LA NORMALISATION COMPTABLE INTERNATIONALE LES NORMES IAS/IFRS Animé Anim é ar: Pr Pr.. ABOU EL JAOU JAOUAD AD Kama Kamall
Année: 2016/2017
La cmp!a"ili!é #$! in%i$p#n$a"l# p&r la '#$!in %(&n# #n!r#pri$# La comp compta tabi bili lité té est est une tech techni niqu quee qui qui perm permet et d’enr d’enreg egis istr trer er tout toutes es les opér opérat atio ions ns réalisées par l’entreprise et d’établir après traitement des états financiers à la fois utiles pour les dirigeants de l’entreprise que pour les tiers. La comptabilité présente donc une grande utilité pour le chef d’entreprise: - Elle lui permet de connaître ses résultats. Outil financier qui retrace les différentes opérations de l’entreprise, en ue d’établir le !"! qui dégage le résultat.
- Elle lui permet d’orienter d’orienter ses choi#: $nstrume $nstrument nt de prise de décis décisions. ions. - Elle lui permet de mieu# gérer son entrepris entreprise. e. $nstrument $nstrument de gest gestion. ion. - Elle lui permet de faire des pro%ections pro%ections.. $nstrument de préision préision.. - Elle lui permet d’acquitter ses obligations administraties ou autres. &o'en de preue.
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- Elle lui permet d’orienter d’orienter ses choi#: $nstrume $nstrument nt de prise de décis décisions. ions. - Elle lui permet de mieu# gérer son entrepris entreprise. e. $nstrument $nstrument de gest gestion. ion. - Elle lui permet de faire des pro%ections pro%ections.. $nstrument de préision préision.. - Elle lui permet d’acquitter ses obligations administraties ou autres. &o'en de preue.
Evolutions des pratiques comptables La comptabilité comptabilité a existé depuis fort longtemps, puis a évolué pour devenir enfin un langage universel: De la comptabilité rudimentaire à la comptabilité normalisée
Des traces de comptes avant JC Anciennes civilisations Absence de normalisation
Comptabilité à partie double: !"me #i"cle $ormalisations nationales puis régionales
%ec&erc&e de comparabilité: 'nformation financi"re crédible: $ormalisation internationale
Evolution des normes comptables
La comptabilité, née dès l’antiquité, formalisée depuis le quinzième siècle, est
devenue la source la plus sûre de l’information économique et financière.
économiques et financiers, le développement des marchés financiers et l’apparition de nouveaux instruments financiers, ont engendré plusieurs problèmes.
D’où l’intérêt de l’harmonisation comptable internationale
La comptabilité à tendance à devenir un langage universelle
• Le capitalisme financier est planétaire bien avant la globalisation de l’ économie . • Les investisseurs ont besoin d’états financiers des entre rises reflétant leurs situations exacts d’une manière sincère et de comparer les situations d entreprises installées dans des pays différents. • L’utilisation de normes par pays ne permets d’avoir cette comparabilité. • La recherche d’un langage comptable universelle s’est fait sentir depuis longtemps .
Dates clés des normes comptables internationales
• 1973: réation de l’ !"# • 197$: %ublication de deux normes !"# 1 et !"# & • 19'&: (ctroi du r)le de normalisateur comptable international * l’!"#.
• 19'9: %ublication du cadre conceptuel. • &++1: ,éforme de l’!"# et apparition de l’!"#-. • &++7 : %ublication du proet !/,# pour les %0. • &+13: %rogression notable dans l’adoption des !/,# au niveau mondial .
Normes IFRS: Normes récentes
Adoption par le Parlement et le Conseil Européens, en juillet 2002,
d’un règlement sur l’adoption des normes internationales pour les , 2005. Un délai de grâce de deux années en France a été accordé aux
entreprises concernées.
Le premier janvier 2007: Obligation aux sociétés cotées en bourse de
publier leurs états financiers retraités selon les normes IFRS.
Mise en place des IFRS
A partir du 1er janvier 2005, des sociétés européennes cotées, et par extension leurs filiales, se sont conformées à l’application des normes comptables internationales IAS/IFRS et à partir de 2008 pour les établissements et entreprises publiques ayant opté pour la publication de . de 2007 pour les sociétés marocaines cotées. A partir de 2008, les banques marocaines se sont, également, conformées aux normes IFRS. Ce nouveau référentiel, commun et consensuel permettra d’harmoniser la présentation des états financiers, quel que soit le pays émetteur. La mise en place des normes IFRS est une révolution culturelle majeure, impactant non seulement les états financiers des entreprises, mais également leurs organisations (système d’information, formation,….)
Normes IFRS et pratiques comptable au Maroc
Le Maroc est à son tour concerné par ce mouvement d’harmonisation, les raisons en sont multiples
Effet « boule de neige » Multiples liaisons avec l’étranger.
Se mettre au diapason des évolutions comptables universelles.
Obligation de la bourse de Casablanca
- Volonté d’attirer les investisseurs étrangers. - Implantation de filiales étrangères sur le territoire marocain. - Cotation de quelques entités marocaines sur les marchés boursiers européens. - Lien d’intérêt avec des entreprises européennes ou autres.
Plan comptable face aux normes IFRS
Le Maroc, dans le cadre de sa décision de modernisation des systèmes
d’information comptable et financiers et mise à niveau globale, s’est dressé un plan d’actions visant l’alignement par rapport aux standards internationaux.
Cependant, les réformes afférentes au droit comptable ne se sont pas faites
au Maroc à un rythme aussi soutenu par rapport à d’autres domaines.
Dès lors, la nécessité de refonte du référentiel comptable marocain
s’impose à nous eu égard à l’approche des diverses échéances et aux exigences de normes de qualité.
%lan comptable marocain histori4ue 5 6 #ous le protectorat la comptabilité était organisé selon le plan comptable de 1987. 6 " l indépendance le 0aroc a adopté le plan comptable de 19$7. 6 Le premier plan comptable marocain a été mis en application en 1998.
Référentiel comptable marocain et normes IFRS
L’adoption des normes IFRS répond ainsi à une double raison: - Se mettre au diapason des normes internationales. - méliorer la !ualité de l’in"ormation "inanci#re.
