LES NORMES IAS/IFRS ET LES NORMES COMPTABLES MAROCAINES: ETUDES ET RETRAITEMENTS
09/2008
Mme BAYA Souad
Sommaire INDEX DES SIGLES ET ABREVIATIONS ......................................................................................... 1
INTRODUCTION ................................................................................................................................... 2
PARTIE 1 : LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS/IFRS .................................. 4
CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DES NORMES IAS/IFRS ................................................ 4 I.
CONSTITUTION DE L‟IASC ...................................................................................................... 4
II. IASC : STRUCTURE ORGANISATIONNELLE .............................................................................. 6 III. PROCESSUS D‟ADOPTION D‟UNE NORME DE L‟IASC ............................................................... 8
CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES NORMES IAS/IFRS : ...................................................... 10 I.
IAS/IFRS : DEFINITION ET PHILOSOPHIE DES NORMES.......................................................... 10
II. IAS/IFRS : OBJECTIFS DES NORMES ...................................................................................... 11 III. LE PASSAGE AUX NORMES IAS/IFRS EN EUROPE ................................................................. 14
CHAPITRE 3 : IAS /IFR : LES GRANDS CHANGEMENTS ........................................................ 21 I.
PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS ................................................................................. 21
II. IMPORTANCE DU BILAN SUR LE COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES ..................................... 31 III. ETAT DE PERFORMANCE......................................................................................................... 31 IV. CONSOLIDATION. ................................................................................................................... 32
PARTIE 2 : NORMES COMPTABLES MAROCAINES FACES AUX NORMES IAS/IFRS .......... 33
CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DES NORMES COMPTABLES MAROCAINES ........ 33 I.
AVANT LA REFORME DE 1982 ................................................................................................ 33
II. APRES LA REFORME DE 1982 ................................................................................................. 34 III. ORGANISATION GENERALE DES STRUCTURES DU COMMISSION DE NORMALISATION COMPTABLE ........................................................................................................................... 35 IV. NORMES COMPTABLES MAROCAINES : EVALUATION DE LA BANQUE MONDIALE ................. 38
CHAPITRE 2 : NORMES COMPTABLES MAROCAINES : APERCU SUR LES DISPOSITIONS ........................................................................................................................................................... 41 I.
PERSONNES VISEES PAR LES DISPOSITIONS DE LA LOI COMPTABLE ....................................... 41
II. PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX ........................................................................... 41 III. CONDITIONS DE FORME DE TENUE DE LA COMPTABILITE ...................................................... 44 IV. CONDITIONS DE FOND DE TENUE DE LA COMPTABILITE ........................................................ 46
CHAPITRE 2 : ANALYSE COMPARATIVE DES NORMES IAS/IFRS ET NORMES COMPTABLES MAROCAINES : PRINCIPAUX RETRAITEMENTS ........................................ 51 I.
LES DIFFERENCES DE PRESENTATION..................................................................................... 51
II. RETRAITEMENT DES POSTES DU BILAN ................................................................................. 53 III. CONSOLIDATION ..................................................................................................................... 58 IV. COMPARATIF DES REGLES POSEES PAR LE PLAN COMPTABLE GENERAL DES ENTREPRISES ET LES NORMES IAS ................................................................................................................... 59
CONCLUSION ..................................................................................................................................... 61
ANNEXE : RESUME DU CONTENU DES NORMES IAS/IFRS .................................................... 63
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................................ 26
INDEX DES SIGLES ET ABREVIATIONS
AP : Assemblé Plénière
CDVM : Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières
CNC : Conseil National de la Comptabilité
CGNC : Code Général de Normalisation Comptable
CP : Comité Permanent
CTS : Commissions Techniques Spécialisées
FASB : Federal Accounting Standards Board
FIFO : First In First Out
IAS : International Accounting Standards
IASB : International Accounting Standards Board
IASC : International Accounting Standards Committee
IASCF : International Accounting Standards Committee Foundation
IFAC : International Federation Of Accountants
IFRS : International Financial Reporting
IFRIC : International Financial and Reporting Interpretations committee
IOSCO : International Organization of Securities COmmission
OICV : Organisation Internationale des Comités de Valeurs
NGC : Norme générale comptable
OEC : Ordre des Experts-Comptables
PCGE : Plan Comptable Général des Entreprises
RRNC : Rapport sur le Respect des Normes et Codes
ROSC : Reports en Observance of Standards and Codes
SAC : Standards Advisory Council
SEC : Securities & Exchange Commission
SIC : Standars Interpretations committee
US GAAP : Generally Accepted Accounting Principles (normes produites par le FASB, Etats-Unis)
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INTRODUCTION Au cours des vingt dernières années, l‟accélération de l‟internationalisation des économies puis leur mondialisation et la globalisation des marchés financiers, qui en a résulté, ont rendu impérative l‟harmonisation, à l‟échelle mondiale, de l‟information comptable et financière fournie aux investisseurs. En effet, il devenait impossible pour les acteurs de l‟économie que sont les entreprises, de pouvoir convenablement se comparer et se concurrencer sur le marché mondial, sans pour autant tenir compte des divergences réglementaires qui existent dans les législations financières et comptables actuelles. De plus, la multiplication des scandales financiers comme ceux d‟Enron, Worldcom ou encore Vivendi a perturbé la confiance des investisseurs. Ainsi, afin d‟éviter une désaffection des marchés, les réglementations et la normalisation sont devenues accrues. L‟objectif est donc l‟accroissement de la transparence pour l‟investisseur ; et de renforcer les moyens de contrôles pour le l‟administration. C‟est ainsi que la communauté internationale a pris conscience, qu‟une solution devait être trouvée, afin d‟harmoniser et d‟unifier les référentiels comptables. En 1973, une dizaine de pays se sont réunis pour tenter de répondre favorablement à ce constat. Et c‟est ainsi que fut crée l‟IASC (International Accounting Standards Committee) dans le but de normaliser les comptabilités et créer un standard unique, les normes IFRS (International Financial Reporting Standards). L‟IASC est devenu au 1er avril 2001, l‟IASB (International Accounting Standard Board) et c‟est à cette date que les nouvelles normes adoptées ont commencées à s‟appeler « IFRS » (International Financial Reporting Standards) à la place de « IAS » (International Accounting Standards). L‟adoption des normes IFRS dans le monde est en train de se réaliser à grande vitesse : En 2002, l‟Union Européenne (U.E.) a décidé d‟uniformiser les règles comptables de ses Etatsmembres en adoptant les normes IFRS. Pour le Maroc, le CDVM1 avait exigé qu‟à partir de 2005, les groupes cotés doivent établir leurs comptes consolidés selon un référentiel déterminé (marocain ou IFRS). Toutefois, l‟ouverture à l‟international, la double cotation (Paris et Casablanca), ainsi que la désuétude du référentiel comptable de consolidation par rapport aux groupes internationaux faisant appel public à l‟épargne, ont fais que la de plus en plus de sociétés marocaines (Maroc télécom, ONA, SNI,..) ont adopté le référentiel de l‟IASB, étant donné que les IFRS constituent un référentiel de qualité reconnue par les différentes places financières au niveau international. Si pour l‟instant, au Maroc, toutes les sociétés ne sont pas concernées, les normes ont vocation à s‟appliquer à terme à l‟ensemble des entreprises, contexte international l‟oblige. De ce fait, le législateur et les organismes de normalisations marocains sont appelés à moderniser les normes comptables et le droit financier en vigueur pour permettre une implémentation optimale des normes IAS/IFRS. 1
Conseil Déontologiques des Valeurs Mobilière
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La maitrise des normes comptables internationales et de leur l‟application est inéluctablement l'une des conditions de la réussite de l'harmonisation comptable au Maroc. Une bonne connaissance des normes IAS/IFRS permettra de renseigner sur les différents retraitements à apporter aux normes comptables marocaines pour qu‟elles soient conformes aux normes comptables internationales. A travers une étude comparative des normes IAS/IFRS et des normes comptables marocaines, nous tenterons, dans ce qui suit, de dégager les principales modifications à introduire à la comptabilité marocaine pour qu‟elle soit conforme aux prescriptions des normes internationales. Pour ce faire, nous aborderons, dans une première partie, le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS : Nous essayerons d‟expliquer ce que sont les normes IFRS, comment elles ont été mis en place, dans quels buts et quel changement vont- elles impliquer. La deuxième partie sera consacrée aux normes comptables marocaines : nous procéderons à une présentation du cadre conceptuel des normes comptables marocaines, du contenu de ces normes et les principaux retraitements comptables nécessaires pour assurer le passage des normes marocaines aux normes IAS/IFRS.
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PARTIE 1 : LES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES IAS/IFRS
CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DES NORMES IAS/IFRS Parler des origines des normes comptables internationales, c‟est parler du cadre réglementaire international des normes IAS/IFRS, à savoir l'IASC (International Accounting Standards Committee).
I.
CONSTITUTION DE L’IASC
L‟International Accounting Standards Committee (IASC) fut créé en 1973 par Henri Benson, l‟un des anciens présidents de la plus importante organisation professionnelle britannique (Institute of Chartered Accountants of England and Wales). Cette initiative privée, rassemblant les instances professionnelles de neuf pays, n‟avait pas pour objet initial d‟ériger une normalisation internationale. Jusqu‟à la fin des années 80, le travail de l‟IASC consistait à rechercher un consensus normatif permettant la comparabilité des états financiers. Toutefois, la normalisation nationale restait la règle, chaque pays s‟efforçant à ce que les IAS (International Accounting Standards) publiées par le Board soient compatibles avec les normes et conventions locales et non l‟inverse. Cette recherche du consensus ne pouvait qu‟aboutir à un jeu d‟options multiples nuisant à la comparabilité des états financiers. En 1986, l‟IASC se pencha sur un travail qui allait devenir ultérieurement le socle de la normalisation comptable : la construction d‟un cadre conceptuel susceptible d‟apporter des réponses à quelques questions essentielles. En 1989, ce cadre conceptuel était achevé ; il permettait d‟identifier sans ambiguïté les principaux destinataires des états financiers (les apporteurs de capitaux à risque), de préciser les caractéristiques qualitatives de l‟information financière, de formuler un vocabulaire précis, enfin de définir la forme et le contenu des documents de synthèse. Globalement, ce cadre conceptuel, assez peu différent de celui du FASB2, s‟inscrivait dans une logique anglo-saxonne privilégiant l‟information de marché, la prééminence de la substance sur la forme et la préférence de la juste valeur au coût historique. Au début des années 90, sous la pression d‟un double constat, l‟IASC changea de stratégie. En premier lieu, l‟Organisation Internationale des Comités de Valeurs (OICV)3, regroupant les principaux régulateurs des marchés boursiers, éprouvait un besoin urgent de normalisation 2 Financial Accounting Standards Board : organe de normalisation américain.
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internationale. D‟une place financière à l‟autre, les états financiers étaient assez peu comparables et seules les normes américaines formaient un ensemble achevé. Afin d‟éviter que l‟OICV, très influencée par la SEC4 américaine, ne produise ses propres normes, l‟IASC s‟engagea dans une politique de réduction des options comptables devant aboutir à un seul traitement technique de référence, avec, néanmoins, la possibilité de recourir à un traitement alternatif secondaire. En 1993, l‟OICV adopta un premier ensemble de normes pouvant être acceptées par les régulateurs nationaux. Forts de ce succès, l‟IASC et l‟OICV s‟engagèrent, contractuellement, en 1995, à proposer un corps de normes essentielles (core standards) acceptables par l‟ensemble des places financières internationales. Ce travail considérable déboucha, en 2000, sur la publication d‟une résolution de l‟OICV recommandant à chacun de ses membres d‟adopter les normes IAS pour les sociétés cotées étrangères5. Cette alliance objective réussie avec l‟OICV donna alors une très forte crédibilité à l‟IASC et la posa de facto en instance de normalisation alternative au FASB américain. En second lieu, sur un plan institutionnel, l‟IASC restait une organisation «trop» professionnelle largement dominée par l‟IFAC6, car les dix-sept personnes composant le Board étaient nommées par son conseil. Pour s‟ériger en « normalisateur » international, il fallait acquérir une légitimité plurielle et incontestée. C‟est ainsi que l‟IASC eut l‟idée d‟ouvrir sa structure à d‟autres acteurs institutionnels en leur offrant des postes d‟ «observateurs» sans droit de vote. Le FASB fut admis en 1988, la Communauté européenne en 1990 et l‟OICV en 1996. Il fallait aussi répondre à de nombreuses critiques portant sur le déficit de représentativité de l‟organisation (absence de représentants des utilisateurs de l‟information financière, absence des normalisateurs nationaux, déséquilibre géographique). Il était temps de changer de structure afin de donner à l‟organisation une assise incontestée. En 1997 fut créé le Strategic Working Party, chargé d‟explorer les différentes formes que pourrait adopter la nouvelle structure. Finalement, c‟est à Venise, le 19 novembre 1999, que disparut l‟IASC au profit d‟une nouvelle organisation proche de celle du FASB, associant un Board de trustees et un Board technique, l‟IASCF/IASB.
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Le sigle originel anglais est IOSCO« International Organization of Securities COmmission». Securities and Exchange Commission 5 La SEC ne donna pas son approbation à cette résolution et continua à exiger des sociétés étrangères une normalisation US GAAP (ou un document de compatibilité entre les deux normalisations). 6 L‟IFAC (International Federation of Accountants) est un organisme strictement professionnel créé en 1977 afin de coordonner la profession comptable au niveau mondial. 4
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II.
IASC : STRUCTURE ORGANISATIONNELLE
La nouvelle structure de l‟IASC a pris effet le 1er avril 2001. Très comparable à son homologue américain, elle se compose d‟un Board de trustees à vocation politique et stratégique (IASCF) et d‟un Board plus opérationnel (IASB) auquel sont rattachés plusieurs organes dérivés. Le schéma suivant cette organisation : Structure organisationnelle de l’IASB au 1er juillet 2005
IASC Foundation (22 trustees) nomme, supervise, finance
IASC Board (14 membres) décide de son programme approuve standards, exposés-sondages, interprétations SAC (30 membres ou plus) conseille techniquement
Légende : Nomination Rapport Avis
IFRIC (12 membres) interprète standards
Direction des études techniques (20 employés)
1. IASC Foundation L‟IASCF est une fondation de droit privé américain dont le siège social se trouve aux EtatsUnis dans l‟État du Delaware. Cette structure est composée de 22 trustees élus pour trois ans renouvelables une fois. Le choix des trustees doit satisfaire une double représentativité. Tout d‟abord, le Board des trustees doit illustrer une représentativité géographique des marchés de capitaux ; c‟est ainsi que l‟on trouve 7 représentants des Amériques, 8 de l‟Europe, 6 de la région Asie Pacifique, enfin un représentant de l‟Afrique du sud. Une seconde représentativité doit exprimer la pluralité des acteurs, qu‟ils soient experts, utilisateurs des états financiers ou encore universitaires7. C‟est ainsi que l‟on trouve 7 représentants nommés par l‟IFAC (International Federation of Accountants), 1 représentant désigné par les préparateurs, 2 par les utilisateurs et 1 par les universitaires. Les onze autres représentants sont cooptés par leurs pairs.
Cette représentativité exclut toute représentation institutionnelle. Aucune représentation politique de l‟Europe ne figure dans le Board des trustees. De plus, la constitution est telle qu‟il n‟existe aucune garantie pour qu‟un ressortissant d‟un pays soit remplacé par l‟un de ses compatriotes. 7
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Le Board des trustees a un rôle politique, stratégique et financier. Tout d‟abord, il nomme les membres de l‟IASB, de l‟IFRIC8 et du SAC9 et est le seul à pouvoir amender la constitution de l‟organisation. Ensuite, les trustees donnent des orientations stratégiques aux différents organes dont ils désignent les membres (on citera par exemple le rapprochement engagé avec le FASB). Enfin, le Board pourvoit au financement de l‟ensemble de l‟organisation essentiellement par la recherche de financements privés émanant des grandes sociétés et des grands cabinets d‟audit. 2.
International Accounting Standards Board (IASB)
L’International Accounting Standards Board est le véritable organe normalisateur du dispositif. Installé à Londres, il comprend quatorze membres dont douze sont employés à temps plein. Ses membres sont nommés pour cinq ans renouvelables. De façon un peu analogue au Board des trustees, on retrouve une forte représentation du monde anglo-saxon et une représentativité professionnelle, car sur les quatorze membres, cinq sont tenus d‟avoir une expérience de l‟audit, trois doivent avoir une expertise dans la préparation des états financiers, trois doivent connaître l‟utilisation de ces états et, enfin, un des membres doit représenter les milieux académiques. En outre, sept des quatorze membres sont officiellement chargés d‟établir des liaisons institutionnelles avec certains normalisateurs nationaux. Le rôle du Board est essentiel, car il décide des sujets à traiter, de leur programmation ; enfin il assume la responsabilité totale de la normalisation (élaboration des normes, approbation et interprétation). Depuis le changement de structure de l‟IASC, la désignation des normes a changé. Auparavant (avant 2001), il était d‟usage d‟employer le sigle IAS pour « International Accounting Standards ». Sans abandonner les anciennes normes, la nouvelle organisation lui a préféré l‟acronyme IFRS, signifiant « International Financial and Reporting Standards ». Cette modification est mineure quant au processus d‟élaboration des normes, conforme au « due process »10. En revanche, ce changement de sigle a une forte portée sémantique, car, désormais, l‟information n‟est plus seulement « comptable et technique » (accounting), elle devient très largement financière (financial) et doit « rendre compte » de la substance d‟une entité à des tiers, principalement des actionnaires ayant confié un mandat à des dirigeants (reporting).
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International Financial and Reporting Interpretations Committee » Standards Advisory Council 10 « due process » est une procédure officielle et obligatoire préalable à l‟adoption d‟une norme. Le processus mis en place par l‟IASB respecte la chronologie suivante : rédaction d‟un document de discussion appelant des commentaires publics, consultation de groupes d‟experts (SAC, working groups), rédaction d‟un relevé de conclusions, auditions publiques, expérimentations (éventuellement), enfin exposé-sondage (exposure draft) pour commentaires publics. Toute approbation de norme, exposé-sondage ou interprétation doit faire l‟objet d‟un vote recueillant au minimum neuf voix sur quatorze. 9
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3.
IFRIC et SAC
Le travail de l‟IASB est complété et alimenté par celui de deux instances dérivées dont les membres sont nommés par le Board de l‟IASC : l‟« International Financial and Reporting Interpretations Committee » (IFRIC) et le « Standards Advisory Council » (SAC). L‟IFRIC est composé de douze membres non permanents et non salariés nommés pour une durée de trois ans. Son mode de fonctionnement est assez comparable à celui de l‟IASB, dont un de ses membres préside chaque réunion. Il respecte en effet un «due process» (exposésondage et auditions publiques) et rend compte de ses travaux à l‟IASB qui, seul, les entérine. Ses décisions requièrent une large majorité, car tout vote positif doit recueillir moins de quatre voix « contre » un projet. Le rôle de l‟IFRIC est très important, car si les normes élaborées par l‟IASB sont souvent des normes d‟objectif et de contenu, elles manquent parfois d‟interprétations techniques. C‟est précisément le rôle de l‟IFRIC que d‟apporter, en liaison avec les normalisateurs nationaux, une dimension plus opérationnelle et technique à chacune des normes adoptées. Il est essentiel de retenir que les textes de référence sont d‟abord les normes IAS/IFRS mais que les interprétations de l‟IFRIC sont tout aussi importantes. Sur la forme, l‟IFRIC a succédé, lors de la réforme de 2001, au « SIC » (Standing Interpretations Committee) ; on ne s‟étonnera pas alors, comme pour la juxtaposition des normes IAS/IFRS, de lire les deux acronymes suivants : « SIC », pour les textes antérieurs à 2001 et « IFRIC » pour ceux qui sont postérieurs à la nouvelle organisation. Le SAC (Standards Advisory Council) est un comité consultatif de normalisation composé de cinquante membres choisis par l‟IASCF pour une durée de trois ans renouvelable. La sélection des membres du SAC reflète essentiellement une représentativité géographique et professionnelle. Toutefois, il est à noter que l‟Union européenne ainsi que la SEC américaine y occupent des postes d‟« observateurs ». Le SAC se réunit trois fois par an, sous forme d‟audience publique. Par la nature de ses membres, le rôle du SAC est essentiellement d‟informer (et réciproquement) l‟IASB et l‟IASC en donnant des avis et en émettant des recommandations sur les travaux en cours et à venir.
III.
PROCESSUS D’ADOPTION D’UNE NORME DE L’IASC
L‟élaboration d‟une norme est soumise à une procédure stricte appelée « due processus » celle-ci est basée sur une concertation avec toutes les parties intéressée à travers notamment les organismes nationaux en liaison avec l‟IASB. Les processus étapes de l‟élaboration ou de la modification d‟une norme IAS/IFRS suit, en principe, les étapes suivantes : 1. L'équipe technique de l'IASB est chargée d'identifier et d'analyser tous les problèmes comptables associés au sujet traité ; 2. Analyse des règles existantes aux niveaux nationaux et des pratiques adoptées et échanges de vues avec les normalisateurs comptables nationaux ; 8
3. Consultation avec le Standards Advisory Council (SAC) de la possibilité d'inscrire ce projet dans le programme de travail de l'IASB ; 4. L'IASB met en place un groupe consultatif pour le conseiller sur le sujet ; 5. L'IASB publie un document de travail ("discussion document") avec appel à commentaires; 6. L'IASB analyse les commentaires reçus concernant le document de travail qu'il a publié ; 7. L'IASB publie un exposé-sondage ("exposure draft") approuvé par au moins neuf (9) votes favorables du board sur un total de quatorze (14) membres de l‟IASB ; l'exposésondage présente également les opinions divergentes et le fondement des conclusions ("basis for conclusions") ; 8. L'IASB analyse les commentaires reçus sur l'exposé-sondage ; 9. L'IASB étudie l'opportunité de tenir une réunion publique sur le thème envisagé et d'effectuer des tests sur le terrain ; 10. L'IASB approuve la norme définitive par au moins neuf (9) votes favorables sur un total de quatorze (14) ; la norme présente les opinions divergentes et le fondement des conclusions.
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CHAPITRE 2 : PRESENTATION DES NORMES IAS/IFRS
I.
