Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal
Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal CAPÍTULO VII
PRESENTACIÓN
E
l desarrollo de la jurisprudencia, su lectura y análisis, tiene como n obtener un conocimiento de cómo los jueces aplican e interpretan las normas. Sin embargo, muchas veces la jurisprudencia sólo muestra cómo los jueces aplican apli can las normas, y olvidan su interpretación, e incluso su undamentación. Esto, condice a una aplicación mecánica e irrefexiva de la norma máxime si tenemos que la realidad, las operaciones económicas – jurídicas van mucho más allá del supuesto de hecho de una determinada norma o Ley. Es en este escenario donde el Juez, valiéndose de la interpretación e integración de las normas y de la evaluación de los hechos tiene que resolver un conficto de intereses. En el campo tributario, esto se presenta también de manera recuente, el vacío legal, o la poca claridad de una norma tributaria resulta especialmente sensible, toda vez que regula obligaciones tributarias, imposiciones de carácter económico a un grupo determinado de personas, obligaciones, que por lo demás, todo contribuyente contrae rente al Fisco. Por ello, se hace necesario conocer de qué manera el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre determinada materia o vacío legal, y con ello se van sentando una línea jurisprudencial jurisprudencial que permite per mite establecer ciertos parámetros parámetr os de interpretación sobre aquellas normas que pudieran generar algún conficto. Más aún, el Tribunal Fiscal, también establece jurisprudencia de observancia obligatoria la cual tiene como objeto establecer criterios que se deben respetar en uturos casos parecidos, de tal manera que la predictibilidad se convierte en un protagonista esencial a eectos de saber de antemano cuál será la postura de dicho órgano colegiado en un caso concreto. No obstante, lo maniestado en líneas anteriores, esta predictibilidad también puede ir cambiando, y ello, ello, claro, se produce por que debe d ebe haber también t ambién una adecuación a la realidad y a los hechos, que superan la visión que el legislador planteó en un momento dado al promulgarse una determinada Ley. 5
Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal CAPÍTULO VII
PRESENTACIÓN
E
l desarrollo de la jurisprudencia, su lectura y análisis, tiene como n obtener un conocimiento de cómo los jueces aplican e interpretan las normas. Sin embargo, muchas veces la jurisprudencia sólo muestra cómo los jueces aplican apli can las normas, y olvidan su interpretación, e incluso su undamentación. Esto, condice a una aplicación mecánica e irrefexiva de la norma máxime si tenemos que la realidad, las operaciones económicas – jurídicas van mucho más allá del supuesto de hecho de una determinada norma o Ley. Es en este escenario donde el Juez, valiéndose de la interpretación e integración de las normas y de la evaluación de los hechos tiene que resolver un conficto de intereses. En el campo tributario, esto se presenta también de manera recuente, el vacío legal, o la poca claridad de una norma tributaria resulta especialmente sensible, toda vez que regula obligaciones tributarias, imposiciones de carácter económico a un grupo determinado de personas, obligaciones, que por lo demás, todo contribuyente contrae rente al Fisco. Por ello, se hace necesario conocer de qué manera el Tribunal Fiscal se pronuncia sobre determinada materia o vacío legal, y con ello se van sentando una línea jurisprudencial jurisprudencial que permite per mite establecer ciertos parámetros parámetr os de interpretación sobre aquellas normas que pudieran generar algún conficto. Más aún, el Tribunal Fiscal, también establece jurisprudencia de observancia obligatoria la cual tiene como objeto establecer criterios que se deben respetar en uturos casos parecidos, de tal manera que la predictibilidad se convierte en un protagonista esencial a eectos de saber de antemano cuál será la postura de dicho órgano colegiado en un caso concreto. No obstante, lo maniestado en líneas anteriores, esta predictibilidad también puede ir cambiando, y ello, ello, claro, se produce por que debe d ebe haber también t ambién una adecuación a la realidad y a los hechos, que superan la visión que el legislador planteó en un momento dado al promulgarse una determinada Ley. 5
La Prorrata del Crédito Fiscal CAPÍTULO VII
En la presente obra, se ha dado un enoque jurisprudencial sobre un tema especíco del ámbito tributario, nos reerimos al crédito scal, no sólo en virtud de las nuevas modicaciones que ha recibido r ecibido en virtud de las Leyes Nºs N ºs 2921 29214 y 2921 292 15, sino de su tratamiento que ha recibido por p or parte p arte del d el Tribunal Tribunal Fiscal, para ello, se ha desarrollado en la primera parte un estudio introductorio sobre los nuevas reglas surgidas a razón de este cambio legislativo, asimismo se ha desarrollado dos temas puntuales reeridos a la prorrata del crédito scal, y también acerca del reintegro del crédito scal generado por p or la enajenación enajenación de bienes que conorman el activo jo. En la segunda parte del libro se realiza un análisis pormenorizado de diversas resoluciones del Tribunal Fiscal Fiscal sobre so bre el crédito scal. Finalmente, en la tercera parte del libro se agregan una serie de inormes, opiniones y consultas que SUNAT SUNAT ha recibido re cibido en relación relación a temas puntuales del crédito scal. Con esto, se ha pretendido orecer al lector las posturas que el Tribunal Fiscal ha ido desarrollando a lo largo de estos últimos años, como también las interpretaciones que SUNAT ha ido dando en razón de problemas puntuales que se han presentado.
San Borja, 03 de diciembre del 2008
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EDICIONES C ABALLERO BUSTAMANTE
Jurisprudencia Jurispruden cia Tributaria Tributaria sobre sobre Crédito Fiscal Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
PRIMERA PARTE Estudio Introductorio Crédito Fiscal del IGV: La prevalencia de lo sustancial sobre lo ormal y las reglas reglas para su ejercicio ejercicio Reintegro del Crédito Fiscal generado por la enajenación de bienes conortantes del activo jo La Prorrata del Crédito Fiscal
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Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
Crédito Fiscal del IGV: La prevalencia de lo sustancial sobre lo ormal y las reglas para su ejercicio
I. Introducción A manera de antecedentes se puede precisar que, las Leyes N°s 29214 y 29215 tuvieron como origen un Proyecto de Ley aprobado por el Congreso relacionado con la fexibilización de los requisitos para la utilización del crédito scal, el cual ue enviado a la Presidencia de la República para su promulgación respectiva, siendo observado por el Poder Ejecutivo. Posteriormente, el Congreso maniestó su insistencia en mantener el texto del Proyecto original (1), lo cual de conormidad con lo establecido en el artículo 108º de la Constitución Política del Perú, le asistía al Parlamento la posibilidad de reconsiderar la Ley y promulgarla con el voto de más de la mitad del número legal de sus miembros. Una de las principales observaciones que eectúo el Ejecutivo al Proyecto de Ley, radicaba en la pérdida de control que se iba a producir para la Administración Tributaria respecto al crédito scal del IGV utilizado por el contribuyente; ello, aunado a la posibilidad que se produzcan raudes scales. El mayor argumento se sustentaba en el hecho de la inormación respecto a los comprobantes de pago que se exigía para ejercer el crédito scal así como respecto a la oportunidad de su anotación en el Registro de Compras (2). Por tal razón, luego de una serie de marchas y contramarchas así como de un acercamiento entre el Poder Ejecutivo (Ministerio de Economía y Finanzas) y el Poder Legislativo (Congreso) se ha llegado a un consenso sobre este importante tema, –––––––– (1) La insistencia del Congreso de la República se ejerció sobre el texto de un proyecto de Ley aprobado en sesión de la Comisión Permanente de dicha institución, realizada el día 19 de julio de 2007. (2) Sobre el particular la jea de SUNAT, Laura Calderón señaló en una entrevista concedida al Diario Gestión, de echa 09.04.2008, que “En el proyecto se establece que la ormalidad es identifcar al emisor del comprobante de pago. Ya no se hace exigible la inormación sobre el comprador, ni la del bien o servicio, ni la echa, ni se hace exigible la echa para el registro y se ha eliminado un párrao que trata de comprobantes alsos o no fdedignos (...)”.
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Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
validando los argumentos esgrimidos por ambos poderes del Estado. Así pues, se han determinado reglas aplicables para el uso del crédito scal del IGV las mismas que guardan vinculación directa con la esencia misma de los impuestos al consumo que gravan el valor añadido, haciendo prevalecer lo sustancial sobre lo ormal. Como corolario de lo anterior en virtud de la Ley Nº 29214, se ha eectuado diversas modicaciones al texto del artículo 19º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF. Como se sabe, dicho artículo regula los requisitos ormales que deben cumplir los contribuyentes para ejercer el derecho al crédito scal. Complementariamente, con la dación de la Ley Nº 29215 se han jado mecanismos de control y scalización de la Administración Tributaria que le permitan validar el uso debido del crédito scal; los cuales han de armonizarse con la modicación al artículo 19º de la Ley del IGV. Cabe indicar que, los contribuyentes, actualmente para el ejercicio del crédito scal del IGV, deben realizar una lectura armonizada de ambas normas; las cuales disponen las ormalidades de los comprobantes de pago así como los deberes ormales del Registro de Compras, incluyendo la oportunidad de su anotación. Sobre el particular, una adecuada técnica legislativa, hubiese propulsado la consolidación, en una sola norma de la totalidad de requisitos ormales a observar para el ejercicio del crédito scal. Estando a lo anterior, procedemos a exponer los alcances de las normas aprobadas en orma consolidada, a n que se aprecie coherentemente los requisitos ormales que deben observarse para eectos del ejercicio del crédito scal. Claro está que, no debe olvidarse que se mantienen inalterables los requisitos sustanciales que determinan la existencia del derecho de deducción regulados en el artículo 18º de la Ley del IGV, a saber: (i) Que la adquisición o servicio, constituya costo o gasto para eectos del Impuesto a la Renta y (ii) Que se destine a Operaciones Gravadas.
II. Formalidades exigidas para los comprobantes de pago 2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados En el literal b) del artículo 19º de la Ley del IGV e ISC modicado por la Ley Nº 29214, se precisa que los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y número de RUC del emisor, con la nalidad que no se permita la conusión cuando se conronte con la inormación obtenida a través de los medios de acceso público de la SUNAT (entendemos que se hace reerencia al caso de la consulta de números de RUC a través de la página web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). Al eectuar la consulta por estos medios se debe vericar que el emisor de los comprobantes de pago o documentos se encuentre habilitado para poder emi10
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tirlos en la echa de su emisión. Pero ¿qué debemos entender cuando la norma nos menciona que el emisor se encuentre habilitado ? Podemos dar respuesta a esa pregunta con un cuestionamiento en contrario. Por ello nos interesará conocer ¿en qué casos el emisor no se encuentre habilitado? Aquí podemos encontrar, entre otros, los siguientes supuestos: – El emisor se encuentra bajo la condición de “no habido”. Ello, de conormidad con lo dispuesto en el Decreto Supremo Nº 041-2006-EF debidamente concordado con la Resolución de Superintendencia Nº 157-2006/SUNAT. – El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condición de “Baja
de Ofcio Provisional”. – El RUC del sujeto emisor de los comprobantes tenga la condición de “Baja
de Ofcio Defnitiva”. Considerando que no existe una denición de lo que debe entenderse como “habilitado”, esperamos que a la brevedad se apruebe alguna norma legal que se pronuncie al respecto. Adicionalmente a ello se debe precisar la oportunidad y/o acreditación que eectuará el contribuyente respecto a la validación que eectúe en la página web de la SUNAT, que el comprobante de pago ue emitido por un sujeto habilitado.
2.2. Inormación mínima que deben contener los comprobantes de pago (Ley Nº 29215) La Ley 29125, en su artículo 1º, establece una serie de requisitos, mínimos, que deben contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crédito scal. Así, los reeridos requisitos son lo siguientes: i) Identicación del emisor y del adquirente o usuario, esto es, tanto respecto del emisor como del adquirente o usuario debe constar el nombre, denominación o razón social y número de RUC. En caso de la emisión de liquidaciones de compra, se requerirá la identicación del vendedor, lo cual se obtiene a través de la consignación de su nombre y documento de identidad. ii) Identicación del comprobante de pago, esto es, numeración, serie y echa de emisión. iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; y iv) Monto de la operación, esto es, precio unitario, valor de venta e importe total de la operación. El último párrao del citado artículo estatuye una excepción; pararaseando el mismo se inere lo siguiente: Se podrá deducir el crédito scal aun cuando la reerida inormación (la citada según los cuatro acápites anteriores) se hubiere 11
Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
consignado en orma errónea, pero siempre que el contribuyente acredite en orma objetiva y ehaciente dicha inormación. En torno al término error hemos de indicar lo siguiente: El error es defnido,
bajo la perspectiva del Derecho, como un vicio del consentimiento causado por una equivocación de buena e. En ese sentido, podemos señalar entonces que, el error es tratado como una deormidad de la realidad. En consecuencia, si “por una percepción equivocada” se ha consignado un concepto en orma distinta de lo que eectivamente correspondiese, pues entonces estaremos rente a una inormación consignada en orma “errónea”. Así, a guisa de ejemplo podemos citar el caso siguiente: ✍
Caso explicativo La empresa adquirente tiene como denominación social “INCA PLUS S.A”, empero la empresa vendedora, al consignar los datos en la actura de venta, consigna como denominación social de la adquirente tan solo lo siguiente: ”INKA PLUS”. Como podemos advertir, se ha variado una letra de la denominación social de la adquirente, omitiéndose, además, consignar las siglas que identican la orma societaria (S.A.). Bajo el caso propuesto, somos de la opinión que estamos rente “una consignación errónea” de la inormación mínima que debe contener un comprobante de pago. Cabe agregar que, en el supuesto que se presentase lo reseñado en el caso reerido en el párrao anterior, el contribuyente deberá acreditar en orma ob jetiva y ehaciente dicha inormación. Nótese que aquí, el legislador, al menos, le permite al contribuyente poder demostrar que sobre la reerida inormación mínima, tan solo, ha habido una “percepción equivocada” de la denominación social, pero que en virtud de los diversos medios (el legislador no ha impuesto restricción alguna en cuanto a los medios de probanza) con los que pueda
No dará derecho a crédito scal
El CdP o N/D que consigne “datos alsos” en lo reerente a:
– Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación. – Valor de Venta.
CdP “no dedignos”.
Leyenda: CdP: Comprobante de Pago N/D: Nota de Débito
contar el contribuyente éste demostrará que en eecto sólo se trató de eso, una “percepción equivocada”. 12
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2.3. Otras disposiciones El primer párrao del artículo 3º de la Ley Nº 29215, dispone esquemáticamente lo siguiente: Somos de la opinión que, por la intencionalidad del legislador, no es imprescindible que la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación así como el Valor de Venta deban ser “alsos” en orma concurrente. Vale decir que, será suciente con que uno de los conceptos uere “also” para que indeectiblemente el comprobante de pago consigne “datos alsos”. De la lectura del primer párrao del artículo 3º de la Ley Nº 29215, el cual se ha plasmado según el esquema citado, anteriormente. Se inere que, el legislador no está aludiendo al concepto de “comprobante de pago also” el cual se encuentra denido por el Reglamento de la LIGV (RLIGV) (3). En línea con lo anterior, llama la atención el término “datos alsos”. En principio, entendemos por “also” aquello contrario a lo cierto, a lo verdadero, pero advertimos además que ello conlleva un elemento subjetivo, cual es, el de la intencionalidad. Vale decir que, por “also” realmente se ha querido mostrar lo contrario de lo verdadero, de lo cierto, de lo “real”. A su turno, bajo el marco de la Ley Nº 29215, puede resultar, por demás inquietante, el hecho que en los artículos 1º y 3º de la reerida Ley se haga alusión tanto a la “consignación de inormación errónea” como aquella reerida a “datos alsos”, respectivamente. Lo cierto es que, desde la perspectiva del contribuyente éste se va a enrentar ante una situación en la que la dierenciación entre lo “erróneo” y lo “also”, en términos prácticos, será muy sutil o tenue, más aún cuando este último concepto (“also”) lleva intrínseco un componente de subjetividad (que ya de suyo, evidencia la dierencia). Empero, consideramos que, aún cuando si bien la “consignación de inormación errónea” de la descripción o cantidad de un bien, puede a su vez implicar que en el comprobante de pago se haya consignado un “dato also”, lo cierto, es que le asistirá al contribuyente la posibilidad de acreditar, en orma objetiva y ehaciente, que la reerida inormación es verdadera, evidenciándose de esta manera que lo acontecido se circunscribe, en rigor, a una “consignación de inormación errónea” y no de “datos alsos”.
2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crédito fscal El cuarto párrao del artículo 19º de la Ley del IGV e ISC consideraba ciertas normas vinculadas con la prohibición del ejercicio al derecho de crédito scal. Al respecto, antes de la modicatoria eectuada por la Ley Nº 29214 se establecía en el quinto párrao del artículo 19º en mención lo siguiente: –––––––– (3) Véase artículo 6º numeral 2 subnumeral 2.2 acápite 1 del Reglamento de la Ley del IGV. Sobre el particular, entendemos que dicho concepto (comprobante de pago also) ha sido superado.
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Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
NO DARÁ DERECHO AL CRÉDITO FISCAL
El Impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de débito o documento emitido por la SUNAT no dedignos o alsos o que incumplen con los requisitos legales o reglamentarios. El Reglamento establecerá las situaciones en las cuales los comprobantes de pago, notas de débito o documentos emitidos por la SUNAT serán considerados como no dedignos o alsos.
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Los comprobantes de pago o notas de débito que hayan sido emitidos por sujetos a los cuales, a la echa de emisión de los reeridos documentos, la SUNAT les haya comunicado o noticado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido para eectos tributarios.
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Los comprobantes que hayan sido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o los otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite a ello o los otorgados por operaciones exoneradas del impuesto.
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De los tres supuestos antes mencionados, la norma anterior a la modicatoria precisaba que solo en el primero de los supuestos, especícamente en el caso de los comprobantes de pago que tengan la calicación de (i) no fdedignos (4) o que (ii) no reúnan los requisitos legales y reglamentarios para ser considerados como tales, el deudor tributario podía ejercer el derecho al crédito scal y no lo perdía si éste eectuaba la cancelación de los mencionados comprobantes a través de los medios de pago señalados en el Reglamento de la Ley del IGV. Sin embargo, de la lectura del texto del artículo 19º, modicado por la Ley Nº 29214, se aprecia que se han eliminado el segundo y tercer supuesto detallados en el gráco anterior en los cuales no se permitía ejercer el derecho al uso del crédito scal. –––––––– (4) Conorme lo determina el numeral 2 del acápite 2.2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, un comprobante de pago no fdedigno es aquel que documento que contiene irregularidades ormales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen inormación distinta entre la original como en las copias.
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Entendemos que ello obedece a que éstos se encuentran incorporados dentro de la mención genérica de contribuyentes que no se encuentren “habilitados” al momento de la emisión del comprobante de pago respectivo. Es pertinente hacer hincapié que en el caso especíco del tercer supuesto reerido en el gráco anterior, en el cual se menciona que tampoco dará derecho
al crédito fscal aquellos comprobantes por operaciones exoneradas del IGV, por su propia naturaleza si la operación no se encuentra gravada con el IGV, el hecho que el emisor del comprobante de pago aecte con dicho tributo la operación no autoriza a quien lo recepcione a utilizar el crédito scal. Ahora bien, el texto modicado por la Ley Nº 29214 solo hace mención a los comprobantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, detallando que no se perderá el derecho al uso del crédito scal cuando se hubieran utilizado los medios de pago contenidos en el Reglamento de la Ley del IGV e ISC. No obstante, esta regulación debe complementarse, necesariamente, con lo dispuesto en el artículo 3º de la Ley Nº 29215. Así, el reerido artículo establece que, tratándose de comprobantes de pago, entre otros documentos, no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que sí consignen los requisitos contenidos en los cuatro acápites señalados con antelación (numeral 2.2 del presente comentario especial), no se perderá el derecho a ejercer el crédito scal cuando el pago total de la operación, incluyendo el impuesto y la percepción, de ser el caso, se eectuase: i) Con los Medios de Pago que señale el RLIGV. ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el RLIGV.
III. Registro de Compras 3.1. Breves antecedentes Uno de los requisitos ormales para el ejercicio del crédito scal que contempla el artículo 19º de la LIGV, es el que se encuentra comprendido en el literal c), reerido a la anotación de los comprobantes de pago y otros documentos en el Registro de Compras, el cual debe encontrarse previamente legalizado antes de su uso y observar los requisitos exigidos en el Reglamento. Cabe mencionar, que undamentalmente las excesivas exigencias vinculadas con este requisito ormal y la devastadora consecuencia de pérdida del crédito scal en los períodos en los cuales se incumplían, son los que originaron, en muchos casos, el inicio de procesos contenciosos por parte de los contribuyentes, puesto que era evidente que a través de un requisito ormal se estaba negando el derecho de deducción del IGV pagado en las etapas anteriores y que es lo que sustenta la Técnica del Valor Agregado en la que se undamenta el IGV; originando por ende serios e irreparables perjuicios para el contribuyente. 15
Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
En atención a lo precedentemente expuesto, el legislador a través del D. Leg. Nº 980, vigente a partir del 01.04.2007, introdujo un segundo párrao al literal c) antes indicado con la nalidad de disponer el dierimiento del crédito scal y ya no propiamente su pérdida, cuando el Registro de Compras era legalizado con posterioridad al período en el cual se había ejercido el IGV. No obstante, estableció como mecanismo la “legalización extemporánea del Registro de Compras después de su uso”. Sin embargo, en la práctica, resultaba imposible acogerse a dicho procedimiento, dado que los Notarios en virtud a la Ley del Notariado no legalizaban libros ya utilizados. Por ende, la solución planteada era inviable para los contribuyentes; no publicándose la necesaria norma reglamentaria, con lo cual el problema original se mantenía plenamente latente.
3.2. Legalización del Registro de Compras Se mantiene inalterable el requisito relacionado con la legalización del Registro de Compras antes de su uso, además de reunir los requisitos previstos en el Reglamento de la Ley del IGV haciendo clara alusión a los requisitos mínimos que debe contener el Registro de Compras y que hasta el ejercicio 2008 se encuentran comprendidos únicamente en el artículo 10º del RLIGV. En virtud a ello, es evidente que la anotación (en el caso de sistema computarizado, inclúyase también la impresión) de las operaciones, siempre debe
realizarse luego de haberse eectuado la legalización. 3.3. Anotación en el Registro de Compras El primer párrao del literal c) del artículo 19º de la Ley del IGV, vigente hasta el 23.04.2008, señalaba como uno de los requisitos para ejercer el derecho al crédito scal del IGV, que los comprobantes de pago, notas de débito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o del edatario de Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes, o el ormulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, debían encontrarse anotados dentro del plazo que señala el reglamento a n de ejercer el crédito scal en el período respectivo. Concordantemente, el numeral 3 del artículo 10º de la norma reglamentaria de la Ley del IGV señalaba que los contribuyentes debían anotar sus operaciones así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen, y excepcionalmente se podía anotar
las adquisiciones dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la echa de emisión del documento siempre que hayan sido recibidos con retraso. Al respecto la Ley Nº 29214, modica el literal c) del artículo 19º regulando que a eectos de ejercer el derecho al crédito scal, los mencionados comprobantes y documentos detallados en dicho literal, deben ser anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. En principio, 16
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bajo dicha regulación se entendería que se ha dispuesto un plazo indenido para anotar los comprobantes en el Registro de Compras. No obstante, es importante y necesario armonizar está regulación con lo dispuesto en el artículo 2º de la ley 29215, que establece que los comprobantes de pago y documentos que sustentan el crédito scal del IGV, deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o el pago del impuesto, según sea el caso, o el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes (5) de su emisión, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. Por consiguiente, entendemos que será dentro de ese lapso de tiempo en el cual habrá de eectuarse la anotación de los comprobantes y documentos d ocumentos antes señalados y por ende el ejercicio del crédito scal del IGV. Claro Claro está est á que dicha anotación siempre debe eectuarse en un Registro de Compras debidamente legalizado. Ahora, la pregunta que cabría plantear sería, si en virtud a las modicatorias realizadas a través de la leyes bajo comentario ¿la anotación en el Registro de Compras previamente pr eviamente legalizado legalizado condiciona o no el ejercicio ejercicio del crédito scal? A n de responder dicha pregunta analizamos en el subnumeral siguiente el segundo párrao del literal c) del artículo 19º del TUO de la Ley del IGV modicado por la Ley Nº 29214.
3.4. No pérdida del derecho del crédito fscal del IGV IGV a. Deberes ormales Un aspecto que resulta relevante y trascendente está reerido a la modicación íntegra del segundo párrao del d el mencionado literal literal c), que qu e antes aludía a la legalización extemporánea del registro de compras y dierimiento del crédito scal (6) . Así, bajo la Ley en comentario se dispone que el incumplimiento, o el cumplimiento parcial, tardío o deectuoso de los deberes ormales relacionados relacionados con el Registro de d e Compras, no implicará la pérdida
del derecho al crédito fscal, el cual se ejercerá en el período al que corresponda la adquisición. En este supuesto se contempla la posibilidad de no perder el crédito scal del IGV, no obstante el Registro de Compras no cumpla con los deberes ormales establecidos tanto en la Ley como en el Reglamento del IGV. IGV. Sobre –– –––– –––– –––– –– (5) De la redacción del texto de la norma es claro que el plazo de 4 meses previstos previstos en el artículo 10º del Reglamento del IGV, vinculado a la anotación del comprobante de pago, ha sido superado con la novísima normativa, adviértase además, que ya no se hace alusión a la recepción con retraso del comprobante de pago. (6) No obstante, como ya indicamos esta disposición disposición en la práctica resultó inaplicable.