$ais le passa%e au& normes IFRS est un processus relati'ement comple&e.
Ou du moins le rapprochement du référentiel comptable marocain aux normes internationales s’impose.
Des divergences de fond et de forme existent entre les normes IFRS et le CGNC.
Retraitements multiples
Les mod"les comptables Les pratiques comptables à travers le monde se sont développées à travers deux courants:
Les Courants comptables
Comptabilité anglo)saxonne*
( continentale ou latino) germanique*
Les prati4ues comptables * travers le monde peuvent tre rangées en deux grands courants: La comptabilité d’inspiration anglosaxonne. La comptabilité d’inspiration latinogermani4ue.
Le processus de normalisation comptable Pour publier des normes de qualité élevée, l’IASB a mis une procédure efficace basée sur la consultation de toutes les parties prenantes. Afin d’anticiper tous problèmes Ce processus est ainsi composé :
Mise en place de l’agenda
Projet de planification
Développement et publication d’un paper discussion
Développement et publication d’un exposure draft
Développement et publication d’une norme
Procédure après la publication de la norme
La normalisation comptable
En France, le rôle de preuve de la comptabilité sera longtemps privilégié, comme en témoigne l’ordonnance de Colbert de 1673 ou la première rédaction du code de commerce de 1807, ainsi les sources du droit comptable pour les écoles latino germanique sont nombreuses et diverses: elles peuvent être législatives ou réglementaires, elles peuvent être également d’origine jurisprudentielle ou doctrinale.
Aux Etats unis , les organismes professionnels constituent la source principale de la normalisation comptable avec notamment les travaux de l’ AICPA du FASB*
Contrairement aux pays latino germanique, aux Etats unis il n’existe pas de plan comptable applicable à toutes les entités. Chacune d’entre elles doit donc établir un plan de compte qui corresponde à ses besoins American Institute of Certified Public Accountants Financial Accouting Standards Board .
La classification des systèmes comptables
#+st"me comptable
Latino)germanique
Anglo)saxons
rigine de financement
#ecteur bancaire principalement
-arc&és financiers principalement
Culture
rientation étatique
'ndividualiste
#+st"me .uridique
) Dominé par le droit écrit )Dominé par la ) La loi fournit des r"gles .urisprudence comptables détaillées ) Les r"gles sont élaborées par des organisations
#+st"me fiscal
%elation étroite entre comptabilité et fiscalité
La comptabilité est indépendante de la fiscalité
Objectifs de la comptabilité #+st"me comptable
Latino)germanique
Anglo)saxons
Créanciers, autorités fiscales, investisseurs
Essentiellement les investisseurs
0rincipes comptables
) Domination du principe de prudence ) ( décisionnelle de l(information comptable
) Juste présentation, image fid"le
1tendue de la publication
2endance à une publication limitée
2endance à une large publication
/tilisateurs principaux des états financiers
Latitude en $ombre considérable d(option mati"re comptable de comptabilisation
0eu d(option de comptabilisation *
%elation comptabilité fiscalité
'ndépendance de la comptabilité et de la fiscalité
'nfluence réciproque de la comptabilité et de la fiscalité
Traits caractéristiques de l’école anglo-saxonne cole "nglo#axonne
%rééminence des principes comptables fondamentaux et des méthodes d’évaluation ; !nformation destinée tout * la fois * l’usa e interne de l’entre rise et * l’information des investisseurs boursiers ; "nalyse de l’activité par fonctions ce 4ui impli4ue une 4uasiintégration de la comptabilité analyti4ue dans la comptabilité générale ; %rimauté de l’économi4ue sur le uridi4ue; !nsertion en actif d’un bien ac4uis en crédit-ail5
%rincipe d’image fidèle
5. ,ecours * la réévaluation et * la présentation des actifs et passifs * la uste valeur contrairement au principe du co?t histori4ue5
Traits caractéristiques de l’école anglo-saxonne
"bsence de cadre comptable et de nomenclature formelle des comptes il n’existe pas de %L"@ (0%<"-L A@,"L5;
une importance capitale aux notes explicatives; Béconnexion de la comptabilité de la fiscalité5
n conclusion du fait de la structure libérale de leur économie les anglosaxons privilégient les exigences de fond au détriment des impératifs de forme.
Traits caractéristiques de l’école Européenne ou franco-germanique
lle se caractérisait avant la mise en Cuvre de la 8ème directive européenne en 197'5 par les éléments suivants :
dispositif de forme ; !nformation comptable servant aussi bien l’entreprise 4ue les agents économi4ues extérieurs. tat comptabilité nationale administration fiscale tiers: -an4ues fournisseurs clients personnel etc.5. La subordination des règles comptables aux dispositions fiscales. "ltération de l’image fidèle des comptes5.
Traits caractéristiques de l’école européenne ou franco-germanique.
"nalyse des produits et charges par nature en raison des nécessités d’agrégation de l’information comptable ;
Dtilisation de cadres comptables et des plans de comptes normalisés ;
0odèles rigides pour la présentation des états de synthèse ; n résumé * l’inverse de l’école anglosaxonne l’approche continentale imposait peu de contraintes de fond mais préconisait un grand formalisme nécessaire dans le cadre de la finalité * la fois micro et macroéconomi4ue de la comptabilité normalisée.
%éférentiels internationaux Les normes nationales ram"nent à des états de s+nt&"se notoirement différents et ne garantissent pas une information financi"re crédible sinc"re et transparente* bligations des marc&és financiers
%etraitements en /# 3AA0 /nited #tates 3enerall+ Accepted Accounting 0rincipeles5.
des comptes destinés à un marc&é financier exigeant ce référentiel: /#A) Australie, Japon,4
%etraitement en 'A#5'6%# des comptes destinés à un marc&é financier exigeant ce référentiel: 7ourses européennes en grande partie
Le référentiel comptable Américain: US GAAP ((nited States )enerall* ccepted ccountin% +rincipeles ).
ontrairement aux normes !/,# les normes D# A""% ne sont pas fondées essentiellement sur des principes mais sur un canevas de prescriptions et d’interdits très détaillés. ela peut donner l’opportunité aux entreprises de mettre en Cuvre une comptabilité E créative F E abusive accounting F5 autour de ce 4ui est interdit et limite la capacité d’intervention des auditeurs.