IAS/IFRS : DEFINITION ET PHILOSOPHIE DES NORMES
Les IAS/IFRS (International Financial Reporting Standards : Normes d‟information financière internationales) sont un ensemble de recommandations ayant pour objet une harmonisation au niveau international de l'information financière dans tous ses aspects, y compris comptable, pour une meilleure comparabilité et une meilleure transparence des états financiers publiés par les Entreprises et les Groupes. Les IAS/IFRS concernent la comptabilité, mais aussi toutes les fonctions de l‟entreprise, de la société mère aux filiales. Les normes comptables internationales IAS/IFRS se fondent sur une philosophie propre. Elles introduisent un véritable changement d‟esprit par rapport à la tradition comptable, en privilégiant les investisseurs comme destinataires de la comptabilité, en adoptant de nouveaux concepts à savoir "La prééminence de la réalité économique sur la forme juridique" et "La juste valeur" et en soulignant la primauté du bilan sur les comptes des produits et charges.
1. Importance privilégiée des investisseurs comme destinataires de la comptabilité.
L‟IASB est un organisme privé, indépendant des pouvoirs publics, mais dont les principaux interlocuteurs sont, outre les organismes professionnels et les grands cabinets d‟audit, les principaux régulateurs boursiers regroupés au sein de l‟OICV. C‟est ainsi que l‟IASB ne cache pas que parmi les différents destinataires potentiels de la comptabilité, il privilégie les actionnaires : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l‟entreprise, la fourniture d‟états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d‟être satisfaits par des états financiers »11. Cette optique conduit notamment les IAS/IFRS à intégrer dans le bilan certains éléments du hors bilan actuel (produits dérivés par exemple) et à renforcer les obligations des entreprises en matière de communication financière. Par exemple, les informations sectorielles sont plus détaillées.
2. Prééminence de la réalité économique sur la forme juridique "Substance over form" Alors qu‟on s‟appuie généralement sur la forme d‟une opération pour en déterminer l‟intégration dans les comptes, les IAS/IFRS entendent passer au delà des apparences juridiques et retranscrire la réalité économique sous-jacente. C‟est ainsi que les actifs faisant l‟objet d‟un crédit-bail (donc n‟appartenant juridiquement pas à l‟entreprise) doivent être retraités comme s‟ils avaient été financés par emprunt. 11
§ 10 du cadre conceptuel précisant les principes du référentiel IAS.
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3. Juste valeur "Fair value" Le principe de la comptabilisation des éléments du bilan au coût historique, sur lequel la comptabilité marocaine se fonde traditionnellement, laisse place dans le référentiel IAS/IFRS au principe de juste valeur. C‟est dans une large mesure la conséquence du "substance over form" : avec le temps, le coût historique (diminué des amortissements) peut différer sensiblement de la valeur d‟usage et/ou de cession d‟un bien. Un reflet fidèle de la réalité économique obligerait à évaluer les actifs et les passifs à leur „juste valeur‟, c‟est-à-dire à leur valeur normale de marché, celle-ci pouvant dans certains cas être évaluée à partir de modèles économétriques ou de la valeur actualisée des flux futurs de trésorerie que le bien est susceptible de générer. Tant en raison de difficultés pratiques que parce que ce projet a suscité de vives critiques, ce principe n‟est toutefois pas appliqué à tous les actifs et passifs des entreprises (l‟IASB ne semble plus suivre la voie du "full fair value". Il se traduit néanmoins, par exemple, par l‟inscription, en contrepartie du compte de résultat, des plus ou moins values latentes liées aux titres de participation ou à des créances ou dettes libellées en devises. Il implique également de procéder à des tests de dépréciation pour réévaluer régulièrement la valeur des immobilisations corporelles.
4. Primauté du bilan sur le compte de résultat. Le référentiel IAS/IFRS s‟appuie prioritairement sur une définition des actifs et des passifs. Dès lors, un produit est conçu comme un accroissement d‟actif (ou une réduction de passif), une charge comme une réduction d‟actif (ou un accroissement de passif), et le résultat se mesure comme l‟évolution des capitaux propres constatée entre la clôture et l‟ouverture (hors opérations avec les actionnaires).
II.
IAS/IFRS : OBJECTIFS DES NORMES
Les IAS/IFRS ont pour vocation d‟appliquer des normes comptables compréhensibles, reconnues dans le monde entier, capables de fournir une information transparente et de qualité, destinée aux utilisateurs (dirigeants, investisseurs, membres du personnel, fournisseurs, clients, État…) afin de les sécuriser et les aider dans leur prise de décisions. L‟idée est de favoriser l‟émergence d‟une information financière à jour, de qualité, reconnue sur le plan mondial et susceptible de donner une image plus fidèle sur la réalité économique d‟une entreprise, indépendamment du système juridique et fiscal de son pays d‟origine ; ce qui permettra une meilleure comparabilité des performances des entreprises à l‟échelle internationale. L‟objectif ultime des normes comptables internationales IAS/IFRS est de fournir une information financière utile pour les utilisateurs. Elle doit, de ce fait, répondre aux quatre
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principales caractéristiques qualitatives suivante : l‟intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. 1. Intelligibilité Une qualité essentielle de l‟information fournie dans les états financiers est d‟être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et des activités économiques et de la comptabilité et une volonté d‟étudier l‟information d‟une façon raisonnablement diligente. Cependant, l‟information relative à des sujets complexes, qui doit être incluse dans les états financiers du fait de sa pertinence par rapport aux besoins de prises de décisions économiques des utilisateurs, ne doit pas être exclue au seul motif qu‟elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs. 2. Pertinence Pour être utile, l‟information doit être pertinente pour les besoins de prises de décisions des utilisateurs. L‟information possède la qualité de pertinence lorsqu‟elle influence les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des événements passés, présents ou futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence de l‟information est influencée par sa nature et son importance relative. Dans certains cas, la nature de l‟information est suffisante à elle seule pour la rendre pertinente. Par exemple, le fait de présenter un nouveau secteur peut affecter l‟appréciation des risques et des opportunités auxquels est confrontée l‟entreprise, quelle que soit l‟importance relative des résultats réalisés par le nouveau secteur au cours de l‟exercice. Dans d‟autres cas, c‟est à la fois la nature et l‟importance relative qui sont importante, par exemple, le montant des stocks détenus dans chacune des principales catégories qui sont appropriées à l‟activité. L‟information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états financiers. L‟importance relative dépend de la taille de l‟élément ou de l‟erreur, jugée dans les circonstances particulières de son omission ou de son inexactitude. En conséquence, l‟importance relative fournit un seuil ou un critère de séparation plus qu‟une caractéristique qualitative principale que l‟information doit posséder pour être utile.
3. Fiabilité Pour être utile, l‟information doit également être fiable. L‟information possède la qualité de fiabilité quant elle est exempté d‟erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter une image fidèle de ce qu‟elle est censée présenter ou ce qu‟on pourrait s‟attendre raisonnablement à la voir présenter. 12
Pour être fiable, l‟information doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qu‟elle vise à présenter ou dont on s‟entend raisonnablement à ce qu‟elle les présente. Ainsi, par exemple, un bilan doit présenter une image fidèle des transactions et autres événements qui génèrent des actifs, des passifs et des capitaux propres pour l‟entreprise à la date de clôture et qui satisfont aux critères de comptabilisation. Pour cela, il est nécessaire qu‟ils soient comptabilisés et présentés conformément à leur substance et leur réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique (Prééminence de la substance sur la forme). La substance des transactions et autres événements n‟est pas toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Par exemple, une entreprise peut céder un actif à un tiers, de telle façon que les actes visent à conférer la propriété juridique à ce tiers. Néanmoins, des accords peuvent exister, qui font en sorte que l‟entreprise continue à bénéficier des avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation d‟une vente ne donnerait pas une image fidèle de la transaction qui a été conclue (si tant est qu‟il y ait eu, en fait, une transaction). Pour être fiable, l‟information contenue dans les états financiers doit être neutre (Neutralité), c‟est à dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si, par la sélection ou la présentation de l‟information, ils influencent les prises de décisions ou le jugement afin d‟obtenir un résultat ou une issue prédéterminé. Les préparateurs d‟états financiers, cependant, sont confrontés avec les incertitudes qui, de façon inévitable, entourent un grand nombre d‟événements et de circonstances, tels que le recouvrement des créances douteuses, la durée d‟utilité probable des immobilisations corporelles et le nombre de demandes en garantie qui peuvent survenir. De telles incertitudes sont reconnues à travers une information sur leur nature et étendue et par l‟exercice de la prudence dans la préparation des états financiers. La prudence est la prise en compte d‟un certain degré de précaution dans l‟exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions d‟incertitude. Pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués. Cependant l‟exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits, ou la surévaluation délibérée des passifs ou charges, parce que les états financiers ne seraient pas neutres, et, en conséquence, ne posséderaient pas la qualité de fiabilité. Pour être fiable, l‟information contenue dans les états financiers doit être exhaustive (Exhaustivité), autant que le permettent le souci de l‟importance relative et celui du coût. Une omission peut rendre l‟information fausse ou trompeuse et, en conséquence, non fiable et insuffisamment pertinente.
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4. Comparabilité Les utilisateurs doivent être en mesure de comparer les états financiers d‟une entreprise dans le temps afin d‟identifier les tendances de sa situation financière et de sa performance. Les utilisateurs doivent également être en mesure de comparer les états financiers d‟entreprises différentes afin d‟évaluer, de façon relative, leurs situations financières, leurs performances et les variations de leurs situations financières. En conséquence, l‟évaluation et la présentation de l‟effet financier de transactions et d‟événements semblables doivent être effectuées de façon cohérente et permanente pour une même entreprise et de façon cohérente pour différentes entreprises. Une des implications importantes de la caractéristique qualitative de comparabilité est que les utilisateurs soient informés des méthodes comptables utilisées dans la préparation des états financiers et de tout changement apporté à ces méthodes ainsi que des effets de ces changements. Les utilisateurs doivent être en mesure d‟identifier les différences entre les méthodes comptables pour des transactions et autres événements semblables, utilisées par la même entreprise d‟un exercice à l‟autre et utilisées par différentes entreprises. La conformité avec les normes comptables internationales, y compris l‟indication des méthodes comptables utilisées par l‟entreprise, aide à atteindre cette comparabilité. Le besoin de comparabilité ne doit pas être confondu avec l‟uniformité pure et ne doit pas constituer un obstacle à l‟introduction de dispositions normatives comptables améliorées. Il n‟est pas approprié pour une entreprise de continuer à comptabiliser de la même façon une transaction ou un autre événement si la méthode adoptée ne permet pas de respecter les caractéristiques qualitatives de pertinence et de fiabilité. De même, il est inapproprié pour une entreprise de maintenir inchangées ses méthodes comptables lorsqu‟il existe d‟autres méthodes plus pertinentes et plus fiables. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financière, la performance et la variation de la situation financière d‟une entreprise au cours du temps, il est important que les états financiers donnent l‟information correspondante des exercices précédents.
III.
LE PASSAGE AUX NORMES IAS/IFRS EN EUROPE
En 2002, La Commission Européenne a décidé de basculer en 2005 aux normes IAS/IFRS. Ce chantier mis en œuvre par la Commission Européenne est conséquent par l‟ampleur des acteurs concernés, et chamboulent de même les réflexes pour toutes les parties prenantes telles que les dirigeants, les actionnaires, les auditeurs et les analystes financiers. Dans le cadre de ces normes, les pratiques comptables vont changer (comptabilisation des opérations de fusion acquisition, du traitement des immobilisations, des risques de change, des provisions…), soit par des imputations, soit par des jeux d‟écritures différents.
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1. Adoption des normes IAS/IFRS L‟objectif principal de l‟adoption des normes IAS/IFRS s‟inscrit dans un processus continu de création et de mise en place d‟un marché intérieur des services financiers. En effet, le conseil européen de Lisbonne des 23 et 24 mars 2000 a souligné la nécessité d‟accélérer l‟achèvement de ce marché d‟ici 2005. Ceci étant, il a invité la commission à prendre des mesures visant à améliorer la comparabilité des états financiers élaborés par les sociétés faisant appel public à l‟épargne et c‟est ainsi qu‟il a été décidé que ces sociétés doivent être tenues d‟appliquer un jeu unique de normes comptables. La commission européenne, partant des orientations du conseil, a publié le 13 juin 2000, sa communication intitulé « Stratégie d l‟Union européenne en matière d‟information financière, la marche à suivre », dans laquelle elle propose que toutes les sociétés communautaires qui font appel public à l‟épargne soient tenues, à partir de 2005, de préparer leurs états financiers consolidés sur la base d‟un jeu unique de normes comptables, à savoir les normes comptables internationales (IAS/IFRS). Cette vision s‟est transformée en un règlement d‟adoption par le Conseil et le parlement européen, à savoir le règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002. Parmi les enjeux de l‟adoption des normes internationales IAS/IFRS on citera :
Garantir un degré élevé de transparence et de comparabilité de l‟information financière dans la communauté
Achever et accélérer la mise en place d‟un marché européen des capitaux
Assurer la comparabilité des états financiers des sociétés qui sont cotées sur les marchés communautaires et celles qui seront cotées sur le futur marché
Faciliter le bon fonctionnement des marchés communautaires et de ce futur marché
Protéger les investisseurs
Préserver la confiance des investisseurs
Rendre compétitif les marchés communautaires européennes
Faciliter la cotation des entreprises européennes dans les bourses étrangères
A noter que la faculté d‟étendre l‟application des normes internationales aux comptes sociaux annuels des sociétés faisant appel public à l‟épargne ou aux autres sociétés, a été laissée aux Etats membres (2007 pour les comptes sociaux des sociétés cotées).
2.
Entreprises concernées par le passage aux normes
Le règlement européen du 19 juillet 2002 impose l‟utilisation des normes comptables internationales IAS/IFRS dans les comptes consolidés des sociétés cotées européennes pour les exercices ouverts à partir du 1èr janvier 2005. Ce règlement s‟applique à tous les émetteurs régis par le droit national d‟un Etat membre dont les titres (de capital, donnant accès au capital, de créance, hybrides, etc.…) sont négociés sur un marché réglementé de l‟Union européenne. Cependant, il est probable qu‟à plus long terme toutes les entreprises seront concernées, ce d‟autant plus que les normes comptables nationales de chaque pays européen ou non européen 15
ayant de fortes relations économiques ou financières avec l‟Europe vont finir par converger vers le référentiel IAS.
3. Normes IAS/IFRS concernées par le passage
Ne sont concernées par le passage aux normes IAS/IFRS que celles qui ont fait l‟objet d‟une approbation par la commission européenne, par le biais d‟un règlement. Les normes approuvées doivent être publiées intégralement dans chacune des langues officielles de la communauté dans un règlement concerné. La commission est seule habilitée à adopter les normes. Elle est assistée dans ce travail par un comité de réglementation comptable. Les normes comptables internationales ne peuvent être adoptées par la commission que :
si elles répondent à l‟intérêt public européen et
si elles satisfont aux critères d‟intelligibilité, de pertinence, de fiabilité et de comparabilité exigés de l‟information financière.
4. Règles de passage aux normes Le passage aux normes IAS/IFRS constitue une opportunité stratégique réelle pour les entreprises en termes de communication financière. Elle a été qualifiée de “révolution culturelle” par certains acteurs et doit faire l‟objet d‟une réflexion structurée dans chaque groupe d‟entreprises concerné, à tous les niveaux opérationnels. Il devrait permettre de répondre aux attentes et interrogations des investisseurs en matière de mesure de la performance de la rentabilité, de comparabilité des entreprises entre elles et de création de valeur. Il doit être considéré comme un chantier majeur et faire l‟objet d‟une étude préalable pour analyser et évaluer toutes les incidences de l‟adoption des normes IAS/IFRS. L‟adoption du nouveau référentiel va nécessiter la mise en place d‟une organisation, au sein de l‟entreprise concernée, en mode projet qui, sous l‟impulsion de la direction générale, devra impliquer toutes les fonctions du groupe. Les principales étapes clés pourront s‟articuler comme suit :
Piloter et animer (composition d‟une équipe dédiée),
Mobiliser sur le projet (communication interne sur l‟importance stratégique du projet),
Définir un calendrier et des étapes clés à respecter,
Diagnostiquer les compétences et les connaissances requises ?
Inventorier les divergences entre le référentiel actuel et les normes IAS (qualitatif et quantitatif),
Analyser les systèmes d‟information et identifier les aménagements éventuellement nécessaires,
Faire des choix comptables et d‟organisation (options sur les méthodes possibles, définition des niveaux d‟information sectorielle, cadences de la communication 16
financière, date de première publication en normes IAS, modification des systèmes d‟information, mise en place des moyens humains et formation),
Simuler les comptes en IAS en cours de période de transition (jeu d‟essai, conformité, retraitements d‟ouverture et comparatifs),
Préparer le marché aux écarts significatifs,
Réussir le projet (publier les premiers comptes en normes IAS),
Suivre l‟évolution des normes et des interprétations nouvelles.
La mobilisation des énergies est essentielle à la réussite du projet qui doit conduire tous les acteurs de l‟entreprise à anticiper le changement plutôt que de le subir. Sous l‟impulsion de la direction générale, véritable maître d‟ouvrage du chantier, un chef de projet sera désigné pour constituer et animer un groupe de travail dédié. Ce groupe aura pour principales missions de :
Réaliser les travaux selon les étapes définies en amont et notamment l‟état des lieux des divergences et informations manquantes,
Coordonner les travaux de sous-commissions éventuelles (ateliers de travail),
Proposer des solutions en matière d‟organisation,
Sou mettre des propositions de choix comptables,
Organiser la communication.
Former les équipes.
Pour contribuer à la réussite du projet, ce groupe devra comprendre des représentants de tous les services ou de toutes les entités concernées (direction financière, consolidation, contrôle de gestion, comptabilité, procédures, systèmes, audit, communication, formation,….), des spécialistes IAS, les commissaires aux comptes et/ou des consultants extérieurs. Le recours au conseil pourra se concevoir à plusieurs niveaux : assistance à la maîtrise d‟ouvrage, apports de compétences techniques comptables (expertise IAS ou métier, consolidation), savoir-faire en termes de procédures, diagnostic des systèmes d‟information, communication, formation. L‟inventaire des divergences pourra être mené. Il pourra se décliner entre les divergences dites “incompressibles”, pour lesquelles la méthode applicable selon l'IAS est différente de la méthode actuelle, et les divergences optionnelles dans le cas où, au-delà du traitement de référence, un traitement alternatif est autorisé. Le choix d‟un traitement non préférentiel devra être largement documenté et comporte un risque de non-conformité aux futures normes, eu égard aux objectifs actuels de l‟IASB. Au-delà des aspects organisationnels importants que ce changement de référentiel va induire, les sociétés cotées vont devoir préparer les marchés aux incidences majeures qu‟il va engendrer sur leurs états financiers et sur les principaux ratios utilisés. La préparation du marché n‟implique pas une publication anticipée trop hâtive, mais plus raisonnablement la communication progressive d‟éléments permettant aux marchés de connaître les principaux ajustements éventuels et leur incidence sur les états financiers.
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Ainsi, par étapes successives, les sociétés pourront fournir des tableaux de réconciliation entre certains postes clés des états financiers établis aux normes nationales et ceux qui auraient été présentés sous le référentiel IAS/IFRS La présentation du compte de résultat peut être progressivement adaptée au référentiel IAS (distinction des éléments ordinaires et extraordinaires). La structure de l‟information sectorielle peut également être déterminée en conformité avec la norme IAS 14, dès à présent, sans risque de non conformité avec le référentiel en vigueur qui est moins contraignant.