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Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
el particular, en primer termino resulta relevante analizar cuales son esos deberes ormales a los que alude la norma bajo análisis. Al respecto, consideramos que dichos deberes están reeridos a: (i) La anotación anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras. (ii) Los requisitos mínimos exigidos exigidos según el RLIGV. RLIGV. Se aprecia en unción a ello, la importancia de esta modicatoria, puesto que se les otorga a estos requisitos su real alcance, es decir Formales, y por ende su inobservancia en lo absoluto puede originar la pérdida del crédito scal del IGV. Ello obviamente y como bien se señala, sin perjuicio de la aplicación de las inracciones tributarias previstas en el Código Tributario y que se reeren más adelante. Obsérvese que inclusive no se dispone su dierim Obsérvese dierimiento, iento, sino que se ejercitará el mismo en el período al que corresponda corr esponda la adquisición. adquisición. No obstante, es importante recalcar que por disposición expresa del artículo 2º de la Ley Nº 29215, no se aplicará está regulación regulación al supuesto de d e anotación del comprobante en un período posterior al que se adquiere y que no debe exceder de 12 meses de su emisión, puesto que en este caso se aplicará en el mes de su anotación.
b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o deectuo deectuoso so Respecto de dichos deberes ormales se contemplan los supuestos siguientes, que de producirse no originan la pérdida del crédito scal:
1. Incumplimiento En este aspecto consideramos que dado que la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras marca la pauta respecto al período en que se ejerce el crédito scal y que no puede exceder de un período de 12 meses, no podría considerarse que el supuesto de incumplimiento cumpli miento abarca a esta es ta obligación obligación ormal (anotación), (anot ación), mucho menos considerar que estaría abarcando la no llevanza del Registro de Compras. Por ende, debería considerarse que este supuesto comprendería a la inobservancia absoluta de los requisitos mínimos establecidos en el artículo 10º del Regla Reglamento mento de la Ley del IGV.
2. Cumplimiento (i) Parcial: Es decir en la oportunidad que corresponde pero omitiendo alguna o varias ormalidades (ii) Tardío: Tardío: Cumplimiento Cumplimiento adecuado y completo, com pleto, pero en orma or ma extempoextempo ránea (iii) Deectuoso: Cumplimiento completo y oportuno, pero en orma indebida o deectuosa. 18
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Respecto al cumplimiento parcial de dichos deberes ormales, podría considerarse por ejemplo que contenga los requisitos mínimos, pero que no se haya consignado los datos de cabecera considerado como requisito obligatorio a partir del ejercicio 2007, en virtud al artículo 6º de la Resolución Nº 234-2006/SUNAT. Otro supuesto sería en el cual se cumple con la anotación del Comprobante de Pago en el registro de Compras debidamente legalizado; legal izado; pero que no observa obs erva alguno o algunos de los requisitos mínimos mínimos establecidos en el Reglamento. Reglamento. De otro lado, respecto al cumplimiento tardío se estaría reriendo a la regularización de la anotación de los comprobantes de pago, en un período posterior a aquél en el cual se ha ejercido el crédito scal. sc al. Ello Ello debido a que la legalización del Registro de Compras se ha eectuado con posterioridad a la oportunidad en que se ejercicio dicho crédito. En este caso, se debe entender que la anotación se ha eectuado en un lapso mayor a los plazos máximos de atraso permitido para el reerido registro (7). Lo expuesto se gracaría de la orma siguiente:
Adquisición realizada en el mes de d e abril 2008
Legaliza el Registro de Compras en el mes de agosto 2008
Las hojas corresponden al mes de abril 2008
Sustentado con comprobante de pago emitido con echa 4 de abril 2008
Se anotan las compras del mes de abril 2008 en adelante
Anotación en un plazo mayor al máximo permitido.
del crédito fscal en el mes de Uso
abril 2008 Finalmente, otro supuesto de cumplimiento es el que la norma denomina como deectuoso, el mismo que podría estar relacionado con la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, en orma oportuna y completa; pero en orma errónea o indebida. Como podría ser, la consignación de los datos en columnas a las que no corresponden o consignar datos no exactos, como por ejemplo error en los datos del proveedor. –– –––– –––– –––– –– (7) El plazo máximo máximo de atraso permitido es de 10 días hábiles, hábiles, contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se recepcione el comprobante de pago, de acuerdo a lo dispuesto en el e l Anexo 2 de d e la Resolución de d e Superintendencia Nº 234-2006/SUNA 234-2006/SUNAT T.
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Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
c. Resumen: c.1 Los comprobantes de pago deben ser anotados (compréndase también a la impresión en sistema computarizado) en un Registro de Compras previamente legalizado. c.2 Dado que corresponde corre sponde a un requisito ormal, si se ejerce el crédito scal en el período de adquisición, pero se regulariza la anotación en dicho período con posterioridad luego de la legalización del Registro de Compras, no se pierde el crédito scal y se valida la oportunidad en que se ejerció. Es de destacar que, en este supuesto, se incurre en Inracción Tributaria.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008 Se utiliza crédito scal vía PDT 621 correspondiente a abril de 2008 Se anota la actura en el Registro de Compras de abril 2008 (legalizado en julio julio 2008) 2008 )
Cumplimiento tardío - Inracción artículo 175º numeral 5 del CT.
Se valida el crédito scal utilizado en abril 2008.
2do. párrao del artículo 19º literal c) de la Ley del IGV, recientemente modicada.
c.3 Si la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debidamente legalizado, se produce en períodos posteriores al que se emitieron y en un lapso no mayor a 12 meses sigui siguientes, entes, el crédito scal se ejerce en el período al que corresponde corre sponde la anotación. No se condiciona a que se haya recibido con retraso por parte del proveedor.
FACTURA EMITIDA EN EL MES DE ABRIL 2008
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Se anota en el Registro de Compras correspondiente al mes de setiembre 2008.
Importante: Observar la oportunidad de la legalización del Registro de Compras.
Ejerce el crédito scal en setiembre de 2008 vía PDT.
Dentro del plazo de anotación previsto por el artículo 2º de la Ley Nº 292 2921 15.
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Jurisprudencia Jurispruden cia Tributaria Tributaria sobre sobre Crédito Fiscal Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
c.4 Si se incumplen o cumplen en orma parcial, tardía o deectuosa los deberes ormales relacionados con el Registro de Compras, ello no implica la pérdida del crédito scal ejercido ejercido en el período al que corresponde correspond e su anotación con un tiempo máximo de 12 meses.
Inracción
Artículo 175º
Sanción
–––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––– ––––––––––
Llevar los libros de contabil contabilidad, idad, u otros libros y/o registros exigidos exigi dos por las leyes, reglamentos o por Resoluci Resolución ón de Su perintendencia (...); sin observar las ormas y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Numeral 2
0.3% de los IN (1) (2)
–––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––– ––––––––––
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabil contabilidad idad u otros libros o registros exigi exigidos dos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación.
Numeral Nume ral 5
0.3% de los IN (1)
–––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––– ––––––––––
Notas: (1) Cuando la sanción aplicada se calcule calcule en función a la IN anuales no podrá ser menor men or al 10% 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT. (2) La multa será del 0.6% de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la misma que no podrá ser menor al 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
3.5. Inracciones Tributarias Si bien es cierto se ha conerido a los contribuyentes una suerte de lexibilización en lo concerniente a la regularización y validación del crédito iscal no deja de ser menos cierto que no se le ha eximido a estos (contribuyentes) de la imposición de sanciones de haber incurrido en los supuestos de inracción contemplados en el Código Tributario, tal como lo señala el segundo párrao del inciso c) del artículo 19º materia del presente comentario. En consecuencia, entre las principales inracciones relacionadas con el incumplimiento cumpli miento o cumplimiento cumplimiento tardío, parcial o deectuos deectuoso o de los requisit req uisitos os ormales del Registro de Compras, se encontrarían las tipicadas en los numerales 2 y 5 del artículo ar tículo 175º 175º del Código Có digo Tributario, Tributario, “Relacionadas “Relacionadas con la obligación de llevar libros y/o registros o contar con inormes u otros documentos”.
IV.. Disposiciones fnales y complementarias IV 4.1. 4. 1. Única Disposición Final de la Ley Nº 29214: 29214: Vigencia y aplicación de la presente norma La vigencia de la presente norma rige a partir del día 24 de abril de 2008 y se aplicará incluso, a las scalizaciones de la SUNAT en curso y a los procesos administrativos y/o contenciosos tributarios en trámite, sea ante la SUNAT o ante el Tribunal Fiscal. 21
Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
4.2. Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215 a. Aplicación de la Ley La Primera Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215 prescribe que, para los períodos anteriores a la vigencia de la Ley citada (23.04.2008) el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o deectuoso de los deberes ormales del Registro de Compras, no desencadena la pérdida del crédito scal. Ahora bien, cabe resaltar que lo señalado resulta de aplicación a los procesos administrativos y/o jurisdiccionales sea ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional; así como a las scalizaciones en trámite y a las situaciones que no hayan sido objeto de alguna scalización o vericación por parte de la SUNAT que estén reeridas a dichos períodos. Nótese que, de haberse incurrido en otros “supuestos” de pérdida del crédito scal, distintos a los relacionados con el Registro de Compras, es claro que el citado crédito scal se ha perdido (8) . Finalmente, se ha previsto en la Disposición en comentario que, dentro del contexto desarrollado en el párrao precedente al anterior, de haberse eectuado pagos, ello no supondrá que opere la compensación o devolución respecto de éstos. Por lo tanto los pagos se reputarán como “bien realizados”.
b. Regularización de aspectos ormales relativos al registro de las operaciones por los períodos anteriores a la vigencia de la presente ley La Segunda Disposición Complementaria Transitoria y Final de la Ley Nº 29215, dispone excepcionalmente la regulación de aspectos ormales relativos al Registro de Operaciones por los períodos hasta el mes de marzo 2008. Así, regula que en el caso que se hubiera ejercido el derecho al crédito scal en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado deectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitución de otro anulado, el derecho se entenderá validamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos reeridos en dicha disposición. Antes de mencionar los requisitos, conviene reerir los supuestos respecto de los cuales el legislador valida el crédito scal ejercicio, y que son los siguientes: •
Comprobante de pago o documento no anotado en el Registro de Compras: Sobre el particular, cabe reerir que consideramos que si bien es relevante y undamental que se haya dado prevalencia a lo sustancial
–––––––– (8) Es el caso por ejemplo, de la emisión de una actura por parte de un sujeto con la condición de “no habido”. Es claro que ante esta situación el crédito fscal no podrá ejercerse.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
sobre lo ormal; este supuesto excede al mínimo de diligencia que deberían haber observado los contribuyentes para ejercer el crédito scal, el cual es su anotación en el Registro de Compras; y que deja un sinsabor en aquellos contribuyentes que sí cumplieron pero ueron observados por alguna ormalidad no cumplida y terminaron pagando el IGV originalmente ejercido como crédito scal. •
Comprobante de pago o documento anotado en orma deectuosa en el Registro de Compras: Este supuesto sí resulta bastante relevante, puesto que se valida el crédito scal ejercido en virtud al cumplimiento de los requisitos sustanciales; dando su real alcance al requisito ormal, es decir como parámetro de control.
•
Comprobante de pago o documento emitido en sustitución de otro anulado: Entendemos que éste supuesto alude a aquellos casos en los cuales se emitió un comprobante de pago pero luego el mismo ue anulado, por contener, por ejemplo, errores ormales, pero sin que corresponda propiamente a la anulación de la operación.
Los requisitos que se exigen y deben cumplirse en orma concurrente, son los siguientes: 1. Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisición. 2. Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de pago, usando medios de pago cuando corresponda. 3. Que la importación o adquisición de los bienes, servicios o contrato de construcción, hayan sido oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales presentadas dentro del plazo establecido por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este requisito implica que no se validará el crédito scal si la declaración jurada mensual ue presentada en orma extemporánea o si se presentase una declaración recticatoria incluyendo dichos comprobantes. 4. Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratándose de comprobantes no anotados o anotados deectuosamente en el Registro de Compras. Por ejemplo, podría corresponder al libro Diario. 5. Que el comprobante de pago emitido en sustitución del originalmente emitido, se encuentre anotado en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros libros contables 23
Crédito Fiscal del IGV ESTUDIO INTRODUCTORIO
del adquirente o usuario, tratándose de comprobantes de pago emitidos en sustitución de otros anulados. Entendemos que la vericación de la anotación en el Registro de Ventas del proveedor corresponderá a la SUNAT a n de validar o no el crédito scal ejercido. Además consideramos que igualmente debería haberse exigido este requisito en el caso de comprobantes de pago no anotados en el Registro de Compras. 6. Para eectos de la utilización de servicios de no domiciliados bastará con acreditarse el cumplimiento del pago del impuesto. Entendemos que este requisito se aplicará a los supuestos de no anotación del documento en el que consta el pago del Impuesto en el Registro de Compras, o a su anotación en orma deectuosa.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
Reintegro del Crdito Fiscal generado por la enajenacin de bienes conormantes del activo fjo I. Introduccin El Impuesto General a las Ventas, como impuesto de periodicidad mensual y cuya estructura determinativa se eectúa en base a la dierencia entre el débito y el crédito fscal, posee dentro de su legislación determinadas regulaciones orientadas a evitar distorsiones que pudiesen mermar el abono de sus importes al fsco. Es así, que si bien pueden observarse regulaciones orientadas a determinar la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria o débito fscal, así como la oportunidad de la aplicación del crédito fscal al cumplir éste los requisitos sustanciales y ormales, se puede apreciar que la legislación del Impuesto General a las Ventas contempla dentro de su estructura determinativa ajustes que se orientan a corregir el crédito fscal reconocido inicialmente a consecuencia de hechos posteriores a la determinación de la obligación tributaria. De acuerdo a ello, a través del presente apunte tributario se desarrollará el tratamiento aplicable al reintegro del crédito fscal cuyo origen se presenta en el supuesto en que los contribuyentes generadores de rentas de tercera categoría hayan eectuado la enajenación de bienes conormantes del activo fjo antes de haber transcurrido el plazo de dos años de haber sido puesto en uncionamiento y a un menor precio del que ueron adquiridos.
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS Dbito fscal
Determinación del Impuesto General a las Ventas Reintegro del Crédito Fiscal
Crdito fscal ajuste
Nacimiento de la obligación tributaria Derecho a ejercer el crédito fscal (cumplimiento de requisitos sustanciales y ormales)
Periodicidad Mensual
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Reintegro del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
II. Reintegro del crdito fscal Como ha sido señalado preliminarmente, de conormidad con el artículo 22º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el reintegro del crédito iscal se presenta en la determinación del Impuesto como un ajuste al crédito, en los casos en que los contribuyentes del impuesto eectúen la enajenación de bienes conormantes del activo ijo antes de haber transcurrido el plazo de dos años de haber sido puestos en uncionamiento, y siempre y cuando, se hayan realizado a un menor valor del que ueran adquiridos. Dicho supuesto, generará que el contribuyente eectúe un ajuste al crédito iscal en el mes en que opere la venta, el cual se plasmará a través de la disminución en el importe equivalente a la aplicación del IGV sobre la dierencia de precios que se determine entre el precio de adquisición y el precio de venta, tal como lo señala el segundo párrao del numeral 3 del Artículo 6º de la norma reglamentaria. A manera de ejemplo podemos señalar que en el supuesto que una empresa hubiera adquirido un activo ijo a un importe ascendente a S/. 10,000 respecto del cual aplicó un crédito iscal de S/. 1,900 y antes de los dos años de haber sido puesto en uncionamiento esta procediera a realizar su enajenación a valor de mercado de S/. 6,000 (menor al de su adquisición), generando un débito iscal de S/. 1,140, la empresa se encontrará obligada a reintegrar o disminuir el crédito iscal en el mes en que opere la venta en un importe de S/. 760 generado por la dierencia de precios que en este caso es de S/. 4,000. Ahora bien, cabe señalar que los bienes del activo fjo que pudiesen generar un reintegro del crédito fscal se encontrarán constituidos por aquellos que son objeto de depreciación de acuerdo a lo señalado en el primer párrao del artículo 22º del TUO de la Ley del IGV, pudiendo en ese sentido corresponder a bienes muebles o inmuebles, sean estos (bienes muebles) importados o no. En atención a lo anteriormente expuesto queda claro que los activos amortizables no generarán ajuste al crédito fscal. De acuerdo con lo anteriormente expuesto y observando los supuestos sobre los cuales se genera la obligación de eectuar el reintegro del crédito iscal, no procederá tal exigencia respecto de bienes del activo que hayan sido enajenados antes de transcurrido dos años de haber sido puestos en uncionamiento y que se realicen a un mayor valor de venta del que hayan sido adquiridos y cuyo crédito iscal hubiera podido ser aplicado o que se hayan realizado después de haber transcurrido el plazo de dos años de su puesta en uncionamiento, independientemente a que el valor de venta sea menor al de su adquisición.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
CONFIGURACIóN GRáFICA DEL REINTEGRO DEL CRéDITO FISCAL Deberá realizarse a valor de mercado
Venta de Bienes conormantes del activo
Antes de dos años de haber sido puesto en uncionamiento
Después de dos años de haber sido puestos en uncionamiento
A un igual o mayor valor al costo
No resulta de aplicación el reintegro del IGV.
A un menor valor al de adquisición
Se deberá eectuar el reintegro del IGV
Se deberá deducir el crédito fscal en el mes en que opere la venta del activo. De otra parte, deberá observarse los supuestos de exclusión y las obligaciones ormales relacionadas.
III. Supuestos especiales y eclusiones de la obligacin de eectuar el reintegro del crdito fscal 3.1. Supuestos especiales Dentro de los supuestos que se advierten en la legislación del Impuesto General a las Ventas se puede apreciar, a través del segundo párrao del artículo 22º de la Ley, que no genera la obligación reintegrar el crédito fscal la enajenación de activos que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor a los dos años, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con un inorme técnico emitido por el Ministerio del Sector correspondiente. Así, se ha señalado que si la venta de los bienes antes señalados se produce antes de transcurrido un (1) año desde que dichos bienes ueran puestos en uncionamiento el contribuyente se encontrará obligado a reintegrar el crédito fscal en orma proporcional a la dierencia de precios.
3.2. Eclusiones de la obligacin de eectuar el reintegro Adicionalmente a los supuestos señalados en el numeral anterior, la legislación del IGV ha recogido de conormidad con el cuarto párrao del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas determinadas exclusiones a la obligación de eectuar el reintegro del crédito fscal, entre los cuales podemos apreciar los siguientes supuestos: 27
Reintegro del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
– La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso ortuito o uerza mayor; – La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros; – La venta de los bienes del activo fjo que se encuentren totalmente depreciados. En lo que respecta a obligaciones de carácter ormal respecto de las exclusiones en mención, debemos señalar que respecto de los dos primeros supuestos señalados precedentemente, el sexto párrao del artículo 22º del TUO de la Ley del IGV e ISC, señala que debe cumplirse lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta. Así de conormidad con el segundo párrao del numeral 4 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV se ha establecido que su acreditación deberá realizarse de acuerdo con el numeral 4 del artículo 2º de la reerida norma reglamentaria, la cual establece que la prdida, desaparicin o destruccin de bienes
por caso ortuito o uerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditará con el inorme emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período. Cabe señalar, que la reerida norma adicionalmente ha establecido que la baja de los bienes deberá contabilizarse en la echa en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.
ExCEPCIONES DE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL CRéDITO FISCAL
La desaparición, destrucción o pérdida de bienes
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Generado por caso ortuito o uerza mayor
Generado por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente; por sus dependientes o terceros
Deberá acreditarse con el inorme emitido por la compañía de seguros, y de ser el caso con el respectivo documento policial tramitado dentro de los diez días hábiles siguientes de producidos los hechos o de tomar conocimiento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.
La baja de los bienes deberá contabilizarse en la echa en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
Asimismo, de conormidad con el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se establece, que tales pérdidas resultarán deducibles en la parte que estas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
IV. Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del crdito fscal En razón a que el reintegro del crédito iscal se genera a consecuencia de la enajenación de los bienes del activo ijo bajo los supuestos anteriormente expuestos, debemos señalar que los contribuyentes del impuesto se encontrarán obligados a observar normas de carácter valorativo. Por cuanto de conormidad con el primer párrao del artículo 32º del TUO de la Ley del IR se establece que en los casos de ventas, apor tes y demás transerencias de propiedad y de cualquier otro tipo de transacción a cualquier titulo, el valor asignado a los bienes, para eectos del Impuesto a la Renta, será el valor de mercado. Es de esta orma, que en virtud al segundo párrao del numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual resulta de aplicación para eectos del IGV, se establece que el valor de transerencia para el caso de bienes conormantes del activo respecto de los cuales se eectúen transacciones recuentes en el mercado será el que corresponda a dichas transacciones, mientras que cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones recuentes en el mercado, será el valor de tasación. A manera de ejemplo podemos mencionar los siguientes supuestos en los cuales se deberá observar el valor de mercado en cada caso en particular. Ejemplos de la aplicación del valor de mercado
Bienes del activo fjo Venta de vehículos
Normas de valoracin El que corresponda a dichas transacciones
Venta de bienes muebles Venta de inmuebles Venta de equipos altamente especializados auto construidos o encargados de su abricación a terceros
Valor de tasación
Venta de bienes no comercializados en el mercado nacional
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Reintegro del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
V.
Procedimiento para realizar el reintegro
Una vez defnido los aspectos conceptuales, la orma en que deberá realizarse el reintegro del crédito fscal se producirá a través de la disminución del mencionado crédito en el mes en que opere la venta del activo, debiendo de realizarse en unción al Impuesto que se determine sobre la dierencia de los precios de adquisición y de venta de acuerdo con lo señalado en el numeral 3 del artículo 6º del reglamento de la LIGV. Ahora bien, para tal eecto establece la norma que dicha disminución deberá aectar las columnas donde se registro el impuesto que gravó la adquisición del bien cuya venta origino el reintegro. Asimismo, deberá tenerse en consideración que de resultar el monto del reintegro superior al crédito fscal del mes en que se produzca la venta este deberá arrastrarse hasta que se produzca su total aplicación. Adicionalmente, debemos señalar que en el caso de transacciones realizadas en moneda extranjera para eectos de determinar el reintegro del crédito fscal la empresa deberá considerar el valor de venta así como el valor de adquisición determinado aplicando el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado en la echa de emisión del comprobante. Por cuanto al resultar la adquisición y la venta operaciones distintas e independientes, no se determinara el importe del precio de venta a través del tipo de cambio aplicado en la oportunidad en que se tomo el crédito fscal. Un aspecto que resulta importante observar para eectos de realizar un adecuado cálculo de la disminución del crédito fscal es el uso de documentos internos de control (conocidos como papeles de trabajo), pudiendo ser estos “notas de control contable”, las cuales observando una numeración adecuada participaran en el control de la disminución del crédito fscal, consignando el monto a reintegrar en las columnas donde se aplicó el crédito fscal relacionado, permitiendo a su vez el análisis de la cuenta correspondiente (40 Tributos por Pagar de la divisionaria relacionada con el crédito fscal utilizado), con la inormación que se mantengan en los fle de impuestos.
VI. Incidencia en el Impuesto a la Renta y el tratamiento contable aplicable al reintegro del crdito fscal En lo que respecta a la incidencia en el Impuesto a la Renta, una vez determinado el importe y verifcada la oportunidad de su reintegro (mes de la venta), debemos señalar que al constituirse el presente ajuste al crédito fscal en la disminución de un crédito que en su oportunidad cumplió con requisitos de carácter sustancial y ormal, este se constituiría en gasto, por cuanto se desprende del articulo 69º de la LIGV que el crédito fscal se constituiría en un gasto deducible para eectos del Impuesto a la Renta ante la imposibilidad de su aplicación de acuerdo a lo prescrito por la legislación del Impuesto General a las Ventas.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
En lo que respecta al tratamiento contable debemos señalar que en razón a que la oportunidad en que se genera el reintegro del IGV es en el mes de la venta del activo, bajo los supuestos antes señalados, debemos comentar que en tal período tributario, para eectos contables la empresa deberá reconocerse el gasto relacionado con este concepto debiendo atribuirse en tal sentido al reerido ejercicio. Adicionalmente, en lo reerente al tratamiento contable debemos señalar que la empresa deberá cargar a la subcuenta respectiva de la cuenta de gastos de tributos por pagar abonando a la subcuenta respectiva del Impuesto General a las Ventas por el importe correspondiente al reintegro del crédito iscal.
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
L Po el Céio Ficl
I. Iocci La calidad de contribuyente del Impuesto General a las Ventas conlleva una serie de obligaciones que van constituyéndose de manera paralela con el tipo de operación realizada, pudiendo ser esta gravada o exonerada. Ahora bien, la estructura determinativa del impuesto se encuentra constituida por dos elementos, apreciándose en ese sentido el Débito y el Crédito Fiscal, los cuales poseen reglas específcas para su determinación. Así por ejemplo, podemos mencionar que mientras para eectos de la determinación del Débito Fiscal deberá observarse el cumplimiento de al menos uno de los supuestos que generan el nacimiento de la obligación tributaria, tales como la entrega del bien o la emisión del comprobante de pago, entre otros supuestos contenidos en el artículo 4º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, para eectos de la existencia del Crédito Fiscal deberá observarse que las adquisiciones de bienes y servicios realizadas sean permitidas como gasto o costo de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta y a su vez que éstas sean destinadas a operaciones por las cuales se deba pagar el impuesto. No obstante a lo anteriormente señalado, para eectos de la determinación del Crédito Fiscal, si bien en principio en muchos de los casos podría determinarse de manera directa el destino de las adquisiciones a operaciones gravadas, de exportación y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, en ciertas oportunidades las adquisiciones de bienes y servicios se destinan a los dierentes tipos de operaciones realizadas por la empresa, en cuyo caso, ante la imposibilidad de identifcar el destino de las adquisiciones a tales operaciones, la determinación del crédito fscal deberá realizarse a través de la aplicación del procedimiento denominado “prorrata del crédito fscal”, el cual se constituirá en el tema materia del presente capítulo.