"ux D.#." la loi #arbanes(xley du 3+ uillet &++& accentue désormais le contr)le des activités des auditeurs et la responsabilité des chefs d’entreprises sans remettre en cause les fondements des normes D# A""%.
!l apparaGt 4ue le scandale financier E nron F apporte de l’eau au moulin des normes !/,# et montre clairement 4ue l’adoption des normes D# A""% serait une erreur.
Le référentiel comptable Américain : US GAAP
Les normes D# A""% plus fiables en apparence sont aussi plus faciles * détourner. n effet le 1H octobre &++1 une grande entreprise américaine @,(@ annonce un milliard de dollars de pertes alors 4ue les analystes financiers s’accordaient pour considérer cette société comme étant en bonne santé.
Le & décembre &++1 @,(@ se place sous la loi américaine sur les faillites. ’est la plus grosse faillite amais enregistrée aux D.#.".
Les en4uteurs découvrent 4ue la comptabilité E créative F menée par l’entreprise a conduit * des manCuvres peu recommandables: résultats tron4ués ventes fictivesIIIIIIIII.
Le cas ENRON •En 1985 création d’Enron à partir de la fusion entre deux sociétés
exploitant des gazoducs : Houston Natural as et l’!nternort" •En 199#$ Enron s’introduit dans les %arc"és à ter%e en %ati&re
d’énergie en dé'eloppant des produits déri'és (futures$ forards . • En 199$ Enron dé'eloppe des produits déri'és destinés à la
cou'erture contre les aléas cli%ati*ues. •En 1999$ Enron lance + Enron on ,ine - site de trading des
%ati&re pre%i&re et s’introduit dans la ulle internet. •En /000$ Enron de'ient le sixi&%e groupe énergéti*ue %ondiale
et la septi&%e entreprise a%éricaine en %ati&re de capitalisation oursi&re.
Les causes de la faillite ENRON
•,’engage%ent de la fir%e dans des produits déri'és *ui ne
rel&'ent pas de ses %étiers "istori*ues et *ui sont associés à des zones géograp"i*ues dont elles n’a pas suffisa%%ent la connaissance des %arc"és • ,e co%porte%ent suspicieux de la fir%e durant la crise
californienne de l’énergie et la %ise en place de la co%ptailité créati'e *ui ont nourri la %éfiance des in'estisseurs • ,a réintégration de certains actifs ris*ués dans les co%ptes
sociaux *ui a causé le retrait des in'estisseurs et a causé la c"ute du groupe.
Les manipulations utilisées par ERNON •2réation des 34E ( entités ad "oc) pour loger les actifs ris*ués
et transférer les engage%ents lourds de la société. • Enron a crée *uel*ue 800 filiales (34E) dans des paradis fiscaux
co%%e les 6les 2a7%ans et a transféré ses dettes ainsi *ue ses . • En contre partie$ les retours sur in'estisse%ents de'raient tre
re%ontés à la société %&re. • ,e ouclage des ilans des 34E s’est fait par des prts
ancaires garantis par Enron. • ,es nor%es 3 4 pré'oaient *ue la consolidation de la
filiale n’est pas oligatoire du %o%ent *ue l’in'estisseur détenant ;< du capital$ exerce un contr=le sur les actifs.
Le passage des normes nationales aux normes internationales
!l n’est pas rare de voir des grandes entreprises prati4uées deux normes comptables ou plus : les normes comptables propres * leur pays par exemple La /rance I5 les normes !"#J!/,# au niveau européen5 et les normes D# A""% au niveau des D#"5.
Comment se conformer aux obligations comptables et financières
Tenue de comptabilité en respectant le référentiel national: Obligation fiscale
Retraitements pour parvenir à des états financiers conformes aux normes IFRS ou US GAAP
Application des normes IAS/IFRS
"% et ntreprises établissant des comptes consolidés et soumises au double commissariat
ntreprises non soumises * l’obligation de désigner un commissaire aux comptes
u res entreprises
6/LL '6%#
'6%# 0-E
#+st"me simplifié
Enjeux et difficultés des normes IFRS
n plus des difficultés susmentionnées les normes
!/,# ne seront pas forcément la meilleure solution pour toutes les entre rises %0%0! .
%lusieurs instances financières internationales dont la
-an4ue 0ondiale ont exprimé leur intért pour la mise en place d’une version simplifiée des normes !/,# 4ui sera adoptée par les %0.
Le cadre conceptuel de l’IASB
Le référentiel !/,# est auourd’hui constitué de 37 normes 7 !/,! 4ui sont des commentaires ou interprétations de ces normes existantes. !l est également doté d’une préface et d’un cadre conceptuel général.
Processus d’élaboration d’une norme
L’élaboration d’une norme internationale est soumise * une procédure prédéfinie et encadrée intitulée E Bue . ette procédure est cependant légèrement longue & * 3 ans5 et fait appel * de nombreuses consultations tant au niveau du #" #tandards "dvisory ouncil5 4u’au niveau des organisations en liaison avec l’!"#-.
onseil
onstitution d’un groupe de travail
Aroupe de travail
omite consultatif et autre organisation
%ublic
tudes des problèmes
"pprobation %roet de déclaration des principes "pprobation
ommentaires
"pprobation xposé sondage "pprobation maorité &J35 ommentaires
%roet de norme "pprobation maorité K5
$%-E
Processus Processus d’élaboration d’une norme
1.
&. 3. 8.
,éfle ,éflexio xion n initia initiale le du person personnel nel techn techni4u i4ue e de de l’!" l’!"##- pour pour étud étudier ier les difficultés liées au thème traité notamment en liaison avec le cadre conce oncept ptue uel l iden identi tifi fier er ce 4ui 4ui exis xiste et les les pra prati4u ti4ues es nati nation onal ales es les normalisateurs normalisateurs nationaux. tude comparée des prati4ues et des standards nationaux et échange de vues avec les normalisateurs concernés. onsulta onsultation tion du #" sur l’oppor l’opportunit tunité é d’inscrire d’inscrire ce thème * l’agen l’agenda da des travaux de l’!"#-. onstitution d’un comité consultatif E advisory group F pour conseiller l’!"#- dans ses travaux.