5. Jeu de normes IAS/IFRS applicable en Europe Un ensemble de normes IAS/IFRS ainsi qu‟un certain nombre d‟interprétations (SIC/IFRIC) ont été adoptées par l‟Union européenne. Ces textes forment le socle (Stable Platform) de la normalisation européenne pour les entreprises devant publier leurs comptes selon ces standards. Le tableau ci-après reproduit les normes (IAS/IFRS) applicables depuis le 01/01/2005. Intitulé de la norme IAS/IFRS 1AS 1 Présentation des états financiers 1AS 2 Stocks IAS 7 Tableau des flux de trésorerie IAS 8 Principes comptables, changement d‟estimations comptables et erreurs IAS 10 Événements survenant après la date de clôture IAS 11 Contrats de construction IAS 12 Impôts sur le résultat IAS 14 Information sectorielle IAS 16 Immobilisations corporelles IAS 17 Contrats de location IAS 18 Produits des activités ordinaires IAS 19 Avantages au personnel IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l‟aide publique IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères IAS 23 Coûts d‟emprunts IAS 24 Information relative aux parties liées IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite IAS 27 États financiers consolidés et individuels IAS 28 Participations dans des entreprises associées IAS 29 Information financière dans les économies hyper-inflationnistes Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières IAS 30 assimilées IAS 31 Participation dans des coentreprises IAS 32 Instruments financiers : information à fournir et présentation IAS 33 Résultat par action IAS 34 Information financière intérimaire IAS 36 Dépréciation d‟actifs IAS 37 Provisions, passifs et actifs éventuels IAS 38 Immobilisations incorporelles IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation (adoption partielle) IAS 40 Immeubles de placement 18
IAS 41 IFRS 1 IFRS 2 IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5
Agriculture Première adoption des IFRS Paiement fondé sur des actions Regroupements d‟entreprises Contrats d‟assurance Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
On pourra remarquer le caractère discontinu de la numérotation des normes. Cette discontinuité tient au fait que si certaines normes ont disparu au profit de nouvelles, leur numérotation d‟origine n‟a pas été réattribuée. Depuis 2001, les normes édictées par l‟IASB portent le nom de “IFRS” International Financial Reporting Standards (normes internationales d‟information financière), le champ d‟action de la normalisation comptable s‟élargissant ainsi à l‟information financière. Cependant, l‟IASB a naturellement reconnu les normes “IAS” édictées par l‟IASC avant 2001, et les 31 d‟entre elles qui sont aujourd‟hui toujours en vigueur conservent cette dénomination. On compte 31 normes IAS et 5 IFRS, mais, l‟évolution permanente de la normalisation appelle naturellement la révision ou l‟abandon de normes ou d‟interprétations existantes et l‟émergence de nouveaux textes. Bien que ces normes soient transversales et s‟entrecroisent fortement, il est possible de les classer en trois grandes catégories. Ainsi, il existe des normes de portée générale, les plus nombreuses, qui s‟appliquent à toutes les entités. À titre d‟exemple, on citera les textes qui concernent la présentation des états financiers, celles qui circonscrivent les notions d‟actif et de passif ou encore celles qui concernent des points d‟évaluation. Une deuxième catégorie de normes porte sur des opérations particulières. Ces textes peuvent être relatifs à la comptabilisation des avantages accordés au personnel, au coût des emprunts, aux contrats de location ou encore au paiement fondé sur des actions. Enfin, il existe des normes plus particulières à certains secteurs d‟activité économique ; on citera les textes portant sur les instruments financiers, les contrats d‟assurance, les immeubles de placement ou l‟agriculture. Le tableau ci-dessous peut donner un éclairage sur cette typologie dont les catégories sont loin d‟être exclusives, car certaines normes peuvent figurer simultanément dans plusieurs compartiments. En complément de cette typologie, la dernière ligne de ce tableau souligne les textes qui concernent plus particulièrement les comptes consolidés. Normes de portée générale Normes plus spécifiques à certaines opérations Normes plus spécifiques à certains secteurs d‟activité économique Normes plus particulières aux comptes consolidés
IAS 1, 2, 7, 8, 10, 14, 16, 18, 34, 36, 37, 38, IFRS 1, 5 IAS 12, 17, 19, 20, 21, 23, 24, 26, 27, 28, 29, 32, 33, 39, IFRS 2, IAS 11, 26, 30, 40, 41, IFRS 4 IAS 27, 28, 31, 36, 38, IFRS 3
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Chaque norme comprend un objectif, un champ d‟application, un contenu (des informations à fournir), ainsi qu‟un ensemble de définitions. À l‟origine, les normes IAS proposaient différents traitements techniques qui aboutissaient à une pluralité d‟options. Cette situation a quasiment disparu, car chaque norme propose un traitement de référence (« préférentiel ») et un traitement de substitution dont l‟usage doit être très clairement justifié. En complément de ces normes, 13 interprétations « 11 SIC » et « 2 IFRIC » dont l‟application est obligatoire pour la présentation des états financiers 2005 viennent préciser le traitement de certaines opérations. Ces interprétations sont reproduites dans le tableau ci-après. Intitulé de l‟interprétation Introduction de l‟euro (IAS 21) Aide publique. Absence de relation spécifique avec des activités opérationnelles (IAS 20) Consolidation – Entités ad hoc (IAS 27) Entités contrôlées conjointement – Apports non monétaires par des coentrepreneurs Avantages dans les contrats de location simple (IAS 17) Impôt sur le résultat – Recouvrement des actifs non amortissables réévalués Impôt sur le résultat – Changement de statut fiscal d‟une entreprise ou de ses actionnaires (IAS 12) Évaluation de la substance des transactions prenant la forme juridique d‟un contrat de location Informations à fournir – Accords de concession de services (IAS 1) Produits des activités ordinaires – Opérations de troc portant sur des services de publicité (IAS 18) Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites web (IAS 38) Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en l‟état de sites et similaires (IAS 1, 8, 16, 23, 36,37) - Immeubles de placement IFRIC 2 Parts sociales des entités coopératives et instruments similaires (IAS 32 et 39) SIC 7 SIC 10 SIC 12 SIC 13 SIC 15 SIC 21 SIC 25 SIC 27 SIC 29 SIC 31 SIC 32 IFRIC 1
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CHAPITRE 3 : IAS/IFRS: LES GRANDS CHANGEMENTS Les normes IAS/IFRS ont introduis, comme nous l‟avons souligné plus haut, la notion de la "Prééminence de l'économique sur le juridique" et celle de "La juste valeur". Elles ont recours, également à la technique d‟actualisation qui consiste simplement à reconnaître dès l‟origine les effets de la valeur temps sur l‟évaluation des actifs et des passifs d‟une entité. Pour assurer une meilleure pertinence de l‟information financière, les normes IAS/IFRS ont abandonné les deux principes suivants : Le coût historique et prudence. Selon les IFRS, ces deux principes ne reflètent pas la réalité économique et financière de l‟entreprise. Aussi, la révision de l‟IAS 8 a simplifié et clarifié les différentes natures de changements comptables ainsi que le traitement comptable qui y est associé. Subsiste ainsi aujourd‟hui trois catégories de changements comptables : I.
Les changements de méthode comptable, dont les possibilités sont encadrées ; Les corrections d‟erreur, de quelque nature qu‟elles soient (la distinction entre « erreur fondamentale » et « erreur matérielle » a été supprimée) ; Les changements d‟estimation comptable PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS
A- Comptes de résultat 1- Présentation Pour certaines entreprises, la présentation du compte de résultat doit être sensiblement modifiée par le changement de référentiel. En premier lieu, et contrairement au référentiel international, où le choix entre une présentation par nature et une présentation par destination du compte résultat est libre, la norme IAS 1, au travers de sa révision récente, impose aux entreprises de retenir la présentation la plus fiable et la plus pertinente au regard de leurs activités et de leurs caractéristiques. En deuxième lieu la distinction classique entre le résultat courant et le résultat exceptionnel du compte de résultat, établi selon les normes internationales, disparaît en IFRS au profit d‟une distinction obligatoire entre le résultat des activités poursuivies et le résultat des activités terminées. Le classement des charges et produits est fait soit par nature (exemple : Chiffre d‟affaires, salaires, dotations aux amortissements, frais de transport…) ou par destination (Chiffre d‟affaires, coût des ventes, charges administratives, coût commerciaux….). Les charges par nature doivent faire l‟objet d‟informations supplémentaires en annexes. Les produits et charges non courants seront désormais supprimés et rattachés au comptes « autres produits » et « autres charges » selon leur nature.
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2- Eléments à présenter : Au minimum, le compte résultat doit présenter les éléments suivants :
Produit des activités ordinaires ;
Charges financières ;
Quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des co-entreprises mises en équivalence ;
Résultat avant impôt des cessions d‟actifs ou règlements de passifs lors d‟abandon d‟activités ;
Charge d‟impôt sur le résultat ;
Résultat de l‟exercice ;
Intérêts minoritaires ;
Résultat net de l‟exercice part du groupe.
B- Bilan: 1- Présentation Contrairement aux règles internationales, la norme IAS 1 rend obligatoire la distinction au bilan, entre éléments courants et éléments non courants, sauf si une représentation en fonction de la liquidité des actifs et passifs fournit une information plus pertinente. Cette dernière disposition prévaut essentiellement pour les établissements financiers. Un actif (ou une dette) est qualifié de « courant » au sens de la norme IAS 1, s‟il répond à l‟une des conditions suivantes :
Il est destiné à être consommé ou vendu dans le cycle d‟exploitation de l‟entreprise (remboursé pour les dettes) ;
Il est détenu à l‟origine pour être vendu ;
Il doit être utilisé ou cédé dans les douze mois (éteinte si c‟est une dette) ;
Il correspond à la trésorerie ou un équivalent de la trésorerie (elle ne peut être différée au-delà de douze mois dans le cas d‟une dette).
Tout élément ne correspondant pas à cette définition doit être, par défaut, classé en « non courant ». Si cette nouvelle obligation ne devrait pas poser de problèmes majeurs pour la classification des actifs, elle nécessitera néanmoins des aménagements pour la classification des actifs, notamment celle des provisions (long terme et court terme), celle des dettes financières (part à moins d‟un an et part à plus d‟un an). Au minimum, le bilan doit présenter les éléments suivants :
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles 22
Immeubles de placements
Actifs financiers
Participations mises en équivalence
Stocks
Clients et d‟autres débiteurs
Trésorerie et équivalents de trésorerie
Fournisseurs et autres créditeurs
Provisions
Passifs financiers
Actifs et passifs d‟impôt
Intérêts minoritaires
Capital émis et réserves
2- Mesure de la dépréciation des actifs Le référentiel international IAS/IFRS prévoit des tests de dépréciation avec prise en compte de la dépréciation ou de la ré-estimation de la valeur d‟un bien qui modifie sa base amortissable. Les provisions devront être utilisées avec circonspection, afin de ne pas fausser le résultat. 3- Prise en considération de la valeur des Biens au terme de leur durée d’utilisation Par valeur d‟un Bien à terme, on entend la valeur actualisée de celui-ci, en fonction des critères d‟un marché. Cette valeur future était considérée comme négligeable, et son montant difficile à déterminer, n‟était pas déduit du coût du Bien. Cependant dans certaines activités où cette valeur résiduelle actualisée est importante, on a la possibilité d'en déduire le montant de la valeur amortissable.
4- Actifs non courants : a) La suppression des charges à répartir et des frais préliminaires Ces dépenses devront, être comptabilisées de manière rétrospective soit en charges, soit en immobilisations. De ce fait, ils ne doivent plus figurer au niveau de l‟actif. Il faut donc contrepasser chaque compte et les amortissements y afférents en contre partie d‟un compte de réserve pour le solde d‟ouverture et en contre partie d‟un compte de charges pour les augmentations de l‟exercice.
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b) Immobilisations incorporelles La norme IAS 38 a pour objectif de définir le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spécifiquement traitées par une autre norme IAS/IFRS. La présente norme impose aux entreprises de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement si, certains critères sont réunis. La norme spécifie également comment évaluer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations sur celles-ci. Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique, détenu en vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers, ou à des fins administratives. Par application des dispositions de l‟IFRS1 : 1. si un ancien élément incorporel ne répond plus à la définition d‟une immobilisation incorporelle, cet élément doit être réaffecté au goodwill si acquis dans le cadre d‟un regroupement d‟entreprises avec une prise en compte rétrospective des dotations d‟amortissement. Dans le cas contraire, ce bien doit être sorti du bilan (avec annulation des dotations d‟amortissements déjà constatées) en contre partie d‟un compte de réserve. 2. si un ancien élément incorporel répond toujours aux critères, avec un coût et des amortissements différents, un retraitement rétrospectif est préconisé. 3. si un ancien élément incorporel qui n‟était pas immobilisé satisfait aux nouveaux critères d‟immobilisation, deux cas de figure sont possibles : - S‟il faisait partie du goodwill, il peut être comptabilisé séparément, avec prise en compte rétrospective des dotations aux amortissements. - S‟il avait été acquis séparément, et donc comptabilisé en charge, aucun retraitement n‟est à opérer. Exemple : le Goodwill Egalement appelé écart d'acquisition ou survaleur, le Goodwill est la différence entre le prix d'achat d'une entreprise et son actif net comptable réévalué. La norme IFRS 3 a entériné la suppression de l‟amortissement systématique du goodwill. Ce dernier est désormais affecté, à la date d‟acquisition, à une ou plusieurs unités génératrices de trésorerie et l‟ensemble, ainsi formé, est soumis chaque année à un test de dépréciation visant à s‟assurer que « sa valeur recouvrable » (le plus élevé des montants entre sa juste valeur diminuée des frais de cession estimés et sa valeur d‟usage) n‟est pas inférieure à sa valeur nette comptable c) Immobilisations corporelles : A l’entrée : la norme IAS 16 stipule qu‟une immobilisation corporelle est inscrite au bilan si et seulement si :
Il est probable que des avantages économiques futurs liés à l‟élément bénéficieront à l‟entreprise ;
Le coût de l‟élément peut être mesuré de façon fiable 24
En normes IFRS, une immobilisation corporelle est inscrite à l‟actif à son coût d‟acquisition (ou de production) actualisé, minoré des rabais, remises et escomptes. Et majoré des charges directes ; des coûts de démantèlements et de restauration des sites ; des coûts de l‟emprunt (sur option) ; Sous déduction des subventions d‟investissement, et enfin sur option. A l’inventaire : il faut déterminer la valeur actuelle de l‟immobilisation en tenant compte de la notion de juste valeur. L‟écart entre la valeur actuelle et la valeur d‟entrée doit être constatée en « écart de réévaluation » au niveau des capitaux propres. Cas : Les immobilisations avec payements échelonnés dans le temps : La norme IAS 16 tout comme la plupart des normes internationales (notamment IAS 38 sur les immobilisations incorporelles, IAS 18 sur les produits et IFRS 3 sur les regroupements d‟entreprise,…) impose l‟actualisation en cas de paiement différé de l‟immobilisation. Si le fournisseur d‟une immobilisation a consenti des conditions de paiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur et non la valeur nominale de la facture. L‟évaluation du prix d‟acquisition est constatée à la valeur actualisée du prix comptant. L‟écart entre la valeur actualisée et le montant du paiement est constaté en frais financiers. Cas : l’approche de valorisation des actifs par composants Les normes applicables à compter de 2005, en particulier la norme IAS 16 relative à la valorisation des immobilisations corporelles, introduisent une nouvelle approche de valorisation de ces actifs, communément appelée « approche par composants ». Cette approche conduit, pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005, à ce que les entreprises ne puissent plus doter de provisions pour grosses réparations dans la perspective du remplacement des éléments principaux d'immobilisations corporelles. L'approche par composant concerne les éléments d'une immobilisation qui doivent être remplacés à intervalles réguliers, correspondent à des utilisations distinctes ou procurent des avantages économiques à l'entreprise selon des rythmes différents. Ces éléments devront faire l'objet d'un plan d'amortissement propre et les dépenses de remplacement seront immobilisables, ce qui interdira la possibilité de constituer une provision : Une provision ne peut en effet être constatée sur le plan comptable que si elle est destinée à faire face à une augmentation de l'actif net. Cette identification distincte à l'actif constitue la contrepartie de la suppression de la provision pour grosses réparations. Ainsi pour la comptabilisation d'un avion, la carlingue et le moteur devront être amortis distinctement. Le moteur, qui fait généralement l'objet d'un remplacement régulier, sera amorti sur une période correspondant à sa durée d'utilisation, sans que la provision pour réparations soit dotée. Lors de son remplacement, la valeur du nouveau moteur sera inscrite à l'actif et non plus en charge. d) Changement de plan d‟amortissement La norme IAS 16 prévoit que le plan d‟amortissement d‟un Bien doit refléter « le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés à cet actif sont consommés par cette entité».
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Cette mesure aura pour conséquence des révisions plus fréquentes du plan d‟amortissement, puisque la consommation des avantages économiques peut varier avec le temps. Une utilisation pourra être allongée du fait de dépenses d‟amélioration, par contre des changements techniques ou des évolutions du marché pourront amener à en réduire l‟utilisation. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté. Les Normes IAS/IFRS introduisent d‟autres méthodes et adoptent de nouvelles bases d‟amortissement : Amortissements calculés selon une unité d’œuvre En général, les dotations sont calculées par référence à une unité de temps. La norme IAS 16 prévoit que d‟autres référentiels peuvent être adoptés s‟ils reflètent plus correctement les rythmes de consommation des avantages économiques attendus. Cette extension soulève certaines difficultés pratiques. Impact des provisions pour dépréciation des biens amortissables La base de calcul des dotations aux amortissements était toujours constituée par le coût de l‟immobilisation. Cette règle cesse d‟être applicable si le Bien fait l‟objet d‟une dépréciation. Dans ce cas, la nouvelle valeur amortissable est égale au coût initial, déduction faite des amortissements cumulés déjà constatés et de la provision pour dépréciation, de telle sorte qu‟au terme de la durée d‟utilisation prévue le total formé par les amortissements et la provision soit égal à la valeur du Bien. Notons que la base de calcul évoluera si le montant de la dépréciation est modifié. L’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale L‟évaluation des immobilisations au coût historique est le traitement de référence. La réévaluation des immobilisations corporelles est cependant autorisée. L‟immobilisation doit être réévaluée à sa juste valeur qui correspond à la valeur du marché. En l‟absence de valeur de marché, on peut prendre comme critère le coût de remplacement du bien net d‟amortissement. Selon L‟IAS 16, la réévaluation est possible mais elle doit être régulière (périodicité de 3 à 5 ans) et concerner toute une classe d‟immobilisations de la même catégorie. L‟écart de réévaluation peut être transféré en réserve au lieu de transiter par le compte de CPC.
Plus-value : La contrepartie de l‟augmentation de la valeur nette comptable provenant de la réévaluation des immobilisations corporelles doit être portée en capitaux propres sous le libellé « écart de réévaluation »
Moins-value : Lorsque la valeur d‟un actif diminue à la suite d‟une réévaluation, la moins-value constatée est comptabilisée en charge.
e) Contrat à long terme La norme IAS 11 sur les contrats de construction impose la méthode de l‟avancement lorsque le résultat à terminaison peut être estimé de façon fiable. La méthode d‟avancement est également imposée par la norme IAS 18 s‟agissant de la comptabilisation des produits et des charges rattachées à une prestation de service s‟étalant dans le temps. Cette norme stipule en
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outre que, lorsque les dépenses ne peuvent être estimées de manière fiable, la constatation du revenu est différée. f) Location financière Les normes IAS/IFRS, fortement inspirées des normes anglo-saxonnes, adoptent le principe « substance over form », selon lequel la réalité des faits doit l‟emporter sur la forme juridique. L‟IAS 17 définit le contrat de location tel une convention par laquelle le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée le droit d‟utiliser un bien moyennant le versement d‟un loyer. Etant donné que le contrat de crédit bail génère des avantages économiques futurs à l‟entreprise, il doit être désormais inscrit au bilan parmi les actifs immobilisés. g) Actifs d‟impôts différés : La norme IAS 12 interdit l‟actualisation des actifs d‟impôts différés dans la mesure où il n‟apparaît pas toujours réaliste de pouvoir définir un échéancier fiable de renversement des différences temporelles (Il s‟agit des différences entre le bénéfice imposable et le bénéfice comptable qui trouvent leur origine dans un exercice et s‟inversent dans un ou plusieurs exercices ultérieurs) . On comptabilise un impôt différé actif pour toute différence temporelle déductible, s'il est probable qu'elle sera utilisée, sauf si l'impôt différé actif provient du goodwill négatif ou de la comptabilisation initiale d'un actif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et qui n'affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal ou encore s‟il provient des pertes des filiales, succursales, entreprises associées et coentreprises, dans la mesure où il n'existera pas de bénéfice imposable sur lequel imputer la différence temporelle, et il est probable que la différence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prévisible. h) Les titres et valeur de participation : Les titres de propriété (actions) doivent être évalués à leur juste valeur. Les titres de créance doivent être actualisés et comparer à leur juste Valeur f) Les avantages accordés au personnel Les avantages du personnel désignent toutes formes de contrepartie donnée par une entreprise au titre des services rendus par son personnel. La comptabilisation des provisions pour retraite Selon les IFRS, la seule méthode acceptée par la norme IAS 19 est la méthode actuarielle rétrospective. La répartition des charges sur les années de service rendu est effectuée selon la règle du plus élevé entre les droits acquis (sans condition de présence ultérieure dans l‟entreprise), et le prorata temporis des droits à terme. Les stock-options L‟application des normes IFRS rend obligatoire la comptabilisation des paiements à base d‟actions et notamment des stock-options. La norme IFRS 2 impose de comptabiliser une
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charge légale à la juste valeur des options attribuées (options d‟achat ou options de souscription). Cette charge est constatée en contrepartie des capitaux propres. Cette charge devra obligatoirement être étalée entre la date d‟attribution des options (« grand date ») et la date d‟acquisition définitive des options qui correspond à la date à partir de laquelle l‟obtention des options n‟est plus conditionnelle au passage du temps ou à un événement particulier. Ainsi si Le conseil d‟administration d‟une entreprise octroie, à titre d‟exemple, le 01/01/04 un plan d‟options d‟achat à ses salariés. Ces options ont une maturité de cinq ans mais les salariés doivent rester au moins trois ans dans l‟entreprise afin d‟obtenir définitivement leurs options. Dans ce cas, la date d‟attribution est le 01/01/04 et la date d‟acquisition définitive est le 01/01/07. La charge doit être étalée sur trois ans.
5- Actifs courants a) Les stocks Selon la norme IAS 2, les stocks sons des actifs (acheté, produit ou en cours de production) destinés à être vendus ou pour être intégrés dans le cycle de production. Lors de leur entrée, les stocks sont valorisés au coût d'achat (prix d'achat, droits de douane, taxes non récupérables, frais de transport et de manutention, sous déduction des rabais, remises et ristournes) et de transformation (main d'œuvre directe, frais généraux affectés en fonction de rythmes standards de production). Le coût de revient des stocks peut également inclure les autres frais encourus engagés pour amener les produits au lieu et dans l'état nécessaire à leur incorporation dans le cycle de production. Les produits individualisables sont évalué à leur coût de revient propre. Les biens fongibles sont valorisés selon une seule des deux règles admises : FIFO ou prix unitaire moyen pondéré. Lorsque la valeur de réalisation nette (prix de vente normal diminué des frais de commercialisation) est inférieure au coût de revient des stocks, l'ajustement intervient par voie de provision b) Créances Au comptant, elles rentrent au bilan à leur valeur d‟origine. A crédit, elles rentrent au bilan à leur valeur actualisée en fonction de la durée de l‟échéance. c) Les écarts de conversion : La norme IAS 21 ne fait pas de distinction entre les différences de change réalisées et les écarts de conversion : ces différences et écarts sont inscrits en résultat, qu‟il s‟agisse de pertes ou de gains.
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6- Passifs non courants a) Subventions : Subventions d’investissement : Selon les IFRS, elles doivent être inscrites au bilan soit :
au passif en tant que produits à repartir sur plusieurs exercices ;
en déduction du coût de l‟immobilisation subventionnée.