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La Prorrata del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
EsquEma dE dEtErmInaCIón dEL ImPuEstO GEnEraL a Las VEntas Determinación del Impuesto General a las Ventas Débito fscal por operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación
Nacimiento de la obligación tributaria
Crédito Fiscal Adquisiciones de bienes y servicios
Requisitos sustanciales (Existencia del derecho) Requisitos ormales (ejercicio del crédito)
Sea permitido por la legislación del IR Se destine a operaciones por las cuales se pague el IGV
Prorrata del Crédito Fiscal
IGV pg = Débito – Crédito
II. Obligci e eec el cálclo e l po Como se ha señalado previamente, existen dos elementos claramente defnidos en la determinación del Impuesto General a las Ventas, en adelante IGV. De acuerdo a ello, si bien el débito y el crédito fscal poseen reglas específcas, un aspecto que se presenta en la determinación del impuesto y que amerita un mayor análisis, es el supuesto en el cual los contribuyentes eectúan operaciones gravadas, no gravadas y de exportación y que producto de la realización habitual de sus operaciones comerciales no puedan establecer en qué medida las adquisiciones de bienes y servicios gravados han incidido en las operaciones de venta antes mencionadas. Así por ejemplo, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice un mismo almacén para custodiar existencias cuya transerencia se encontrará gravada así como también de existencias cuya transerencia no se encontrará gravada con el reerido impuesto (exoneradas), en cuyo caso el impuesto que grave los servicios de luz, agua, vigilancia, entre otros, no permitirá una directa identifcación respecto de su destino. Adicionalmente, podemos mencionar los casos en los cuales se utilice una misma unidad de transporte para la movilización de existencia cuya venta estará gravada y no con el impuesto, con lo cual los gastos por combustible, mantenimiento, reparación, entre otros, tendrán una incidencia común. Sobre el particular, a través del artículo 23º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dispone que para eecto de la determinación del crédito fscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá ceñirse al procedimiento previsto en la norma reglamentaria. Ahora bien, atendiendo a tal requerimiento, el Reglamento del Impuesto General a las Ventas, en adelante RLIGV, 34
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
ha establecido un procedimiento contenido en su numeral 6.2 del artículo 6º, mediante el cual se deberá determinar la participación del impuesto que grava las adquisiciones que tienen un destino común para operaciones realizadas (gravadas y no gravadas), con la fnalidad de calcular el crédito fscal aplicable y el impuesto que se deberá considerar como gasto o costo para eectos del Impuesto a la Renta.
2.1. ¿Cáo e ebe plic l “po el céio fcl”? Un aspecto que resulta importante tener en consideración y que resulta oportuno mencionar, es que la aplicación de la prorrata del crédito fscal deberá aplicarse en los casos en que no exista la posibilidad de determinar el destino de las adquisiciones a operaciones de venta gravadas, no gravadas con el IGV y de exportación, por cuanto de resultar actible tal identifcación, el contribuyente deberá aplicar la regla general de identifcación directa, a través de la cual las adquisiciones gravadas que se destinen a operaciones gravadas y de exportación permitirán que el impuesto que las haya alcanzado se constituya en crédito fscal o saldo a avor del exportador, según corresponda, de acuerdo con el segundo párrao del numeral 6.1 del artículo 6º del RLIGV o en todo caso al realizarse su destino a operaciones no gravadas o inaectas tendrán la calidad de gasto o costo para eectos del Impuesto a la Renta (1).
Cofgci gáfc e l obligci e eec l po el céio fcl
Realización de operaciones gravadas y de exportación
Realización de operaciones no gravadas
Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas
IGV se constituye en crédito fscal
Adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, no gravadas y de exportación
Se realizará la prorrata sobre el impuesto que grave las adquisiciones
Adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas
IGV es parte del costo o gasto según la adquisición eectuada
III. apeco peliie ee e coieci p el cálclo e l po Con la fnalidad de establecer los conceptos que deberán observarse en la determinación de la prorrata del crédito fscal, a continuación procedemos a señalar algunos alcances previstos en la legislación del IGV. –––––––– (1) Es importante reerir que el IGV que no puede aplicarse como crédito fscal, ya sea por su identifcación directa a operaciones no gravadas o por aplicación de la regla de la prorrata se tratará como gasto o costo según la naturaleza de la adquisición.
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La Prorrata del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
)
“Opecioe o gv” De conormidad con el literal i. del sub. numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, e eblece e e eeeá coo “opecioe o gv” l
copei e el íclo 1º el deceo e e ecee exoe o iec el Ipeo, incluyendo la primera transerencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos. Un aspecto importante a considerar es que las operaciones inaectas a que se refere el numeral 6.2, del artículo bajo análisis, debe entenderse orientadas a aquellas operaciones que se enmarcan dentro de lo que ha venido a denominar la Doctrina Tributaria nacional “inaectación legal”. Es decir, aquellas operaciones que estando dentro del ámbito de aplicación del impuesto (artículo 1º de la LIGV), la propia Ley las califque como “inaectas” (2). Asimismo, tendrán la calidad de operaciones no gravadas l peci e evicio ílo gio, l ve e ieble cy iici evo gv, así como las cuotas ordinarias o extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin fnes de lucro, los ingresos obtenidos por entidades del sector público por tasas y multas, siempre que sean realizados en el país.
b)
Opecioe o coie “opecioe o gv” Dentro de las operaciones no consideradas operaciones no gravadas para eecto de la prorrata del crédito fscal, debemos señalar que de conormidad con el acápite ii) del sub numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que o
e coie coo le l eeci e biee o coieo eble (3); las previstas en los incisos c), i), m), n) y o) del artículo 2º del Decreto (inaectas legales) (4); l eeci e céio eliz vo el co o –––––––– (2) Es el caso específco de las operaciones señaladas en el artículo 2º de la LIGV. (3) De conormidad con el numeral 8 del artículo 2º de la Ley del IGV, no se consideran bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento re presentativo de éstas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, acturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la transerencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave. (4) Es importante señalar que los incisos aludidos referen lo siguiente: c) La transerencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas. i) Las regalías que corresponda abonar en virtud de los contratos de licencia celebrados conorme a lo dispuesto en la Ley Nº 26221. m) La adjudicación a título exclusivo a cada parte contratante, de bienes obtenidos por la ejecución de los contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, en base a la proporción contractual, siempre que cumplan con entregar a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT la inormación que, para tal eecto, ésta establezca. n) La asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que eectúen las partes contratantes de sociedades de hecho, consorcios, joint ventures u otras ormas de
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el iee; la transerencia fduciaria de bienes muebles e inmuebles, las transerencias de bienes realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos que no impliquen la entrega ísica de bienes, con excepción de la señalada en el inciso a) del presente numeral (primera transerencia), así como
l peci e evicio ílo gio e eecúe l epe coo boifccioe cliee obe opecioe gv. c)
Opecioe o icli e el cálclo e l po De conormidad con el penúltimo párrao del numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que el oo el ipeo e gve l ipoci e biee y ilizci
e evicio o ebeá iclie p eeco e l plicci e l po. )
Vlo e eco e l opecioe En lo que respecta a la incidencia de las normas de valor de mercado en la aplicación de la prorrata del crédito fscal, debemos señalar que las operaciones de ventas internas, gravadas y no gravadas o de exportación, deberán encontrarse a valor de mercado, de acuerdo a lo señalado en el antepenúltimo párrao del artículo 32º de la LIR, disposición que resulta aplicable a la Ley del IGV. Cbe
eñl e e o obeve l o e vloci lo coibyee ebeá eliz el je coepoiee e el cálclo e l po. Adicionalmente debemos mencionar, que de conormidad con el último párrao del numeral 6 del artículo 6º del RLIGV se establece que áoe e l pe-
ci e evicio ílo gio, e coieá coo vlo e éo el e olee e obiee e coicioe igle o iile, e lo evicio oeoo e l epe pe eceo. Cabe señalar que en su deecto o en caso la inormación que mantenga el contribuyente resulte no ehaciente, se considerará como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar. En su deecto, se considerará el valor que se determine mediante peritaje técnico ormulado por organismo competente.
IV. Poceiieo p eec el cálclo e l po Una vez determinado los principales aspectos conceptuales, de conormidad con el numeral 6.2 del RLIGV, se establece que para la determinación del coefciente se deberá realizar lo siguiente: –––––––– contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, para la ejecución del negocio u obra en común, derivada de una obligación expresa en el contrato, siempre que cumpla con los requisitos y condiciones que establezca la SUNAT. o) La atribución, que realice el operador de aquellos contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construcción adquiridos para la ejecución del negocio u obra en común, objeto del contrato, en la proporción que corresponda a cada parte contratante, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. (5) La exportación se considera una operación gravada con IGV, pero con tasa 0%.
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La Prorrata del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
a) Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones (5) de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito. b) Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones. c) El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. d) Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito fscal, resultando así el importe del crédito fscal que corresponde utilizar respecto al IGV destinado a adquisiciones comunes.
V.
aplicci e l egl e l po
Cabe señalar que el reerido numeral 6.2. del RLIGV dispone que la proporción se aplicará siempre que en un periodo de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito fscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. Lo cual, inerimos, supondría aplicar la prorrata del crédito fscal incluso por los meses posteriores a aquel en el que eectivamente se realizaron operaciones gravadas y no gravadas. No obstante, en virtud al artículo 23º de la LIGV, el procedimiento de la prorrata solo debe aplicarse cuando existan operaciones gravadas y no gravadas, por lo cual esta disposición reglamentaria excede los alcances del la Ley. Sobre el particular, conviene reerir las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 00763-5-2003 (18.02.2003) y Nº 00354-2-2002 (24.01.2002). En virtud a dichos criterios jurisprudenciales se puede concluir que el método de la prorrata para el cálculo del crédito fscal es excepcional y únicamente procede en los casos en los que el contribuyente eectúe operaciones gravadas y “no gravadas” y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Sin embargo, debemos advertir que esta postura en modo alguno habilita a aquellos contribuyentes que undamentalmente realizan operaciones gravadas y “no gravadas” y que, por excepción, en un mes eectúen sólo operaciones gravadas (por ejemplo, debido a que por razones d e mercado en ese mes no se eectuaron “operaciones no gravadas” no obstante haberse realizado adquisiciones destinadas a los mismos), a utilizar la totalidad del crédito iscal en dicho mes, debido a que bajo dicho razonamiento se contravendría la regla dispuesta en el inciso b) del artículo 18º de la LIGV, es decir, que las adquisiciones de bienes o servicios se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
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deeici el céio fcl po plicci e l po determinación el coefciente
determinación el créito fscal
proveniente de la prorrata Operaciones gravadas (+) Exportaciones (*) Operaciones gravadas (+) Operaciones no gravadas (+) exportaciones (*)
Coefciente x IGV que grava adquisiciones comunes
(*) Acumulados en un periodo de doce meses, incluido el mes al que corresponde el crédito.
VI. Picipio e jeí e o Entre los principales pronunciamientos eectuados por el Tribunal Fiscal que se pronuncian sobre la materia del presente Apunte Tributario encontramos aquel reerido a la vulneración del Picipio e jeí e o. En eecto, lo dispuesto en la norma reglamentaria evidencia una abierta contradicción rente a lo dispuesto en el artículo 23º de la LIGV, violentándose de esta manera el Principio de jerarquía de normas, debiéndose preerir, en tal caso, lo previsto en la norma de mayor jerarquía. Así, recogemos el criterio vertido por el Tribunal Fiscal, en la Resolución Nº 06046-3-2004, publicada en el Diario Ofcial “El Peruano” de echa 7 de setiembre de 2004, la cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la que se privilegia la aplicación de la norma de mayor jerarquía. Cabe aclarar que desde nuestra perspectiva la vulneración del principio de jerarquía de las normas está en unción a la extensión del plazo para la aplicación de la prorrata y no a la prorrata en sí como procedimiento para la determinación del crédito fscal, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado método a periodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportación. Así, la realización en orma excepcional de operaciones no gravadas en lo absoluto podría implicar la regla de la prorrata durante 12 meses, periodos en lo cuales solo se realiza operaciones gravadas, aún más, cuando es claro que no existirán adquisiciones comunes.
VII. speo epecile elcioo co el iicio e opecioe De conormidad con el tercer párrao del numeral 6.2 del artículo 6º del RLIGV, se establece que tratándose de contribuyentes que tengan menos de doce (12) meses de actividad, se aplicará la prorrata computando para dicho eecto las operaciones desde el mes en que el contribuyente inició sus actividades. 39
La Prorrata del Crédito Fiscal ESTUDIO INTRODUCTORIO
Asimismo, los sujetos del IGV que inicien o reinicien actividades, calcularán dicho porcentaje acumulando el monto de las operaciones desde que iniciaron o reiniciaron actividades, incluyendo las del mes al que corresponda el crédito, hasta completar un período de doce (12) meses calendario. Se aplicará el procedimiento general. Claro está que, este supuesto se aplicará en tanto en cada periodo existan operaciones gravadas y no gravadas en virtud al análisis eectuado en el numeral V y VI anterior.
VIII. Eeg e biee co fe poociole y boifccioe En cuanto a los retiros de bienes en calidad de entrega de bienes con fnes promocionales o bonifcación, los cuales se encuentran exceptuados por la norma reglamentaria del IGV de la califcación de venta de bienes gravada con el impuesto, debemos señalar que tales transerencias no originan la aplicación de la regla de la prorrata, tomándose así el 100% del crédito fscal de las adquisiciones vinculadas a dichos retiros. Es importante señalar que entendemos que la no aectación con el impuesto se debe porque el valor de las mismas está destinado a incentivar ventas uturas y en esa medida se cumple con la mecánica del impuesto. Reiteramos así que las compras vinculadas a dichas operaciones otorgan derecho a ejercer crédito fscal.
IX. Icieci coble En lo concerniente al tratamiento de la reerencia, debemos señalar que si bien, en principio, la empresa realizaría el registro de la adquisición de bienes y servicios y su respectivo IGV, hecho que permitiría su visualización en las columnas correspondientes del Registro de Compras, la empresa deberá eectuar, a través de un asiento del libro diario, la asignación a las cuentas de gasto o costo, dependiendo de la naturaleza de la adquisición, el impuesto cuya calidad como crédito no sea aplicable al ser destinada a operaciones no gravadas con el Impuesto General a las Ventas en virtud a la aplicación del procedimiento de la prorrata.
X.
Icieci e el Ipeo l re
Finalmente, es importante señalar que producto de la aplicación de la prorrata del crédito fscal sobre el Impuesto General a las Ventas que grava las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, adicionalmente a la determinación del crédito fscal que podrá ser aplicable, se calculará el impuesto que se constituya en costo o gasto, el cual resultará deducible en la determinación del Impuesto a la Renta, por cuanto de conormidad con el artículo 69º de la Ley del IGV se establece que el impuesto que no pueda ser utilizado como crédito fscal constituirá costo o gasto para eecto del citado impuesto (IR).
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SEGUNDA PARTE Criterios Jurisprudenciales
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 8064-3-2004 MATERIA: LA ANOTACIÓN DEL COMPROBANTE DE PAGO COMO REQUISITO PARA EJERCER EL CRÉDITO FISCAL I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, la controversia se encontró circunscrita en determinar si el contribuyente tenía derecho o no, a ejercer el crédito scal del Impuesto General a las Ventas atendiendo a que el comprobante de pago que sustentaba el mismo, no se encontró anotado en el Registro de Compras.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Para eectos de ejercer el derecho al crédito fscal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales, sino también, con los requisitos ormales, entre ellos, que el comprobante de pagos se encuentre anotado en el Registro de Compras. En caso contrario, el contribuyente no tendrá derecho a ejercer el reerido crédito fscal”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Cuestiones preliminares Al respecto, la Administración Tributaria señala que el valor impugnado se emitió al repararse el crédito scal del Impuesto General a las Ventas del reerido período, debido a que en su declaración consignó un monto mayor al anotado en su registro de compras, según aparece de la vericación eectuada a dicho registro, incumpliendo al parecer con el requisito establecido en la normatividad de la materia. Se añade, que la Administración Tributaria solicitó a la recurrente que sustentara la reerida dierencia habiéndose señalado en sus resultados que ésta presentó en la misma echa un escrito maniestando que tal dierencia se debió a que la impresora únicamente imprimió la primera página del Registro de Compras del mes de diciembre de 2001, a pesar que contaba con tres en dicho mes. Al respecto, alega que la recurrente debió cumplir con presentar la totalidad de los olios utilizados en el Registro de Compras, así como la documentación correspondiente que sustentara la anotación eectuada en dichos olios, toda vez que para ejercer el derecho al uso del crédito scal es requisito ormal que los comprobantes de pago hayan sido anotados en dicho Registro. 43
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2.
Requisito Formal: Anotación del comprobante de pago El Artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas contempla como requisitos ormales a eectos de ejercer el derecho al crédito scal, que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago respectivo, que dicho comprobante se haya emitido de conormidad con las disposiciones sobre la materia, y que haya sido anotado por el sujeto del Impuesto en el Registro de Compras. Asimismo, a la luz de la norma reglamentaria de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se prescribe que el derecho al crédito scal se ejercerá a partir de, entre otros, la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras. En ese sentido, para eectos de ejercer el derecho al crédito scal del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes no solo deben cumplir con los requisitos sustanciales, sino también, con los requisitos ormales, entre ellos, que el comprobante de pago se encuentre anotado en el Registro de Compras. En caso contrario, el contribuyente no tendrá derecho a ejercer el reerido crédito scal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 282-4-97 MATERIA: IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EL CRÉDITO FISCAL DE UNA OPERACIÓN SUJETA A REEMBOLSO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusión giró en torno a determinar si el contribuyente tenía derecho o no al crédito scal por un servicio de transporte prestado por un tercero, el cual posteriormente le uera reembolsado.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “No se adquiere el derecho al crédito fscal del Impuesto General a las Ventas, si el egreso de una operación posteriormente ue reembolsado por un tercero y, que al no constituir un gasto eectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crédito fscal del aludido Impuesto”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Antecedentes Como bien lo ha delineado el Tribunal Fiscal, la controversia se originó por el hecho que el auditor de la Administración Tributaria al scalizar los libros de contabilidad de la recurrente, detectó que el servicio de transporte de valores que le eectuara una rma de seguridad, si bien inicialmente había sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le ue reembolsado por su banco, motivo por el cual al no constituir un gasto eectivo de la empresa, se asumía que no se cumplía con uno de los requisitos para la utilización del crédito scal del Impuesto General a las Ventas. Cabe señalar, que en los resultados generales de la auditoría practicada por la Administración Tributaria, el auditor dejó constancia que la empresa recurrente en una intervención anterior, señaló que el abono que le eectuaba el banco era por una bonicación de transporte de caudales, sin embargo, en la intervención que dio origen al presente expediente, señala que el abono ue para disminuir el monto de los intereses, comisiones y otros cargos que el banco le cobra, no coincidiendo ambas versiones, siendo si el origen el mismo en ambos casos.
2.
Reembolso de gastos asumidos por terceros no son gastos eectivos: no se cumple requisito sustancial del crédito fscal del IGV El asunto en cuestión se suscitó en la medida que se detectó, que a avor de la recurrente, se había prestado un servicio de transporte de valores que ueron 45
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ejecutados por un tercero. Servicio que si bien inicialmente había sido pagado por la empresa recurrente, posteriormente dicho pago le ue reembolsado por un tercero, motivo por el cual no se cumplía con uno de los requisitos sustanciales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas para la obtención del crédito scal. De la documentación revisada y el procedimiento contable utilizado, se permite deducir que la operación eectuada con quien paga constituye un reembolso de gastos asumidos por éste, gasto que por lo demás, de acuerdo a su naturaleza están gravados con el Impuesto General a las Ventas, pero al no constituir un gasto eectivo de la recurrente no cumple con uno de los requisitos sustanciales para la validez del crédito scal, previstos en las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 0453-5-2001 MATERIA: LIMITACIÓN EN LA APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL ¿PROCEDE CUANDO LA FUENTE DE FINANCIAMIENTO PROVIENE DE UN TERCERO A TÍTULO DE “LIBERALIDAD”? I. EL TEMA CONTROVERTIDO La controversia radicó en determinar si el contribuyente tenía derecho a aplicar o no el íntegro del crédito scal generado por gastos incurridos por concepto de promoción y publicidad, al haberle entregado su casa matriz del exterior un bono equivalente al 50% de los mismos.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Para eectos de la aplicación del crédito fscal del Impuesto General a las Ventas, resulta irrelevante la uente de fnanciamiento utilizada para eectuar los gastos, en tanto no hay evidencia de que haya habido doble deducción de crédito y/o gasto con la empresa que eectúa el acto de liberalidad y que además los ingresos producto del bono han sido considerados para eectos de los pagos a cuenta y el cálculo fnal del Impuesto a la Renta”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Requisitos para la obtención y aplicación del crédito fscal De conormidad con lo establecido en el Artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo Nº 821, aplicable al presente caso, para que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción otorgarán derecho al crédito scal, eran requisitos sustanciales que las mismas ueran permitidas como gasto o costo de la empresa de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente, no estuviese aecto a este último impuesto, así como que dichas adquisiciones se destinasen a operaciones por las que se debiera pagar el impuesto. Que de la revisión del convenio celebrado entre la recurrente y su casa matriz, se aprecia que ambas partes acordaron que en reconocimiento a las exitosas iniciativas de marketing realizadas por la primera con la nalidad de promover e incrementar las ventas de sus productos en el Perú, la matriz pagaría a la recurrente un bono que no excedería al 50% del costo total de publicidad y promoción.
2.
Naturaleza y destino del “bono” entregado por la casa matriz Sostiene, que no se puede concluir, como hace la Administración, que la recurrente sólo tiene derecho a aplicar el 50% del crédito scal generado por 47
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dichos gastos en razón a que el 50% restante ue abonado por la matriz, pues el premio otorgado por ésta última es un acto de liberalidad, que es independiente a las operaciones realizadas por la recurrente para eectuar los gastos de publicidad y promoción de los productos que comercializa, más aún si se tiene en cuenta que la cada matriz no es la usuaria de los servicios de publicidad y promoción o de algún servicio adicional prestado por la nacional ni ésta última debe devolver los gastos eectuados a la citada empresa. Que el bono otorgado por la matriz, es una premio o un aliciente entregado por ésta para una de las empresas ubicadas en Latinoamérica, comercializadora de los bienes que produce, por las iniciativas de marketing que tuvieron como resultado un incremento en las ventas; lo cual si bien es un acto de liberalidad de la matriz, constituye una acción propia de su gestión empresarial cuya nalidad no es asumir gastos sino, generar competencias entre las empresas comercializadoras de los dierentes países de la región incentivando de esa manera mayores ventas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 495-4-2001 MATERIA: OBSERVANCIA DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y SU RELACIÓN CON EL CREDITO FISCAL I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso la controversia, entre otras, se encontró circunscrita en determinar si el contribuyente tenía derecho o no al crédito scal del Impuesto General a las Ventas, debido a que el órgano impositor desconoció el mismo en virtud a que el egreso no cumplía con el Principio de Causalidad.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Conorme con la Ley del Impuesto General a las Ventas, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crédito pueda ser utilizado válidamente el que el Impuesto que grava la adquisición sea permitido como gasto o costo de la empresa”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Antecedentes En el caso de autos, como bien reere el Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria emitió una Orden de Pago conorme a lo que había declarado el contribuyente vía declaración jurada mensual del Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, con posterioridad al giro del valor antes anotado, el recurrente recticó su declaración jurada a eectos de incrementar la base imponible de sus compras gravadas por lo que la Administración Tributaria procedió a eectuar la scalización correspondiente, la misma que tuvo como resultado la recticación del importe girado mediante el valor impugnado por los reparos ormulados con relación a los Recibos Teleónicos.
2.
Requisito sustancial: gasto o costo para el Impuesto a la Renta Sobre el particular, el tribunal administrativo con relación a los reparos al crédito scal por concepto de servicio teleónico a que se reeren los recibos de teleonía, indica que de acuerdo con el literal a) del Artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo Nº 821, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crédito pueda ser utilizado válidamente el que el Impuesto que grava dicha adquisición sea permitido como gasto o costo de la empresa de conormidad con la legislación del Impuesto a la Renta, esto es, que la adquisición de bienes o servicios guarde una relación directa y causal con la generación de las rentas gravadas de la empresa. 49
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3.
Principio de Causalidad y su incidencia en el Impuesto General a las Ventas En el presente caso, si bien los recibos de teleonía objeto de reparo han sido emitidos a nombre del recurrente, consignan un domicilio que no coincide con el domicilio scal del contribuyente acreditado ante la SUNAT, según consta en el Comprobante de Inormación Registrada. No acreditándose que los reeridos gastos tengan vinculación con las actividades gravadas del recurrente, por lo que procede conrmar el reparo.
4.