Processus Processus d’élaboration d’une norme $.
%ublication d’un document de discu scussi ssion discu scussi ssion paper ou B#(%:Braft #tatement (f %rinciples5 avec appel * commentaires.
H.
%ubl %ublic icat atio ion n d’ d’un pro proet et de norm norme e ou de rév révisi ision on de norm norme e exp exposé osé sonda e ou ex osu osure draft our recueillir les les comment entaire ires du public avec dans certains cas un E basis sis for conclusio sion F 4ui constitue en 4uel4ue sorte le résumé des conclusions du normalisa isateur mais reprend égaleme ement ses ses réflexions et ses ses intentions. e proet devrait tre approuvé au moins par ' voix sur 18 ma maor orit ité é 4ual 4ualif ifié iée e55 de l’!" l’!"# #- et doit doit compr ompren end dre les les avis contraires émis par certains membres du -oard.
Processus Processus d’élaboration d’une norme 7.
"nal "naly yse et pris prise e en cons consid idér érat atio ion n des des comme ommen ntair aires reMu reMuss sur les les documents documents de discussion et du proet.
'.
,éfle flexion xion sur sur l’o l’o ortu ortuni nitté d’or d’or anis aniser er des des audi auditi tion onss ubli ubli ues ues ou de faire des tests d’application sur le terrain.
9.
"ppr "pproba obatio tion n de la norme norme par au moins moins ' voix voix de l’!"#l’!"#-..
1+. %ublica %ublication tion de la norme norme défin définitiv itive e et de ses ses complém complément entss anne annexe xes s conclusions du normalisateur et guide d’application le cas échéant.
Les normes IFRS
adres
#pécifi4ues
@ormes 0étiers
Les normes IFRS 1. Les Normes Cadres : 1.1. Normes d’évaluation 1.2. Normes d’information 1.3. Normes de présentation 1.4. Normes de consolidation 2. Les Normes Spécifiques : 2.1. Normes spécifiques au Bilan 2.2. Normes spécifiques au Compte de Résultat 3. Les Normes Métiers : 3.1. Les régimes de retraite 3.2. Les banques et les institutions financières 3.3. L’agriculture
Enjeux et difficultés des normes IFRS
Les normes IFRS
La nécessité d’un langage
commun crédible ; Un langage comptable tourné
essentiellement vers les investisseurs ; Une révolution culturelle pour
les entreprises;
Communication financière et les
systèmes d'information ; Information sectorielle ; L'approche par « composants » ; La dépréciation d'actifs; La création des UGT ; Un nouveau système de reporting.
Principes des normes IFRS Caractéristiques qualitatives fondamentales
L’image fidèle : LNimage fidèle apparaGt comme une finalité de la comptabilité normalisée : les états de synthèse doivent donner une image fidèle du patrimoine de la situation financière et des résultats de N
La prééminence de la substance sur la forme : les informations doivent tre comptabilisées et présentées conformément * leur substance et leur réalité économi4ue et non pas seulement selon leur forme uridi4ue et ce afin de présenter une image fidèle des transactions et autres événements 4u’elle vise * présenter. e concept était dé* développé dans la norme !"# 1 relative * la publicité des méthodes comptables en 197$ sous le terme de E prééminence de la réalité sur l’apparence F.
Principes des normes IFRS Caractéristiques qualitatives dérivées
%rudence : Le cadre conceptuel de l’!"#- définit ce principe comme étant Ela prise en compte d’un certain degré de précaution dans l’exercice des u ements nécessaires our ré arer les estimations dans les conditions d’incertitude pour faire en sorte 4ue les actifs et produits ne soient pas surévalués et 4ue les passifs et les charges ne soient pas sousévalués F.
@eutralité : %our tre fiable l’information contenue dans les états financiers doit tre neutre cNest*dire sans parti pris. n effet les états financiers ne sont pas neutres si par la sélection ou la présentation de l’information ils influencent les prises de décisions ou le ugement afin d’obtenir un résultat ou une issue prédéterminée.
Principes des normes IFRS
n plus des caractéristi4ues 4ualitatives citées cidessus les normes !/,# accordent une très grande importance pour le concept de OD#< ="LD,.
La notion de co?t histori4ue chère au droit comptable marocain est appelée * disparaGtre. ’est le concept de uste valeur Efair valueF5 4ui va progressivement s’imposer non seulement aux instruments financiers mais * l’ensemble des éléments d’actif.
Contenu des états financiers
%our une bonne information un eu complet dNétats financiers comprend cin4 documents :
Dn bilan (balance sheet) ;
Dn compte de résultat (income statment) ;
Dn état de variation des capitaux propres changes in equity statement) ;
Dn tableau des flux de trésorerie (cash flow statement !"# 75 ;
Dne annexe (accounting policies and notes).
tude es pr nc pa es normes
Immobilisations incorporelles IAS 38 Les immobilisations incorporelles comprennent les brevets les droits les logiciels les licences mar4ues de fabri4ue les franchises les frais d’établissement les frais de recherche développement le fonds commercial le droit au bail le good>illII..; La norme !"# 3' prévoit l’évaluation et la comptabilisation des immobilisations incorporelles sauf celles traitées par des normes spécifi4ues: Aood>ill !/,# 3. La norme !"# 3' a été approuvée en uillet 199' et révisée en mars &++8 elle annule et remplace la norme !"# 8 en ce 4ui concerne l’amortissement des immobilisations incorporelles et l’!"# 9 relative aux frais de recherche et de développement.
Immobilisations incorporelles IAS 38 !"# 3' sNappli4ue * la comptabilisation des immobilisations incorporelles * lNexception: des immobilisations incor orelles entrant dans le cham
dNa
lication dNune
autre norme des actifs financiers tels 4ue définis dans !"# 3& P!nstruments financiers :
présentation F de la comptabilisation et de lNévaluation des actifs dNexploration et
dNévaluation !/,# H P%rospection et évaluation de ressources minéralesP 5 et des dépenses relatives aux droits miniers * la prospection et * lNextraction de
minerais de pétrole de gaQ naturel et dNautres ressources similaires non renouvelables.