Subventions publiques : La subvention publique est une mesure prise par l‟Etat ou un organisme public national ou international, destinée à fournir un avantage économique spécifique à une entreprise répondant à certains critères. Sont exclues les formes d‟aides publiques dont la valeur ne peut être raisonnablement déterminée. Il existe deux catégories de subventions : celles liées au résultat et celles liées à des actifs. La comptabilisation des subventions publiques ne doit avoir lieu que s‟il existe une assurance raisonnable que l‟entreprise se conformera aux conditions attachées aux subventions et que les subventions seront reçues. Subventions liées au résultat : Les subventions doivent être comptabilisées en produits sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux coûts qu‟elles sont censées compenser. Elles ne doivent pas être créditées directement en capitaux propres. Les subventions liées au résultat doivent être comptabilisées en produits ou en déduction des charges auxquelles elles sont liées. Subventions liées à des actifs : Les subventions liées à des actifs doivent être présentées au bilan soit en produits différés, soit en déduisant la subvention pour arriver à la valeur comptable de l‟actif. La présentation en produits différés comptabilise la subvention en produits selon la durée d‟utilité de l‟actif. Quelque soit la présentation retenue, il convient d‟expliciter les mouvements (acquisition d‟actifs et obtention de subventions liées) dans le tableau des flux de trésorerie. Remboursement des subventions : Le remboursement d‟une subvention doit être comptabilisé en tant que changement d‟estimation comptable. Le remboursement d‟une subvention liée au résultat doit être imputé en premier lieu à tout produit différé non amorti lié à la subvention. Si le remboursement excède le produit différé ou s‟il n‟existe pas de crédit différé, le remboursement doit être immédiatement comptabilisé en charges. Le remboursement d‟une subvention liée à un actif doit être comptabilisé soit en augmentation de la valeur comptable de l‟actif soit en diminution du produit différé. Le cumul de l‟amortissement supplémentaire qui aurait été comptabilisé en charges jusqu‟à cette date en l‟absence de la subvention doit être comptabilisé immédiatement en charges. Les informations suivantes doivent être fournies en annexe :
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la méthode comptable adoptée pour les subventions publiques, y compris les méthodes de présentation adoptées dans les états financiers; la nature et l‟étendue des subventions publiques comptabilisées dans les états financiers et une indication des autres formes d‟aide publique dont l‟entreprise a directement bénéficié; les conditions non remplies et toute autre éventualité relative à de l‟aide publique qui a été comptabilisée.
b) Capitalisation des frais financiers La norme IAS 23 stipule que les coûts d‟emprunts doivent être comptabilisés en charge dans l‟exercice au cours duquel ils sont encourus ; et se prononce ainsi clairement sur la non capitalisation des charges d‟emprunt. Elle prévoit un autre traitement autorisé pour les charges d‟emprunt. Ainsi celles qui sont directement imputables à l‟acquisition, la construction ou la production d‟un bien et pouvant donner lieu à la capitalisation des charges d‟emprunt doivent être immobilisées comme une partie du coût de ce bien. Le montant des charges d‟emprunt capitalisés doit être déterminé conformément à la présente norme » La notion du coût d‟emprunt ne se limite pas uniquement aux frais financiers sur emprunts dans la mesure où elle inclut également d‟autres frais occasionnés par l‟emprunt de fonds comme : Les différences de change sur emprunts en devises L‟amortissement des coûts accessoires encourus par l‟usage de l‟emprunt c) Passifs d‟impôts différés La norme IAS 12 interdit l‟actualisation des passifs d‟impôts différés dans la mesure où il n‟apparaît pas toujours réaliste de pouvoir définir un échéancier fiable de renversement des différences temporelles. On comptabilise un impôt différé passif pour toutes les différences temporelles imposables, sauf si, l'ID passif provient du goodwill (c'est à dire si l'amortissement du goodwill n'est pas déductible fiscalement), ou s‟il provient de la comptabilisation initiale d'un passif dans une transaction qui n'est pas un regroupement d'entreprises et qui n'affecte ni le résultat comptable ni le résultat fiscal.
7- passifs courants A) Dettes : Au comptant, elles rentrent au bilan à leur valeur d‟origine. A crédit, elles rentrent au bilan à leur valeur actualisée en fonction de la durée de l‟échéance. B) Etat de variation des capitaux propres : Présenté séparément des états financiers, il doit comprendre les éléments suivants : le résultat net de l‟entreprise
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chacun des profits et des pertes comptabilisés directement en capitaux propres, et le total de ces éléments l‟effet cumulé des changements de méthodes comptables et correction d‟erreurs fondamentales comptabilisées.
L‟entreprise doit également présenter dans cet état ou en annexes, les transactions sur le capital, les mouvements sur les résultats accumulés et sur les réserves, en indiquant chaque élément de variation de la valeur comptable de chaque catégorie de capital séparément.
C) Tableau des flux de trésorerie Cet état présente une information sur les évolutions historiques de la trésorerie (caisse, dépôts à vue, moins les découverts momentanés...) et des équivalents de trésorerie (placements à court terme liquides, facilement convertibles) avec une classification des flux par type d‟activités (opérationnelles, d‟investissement ou de financement).
II.
IMPORTANCE DU BILAN SUR LE COMPTE DE PRODUITS ET CHARGES
Cela constitue un changement majeur. Jusqu‟alors la prépondérance revenait au compte de résultat. A présent dans l‟optique "Investisseur", le bilan devient un élément essentiel. En effet, le cadre conceptuel des IFRS définit avant tout les actifs et les passifs d‟une entité. Ainsi, les résultats traduisent les accroissements ou réductions de valeurs de ceux-ci, sans en restituer d‟ailleurs l‟intégralité car de plus en plus de variations d‟actifs ou de passifs sont constatées directement dans les capitaux propres : réévaluation d‟immobilisation, variation de valeur de certains instruments financiers, écarts de conversion… Ainsi si le compte de résultat représente l‟exploitation, le bilan lui, représente le potentiel de l‟entreprise.
III.
ETAT DE PERFORMANCE
L‟objectif est de mesurer la performance en tant que variation entre deux bilans. Le nouvel état, qui n‟est pas encore défini de façon précise et qui suscite encore des débats, distinguerait les éléments suivants :
D‟une part le résultat opérationnel et le résultat financier ;
D‟autre part, concernant les actifs évalués à la juste valeur, les variations de valeur du bilan (dépréciation ou réévaluation d‟immobilisations corporelles, variation des goodwills).
Les valeurs nettes seraient directement fournies sans passer par les dotations et les reprises de provisions.
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La comptabilité doit ainsi constituer un système d‟information performant, et organiser une communication comptable fréquente et fiable afin de donner les outils qui permettront de prendre les bonnes décisions et de mesurer la capacité future de l‟entreprise. L'information sectorielle La norme IAS 14 impose une documentation très détaillée des investissements, par secteur d'activité et par zone géographique. Cela suppose de s'équiper en systèmes décisionnels, ou au minimum de disposer d'une base de données métier fortement documentée qui centralise ces informations. Ceci afin de pouvoir restituer aux investisseurs ou aux banques des indicateurs de performances normalisés. Au-delà de la simple adoption de nouvelles normes comptables, la mise en place du référentiel IFRS va influencer les choix stratégiques des entreprises et leur organisation. Par exemple, le renforcement de la communication sur la performance sectorielle nécessitera la mise en place d'outils analytiques adaptés.
IV.
CONSOLIDATION. 1. Périmètre de consolidation :
L‟IAS 27 préconise la suppression récente du cas d‟exclusion du périmètre de consolidation d‟une société contrôlée mais dont les flux de trésorerie sont soumis à des restrictions sévères et durables. Ainsi, à l‟avenir, en IFRS, il faudra consolider une telle entité en indiquant, en notes annexes, les restrictions dont elle fait l‟objet, à moins que ces restrictions puissent conduire à considérer que la société n‟est pas, in fine, contrôlée.
2. Les méthodes de consolidation :
a) Notion de contrôle plus restrictive : Le contrôle est présumé, s‟il y a détention directe ou indirecte de la majorité des droits de vote (Contrôle de droit). Le contrôle peut également exister en vertu des clauses contractuelles (Contrôle contractuel) ou résulter de fait (Contrôle des faits). b) Les entités contrôlées conjointement : En IFRS, selon la méthode référentielle, l‟entité contrôlée conjointement est intégrée proportionnellement. La méthode alternative autorise chaque partenaire à utiliser la mise en équivalence. La norme IAS 31 estime que cette méthode n‟estime pas la réalité économique de la joint-venture mais laisse toute fois le choix.
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PARTIE 2 : NORMES COMPTABLES MAROCAINES FACES AUX NORMES IAS/IFRS
CHAPITRE 1 : CADRE CONCEPTUEL DES NORMES COMPTABLES MAROCAINES
I.
AVANT LA REFORME DE 1982
Au Maroc, la comptabilité des entreprises a été toujours considérée comme un moyen de preuve et une base aux règlements des litiges nés entre les opérateurs économiques dans le cadre de leurs transactions. Les dispositions de caractère comptable contenues dans le Dahir des Obligations et Contrats ainsi que le Dahir formant Code de Commerce (articles 10 à 18) du 12 Août 1913 avaient gardé, en effet, pour objet exclusif la créance auprès des "Commerçants" des moyens de preuve susceptibles de servir de repère au juge, afin d'établir les droits et obligations des parties lors des litiges portés devant les tribunaux. De même, les sanctions pénales ayant trait à la comptabilité, prévues aux articles 556 à 562 du Code Pénal, traitent uniquement des cas de violation des intérêts des créanciers, et punissent l'absence de tenue irrégulière dans les seuls cas de cessation de paiement constatés par les tribunaux. La réglementation comptable contenue dans les textes régissant le droit des sociétés (notamment les dahirs du 11/8/1922 et du 1/9/1926) a eu également pour objet principal de prémunir les créanciers contre la distribution de dividendes fictifs. La tentative de transparence comptable introduite par le Dahir du 25/07/1970 n'avait pas été consolidée par d'autres mesures plus radicales telles que par exemple le dépôt des comptes annuels auprès des Greffes des tribunaux, ou la reconnaissance formelle du droit de la minorité à demander des expertises comptables:
Ce texte, isolé, instaurait seulement le principe d'un droit de communication au profit de tout actionnaire dans une société anonyme dont l'actif dépasse 5 millions de dirhams ou qui détient un portefeuille dont la valeur à l'inventaire excède un million de dirhams.
Il introduisait par ailleurs l'obligation de la publication des comptes annuels des sociétés cotées en bourse, 45 jours après la tenue de leur Assemblée Générale Ordinaire.
Néanmoins, le pouvoir fiscal a rempli le vide laissé par le législateur commercial et ceci par l'introduction au Maroc du Plan comptable français de 1957, ou plus exactement de ses états de synthèse et règles d'évaluation, a été faite par l'arrêté du sous secrétaire d'état aux Finances 33
n°087665 du 05 mars 1965 modifié et complété par arrêté du Ministre des Finances n°790-69 du 31/12/1969. La législation et la pratique comptables Marocaines d'avant la réforme, avait un soubassement essentiellement de nature juridique et fiscale, et qui privilégiait la connaissance des soldes des comptes à chaque date d'inventaire, plus que l'analyse des flux économiques et financiers de l'entreprise. Dans ces conditions, la comptabilité ne pouvait répondre que d‟une manière approximative ou incomplète aux besoins croissants d‟information sur les véritables performances des entreprises, et sur l'évolution de leur équilibre financier.
II.
APRES LA REFORME DE 1982
Depuis 1982, un vaste programme a été lancé pour instaurer un cadre institutionnel comptable conforme aux standards internationaux. Les efforts déployés, ont abouti progressivement à l‟adoption des textes suivants :
Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) le 24/12/1986 : le CGNC regroupe deux parties principales : - la Norme Générale Comptable (NGC) qui englobe les bases de la normalisation applicable à toute entité économique, quelque soit sa forme juridique et son secteur d‟activité ; - le Plan Comptable Général des Entreprises (PCGE).
Décret 2-89-61 du 10/11/1989 portant application du Code Général de Normalisation Comptable aux entreprises publiques ;
Décret 2-88-19 du 16/11/1989 portant création du Conseil National de la Comptabilité;
Loi comptable 9-88 instituant la comptabilité normalisée dans les entreprises (30/12/1992) ;
Etant donné son contenu, cette loi peut être définie comme étant l‟ensemble des normes plus ou moins coercitives qui régissent la production, la présentation et la diffusion de l‟information comptable. La norme générale comptable contient le cadre comptable et les fondements de la comptabilité normalisée ; c‟est à son niveau que sont notamment énoncés :
le dispositif organisationnel de la comptabilité ;
les principes comptables fondamentaux ;
le cadre de présentation des états financiers ;
les méthodes d‟évaluation.
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III.
ORGANISATION GENERALE DES STRUCTURES DU COMMISSION DE NORMALISATION COMPTABLE12
1. Cadre juridique et missions Le CNC est régi par le décret n° 2.88.19 du 16 novembre 1989 instituant le CNC, tel que complété par le décret n° 2-00-682 du 1er novembre 2000 et par le décret n° 2-02-888 du 22 mai 2003 ; et par l‟arrêté du Premier Ministre n° 3-131-95 du 14 juillet 1995, approuvant le règlement intérieur dudit Conseil. Il a pour missions de :
coordonner et synthétiser les recherches théoriques et méthodologiques de comptabilité ainsi que leurs applications pratiques ;
concevoir, élaborer et proposer les normes comptables générales et sectorielles ;
collecter et diffuser toutes informations relatives à la normalisation, l‟enseignement et la formation comptable ;
recommander toutes mesures susceptibles d‟améliorer l‟information comptable tant au niveau national qu‟au niveau des entreprises ;
coordonner et encourager les actions de recherches, d‟études et de perfectionnement se rattachant à la discipline comptable ;
représenter l‟Etat dans les organismes internationaux de normalisation comptable.
2. Structure Le CNC comprend trois instances : - l’Assemblée Plénière (AP) : présidée par le Premier Ministre ou par l‟autorité gouvernementale déléguée par lui à cet effet. Elle se réunit au moins une fois par an pour délibérer sur les projets de normes comptables et sur les projets d‟avis qui lui sont présentés par le Comité Permanent ; - le Comité Permanent (CP) : présidé par l‟autorité gouvernementale déléguée par le Premier Ministre à cet effet ou par son représentant. Ce Comité se réunit au moins quatre fois par an, principalement, pour préparer les projets d‟avis, de recommandations ou de publications dudit Conseil ; - les Commissions Techniques Spécialisées (CTS) : ce sont des instances de travail, de dialogue et de réflexion créées à l‟initiative de l‟AP. Elles ont pour mission :
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de proposer des normes comptables sectorielles ou spécifiques ;
d‟éclairer les travaux du Conseil sur certains aspects de la normalisation comptable relevant de leur spécialité ;
de réfléchir sur des questions comptables spécifiques ou ponctuelles entrant dans la mission du CNC.
Source : « Réforme comptable », octobre 2007, Ministère de l‟Economie et des Finances
35
Ces CTS soumettent leurs travaux au CP et à l‟AP pour examen ou adoption. Une fois les projets des normes comptables adoptés par l‟AP du CNC, le Ministre chargé des Finances, qui assure la présidence dudit Conseil, établit les textes de mise en vigueur desdites normes et les soumet au Secrétariat Général du Gouvernement aux fins de leur publication au Bulletin Officiel. Une fois éditées, ces normes sont alors diffusées par le CNC auprès des personnes et usagers concernés. 3. Réalisations du CNC a) Normes comptables adoptées par le CNC Depuis sa création, le CNC a tenu 11 assemblées plénières dont la dernière a eu lieu le 10 mai 2007. Les normes comptables adoptées par ledit Conseil se présentent comme suit :
avis n° 1 et n° 2 relatifs aux modalités d‟application de la loi n° 9.88 relative aux obligations comptables des commerçants : adoptés par la 1ère AP réunie le 26 juillet 1993 ;
plan comptable des Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières (OPCVM) : adopté par la 4ème AP réunie le 27 juillet 1995 et mis en vigueur par arrêté du Ministre des Finances et des Investissements Extérieurs n° 2172.95 du 21 aôut1995.
plan comptable des Assurances mis en vigueur par arrêté du Ministre des Finances et des Investissements Extérieurs n° 840.96 du 8 mai 1996 ;
avis du CNC sur les projets de décrets et d‟arrêtés relatifs aux liasses fiscales en matière d‟Impôt sur les Sociétés (I.S) et d‟Impôt Général sur le Revenu (IGR) ;
avis du CNC sur les conditions d‟agrément des sociétés exploitant des centres de gestion de comptabilité agréés institués par la loi n°57/90 et mis en vigueur par décret n° 2.96.333 du 31 octobre 1997.
réévaluation libre des bilans, qui fixe les modalités d‟application de l‟article 9 de la loi de finances pour l‟exercice 1999/2000, a été mis en vigueur par décret n° 2-99-1014 du 04 mai 2000.
plan comptable des établissements de crédit mis en vigueur par arrêté du Ministre de l‟Economie et des Finances n° 1331.99 du 23 août 1999 publié au B.O n° 4732 du 7 octobre 1999 ;
projet de loi et de méthodologies relatives aux comptes consolidés. 7ème AP du CNC réunie le 17 janvier 2001 ;
plan comptable des Coopératives mis en vigueur par arrêté du Ministre de l‟Economie, des Finances, de la Privatisation et du Tourisme n°441-01 du 26 février 2001 ;
plan Comptable de l‟Etat ;
normes comptables applicables à la titrisation des créances hypothécaires mises en vigueur par arrêté du Ministre de l‟Economie, des Finances, de la Privatisation et du Tourisme n° 351-01du 09 février 2001;
plan comptable du secteur immobilier qui a fait l‟objet de l‟avis n° 3 du C NC ; 36
plan comptable des associations ;
loi n° 44-03 modifiant la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants (comptabilité super-simplifiée).
plan comptable des Offices Régionaux de Mise en Valeur Agricole (ORMVA) ;
plan comptable des Associations de Micro-crédit ;
plan comptable des Assurances 2005 mise en vigueur par arrêté du Ministre des Finances et de la privatisation n°1493-05 du 20 octobre 2005 ;
règles comptables applicables aux opérations de pension effectuées par les OPCVM mises en vigueur par arrêté du Ministre des Finances et de la privatisation n° 24-06 du 6 janvier 2006 ;
avis n° 4 relatif aux normes comptables applicables aux concessions de services publics ;
avis n° 5 relatif aux comptes consolidés.
plan comptable des partis politiques.
plan comptable de Bank Al-Maghrib ;
plan comptable des Sociétés Mutualistes ;
plan comptable des Caisses de Retraite mis en vigueur par l‟avis n° 6 du CNC ;
plan comptable des Sociétés de Bourse ;
transposition, aux Etablissements de Crédit, des normes comptables internationales IAS/IFRS pour les comptes consolidés.
Pour les normes comptables qui sont en cours de préparation et de finalisation au niveau des CTS et des Groupes de travail, se présentent comme suit :
projet de plan comptable des collectivités locales ;
projet de règles comptables applicables aux organismes de placement en capital risque (OPCR) ;
projet de normes comptables applicables aux Fonds Hassan II pour le Développement Economique et Social ;
projet de plan comptable du secteur hôtelier.
b) Coopération Internationale en matière de normalisation comptable Le Conseil Economique et Social de l‟ONU a élu le 23 mai 1990, le Royaume du Maroc comme membre du Groupe Intergouvernemental en Normes Comptables Internationales. Les travaux de ce groupe constituent le seul forum international permettant, notamment, aux pays en voie de développement, de débattre des questions comptables et de tirer profit des évolutions mondiales en ce domaine. Le Groupe joue un rôle précurseur dans certains domaines comptables. Le Conseil National de la Comptabilité représente, régulièrement, le Maroc, aux travaux du Groupe.
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En février 1988 il a été institué une commission mixte franco-marocaine pour la coopération en matière de normalisation comptable par échange de lettres entre le Ministre chargé des Finances marocain (lettre du 31 décembre 1987) et son homologue français (lettre du 25 février 1988). Les travaux de cette Commission s‟inscrivent dans le cadre de la coopération marocofrançaise dans le cadre de la normalisation comptable. Depuis sa création, ladite Commission a tenu 8 réunions, la dernière rencontre a eu lieu à Rabat, le 27 avril 2006, sous le thème « convergence des normes comptables applicables aux comptes individuels aux normes comptables internationales IAS/IFRS »
c) Renforcement du cadre institutionnel et organisationnel du CNC La Banque Mondiale a mis à la disposition du Maroc un Don de 150.000 $ US au profit du Ministère chargé des Finances/CNC en vue de renforcer les capacités institutionnelles et organisationnelles du CNC. Ce don de la Banque Mondiale susvisé a pour but de financer une étude visant une plus grande efficacité du Conseil. Cette étude a donné lieu aux recommandations suivantes :
rattacher le CNC au Ministère chargé des Finances, en confiant la présidence de l‟AP à ce Département ;
doter le Conseil d‟une structure permanente, rattachée au même Département et appelée Secrétariat Général du CNC ;
mise à jour du CGNC sur la base des normes comptables internationales ;
réalisation d‟une formation pluriannuelle au profit de l‟équipe CNC ;
constitution d‟un fonds documentaire comportant des références bibliographique en matière de Normalisation Comptable.
La principale réalisation à ce niveau était la création d‟une structure chargée de la normalisation comptable au sein de la DEPP (décret n° 2-03-04 du 2 juin 2003 modifiant et complétant le décret n°2-78-539 du 22 novembre 1978 relatif aux attributions et à l‟organisation de Ministère des Finances et de la Privatisation – MFP-) ;
IV.
NORMES COMPTABLES MAROCAINES : EVALUATION DE LA BANQUE MONDIALE
Le Maroc a fait l‟objet d‟un diagnostic de la part d‟une mission de la Banque Mondiale (BM) dans le cadre du projet relatif aux Rapports sur le Respect des Normes et Codes (RRNC/ ROSC13 en anglais). La Banque Mondiale a élaboré en juillet 2002, un rapport sur les normes et pratiques de comptabilité et d‟audit applicables aux entreprises marocaines, particulièrement celles faisant 13
Reports on Observance of Standards and Codes
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appel public à l‟épargne, aux établissements de crédit et aux entreprises d‟assurance. Ce rapport qui s‟inscrit dans le cadre du programme ROSC, vise essentiellement l‟amélioration de l‟information financière dans notre pays. Les principaux acteurs de ce projet sont :
la normalisation comptable : Conseil National de la Comptabilité (CNC) ;
la profession comptable : Ordre des Experts-Comptables (OEC) ;
la formation : Institut Supérieur de Commerce et d‟Administration des Entreprises (ISCAE);
la régulation : Bank Al-Maghrib, Conseil Déontologique des Valeurs Mobilières,
Direction des Assurances et de la Prévoyance Sociale, Direction du Trésor et des Finances Extérieures et la Direction des Entreprises Publiques et de la Privatisation.