Situación específca de un comprobante En lo que respecta a un comprobante en particular, el mismo que origina el reparo en el crédito scal por contener como domicilio scal del proveedor uno also o inexistente por no coincidir con el que aparece anotado en los registros de la Administración Tributaria, el colegiado señala que de acuerdo al literal b) del numeral 2.2 del Artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo Nº 029-94-EF, modicado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF, no da derecho al crédito scal el impuesto consignado en comprobantes alsos, entendiéndose por éstos a los documentos que contienen, entre otras situaciones, un domicilio scal also del emisor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 745-5-2001 MATERIA: ¿SE PUEDE SUSTENTAR CRÉDITO FISCAL DEL IGV EN BOLETAS DE VENTAS? I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, la discusión giró en torno a determinar si procedía ejercer el crédito scal del Impuesto General a las Ventas sustentado en boletas de ventas en la medida que el proveedor había discriminado el Impuesto en su Registro de Ventas y el adquirente había anotado el reerido comprobante en su registro de compras.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Para eectos del crédito fscal del Impuesto General a las Ventas, además de cumplir con los requisitos sustanciales del crédito fscal prescritos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, se deben cumplir con los requisitos ormales establecidos en el artículo 19º del precitado dispositivo, entre los que se señala, que el Impuesto esté discriminado en el comprobante de compra del bien y, que el mismo hubiera sido emitido de conormidad con las disposiciones sobre la materia, las que en el presente caso no ueron observadas, en virtud a que las boletas de ventas no permiten ejercer el derecho del crédito en mención y tampoco permiten sustentar gasto o costo para eecto tributario”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Requisito ormal para ejercer el crédito fscal: Discriminación del Impuesto en el comprobante de pago De acuerdo con la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo Nº 821, aplicable al caso de autos, para ejercer el derecho al crédito scal además de cumplir con los requisitos sustanciales previstos en el Artículo 18º de dicha norma, se requería cumplir con los requisitos ormales establecidos en el Artículo 19º del citado dispositivo, entre los que se señalaba, que el impuesto estuviese consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio aecto, del contrato de construcción, o de ser el caso en la nota de débito, o en la póliza de importación y además que el mismo, hubiera sido emitido de conormidad con las disposiciones sobre la materia. Agregándose que el Reglamento de Comprobantes de Pago, vigente en 1998, establecía que las boletas de venta no permitirían ejercer el derecho al crédito scal ni podrían sustentar gasto o costo para eecto tributario. 51
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2.
Pronunciamientos jurisprudenciales: Imposibilidad de sustentar crédito en base a boletas de ventas Que en relación con el crédito scal sustentado en boletas de venta, reiterada jurisprudencia de este Tribunal, como en las Resoluciones Nºs. 201-1-97 de 17 de enero de 1997 y 888- 5-97 de 14 de mayo de 1997, ha conrmado los reparos realizados al crédito scal sustentado con dichos comprobantes de pago, al amparo de lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 2324-5-2003 MATERIA: GASTOS DE PUBLICIDAD DE UNA MARCA “AJENA”: ¿PROCEDE LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL? I. EL TEMA CONTROVERTIDO Lo discutible en el presente allo, se ciñó a determinar si el reparo eectuado al crédito scal por gastos de publicidad de una marca “ajena” a la del contribuyente resultaba procedente, teniendo en cuenta que este tenía la representación ocial de la misma, para la comercialización en el país de bienes de esa marca. La autoridad tributaria por su parte, consideró que los gastos son ajenos al giro del negocio.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Resulta valido el crédito fscal proveniente de gastos de publicidad a los que el contribuyente se encuentra obligado a realizar en virtud a que comercializa bienes de una determinada marca (“ajena”), respecto de la cual tiene la representación ofcial en el país”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Requisito sustancial del crédito fscal Sobre el particular, el tribunal administrativo con relación a los reparos al crédito scal, indica que de acuerdo con el literal a) del Artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo Nº 821, constituye uno de los requisitos sustanciales para que dicho crédito pueda ser utilizado válidamente el que el Impuesto que grava dicha adquisición sea permitido como gasto o costo de la empresa de conormidad con la legislación del Impuesto a la Renta, esto es, que la adquisición de bienes o servicios guarde una relación directa y causal con la generación de las rentas gravadas de la empresa.
2.
Justifcación y causalidad del gasto: incidencia en el crédito fscal En el presente caso, la recurrente acreditó que si bien la marca comercializada pertenecía a productos abricados por un tercero no domiciliado, el contribuyente tenía la representación ocial de la marca para eectos de la comercialización de los bienes en el país. En ese sentido, en virtud al acuerdo suscrito entre las partes, a toda luces resultaba justicado que se contratara los servicios de publicidad para los nes propios del giro comercial: la venta de bienes. Por consiguiente, la causalidad estaba absolutamente acreditada, cumpliéndose lo dispuesto en el Artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. 53
Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
En ese sentido, se cumple con los requisitos sustanciales para eectos de la obtención del crédito scal establecidos en el Artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en virtud a lo anterior, resulta procedente que el contribuyente tome la totalidad del crédito scal del aludido impuesto para eectos de su deducción contra el débito scal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 245-3-2000 MATERIA: ESTABLECER SI EL SISTEMA DE PROPORCIONALIDAD DEBE INCLUIR LAS OPERACIONES REALIZADAS EN LAS ZONAS DE TRATAMIENTO ESPECIAL POR LOS USUARIOS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si el sistema de proporcionalidad para la determinación de crédito scal es aplicable a los usuarios de las zonas de tratamiento especial comercial. Cabe indicar que en el presente caso la Administración Tributaria reparó el crédito scal determinado por la recurrente, debido a que ésta realizó operaciones como usuario de depósito ranco, usuario de la zona de tratamiento especial y operaciones del régimen general del Impuesto General a las Ventas, durante los meses de diciembre de 1994 y de enero a marzo de 1995.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “… no resulta aplicable al caso la aplicación del sistema de la prorrata, desde que no sólo las operaciones que se realizan en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial, no se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas, sino que, además, las transacciones de compra (desde su ingreso a la Zona) no contienen carga tributaria alguna (IGV) que dé lugar a la aplicación del sistema antes indicado para la determinación del crédito fscal correspondiente …”
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El tratamiento que las leyes pertinentes dispensan a las Zonas de Tratamiento Especial Comercial es sui generis, situación que ocasiona que el ordenamiento legal aplicable al resto de operaciones realizadas en el país, diera de aquél que corresponde a dichas Zonas. Respecto al régimen tributario, el Artículo 17° del Decreto Legislativo N° 704, Ley de Zonas Francas, Zonas de Tratamiento Especial Comercial y Zonas Especiales de Desarrollo, dispone que la introducción de bienes a las Zonas de Tratamiento Especial Comercial desde terceros países y desde las Zonas Francas Industriales, se eectúa a través de los Depósitos Francos y está exenta de todo tributo creado o por crearse, incluso de los que requieren exoneración expresa, pagando únicamente un arancel especial. El Artículo 20° de la citada Ley prevé que los usuarios de las Zonas de Tratamiento Especial Comercial son sujetos pasivos o deudores de las obligaciones tributarias ormales o sustanciales reeridas a los impuestos vigentes en todo el 55
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territorio nacional, con excepción del Impuesto General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo y demás tributos que graven las operaciones de venta de bienes en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial. En ese orden de ideas, las operaciones realizadas en las Zonas de Tratamiento Especial Comercial por sus usuarios, deben sujetarse a sus propias normas como consecuencia de su naturaleza jurídica particular. La exoneración de las operaciones que tienen lugar en la Zona de Tratamiento Especial Comercial desde el ingreso del bien, sea éste proveniente de las Zonas Francas Industriales, del exterior (importación) o del resto del país, hasta su adquisición por el consumidor nal de la Zona o su exportación, implica que en ese circuito económico el comprador no ha de soportar el traslado de la carga del impuesto y que además, producto de la exoneración, el transerente (vendedor) no ha de ser incidido económicamente con el tributo al haber adquirido a su vez el bien libre de gravamen.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 841-2-2001 MATERIA: APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA CUANDO EL CONTRIBUYENTE OBTIENE PRÉSTAMOS PARA LA ADQUISICIÓN DE LOTES DE TERRENO PARA LA CONSTRUCCIÓN DE INMUEBLES I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si la recurrente aplicó correctamente o no el procedimiento para el cálculo del crédito scal del Impuesto General a las Ventas correspondiente al ejercicio 1997, respecto de los intereses derivados de préstamos para la adquisición de lotes de terreno para la construcción de inmuebles. Cabe señalar que en el presente caso la Administración Tributaria reparo el crédito scal aplicado por la recurrente al señalar que ésta había recibido préstamos destinados a la adquisición de terrenos y a la adquisición de bienes y servicios para la construcción de edicios. Por tanto, en el entendido de la Administración que tales préstamos constituyen adquisiciones destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas (primera venta o alquiler de inmuebles) y no gravadas (venta de terreno conjuntamente con los inmuebles), procedía la aplicación del método de la prorrata para el cálculo del crédito scal.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “…para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinación del crédito fscal por la adquisición de los terrenos en cuestión, era necesario que estos bienes ueran destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, lo que ocurriría en el caso que en cualquiera de los períodos fscalizados la recurrente hubiere eectivamente vendido alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos (operación no gravada), en tal sentido, procede declarar nula e insubsistente la resolución apelada a eectos que la Administración verifque si la recurrente vendió alguno de los inmuebles en cuestión en cualquiera de los indicados períodos, y sólo en tal caso eectúe la reliquidación del crédito fscal y el reparo correspondiente”.
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 821, establece que para eecto de la determinación del crédito scal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguir el procedimiento que señale el Reglamento, y que tratándose de la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, se considerará como operación no gravada, la transerencia del terreno. 57
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El acápite 6.1 del numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, dispone que los sujetos del impuesto que eectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquéllas destinadas a operaciones no gravadas, pudiendo utilizar como crédito scal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación, señalando que al monto que resulte de la aplicación de este procedimiento se le adicionará el crédito scal resultante del procedimiento previsto en el punto 6.2 que establece el mecanismo de prorrata o proporcionalidad para determinar el crédito scal en los casos en que el sujeto no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con dicho impuesto. El mismo numeral señala que se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artículo 1° de la citada Ley que se encuentren exoneradas o inaectas del impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. Es preciso señalar que el Impuesto General a las Ventas, técnicamente es un impuesto al valor agregado estructurado según el método de sustracción sobre base nanciera de impuesto contra impuesto, en el cual el impuesto es el resultado de deducir el crédito scal (IGV de compras) existente en un determinado período del débito scal (IGV de ventas) del mismo período, razón por la cual para la determinación del impuesto sólo puede deducirse como crédito scal proporcional a las compras que eectivamente se hubieren destinado a las operaciones gravadas del respectivo período. Según lo expuesto, para que sea aplicable el procedimiento de prorrata para la determinación del crédito scal por la adquisición de los terrenos en cuestión, es necesario que estos bienes sean destinados conjuntamente a operaciones gravadas y no gravadas, lo que ocurriría en el caso que en cualquiera de los períodos scalizados la recurrente hubiere eectivamente vendido alguno de los inmuebles construidos sobre los terrenos adquiridos, dado que esta operación implicaría tanto la venta de la edicación (operación gravada) como la venta del terreno (operación no gravada). En tal sentido, a eecto de establecer si el recurrente determinó correctamente su crédito scal en los períodos scalizados, corresponde a la Administración vericar si aquella vendió alguno de los inmuebles en cuestión en cualquiera de los indicados períodos, y sólo en tal caso eectuar la reliquidación del crédito scal y el reparo correspondiente.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 10007-2-2001 MATERIA: NO PROCEDE LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PRORRATA CUANDO UNA EMPRESA INTERMEDIARIA REALIZA LA DEVOLUCIÓN AL PROVEEDOR DE LOS BIENES QUE NO FUERON VENDIDOS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido consiste en determinar si resulta conorme a Ley que el recurrente aplique el método de la prorrata para calcular el crédito scal cuando realiza la devolución de boletos de lotería al organizador a cambio de la restitución del precio pagado a éste. Cabe señalar que en el presente caso la recurrente era la intermediaria entre los organizadores de la lotería y el público consumidor, siendo la retribución por sus servicios la dierencia entre el precio abonado a los organizadores por cada boleto y el precio de venta al público. Adicionalmente, es preciso indicar que en este caso cuando quedaban boletos no vendidos en poder de la recurrente, ésta los devolvía a los organizadores al precio cobrado por ellos. Siendo que en ese supuesto la Administración Tributaria calicó esa devolución como una operación de venta no gravada, y reparó el crédito scal determinado por la recurrente considerando que ésta debió aplicar el método de la prorrata.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que la devolución de boletos de lotería a DIDISA es un mecanismo que permite a la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los boletos no vendidos, incluidos en el número total de boletos transeridos por esta empresa, por lo que no estamos rente a una operación de venta, sino rente a una simple devolución… Que de otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de prorrata es evitar que se considere como crédito fscal, el impuesto que gravó las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que desnaturaliza el impuesto, por tanto, no califcando la operación como una venta, sino más bien como un mecanismo de recuperación del precio pagado (devolución), no procede la aplicación del método de la prorrata …”
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Respecto a la prorrata del crédito scal, cabe indicar que de acuerdo con lo dispuesto por el Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, De59
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cretos Legislativos N°s. 775 y 821, cuando el sujeto del impuesto realizara operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto, debía aplicar el procedimiento señalado en el reglamento. El numeral 6.1 del Artículo 6° del Reglamento de la citada Ley aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, dispuso que para determinar el crédito scal, los sujetos que eectuaran conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, debían aplicar al impuesto que hubiese gravado sus adquisiciones, el coeciente resultante de dividir la suma de sus operaciones gravadas y exportaciones de los doce últimos meses, entre el total de operaciones eectuadas durante dicho período, incluido el mes al que corresponde el crédito. Las normas citadas no señalaron qué debía entenderse por operaciones no gravadas, denición que recién ue dada por el Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, según el cual estas operaciones son las comprendidas en el Artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas que se encuentren exoneradas o inaectas del impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada. De acuerdo con lo pactado, la recurrente era la intermediaria entre los organizadores de la lotería y el público consumidor, siendo la retribución por sus servicios, la dierencia entre el precio abonado a DIDISA (S/. 1.68) por cada boleto y el cobrado a los adquirentes nales por el mismo (S/. 2.00), de modo que la retribución total dependía del número total de boletos colocados en el mercado, razón por la cual, en caso quedasen boletos no vendidos en poder de la recurrente, los devolvía a DIDISA al precio cobrado por ésta. La devolución de boletos de lotería a DIDISA es un mecanismo que permite a la recurrente recuperar el precio inicialmente cobrado por DIDISA respecto de los boletos no vendidos, incluidos en el número total de boletos transeridos por esta empresa, por lo que no estamos rente a una operación de venta, sino rente a una simple devolución. De otro lado, se debe tener en cuenta que el objeto del procedimiento de prorrata es evitar que se considere como crédito scal, el impuesto que gravó las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas con el mismo, hecho que desnaturaliza el impuesto, por tanto, al no calicar la operación como una venta, sino más bien como un mecanismo de recuperación del precio pagado (devolución), no procede la aplicación del método de la prorrata.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 00102-2-2004 MATERIA: NO PROCEDE LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PRORRATA A EFECTO DE CALCULAR EL CRÉDITO FISCAL CUANDO SE REALIZA TRANSFERENCIA DE BIENES ANTES DE SOLICITAR SU DESPACHO A CONSUMO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido, en primer lugar, consiste en determinar si la transerencia de bienes eectuada por la recurrente antes de solicitar su despacho a consumo calica como una operación no gravada, y en consecuencia establecer si ello ocasiona que se deba aplicar el método de la prorrata para determinar el crédito scal. Cabe mencionar que en el presente caso, la recurrente en los períodos de abril de 1994 a marzo de 1996 realizó operaciones no gravadas por concepto de venta de bienes antes de solicitar su despacho a consumo sin eectuar el cálculo de la proporcionalidad para eecto de la determinación del crédito scal del impuesto. En ese sentido, la Administración Tributaria consideró que debido a que la empresa recurrente realizó tanto ventas de vehículos y repuestos nacionalizados así como venta de vehículos y repuestos antes de solicitar su despacho a consumo, realizó operaciones gravadas y operaciones no gravadas. Además, dado que ésta no pudo demostrar que contabilizó separadamente las adquisiciones de los vehículos que destina exclusivamente a operaciones gravadas, de las que destinó exclusivamente a la venta antes de solicitar su despacho a consumo, procedía reparar el exceso del crédito scal aplicado, sobre la base de lo dispuesto por el punto 6.2 del numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “… para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obli gado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento, deberá realizar alguna de las operaciones previstas en el Artículo 1° de la Ley, como es el caso de la venta de bienes en el país, que sin embargo se encuentren exoneradas o inaectas al impuesto, lo que no ocurre en el caso de la transerencia de bienes no producidos en el país antes de haber solicitado su despacho a consumo, ya que se trata de ventas realizadas uera del país y no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto, no pudiendo ser consideradas como no gravadas a eecto de la prorrata…” 61
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III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De conormidad con el Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, Decreto Legislativo N° 775, para eecto de la determinación del crédito iscal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, debía seguirse el procedimiento que señalara el Reglamento. Según establece el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF y la Décimo Segunda Disposición Final del Decreto Supremo N° 136-96-EF, para eecto de la aplicación del procedimiento de proporcionalidad a los sujetos que realicen operaciones gravadas y no gravadas, se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el Artículo 1° de la Ley, que se encuentren exoneradas o inaectas del impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. El Artículo 1° en reerencia señala que el Impuesto General a las Ventas grava las siguientes operaciones: a)
la venta en el país de bienes muebles;
b)
la prestación o utilización de servicios en el país;
c)
los contratos de construcción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; y e) la importación de bienes. A su vez, el Artículo 2° precisa cuáles son las operaciones no gravadas con el impuesto y el Artículo 3°, cuáles son las operaciones exoneradas. Teniendo en cuenta lo establecido en las normas antes citadas, se puede concluir que para que un sujeto del Impuesto General a las Ventas se encuentre obligado a aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento, deberá realizar alguna de las operaciones previstas en el Artículo 1° de la Ley, como es el caso de la venta de bienes en el país, que sin embargo se encuentren exoneradas o inaectas al impuesto, lo que no ocurre en el caso de la transerencia de bienes no producidos en el país antes de haber solicitado su despacho a consumo, ya que se trata de ventas realizadas uera del país y no comprendidas en el campo de aplicación del impuesto, no pudiendo ser consideradas como no gravadas a eecto de la prorrata, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 929-5-97. En consecuencia, al no calicar las ventas eectuadas antes del despacho a consumo como operaciones no gravadas, la recurrente no se encontraba comprendida en el supuesto previsto en el Artículo 23° de la misma norma, en tal sentido, no le correspondía aplicar el procedimiento previsto en el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento a eecto de determinar el crédito scal.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 00984-4-2004 MATERIA: APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA PARA ADQUISICIONES QUE DEBÍAN SER DESTINADAS A OPERACIONES GRAVADAS, CUANDO MOMENTÁNEAMENTE PARTE DE DICHAS ADQUISICIONES SE HUBIERAN DESTINADO A OPERACIONES NO GRAVADAS CON EL IMPUESTO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si resulta conorme a Ley aplicar el método de la prorrata a eecto de calcular el crédito scal en los períodos acotados de acuerdo con lo previsto en el Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la citada Ley. Cabe mencionar que en el presente caso la recurrente realizó importaciones de máquinas que debían ser arrendadas a otra empresa, conorme se había acordado contractualmente. No obstante, parte de las máquinas importadas antes de ser entregadas al arrendatario ueron destinadas a operaciones no gravadas con el impuesto. En ese contexto, la Administración Tributaria consideró que la recurrente no tenía derecho a aplicar la totalidad del crédito scal pagado en la importación de las reeridas máquinas, sino que debió determinar el crédito scal correspondiente mediante el método de la prorrata, toda vez que realizó operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que no resulta válido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera que la totalidad de la importación debía ser destinada al arrendamiento, operación gravada con el impuesto, tenía derecho a la utilización del crédito fscal, aun cuando momentáneamente parte de dicha importación se hubiera destinado a operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el Im puesto General a las Ventas peruano es del tipo que se determina por el método de sustracción sobre base fnanciera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias inmediatas, lo que permite la utilización del impuesto que gravó la adquisición de un bien no destinado todavía a operaciones gravadas pero que lo será en el uturo, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados bienes ueron utilizados fnalmente en operaciones exoneradas.”
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De acuerdo con lo dispuesto por el inciso ll) del Artículo 2° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Legislativo N° 63
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821, cuyo tenor uera recogido por el Texto Único Ordenado de la reerida ley aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, no están gravados con el Impuesto los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rias, sorteos, máquinas tragamonedas y otros aparatos electrónicos, casinos de juego y eventos hípicos. De conormidad con lo prescrito en el Artículo 23° de la citada Ley, para eecto de la determinación del crédito scal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento. Asimismo, conorme al numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N° 136- 96-EF, los sujetos del impuesto que eectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas aplicarán el siguiente procedimiento: (6.1) contabilizarán separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas, sólo podrán utilizar como crédito scal el impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinados a operaciones gravadas y de exportación. Al monto que resulte de la aplicación del procedimiento indicado se le adicionará el crédito scal resultante del procedimiento establecido en el punto 6.2. Además, indica que los contribuyentes deberán contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasicándolas en: a) destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación, b) destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones, c) destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. Por su parte, el numeral 6.2 del Artículo 6° del mismo Reglamento, establece que cuando el sujeto del impuesto que eectúe conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, no pueda determinar las adquisiciones destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto, deberá: a) determinar el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así como el de las exportaciones de los últimos doce (12) meses, incluyendo el del mes al que corresponde el crédito, dicho monto es dividido entre el total de las operaciones gravadas y no gravadas, incluyendo las exportaciones, el resultado es multiplicado por 100, obteniéndose un porcentaje que se expresará hasta con dos decimales, b) el porcentaje obtenido se aplicará sobre el impuesto que haya gravado las adquisiciones que otorgan derecho a crédito scal, resultando así, el crédito scal del mes, c) dicha proporción se aplicará siempre que en un período de doce meses, incluyendo al mes al que corresponde el crédito scal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período.
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De las normas citadas, se aprecia que el reerido procedimiento debe ser aplicado por el sujeto del impuesto que realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto General a las Ventas, pudiendo emplear el íntegro del crédito scal que haya gravado sus adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, siempre que pueda discriminar tales adquisiciones y siga el procedimiento establecido en el numeral 6.1 de Artículo 6° del Reglamento. En el presente caso se encuentra establecido en autos que parte de las importaciones eectuadas por la recurrente, ueron destinadas a operaciones no gravadas con el impuesto, por lo que no correspondía que la recurrente utilizara el íntegro del crédito scal, sino únicamente el que hubiera gravado sus adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, siempre que pudiera discriminar tales adquisiciones y hubiera seguido el procedimiento establecido en el numeral 6.1 del Artículo 6° del Reglamento (prorrata especíca) o la proporción que resulte de la aplicación del procedimiento señalado en el numeral 6.2 (prorrata genérica). No resulta válido el argumento de la recurrente al sostener que como quiera que la totalidad de la importación debía ser destinada al arrendamiento, operación gravada con el impuesto, tenía derecho a la utilización de la totalidad del crédito scal, aun cuando momentáneamente parte de dicha importación se hubiera destinado a operaciones no gravadas con el impuesto, toda vez que si bien el método de sustracción sobre base nanciera de impuesto contra impuesto con deducciones amplias inmediatas, lo que permite la utilización del impuesto que gravó la adquisición de un bien no destinado todavía a operaciones gravadas pero que lo será en el uturo, ello no enerva el hecho que en el presente caso, determinados bienes ueron utilizados nalmente en operaciones exoneradas.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 02232-4-2002 MATERIA: LA APLICACIÓN DEL MÉTODO DE LA PRORRATA CUANDO NO SE CONSIGNA EN EL REGISTRO DE COMPRAS POR SEPARADO LAS ADQUISICIONES CON DESTINO COMÚN A ACTIVIDADES GRAVADAS Y NO GRAVADAS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si es correcto que se aplique el método de la prorrata para determinar el crédito scal cuando no se hayan consignado de manera separada en el Registro de Compras las adquisiciones con destino común a actividades gravadas y no gravadas. Cabe señalar que en este caso la Administración Tributaria reparó el crédito scal utilizado por la recurrente desde enero de 1997 a julio de 1998, debido a que consideró que no discriminó en su Registro de Compras las adquisiciones destinadas a operaciones no gravadas de aquellas destinadas a operaciones gravadas.
II. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por se parado las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas (transporte), no así sus adquisiciones de destino común relativas a sus actividades de erretería y agricultura, de acuerdo al Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 821 y el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, correspondía que aquél aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas últimas”.