Immobilisations incorporelles IAS 38 L’!"# 3' impose de comptabiliser une immobilisation incor orelle si: !l est probable 4ue les avantages économi4ues
futurs attribuables * l’actif iront * l’entité. Le co?t de cet actif peut tre évalué de faMon fiable.
Immobilisations incorporelles IAS 38 Pour activer les immobilisations incorporelles en cours 6 conditions doivent être observées:
•/aisabilité
techni4ue
pour
l’achèvement
de
l’immobilisation
incorporelle. ac ever e pro e . • n en on e en •apacité de l’entité de mettre en service l’immobilisation ou de la vendre.
•numérer la faMon dont le proet va générer des avantages futures économi4ues.
•Bisponibilité des ressources nécessaires pour achever le proet. •apacité de l’entité * évaluer d’une faMon fiable les couts liés * l’immobilisation incorporelle
Immobilisations incorporelles IAS 38 "
Immobilisations incorporelles IAS 38 "
n cas de regroupements dNentreprises la société acheteuse doit identifier les actifs incorporels de la société achetée . !! sNagit donc dNactifs générés en interne par la société achetée. Les actifs suivants peuvent ainsi tre identifiés lors d’un rachat mar4ues fichier clients base de données ; etc5.
IFRS 3 Regroupements d'entreprises !/,# 3 sNappli4ue * une transaction ou * un autre évènement 4ui répond * la définition dNun regroupement dNentreprises. n revanche elle ne sNappli4ue pas : La formation d’une coentreprise . L’ac4uisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs 4ui ne constitue pas une
entreprise. Bans de tels cas l’ac4uéreur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables ac4uis y compris les actifs 4ui répondent * la définition et 4ui satisfont aux critères d’immobilisations incorporelles dans !"# 3' P!mmobilisations incorporellesP 5 et les passifs repris. une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contr)le commun.
IFRS 3 Regroupements d'entreprises
L’ac4uéreur doit comptabiliser le good>ill * la date d’ac4uisition évalué comme étant l’excédent de a5 par rapport * b5 cidessous :
a5 le total de : généralement le recours * la uste valeur * la date d’ac4uisition . Le montant d’une participation ne donnant pas le contr)le dans l’entreprise ac4uise évaluée selon la présente norme .
b5 le solde net des montants * la date d’ac4uisition des actifs identifiables ac4uis et des passifs repris évaluées selon la présente norme.
Application: 3ood 8ill La société 9 A7# a absorbé le ;5;<5$ la société 9 =L- , le bilan de la société 9 absorbée 9 =L- au >5;>5$ était le suivant: ?En milliers de D&@
Actif
7
1 &++ 3 8++ H $++ H$+ 1 &8+ 1 ++' 8H+ 3+&
18 7H+
A ou Dep 1 88$ 3 81$ &7$ 1&+ &1+
$ 8H$
$ 1 &++ 1 9$$ 3 +'$ 37$ 1 1&+ 79' 8H+ 3+& 9 &9$
0assif
$
apital social &+ +++ actions5 ,éserves ,ésultat Bettes de financement /ournisseurs et comptes rattachés tat créditeurs "utres créanciers
& +++ & H$+ &83 & 8++ 1+9' &$$ H89 9 &9$
D(un commun accord, les actifs de la société 9 =L- ont été évalués comme suit: B !;; 2errain: > ;;; Constructions > B;; 'nstallations tec&niques ,-atériel et outillage >;; -obiliers , matériel de bureau !; Les clients seront repris à B;; /n fonds de commerce créé par la société 9 =L- est évalué à Les autres éléments d(actif et du passif exigible sont repris pour leurs valeurs au bilan* La société 9 A7# a rémunéré les associés de la société 9 =L- par l(émission de !; ;;; nouvelles actions au prix d(émission de ; D& La valeur nominale des actions étant de ;; D&* 2ravail à faire: Evaluer l(Actif net comptable corrigé de la société 9 =L- Déterminer la valeur du 3ood 8ill Enregistrer la réception des actifs et des passifs de 9 =L- c&e la société absorbante: 9 A7#
Notion de goodwill ill ou le bad>ill5 est une valeur résiduelle sNaoutant ou se déduisant5 * la valeur des éléments incorporels évalués directement.
Le good>ill matérialise la surrentabilité dNune entreprise résultant 6soit dNune capacité distinctive supériorité technologi4ue I5 6soit dNune rente de situation monopole géographi4ue...5 6#oit de la non prise en compte de certains actifs
0ais lors4ue lNentreprise nNest pas suffisamment performante et 4uNelle accumule les erreurs et les défaillances nous obtenons un bad>ill 4ui témoigne dNune insuffisance de rentabilité de lNentreprise.
Calcul de goodwill
Calcul de goodwill
Calcul de goodwill Actif net comptable corrigé?A$CC@ F "ctif en valeur réels Bettes T /iscalité différée "ctif /iscalité différée %assif
Actif net comptable corrigé?A$CC@ F apitaux propres TJ value T /iscalité différée "ctif /iscalité différée %assif
Actif net comptable corrigé?A$CC@ F T "ctif net comptable "@5 U %lus ou moins values sur éléments dNactif T ,éserves occultes provisions non ustifiées5 T /iscalité différée "ctif /iscalité différée %assif
Immobilisations incorporelles IAS 38 La norme !"# 3' prescrit la comptabilisation et les informations * fournir pour les immobilisations incorporelles 4ui ne sont pas traitées par d’autres normes. Le Aood>ill est traité par la norme !/,# 3. #elon la norme !"# 3': Dne immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physi4ue. F. L’!"# 3' impose de comptabiliser une immobilisation incorporelle si et seulement si: Il
est probable que les avantages attribuables à l’actif iront à l’entité.
économiques
Le cot de cet actif peut être évalué de fa!on fiable.
futurs
Immobilisations incorporelles IAS 38
Le co?t comprend: Le prix d’ac4uisition les droits d’importation et taxes non récupérables déduction faite des remises rabais ristournes escomptes et augmenté de toute dépense directement imputable * la préparation de cet actif * l’utilisation. #i le paiement est différé audel* des durées normales de crédit le co?t est l’é4uivalent du prix comptant la différence entre le total des paiements et le co?t représente un intért.!"# &35 !"# &3 autorise les entreprises * intégrer au cout l’immobilisation ac4uise aux intérGts à pa+er au fournisseurs
de
IAS 23 Coûts d'emprunt Les entités doivent appli4uer !"# &3 pour les périodes annuelles ouvertes * compter du 1er anvier &++9. Dne application anticipée est autorisée. #i une entité appli4ue !"# &3 * compter dNune date N .