Selon le rapport de la banque mondiale, la comptabilité sociale marocaine "ne donne pas l‟image la plus réaliste possible de la situation économique des entreprises. En effet, la comptabilité est perçue comme un outil de gestion de l‟entreprise, de collecte de l‟impôt et enfin d‟information financière. La fourniture d‟états financiers aux investisseurs n‟est donc pas le premier objectif des normes et plans comptables marocains". Il a relevé également que "le droit comptable marocain n‟adhère pas au principe de prééminence de la substance sur la forme. Et qu‟il ne prévoit pas d‟obligation de consolidation des comptes pour les entreprises commerciales. Cette lacune a des implications significatives sur la transparence de l‟information financière". Il a soulevé également que "les états financiers marocains ne permettent pas à leurs utilisateurs de comprendre les effets des relations entre parties liées sur la situation financière d‟une entreprise". En effet, "la réglementation marocaine ne prévoit pas d‟obligation de présentation des relations entre parties liées et des transactions entre celles-ci". Le projet de l‟amélioration de l‟information financière au Maroc, dont le coût global s‟élève à 5,3 millions $ et qui s‟étale sur une période de 5 ans, se décline en quatre projets directeurs regroupant l‟ensemble des recommandations émises par la BM à savoir : Projet 1 : amélioration des normes d‟information financière à travers l‟adoption des normes comptables internationales pour les entités d‟intérêt public (EIP) et amélioration des normes nationales de comptabilité pour les autres entreprises ; Projet 2 : développement de la profession comptable et du contrôle légal de l‟information financière ; Projet 3: mise en place des mécanismes de contrôle des états financiers préparés par les EIP à l‟usage des utilisateurs externes ; Projet 4: mise à disposition de l‟information financière au public. Ce projet a connu les évolutions ci-après : -
table ronde à Washington en février 2005 ;
-
vidéo-conférence avec la BM en février 2005 et avec FIRST;
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-
réunion tenue au mois d‟avril 2005, sous la présidence de Monsieur. le Secrétaire Général du MFP et en présence des membres du comité de pilotage et de l‟ensemble des parties prenantes au projet ;
-
institution du Comité de Pilotage par lettre du 23 janvier 2006 de Monsieur le Premier Ministre ;
-
réunion de démarrage des travaux dudit Comité en date du 22 mars 2006 en vue de piloter la mise en œuvre des composantes formant plan d‟action de ce projet ;
-
finalisation du projet de règlement intérieur du Comité de Pilotage.
40
CHAPITRE 2 : NORMES COMPTABLES MAROCAINES: APERCU SUR LES DISPOSITIONS Selon l‟article premier de la loi 9-88 instituant la loi comptable, « toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant au sens du Code de Commerce est tenue de tenir une comptabilité dans les formes prescrites par la présente loi et les indications figurant aux tableaux y annexés.» Ainsi, l‟objectif de l‟organisation comptable prévue est de :
saisir et traiter tout fait, événement ou situation née dans l‟exercice de manière exhaustive ;
récapituler les résultats de ces traitements de façon claire et sans compensation entre eux ;
organiser les opérations d‟inventaire de fin d‟exercice ;
garantir la sincérité et la fiabilité de ces traitements depuis leur origine jusqu‟à leur aboutissement aux états de synthèse.
I.
PERSONNES VISEES PAR LES DISPOSITIONS DE LA LOI COMPTABLE
La loi comptable s‟applique à tous ceux qui accomplissent dans le cadre de leur activité permanente des actes de commerce tels qu‟ils sont définis dans le code de commerce. En effet, l‟application de ces dispositions amène à inclure parmi les personnes assujetties à la loi comptable les entreprises, les établissements, les organismes, les offices et toute autre entité installée au Maroc et exerçant une activité de nature :
commerciale ;
industrielle ;
artisanale ;
de services ;
d‟assurances ;
de banque, de change et de courtage.
II.
PRINCIPES COMPTABLES FONDAMENTAUX
La loi a retenu sept principes comptables fondamentaux dont l‟application normale par l‟entreprise amène celle-ci à obtenir des états de synthèse qui donnent une image fidèle de son patrimoine, de sa situation financière et de ses résultats :
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1. Principe de continuité d’exploitation Selon ce principe, l‟entreprise doit établir ses états de synthèse dans l‟hypothèse d‟une poursuite normale de son activité. Elle est donc supposée n‟avoir ni l‟intention ni l‟obligation de mettre fin à ses activités ou de réduire sensiblement la taille de son exploitation. La conséquence pratique est que les actifs sont évalués normalement. Dans le cas où les conditions d‟une cessation ou d‟une réduction de l‟activité sont réunies, l‟hypothèse de continuité d‟exploitation doit être abandonnée au profit de l‟hypothèse de liquidation ou de cession. (article 20)14
2. Principe de la permanence des méthodes En vertu de ce principe (article 13), l‟entreprise établit ses états de synthèse en appliquant les mêmes règles d‟évaluation et de présentation d‟un exercice à l‟autre. L‟entreprise ne peut introduire de changement dans ses méthodes et règles d‟évaluation et de présentation que dans des cas exceptionnels. Ce principe répond au souci d‟assurer la comparabilité des états de synthèse d‟une entreprise dans le temps. Dans le cas de changement de méthodes, l‟entreprise doit les justifier dans l‟ETIC, avec indication de leur influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.
3. Principe du coût historique Ce principe signifie que l‟entreprise comptabilise ses éléments sur la base de leur valeur d‟entrée, en unités monétaires courantes. Cette valorisation doit rester intangible quelle que soit l‟évolution ultérieure du pouvoir d‟achat de la monnaie ou de la valeur actuelle de l‟élément comptabilisé. En effet, l‟article 14 de la loi comptable prévoit qu‟à l‟heure date d‟entrée dans l‟entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d‟acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur actuelle et les biens produits à leur coût de production. L‟intérêt de ce principe réside dans le fait qu‟elle découle d‟une réalité justifiable excluant des estimations contestables. 4. Principe de spécialisation des exercices Etant donné que l‟activité de l‟entreprise est découpée en exercices comptables, les charges et les produits doivent, en vertu du principe de spécialisation des exercices, rattachés à l‟exercice qui les concerne effectivement et à celui-là seulement. La spécialisation (ou indépendance) des exercices signifie que les produits et les charges sont comptabilisés lorsqu‟ils sont acquis ou lorsqu‟ils sont engagés, sans attendre les encaissements ou décaissements correspondants (article 10). 14
Les numéros d‟article cités dans ce chapitre font référence à la loi 9-88 instituant la loi comptable
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Ce principe traduit le fait que la comptabilité est une comptabilité d‟engagement et non une comptabilité de trésorerie. Ainsi, les transactions à crédit sont enregistrées au moment de leur conclusion et non lors du règlement. Le respect de ce principe exige aussi que les opérations rattachables à l‟exercice mais connu postérieurement à la date de clôture et avant celle d‟établissement des états de synthèse, doivent être comptabilisées parmi les opérations de l‟exercice. On est aussi amené à créer des comptes de régularisation pour enregistrer les charges et les produits qui se rattachent aux exercices ultérieurs. 5. Principe de clarté Conformément à ce principe (article 15), les éléments des états de synthèse doivent être inscrits dans les comptes sous la rubrique adéquate, avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux. L‟application de ce principe confère à la normalisation comptable toute sa valeur uniformisatrice qui permet d‟avoir une information comptable comparable dans le temps et dans l‟espace. 6. Principe de prudence L‟avenir étant, par définition, incertain, il faut faire preuve de prudence dans l‟établissement des états de synthèse, en particulier dans l‟évaluation des actifs et des dettes. Ce principe aboutit à la règle suivante : un produit n‟est comptabilisé que lorsqu‟il est certain et définitivement acquis à l‟entreprise; une charge dès qu‟elle est probable (article 16). Les exemples d‟application de ce principe sont multiples :
création d‟une provision dès qu‟une dépréciation d‟actif ou un risque de perte quelconque se manifeste avec une probabilité suffisante ;
non prise en compte des plus-values potentielles sur actifs, tant que celles-ci ne sont pas réalisées, c‟est-à-dire tant que le bien n‟est pas vendu ;
amortissement des immobilisations, même au cas où la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable ;
constatation des moins-values sur les actifs même si elles sont temporaires à la date d‟établissement des états de synthèse.
La prudence suppose une appréciation raisonnable des risques de l‟entreprise. Son application évite de transférer sur des exercices ultérieurs des charges ou des minorations de produits, qui doivent grever le résultat de l‟exercice présent. 7. Principe de l’importance significative Le principe d‟importance significative impose de tenir compte de toutes les opérations dont l‟importance peut affecter les évaluations ou les décisions des utilisateurs des états de synthèse. 43
Ce principe est consacré par la loi comptable dans l‟article 11 qui prévoit que les états de synthèse : « doivent comprendre autant d‟informations qu‟il est nécessaire pour donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l‟entreprise Lorsque l‟application d‟une prescription comptable ne suffit pas pour donner l‟image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données. » Il s‟agit, par exemple :
des méthodes de conversion et de traitement des opérations en devises étrangères ;
méthodes d‟évaluation des stocks ;
évaluation des participations ;
évaluations des brevets et marques commerciales.
L‟application des principes comptables fondamentaux passe, nécessairement par le respect d‟un certains nombres de conditions de fonds et de formes :
Conditions de formes : Organisation et cadre comptable;
Conditions de fonds : Méthodes d‟évaluation et états de synthèses.
III.
CONDITIONS DE FORME DE TENUE DE LA COMPTABILITE
Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit :
procéder chronologiquement à l‟enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise. Ces enregistrements doivent être appuyés de pièces justificatives (article 1) ;
employer la technique de la partie double. En effet, toute écriture affecte au moins deux comptes dont l‟un est débité et l‟autre est crédité d‟une somme identique (article 2) ;
contrôler l‟existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine par inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci (article 5).
1. Contenu des documents et livres obligatoires La loi a prévu une série de règles aptes à garantir la transparence et la fiabilité des enregistrements comptables. Ainsi, toute personne assujettie à la loi comptable doit tenir un livre - journal, un grand- livre, un livre d‟inventaire et un manuel de procédure.
Le livre – journal enregistre les mouvements affectant le patrimoine de l‟entreprise chronologiquement, opération par opération et jour par jour. Le livre – journal peut être détaillé en autant de « journaux auxiliaires » que l‟importance et les besoins de l‟entreprise l‟exigent (article 3). Les écritures portées sur les journaux auxiliaires sont centralisées une fois par mois sur le livre – journal.
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Le grand-livre enregistre les écritures du livre – journal selon le plan comptable des commerçants.
Le livre d‟inventaire enregistre chaque exercice le bilan et le compte de produits et charges (article 6).
Le livre journal et le livre d‟inventaire sont côtés et paraphés par le greffier du tribunal de première instance dont dépend l‟entreprise (article 8). La cote est l‟attestation du nombre de pages contenu dans chaque livre. La paraphe certifie l‟existence du livre obligatoire et lui confère une date certaine.
Le manuel de procédure décrit l‟organisation comptable de l‟entreprise (article 4). Ce document n‟est pas obligatoire pour les entreprises réalisant un chiffre d‟affaires inférieur ou égal à 10.000.000 DH. Il est nécessaire à la compréhension du système de traitement. Il doit répondre aux principales questions suivantes : - Quelle est l‟organisation générale de l‟entreprise ? (Forme, capital, activité, effectif, répartition du capital, organisation des services comptables, plan des comptes, classement et archivage des pièces justificatives, etc.) ; - Comment les informations de base sont-elles saisies ?(procédures internes d‟élaboration et de saisie de l‟information. Par exemple, pour la fonction « achat » sera décrite la procédure allant du bon de commande à la réception de la facture, son contrôle et son enregistrement) ; - Comment les informations de base sont-elles traitées ? (méthodes d‟évaluation et d‟appréciation).
Tous ces documents comptables doivent être (article 22) :
établis en monnaie nationale ; tenus sans blanc ni altération ; conservés pendant dix ans.
Une comptabilité qui n‟est pas tenue dans les formes prescrites par la loi comptable peut être rejetée par l‟administration fiscale (article 23).
2. Plan des comptes L‟obligation pour les commerçants d‟avoir un cadre comptable émane de la loi, ce qui montre que le dispositif de forme fait partie intégrante de la normalisation comptable. En effet, l‟article 2 de la loi 9-88 dispose que « le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et des classes de comptes spéciaux, telles qu‟elles sont définies aux tableaux annexés à la présente loi. » Cette disposition a pour objectif d‟aboutir directement aux états de synthèse à partir des comptes, sans aucun retraitement extracomptable (compte principal – poste – rubrique – masse – état de synthèse). Le plan de comptes est présenté en deux modèles :
un modèle normal réservé aux moyennes et grandes entreprises dont le CA est supérieur à 10.000.000 DH ;
un modèle simplifié destiné aux petites entreprises (CA inférieur ou égal à 10.000.000 DH). 45
IV.
CONDITIONS DE FOND DE TENUE DE LA COMPTABILITE 1. Méthodes d’évaluation
L‟évaluation est le processus de détermination des montants monétaires auxquels les éléments des états de synthèse sont comptabilisés. La norme comptable marocaine édicte :
une démarche méthodologique en matière d‟évaluation ; des règles d‟évaluation pour tous les éléments du patrimoine ; des règles spécifiques pour les éléments dont la valeur dépend des fluctuations en monnaie étrangère. A. Démarche méthodologique
L‟évaluation s‟exerce à trois moments bien distincts (article 14) :
à l’entrée d‟un bien à l‟actif ou à la constatation d‟un nouveau passif (Valeur d’entrée) ;
à l’inventaire, lorsque l‟entreprise recense l‟état de son patrimoine actif et passif (Valeur actuelle) ;
à l’arrêté des comptes, lorsque l‟entreprise confronte, pour chaque élément de son patrimoine, sa valeur d‟entrée à celle qui lui a été conférée à l‟inventaire, et détermine ainsi les ajustements nécessaires qu‟il y a lieu (Valeur au bilan). a) Valeur d’entrée
Cette valeur est constituée par :
pour les éléments acquis à titre onéreux, par la somme des coûts supportés par l‟entreprise pour acquérir ou produire lesdits biens ; pour les éléments acquis gratuitement, par la somme des coûts que l‟entreprise aurait pu supporter si elle devait acheter lesdits biens ; pour les dettes, par la contrepartie monétaire stipulée dans la convention.
Il convient de noter que la valeur d‟entrée d‟un bien a un caractère définitif.
b) Valeur actuelle Il s‟agit de la valeur d‟un élément à une date quelconque, et plus spécialement, à la date de l‟inventaire. La valeur actuelle d‟un bien est sa valeur vénale (valeur d‟estimation), c‟est le prix présumé qu‟accepterait de verser un acquéreur éventuel, dans l‟état et le lieu où se trouve le bien et en fonction de la situation de l‟entreprise. La valeur actuelle s‟apprécie par référence au marché (prix) et à l‟utilité du bien pour l‟entreprise. Elle doit tenir compte de la situation de l‟entreprise au moment de la
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comptabilisation du bien ; l‟hypothèse retenue sera le plus souvent celle d‟une continuité de l‟exploitation. c) Valeur au bilan C‟est la valeur comptable nette retenue à l‟arrêté des comptes. En effet, pour l‟arrêté des comptes, la valeur comptable des biens est déterminée conformément aux prescriptions suivantes : la valeur d‟entrée des biens dans le patrimoine est maintenue en écriture en tant que valeur brute ; cette valeur est comparée à la valeur actuelle des biens. Les plus-values constatées entre valeur actuelle et valeur d‟entrée ne sont pas comptabilisées (principe de prudence). Par contre, les moins-values sont constatées en comptabilité. Ces principes généraux sont mis en œuvre de façon différente selon les éléments du patrimoine auxquels ils s‟appliquent. Ainsi, la valeur comptable nette (valeur au bilan) est égale :
s‟il s‟agit d‟un bien amortissable, à la valeur nette d‟amortissement. Dans le cas où la valeur actuelle est inférieure à la valeur nette d‟amortissement, l‟entreprise doit procéder à la constitution, soit d‟un amortissement exceptionnel, soit d‟une provision si la dépréciation n‟est pas jugée définitive ;
s‟il s‟agit d‟un bien non amortissable, à la plus faible des valeurs entre la valeur actuelle et la valeur d‟entrée ;
s‟il s‟agit d‟un élément du passif, à la plus élevée des valeurs entre la valeur d‟entrée et la valeur actuelle.
B. Règles d’évaluation des principaux éléments du patrimoine a) Immobilisations corporelles et incorporelles i. Valeur d‟entrée (V.E) : Ces biens sont inscrits :
à leur coût d‟acquisition pour les éléments acquis à titre onéreux
à leur coût de production pour les éléments produits :
Le coût d’acquisition est égal à la somme des éléments suivants :
le prix d‟achat hors taxe (si la TVA est déductible)
les frais accessoires qui représentent les charges directement ou indirectement liées à l‟acquisition pour la mise en état d‟utilisation du bien ou pour son entrée au magasin (droits de douane, frais de transport, frais d‟installation et de montage, des frais de transit et d‟assurance).
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Ne constituent pas des frais accessoires d‟acquisition : la TVA récupérable ; les frais d‟acquisition d‟immobilisation (droit d‟enregistrement, honoraires, commissions et frais d‟actes). Ces frais sont à inscrire dans la rubrique « immobilisations en non valeur » ; les frais financiers ; les frais d‟administration générale de l‟entreprise (frais des personnels administratifs, comptables, etc). Le coût de production est égal à la somme des éléments suivants :
le coût des matières et fournitures utilisées ;
les charges directes et indirectes de production qui ont été engagées et qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien (salaires, amortissements du matériel utilisé) ;
les charges d‟intérêts des capitaux empruntés pour le financement d‟une immobilisation, dont le cycle de fabrication dépasse 12 mois, et lorsqu‟ils concernent la période de fabrication. (Information à justifier dans l’ETIC).
Ne font pas partie du coût de production : les frais de recherche et développement ; les frais d‟administration générale de l‟entreprise. Cas particuliers d’évaluation à l’entrée :
immobilisations reçues à titre gratuit : elles sont comptabilisées à leur valeur vénale qui correspond au prix qui aurait été acquitté dans des conditions normales de marché. Leur contrepartie est enregistrée en tant que « produits exceptionnels » ;
immobilisations reçues à titre d‟apports en nature : elles sont comptabilisées à la valeur figurant dans l‟acte d‟apport ;
immobilisations acquises en application d‟un contrat de crédit-bail : elles ne peuvent figurer à l‟actif de l‟entreprise tans qu‟elle n‟a pas levé l‟option d‟achat. Après la levée de l‟option d‟achat, le bien est porté au bilan pour son coût d‟acquisition égal au prix contractuel de cession (valeur résiduelle). ii. Valeur d‟inventaire (Valeur actuelle)
La valeur d‟entrée des éléments de l‟actif immobilisé dont l‟utilisation est limitée dans le temps doit faire l‟objet de correction de valeur sous forme d‟amortissement. La valeur d’entrée – amortissements = valeur nette d’amortissement (VNA) C‟est la VNA qui est retenue comme valeur d‟inventaire, sauf si la valeur actuelle lui est inférieure. Pour les immobilisations non amortissables, la comparaison se fait entre la valeur d‟entrée et la valeur actuelle. La valeur actuelle d‟une immobilisation est déterminée à partir du marché et de l‟utilité du bien pour l‟entreprise. 48
Ainsi, si la valeur actuelle est inférieure à la valeur d‟entrée ou à la valeur nette d‟amortissement, l‟entreprise est autorisée à constater dans sa comptabilité la moins-value résultant de la différence entre ces deux valeurs. Cette constatation peut se faire :
soit sous forme d‟un « amortissement exceptionnel » dans le cas la moins-value a un caractère définitif ; soit sous forme de « provision pour dépréciation », si la moins-value n‟a pas un caractère définitif.
iii. Valeur au bilan Pour l‟arrêté des comptes, la valeur comptable nette des immobilisations est déterminée de la manière suivante :
la valeur d‟entrée est maintenue en tant que valeur brute ;
la valeur comptable nette dépend de la comparaison signalée, elle est soit la VE ou la VNA si la VA leur est supérieure ou égale, soit la VA si elle leur est inférieure (article 14).
b) Les Stocks
Les stocks sont définis comme étant l‟ensemble des biens ou des services qui alimentent le cycle d‟exploitation de l‟entreprise. Constituent des stocks : les marchandises achetées et revendus en l‟état ; les matières et fournitures qui entrent dans la fabrication des produits finis ; les produits finis fabriqués par l‟entreprise et les en-cours, produits ou services ayant atteint un stade de fabrication intermédiaire. i. Valeur d‟entrée Une distinction doit être opérée selon que les articles en stocks peuvent être suivis individuellement (articles identifiables) ou non (articles interchangeables ou fongibles). Les biens identifiables font l‟objet d‟une évaluation individuelle et spécifique. Ils sont évalués à leur valeur d‟entrée réelle, c‟est-à-dire : à leur coût d‟acquisition, pour les biens acquis à titre onéreux et à leur coût de production, pour les biens produits par l‟entreprise. Le coût d‟acquisition est déterminé par la somme du prix d‟achat facturé, les droits de douanes et les frais accessoires, diminuée des taxes légalement déductibles et les réductions commerciales Les frais accessoires d‟achat représentent les charges supportées par l‟entreprise pour amener le bien acquis dans le lieu et l‟état où il se trouve. Il s‟agit essentiellement des commissions sur achats, frais de transit, frais de transport, frais d‟assurances, frais de déchargement et manutention, etc.