III. FUNDAMENTOS EXPUESTOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Con relación a la aplicación del sistema de prorrateo, cabe indicar que el recurrente realiza tres tipos de actividades comerciales: la de transporte de carga pesada y la venta de productos de erretería, operaciones que se encuentran gravadas con el Impuesto General a las Ventas y la venta de productos agrícolas a partir del mes de abril de 1997 – “algodón sin cardar ni peinar”-, operación que en virtud a lo dispuesto por el Apéndice I de la Ley del indicado tributo aprobada por Decreto Legislativo N° 821, se encuentra exonerada. Cuando el contribuyente realiza operaciones gravadas y no gravadas, tiene sentido utilizar el sistema de prorrateo sólo cuando aquél no pueda identicar las adquisiciones que van a ser destinadas a operaciones gravadas y aquellas que van a ser destinadas a operaciones no gravadas (de destino común), a n de no utilizar crédito scal por operaciones por las que no va a pagar el impuesto. 66
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En el presente caso, el recurrente lleva un Registro de Compras por sus adquisiciones destinadas exclusivamente a su actividad de transporte, así como un segundo Registro de Compras por sus actividades de venta de artículos de erretería y productos agrícolas, en el cual anota por separado las compras destinadas a dichas actividades sólo por el mes de enero de 1997, mientras que por los meses siguientes anota de manera conjunta en este segundo Registro las adquisiciones destinadas a las actividades de erretería y agricultura, y anota por los meses de abril, mayo y noviembre de 1997 y ebrero a mayo de 1998 compras destinadas a operaciones no gravadas. Siendo que el recurrente consigna en su Registro de Compras por separado las adquisiciones destinadas exclusivamente a sus operaciones gravadas (transporte), no así sus adquisiciones de destino común relativas a sus actividades de erretería y agricultura, de acuerdo al Artículo 23° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 821 y el numeral 6 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Supremo N° 29-94-EF, correspondía que aquél aplique el procedimiento de prorrata respecto de estas últimas. No obstante, la Administración ha procedido a determinar los porcentajes que representan el total de operaciones gravadas del recurrente por los meses de enero de 1997 a julio de 1998 en relación al total de operaciones (gravadas y no gravadas) de estos mismos meses, procediendo a aplicar dichos porcentajes sobre los montos resultantes de la sumatoría de los impuestos que gravaron no sólo las adquisiciones de destino común (erretería y agricultura), sino también las destinadas a operaciones gravadas (transporte), esto es, sin tomar en cuenta que procedía reconocer el íntegro de crédito scal anotado en el Registro de Compras por estas últimas adquisiciones ya que éstas en su totalidad se encontraron debidamente discriminadas y se destinaron exclusivamente a operaciones gravadas. Por tanto la Administración deberá realizar una nueva liquidación del crédito scal por los meses de enero de 1997 a julio de 1998 conorme a criterio antes expuesto.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 03741-2-2004 MATERIA: APLICACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE LA PRORRATA PARA LA UTILIZACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL CUANDO EL CONTRIBUYENTE POR LO MENOS HA REALIZADO UNA VEZ DURANTE UN PERÍODO DE 12 MESES OPERACIONES GRAVADAS Y NO GRAVADAS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido radica en determinar si resulta ajustado a Ley aplicar el método de la prorrata previsto en el punto 6.2 del numeral 6 del Artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 029-94-EF y normas modicatorias, respecto del crédito obtenido en períodos en los que el contribuyente sólo ha realizado operaciones gravadas, por el sólo hecho de haber eectuado operaciones gravadas y no gravadas en alguno de los doce (12) meses precedentes al mes que es materia de liquidación. Cabe mencionar que en el supuesto materia de análisis, la recurrente realizó operaciones no gravadas en diciembre de 1999 y en el período de enero a noviembre de 2000 únicamente eectuó operaciones gravadas, realizando, posteriormente, en el mes de diciembre de 2000 operaciones gravadas y no gravadas. En ese contexto, la Administración Tributaria basándose en un interpretación literal del dispositivo precedentemente aludido concluye que si el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un período de doce (12) meses operaciones gravadas y no gravadas debe aplicar el procedimiento de la prorrata.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “El procedimiento de la prorrata para el cálculo del crédito fscal es excepcional y sólo procede en los casos en los que el contribuyente realice operaciones gravadas y no gravadas y no pueda realizar la distinción del destino de sus adquisiciones. Así de poder realizar dicha identifcación o en caso de realizar únicamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de éste tributo, que utilicen el 100% del impuesto recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones”.
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Interpretación sistemática de las normas Conorme con lo dispuesto en el Artículo 23º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguir el procedimiento que señale el reglamento.
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Bajo ese parámetro legal, la norma reglamentaria establece un procedimiento para la utilización del crédito scal en la hipótesis anteriormente indicada, el cual contiene a su vez dos reglas undamentales. La primera, de carácter general, que permite la utilización del íntegro del reerido crédito en la medida que se distinga que el mismo está destinado a operaciones gravadas y de exportación. Esta ormula legislativa se encuentra prevista en el punto 6.1 del numeral 6 del Artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV. En eecto, el precitado dispositivo señala que dichos sujetos contabilizaran separadamente la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas. Agrega la norma en cuestión, que sólo se podrá utilizar como crédito scal el Impuesto que haya gravado las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y de exportación y que a dicho importe se le adicionará el crédito scal resultante de la aplicación del procedimiento establecido en el punto 6.2 del numeral 6 del mencionado artículo. La segunda en cambio, de carácter excepcional, sólo permite la utilización del crédito scal de manera proporcional, calculado de acuerdo al método de la prorrata, pues en este supuesto no se puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. Esta alternativa legislativa está estipulada en el punto 6.2 del numeral 6 del Artículo antes reseñado. El reerido dispositivo, prescribe que cuando el sujeto no pueda determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, deberá establecer una proporción determinada por la relación entre operaciones gravadas con el Impuesto, incluyendo las exportaciones, correspondientes a los últimos doce (12) meses y el total de operaciones del mismo período, porcentaje que se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes y servicios que otorgan derecho a crédito scal. Añade el segundo párrao del citado numeral que, la proporción se aplicará siempre que en un período de doce (12) meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito scal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el período mencionado. De lo expresado precedentemente y de una interpretación sistemática de los dispositivos antes reerenciados se concluye que el método de la prorrata para el cálculo del crédito scal es excepcional y únicamente procede en los casos en los que el contribuyente eectúe operaciones gravadas y no gravadas y no puede realizar la distinción del destino de sus adquisiciones.
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En esa medida, si el deudor tributario puede realizar la respectiva identicación o en caso de eectuar solamente operaciones gravadas, nada impediría a los sujetos de este tributo a que utilicen el cien por ciento (100%) del Impuesto recaído sobre las adquisiciones destinadas a dichas operaciones. Por tal razón, no procede aplicar el reerido método (prorrata) cuando en un período sólo se realicen operaciones gravadas.
2.
Coherencia con la técnica del valor agregado La interpretación dispensada por el mencionado órgano colegiado al tema bajo análisis, guarda perecta coherencia con la técnica del valor agregado, toda vez que a través de la misma se puede deducir del débito scal, el respectivo crédito scal, este último identicado y vinculado plenamente con las operaciones gravadas o de exportación, al que se adicionaría, si uera el caso, la proporción correspondiente, en el supuesto que no se hubiese logrado la mencionada identicación. Cabe advertir que razonar en contrario, es decir, interpretar literalmente lo dispuesto en el punto 6.2 del numeral 6 del Artículo 6º del Reglamento del IGV, en el sentido que todo contribuyente que por lo menos haya realizado una vez durante un período de 12 meses operaciones gravadas y no gravadas debe aplicar el método de la prorrata, implicaría vulnerar la técnica del valor agregado aplicable al Impuesto General a las Ventas, debido a que sólo se permitiría utilizar una proporción del crédito scal pese a que resulta plenamente identicable las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que están destinados a operaciones gravadas y de exportación. Finalmente, es conveniente resaltar en torno a este tema que similar criterio ha sido expresado por el Tribunal Fiscal mediante las RTFs Nºs 1208- 4-97, 23-1-99 (1) y 354-2-2002 de echas 18.12.97, 19.01.99 y 24.01.2002, respectivamente.
–– –– –––––––– –––– (1) Cabe indicar que las RTFs Nºs 1208-4-97 y 23-1-99 contienen el mismo criterio vertido en la Resolución bajo comentario; empero han basado su análisis en la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por el Decreto Legislativo Nº 775, norma vigente en la echa de la controversia.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 233-4-97 MATERIA: COMPROBANTES DE PAGO EMITIDOS POR SUJETOS CUYA INCLUSIÓN EN UN RÉGIMEN ESPECIAL NO LOS HABILITA PARA ELLO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto controvertido en el presente allo, radicó en determinar si los comprobantes de pago (acturas) emitidos por el proveedor del recurrente, le permitían ejercer el crédito scal del Impuesto General a las Ventas.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Los sujetos del Régimen Único Simplifcado, están prohibidos de emitir y entre gar comprobantes que permitan ejercer el derecho al crédito fscal y que los documentos emitidos en inracción, no se admitirán para determinar el Impuesto General a las Ventas de los sujetos del Régimen General”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Requisitos del crédito fscal del Impuesto General a las Ventas El cuarto párrao del Artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por Decreto Legislativo N° 821, señala que no dará derecho al crédito scal, el impuesto en mención consignado en comprobantes de pago no dedignos o alsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Sin embargo, precisa que no se perderá el derecho al crédito scal en la adquisición del bienes y servicios, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el correspondiente a dicho impuesto, se hubiera eectuado mediante cheque siempre que se cumpla con los requisitos que señale el reglamento.
2.
El reparo eectuado por la Administración Tributaria Como se desprende de los undamentos que sustentan la resolución en desarrollo, la Administración Tributaria undamenta los reparos al crédito scal del Impuesto General a las Ventas, en la medida que las operaciones observadas se encontraban sustentadas en acturas emitidas por sujetos comprendidos en el Régimen Unico Simplicado, los cuales conorme con el ordenamiento normativo, se encuentran impedidos de emitir y otorgar comprobantes de pagos que permitan sustentar crédito scal del Impuesto General a las Ventas, como es el caso de las acturas.
3.
Limitación relacionada a determinados sujetos Con relación a las acturas emitidas por sujetos del Régimen Unico Simplicado; como se viene indicando, los sujetos comprendidos en el aludido régimen 71
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tributario están prohibidos de emitir y entregar comprobantes que permitan ejercer el derecho al crédito scal y que los documentos emitidos en inracción, no se admitirán para determinar el Impuesto General a las Ventas de los sujetos del Régimen General. En consecuencia, el reparo eectuado por la Administración Tributaria al crédito scal sustentado en acturas emitidas por sujetos del precitado régimen, se encuentran arreglados a ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 01987-4-2002 MATERIA: ACREDITACIÓN DE LA NO REALIDAD DE LA OPERACIÓN Y RAZONABILIDAD EN EL VOLUMEN DE LAS COMPRAS I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto controvertido, se encuentra circunscrito a determinar si las adquisiciones realizadas por el contribuyente respondían o no, a supuestos de operaciones no reales. Asimismo, si resultaba razonable el volumen de las compras eectuadas en el período sujeto a scalización.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “A fn de establecer si el volumen y periodicidad de las compras resultaban razonables en unción a la recuencia del servicio brindado y al número de locales involucrados, la Administración Tributaria debía realizar una medición de los reeridos elementos a eectos de acreditar la no realidad de las adquisiciones”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Eecto de las operaciones no reales para el Impuesto General a las Ventas Acorde con el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en ella, por el responsable de su emisión, y el que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito scal.
2.
Reparo eectuado La Administración Tributaria reparó el crédito scal derivado de las acturas emitidas por el proveedor del contribuyente, por estimar que las operaciones detalladas en dichos comprobantes no son ehacientes, no han sido realizadas, debido a la maniestación del titular de la empresa proveedora, quien precisó haber concordado con la recurrente para la emisión de tales comprobantes y recibir a cambio una comisión sin haberse realizado la operación descrita en ellos. Señalándose además, que la empresa proveedora no cuenta ni con la inraestructura operativa, ni los empleados que le hubiese permitido prestar tales servicios o vender los reeridos bienes. De la revisión de los comprobantes, se observa que éstos han sido emitidos de manera consecutiva a la recurrente por la adquisición de bienes y prestación de servicios, vericándose además que similares bienes así como servicios, habrían sido adquiridos paralelamente por otras empresas. 73
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3.
Volumen de las operaciones: acreditación y razonabilidad En cuanto a los servicios que la recurrente prestaba, en la medida que tenía un solo cliente, resultaba actible, a n de establecer si el volumen y periodicidad de las compras realizadas resultaban razonables en unción a la recuencia del servicio brindado y al número de locales involucrados, que la Administración Tributaria realizara una medición de los reeridos elementos, por lo que corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de los reparos eectuados respecto de las adquisiciones eectuadas por el recurrente a su proveedor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 1612-1-96 MATERIA: EL INCUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS PROVEEDORES ¿IMPLICA EFECTUAR OPERACIONES NO REALES? I. EL TEMA CONTROVERTIDO El asunto materia en controversia, consiste en determinar si en el presente caso los reparos eectuados por la Administración Tributaria al crédito scal del Impuesto General a las Ventas resultaban válidos o no, en la medida que los proveedores del contribuyente habían incumplido obligaciones tributarias a su cargo.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “No procede imputar la no ehaciencia de las operaciones, en la medida que las normas del Impuesto General a las Ventas ni el Reglamento de Comprobantes de Pago, contemplan restricción al uso del crédito scal ni dicha calicación a las operaciones si es que los proveedores no pagan el Impuesto en su oportunidad ya que dicha circunstancia no es atribuible al comprador”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Reparo de la Administración Tributaria La Administración Tributaria señala que los reparos eectuados se deben a adquisiciones no ehacientes, al detectarse a la recurrente comprobantes de pago de proveedores que no cumplían con presentar sus Declaraciones Juradas Pago del Impuesto General a las Ventas y que al eectuar los cruces de inormación y querer noticarlos se determinó que dichos proveedores eran no habidos, es decir, que el domicilio scal declarado ante la Administración Tributaria no les correspondía.
2.
Requisitos sustanciales y ormales del crédito fscal e incumplimiento de obligaciones tributarias de los proveedores De acuerdo con el Artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se dene al crédito scal como el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en la actura que respalda la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, según la legislación del Impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. De otro lado, conorme con lo prescrito en el Artículo 19° del mismo cuerpo legal, para hacer uso del reerido crédito scal deben cumplirse con los siguientes requisitos respecto de los comprobantes de pago: el impuesto debe estar consignado por separado, ser emitidos de conormidad con las disposiciones 75
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sobre la materia y ser anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. Asimismo, debe tenerse en cuenta que ni la Ley del Impuesto General a las Ventas ni el Reglamento de Comprobantes de Pago, contemplan la restricción del uso del crédito scal si es que los proveedores no pagan el Impuesto en su oportunidad. Es en ese sentido, que al eectuarse la vericación y cruce de inormación posterior, se determine que el vendedor no ha pagado el impuesto, no es un hecho atribuible al comprador.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 06582-2-2002 MATERIA: LA INEXISTENCIA DE GUÍAS DE REMISIÓN, EL INCUMPLIMIENTO DE OTRAS OBLIGACIONES FORMALES (DOCUMENTALES) Y EL NO REGISTRO DE LOS BIENES EN EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES ¿SIGNIFICA LA NO REALIDAD DE LA OPERACIÓN? I. EL TEMA CONTROVERTIDO El asunto materia en controversia, consiste en determinar si en el presente caso los reparos eectuados por la Administración Tributaria al crédito scal del Impuesto General a las Ventas resultan validos, toda vez que responderían a operaciones no reales, ya que para la realización de las mismas se han inobservado una serie de disposiciones de naturaleza meramente ormal y/o documental.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “El hecho que no se cuente con la guía de remisión, si bien puede originar la comisión de una inracción, no implica que la operación sea no real. Dicho incum plimiento es imputable al obligado a emitirla. No existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a contar con documentos de recepción de los bienes, actas de conormidad de instalación o de recepción. Que los bienes no fguren en el Libro de Inventarios y Balances en orma discriminada como parte del activo, no implica la irrealidad de la operación. Simplemente se podría advertir la comisión de una inracción por no llevar correctamente los libros contables”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Emisión de las guías de remisión: sujeto obligado Si bien de conormidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago, el traslado de bienes con ocasión de su compra, entre otros motivos, debe sustentarse con la guía de remisión correspondiente, el hecho que no se cumpla con tal disposición, si bien puede originar la comisión de una inracción, no signica que la operación sea no real. Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que dicho incumplimiento es imputable al obligado a emitir la guía de remisión, esto es, el emisor.
2.
Documentos de recepción de bienes, actas de instalación o recepción: ¿obligación de contar con dicha inormación? En cuanto a la documentación sustentatoria de la recepción de los bienes, el Tribunal Fiscal reere que no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de conormidad de instalación o de recepción, por lo 77
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que en ese sentido carecía de sustento lo alegado por la Administración Tributaria a eectos de imputar la no realidad de la operación.
3.
Inormación discriminada en el Libro de Inventarios y Balances Con relación a que en el Libro de Inventarios y Balances, los bienes no gurasen en orma discriminada como parte del activo, se señala que en orma similar al caso de la no emisión de las guías de remisión, tal circunstancia puede originar la comisión de una inracción por no llevar correctamente los libros contables, pero no implica la irrealidad de la operación. Por otro lado, se advierte que los bienes adquiridos ueron contabilizados en el Libro Diario.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 02568-3-2005 MATERIA: RESPONSABILIDAD DOLOSA DEL DEPENDIENTE EN LA EMISIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO ¿SE PUEDEN ATRIBUIR AL CONTRIBUYENTE LAS CONSECUENCIAS FISCALES EN TORNO AL IGV? I. EL TEMA CONTROVERTIDO Según fuye de los considerandos vertidos en la resolución en comentario, el aspecto controvertido se encontró circunscrito en determinar si el contribuyente debía asumir o no el pago del Impuesto General a las Ventas, en la medida que un dependiente suyo, encausado penalmente, había comercializado sin conocimiento de la empresa acturas de la misma a avor de terceros.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “De conormidad con el segundo párrao del Artículo 286° del Código de Comercio, los actos de los dependientes no obligarán a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente les hubieren encomendado. En ese sentido, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obli gaciones encomendadas hubieran perpetrado la comisión de un hecho delictivo, no puede entenderse que ueron realizadas en cumplimiento de sus unciones, concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Acorde con reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, para que los comprobantes de pago estén reeridos a operaciones no reales, es necesario que existan evidencias sufcientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisión. Siendo el contribuyente parte agraviada en la comisión de un ilícito penal acreditado judicialmente, no puede atribuirse a este la responsabilidad de la emisión de los comprobantes de pago a que se refere el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas. En consecuencia, el administrado aectado no resulta ser responsable de la obligación tributaria, es decir, no califcaría como contribuyente del mencionado tributo por la emisión de los comprobantes de pago en virtud a la peculiar situación suscitada”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
El reparo eectuado por la Administración Tributaria: Operaciones no reales En principio, la Administración Tributaria emitió los citados valores al no haber la recurrente sustentado las dierencias detectadas entre sus comprobantes de pago de ventas y sus declaraciones mensuales. 79
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Asimismo, indica haber demostrado que el contribuyente vendió acturas en los reeridos períodos; por lo que al no existir operaciones de venta reales correspondía la aplicación del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, según el cual el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de la emisión. En ese sentido, agrega que al tener un dependiente que se desempeñó como su trabajador en el área administrativa de expendio de acturas a los clientes, y que en ejercicio de sus unciones y labores utilizó documentación de la empresa cometiendo el acto delictuoso de venta de acturas; a criterio de la Administración Tributaria el contribuyente resultaba responsable de la obligación tributaria. En suma, siendo la recurrente responsable de la emisión de los comprobantes de pago que sustentaban operaciones no reales, es decir, quien realizó el hecho generador de la obligación tributaria, calicaba como obligado de la prestación tributaria, tal como lo prevé el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Artículo 7° del Código Tributario.
2.
¿Realmente el contribuyente debía “soportar” los eectos fscales derivados de un hecho delictivo cometido por su dependiente?: Qué determinó el Tribunal Fiscal Sobre el particular, el Tribunal Fiscal esbozando un virtuoso razonamiento, ocaliza el problema y determina que el reparo por operaciones no reales, se encuentra reerido a comprobantes de pago de venta que habían sido emitidos por un trabajador de la recurrente, que al corresponder a la citada clase de operaciones, teóricamente deberían dar lugar a las consecuencias scales que ello acarrearía. Sin embargo, reere que en consonancia a reiteradas resoluciones, tales como las RTF´s N° 06989-1-2004 y 01063-1-2005, se ha dejado sentado que para que los comprobantes de pago estén relacionados a operaciones no reales, es necesario que existan evidencias sucientes que permitan sostener que la recurrente es responsable de su emisión. Bajo esos lineamientos, en alusión a lo dispuesto en el segundo párrao del Artículo 286° del Código de Comercio, los actos de los dependientes no obligarán a su principal, sino en las operaciones propias del ramo que determinadamente se les hubiera encomendado. Asimismo, nuevamente haciendo mención a precedentes administrativos plasmados en las Resoluciones N°s 07506-1-2004 y 01063-1-2005, de comprobarse que los dependientes en abuso de las obligaciones encomendadas hubie ran perpetrado la comisión de una hecho delictivo, no puede entenderse que
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ueron realizadas en cumplimiento de sus unciones, concluyéndose que no pueden obligar al principal, es decir, al propietario del negocio. Desde esa perspectiva, advierte que a n de establecer la responsabilidad de la recurrente en la emisión de los comprobantes de pago de venta y, por consiguiente determinar si omitió declarar ingresos, resultaba necesario contar con las conclusiones del proceso penal seguido contra el trabajador, toda vez que en el curso de dicho proceso se realizarían las investigaciones con relación al hecho delictuoso que incidirían en las operaciones consignadas en tales comprobantes. En atención a las consideraciones esgrimidas, precisa que en el presente caso obra documentación judicial que determina la responsabilidad penal del dependiente en perjuicio de la recurrente, al haberse acreditado que el trabajador emitió comprobantes de pago de venta sin que existiera operación comercial de parte de la empresa, en cuyo caso, no puede atribuírsele responsabilidad de la emisión de los comprobantes de pago a que se reere el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que la resolución apelada en este extremo no se ajustada a ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 00877-2-2005 MATERIA: SITUACIÓN DE COMPROBANTES DE PAGO QUE SUSTENTABAN OPERACIONES NO REALES I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusión se encontró circunscrito en determinar si el contribuyente tenía derecho o no, al crédito scal proveniente de operaciones realizadas con distintos proveedores de bienes. El cuestionamiento, según reería el órgano administrador de tributos, giraba en torno a si los comprobantes que sustentaban las transacciones, respondían a supuestos de operaciones no reales.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “En consonancia con reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, para sustentar el crédito fscal en orma ehaciente y razonable, el adquirente no solo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que cumplan los requisitos sustanciales y ormales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino que undamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, las que pueden no serlo porque son inexistentes o porque las personas que fguran como contratantes ormalmente en los documentos, no lo son en realidad. Asimismo, a fn de demostrar la hipótesis de que no existió operación real que sustente el crédito fscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal eecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en orma conjunta y con apreciación razonada, de conormidad con el Artículo 125° del Código Tributario”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
¿Cuál ue el reparo eectuado por la autoridad tributaria? La Administración Tributaria emitió los reeridos valores por concepto del Impuesto General a las Ventas, en mérito a los reparos eectuados a las acturas emitidas por distintos proveedores del contribuyente, al determinar que las adquisiciones sustentadas en los documentos observados, constituyen operaciones no reales.
2.
Determinado el reparo: ¿Por qué el Tribunal Fiscal confrmó las acotaciones de SUNAT? En principio, como undamento legal que ampara el allo conrmatorio de la decisión del órgano impositor, el Tribunal Fiscal hace reerencia a los requisitos de ondo y orma que permiten obtener y ejercer el crédito scal del Impuesto General a las Ventas.
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Al respecto, señala que conorme con lo prescrito en el Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, solo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto y que sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta. A su vez, sostiene que de acuerdo con el cuarto párrao del Artículo 19° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, no darán derecho al crédito scal, el Impuesto consignado en comprobantes de pago no dedignos o alsos o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios. Por su parte, el numeral 2.2 del Artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, prescribe que para eecto de la aplicación del cuarto párrao del Artículo 19° de la reerida Ley, se tendrá en cuenta que un comprobante de pago also es aquel documento que reuniendo los requisitos y características ormales del Reglamento de Comprobantes de Pago, es emitido, entre otros, para acreditar o respaldar una operación inexistente. Finalmente, menciona que de conormidad con el segundo párrao del Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el que recibe un comprobante de pago por operaciones no reales, no tiene derecho al crédito scal. Luego del preámbulo legal, el tribunal administrativo entra al análisis pormenorizado de cada una de las operaciones y acturas emitidas por los “proveedores” del contribuyente. Así, en la totalidad de los casos se hace reerencia a que la Administración Tributaria solicitó a los proveedores la presentación y/o exhibición de inormación y documentación relacionada a las operaciones realizadas con el contribuyente. Dichos proveedores, negaron, entre otras situaciones, tener documentación, haber realizado transacciones con el administrado, haber realizado actividad empresarial alguna, haberse inscrito en el RUC. En ese contexto, la Administración Tributaria procede a tomar maniestaciones a ciertos proveedores y principalmente procede a exigir al contribuyente la documentación tendente a acreditar las transacciones. Al respecto, el scalizado cumplió con presentar en algunos casos, simples documentos internos que no proporcionaban mayor grado de certeza con relación a las operaciones, no acreditó la cancelación de las supuestas adquisiciones o la realización de las mismas con documentos, tales como por ejemplo las guías de remisión. Empero, circunstancia que coadyudó de manera decisiva a sus apreciaciones, es que en torno a los reeridos “proveedores”, el propio Tribunal Fiscal a través de las Resoluciones N°s 07315-4-2004, 03711-1-2004 y 0294-4-2005, había 83
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emitido pronunciamiento conrmando la no ehaciencia de las operaciones eectuadas por dichos proveedores con otros contribuyentes. Teniendo en cuenta las consideraciones esgrimidas y, habiéndose en la segunda instancia administrativa valorado las maniestaciones proporcionadas por los supuestos proveedores y otros a lo largo del expediente de apelación, conjuntamente con los demás medios probatorios que obraban en el expediente; el Tribunal Fiscal concluye que no está probado que las operaciones consignadas en las acturas emitidas por los sujetos cuestionados sean operaciones reales, por lo que de conormidad con el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tales operaciones no dan derecho al crédito scal, correspondiendo conrmar los reparos eectuados por la SUNAT.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 03025-5-2004 MATERIA: COMPROBANTES DE PAGO, OPERACIONES NO REALES Y FACULTADES DE LA SUNAT I. EL TEMA CONTROVERTIDO Tal como se desprende del tenor de la resolución en desarrollo, el aspecto en discusión se enmarcó en precisar si en el presente caso, las operaciones sustentadas en los comprobantes reparados, respaldaban o no operaciones reales.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Para sustentar el crédito fscal en orma ehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y ormales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas, sino que undamentalmente, es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales. Para lo cual, la Administración Tributaria tenía expedita su acultad para eectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Crédito fscal y Principio de Causalidad A la luz de lo dispuesto en el Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, son requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crédito scal, el que las adquisiciones de bienes, servicios, y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, sean permitidos como gasto o costo de la empresa para eectos del Impuesto a la Renta y que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. De otro lado, conorme con el Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a n de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la ley.
2.
Operaciones no reales y eectos en el Impuesto General a las Ventas Acorde con el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real obligará al pago del impuesto consignado en ella por el responsable de su emisión, no teniendo quien lo recibe derecho al crédito scal. 85
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Que para este eecto, puede entenderse que una operación es no real si se llega a establecer que alguna de las partes (vendedor o comprador) o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado. 3.