Les entités doivent appliquer 'A# B> pour la comptabilisation des coHts dIemprunt* Les coûts d'emprunt sont les intérts et autres co?ts 4uNune entité encourt dans le cadre dNun emprunt de fonds. Dn actif qualifié est un actif 4ui exige une longue période de préparation avant de pouvoir tre utilisé ou vendu.
IAS 23 Coûts d'emprunt La norme !"# &3 s’appli4ue pour la comptabilisation des co?ts d’emprunts. #on application n’est pas obligatoire pour les cas ciaprès :
•"ctifs 4ualifiés évalués * la uste valeur tels 4ue les actifs biologi4ues.
•Les stocSs produits en grandes 4uantités et de faMon répétitive.
•"ctifs financiers.
IAS 23 Coûts d'emprunt
Les entités doivent inscrire * lNactif les co?ts dNemprunt 4ui sont directement attribuables * lNac4uisition la construction ou la production dNun actif 4ualifié comme un élément du coHt de cet
actif* lles doivent comptabiliser les autres co?ts dNemprunt en charges dans la période au cours de la4uelle elles les encourent.
IAS 23 Coûts d'emprunt Les couts d’emprunts sont les charges d’intérts et autres co?ts supportés dans le cadre d’un emprunt:
• également les découverts bancaires.
•"mortissement
des primes remboursement des emprunts.
d’émission
ou
de
• "mortissement des co?ts engagés pour l’obtention des emprunts.
•Les différences de change relatives aux emprunts en devises étrangères.
IAS 23 Coûts d'emprunt
Les entités doivent fournir les informations suivantes :
dIemprunt pouvant Gtre incorporés dans le coHt dIactifs* Le
montant des coHts dIemprunt incorporés dans le coHt dIactifs au cours de la période*
IAS 23 Coûts d'emprunt Les co?ts d’emprunts doivent tre intégrés dans le co?t de tous les actifs 4ualifiés. ette disposition est devenue obligatoire * compter du +1J+1J&++9 avant cette date l’intégration de ces co?ts était une option5. Le co?t d’emprunt doit tre intégrés dans le co?t cette incorporation doit se faire * une date de satisfaction de 3 conditions : L’entité commence * engager des couts relatifs * l’actif. L’entité commence * engager des couts d’emprunts. L’entité commence des activités indispensables * la préparation de
l’actif 4ualifié travaux administratifs préalables travaux techni4uesI5 L’incorporation des couts d’emprunts est interrompue lors des arrts du développement d’un actif pendant une longue période. L’entité cesse d’intégrer les couts d’emprunts dans le co?t d’un actif 4ualifié lors4ue celuici est prt * tre utilisé ou vendu.
Immobilisations incorporelles IAS 38 xemple: Dne société a ac4uis le 1J1J@ un brevet amortissable sur 1$ ans. Dn versement initial par virement bancaire de &+ +++ Bh a été effectué. Dne redevance de 1V du " de l’activité couverte par le brevet sera due * la fin de cha4ue année durant 1$ ans. Le " estimatif sera de $++ +++ Bh. Bes honoraires de
3 +++ Bh W<5.
"vec un taux d’actualisation de HV 4uel sera le co?t du brevetX %asser l’écriture sans traitement de l’!"# &3. %asser l’écriture en utilisant le traitement prévu par l’!"# &3.
Exercice La société E 0(B F a ac4uis le +1J+1J@ un contrat de franchise auprès d’une autre société aux conditions suivantes: %aiement au comptant: 7$+ +++ Bh %aiement de royalties * raison de $V des marges réalisées sur les chiffres d’affaires additionnels. Le taux de marge est de 1$V. Le " estimatif sera de 3++ +++ Bh. La durée du contrat de franchise est de 1+ ans.
Année
C&iffres d(affaires additionnels5année
$, $, $B $>, $< et $! $ , $, $ $K
;; ;;; D& ;;; ;;; D& !;; ;;; D& ;; ;;; D&
Les frais engagés lors de la signature du contrat se sont élevés * 1&+ +++ Bh W<5 une <=" de & 8++ Bh a été relevé sur la facture du notaire 4ui s’est chargé de la rédaction du contrat.
2ravail à faire: 1. Béterminer le co?t de la franchise ac4uise sans option * l’!"# &3 &. Béterminer le co?t avec option * l’!"# &3. 3. %asser les écritures pour cha4ue option.
'mmobilisations incorporelles générées en interne 6rais de rec&erc&e et développement: La recherche: L’!"# 3' définit la recherche comme une investigation originale et programmée en vue d’ac4uérir une compréhension et des connaissances scientifi4ues et techni4ues nouvelles. Le développement: c’est l’application des résultats de la recherche ou des connaissances * un plan ou * modèle en vue d’améliorer les systèmes existants.
Bépenses de recherche doivent tre comptabilisées en charges lors4u’elles sont encourues par contre les dépenses en
développement incorporelles*
doivent
Gtre
imputées
en
immobilisations
'mmobilisations incorporelles générées en interne 6rais de rec&erc&e et développement: ,es
frais de rec"erc"e et dé'eloppe%ent sans contrepartie spécifi*ue doi'ent tre i%%oilisées si des conditions précisées par la nor%e !3 ;8 sont réunies.
Les frais sont individualisés
>épenses
hances de réussir
'mmo incorporelle selon 'A# >
de rec"erc"e et de dé'eloppe%ent a'ec contrepartie
spécifi*ue.
#ont * intégrer aux co?ts des immobilisations concernées
Corrigé: 6rais de rec&erc&e Les frais de recherche fondamentales et de recherche appli4uée doivent tre maintenues en charges.
Les frais de recherche développement sans contrepartie spécifi4ue doivent tre immobilisées si des conditions précisées par la norme !"# 3' sont réunies. !ndividualisation chances de réussite5 &&1+ 718&
/rais de recherches et développement !mmobilisations incorporelles produites
$8 +++ $8 +++
Les dépenses de recherche et développement avec contrepartie spécifi4ue sont * intégrer aux co?ts des commandes effectuées.