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Ne sont pas à retenir, les dépenses générales, les frais financiers et les frais ultérieurs de stockage (location d‟entrepôt, transport entre magasins). Cependant, dans le cas exceptionnel d‟un cycle d‟approvisionnement supérieur à un an, les frais financiers, issus d‟un contrat d‟emprunt spécifique se rapportant à ce cycle, peuvent être inclus dans le coût d‟acquisition avec mention dans l‟ETIC. Le coût de production est déterminé par l‟addition des éléments suivants : coût d‟acquisition des matières et fournitures consommées ; charges directes de production (main d‟œuvre, amortissements) et les charges indirectes qui peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien (frais de maintenance des bâtiments et des installations de production). Le coût de production ne doit pas comprendre : les dépenses d‟administration générales ; les frais de recherche et développement ; les frais financiers sauf s‟ils sont contractés pour le financement spécifique d‟une production dont le cycle dépasse 12 mois et concernent la période de fabrication ; les consommations anormales de matières premières et main d‟œuvre ; les coûts de stockage et les coûts de distribution.
ii. les biens interchangeables (fongibles) Les biens non identifiés unité par unité nécessitent l‟utilisation d‟une convention reliant l‟ordre de sortie du stock à l‟ordre d‟entrée. Ainsi, la norme internationale prévoit l‟évaluation des biens fongibles par application :
soit d‟une méthode du coût moyen pondéré ;
soit de la méthode FIFO « premier entré/premier sorti ».
Ces deux méthodes sont les seules admises par la loi comptable (article 14) et la législation fiscale.
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CHAPITRE 2 : ANALYSE COMPARATIVE DES NORMES IAS/IFRS ET NORMES COMPTABLES MAROCAINES : PRINCIPAUX RETRAITEMENTS
I.
LES DIFFERENCES DE PRESENTATION 1. Principes comptables fondamentaux
Les principes comptables fondamentaux à la base des normes marocaines sont les mêmes que ceux des normes internationales à l‟exception du principe de la prééminence de la réalité sur l‟apparence, non applicable au Maroc, et le principe d‟intangibilité du bilan d‟ouverture, non applicable pour les normes internationales (exemple : correction des erreurs fondamentales). Les sept (7) principes comptables fondamentaux marocains : Le principe de la continuité d‟exploitation Le principe de la permanence des méthodes Le principe du coût historique Le Principe de la spécialisation des exercices Le principe de prudence Le principe de la clarté Le principe de l‟importance significative Les principes que les IFRS préconisent sont :
Le principe de la continuité d‟exploitation Le principe de la permanence des méthodes Le principe de la juste valeur Le Principe de la spécialisation des exercices Le principe de l‟actualisation Le principe de la clarté Le principe de l‟importance significative Le principe de la prééminence économique sur le juridique
2. Compte de produite et de charges
L‟objectif de l‟information comptable est l‟analyse économique, financière pertinente et fiscale, à partir des états de synthèse qui sont le Bilan et le CPC. Au Maroc, les charges et les produits doivent être classés uniquement par nature :
Charges d‟exploitation et produits d‟exploitation : concernant les charges d‟exploitation (redevance de crédit-bail), le Plan Comptable Marocain préconise l‟enregistrement des crédits-bails dans le CPC
Charges financières et Produits financiers
Charges non courantes et produits non courants. 51
Pour les normes internationales, la présentation des charges et des produits peut se faire par nature ou par fonction. Les éléments obligatoires sont :
Produits des activités ordinaires
Résultat opérationnel
Charges financières
Quote-part dans le résultat net des entreprises associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence
Charge d‟impôt sur le résultat
Résultats des activités ordinaires
Eléments extraordinaires
Intérêts minoritaires
Résultat net de l‟exercice
Impôts Différés Au niveau des comptes consolidés, il n‟existe pas de différences majeures entre les règles marocaines et les normes internationales en matière d‟impôts différés. Les impôts différés ne sont comptabilisés au Maroc que dans les comptes consolidés. Dans les comptes sociaux, seul est comptabilisé l‟impôt courant à payer au titre de l‟exercice concerné. La norme IAS 12 Impôts sur le résultat, préconise la comptabilisation des impôts différés dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés. Elle impose la comptabilisation de passif et actif d‟impôts différés basés sur des conséquences fiscales futures des différences temporelles taxables.
3. Bilan Au Maroc, les actifs sont classés selon une liquidité croissante et les passifs sur l‟exigibilité croissante. S‟agissant des normes internationales, la présentation des états financiers est traitée par la norme IAS 1. Selon cette norme, chaque entreprise doit décider, selon la nature de ses activités, de présenter, au bilan, séparément ses actifs et passifs courants et non courants. Lorsqu‟une entreprise choisit de ne pas distinguer les éléments courants des éléments non courants, elle doit présenter ses actifs et passifs en fonction de leur liquidité. Les éléments obligatoires d‟un bilan selon les normes internationales sont :
Immobilisations corporelles
Immobilisations incorporelles
Actifs financiers
Participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence
Stocks 52
Clients et autres débiteurs
Trésorerie et autres débiteurs
Fournisseurs et autres créditeurs
Actifs et passifs d‟impôts
Provisions
Passifs non courants portant intérêt
Intérêts minoritaires
Capital émis et réserves
Des postes, rubriques et sous totaux supplémentaires doivent être présentés au bilan lorsqu‟une norme comptable internationale l‟impose ou lorsqu‟une telle présentation est nécessaire pour présenter une image fidèle de la situation financière de l‟entreprise.
II.
RETRAITEMENT DES POSTES DU BILAN
1. Immobilisations en non valeur En principe, et selon les normes marocaines, les charges constatées lors d‟un exercice constituent des charges afférentes à ce même exercice (principe de spécialisation des exercices). Toutefois, des charges importantes et dont l‟impact profite à plus d‟un exercice peuvent être immobilisées afin d‟être réparties sur plusieurs exercices. Il peut s‟agir des: Frais préliminaires : Il s‟agit essentiellement des frais de constitution, des frais préalables au démarrage ou d‟augmentation du capital. Ils sont amortissables le plus tôt possible et dans un délai maximum de 5 ans. La règle du prorata temporis ne leur est pas applicable. Charges à répartir sur plusieurs exercices : Elles incluent les frais d‟acquisition des immobilisations, frais d‟émission des emprunts. Elles sont amortissables dans les mêmes règles que les frais préliminaires. Primes de remboursement des obligations : Elles sont amorties soit au prorata des intérêts courus soit par fractions égales au prorata de la durée de l‟emprunt quelque soit la durée du remboursement. Les normes IAS ne reconnaissent pas le concept des frais d‟établissement ou des coûts de démarrage. Ils sont comptabilisés en tant que charges des exercices courants. Aucun des comptes susmentionnés ne doit figurer sur les états de synthèse retraités, nous devons contre-passer chaque compte ainsi que son compte d‟amortissement. L‟annulation de la non-valeur se fera par la contre-passation du compte concerné (à titre d‟exemple frais préliminaires) par :
Le débit du compte « dotation d‟exploitation aux amortissements des immobilisations en non-valeur »pour la fraction non encore amortie ; 53
Le débit du compte « réserves » pour la fraction déjà amortie lors des exercices antérieurs;
2. Immobilisations incorporelles Cas : Goodwill ou écart d‟acquisition Au Maroc, le PCGE (Plan Comptable Général des Entreprises) prévoit que l‟écart d‟acquisition soit amorti, sans exception, selon un plan d‟amortissement dont la durée doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors de l‟acquisition. Le goodwill n‟est plus amortissable depuis la révision de l‟IAS 38 Cas : Frais d‟établissement et frais à étaler L‟IAS 38 interdit la comptabilisation parmi l‟actif des frais à étaler ou des frais d‟établissement Par contre avec le PCGE marocain les frais à étaler et d‟établissement sont comptabilisés à l‟actif est amortis sur une durée maximum de 5 ans. A la différence des règles marocaines, IAS 38 interdit l‟inscription des frais d‟établissement et des frais à étaler au niveau des actifs. Selon cette norme, ils ne répondent pas aux critères de distinction d‟un actif.
3. Immobilisations corporelles Réévaluation des immobilisations corporelles
Les normes internationales recommandent d‟effectuer régulièrement les réévaluations de manière à ce que la valeur comptable nette de l‟immobilisation soit proche de sa juste valeur
Au Maroc, les règles fiscales jouent un rôle pénalisant puisque les réévaluations sont soumises à l‟impôt. Les réévaluations sont rarement pratiquées au Maroc
Amortissement des immobilisations corporelles
Au Maroc, les méthodes comptables d‟amortissement des immobilisations sont dépendantes de la réglementation fiscale en terme de durée retenue et de rythme d‟amortissement. La durée de vie sur le plan fiscal et comptable est en général plus courte que la durée de vie réelle des immobilisations
L‟IAS 16 (immobilisations corporelles) précise que l‟entreprise doit identifier et sélectionner la méthode d‟amortissement qui reflète le rythme selon lequel les avantages économiques liés à l‟actif sont consommés par l‟entreprise
54
Approche par composante
Au Maroc, l‟approche d‟immobilisation par composante n‟est pas aussi systématique que dans les normes internationales
Selon IAS 16, les composantes d‟une immobilisation complexe, ayant des durées de vie différentes que l‟immobilisation principale, doivent être immobilisées séparément et amorties selon leurs propres durées
Contrats de location Au Maroc, le crédit-bail (le leasing) est constaté en charges, contrairement aux normes internationales, traitant celui-ci comme un élément d‟actif (immobilisation généralement)
4. Immobilisations Financières Le CGNC distingue au sein des immobilisations financières, les titres de participation et les autres titres immobilisés; et d‟autre part les titres et valeurs de placement figurant à l‟actif circulant Cette classification en immobilisations et actif circulant traduit la distinction qu‟a opérée Le CGNC entre le long et le court terme, en se fondant sur une durée de détention ou de recouvrement de plus ou moins 12 mois Evaluation initiale : Les placements sont comptabilisés à leur coût d‟acquisition qui comprend : le prix d‟achat et les coûts de transaction (honoraires, commissions versées, courtage…). Ceci constitue une différence majeure avec le CGNC qui comptabilise le coût des transactions directement en charges. Evaluation ultérieure des titres : La norme prévoit la réévaluation des titres à leur juste valeur, exception faite des placements détenus jusqu‟à leur échéance qui sont évalués au coût amorti. Le coût amorti correspond au fait qu‟en cas d‟écart entre Le prix d‟acquisition et la valeur de remboursement du titre, le différentiel (décote ou prime) est amorti sur la durée de vie résiduelle du titre.
5. Ecart de Conversion Actif Au Maroc, les pertes de changes latents sont comptabilisées au bilan dans des comptes d‟écart de conversion. Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte latente. Le gain de change latent n‟est pas intégré dans le résultat comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du résultat fiscal. Selon les normes IAS/IFRS, les pertes latentes, dues aux variations des cours de monnaies étrangères, sont comptabilisées directement dans le résultat comptable. Elles ont une incidence directe sur le résultat. Les transactions en monnaies étrangères sont comptabilisées comme suit : 55
Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction
Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour les éléments monétaires et celui du jour de la transaction pour les éléments non monétaires
Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de résultat
6.
Stocks
Il n‟y pas de divergences majeures entre le traitement des stocks selon les normes internationales et marocaines. Les principes comptables sont comparables, toutefois l‟information à fournir est plus complète en normes IAS/IFRS qu‟en règles marocaines. La norme IAS 2 impose de fournir en annexe une information sur la valeur des stocks dépréciées et comptabilisées à la valeur nette de réalisation. Les méthodes d‟évaluation des stocks admises sont les mêmes selon les deux normes. Au Maroc, deux méthodes sont utilisées pour l‟évaluation des stocks :
La méthode du Coût Moyen Unitaire Pondéré (CMUP) : consiste à diviser le coût des marchandises destinées à la vente par le total des unités à vendre.
La méthode de l‟épuisement successif (FIFO) : consiste à attribuer aux articles encore en stock les coûts les plus récents. Les sorties sont valorisées selon les plus anciens prix.
7. Créances Elles sont classées selon leur fonction économique et financière et non selon leur échéance. Elles rentrent au bilan à leur coût historique et restent dans leur poste d‟origine de leur naissance jusqu‟à leur échéance. Selon les normes marocaines, les créances circulantes sont inscrites à leur valeur nominale en principal, telle que celle-ci résulte des conventions légales ou contractuelles liant l‟entreprise à ses débiteurs. En normes IAS/IFRS, Le montant des produits des activités ordinaires doit être évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantités consenti par l‟entreprise.
8. Provisions Au Maroc, c‟est surtout le principe de prudence, qui est à la base de la dotation aux provisions. Les provisions pour grosses réparations ne sont pas permises par les normes internationales. L‟approche par composante au niveau de la gestion des immobilisations permet de combler les impacts de cette non autorisation.
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Selon la norme 37, une provision ne doit être comptabilisée que si les conditions ci-dessous sont respectées :
Un passif résultant d‟événements passés
Une obligation actuelle qui aboutira à une sortie de ressources
La probabilité d‟évaluer de façon fiable le montant de l‟obligation
Ces conditions ne sont pas les mêmes qu‟au Maroc. En effet, les provisions pour grosses réparations, qui ne respectant pas la condition première de l‟IAS 37, sont autorisées par la réglementation comptable marocaine.
9. Capitaux propres assimilés
Subventions Selon les IFRS les subventions doivent être comptabilisées en produits, sur une base systématique sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux coûts liés qu‟elles sont censées compenser Au Maroc une subvention d'investissement est constatée systématiquement dans un compte spécifique des capitaux propres pour le montant perçu est amorti au même rythme que l'immobilisation correspondante par le crédit du compte de résultat. La présentation des subventions en diminution des postes de l‟actif immobilisé n‟est pas prévue Comptabilisation des subventions liées à des actifs La 1ère méthode consiste à comptabiliser la subvention au passif comme un produit différé à répartir sur plusieurs exercices (sur la durée d‟utilisation du bien subventionné ; la réintégration de la subvention aux résultats suivra le rythme des amortissements). La 2ème méthode consiste à déduire la subvention de la valeur brute de l‟actif qu‟elle contribue à financer, la subvention est donc automatiquement rapportée aux résultats par l‟intermédiaire d‟une réduction de la charge d‟amortissement. Comptabilisation des subventions liées aux résultats. La subvention est dans ce cas rapportée au résultat de l‟exercice dont elle compense les charges, soit en considérant la subvention comme un produit, soit en diminuant les charges qui lui sont liées. Ecart de conversion passif Au Maroc, les gains de change latents sont comptabilisés au bilan dans des comptes d‟écart de conversion. Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte latente. Le gain de change latent n‟est pas intégré dans le résultat comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du résultat fiscal. Selon les normes IAS/IFRS, les gains latents, dus aux variations des cours de monnaies étrangères, sont comptabilisés directement dans le résultat comptable. Ils ont une incidence
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directe sur le résultat. Les transactions en monnaie étrangères sont comptabilisées comme suit:
Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction
Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour les éléments monétaires et celui du jour de la transaction pour les éléments non monétaires
Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de résultat
En application du principe de prudence, cet écart qui est un produit latent à long terme n‟a pas de trace dans le CPC.
10. Avantages du personnel La comptabilisation de l‟ensemble des avantages du personnel, obligatoire dans les normes IAS/IFRS, ne fait pas l‟objet d‟une normalisation comptable marocaine directe et précise. Des provisions pour risques et charges peuvent être comptabilisées (engagement de retraite par exemple). Aussi, dans les normes internationales, les informations complémentaires relatives aux avantages du personnel et exigées sont très détaillées par rapport à ce qui est exigé pour les provisions pour risques et charges au Maroc.
III.
CONSOLIDATION
La consolidation est l‟ensemble des opérations conduisant à l‟établissement des « états de synthèse consolidés », lesquels doivent présenter le patrimoine, la situation financière et les résultats de la société – mère et de toutes les filiales. Le périmètre de consolidation Il définit l‟ensemble des sociétés à consolider qui sont l‟ensemble du groupe15 et des sociétés – associés. Il existe trois types de contrôle : Le contrôle exclusif c‟est la rétention de plus de 50% des droits de vote ou plus de 40% de ces droits si aucun autre associé ne détient une fraction supérieure à 30%. Le contrôle conjoint : lorsqu‟une entreprise est exploitée en commun par plusieurs autres, aucun associé ne peut exercer un contrôle exclusif. L‟influence notable : lorsqu‟une entreprise dispose d‟au moins 20% des droits de vote dans sa participation.
Les méthodes de consolidation A chaque type de contrôle, correspond une méthode de consolidation : 15
Le groupe est constitué par la société mère, les filiales et les sociétés multi – group
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FORME DE CONTROLE
TYPE DE PARTICIPATION Filiale 16 Société multi groupes17 Société associée 18
Contrôle exclusif Contrôle conjoint Influence notable
METHODE DE CONSOLIDATION Intégration globale Intégration proportionnelle Mise en équivalence
L‟intégration globale consiste à prendre tous les comptes de la filiale pour leur montant global et à les intégrer à ceux de la mère. Les droits sur l‟actif net des actionnaires autres que ceux du groupe sont portés au passif du bilan consolidé dans une rubrique intitulée « Intérêts minoritaires ». La part de la mère dans les capitaux propres de la filiale lors de prise de participation est utilisée pour solder le compte « titres de participation dans la société mère ». On parle d‟intégration proportionnelle lorsque les comptes de la société multi groupes ne sont repris qu‟à concurrence du pourcentage de la mère dans la participation (pas d‟intérêts minoritaires). La mise en équivalence consiste à évaluer la participation dans la société associée à sa valeur réelle et à remplacer dans le bilan consolidé, «les titres de participation » par cette valeur.
IV.
COMPARATIF DES REGLES POSEES ENTREPRISES ET LES NORMES IAS
PAR LE
PLAN COMPTABLE GENERAL
DES
PCGE
NORMES IAS/IFRS
Vision juridique de l'entreprise : la comptabilité est un outil de contrôle et un instrument de régulation sociale (réglementation, contrôle étatique, notion de prudence).
Vision économique de l'Entreprise : la comptabilité devient une information financière, un outil d'aide à la décision et de mesure de la richesse créée pour les investisseurs et tous les Tiers intéressés.
Image fidèle de la situation financière, de la Image fidèle des comptes traduisant la performance et des flux de trésorerie d'une situation juridique des Actifs et des Passifs de Entité économique = Évaluation de la l'Entreprise = Évaluation du Patrimoine. Rentabilité. Prééminence du droit sur les faits : Prééminence de la réalité sur la forme n'apparaissent à l'Actif que les Biens dont (substance over form) : présence dans l'Actif l'Entreprise est propriétaire. des Biens en location/financement.
La filiale est une société placée sous le contrôle exclusif de la société – mère. L‟entreprise multi groupe est une entreprise où la société mère exerce un contrôle conjoint avec d‟autres groupes. 18 L‟entreprise associée est une société placée sous l‟influence notable de la société – mère (part du capital > 20%). 16 17
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Valeur comptable des Actifs : Biens évalués Valeur de marché des Actifs : Biens évalués au coût historique. selon le concept de juste valeur (fair value) Indépendance de la comptabilité vis à vis de Corrélation étroite entre comptabilité et la fiscalité : gestion "stratégique" des fiscalité. résultats. États financiers conformes Comptable Général.
au
Plan États financiers conformes aux normes IAS/IFRS (nouvelle définition).
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Conclusion Face à la mondialisation, la concentration des capitaux et le développement des modes de financements ; les systèmes comptables ne pouvaient que se transformer. Désormais, la comptabilité n‟est plus seulement un moyen de preuve ou un système nécessaire pour calculer l‟impôt. Mais plutôt un outil indispensable qui a pour vocation de fournir une information financière pertinente, fiable et donc utile pour les dirigeants des entreprises, des actionnaires et des tiers. Le Maroc, par ses relations économiques internationales, notamment avec l‟union européen, ne peut rester à l‟écart. D‟ailleurs, les sociétés multinationales et plusieurs sociétés marocaines, en raison de leur double cotation (Maroc et Paris) ont adopté les normes IAS/IFRS. Le passage aux normes IFRS doit être conçu comme un projet d‟envergure, plein d‟enjeux stratégiques pour toutes les parties concernées : les dirigeants d‟entreprises, les investisseurs, l‟Etat ….Ces derniers, sont appelés à se préparer au chantier de conversion par l‟anticipation des coûts de passage, la réalisation des simulations et la formation des ressources humaines concernées. Au niveau de l‟entreprise marocaine, et au delà des implications purement technico comptables que nous avons relatées dans le présent rapport, la conversion aux normes IAS/IFRS doit être perçue comme un projet d‟entreprise, qui nécessiterait la mobilisation de ressources matériels, financières et humaines importantes. Adopter le référentiel IFRS par une entreprise, c‟est d‟abord adopter une démarche méthodologique en trois phases, dans le cadre d‟un projet de plus haut niveau :
La première phase est celle "d‟état des lieux", et nécessitera une forte implication du staff financier de l‟entreprise et de l‟expert comptable, afin de déterminer les modifications à opérer ;
La deuxième phase est celle d‟organisation inhérente à la gestion de projets complexes;
Enfin, la troisième phase de l‟élaboration et la mise en œuvre des plans d‟action portées par toutes les équipes de l‟entreprise.
Sur le plan national, l‟implémentation des normes IFRS au Maroc rencontre certaines difficultés d‟ordre conceptuel, organisationnel et réglementaire.
Normes comptables statiques en déphasage avec le référentiel IFRS dont les principes fondamentaux sont la prééminence de l‟économique sur le juridique et la juste valeur. 61
La divergence entre la comptabilité et la fiscalité au Maroc entrave l‟évolution vers un référentiel international. Jusqu‟à présent, Les états de synthèse sont établis dans un but fiscal plutôt que financier.
le cadre législatif et réglementaire doit être revu afin que les investisseurs aient accès à une information financière suffisante, dans un délai raisonnable, et de façon aisée
Les instances de réglementation comptable doivent être réorganisées et revu afin que les investisseurs aient accès à une information financière suffisante, dans un délai raisonnable, et de façon aisée
L‟unicité de notre référentiel comptable applicable aux entreprises de grande taille au même titre que les PME.
L‟existence de l‟informel, y compris dans les structures dites organisées. Il faut d‟abord inciter tous les opérateurs économiques à souscrire aux réformes entreprises sur le plan national avant d‟aller vers un référentiel international.