Acreditación de operaciones no reales por parte de la Administración Tributaria Mediante una serie de requerimientos, la Administración Tributaria solicitó al contribuyente una serie de inormación tendente a sustentar sus operaciones comerciales llevadas a cabo con distintos proveedores. Sin embargo, el contribuyente únicamente presentó guías de remisión, sin presentar documentación adicional, ni acreditar la orma de pago de los comprobantes reparados. Bajo ese panorama, a n de acreditar la ehaciencia o no de las operaciones cuestionadas, la autoridad scal eectuó el cruce de inormación con los supuestos proveedores que guraban en los documentos, siendo que uno de ellos no pudo ser ubicado y otros negaron haber realizado operaciones con el recurrente. En paralelo a lo anterior, el Fisco había tomado la maniestación de diversos trabajadores de una tercera empresa dedicada supuestamente a comercializar acturas, quienes reconocieron que diversas empresas, entre las que se señalaban a los proveedores del recurrente se dedicaban a la elaboración de contratos y venta de acturas con el n de aparentar operaciones reales; incluso en una de tales maniestaciones, se señala al gerente de ventas de la recurrente como la persona encargada de adquirir las acturas alsas de sus proveedores. Desde esa perspectiva se concluye que la organización a la que supuestamente pertenecerían las dos empresas proveedoras de la recurrente, también se encargaban de la elaboración de contratos simulados, guías de remisión, cartas, etcétera, con la nalidad de sustentar las operaciones presuntamente eectuadas. Del análisis se observa que la Administración solicitó inormación adicional de otras empresas, mientras que la recurrente sólo ha presentado acturas y guías de remisión, no habiendo aportado otros elementos tendentes a acreditar la realización de sus operaciones; siendo que por el contrario existen diversos elementos que en conjunto permiten concluir que las operaciones consignadas en los comprobantes de pagos son no reales, por lo que procede mantener los reparos eectuados.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 2399-3-2004 MATERIA: IMPOSIBILIDAD DE SUSTENTAR REPAROS SOBRE LA NO REALIDAD DE LAS OPERACIONES ÚNICAMENTE CON INFORMACIÓN OBTENIDA DE TERCEROS I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente allo, el aspecto controvertido, se enmarcó en determinar si los diversos reparos eectuados por la Administración Tributaria, relacionados a operaciones llevadas a cabo por el contribuyente correspondían a operaciones no reales.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Conorme se ha plasmado en reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, el hecho que los representantes legales o los proveedores no uesen ubicados en sus domicilios fscales ni en las direcciones consignadas en sus acturas, no determina la alta de ehaciencia de la operación de compra, desde que tal circunstancia no es imputable al comprador. Corresponde a la Administración Tributaria eectuar la inspección, la investigación y el control de las obligaciones tributarias, a través de las cuales se puede determinar la certeza de las operaciones. Si los comprobantes de pago emitidos por los proveedores incurren en dierencias, ello no quiere decir que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes sean alsas, toda vez que el responsable de tales dierencias es el proveedor. En ese sentido, para acreditar la alta de ehaciencia no es sufciente que la Administración Tributaria se ampare en inormación obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de verifcación alternativos, tales como, que los bienes consignados en las acturas observadas hayan sido anotadas en los kardex de inventarios y en los registros del contribuyente”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Principio de causalidad y su relación con el crédito fscal Acorde con el Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, a n de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley. Estando a ello, el inciso j) del Artículo 44° de la Ley del reerido cuerpo legal, señala que no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidas por el reglamento de comprobantes de pagos. 87
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Por otro lado, el Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que sólo otorgan derecho a crédito a crédito scal, las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no se encuentre aecto a este último tributo y se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
2.
No ubicación de los proveedores Sobre el particular, el hecho que la Administración Tributaria no logrará ubicar a los representantes de los proveedores de la recurrente en el domicilio scal que guraba en su cha RUC, no implica que las acturas observadas correspondían a operaciones inexistentes, siendo que el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones como las N°s. 03924-3-2003, 02183-3-2003 y 532-2-2001, ha establecido el criterio según el cual, si el proveedor no uese ubicado en su domicilio scal ni en la dirección consignada en sus acturas, no se determina la alta de ehaciencia de la operación de compra, desde que tal circunstancia no es imputable al comprador.
3.
Inormación proporcionada por terceros y obligación de la SUNAT Con relación al enunciado, se reere que el criterio utilizado por el colegiado en diversas resoluciones para acreditar la alta de realidad, no es Crédito Fiscal suciente que la Administración Tributaria se ampare en la inormación obtenida de terceros, siendo necesario que realice procedimientos de vericación alternativos, tales como, que los bienes consignados en las acturas observadas hayan sido anotados en los kardex de inventarios y en los registros de la recurrente, y eventualmente su costo trasladado a las obras o proyectos que realice, a n de determinar su utilización eectiva en la generación de renta.
4.
Dierencias en comprobantes de pagos emitidos por proveedores La Administración Tributaria reparó dentro del concepto de operaciones no ehacientes, las acturas emitidas por un determinado proveedor y, en base al cruce de inormación donde vericó que las copias del emisor carecían de echa y sus montos discrepaban con los anotados en las copias usuarios exhibidas por la recurrente, y que dicho proveedor maniestó no haber girado los comprobantes de pago cuyas copias anotó la recurrente en sus registros contables. Sin embargo, reere el colegiado, dicha circunstancia no acredita que las operaciones sustentadas con dichos comprobantes sean alsas, más aún si el responsable de tales dierencias es el proveedor.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 04343-2-2003 MATERIA: INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES LABORALES DE LOS PROVEEDORES: ¿IMPLICA OPERACIONES NO REALES? I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso, el aspecto en controversia se encontró circunscrito a determinar si el incumplimiento de obligaciones laborales y de otra índole, exigibles a los proveedores de la recurrente, constituían elementos que justicaban la imputación de no realidad de las operaciones llevadas a cabo por el contribuyente con los cuestionados proveedores.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “El hecho que los proveedores no hubiesen cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, no enerva la prestación de los servicios prestados. Criterio recogido en las Resoluciones N°s. 477-1-2003 y 1129-2-2003. Asimismo, el incumplimiento de disposiciones de carácter laboral no constituye indicios de la irrealidad de las operaciones, por el contrario, la constatación de esta inracción evidenciaría que eectivamente se destacó personal. No se desvirtúa la realidad de la prestación de servicios, por el hecho que el proveedor haya subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vió corroborado en el caso concreto con la acreditación, por parte de la Administración Tributaria, de la irrealidad de la prestación de los servicios. El que la retribución pactada sea realmente inerior a la consignada nalmente en los comprobantes de pago, no implica que los servicios prestados sean no reales, ya que dicha dierencia puede obedecer a una modicación del contrato o a acuerdos entre las partes, ajenos a la prestación del servicio”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Confguración y eectos de las operaciones no reales Conorme con el Artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el comprobante de pago emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del impuesto consignado en él por el responsable de su emisión y, el que recibe el comprobante de pago no tendrá derecho al crédito scal. De otro lado, el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece, que el comprobante de pago also es aquel documento que reuniendo los requisitos y características ormales de ley, es utilizado para respaldar, entre otras, operaciones inexistentes. 89
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2.
Incumplimiento de obligaciones laborales y/o municipales de los proveedores Sobre el particular, el Tribunal Fiscal reere que si los proveedores de la recurrente no hubieran cumplido con normas de carácter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores en el Libro de Planillas o la obtención de autorización de uncionamiento, así como que éstos no hubieran presentado una relación del personal que laboraba para ellos ni los contratos de asistencia, no enerva la prestación de los servicios a que se reeren las acturas materia de reparo, criterio establecido por las Resoluciones de Tribunal Fiscal N°s. 477-1-2003 y 1129-2-2003. Tampoco se desvirtúa la realidad de la prestación de servicios, en caso el proveedor de la recurrente hubiera subcontratado a un tercero que tiene la condición de no habido, dado que ello no se vio corroborado en el caso concreto, con la acreditación por parte de la Administración Tributaria de la irrealidad de la prestación de servicios a la recurrente. Asimismo, el incumplimiento de una disposición laboral no constituye indicio de la irrealidad de las operaciones, por el contrario, la constatación de esta inracción evidenciaría que eectivamente se destacó personal a la recurrente.
3.
Retribución menor a la consignada en los comprobantes Al respecto, el colegiado sostiene que en caso la retribución pactada sea realmente inerior a la consignada nalmente en los comprobantes de pago, no implica que los servicios prestados sean no reales, ya que dicha dierencia puede obedecer a una modicación del contrato o a acuerdos entre las partes ajenos a la prestación del servicio.
4.
Incremento de la producción En el procedimiento de scalización llevado a cabo por la Administración Tributaria, no se advierte que ésta, documentalmente, hubiera demostrado una variación de las existencias y ventas realizadas en los períodos sujetos a scalización; que serviría para armar que dichos rubros no surieron incremento signicativo, no obstante el mayor personal contratado.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 1006-4-1999 MATERIA: ES CONFORME A LEY LLEVAR EL SISTEMA DE CONTABILIDAD EN FORMA MANUAL Y A LA VEZ LLEVAR LOS REGISTROS DE COMPRAS Y VENTAS DE MANERA COMPUTARIZADA I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso radica en determinar si la recurrente llevaba conorme a Ley su sistema de contabilidad y en caso contrario si resultaba correcta la sanción impuesta por la SUNAT. Cabe indicar que la recurrente con ocasión de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes declaró ante la Administración que utilizaba un sistema de contabilidad manual. Bajo ese supuesto, la Administración Tributaria sancionó con una multa a la recurrente por la comisión de la inracción tipicada en el numeral 5 del Artículo 173° del Código Tributario, dado que vericó que ésta no había actualizado sus datos en el reerido Registro Único de Contribuyentes en lo reerido al sistema de contabilidad utilizado ya que se constató que llevaba computarizado su Registro de Ventas y de Compras.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “… es preciso anotar que los Registros de Ventas y de Compras, de conormidad con el Artículo 37° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N° 821, constituyen libros auxiliares que deben llevar los contribuyentes del reerido impuesto, cuya inormación se encuentra consignada en los Libros Principales de Contabilidad, como son el Libro Diario y Mayor… En consecuencia, el hecho que la recurrente lleve los Registros de Compras y de Ventas en orma computarizada no signifca que haya cambiado su sistema de contabilidad manual a computarizado, ya que sus demás Libros Contables, entre los cuales se encuentran los Libros Principales de Contabilidad, los continúa llevando en orma manual”.
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De conormidad con el numeral 5 del Artículo 173° del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, constituye inracción el no comunicar a la Administración inormación relativa a la actualización de los datos consignados en los registros, dentro de los plazos establecidos. El literal m) del Artículo 8° de la Resolución de Superintendencia N° 061-97/SUNAT, que dicta disposiciones reeridas a la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, dispone que deberá 91
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comunicarse a la SUNAT dentro de los cinco (5) días hábiles de producida, toda modicación en la inormación proporcionada por el deudor tributario, lo cual incluye lo reerente al cambio de sistema de contabilidad. En el presente caso, la recurrente con ocasión de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes declaró ante la Administración que utilizaba un sistema de contabilidad manual, conorme se verica del comprobante de inormación correspondiente a dicho registro que obra en autos. Por su parte, en los resultados del Requerimiento N° 061-98-SUNAT/R1-6320.0250 se señala que la recurrente no actualizó sus datos en el mencionado Registro Único de Contribuyentes en lo concerniente al sistema de contabilidad utilizado, debido a que lleva computarizado el Registro de Ventas desde mayo de 1997 y el Registro de Compras desde mayo de 1998, quedando registrado en los papeles de trabajo la echa, el número de legalización y el notario previamente. En tal sentido, es preciso anotar que los Registros de Ventas y de Compras, de conormidad con el Artículo 37° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo N° 821, constituyen libros auxiliares que deben llevar los contribuyentes del reerido impuesto, cuya inormación se encuentra consignada en los Libros Principales de Contabilidad, como son el Libro Diario y Mayor. En consecuencia, el hecho que la recurrente lleve los Registros de Compras y de Ventas en orma computarizada no signica que haya cambiado su sistema de contabilidad manual a computarizado, ya que sus demás Libros Contables, entre los cuales se encuentran los Libros Principales de Contabilidad, los continúa llevando en orma manual. En virtud de lo expuesto queda desvirtuada la comisión de la inracción prevista en el citado numeral 5 del Artículo 173° del Código Tributario.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 701-4-2000 MATERIA: LOS DESEMBOLSOS REALIZADOS CON MOTIVO DE LAS FIESTAS NAVIDEÑAS Y LA ADQUISICIÓN DE BIENES RESTITUIDOS A UN CLIENTE EN CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES CONTRACTUALES PERMITEN SUSTENTAR CRÉDITO FISCAL I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido es determinar si las erogaciones realizadas con motivo de las estas navideñas y la adquisición de tinas plásticas restituidas a un cliente en cumplimiento de obligaciones contractuales son aceptadas como gasto para eecto del Impuesto a la Renta y si además se destinan a operaciones gravadas por las que se debe pagar el impuesto, permitirían sustentar el crédito scal. Cabe señalar que en el presente caso la Administración Tributaria reparó el gasto eectuado por la empresa con motivo de agasajo navideño a sus trabajadores al considerar que no constituía una retribución al personal, ni un gasto propio del giro del negocio, dado que en su opinión no son necesarios para generar renta ni mantener la uente, constituyendo actos de liberalidad, y no estaban destinados a operaciones por las cuales deba pagar el Impuesto General a las Ventas (restitución).
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que los gastos necesarios para mantener la uente productora de la renta también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la nalidad de asumir los eventos organizados con ocasión de las estas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la ormación de un ambiente propicio para la productividad del personal … … el crédito scal reparado en el mes de ebrero de 1996, corresponde a una actura emitida por Compañía Peruana de Radiodiusión S.A. por 268 tinas plásticas correspondientes al programa“ “Utilísima”, al respecto la Administración únicamente argumenta que los bienes no son destinados a los servicios de vigilancia prestados por la recurrente, lo que no tiene sustento, toda vez que si el contrato dene los límites y características del servicio y en éste se incluye la restitución de los bienes perdidos, este acto también orma parte de la prestación, por lo que la adquisición de dichos bienes está destinada a operaciones gravadas”.
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artículo 18° de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por el Decreto Legislativo N° 775, establecía que sólo otorgaban derecho crédito scal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que se destinarán a 93
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operaciones por las que se debía pagar el impuesto y que ueran permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislación del Impuesto a la Renta. El Artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por el Decreto Legislativo N° 774, señaló que eran deducibles de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su uente en tanto la deducción no uera expresamente prohibida por dicha Ley. Lo necesario para mantener la uente productora de la renta también incluye las erogaciones realizadas por la empresa con la nalidad de asumir los eventos organizados con ocasión de las estas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales actividades contribuyen a la ormación de un ambiente propicio para la productividad del personal. Por ese motivo, el inciso ll) del Artículo 37° citado permite la deducción de los gastos destinados a brindar al personal servicios recreativos, debiendo ser aceptados aunque sean brindados sin exigir contraprestación alguna. En tal sentido, no se encuentra arreglado a derecho el argumento de la Administración de que al constituir actos de liberalidad no son gastos deducibles. Si bien el Artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta establece dicha regla general, ello no signica que la misma Ley no acepte otros gastos que son realizados a título gratuito a avor de un tercero, tales como los obsequios que constituyen gastos de representación o las becas de estudio, por ejemplo. Al quedar evidenciada la relación de causalidad entre la generación de renta y los gastos, los mismos que son razonables dado el volumen y la naturaleza de la empresa y benecian en orma general a sus trabajadores, el reparo relativo a las estas navideñas debe ser levantado. De otro lado, el crédito scal reparado en el mes de ebrero de 1996, corresponde a una actura emitida por Compañía Peruana de Radiodiusión S.A. por 268 tinas plásticas correspondientes al programa “Utilísima”, respecto de la cual la Administración reconoce como correspondiente a las adquisiciones eectuadas en cumplimiento de obligaciones contractuales que mantenía la recurrente en virtud del servicio de vigilancia que presta, que implicaban la responsabilidad en caso de pérdida de los bienes custodiados que la obligaban a reponer la mercadería. La Administración únicamente argumenta que los bienes no son destinados a los servicios de vigilancia prestados por la recurrente, lo que no tiene sustento, toda vez que si el contrato dene los límites y características del servicio y en éste se incluye la restitución de los bienes perdidos, este acto también orma parte de la prestación, por lo que la adquisición de dichos bienes está destinada a las operaciones gravadas, por lo que este reparo también debe ser dejado sin eecto.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 09146-5-2004 MATERIA: REORGANIZACIÓN DE EMPRESAS: ¿PUEDE TRANSFERIRSE ÚNICAMENTE EL CRÉDITO FISCAL DEL IGV CON OCASIÓN DE UNA REORGANIZACIÓN SIMPLE? I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “(...) La igura de la reorganización simple, a que se reiere el artículo 391º de la Ley General de Sociedades, se encuentra reconocida para eectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta; sin embargo, de acuerdo con las normas aplicables, una reorganización simple debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepción por parte de la sociedad aportante y conservación en su activo, de acciones y participaciones correspondientes a los aportes realizados, y que el bloque patrimonial transerido debe estar constituido por acti vos y pasivos vinculados con los mismos, lo que considera, no se han cumplido en el caso de autos, por lo que no procede aceptar el monto del crédito iscal transerido (...)“
II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA El asunto materia de controversia estriba en si un activo conormado exclusivamente por crédito scal que se transere con ocasión de una reorganización simple regulada por el artículo 391º de la Ley General de Sociedades (LGS)(1), resulta deducible o no para eectos del Impuesto General a las Ventas.
III. ARGUMENTOS ESGRIMIDOS 3.1. Por la Recurrente Señala que producto de una reorganización simple se transrió el bloque patrimonial conormado por un activo compuesto exclusivamente por crédito scal y un pasivo compuesto por cuentas por pagar. Siendo que el reerido bloque patrimonial segregado tenía un valor negativo, las partes pactaron el no otorgamiento de acciones o participaciones. Asimismo, indica que si bien el artículo 391º de la LGS no resulta ser una norma de carácter restrictiva a pactos dierentes, por lo que pactar el no otorgamiento de acciones o participaciones no desnaturaliza la reorganización simple celebrada, lo que a su vez queda sustentada en el numeral 12 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modicado por Decreto Supremo Nº 064-200-EF. –– –– –––––––– – (1) Ley Nº 26887, vigente a partir del 01.01.1998
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Finalmente alude que si bien el artículo 39º del reerido decreto dispone que para eecto del Impuesto General a las Ventas, la transerencia de un bloque patrimonial está constituida por la transerencia de activos y pasivos vinculados a los mismos, ello no resulta esencial para que exista una reorganización simple.
3.2 Por la Administración Tributaria Indica que la gura de la reorganización simple, a que se reere el artículo 391º de la LGS, para eectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, debe cumplir, entre otros requisitos, con la recepción por parte de la sociedad aportante y conservación en su activo, de acciones y participaciones correspondientes a los aportes realizados; y, que el bloque patrimonial transerido debe estar constituido por activos y pasivos vinculados con los mismos. Siendo que dichos requisitos no son cumplidos en el caso en concreto, la Administración Tributaria concluye que no procede aceptar el monto del crédito scal transerido.
IV. NUESTROS COMENTARIOS Antes de pasar a exponer el tema materia de comentario, consideramos pertinente precisar ciertos tópicos vinculados con el tema, para así poder emitir nuestro pronunciamiento respecto al caso en concreto.
4.1. Reorganización de Sociedades Nuestra actual LGS en orma novedosa y moderna ha regulado el tema de la reorganización de sociedades en particular y de las personas jurídicas en general. En ese sentido, ha englobado a todas las operaciones que implican reorganización societaria en la sección segunda, dividiéndolo en cuatro capítulos: transormaciones, usiones, escisiones y otras ormas de reorganización, siendo en este ultimo rubro donde se contempla, entre otras, la reorganización simple, la misma que es materia del presente comentario.
4.2. Reorganización Simple Se considera reorganización simple al acto en virtud del cual una sociedad segrega una o más bloques patrimoniales y los aporta a una o más sociedades nuevas o existentes, recibiendo a cambio y conservando en su activo las acciones o participaciones correspondientes a dichos aportes. Ello, de conormidad con lo dispuesto en el artículo 391º de la LGS. En la reorganización simple, la transerencia del bloque patrimonial se produce a título universal, en concepto de aporte de capital. Esto último no signica otra cosa que la transerencia da lugar a la emisión de acciones o participaciones de la adquirente, las cuales se atribuyen a la empresa aportante y no a sus socios. Al respecto, recogemos la versada opinión de Raael Guasch Martorell, cuando menciona que “a dierencia de la escisión, en la segregación patrimonial 96
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la sociedad aportante no sure merma alguna en su patrimonio, desde que, a cambio del bloque patrimonial que aporta a otra y que sale de su patrimonio, recibe, en su propio patrimonio y en compensación directa del bloque desga jado, las acciones o participaciones de la sociedad benefciaria” (2).
En consecuencia, podemos concluir que mediante la reorganización simple se transere un bloque patrimonial a título universal, en concepto de aporte de capital, lo que signica que la transerencia da lugar a la emisión de acciones o participaciones de la adquirente, las cuales se atribuyen a la aportante y no a sus socios.
4.3. Régimen Tributario aplicable a la reorganización simple 4.3.1 Impuesto a la Renta A partir de la promulgación de la Ley Nº 27034(3) , se extendió el régimen tributario previsto para las usiones y escisiones a las “otras ormas de reorganización” de sociedades. Producto de ello, el artículo 103º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 054-99-EF, establece que la reorganización de sociedades o empresas se congura únicamente en los casos de usión, escisión u otras ormas de reorganización, con arreglo a lo que establezca el reglamento. Así, el literal c) del artículo 65º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF establece que constituye un supuesto de reorganización de sociedades, la reorganización simple a que se reere el artículo 391º de la Ley General de Sociedades, así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 392º de la citada ley, excepto la transormación. En conclusión, a partir del 31 de diciembre de 1998, la reorganización simple regulada en el artículo 391º de la LGS, se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.
4.3.2 Impuesto General a las Ventas De acuerdo con el artículo 24º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), aprobado mediante Decreto Supremo Nº 055-99-EF, cuando se trata de la reorganización de empresas se podrá transerir a la nueva empresa, a la que subiste o a la adquirente, el crédito scal existente a la echa de la reorganización. –– –– –––––––– – (2) Elías, Enrique. Derecho Societario Peruano. Ley General de Sociedades. Editora Normas Legales, 1999, pág. 786. (3) Ley que modifca el Decreto Legislativo Nº 774, Ley del Impuesto a la Renta, publicado el 30 de diciembre de 1998 y vigente a partir del 31 de diciembre de 1998.
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El numeral 7 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº 29-94-EF y modicado por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF y por el Decreto Supremo Nº 064-2000-EF, establece que se entiende por reorganización de empresas, a la reorganización de sociedades o empresas a que se reeren las normas que regulan el Impuesto a la Renta; y, al traspaso en una sola operación a un único adquirente, del total de activos y pasivos de empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condición por incurrir en las causales de los numerales 5) o 6) del artículo 423º de la Ley Nº 26887 (4) , con el n de continuar la explotación de las actividades económicas a la cual estaban destinados. Asimismo, conorme el artículo 39º de Decreto Supremo Nº 064-2000-EF (30.06.2000), norma modicatoria del Reglamento de la Ley de IGV, se estableció que, para eecto del Impuesto General a las Ventas, en el caso a que se reere el artículo 391º de la Ley General de Sociedades (reorganización simple), la transerencia de un bloque patrimonial está constituida por la transerencia de activos y los pasivos vinculados con los mismos.