Difficultés comptables relatives aux logiciels Différents t+pes de logiciels:
Les lo%iciels peu'ent a'oir deu& ori%ines
,réation
c!uisition ,ogiciels destinés à la 'ente: @raités co%%e (ne marchandise
,ogiciels destinés à des usages internes Immobilisations
>estinés à la 'ente +roduction
>estinés aux usages !nternes: Immobilisations
re'ets droits.. 2o%%ande d’un client: >épenses à inscrire en 2"arges$ à la fin de l’Exce ,es tra'aux non facturés à !nscrire au déit du co%pte:
/n-cours de production de ser'ices
re'ets et droits
,ogiciels standards en série: >épenses engagées à inscrire En c"arges. la fin de l’Exce: ,ogiciels non 'endus à inscrire au déit du co%pte:
Stoc0s de produits "inis
0roc"s de création d(un logiciel
Etude préalable
Conception générale
Tests et jeux d’essais
Programmation
Documentation technique pour la conception
Conception détaillée
Formation de l’utilisateur
Maintenance
Comptabilisation d(un logiciel selon la norme 'A# > /n cas de lo%iciel inache'é selon la norme IS 12 B
onstatation de sa dépréciation
onstatation de l’immobilisation en cours
EC=EC
#older l’immo incorporelle en cours
%E/##'2E 1. nregistrer l immo incorporelle &. onstater son
amortissement et non sa dépréciation
2raitement comptable de l(acquisition des nouvelles versions de logiciels Beux situations * distinguer:
Deu& ,as
$odi"ication du "ond du lo%iciel: Simple actualisation du lo%iciel e&istant: ,es dépenses engagées sont à co%ptailiser en c"arges ,har%es de maintenance
Nou'elle 'ersion *ui se sustitue à l’ancienne. ,a dépense constitue alors une nou'elle !%%oilisation: à enregistrer en déit >u co%pte: Are'ets et droits si%ilaires L’ancienne 'ersion doit être sortie de l’acti" Bn prati*ue alors un a%ortisse%ent pour solde et on contrepasse ensuite l’a%ortisse%ent par le co%pte du logiciel
Cas particuliers des immobilisions incorporelles :#ites 'nternet
les règles d’é'aluation des création des sites !nternet sont si%ilaires à ceux des logiciels.
#ites 'nternet
#! 3& E !mmobilisations incorporelles o?ts liés aux sites >eb F tanding !nterpretation "ommittee
Lors de la comptabilisation des frais internes encourus par ent t ans e ve oppement et exp o tat on e son propre site >eb en vue dNun accès interne ou externe les 4uestions sont : de savoir si le site >eb est une immobilisation incorporelle
générée en interne soumise aux dispositions dN!"# 3' . 4uel est le traitement comptable approprié de ces frais.
charges ou immobilisations5
,es coCts de création de sites internet peu'ent tre inscrits à lDactif sDils re%plissent les conditions générales et spécifi*ues é'o*uées précéde%%ent pour les logiciels. 2ependant$ les dépenses de création de sites internet + passifs (sites de présentation) doi'ent tre co%ptailisées en c"arges (ces sites ne générant pas dD a'antages écono%i*ues futurs). En ce *ui concerne les sites internet + actifs - (exe%ple : sites dD $ ’ $ de création sont classés en trois catégories : 1 . Fec"erc"e préalale (études de faisailité. . .) . 2. Développement et production (obtention d'un nom de domaine, conception des graphiques, acquisition ou développement du matériel et du logiciel d'exploitation . . . ). ;. Exploitation du site apr&s son ac"&'e%ent (for%ation des salariés$ enregistre%ent du site aupr&s des %oteurs de rec"erc"e . . . ) .
#ites 'nternet Deu& t*pes à distin%uer
3ites ac*uis clés en %ain !ls sont assi%ilés aux ,ogiciels 344456
3ites crées par l’entreprise >ispositions particuli&res: F&gle%ent du 0;G05 du 2F2
Sites Internet acti"s: Sites Internet passi"s: 3i%ples sites de présentation de l’entreprise: ocation pulicitaire: ,har%e 378996
3ites interactifs de co%%erce électroni*ue. ,a plupart de leurs coCts sont à i%%oiliser: re'ets droits similaires 344456
,es r&gles d’é'aluation des création des sites !nternet actifs sont si%ilaires à celles des logiciels.