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ANNEXE : RESUME DU CONTENU DES NORMES IAS/IFRS PUBLIEES AU 31 MARS 2007
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IAS 1 : PRESENTATION DES ETATS FINANCIERS : 1. Objectif de la norme : La norme présente les dispositions sur lesquelles repose l'établissement des états financiers ainsi que leur contenu, notamment pour en assurer la comparabilité. 2. Contenu de la norme Les états financiers doivent faire référence à la totale conformité au référentiel IAS/IFRS. Les états financiers doivent être élaborés selon les hypothèses suivantes :
La continuité d'exploitation,
L'enregistrement comptable des engagements,
La permanence des méthodes de présentation des comptes,
La matérialité et le regroupement des éléments,
La non compensation,
La présentation des informations comparatives d'exercices antérieurs. 3. Incidences comptables
Les états financiers doivent se composer :
d'un bilan, différenciant les éléments courants des éléments non courants,
d'un compte de résultat, présenté par nature ou par destination,
d'un tableau de variation des capitaux propres,
d'un tableau des flux de trésorerie,
des notes annexes, décrivant les méthodes comptables utilisées et les diverses informations explicatives. IAS 2 : STOCKS 1. Objectif de la norme :
La norme traite de la comptabilisation et de l‟évaluation des stocks, à l‟exception de ceux qui sont visés par une norme spécifique.
2. Contenu de la norme Les stocks sont des actifs (acheté, produit ou en cours de production) destinés à être vendus ou pour être intégrés dans le cycle de production. Lors de leur entrée, les stocks sont valorisés au coût d'achat (prix d'achat, droits de douane, taxes non récupérables, frais de transport et de manutention, sous déduction des rabais,
remises et ristournes) et de transformation (main d'œuvre directe, frais généraux affectés en fonction de rythmes standards de production). Le coût de revient des stocks peut également inclure les autres frais encourus engagés pour amener les produits au lieu et dans l'état nécessaire à leur incorporation dans le cycle de production. Les produits individualisables sont évalué à leur coût de revient propre. Les biens fongibles sont valorisés selon une seule des deux règles admises : FIFO ou prix unitaire moyen pondéré. 3. Incidences comptables Lorsque la valeur de réalisation nette (prix de vente normal diminué des frais de commercialisation) est inférieure au coût de revient des stocks, l'ajustement intervient par voie de provision. IAS 7 : TABLEAUX DES FLUX DE TRESORERIE 1. Objet de la norme La norme précise les modalités selon lesquelles doit être établi le tableau de flux de trésorerie qui constitue un élément obligatoire des états financiers. 2. Contenu de la norme Le tableau de flux de trésorerie doit être présenté en respectant les principes suivants :
séparation des flux de trésorerie entre opérations d'exploitation, opérations d'investissements et opérations de financement ;
rapprochement entre le tableau des flux de trésorerie et le bilan ;
préférence pour un tableau de flux de trésorerie basé sur les flux bruts d'encaissements et de décaissements (méthode directe) ; la méthode indirecte reste autorisée ;
commentaires sur la trésorerie non disponible. 3. Incidences comptables
Tous les flux de trésorerie libellés en devises doivent être comptabilisés au cours du jour de la transaction. IAS 8 : METHODES COMPTABLES, CHANGEMENT D’ESTIMATIONS COMPTABLES ET ERREURS
1. Objet de la norme La norme expose les choix des méthodes comptables à appliquer, ainsi que les conséquences d'un changement de méthodes comptables, d'estimations ou d'erreurs. 2. Contenu de la norme
Les méthodes comptables doivent être conformes au référentiel IAS/IFRS dans leur intégralité. En cas de méthode spécifique non traitée en IAS / IFRS, la méthode retenue par l'entreprise doit être définie par rapport au cadre conceptuel et éventuellement à d'autres référentiels existants. Les changements de méthodes comptables sont autorisés uniquement par une norme ou si leur application permet d'aboutir à la production d'états financiers plus fiables et plus pertinents. Les changements d'estimations comptables résultent de modifications dans les données sur la base desquelles ont été évaluées les caractéristiques des actifs et des passifs (standards de production, modalités d'utilisation d'une immobilisation, évolution de leur valeur résiduelle…). Les erreurs sont constituées par des omissions ou inexactitudes contenues dans les précédents états financiers, et qui auraient pu être évitées. 3. Incidences comptables Les changements de méthodes comptables sont traités de manière rétrospective, c'est-à-dire comme si la méthode nouvellement appliquée l'avait toujours été. Les impacts sont enregistrés en capitaux propres à l'ouverture. Dans le seul cas où cela n'est pas possible, alors le traitement est opéré de manière prospective. Les changements d'estimations comptables sont traités de manière prospective (ajustement comptabilisé sur les états financiers présents et futurs). Les impacts transitent en compte de résultat. Les erreurs sont corrigées obligatoirement de manière rétrospective, comme si elles n'avaient jamais eu lieu.
IAS 10 : EVENEMENT POSTERIEURS A LA DATE DE CLOTURE 1. Objet de la norme La norme présente les conséquences d'événements survenant entre la date de clôture de l'exercice et la date d'approbation des comptes.
2. Contenu de la norme Qu'ils aient des conséquences favorables ou défavorables pour l'entreprise, les événements postérieurs doivent :
entraîner un ajustement si l'événement affecte une situation existante dans ces comptes clôturés ;
être seulement mentionnés en annexe dans le cas où ils génèrent une situation nouvelle n'existant pas à la clôture des comptes.
3. Incidences comptables Les états financiers ne sont plus présentés en application du principe de continuité d‟exploitation si une décision de liquidation ou une contrainte de cessation intervient après la date de clôture et avant l‟approbation des comptes.
IAS 11 : CONTRATS DE CONSTRUCTION 1. Objet de la norme Elle précise les modalités de la comptabilisation des produits et des coûts relatifs aux contrats de construction. 2. Contenu de la norme Un contrat de construction est un accord spécifiquement conclu pour la construction d‟un actif ou d‟une combinaison d‟actifs étroitement liés. 3. Incidences comptables La norme préconise la méthode de l‟avancement, à condition que le résultat à terminaison puisse être évalué de manière fiable. A défaut, on utilisera la méthode de l‟achèvement. L‟avancement s‟apprécie :
Soit en pourcentage des coûts engagés,
Soit en proportion de l‟achèvement physique des diverses phases du projet.
Si le résultat probable à terminaison est une perte, celle-ci doit être comptabilisée en charges immédiatement et intégralement.
IAS 12 : IMPOTS SUR LE RESULTAT 1. Objet de la norme Elle traite de la comptabilisation des impôts courants et différés. 2. Contenu de la norme Les créances et dettes d‟impôts courants doivent être évaluées pour le montant que l‟entité s‟attend à recevoir ou à payer en appliquant les taux d‟impôt en vigueur à la date de clôture. 3. Incidences comptables Les impôts courants et différés sont comptabilisés au compte de résultat ou en capitaux propres en fonction des éléments auxquels ils se rapportent. Un passif d‟impôt différé est comptabilisé pour toutes les différences temporelles imposables, sauf s‟il est généré par un goodwill.
Un actif d‟impôt doit être comptabilisé pour toutes les différences temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu‟un bénéfice imposable sera disponible pour l‟imputer. Les créances et dettes d‟impôt doivent être présentées séparément des autres créances et dettes, en faisant la distinction entre impôts courants et différés.
IAS 14 : INFORMATION SECTORIELLE 1. Objet de la norme Elle est précise les informations sectorielles à fournir afin d‟analyser l‟activité des différents secteurs et de faciliter la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité. 2. Contenu de la norme La norme impose une définition minimale de la segmentation de l'activité de l'entité. Elle exige deux niveaux de présentation : par secteur d'activité et par secteur géographique. L'entité doit déterminer lequel de ces deux secteurs est prédominant. Un secteur doit être présenté si :
la majorité des ventes est réalisée avec des clients externes, et
le produit provenant des ventes, son résultat ou ses actifs représentent plus de 10 % des totaux de chacun de ces paramètres. 3. Incidences comptables
La structure d'organisation de l'entité doit être basée sur les secteurs identifiés. Les informations à présenter sont synthétisées dans le tableau suivant : Informations à présenter
1er niveau
2ème niveau
Internes et externes
Externes
Résultat net
Oui
Non
Actifs
Oui
Oui
Passifs
Oui
Non
Investissements
Oui
Oui
Amortissements actifs sectoriels
Oui
Non
Autres produits & charges significatifs
Oui
Non
Autres charges non cash
Oui
Non
Oui + VNC des participations
Non
Oui
Non
Produits
Quote-part des sociétés liées Rapprochement aux comptes consolidés
IAS 16 : IMMOBILISATIONS CORPORELLES 1. Objet de la norme Elle édicte les modalités de comptabilisation des immobilisations corporelles. 2. Contenu de la norme Une immobilisation corporelle est un actif détenu pour être utilisé dans la production de fournitures de biens ou de services ou à des fins administratives, dont l‟usage s‟étendra sur plusieurs exercices. 3. Incidences comptables L'évaluation d'une immobilisation corporelle est déterminée :
soit selon la méthode du coût : Valeur historique diminuée du cumul des amortissements et pertes de valeur,
soit selon la méthode de la juste valeur (réévaluation). La réévaluation doit être effectuée sur toute la catégorie d'immobilisations. L'amortissement est basé sur le coût diminué de la valeur résiduelle éventuelle du bien. Si un même actif comporte différents composants ayant des durées de vie différentes, chaque composant doit être amorti séparément.
IAS 17 : CONTRAT DE LOCATION 1. Objet de la norme Elle définit deux types de contrats : location financement et location simple. Elle analyse la nature de ces contrats chez le preneur et le bailleur. 2. Contenu de la norme Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur le droit d'utilisation d'un actif. 3. Incidences comptables Un contrat de location-financement est comptabilisé à l'actif et au passif du preneur. Les loyers payés doivent être ventilés entre charge financière et amortissement de la dette. En parallèle, l‟actif concerné sera déprécié. Pour le bailleur, l'actif loué figure comme une créance égale à l'investissement net. Il n'y a pas de retraitement à effectuer pour les contrats de location simple.
IAS 18 : PRODUITS DES ACTIVITES ORDINAIRES
1. Objet de la norme Elle décrit le traitement comptable des produits de l‟entreprise. 2. Contenu de la norme Un produit peut se définir comme l'entrée d'avantages économiques dans le cadre de l'activité normale de l'entité (vente de biens & services, intérêts, redevances et dividendes). La norme définit pour chaque opération le fait générateur :
Pour la vente de biens, le transfert de propriété qui rend effectif la vente,
Pour les prestations de services, le degré d'avancement qui définit le montant du produit,
Pour les intérêts, lorsqu‟il est probable que les avantages économiques iront à l‟entreprise,
Pour les redevances, dès qu‟elles sont acquises et ce, en fonction des termes du contrat,
Pour les dividendes, une fois la certitude du versement établie. 3. Incidences comptables
L'ensemble de ces produits est évalué à « la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, après déduction des rabais, remises et ristournes ». IAS 19 : AVANTAGES DU PERSONNEL 1. Objet de la norme Elle traite de la comptabilisation de l'ensemble des avantages à court et long terme dont bénéficie le personnel. 2. Contenu de la norme Sont distingués : Les avantages à court terme tels que les avantages en nature, primes, intéressement, cotisations pour des prestations spécifiques ; Les avantages postérieurs à l'emploi tels que les retraites, assurances vie, pensions. 3. Incidences comptables Pour les avantages postérieurs à l'emploi, l'IAS 19 distingue les régimes à cotisations définies (comptabilisation de la charge liée à cet avantage) et les régimes à prestations définies qui engagent la société à assurer une prestation future. Cette dernière sera évaluée et actualisée annuellement. Pour autant, l'écart de valorisation, s'il reste dans une fourchette de plus ou moins 10 % peut ne pas être comptabilisé. Au-delà, le différentiel est enregistré. Il donne lieu à étalement.
L'entreprise, afin de couvrir ses engagements, peut être amenée à acquérir des actifs. Les revenus attendus de ces investissements seront alors comptabilisés afin de réduire la charge initiale liée à cet engagement.
IAS 20 : COMPTABILISATION DES SUBVENTIONS PUBLIQUES ET INFORMATIONS A FOURNIR SUR L’AIDE PUBLIQUE. 1. Objet de la norme Elle définit le mode de comptabilisation et les informations à fournir sur les subventions et autres aides publiques que l'entreprise est en mesure d'obtenir afin de produire ou acquérir des ressources génératrices d‟avantages économiques futurs. 2. Contenu de la norme IAS 20 distingue :
les subventions liées au résultat, à savoir celles qui doivent être comptabilisées en produits en contrepartie des charges auxquelles elles sont liées,
les subventions liées à des actifs qui peuvent être comptabilisées au bilan soit en produits différés, soit en déduisant la subvention du prix d'acquisition de l'immobilisation. 3. Incidences comptables
En annexe, il est fait état de la méthode de comptabilisation retenue, la nature et l'étendue des subventions perçues.
IAS 21 : EFFET DES VARIATIONS DES COURS DES MONNAIES ETRANGERES. 1. Objet de la norme Elle énonce les règles de comptabilisation des transactions d'une entité libellées en monnaie étrangère et de ses activités à l'étranger. Elle définit également les critères aidant au choix de la monnaie dite fonctionnelle pour chaque entité d'un groupe et de la monnaie de présentation des états financiers. Elle fixe les modalités de conversion des états financiers individuels dans la monnaie de présentation. 2. Contenu de la norme La comptabilisation des transactions et la conversion des états financiers en monnaie étrangère répond à la démarche suivante :
Les transactions doivent être converties au cours et à la date du jour de leur réalisation.
Les actifs et passifs monétaires sont convertis au cours de clôture.
Les éléments non monétaires sont évalués au coût historique et convertis au taux de change historique. 3. Incidences comptables
Les différences de change issues des transactions sont comptabilisées en produit ou charge de l'exercice en cours. Lors de la conversion des états financiers d'une filiale étrangère, l'intégralité des différences de change est comptabilisée dans les capitaux propres. L‟annexe précise les éléments suivants : le montant des différences de change intégré dans le résultat, l'écart de conversion inclus dans les capitaux propres, la monnaie fonctionnelle. IAS 23 : COUTS D’EMPRUNT 1. Objet de la norme Elle traite des coûts d'emprunt et de leur éventuelle incorporation dans le prix de revient d'un « actif qualifié ». 2. Contenu de la norme Définition d’un actif qualifié :
Actif qui nécessite une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
Evaluation des coûts d’emprunt incorporables au prix de revient d’un actif :
L‟activation des cours d‟emprunts résulte de leur capitalisation par application de la moyenne pondérée des coûts applicables aux emprunts en cours de l'entité, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir l'actif concerné.
Emprunts spécifiques : Le montant des coûts d'emprunt incorporés au cours d‟un exercice, après déduction de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés, ne doit pas excéder le montant total des coûts d'emprunt supportés au cours de ce même exercice. 3. Incidences comptables
Le traitement préférentiel consiste en la comptabilisation de tous les coûts d'emprunt en charge de l'exercice auquel il se rapporte. Méthode alternative : capitaliser les coûts d'emprunt s'ils sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifié, à condition que la méthode soit homogène pour tous les actifs et permanente d‟un exercice à un autre).
IAS 24 : INFORMATIONS RELATIVES AUX ENTREPRISES LIEES 1. Objet de la norme
Elle concerne l'information sur l'impact des relations entre l‟entreprise et les parties liées. 2. Contenu de la norme Une partie est liée à une entité présentant les états financiers si elle contrôle l'entité (ou est contrôlée par elle), que ce soit directement ou indirectement, par lien familial ou position de dépendance. Il en est de même pour les entreprises ayant des intérêts dans l'entité, leur conférant une influence notable. Toutes les transactions entre les parties liées, quelles qu‟en soient la nature, doivent être prises en compte. 3. Incidences comptables Doivent être notamment présentés :
Les relations entre les sociétés mères et filiales
Les avantages particuliers concernant les dirigeants
Les transactions intervenues entre les parties liées.
IAS 26 : COMPTABILITE ET RAPPORTS FINANCIERS DES REGIMES DE RETRAITE 1. Objet de la norme Elle précise les méthodes comptables et les états financiers que présente un régime de retraite Elle ne traite pas les informations concernant les adhérents individuels et ni leurs droits individuels aux prestations de retraite. 2. Contenu de la norme La norme distingue des obligations spécifiques pour les différents régimes de retraite :
Les régimes à cotisations définies sont des régimes dans lesquels le montant des prestations à payer au titre des retraites, est déterminé par les cotisations versées à un fonds, augmenté des placements réalisés.
Les régimes à prestations définies sont des régimes dans lesquels le montant des prestations à payer est déterminé compte tenu de la rémunération et des années de présence des salariés. 3. Incidences comptables
Les placements détenus au titre des retraites doivent être comptabilisés à la juste valeur. Pour ce faire, il faut tenir compte de la valeur actualisée des prestations de retraite à régler.
IAS 27 : ETATS FINANCIERS CONSOLIDES ET INDIVIDUELS
1. Objet de la norme Elle précise la présentation des comptes individuels et des comptes consolidés. 2. Contenu de la norme Une société en contrôle une autre lorsqu'elle détient plus de 50 % de ses droits de vote. Il en est de même si elle détient de véritables pouvoirs sur l'autre entité. Les comptes des entreprises consolidées doivent en principe être arrêtés à la même date. La méthode de l'intégration globale doit être utilisée sur la base du pourcentage d'intérêt. Les retraitements doivent être opérés (élimination des opérations intra-groupe). Les écarts d'évaluation (actifs et passifs) sont traités suivant la méthode de la réévaluation globale. 3. Incidences comptables Les méthodes de consolidation utilisées doivent être décrites. La part des intérêts des minoritaires doit être détaillée. En cas de sortie du périmètre de consolidation, des retraitements doivent être opérés.
IAS 28 : COMPTABILISATION DES PARTICIPATIONS DANS DES ENTREPRISES LIEES 1. Objet de la norme Elle concerne les entreprises dans lesquelles l'investisseur exerce une influence notable. Les entreprises associées ne sont ni des filiales, ni des co-entreprises de l'investisseur. 2. Contenu de la norme
L'influence notable est présumée lorsque l'investisseur détient directement ou indirectement au moins 20 % des droits de vote. La méthode de la mise en équivalence doit normalement être utilisée. 3. Incidences comptables Chaque année, la juste valeur des participations dans des entreprises associées doit être déterminée. Si la quote-part de l'investisseur dans les déficits de l'entreprise associée dépasse la valeur nette comptable de sa participation, la valeur de la participation est limitée à zéro. Les méthodes de consolidation et d‟évaluation utilisées doivent être décrites.
IAS 29 : INFORMATION FINANCIERE DANS LES ECONOMIES HYPERINFLATIONS
1. Objet de la norme Elle édicte les méthodes de correction des états financiers pour prendre en compte les effets de l'hyperinflation. 2. Contenu de la norme Aucun niveau de taux d‟inflation n'est défini pour qualifier une économie hyperinflationniste. Il faut tenir compte de l'environnement de l'économie locale. A titre pratique, quelques indicateurs permettent d‟apprécier une situation hyperinflationniste tel que :
préférence des agents économiques pour des biens non monétaires ou des devises étrangères plus stables ;
majorité des prix locaux exprimés en devises étrangères plus stables ;
taux d‟intérêt, salaires et prix liés à un indice de prix ;
taux cumulé d‟inflation proche de 100% sur trois ans consécutifs.
Les actifs et les passifs sont réévalués à leur valeur courante à la date de clôture (à l'exception des actifs et passifs monétaires, qui sont déjà exprimés en unité monétaire courante). Un indice général des prix est appliqué à la valeur actuelle des transactions enregistrées au compte de résultat, avec inscription de l‟impact de ce retraitement sur une ligne distincte du résultat de la période. 3. Incidences comptables Le profit ou la perte sur la situation monétaire nette est comptabilisé en résultat. Les états financiers d'une entité consolidée située dans une économie hyperinflationniste doivent être retraités, avant d'être convertis dans une monnaie stable utilisée par le groupe. Les méthodes de réévaluation doivent être indiquées, notamment les indices de prix utilisés.
IAS 31 : PARTICIPATION DANS DES COENTREPRISES 1. Objet de la norme Elle traite de la comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre des coentreprises. 2. Contenu de la norme Une coentreprise se caractérise par deux éléments fondamentaux : un accord contractuel entre les coentrepreneurs un contrôle conjoint exercé par les coentrepreneurs sur la coentreprise.
Elle peut prendre les formes suivantes : activités contrôlées conjointement
actifs contrôlés conjointement entités contrôlées conjointement 3. Incidences comptables
Dans le cas d‟activités ou d‟actifs contrôlés conjointement, une comptabilité distincte peut ne pas être imposée à la coentreprise. Les opérations et quotes-parts respectives sont alors saisies dans les comptes des coentrepreneurs. Dans le cas d‟une entité contrôlée conjointement, c‟est la coentreprise qui comptabilise les opérations dans ses comptes. Ceux-ci sont intégrés dans les comptes consolidés des coentrepreneurs selon la consolidation proportionnelle ou selon la méthode de mise en équivalence.
IAS 32 : INSTRUMENTS FINANCIERS : INFORMATION A FOURNIR ET PRESENTATION 1. Objet de la norme Elle définit les instruments financiers et formule les exigences en matière de présentation. 2. Contenu de la norme Un instrument financier est défini comme un contrat qui donne lieu à la fois à un actif financier pour une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d‟une autre entité. Un actif financier est :
de la trésorerie ;
un droit contractuel de recevoir de la trésorerie ou un autre actif financier ; un droit contractuel d‟échanger dans des conditions potentiellement favorables des instruments financiers ; un instrument de capitaux propres d‟une autre entité.
Un passif financier est une obligation contractuelle :
à remettre ou échanger de la trésorerie ou un actif financier ; -d‟échanger dans des conditions potentiellement défavorables des instruments financiers.
Enfin, elle définit la juste valeur dans le cadre d‟une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale. 3. Incidences comptables
L‟émetteur d‟un instrument financier classe cet instrument selon ses différentes composantes, en fonction de la substance de l‟accord. La norme traite aussi de la détention de ses propres actions et de la règle de compensation entre les actifs financiers et les passifs financiers.