V. CONCLUSIÓN En lo concerniente a la reorganización de empresas, la Ley del IGV se sujeta a las deniciones dadas por la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que esta última norma, a su vez, se ciñe a lo previsto por el artículo 391º de la LGS. Ahora bien, para eectos de emitir pronunciamiento sobre el caso en concreto, consideramos pertinente proporcionar algunas ideas en torno a la naturaleza del crédito scal, en el entendido que, respecto de aquél gira el asunto controvertido materia del presente comentario. Así pues, la fgura del crédito fscal se justifca en el diseño técnico del Impuesto General a las Ventas, que se encuentra estructurado para gravar el valor agregado en cada etapa del proceso de producción y comercialización de bienes y servicios, es decir, el sco obtiene una porción del Impuesto determinado por el contribuyente en cada una de las etapas señaladas, deduciendo de su impuesto bruto el crédito scal originado por el impuesto que gravó sus adquisiciones (5), para lo que se vale del método de sustracción sobre base nanciera, utilizando el sistema “impuesto contra impuesto”, por medio del cual se otorga un crédito scal por el impuesto que aecta las adquisiciones del período, el cual se imputa contra el débito determinado aplicando la alícuota correspondiente sobre la base imponible. En conclusión, el crédito scal se justica porque permite que el impuesto sólo incida sobre el valor agregado que se le da a un bien y/o servicio en cada etapa de producción y comercialización. –– –– –––––––– – (4) (...) En cualquier caso, una sociedad adquiere la condición de irregular: (...) 5. Cuando se ha transormado sin observar las disposiciones de esta ley; o, 6. Cuando continúa en actividad no obstante haber incurrido en causal de disolución prevista en la ley, el pacto social o el estatuto. (5) Entiéndase por “adquisiciones” tanto a la adquisición de bienes propiamente dicha como del uso de servicios
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Ahora bien, la utilización del crédito scal por un sujeto se encuentra condicionado al cumplimiento de ciertos requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas con la nalidad de mantener el diseño del impuesto. De lo anterior se desprende que el crédito scal debe ser utilizado por el mismo sujeto que adquirió los bienes y/o servicios en los que se origina, debiendo destinarse dichos bienes y/o servicios a operaciones gravadas con el impuesto. Este crédito fscal en principio, no resulta ser transable o comercializable; inclusive tratándose del mismo sujeto, las reglas para su uso impiden que se le pueda dar el tratamiento de un crédito tributario. No obstante ello, y solamente de manera excepcional la ley ha permitido la utilización del crédito scal por un sujeto distinto a aquél que adquirió los bienes y/o servicios que le dieron origen, no atentando con ello contra su propia naturaleza. Estando a lo anterior es de señalar que, el artículo 24º de la LIGV, dispone que, tratándose de la reorganización de empresas se podrá transerir a la nueva empresa, a la que subiste o a la adquirente, el crédito scal existente a la echa de la reorganización. Por su parte, bajo una interpretación literal de la norma, en el caso de una reorganización simple podrá transerirse como activo el crédito scal. Sin embargo, realizando una interpretación bajo el principio de la razonabilidad de dicha norma, y teniendo en consideración que deberá mantenerse la naturaleza del Impuesto General a las Ventas, el reerido artículo 24º de la LIGV sólo estaría admitiendo la transerencia del crédito scal como consecuencia de una reorganización de sociedades (para el caso que nos ocupa, léase reorganización simple) siempre que conjuntamente con ello se transera el activo que generó el mismo, así como su respectivo pasivo. En otras palabras, la nueva empresa, la que subsiste o la adquirente podrá hacer uso del crédito scal transerido en el bloque patrimonial como consecuencia de una reorganización simple cuando en dicho bloque se encuentre el o los activos generadores del reerido crédito. Este pronunciamiento se encuentra respaldado en el numeral 12 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas que dispone que el crédito scal que corresponda a la empresa transerente se prorrateará entre las empresas adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes del activo total transerido. En ese sentido, podemos señalar que se asume que el crédito scal que se transere es consecuencia de la segregación del bloque patrimonial, en el mismo que se encuentra los activos y pasivos. No obstante ello, en el caso en concreto ocurrió lo contrario, esto es, se transrió el bloque patrimonial conormado exclusivamente por crédito scal sin transerir el o los activos generadores del reerido crédito scal. En tal sentido, concordamos plenamente con la posición del Tribunal Fiscal, al señalar que la transerencia del crédito scal sólo es viable cuando se esté rente a la conguración de una reorganización (en el caso bajo análisis, simple regulada por el artículo 391º de la LGS), situación que no se advirtió en el caso materia de controversia. 99
Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal CRITERIOS JURISPRUDENCIALES
Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 01502-1-2006 MATERIA: LA ANOTACIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS DE FACTURAS BAJO EL RUBRO “VARIOS” SIN DISCRIMINARLAS ORIGINA LA PÉRDIDA DEL CRÉDITO FISCAL I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL “La anotación bajo el rubro “varios” de un determinado importe en el Registro de Compras, de ninguna manera suple la obligación de registrar las acturas de compra, requisito indispensable para ejercer el derecho al crédito fscal.”
II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA En el presente caso, el asunto objeto de la controversia, se enmarcó en establecer si la anotación en el Registro de Compras de las acturas bajo el rubro “varios” sin realizar discriminación alguna de las mismas otorga el derecho a ejercer el crédito scal. Sobre el particular debemos mencionar que al margen de los requisitos, a nuestro entender, excesivamente ormales, las reglas propias de la utilización del crédito scal a nivel doctrinario determinan el uso del reerido crédito a avor del contribuyente precisamente para que el Impuesto al Valor Agregado (en nuestro país denominado Impuesto General a las Ventas) sea descontado de los pagos que corresponda abonar al sco, evitando de este modo que se convierta en un impuesto tipo cascada y obviamente oneroso que encarece los costos.
III. ARGUMENTOS ESBOZADOS POR EL ÓRGANO COLEGIADO 1.
Cumplimiento de los requisitos sustanciales y ormales para ejercer el derecho al crédito fscal. Como marco normativo a analizarse, el Tribunal Fiscal parte por indicar que conorme con lo dispuesto en el artículo 18º de la Ley del IGV e ISC, el crédito scal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, y que sólo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto, y b) que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
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Asimismo, menciona al artículo 19º de la citada norma, en la cual se indica que para ejercer el derecho al crédito scal a que se reere el artículo anterior se cumplirán los siguientes requisitos ormales: a) que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio aecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes, b) que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y c) que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por ADUANAS a los que se reere el inciso a) del presente artículo, o el ormulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento, y que el mencionado Registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
2.
Cumplimiento de requisitos ormales para ejercer el derecho al crédito fscal El Tribunal Fiscal también cita los requisitos establecidos en el texto del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 29-94-EF y normas modicatorias. Así menciona que conorme al último párrao del artículo 6º del Reglamento, el derecho al crédito scal se ejercerá a partir de la echa de su anotación en el Registro de Compras, de todos aquellos documentos que correspondan; y de no eectuarse la anotación en el plazo establecido en el Capítulo IX, no se podrá ejercer el derecho al crédito scal.
3.
Anotación de diversas acturas en el Registro de Compras bajo el rubro “varios” impide la toma de crédito fscal Con respecto a este punto, el Tribunal Fiscal coincide con la Administración Tributaria cuando ésta eectúa el reparo al contribuyente respecto a la toma de crédito scal por diversos períodos, toda vez que no se había observado lo dispuesto en el artículo 19º de la Ley del IGV e ISC, es decir que no había eectuado una anotación detallada de los comprobantes que le permiten ejercer el derecho al crédito scal y cuando ue requerido por la SUNAT, el contribuyente en su pretensión de cumplir con la subsanación de dicha observación, procede a regularizar la anotación de los comprobantes de manera detallada pero en un período distinto a la anotación inicial, es decir después del requerimiento que el sco le hiciera llegar. De allí que el órgano colegiado determine que de acuerdo con las normas glosadas, el derecho al crédito scal se puede ejercer a partir de la echa de la anotación de la actura de compra en el Registro de Compras, y no antes. De igual modo señala que la anotación en el rubro “varios” de un determinado importe en el Registro de Compras, de ninguna manera suple la obligación de registrar las acturas 101
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de compra, requisito indispensable para ejercer el derecho a crédito scal, y que deberá realizarse de conormidad con lo dispuesto en el Reglamento.
Nuestros comentarios Respecto a la posición adoptada por el Tribunal Fiscal en torno al asunto en cuestión, consideramos que encuentra sustento en el marco normativo, toda vez que el registrar diversas operaciones bajo el rubro “varios” no permite identicar plenamente las mismas, a la vez que no se cumpliría con lo establecido en el Reglamento de la Ley del IGV, el cual complementa las reglas para poder hacer eectivo el derecho al uso de crédito scal, como es el anotar los comprobantes que sustentan el IGV de adquisiciones de manera detallada en el Registro de Compras y en el plazo que corresponda. El hecho que el Tribunal Fiscal mantenga la misma postura que la expresada por la Administración Tributaria permite identicar el criterio que ha adoptado el órgano colegiado, la cual es mantenerse dentro del marco normativo que regula la toma del crédito scal bajo un esquema en el que prevalece la orma antes que la sustancia, olvidándose los principios básicos doctrinarios que se aplican en la imposición del valor agregado. Lo antes señalado refeja que en la práctica se estaría privilegiando un aspecto eminentemente ormal. A continuación maniestamos algunas consideraciones por las cuales no estamos de acuerdo con el pronunciamiento del Tribunal Fiscal.
1.
Los principios sobre los que se sustenta un Impuesto al Valor Agregado La estructura que sirve de base para la aplicación de un Impuesto al Valor Agregado importa la de un impuesto de tipo pluriásico no acumulativo, toda vez que el objeto de la imposición no es el valor total del consumo sino el mayor valor o valor agregado que el producto adquiere en cada etapa del circuito de producción, distribución y comercialización. Al respecto Rodolo Balbi señala que “...el Impuesto al Valor Agregado, es un tributo que reconoce como hecho imponible, cada una de las ventas de bienes y prestación de servicios que tiene lugar desde la iniciación del circuito económico conormado por los ciclos de producción y distribución, hasta llegar a los consumidores fnales, o en su caso, desde la importación hasta la venta o prestación a dichos consumidores (1) .”
En este marco de ideas, es necesario mencionar que un Impuesto al Valor Agregado, en nuestro caso el IGV, tiene las siguientes características: –– –– –––––––– – (1) BALBI, Rodolo. “El Impuesto al Valor Agregado y su generalización en América Latina”. Documento publicado por la Organización de los Estados Americanos - Centro Interamericano de Estudios tributarios (CIET). Buenos Aires 1993.
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Es indirecto, toda vez que aecta a las maniestaciones de riqueza. Es proporcional, ya que se aplica sobre una tasa de tipo proporcional y además no progresiva. Es neutral, toda vez que no se aecta a la situación preexistente del sujeto del impuesto en relación con su posición relativa con el resto de contribuyentes. No es acumulativo, en la medida que se aplica sobre una base que no contiene Impuesto, con lo cual se elimina el eecto piramidación o en “cascada”.
Con relación a los métodos que se aplican a eectos de determinar el valor agregado debemos mencionar que en la doctrina se conocen dos: •
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El método de adición (tipo renta). Según el cual la materia imponible (el valor agregado) se determina mediante la suma o cálculo de las retribuciones atribuidas por la empresa en un determinado período considerando los actores de la producción, teniendo la ventaja de la liquidación con el balance. El método de deducción o sustracción (tipo consumo). “En el método de la sustracción, la materia imponible se determina por la dierencia existente entre la producción o ventas sujetas al impuesto, y las adquisiciones gravadas con el mismo durante un período determinado. Este método a su vez contiene algunas modalidades en cuanto a la materia imponible, pudiendo ser en consideración a la base eectiva o a la base fnanciera (2) .”
Los métodos mencionados en líneas arriba se pueden gracar del siguiente modo: MÉTODOS ADICIÓN
SUSTRACCIÓN
BASE REAL
BASE FINANCIERA
BASE CONTRA BASE
IMPUESTO CONTRA IMPUESTO
DEDUCCIONES RESTRINGIDAS O FÍSICAS
DEDUCCIONES AMPLIAS O FINANCIERAS
–– –– –––––––– – (2) BRAVO SHEEN, David y VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “La Imposición al Consumo en el Perú”. Estudio Teórico-Práctico de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Im puesto Selectivo al Consumo. Estudio Caballero Bustamante. Lima, 1998. Página 8.
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Como se observa, a nivel doctrinario existe un derecho a eectuar una deducción del valor agregado sobre un determinado bien o servicio dentro de la cadena de producción, distribución y comercialización, toda vez que en caso de no eectuarse la misma la imposición sería en permanente cascada, es decir que en cada oportunidad se presentaría el eecto denominado “piramidación (3) ”. Sobre el particular Walker Villanueva maniesta: “Téngase en cuenta que el IVA es un impuesto construido esencialmente sobre la base de principios económicos muy claros: el principio de neutralidad para las empresas que intervienen en la cadena de distribución y el principio de gravamen proporcional al valor de los bienes en la ase de consumidor fnal. El alemán Von Siemens (1919) lo concibió como una alternativa a la imposición múltiple sobre el volumen de ventas, e igualmente el Ministro de Hacienda Francés Lauré que ue quien lo incorporó por vez primera en un ordenamiento jurídico concreto, no hicieron ni mucho menos disquisiciones de carácter jurídico. (...) Debemos ser conscientes que en ese propósito de los principios económicos que sustentan el impuesto y los principios jurídicos que derivan de su estructura jurídica (4) .”
2.
Primacía de lo ormal sobre lo sustancial: Distorsión de la propia técnica del valor agregado No es menester explicar el crédito scal en el presente comentario, sin embargo es necesario mencionar que en el caso de la aplicación del mismo se exige como requisito el anotar las acturas o comprobantes de pago que permitan ejercer el derecho al crédito scal de manera detallada, conorme lo determina el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, especícamente nos reerimos al Registro de Compras. Como se sabe, los aspectos ormales y requisitos de anotación que deben seguir los contribuyentes no responden en alguna medida a la verdadera nalidad para la cual se instituyó el Impuesto al Valor Agregado. Es más, si se presenta el caso que un contribuyente ha cumplido con pagar todos sus impuestos, ha solicitado actura en todas sus adquisiciones y cumple con el pago oportuno de sus obligaciones tributarias rente al sco, por el incumplimiento de la ormalidad (como es el caso de la anotación de los comprobantes en el rubro varios” sin eectuar el detalle de los mismos) simplemente perdería la posibilidad de tomar el crédito scal.
–– –– –––––––– – (3) El eecto “piramidación” se presenta cuando el impuesto cargado en anteriores etapas orma parte de un componente del costo del producto y en las sucesivas etapas es objeto posterior de nuevo gravamen, por lo que no sólo se vuelve a someter a tributación a los componentes anteriores, sino que, además, entre la base imponible se incluye la anterior carga fscal, con el consiguiente encarecimiento del producto o servicio, eliminando cualquier neutralidad. (4) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker.”La norma jurídica tributaria en el IVA”. En “Tratado de Derecho Tributario”, obra dirigida por Paulo de Barros Carvalho. Editorial Palestra. Lima 2003. Página 577.
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El Registro de Compras ha pasado de ser un simple registro de operaciones de adquisiciones de bienes o servicios a constituirse en el elemento quizás primordial para una revisión por parte de la SUNAT, toda vez que si el sco encuentra algún elemento ormal que no se cumpla, de manera inmediata eectúa reparos, desconocimiento de crédito scal además de la comisión de una inracción tipicada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, por utilizar indebidamente un crédito que no le correspondía al contribuyente. A nuestro entender el crédito scal constituye un derecho del contribuyente y no tanto una obligación, sin embargo de la lectura del inciso c) del artículo 19º de la Ley del IGV e ISC, se considera como un requisito ormal para ejercer el derecho al crédito fscal la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras del contribuyente. Asimismo, al revisar el texto del último párrao del numeral 2.1 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV e ISC se aprecia que el derecho al crédito fscal se ejercerá a partir de la echa de la anotación en el Registro de Compras de los comprobantes de pago, de no anotarse en el plazo establecido no se podrá ejercer el citado derecho. De los comentarios antes mencionados podemos establecer que si el crédito scal uese en estricto solo un derecho, sería opción del contribuyente utilizarlo cuando lo considere pertinente, sin embargo tal como se encuentra la regulación del IGV “... el derecho al crédito fscal se ejerce a través del cumplimiento de un deber ormal (el deber de anotción), lo cual conduce a una situación jurídica paradójica, por cuanto en el ejercicio de un derecho (que p or defnición es libre) se exterioriza a través del cumplimiento de un deber (que por defnición es imperativo). Así el “derecho” debe ejercerse en el mes en que se realizan las operaciones, y excepcionalmente en uno posterior si es que en él se reciben los documentos justifcativos del crédito (5 ) .”
En esa misma línea se pronuncia Bravo Cucci cuando menciona que “...de conormidad con lo dispuesto en el artículo 19º del TUO de la Ley del IGV, los requisitos ormales son aquellos que, como adelantáramos, determinan que la ecacia del derecho al crédito scal dependa del cumplimiento de determinados procedimientos, tales como sustentar la adquisición en comprobantes de pago expedidos de conormidad con las regulaciones de la materia, los cuales deben encontrarse anotados en el Registro de Compras dentro del plazo previsto, y que el Impuesto obre consignado por separado en el comprobante de pago. Como es de advertirse, tales requisitos no se exigen de modo alguno para tener el derecho al crédito, sino para hacer –– –– –––––––– – (5) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. “El Derecho al Crédito Fiscal”. En: Revista “VECTIGALIA”. Año 1. Nº 01-2005. Página 95.
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ejercicio eectivo del mismo, en la medida que se cumplan con determinadas ormalidades o procedimientos que el legislador exige para dotar de ecacia al derecho adquirido (6).”
3.
Existen otras reglas que también impiden la toma del crédito fscal Aparte de la posibilidad de la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, de manera detallada y en el período al que corresponde la operación, como mecanismos excesivamente ormalistas que van en contra de la aplicación del crédito scal de acuerdo a los principios básicos del IVA, debemos mencionar que el legislador ha considerado adicionalmente otros mecanismos que condicionan la toma del crédito scal, por ejemplo:
a) La bancarización Recordemos que desde el 1 de enero de 2004 se encuentra vigente la bancarización como mecanismo a través del cual si un contribuyente que necesita deducir un gasto por el cumplimiento de una obligación cuyo monto sea a partir de S/. 5,000 Nuevos Soles o US$ 1,500 dólares americanos, de manera obligatoria y para eectos de sustentar gasto o costo para eectos tributarios deberá utilizar los medios de pago señalados por el legislador, por ejemplo un cheque con la cláusula “No Negociable”, una orden de pago, una transerencia, un depósito en cuenta, etc. Existiendo como “sanción” por no haber utilizado los medios de pago el desconocimiento del gasto para eectos tributarios, el cual por su propio peso obliga a que también se repare la toma de crédito scal que se encuentre respaldada en un comprobante que contenga el IGV.
b) Las detracciones Asimismo, con respecto al tema de las detracciones se le obliga al usuario de un servicio o adquirente de un bien que se encuentre sujeto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), que eectúe la detracción previa como mecanismo que le permita ejercer el derecho al crédito scal, toda vez que se condiciona el ejercicio de dicho derecho a que se haya cancelado la detracción previamente. En caso que el contribuyente no hubiera eectuado la detracción y ejerció el derecho a la toma de crédito scal, se habrá incurrido en la inracción tipicada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, la cual considera como inracción el utilizar indebidamente un crédito que no le correspondía al contribuyente. –– –– –––––––– – (6) BRAVO CUCCI, Jorge. “Algunas disquisiciones en torno al crédito fscal y a la denominada regla de la prorrata recogida en el Impuesto General a las Ventas peruano”. En: “Revista Internauta de Práctica Jurídica”. Nº 8. Julio-diciembre de 2001. Esta inormación puede consultarse en la siguiente página web: http://www.uv.es/~ripj/81jor.htm
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Como se puede apreciar, existe un avance de las corrientes ormalistas, lo cual infuye necesariamente en las regulaciones que sobre el IGV han ido apareciendo desde hace algún tiempo atrás, con el consiguiente incremento de las ormalidades que deben cumplir los contribuyentes para poder ejercer el derecho al crédito scal. Aquí es necesario precisar que aún cuando el Tribunal Fiscal ha emitido un pronunciamiento acorde con la legislación y hace suya la postura de la Administración Tributaria en el sentido de determinar la imposibilidad de la toma de crédito scal por la no discriminación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras, debería en un uturo no muy lejano emitir pronunciamientos analizando las reglas propias de la Imposición sobre el Valor Agregado. Consideramos pertinente traer a colación las declaraciones que hace algunos años atrás ormulara el maestro Geraldo Ataliba en una entrevista publicada en la revista “Ius et Veritas” cuando precisó que “... lo más importante no es que una norma esté mal o bien redactada: la buena redacción es un ideal diícil de lograr. Lo importante es que los jueces conozcan los principios, porque con los principios se resuelven todos los problemas. Y los jueces tienen que tener un buen conocimiento de los principios, y entonces sacarán conclusiones, sean las normas simples o complicadas (7) .”
–– –– –––––––– – (7) ATALIBA, Geraldo. “La seguridad jurídica en el Derecho Tributario”. Entrevista publicada en la revista IUS ET VERITAS. Año IV Nº 7. 1993. Página 64.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 01860-5-2005 MATERIA: ¿CUÁNDO SE PUEDE DEDUCIR EL CRÉDITO FISCAL COMO GASTO TRATÁNDOSE DE LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS POR NO DOMICILIADOS? I. CRITERIO ADOPTADO POR EL TRIBUNAL FISCAL Del tenor de la resolución reseñada, se desprende que el tribunal administrativo ha establecido el siguiente criterio: “Tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fscal puede aplicarse únicamente cuando el impuesto hubiera sido pagado. En consecuencia, solo cumplida la citada condición en un determinado ejercicio, surge el derecho para utilizarlo como crédito o de no ser posible su aplicación, procede su deducción como gasto del Impuesto a la Renta”.
II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA La controversia a dilucidar, radicó en determinar la oportunidad en que correspondía deducir como gasto, el Impuesto General a las Ventas originado por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, que no pudo ser deducido como crédito scal del mencionado impuesto, al encontrarse el contribuyente exonerado del mismo, en virtud de la Ley Nº 27037 - Ley de Promoción e Inversión en la Amazonía.
III. ARGUMENTOS ESBOZADOS POR EL ÓRGANO COLEGIADO 1.
Determinación de la Renta Neta: Deducibilidad de gastos Conorme con el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado ue aprobado por el Decreto Supremo Nº 054-99-EF, a n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la precitada ley. Ahora bien, en orma especíca el literal b) del artículo 37º de la aludida norma, establece que son deducibles de la renta bruta, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.
2.
Criterio para la imputación de gastos: Posibilidad de la deducción del IGV en el presente caso A la luz de lo prescrito en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de tercera categoría deben deducirse cuando se devenguen. Por su parte, acorde con el artículo 69º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo Texto
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Único Ordenado ue aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, el Impuesto General a las Ventas no constituye gasto ni costo para eectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito scal. Por su parte, el literal b) del artículo 1º de la misma ley señala como supuesto gravado, la utilización de servicios en el país, siendo sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, según el inciso c) del artículo 9°, las personas que utilicen en el país servicios prestados por no domiciliados. De otro lado, maniesta que uno de los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crédito scal, según lo dispone el artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es que las adquisiciones consideradas como costo o gasto del Impuesto a la Renta, sean destinadas a actividades gravadas con el Impuesto General a las Ventas. Que en el caso suscitado, se trata de un contribuyente que realiza operaciones gravadas y no gravadas, estas ultimas en mayor proporción por encontrarse en la zona beneciada por la Ley Nº 27037, Ley de Promoción a la Inversión en la Amazonía, que dispone la exoneración del Impuesto General a las Ventas a las operaciones realizadas en dicha zona. En ese sentido, en la presente controversia tanto la Administración Tributaria como la recurrente coinciden en que se trata de un sujeto exonerado y que, el impuesto aplicable a su adquisición (utilización de servicios), no podía ser deducido como crédito scal. Dicho ello, procedía que la recurrente dedujera como gasto del Impuesto a la Renta, el impuesto aplicable a la adquisición eectuada, en este caso la utilización de un servicio prestado por un no domiciliado, debiendo determinarse si la oportunidad en que la recurrente eectuó tal deducción era la correcta.
3.
Oportunidad en que procedía la deducción: echa de pago del Impuesto En el presente caso se tiene que la recurrente dedujo de su renta bruta correspondiente al ejercicio scal 2001, el IGV originado por los servicios de asistencia técnica prestados en los meses de noviembre y diciembre del precitado año. Sin embargo, los comprobantes de pago ueron emitidos en el mes de ebrero del ejercicio 2002, período tributario en el que además se pago el impuesto. Ahora, remitiéndose al concepto de devengado descrito en el párrao 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, el reseñado criterio implica que los eectos de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren, se inscriben en los registros contables y se presentan en los estados nancieros de los períodos a los cuales corresponden, sin importar los pagos o cobros de las obligaciones durante dicho período.
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De otro lado, el incido d) del artículo 4º de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que la obligación tributaria se origina, en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la echa en que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en la echa en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. Bajo esa perspectiva, en el presente caso se aprecia que no sólo los comprobantes de pago que sustentaban la utilización de servicios ueron emitidos en el ejercicio 2002 sino que conorme se observa del reporte de pagos que obra en la Administración Tributaria, la recurrente canceló el Impuesto General a las Ventas producto de los servicios prestados por el no domiciliado en el mes de enero de 2002, con lo cual el derecho a utilizar el impuesto pagado como crédito scal o como gasto, surgió en dicho momento no resultando válida su deducción como gasto antes del aludido período.
IV. NUESTROS COMENTARIOS Con relación al criterio adoptado por el Tribunal Fiscal, en la presente controversia podemos destacar que el mismo guarda plena armonía, en primer lugar, con las disposiciones normativas que regulan el Impuesto General a las Ventas y, en segundo lugar, con el marco legal que norma el Impuesto a la Renta. Tratándose de este último impuesto, se clarican las disposiciones relacionadas al devengamiento de ingresos y gastos así como, las reeridas a la deducción de gastos para eectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría (corporativo). 1.
Destino del Crédito Fiscal cuando no sea actible su aplicación Respecto al crédito scal del Impuesto General a las Ventas en principio resulta indispensable, como bien lo ha hecho el colegiado, establecer los requisitos sustanciales del mismo, los cuales se encuentran prescritos taxativamente en la normatividad de la materia. Así en orma sucinta, podemos indicar que a la luz de lo dispuesto en el artículo 18º de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), solo otorgan derecho al crédito scal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones, que reúnan los siguientes requisitos: (i) que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto. (ii) que se destinen (1) a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Dicho ello, no existe duda que la contratación que pueda requerir un contribuyente, de un servicio prestado por un no domiciliado (utilización de servicios)
–– –– –––––––– – (1) Se entiende las adquisiciones eectuadas.