Exemple: Une entreprise disposant d’informaticiens qualifiés a décidé de créer son site internet de présentation les travaux se sont étalés sur deux exercices : Voici le détail des dépenses engagées en N-1: - Etude préalable 12 000 Dh Au cours du premier mois de N +1 , on a activé les frais suivants: - Programmation 38 000 Dh -Elle a également créer un autre site de vente de biens , ce dernier a nécessité les frais suivants : En N-1 : Etude de faisabilité 3 500 Dh Obtention du nom de site et conception graphique 24 500 Dh En N : Salaire mensuel des informaticiens qui ont programmé le site en question 12 000 Dh Salaire mensuel des informaticiens qui ont formé les salariés sur le site en question 9 000 Dh Le site a été opérationnel le 04/03/N Travail à faire: 1/ Passer les écritures relatives à ce logiciel au 31/12/N-1 2/ Passer les écritures relatives à ce logiciel au 31/12/N (Durée d’utilisation 6 ans et 8 mois)
Evaluation postérieures à l(entrée d(une immobilisation incorporelle
L('A# > prévoit deux traitements possibles: Deux traitements prévus par l('A# >
-od"le de coHt ? normal@ Apr"s la comptabilisation initiale, le coHt de l(immobilisation doit Gtre diminué du cumul des amortissements et des cumul des pertes de valeur*
o
e e a us e va eur: L('A# > autorise de comptabiliser l(immobilisation incorporelle à un montant réévalué à sa .uste valeur* /n écart de réévaluation sera alors constaté en cas d(augmentation de la valeur et une dépréciation sera comptabilisée en cas de baisse de la valeur
Amortissement et dépréciation des immobilisations incorporelles Apr"s sa comptabilisation initiale, l(immobilisation incorporelle peut faire l(ob.et d(un amortissement lorsqu(elle a une durée d(utilité définie et éventuellement d(une dépréciation*
Correction de la valeur de l(immobilisation incorporelle
"mortissement:
Durée d(utilité définie: Amortissement
sur cette durée en tenant compte de la valeur résiduelle éventuelle* Aucun mode d(amortissement n(est prévu par la norme 'A# >* L(amortissement doit traduire le r+t&me de consommation des avantages économiques futurs
#épréciation:
0our déterminer la dépréciation
d(une immobilisation, l(entité doit appliqué l('A# > 9 Dépréciation d(actifs * Comparaison de la valeur nette comptable par rapport à sa valeur recouvrable*
Amortissement et dépréciation des immobilisations incorporelles
Amortissement de l’immo incorporelle selon la normes IAS 36
orrection de la dépréciation par rapport aux coef réel de dépréciation
orrection de la valeur Coe% de dépréciation & Donnée de lannée . "otal des données de la durée dutilisation d’immobilisation Coût de limmobilisation !" # $aleur résiduelle
Application: Amortissement d(une immobilisation incorporelle La société E /"@ F a ac4uis le +1J+1J@ un brevet au co?t W<5 de : 1 $++ +++ Bh protégé pour une durée de 1+ ans. La société prévoit 4ue le brevet ac4uis lui procurera des chiffres d’affaires additionnels comme suit: Année
CA additionnel5année
@
3++ +++
@8 @$ et @H @7 et @' @9
8$+ +++ 39+ +++ &7+ +++
3 7$+ +++
2ravail à faire: 1J %remière hypothèse: =aleur résiduelle du brevet après 1+ ans : + alculer les amortissements * constater cha4ue année. &J Beuxième hypothèse: Le -revet peut tre cédé * 7$ +++ Bh. alculer les amortissements * constater cha4ue année.
-od"le de la .uste valeur L’IAS 38 autorise la comptabilisation d’immobilisation incorporelle pour un montant réévalué à sa juste valeur. (Montant pour lequel l’actif pourrait être échangé entre deux parties informées consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale). Si une immobilisation incorporelle ne peut être réévaluée parce qu’il n’existe pas un marché actif, cette immobilisation doit être comptabilisée à son coût, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
La différence entre la valeur historique et la valeur réelle est comptabilisée dans le compte 1130 écarts de réévaluation
Les immobilisations en non valeurs et les '6%# Il convient de faire une distinction entre les dépenses devant être portées en charge et celles devant être comptabilisées en tant qu’immobilisations. Les immobilisations constituent des investissements qui augmentent le patrimoine d’une entreprise et qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Les charges sont consommées durant l'exercice comptable et ne procurent pas des avantages futurs. Ainsi et dans l’optique général des normes comptables internationales, les immobilisations en non valeurs doivent êtres annulés afin de donner l’image fidèle des comptes.
6rais d(établissement et c&arges à répartir Les normes !/,# ne prévoient pas l’inscription * l’actif des frais d’établissement et de toutes les charges activables par décision de gestion ou par disposition fiscale. Aénéralement les entreprises comptabilisent selon le %A ces dépenses en immobilisations incorporelles n /rance5 ou en immobilisations en non valeur au 0aroc5 pour les étaler sur plusieurs exercices. n retraitement ces actifs incorporelles doivent tre éliminés et leurs amortissements annulés.
xemple: Le 1er anvier @& la société E ,"BY F a comptabilisé en frais de constitution: 1&+ +++ Bh elle a amorti cette dépenses linéairement sur $ ans. %asser les écritures de retraitement au 31J1&J@.
=+pot&"se supposons que en er .anvier $, la société 9 %ADE a comptabilisé en frais de constitution: B; ;;; D&, elle a amorti cette dépenses linéairement sur ! ans*
,etraitement d’une immobilisation en non valeur
Dne entreprise * immobiliser des frais de publicité le +1J+8J@. "ffichage : 3$ +++ Bh W< <=" &+V5 Wonoraires : 7 +++ Bh W< <=" &+V5 %ayé par chè4ue bancaire
2ravail à faire: %etraiter le bilan et le C0C au >5B5$
2raitement des immobilisations en non valeur En plan comptable marocain, les frais préliminaires, les c&arges à répartir sur plusieurs exercices sont enregistrés en immobilisations en non valeur* Les normes '6%# les consid"rent comme des c&arges*
Différents t+pes des immobilisations en non valeur
'mmobilisations en non valeur ne correspondant pas à un actif ou à un passif déterminé:
'mmobilisations en non valeur se rapportant à un passif déterminé:
A éliminer l(immobilisation en
non valeur* A éliminer son amortissement A éliminer sa DEA*
A imputer sut l(élément du passif concerné*
'mmobilisations en non valeur se rapportant aux frais d(acquisition d(un actif: A incorporer au coHt de l(immobilisation concernée* A éliminer les amortissements pratiqués de l('mmo en non valeur* A corriger les amortissements de l(immobilisation réelle concernée*
Applications Exemple : La société E Z"L(@ F a engagé le 1&J+HJ @ & 38$ +++ Bh en frais de prospection. lle les a comptabilisé en immobilisations en non valeur et les a amorti sur $ ans.
Exemple B: La société E (,"L F a augmenté son capital le +1J+8J@& par l’émission de 1+ +++ nouvelles actions souscrites en numéraire au prix d’émission de 18+ Bh l’action la valeur nominale est de 1++ Bh. Le total des charges engagées pour l’opération d’augmentation du capital s’est élevé * 1&8 H++ Bh.
Exemple >: La société E A(B!@ F a ac4uis le +1J+8J@ un ensemble immobilier composé de: Dn terrain au prix de
: 1 +++ +++ Bh
Dn b[timent au prix de: 1 $++ +++ Bh Les frais divers d’ac4uisition se sont chiffrés * &1+ +++ Bh ils ont été imputés en /rais d’ac4uisition d’immobilisation amortissables sur $ ans. Les b[timents sont amortissables sur &+ ans
2ravail à faire: 0asser les écritures de retraitement pour corriger le bilan et le C0C au >5B5$*