IAS 33 : INSTRUMENTS FINANCIERS : INFORMATION A FOURNIR ET PRESENTATION 1. Objet de la norme Elle veut améliorer la comparaison des performances entre diverses entités ou d‟une entité sur différentes périodes en utilisant un dénominateur commun : le résultat par action . 2. Contenu de la norme La norme prévoit la détermination :
du résultat de base par action (bénéfice net attribuable aux actionnaires ordinaires divisé par le nombre moyen pondéré d‟actions ordinaires en circulation au cours de la période).
du résultat dilué par action (bénéfice net attribuable aux actionnaires ordinaires ajuster des charges et produits résultant des actions ordinaires potentielles dilutives, divisé par le nombre moyen pondéré d‟actions ordinaires en circulations au cours de la période, ajusté des effets de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives).
IAS 34 : INFORMATION FINANCIERE INTERMEDIAIRE 1. Objet de la norme Elle prescrit le contenu minimum d‟un rapport financier intermédiaire, sans en préciser la fréquence et la périodicité et sans définir quelles entités doivent publier des tels rapports. 2. Contenu de la norme Un jeu complet d‟états financiers intermédiaires comprend : 1) un bilan résumé ; 2) un compte de résultat résumé ; 3) un état résumé des variations des capitaux propres ; 4) un tableau résumé des flux de trésorerie ; 5) une sélection de notes explicatives. Le résultat par action de la période intermédiaire (de base et dilué) doit être présenté. L‟information sera comparative, on présentera donc la période cumulée comparable de l‟exercice précédent. 3. Incidences comptables Les méthodes comptables utilisées pour l‟établissement de comptes intermédiaires doivent être identiques à celles retenues pour les comptes annuels. Il y a lieu d‟apprécier l‟importance relative des données financières par rapport à la période intermédiaire.
Les produits des activités ordinaires perçus de façon saisonnière, cyclique ou occasionnelle ne doivent pas être ni anticipés, ni différés à la date intermédiaire, sauf en cas d‟activité fortement saisonnière pour laquelle une estimation des produits ou charges sur une base glissante est envisageable.
IAS 36 : INFORMATION FINANCIERE INTERMEDIAIRE 1. Objet de la norme Elle définit les méthodes de dépréciation des actifs sauf s'ils sont traités par une autre norme (stocks, impôts différés, actifs issus de contrats de construction ou instruments financiers). 2. Contenu de la norme Des indices internes et externes doivent permettre d'être vigilants sur l'éventuelle perte de valeur des actifs. Cette dernière doit être contrôlée au travers de tests de dépréciation. A charge pour l'entreprise de définir la juste valeur des actifs. Pour cela, elle devra prendre la valeur la plus élevée (valeur recouvrable) :
entre l'évaluation du prix de vente de l'actif sur le marché actif (juste valeur nette)
et celle de la trésorerie future générée par son utilisation et par sa sortie à l'issue de sa période d'utilité (valeur d‟utilité).
Si un actif ne génère pas des entrées de trésorerie qui soient largement indépendantes des entrées de trésoreries d'autres actifs, l'entreprise doit déterminer la valeur recouvrable de l'Unité Génératrice de Trésorerie (UGT). Cette dernière se définit comme étant le plus petit groupe identifiable d'actifs dont l'utilisation génère des entrées de trésorerie de manière autonome. 3. Incidences comptables Si l'on constate une perte de valeur (Impairment), elle devra être comptabilisée en charge pour la différence. Si cette perte fait suite à une réévaluation, la variation constatée devra alors être affectée à l'écart de réévaluation compris dans les capitaux propres. La valeur de l'actif étant diminué, il en sera de même pour les amortissements futurs. L'entreprise devra fournir par catégorie d'actifs et par secteur, les mouvements de pertes de valeur justifiés par actifs, le montant du goodwill affecté et non affecté aux UGT et la description des méthodes retenues.
IAS 37 : PROVISIONS, PASSIFS EVENTUELS ET ACTIFS EVENTUELS
1. Objet de la norme Elle définit la comptabilisation et les informations à fournir concernant l'ensemble des provisions, actifs éventuels et passifs éventuels.
2. Contenu de la norme Une provision n'est constituée que si les conditions suivantes sont réunies :
l'entité a, à la clôture, une ou plusieurs obligations résultant d'un événement passé, cette obligation va probablement générer des sorties de ressources, au profit de tiers, sans contrepartie d‟avantages économiques,
une estimation fiable peut être réalisée.
Un actif éventuel est défini comme un actif potentiel découlant d‟éléments passés qui ne se confirmera que par la survenance d‟éléments futurs incertains non intégralement contrôlés par l‟entité. Un passif éventuel est défini comme une obligation potentielle découlant d‟éléments passés qui ne se confirmera que par la survenance d‟éléments futurs incertains non intégralement contrôlés par l‟entité.
3. Incidences comptables La provision doit être :
évaluée selon la meilleure estimation, c'est-à-dire le montant que devra décaisser l'entité pour éteindre son obligation,
actualisée (si impact significatif) sur la base d'un taux d'actualisation sans risque avant impôt.
Cette provision ne doit pas tenir compte de l'éventuelle sortie d'actifs, ou remboursement, qui compenseraient le coût de l'obligation. Les provisions pour restructuration ne doivent prendre en compte que les coûts qu‟elle nécessite à l'exclusion de tous les coûts liés à des activités qui se poursuivront.
IAS 38 : IMMOBILISATIONS INCORPORELLES 1. Objet de la norme Elle définit la nature et le traitement comptable des immobilisations incorporelles.
2. Contenu de la norme
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable, sans substance physique. Deux conditions doivent être remplies pour que l'actif soit considéré comme identifiable, à savoir qu‟il soit séparable de l'entité ou qu‟il résulte de droits, contractuels ou légaux. La norme définit également les notions suivantes : Les dépenses de recherche et développement sont celles relevant d‟une démarche ayant pour objectif l‟acquisition de nouvelles connaissances. Un marché est qualifié d‟actif quand il répond aux critères suivants :
Homogénéité des éléments négociés,
Possibilité de trouver à tout moment des acheteurs et vendeurs consentants,
Disponibilité des prix au public. 3. Incidences comptables
Une immobilisation incorporelle doit répondre aux critères de comptabilisation d'un actif, c'est-à-dire :
qu'il est probable qu'il procurera des avantages économiques futurs revenant à l‟entité,
que le coût de cet actif peut être déterminé de manière fiable.
La valeur d'entrée est :
son prix d'achat si acquisition externe,
le montant des frais de développement (création par l'entité) si, et seulement si, l'entreprise est en mesure de justifier que l'ensemble des critères d'activation est respecté. A défaut, ils sont comptabilisés en charge.
Si la durée de vie de l‟immobilisation incorporelle est définie, celle-ci doit être amortie sur durée équivalence. En outre, elle doit faire l'objet d'un test annuel de dépréciation (selon IAS 36). Si sa durée de vie est indéfinie, elle doit, outre ce test annuel de dépréciation, faire l'objet à chaque clôture d'une revue d'utilité. Les états financiers doivent préciser, entre autre, la valeur brute des immobilisations, le cumul des amortissements et la durée d‟utilité.
IAS 39 : INSTRUMENTS FINANCIERS : COMPTABILISATION ET EVALUATION 1. Objet de la norme Elle traite de la comptabilisation et de l'évaluation, à leur entrée et à l'inventaire, des actifs et des passifs financiers.
2. Contenu de la norme
La définition des instruments financiers est déjà réalisée dans la norme IAS 32. Pour autant, elle précise leur classement. Ainsi, les actifs financiers comprennent les actifs financiers en juste valeur par résultat, les actifs détenus jusqu‟à leur échéance, les prêts et créances émis par l‟entreprise ainsi que les actifs financiers émis ou acquis, disponibles à la vente. Les passifs financiers sont constitués de passifs financiers en juste valeur par résultat et d‟autres passifs financiers.
3. Incidences comptables L‟évaluation des instruments financiers s‟opère soit au coût amorti soit à la juste valeur. Dès que l'entité se trouve engagée dans une relation afférente à un instrument financier générant, pour elle, des engagements, elle doit constater, dans ses comptes, l'actif ou le passif financier correspondant. La comptabilité de couverture a pour objectif l‟enregistrement des positions prises afin de limiter l‟effet des variations afférant à l‟élément couvert. La comptabilité de couverture nécessite une documentation tendant à démontrer l'efficacité de la couverture et son caractère non spéculatif, dès l'origine et tout au long de la période de couverture. La note annexe doit décrire les méthodes et hypothèses retenues pour déterminer la juste valeur des instruments financiers, les principes comptables retenus, la comptabilité de couverture.
IAS 40 : IMMEUBLES DE PLACEMENT 1. Objet de la norme Elle traite de la comptabilisation et de l'évaluation des immeubles de placement. 2. Contenu de la norme Un immeuble de placement est un bien immobilier détenu, en propre ou par le biais d‟un contrat de location financement, à des fins de génération d'un loyer ou d'une valorisation du capital immobilisé. 3. Incidences comptables Lors de son entrée dans le patrimoine de l'entité, l'immeuble est évalué à son coût, incluant les frais d'acquisition. Les valorisations d'inventaire reposent :
soit sur la juste valeur,
soit sur la méthode du coût amorti, à savoir après prise en compte du cumul des amortissements et des pertes de valeur.
La même méthode doit être utilisée pour tous les immeubles de placement détenus par l'entité. Les immeubles de placement doivent être présentés séparément à l‟actif. L‟entité devra, entre autre, préciser la méthode de valorisation utilisée pour les immeubles de placement, les hypothèses retenues pour la détermination de la juste valeur ou encore la description des couvertures.
IAS 41 : IMMEUBLES DE PLACEMENT 1. Objet de la norme Elle prescrit le traitement comptable, la présentation des états financiers et les informations à fournir pour les entités ayant une activité agricole. 2. Contenu de la norme La norme définit certains termes fondamentaux. Une activité agricole est la gestion de la transformation biologique d'un actif biologique dans le but de le vendre en l'état, d'en obtenir des produits agricoles ou des actifs biologiques additionnels. La production agricole est le produit récolté des actifs biologiques de l‟entité. Un actif biologique est un animal ou une plante vivante. La transformation biologique comprend tout processus qui engendre des changements qualitatifs ou quantitatifs de l‟actif biologique. La récolte est le détachement de la production d‟un actif biologique ou l‟arrêt des processus vitaux biologiques. 3. Incidences comptables Pour être comptabilisé, l'actif biologique ou la production agricole doivent être contrôlés, du fait d‟évènements passés, par l‟entreprise, doivent permettre de générer des avantages économiques futurs et doivent pouvoir être évalués à leur juste valeur ou leur coût défini de façon fiable. A chaque date de clôture, la juste valeur doit être évaluée et une éventuelle correction doit être comptabilisée. Une entreprise dont l‟activité est agricole doit émettre dans la note annexe les informations suivantes : la description des actifs biologiques, les méthodes et hypothèses retenues pour définir la juste valeur ces actifs. IFRS 1: PREMIERS APPLICATION DES NORMES D’INFORMATION FINANCIERES INTERNATIONALES
1. Objet de la norme Elle définit les règles à appliquer lors de la production des premiers états financiers IFRS, de telle manière qu‟ils contiennent des informations transparentes pour les utilisateurs, comparables entre exercices.
2. Contenu de la norme La société, qui applique cette norme, devra le faire pour ses premiers états financiers IFRS et pour chaque rapport financier intermédiaire relatif à l‟exercice couvert par ses premiers états financiers.
3. Incidences comptables La date de transition est la date du bilan d‟ouverture du premier exercice établi selon le référentiel IFRS. L‟entreprise doit appliquer par la suite les mêmes méthodes comptables, conformes à chaque IAS/IFRS que celles utilisées pour son premier bilan. Deux catégories d‟exceptions sont décrites dans la norme :
les exemptions à certaines dispositions d‟autres IFRS ;
et l‟interdiction d‟application rétrospective de certaines dispositions d‟autres IFRS.
Les premiers états financiers établis selon le référentiel IFRS devront être présentés avec un comparatif d‟au moins un exercice. Les impacts liés au passage au référentiel IFRS devront être explicités. Ainsi, un rapprochement entre capitaux propres avant et après mise en œuvre des normes IAS/IFRS devra être produit.
IFRS 2: PAIEMENTS EN ACTION ET ASSIMILES 1. Objet de la norme Elle définit le traitement comptable des opérations pour lesquelles le prix à payer par une entité, pour bénéficier d‟une prestation ou de la livraison d‟un bien, dépend de la valeur de son action. Elle n‟est pas applicable notamment lors de regroupement d‟entreprises. 2. Contenu de la norme Une entité doit appliquer cette Norme dans les cas suivants :
les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées en instruments de capitaux propres ;
les transactions dont le paiement est fondé sur des actions et qui sont réglées soit en instruments de capitaux propres, soit en trésorerie, le choix étant laissé à l‟entité ou au bénéficiaire du paiement. 3. Incidences comptables
Les biens ou services acquis sont enregistrés dans les états financiers en fonction de leur nature; en contrepartie, on enregistrera soit une augmentation des capitaux propres soit une dette soit les deux.
La valeur d‟enregistrement doit être la juste valeur des biens reçus ou des services rendus si le paiement est effectué en actions, ou la juste valeur de la dette si le paiement est en numéraire fondé sur le prix de l‟action. IFRS 3: REGROUPEMENTS D’ENTREPRISES 1. Objet de la norme Elle s'applique au regroupement d'entreprises, c'est-à-dire au rassemblement de diverses entités ou activités distinctes en une seule entité qui présentera des états financiers uniques. 2. Contenu de la norme L'application de la méthode d'acquisition est alors requise. Elle implique 3 étapes :
L'identification de l'acquéreur,
L'évaluation du coût du regroupement
L'affectation du coût du regroupement aux actifs acquis et aux passifs (dont passifs éventuels identifiables). 3. Incidences comptables
L'excédent de la part d'intérêts de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs, passifs et passifs éventuels acquis sur le coût de regroupement est à comptabiliser comme goodwill. En cas de goodwill négatif, une nouvelle évaluation des actifs et passifs devra avoir lieu afin de déterminer un goodwill positif. L'acquéreur peut réviser ces valeurs par contrepartie du goodwill dans un délai de 12 mois. Après la comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer le goodwill acquis lors du regroupement au coût moins le cumul des pertes de valeurs (Impairment test). IFRS 4: CONTRATS D’ASSURANCE 1. Objet de la norme Elle définit l‟information financière liée aux contrats d‟assurance (ou de réassurance) mis en œuvre par toute entité qui émet de tels contrats. 2. Contenu de la norme La Norme donne les définitions suivantes :
un contrat d‟assurance est un lien juridique par lequel l‟assureur accepte le risque d‟indemniser l‟assuré, si ce dernier se trouve affecté par un événement futur incertain spécifié dans la police ;
un traité de réassurance est un contrat d‟assurance, émis par un assureur pour indemniser un autre assureur au titre des pertes subies dans le cadre d‟un ou plusieurs contrats primaires ; 3. Incidences comptables
La norme spécifie les conditions de la comptabilisation du composant dépôt. L‟assureur doit procéder à des tests de suffisance de passifs et comptabiliser en résultat les différentiels éventuels. IFRS 5: ACTIFS NON COURANTS DESTINES A ETRE CEDE ET ABANDONS D’ACTIVITES 1. Objet de la norme Elle spécifie :
La comptabilisation des actifs non courants détenus en vue de la vente
La présentation et les informations à fournir sur les activités abandonnées. 2. Contenu de la norme
Une entité doit classer un actif non courant comme détenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d‟une transaction de vente plutôt que par son utilisation continue. Sa vente doit être hautement probable lors de l‟établissement des états financiers. 3. Incidences comptables
Une entité doit évaluer l‟actif concerné au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de la vente ;
Une entité doit comptabiliser une perte de valeur relative à toute réduction initiale ou ultérieure de l‟actif à la juste valeur diminuée des coûts de la vente ;
A l‟inverse, elle doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultérieure de la juste valeur diminuée des coûts de la vente de l‟actif, sans que cette revalorisation excède le cumul des pertes de valeurs déjà comptabilisées ;
Une entité ne doit pas amortir un actif non courant lorsqu‟il est classé comme détenu en vue de la vente ;
Une entité doit présenter un actif non courant classé comme détenu en vue de la vente séparément des autres actifs du bilan ;
Le résultat net des produits et charges afférant aux activités en cours d‟abandon ou de cession est présenté de manière isolée au compte de résultat.
IFRS 6: PROSPECTION ET EVALUATION DE RESSOURCES MINERALES
1. Objet de la norme Elle vise à préciser l‟information financière relative à la prospection et à l‟évaluation des ressources minérales. Les ressources minérales concernent notamment les minerais, le pétrole, le gaz naturel et les autres ressources non renouvelables de nature similaire. Sont seules visées les opérations de prospection et d‟évaluation des ressources, ce qui exclut les opérations entreprises avant l‟obtention des droits de prospection de la zone ciblée, et les opérations postérieures à la constatation de la faisabilité technique et à la viabilité commerciale de l‟exploitation du gisement. 2. Contenu de la Norme Les actifs générés dans le cadre d‟opérations de prospection et d‟évaluation de ressources minérales sont valorisés sur la base de leur coût. Postérieurement à leur inscription, l‟entreprise a le choix de conserver la méthode du coût ou celle de la réévaluation. Un changement de méthode est possible par application de la Norme IAS 8. 3. Incidences comptables Les dépenses de prospection et d‟évaluation de ressources minérales sont classées, selon leur nature, en immobilisations incorporelles (droits de forage, études topographiques ou géophysiques par exemple) ou corporelles (forages exploratoires, creusement de tranchées par exemple). Lorsque la faisabilité technique et la viabilité commerciale de l‟exploitation du gisement sont démontrées, les actifs sont reclassés. Un test de dépréciation est pratiqué en cas de survenance d‟un indice de perte de valeur, par référence à l‟unité génératrice de trésorerie à laquelle se rapportent les actifs de prospection et d‟évaluation. Doivent être indiqués la nature et le mode de valorisation, ainsi que le montant des actifs, passifs, produits et charges découlant des activités de prospection et d‟évaluation des ressources minérales.
IFRS 7: INSTRUMENTS FINANCIERS : INFORMATIONS A FOURNIR 1. Objet de la norme Elle oblige toute entité à fournir les informations :
permettant aux utilisateurs de ses états financiers d‟évaluer l‟importance des instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financière,
sur la nature et l‟ampleur des risques découlant des instruments financiers auxquels l‟entité est exposée au cours de l‟exercice et à la date de clôture,
sur la façon dont l‟entité gère ces risques.
2. Contenu de la norme Ainsi, l‟entité devra mentionner les informations suivantes sur les comptes de résultat et de capitaux propres :
Les profits nets ou pertes nettes sur les actifs ou les passifs financiers, séparément ;
Le produit total d‟intérêt et la charge totale d‟intérêt pour les actifs et passifs financiers qui ne sont pas comptabilisés à leur juste valeur par le biais du résultat ;
Les produits et charges de commissions relatifs aux instruments financiers détenus ou placés au nom de particuliers, de fiducies, de régimes de retraite ou d‟autres institutions ;
Les produits d‟intérêts courus sur les actifs financiers qui ont subi une perte de valeur ;
Le montant des pertes de valeur pour chaque catégorie d‟actif financier.
De la même façon, le bilan ou les notes annexes au bilan devront indiquer :
les différentes catégories d‟actifs et de passifs financiers concernées ;
les risques attachés aux actifs ou passifs financiers à la juste valeur ;
les reclassements opérés sur les actifs financiers ;
les décomptabilisations effectuées ;
les instruments financiers reçus ou donnés en garantie ;
les corrections de valeur pour perte de crédit constatées sur des instruments financiers;
les défaillances et inexécutions constatées sur les instruments financiers.
Les autres informations à fournir concernent les méthodes comptables, la comptabilité de couverture adoptée (voir IAS 39), la juste valeur et sa méthode de détermination.
IFRS 8: INSTRUMENTS FINANCIERS : INFORMATIONS A FOURNIR 1. Objet de la norme Future remplaçante de la Norme IAS 14, la Norme IFRS 8, applicable à compter du 1er janvier 2009, prescrit les informations à produire par les entités cotées sur les performances de leurs secteurs d‟activités. 2. Contenu de la Norme Le choix n‟appartient plus à l‟entreprise quant à la détermination de ses secteurs : elle doit obligatoirement communiquer ses informations sectorielles sur la base de la segmentation retenue en interne par la Direction (management approach) pour juger des performances des segments et décider des allocations de ressources.
3. Informations à fournir L‟entreprise doit communiquer la méthode selon laquelle sont définis ses segments ainsi que celle selon laquelle sont évalués les actifs, passifs et résultats de chacun des segments identifiés. Un recoupement entre les informations segmentées et le bilan et le compte de résultat est requis. Au-delà des informations par segments, l‟entreprise demeure astreinte à communiquer les informations par secteur géographique et doit indiquer la nature de ses principaux produits, services et clients.
BIBLIOGRAPHIE OUVRAGES :
Normes IAS/IFRS –Que faute il faire ? Comment s’y prendre ? ; DFCG collection
Laurent Bailly ; Comprendre les IFRS ; Maxima Laurent du Mesnil éditeur
De Muriel Nahmias ; L'essentiel des normes IAS/IFRS ; éditions d‟organisation
C.Maillet et A. Le Manh ; Les normes comptables internationales IAS/IFRS ; édition Foucher
Guide de référence sur les IFRS 2007 ; Guide IAS Plus, Deloitte.
Réforme Comptable, document édité en octobre 2007, Ministère de l‟Economie et des Finances
Circulaire de la CDVM n° 06/05 relative à la publication
et à la diffusion
d‟informations financières par les personnes morales faisant appel public à l‟épargne ; 13 octobre 2005.
Mémento Comptable, Cabinet Mesnaoui
Décret n° 2-88-19 du 16 novembre 1989 (16 rebia II 1410) instituant le Conseil national de la comptabilité
Loi 9-88 instituant la comptabilité normalisée dans les entreprises marocaines.
Avis N° 5 du Conseil National de la Comptabilité sur l'obligation d'établir et de présenter des comptes consolidés pour les groupes marocains
Rapports sur le Respect des Normes et Codes (RRNC), Royaume du Maroc (Maroc) : Comptabilité et Audit ; 25 juillet 2002.
SITE WEB :
http://www.focusifrs.com/edito/plan.asp
http://www.iasc.org.uk
http://www.cegid.fr/lyon-finance.org/normes/
http://www.kpmg.fr
http://mazars.com/
http://www.deloitte.fr
http://www.finances.gov.ma