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gravado con el Impuesto General a las Ventas (IGV), pueda conceder la posibilidad de aplicar el mismo como crédito scal del aludido impuesto. Sin embargo, se observa que la posibilidad planteada, se encuentra condicionada por dos presupuestos de ondo (2), tales como, que el egreso sea gasto o costo para el Impuesto a la Renta (IR) y adicionalmente, sea destinado para la realización de operaciones gravadas con el IGV. Por consiguiente, en caso no concurran ambos requisitos sustanciales, la obtención del crédito scal devendría en improcedente. Ahora en cuanto la deducibilidad de los gastos a n de la determinación de la renta neta de tercera categoría, debemos señalar que, eectivamente, el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece en orma enunciativa (números apertus) los conceptos que son aceptados como tales(3) , dentro de ellos, en el literal b) del precitado artículo, se contemplan a los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Expuesto lo anterior, tratándose del IGV cabría ormularse las siguientes interrogantes: ¿cuándo resultaría viable su deducción como gasto?, ¿es actible dicha posibilidad, existiendo norma legal expresa que prohíbe su deducción como gasto o costo? Con la nalidad de claricar las interrogantes planteadas, en primer lugar, resulta del caso delinear si en el presente supuesto se cumplen con los requisitos de ondo que exige la LIGV para eectos de la obtención del Crédito Fiscal del IGV. En atención a las normas glosadas, en la controversia surgida ácilmente puede corroborarse que no concurren los presupuestos sustanciales para el goce del Crédito Fiscal, especícamente que el gasto producto de la utilización de servicios, sea destinado a la realización de operaciones gravadas con el IGV. Situación ésta última, que se justica en la medida que las actividades comerciales del contribuyente son desarrolladas en la Amazonía del país, zona geográca que goza de exoneración expresa del tributo en cuestión. De conormidad con los lineamientos expuestos, ¿cuál sería el destino del IGV que en el presente caso gravó la utilización de servicios? Al respecto, como –– –– –––––––– – (2) Los cuales deben concurrir con los presupuestos ormales contemplados en el artículo 19º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, tales como, entre otros, que el impuesto esté consignado en el comprobante de pago, que los reeridos documentos hayan sido emitidos acorde con las disposiciones sobre la materia y que adicionalmente, se encuentren anotados en el Registro de Compras legalizado antes de su uso. (3) Siempre que cumplan con el denominado Principio de Causalidad. Sobre el particular, cabe traer a colación que conorme con la Décimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR, para eectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la uente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como, entre otros, el de razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.
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regla general debemos indicar que en unción a lo dispuesto en el artículo 69º de la LIGV, el IGV no constituye gasto ni costo para eectos del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crédito scal. En consecuencia, si el IGV por la adquisición de bienes o servicios no puede utilizarse como crédito scal, contrario sensu, procede su deducción, según sea el caso, como gasto o costo para eectos del Impuesto a la Renta. Bajo esa perspectiva, lo anterior guardaría plena coherencia con lo prescrito en el literal b) del artículo 37º de la LIR. Dicho ello, únicamente quedaría por despejar la oportunidad en que procedería la aludida deducción. De otro lado, a título ilustrativo podemos señalar que conorme con lo prescrito en el párrao 11 de la NIC 2 - Inventarios, “el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades scales)...”. Dicho ello, si son impuestos “recuperables” como bien ordinariamente resulta ser el caso del IGV, no deben ormar parte del costo de adquisición, si no uera así, procedería su incorporación al costo.
2.
Oportunidad en la que se imputaría la deducción Habiéndose determinado que en la controversia objeto del presente comentario, resultaba viable la deducción del crédito scal como gasto o costo, únicamente queda por precisar el aspecto temporal de la deducción del gasto. Para ello, resulta del caso mencionar que acorde con lo prescrito en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas correspondientes a la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Empero, debemos indicar que ni la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) ni su norma reglamentaria establecen una denición expresa del concepto “devengado”, toda vez que el mismo corresponde a una naturaleza contable, la cual se encuentra recogida en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), tales como en las disposiciones expresadas en el Marco Conceptual para la presentación de los Estados Financieros, así como en la NIC 1 – Presentación de Estados Financieros. Es por ello, que para delinear los alcances del criterio de lo devengado, deviene en imperativo recurrir a los alcances establecidos en los precitados lineamientos contables, situación que inclusive ha sido reconocida por el propio Tribunal Fiscal en múltiples resoluciones, tal como acontece en las signadas con los Nºs 8534-5-2001, 1841-2-2002, 467-5-2003, 1652-5-2004 y 604-5-2001. Desde esa óptica, en buena cuenta ¿qué debemos entender por el criterio de lo devengado? Sobre el particular, el colegiado en los considerandos plasmados
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en la RTF Nº 8534-5-2001 en alusión a la NIC 1, por ejemplo, ha precisado que de acuerdo con este criterio, los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan, mostrándose en los libros contables y expresándose en los estados nancieros a los cuales corresponden(4) . Sin embargo, la duda que aún persiste radica por especicar ¿a qué ejercicio procedería imputar la deducción? Para ello, resulta de capital importancia establecer la oportunidad en la que el contribuyente tenía la potencial posibilidad de aplicar dicho IGV como crédito scal. En ese orden de ideas, cabe traer a colación lo prescrito en el artículo 21º de la LIGV, el cual establece que «tratándose de la utilización de servicios prestados por no domiciliados, el crédito scal podrá aplicarse únicamente cuando el Impuesto correspondiente hubiera sido pagado”. Por consiguiente, advirtiéndose que en el caso especíco de la utilización de servicios, la aplicación del crédito scal se encuentra condicionado al pago del respectivo Impuesto, resulta coherente que recién en el ejercicio en que se produzca dicho pago, sea posible su deducción en caso no uera actible su aplicación como crédito, tal como lo ha determinado el Tribunal Fiscal.
–– –– –––––––– – (4) En la citada resolución, el Tribunal Fiscal haciendo reerencia a “Reig, citado por García Mullin en su obra Manual del Impuesto a la Renta, el concepto de devengado requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores de rédito o gasto y que el derecho de ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, no requiriendo actual exigibilidad o determinación o fjación en términos preciso para el pago, pudiendo inclusive ser una obligación a plazo y de monto no determinado“. Seguidamente sostiene “que para el propio García Mullin, tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles deducibles cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado, ni sean exigibles, de lo que se desprende que el hecho sustancial generador del gasto se origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, aun cuando a esa echa no haya existido pago eectivo”.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 05682-5-2005 MATERIA: ¿CUÁNDO PROCEDE QUE LA ADMINISTRACIÓN TORNE EN RECAUDACIÓN LOS FONDOS PRODUCTO DE LAS DETRACCIONES EFECTUADAS? I. EL TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si el procedimiento eectuado por la Administración al tornar en recaudación los ondos de la recurrente en su cuenta del Banco de la Nación, producto de las detracciones eectuadas al amparo del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, se encuentra conorme a Ley. Cabe señalar que en el presente caso, el contribuyente presentó una queja ante el Tribunal Fiscal argumentando que la SUNAT había convertido los reeridos ondos en recaudación sin que medie causal alguna para que procediese de esa manera.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que al no haber acreditado la Administración Tributaria que la quejosa incurrió en alguna de las causales establecidas por las normas antes mencionadas, se concluye que no se encontraba acultada para disponer el ingreso como recaudación del importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente Nº XXX del Banco de la Nación, por lo que procede declarar undada la queja, debiendo la Administración disponer que el citado monto sea abonado nuevamente a la quejosa”.
III. FUNDAMENTOS EXPUESTOS POR EL TRIBUNAL FISCAL De acuerdo con el Artículo 2º del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 940, aprobado por el Decreto Supremo Nº 155-2004-EF, el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central tiene como nalidad generar ondos para el pago de: a) las deudas tributarias por concepto de tributos o multas, así como los anticipos y pagos a cuenta por dichos tributos, incluidos sus respectivos intereses, que constituyan ingreso del Tesoro Público, administradas y/o recaudadas por la SUNAT, y las originadas por las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, y b) las costas y gastos en que la SUNAT hubiera incurrido a que se reere el inciso e) del Artículo 115º del Código Tributario, indicando que la generación de los mencionados ondos se realizará a través de depósitos que deberán eectuar los sujetos obligados, respecto de las operaciones sujetas al Sistema, en las cuentas bancarias que para tal eecto se abrirán en el Banco de la Nación, entre otras entidades. El numeral 9.3 del Artículo 9º de la citada Ley establece que el Banco de la Nación ingresará como recaudación los montos depositados, de conormidad con 114
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el procedimiento que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten, entre otras, las siguientes situaciones: las declaraciones presentadas contengan inormación no consistente con las operaciones por las cuales se hubiera eectuado el depósito (inciso a), y haber incurrido, entre otras, en la inracción contemplada en el numeral 1) del Artículo 176º del Código Tributario, precisando que los montos ingresados como recaudación serán destinados al pago de las deudas tributarias y las costas y gastos a que se reere el Artículo 2º. Por su parte, el Artículo 26º de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/ SUNAT, que aprobó las normas para la aplicación del reerido sistema, señala que los montos depositados serán ingresados como recaudación cuando respecto del titular de la cuenta se presente cualquiera de las situaciones previstas en el numeral 9.3 del Artículo 9º de la Ley, para lo cual se deberá tener en cuenta, entre otros aspectos, que el titular de la cuenta incurrirá en la situación prevista en el inciso a) del numeral 9.3 del Artículo 9º de la Ley cuando se veriquen las siguientes inconsistencias, salvo que éstas sean subsanadas mediante la presentación de la declaración recticatoria, con anterioridad a cualquier noticación de la SUNAT sobre el particular; el importe de las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas o de los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta que se consigne en las declaraciones de dichos impuestos, sea inerior al importe de las operaciones de venta y/o prestación de servicios respecto de las cuales se hubiera eectuado el depósito. Este Tribunal, a eecto de resolver, emitió el Proveído Nº 1273-5-2005 del 12 de agosto de 2005, solicitando a la Administración un inorme que detalle los motivos por los cuales procedió a ingresar como recaudación el importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente Nº XXX del Banco de la Nación. En el Inorme Nº 0611-2005/ SUNAT/2R0301, emitido el 26 de agosto en respuesta del citado proveído, la Administración se limita a señalar que procedió a cruzar montos de las declaraciones juradas durante los períodos de mayo de 2004 a abril de 2005 con los saldos en las Cuentas del Banco de la Nación, indicando que en algunos casos estos datos no son precisos, por lo que existe la opción de solicitar los extornos de saldos transeridos por la no existencia de causales, concluyendo que la quejosa debe presentar la solicitud de extornos de saldos reclamando la transerencia de montos que la Administración ingresó como recaudación. En tal sentido, al no haber acreditado la Administración Tributaria que la quejosa incurrió en alguna de las causales establecidas por las normas antes mencionadas, se concluye que no se encontraba acultada para disponer el ingreso como recaudación del importe de S/. 2 076.00 de la Cuenta Corriente Nº XXX del Banco de la Nación, por lo que procede declarar undada la queja, debiendo la Administración disponer que el citado monto sea abonado nuevamente a la quejosa.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 04131-1-2005 MATERIA: PROCEDE EL DESCONOCIMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL CUANDO NO SE EFECTÚA EL DEPÓSITO DE LA DETRACCIÓN I. EL TEMA CONTROVERTIDO En el presente caso el tema controvertido consiste en determinar si se encuentra conorme a ley el reparo eectuado por la Administración Tributaria al crédito scal de la recurrente, debido a que ésta no eectuó el depósito de la detracción en la operación de venta de anchovetas aecta al Impuesto General a las Ventas. Cabe indicar que en el presente caso, el recurrente argumentó que al ser una persona natural, no era posible que eectúe detracciones a una persona jurídica.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “Que de la revisión de los comprobantes de pago de compras observados (olios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisición de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumplió con el depósito del 9% del precio de venta y estando a que de conormidad con la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 917, éste podría ejercer el derecho al crédito fscal a partir del período en que se acreditara el depósito respectivo, el reparo eectuado por la Administración se encuentra arre glado a Ley”.
III. FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL Mediante el Artículo 2º del Decreto Legislativo Nº 917, modicado por el Artículo 1º de la Ley Nº 27877, aplicable al caso de autos, se crea el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, aplicable a las operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, por el cual los sujetos obligados deberán detraer un porcentaje del precio de venta de bienes o prestación de servicios y depositarlo en las cuentas corrientes que, para tal eecto, el Banco de la Nación habilitaría a nombre de cada uno de los proveedores de dichas operaciones. Conorme con el Artículo 3º del citado Decreto, modicado por el Artículo 2º de la Ley Nº 27877, mediante Resolución de Superintendencia de la SUNAT se designarán los sectores económicos, los bienes o servicios a los que resultará de aplicación el sistema aludido, así como el porcentaje aplicable a cada sector económico, bien o servicio designado, y lo relativo a la orma de acreditación, exclusiones y procedimiento para realizar la detracción, entre otros aspectos. Según el Artículo 3º de la Resolución de Superintendencia Nº 011-2003/SUNAT, vigente durante los períodos acotados, el sistema será de aplicación a la venta de 116
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recursos hidrobiológicos gravada con el Impuesto General a las Ventas, siendo que de acuerdo con el inciso h) del Artículo 1º de tal norma, se entiende como recursos hidrobiológicos a las especies animales que desarrollan todo o parte de su ciclo vital en el medio acuático y son susceptibles de ser aprovechadas por el hombre. El Artículo 4º de la reerida Resolución de Superintendencia, modicado por el Artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 186-2003/SUNAT, señala que el porcentaje de detracción aplicable a la venta de recursos hidrobiológicos es de 9% del precio de venta. La Segunda Disposición Final de la Ley Nº 27877, que modicó el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, establece que en las operaciones sujetas al sistema de pago, los adquirentes de bienes o usuarios de servicios podrían ejercer el derecho al crédito scal o saldo a avor del exportador a que se reeren los Artículos 18º, 19º, 23º, 34º y 35º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a partir del período en que se acredite el depósito respectivo. Mediante el anexo Nº 01 del Requerimiento Nº 00087420 (olio 276), se solicitó al recurrente que exhibiera las constancias de depósitos de detracción correspondientes a las adquisiciones detalladas anexo Nº 02 adjunto, siendo que según su resultado éste no presentó tales documentos, apreciándose que en su escrito de echa 17 de setiembre de 2004 indicó que no ha eectuado depósitos de detracción pues su contador le comunicó que como persona natural no podía detraer a una persona jurídica. De la revisión de los comprobantes de pago de compras observados (olios 40 a 159) se aprecia que corresponden a la adquisición de pescado anchoveta, por lo que dichas operaciones se encontraban sujetas al sistema de detracciones y dado que no cumplió con el depósito del 9% del precio de venta y estando a que de conormidad con la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 917, éste podría ejercer el derecho al crédito scal a partir del período en que se acreditara el depósito respectivo, el reparo eectuado por la Administración se encuentra arreglado a Ley.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 01097-5-2005 MATERIA: DETERMINAR SI EL REPARO AL CRÉDITO FISCAL POR NO HABER ACREDITADO EL DEPÓSITO A QUE SE REFIERE EL DECRETO LEGISLATIVO Nº 940 HABILITA A LA SUNAT A TRABAR MEDIDAS CAUTELARES PREVIAS I. TEMA CONTROVERTIDO El tema controvertido en el presente caso consiste en determinar si el reparo al crédito scal por no haber eectuado el depósito a que se reere la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artículo 56º del Código Tributario, para que la SUNAT pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa. Es preciso indicar que en este caso, la recurrente interpuso queja ante el Tribunal Fiscal debido a que la SUNAT trabó una medida cautelar previa, argumentando que ésta no estaba acultada para eectuar dicha medida.
II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL “...el reparo al crédito fscal por no haber eectuado el depósito a que se refere la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, no encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artículo 56º del Código Tributario, para que la Administración Tributaria pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa”.
III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL El Artículo 56º del Código Tributario, modicado por el Decreto Legislativo Nº 953, dispone que en orma excepcional y cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza de la deuda podría devenir en inructuosa, antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, la Administración a n de asegurar el pago de la deuda tributaria y de acuerdo con las normas del reerido Código, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisacer su acreencia, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente, añadiendo que para tal eecto se entenderá que el deudor tributario tiene un comportamiento que amerita trabar una medida cautelar previa, cuando incurre en cualquiera de los supuestos previstos en el inciso a) al l). Este Tribunal en su Resolución Nº 040-2-2000 de 14 de enero de 2000, ha señalado que si bien el artículo citado enumera taxativamente los supuestos en los cuales 118
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debe entenderse que el comportamiento del deudor tributario hace indispensable trabar medidas cuatelares cuatelares previas, previas, no lo hace respecto de otras razones que permiten presumir que la cobranza podría devenir en inructuosa, por lo que en este caso la Administración puede considerar cualquier supuesto siempre que sea razonable y suciente. De acuerdo con la Resolución Coactiva Nº 0210070017448, la quejosa en setiembre de 2004 anotó en su Registro de Compras acturas de su proveedor, sin haber acreditado el depósito de la detracción en la oportunidad establecida por la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, cuya constancia demuestra que ue pagada en diciembre de dicho año, por lo que se le reparó el crédito scal debido a que no correspondía usarlo el indicado mes de setiembre, estableciéndose una omisión el Impuesto General Gene ral a las Ventas, lo que según s egún la Administración, Administración, ameritaba trabar medida cautelar de acuerdo con lo previsto el Artículo 56º del Código Tributario. El reparo al crédito scal por no haber eectuado el depósito a que se s e reere la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 940, no encuadra en alguno de los supuestos previstos por el Artículo 56º del Código Tributario, para que la Administración Tributaria pudiera presumir, que el comportamiento de la quejosa ameritaba que se le trabara medida cautelar previa.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 04131-1-2005 MATERIA: REPERCUSIÓN DE LA BANCARIZACIÓN EN EL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO IMPUEST O GENERAL A LAS VENT VENTAS AS I. EL TEMA CONTROVERTIDO CONTROVERTIDO El aspecto controversial controversial que se desprende de la resolución resolución reseñada, se encuentra circunscrito a determinar dete rminar las implicancias implicancias tributarias derivadas del incumpl incumplimienimiento de las disposiciones tributarias relacionadas con las normas de la Bancarización así como las reeridas al SPOT SP OT.. Ello, Ello, motiva que el anális análisis is de ondo no gire en torno tor no a la veracidad o no, de las operaciones realizadas por el contribuyente. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUN TRIBUNAL AL FISCAL “No otorgará derecho a utilizar como crédito fscal, gasto o costo, para eectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, respectivamente; las operaciones cuya cancelación se hubiera eectuado sin observar la utilización de los Medios de Pago a los que se referen las normas de Bancarización”. III. LOS FUNDAMENTOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Reparos eectuado eectuadoss Sobre particular, cabe señalar que el Tribunal Fiscal, conrma los reparos eectuados por la Administración Tributaria al crédito scal del Impuesto General a las Ventas, señalando que, procede mantener los reparos al mencionado crédito, en tanto el contribuyente no cumplió con eectuar sus pagos a través de los Medios de Pago señalados en la Ley Nº 28194, además de no haber eectuado las detracciones establecidas del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central. Señala, que en el presente caso, no es objeto de discusión la realidad ni la ehaciencia de las operaciones, sino el incumplimiento de las precitadas obligaciones. De igual orma, sostiene que el hecho que el contribuyente no haya podido utilizar cuentas bancarias, no le impedía utilizar los demás Medios de Pago previstos en la normatividad.
2.
Obligación de Bancarizar a partir del ejercicio 2004 Mediante el Decreto Decre to Legislativo Legislativo N° 939, 939, el mismo que rigió desde el 1 de enero hasta el 26 de marzo de 2004, se dictaron medidas para la Lucha contra la Evasión y la Inormalidad, el mismo que ue derogado por la Ley N° 28194, la que entró en vigencia a partir del 27 de marzo de 2004, conteniendo ambas disposiciones reerentes a los medios de pago que debían utilizarse para cancelar obligaciones dinerarias con eectos tributarios.
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Conorme con el Artículo 3° de la precitada Ley, cuyo texto es similar al del Artículo 3° del Decreto Legislativo N° 939, antes citado, establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere al Artículo 4° se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se reere el Artículo 5°, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
3.
Medios de pago validos para eectos tributarios Que de acuerdo al Artículo 4° de la citada Ley, el monto a partir del cual se deberá utilizar medios Crédito Fiscal de pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000.00) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1 500,00). Asimismo, acorde con el Artículo 5° de la aludida norma, los medios de pago a través de empresas del sistema nanciero que se utilizarán en los supuestos previstos en el anterior marco legal, son los siguientes: depósitos en cuentas, giros, transerencias de ondos, órdenes de pago, tarjetas de débito expedidas en el país, tarjetas de crédito expedidas en el país, cheques con la cláusula de “no negociables” u otra equivalente, emitidos al amparo del Artículo Ar tículo 190° 190° de d e la Ley de Títulos Valores.
4.
Eectos tributarios por no emplear los medios de pago El Artículo 8° del mismo cuerpo legal, dispone que para eectos tributarios los pagos que se eectúen sin utilizar medios de pago, no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios, precisándose que en el caso de créditos scales o saldos a avor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la vericación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se eectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho. En unción a lo anterior colige, entre otras conclusiones, que el hecho que el recurrente no haya podido utilizar cuentas corrientes contra las cuales emitir cheques personales, no le impedía utilizar los demás medios de pago que oertan las empresas del sistema nanciero, por ejemplo, podía cancelar a su proveedor depositándole lo adeudado en alguna cuenta que aquél señalase, o comprar cheques de gerencia, o transerir ondos de cuentas de ahorro, entre otros, medios de pago que son válidos por las normas de bancarización.
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Esquema aplicativo de la jurisprudencia RTF Nº 03531-1-2005 MATERIA: IMPROCEDENCIA DE SOLICITAR SOLICITAR EL REINTEGRO TRIBUTARIO TRIBUTARIO SI LA CANCELACIÓN DE LAS ADQUISICIONES NO SE HA EFECTUADO MEDIANTE LOS MEDIOS DE PAGO I. EL TEMA CONTROVERTIDO El aspecto en discusión en la resolución reseñada, se enmarcó en determinar si procedía el reintegro tributario solicitado por el contribuyente, sin que éste hubiera sustentado la clase de medios de pago utilizados para la cancelación de las adquisiciones eectuadas. II. CRITERIOS ADOPTADOS POR EL TRIBUN TRIBUNAL AL FISCAL “No procede el reintegro tributario en la medida que el contribuyente no hubiera cumplido con sustentar la cancelación de las acturas de compras, mediante los medios de pago a los que hace reerencia las normas de bancarización”. III. LOS FUNDAMENTOS EXPRESADOS POR EL TRIBUNAL FISCAL 1.
Antecedentes:: Reparos eectuad Antecedentes eectuados os por la SUNA SUNATT Con respecto al reintegro tributario solicitado por los meses de octubre de 2003 a abril de 2004, fuye que la Administración Tributaria ormuló reparos a las compras correspondientes a los meses de noviembre de 2003 a abril de 2004, por no haber cumplido el recurrente con acreditar con los medios de pago establecidos por el Decreto Legislativo N° 939 y la Ley N° 28194, la cancelación de las acturas relativas a tales compras.
2.
Marco normativo de la bancarización Conorme con lo dispuesto por el Artículo 3° del Decreto Legislativo N° 939, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el Artículo 4°, se deberán pagar utilizando los medios de pago a que se reere el Artículo 5°, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. Por su parte, a través del Decreto Supremo N° 190-2003-EF, se jó en S/. 5 000,00 o US$ 1 500,00, según la moneda en la cual se pactó pac tó la obligación, obligación, el monto a partir del cual se deberá utilizar medios de pago durante el ejercicio gravable 2004. Lo anterior, se vio recogido legislativamente en el Artículo 4° de la Ley N° 28194, vigente a partir del 26 de marzo de 2004.
3.
Medios de pago a emplearse a partir del ejercicio gravable 2004 De acuerdo con el Artículo 5° del citado Decreto Legislativo, los “medios de pago” a través de Empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los
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supuestos previstos en el Artículo 3° son los siguientes: (a) Depósitos en cuentas, (b) Giros, (c) Transerencias de ondos, (d) Órdenes de pago, (e) Tarjetas de débito expedidas en el país, () Tarjetas de crédito expedidas en el país, (g) Cheques con la cláusula de “no negociables, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del Artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
4.
Eectos fscales por no bancarizar El Artículo 8° del Decreto Legislativo en reerencia establece que para sus eectos tributarios, los pagos que se realicen sin utilizar “medios de pago” no darán derecho, entre otros, a solicitar reintegros tributarios. De la evaluación eectuada, consta que el recurrente no ha desvirtuado con medio probatorio ni argumento alguno los mencionados reparos de la Administración Tributaria, por lo que corresponde mantener los mismos.
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TERCERA PARTE Inormes, Ofcios y Cartas de SUNAT
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INFORME N° 304-2003-SUNAT/2B0000 El IGV consignado en los comprobantes de pago anotados en libros o registros dierentes al Registro de Compras, no dará derecho al crédito fscal. SUMILLA:
El sujeto del IGV no debe tener más de un Registro de Compras en orma simultánea. En caso que se regularice la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podrá ser utilizado como crédito fscal en tanto dicha anotación se eectúe dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria.
MATERIA Se eectúan las siguientes consultas: 1.
¿Es actible utilizar como crédito scal la sumatoria de los comprobantes de pago anotados en los libros denominados “Compras”, “Gastos” e “Importaciones”, tomando en cuenta que la norma no establece que para eectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en otros libros que utilice el contribuyente para eectos del control contable de su empresa?
2.
¿Es actible utilizar como crédito scal los comprobantes de pago anotados en el libro denominado “Compras” en cuyas hojas interiores lleva el título de “Registro de Compras”, tomando en cuenta que a partir de una determinada echa el contribuyente registra todos sus comprobantes de pago en el respectivo libro el cual coincide con lo declarado por el contribuyente, y considerando que la norma no señala que para eectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en los libros que utilice el contribuyente para eectos de control contable de su empresa?.
BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF(1) y modi-
catorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoal Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF(2),cuyoTítuloIfuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (3), y normas modicatorias (en
adelante,“ReglamentodelaLeydelIGV”). –– –– –––––– (1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicado el 29.3.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. 127
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•
Resoluciónde Superintendencia N°132-2001/ SUNAT(4) , la cual establece el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios.
•
DecretoLegislativoN°929(5) , norma que precisa que es un requisito para ejercerelcréditoscaldelIGVqueelRegistrodeComprassealegalizado.
ANÁLISIS En principio, de las consultas antes mencionadas entendemos que las mismas se encuentran encaminadas a determinar si procede utilizar como crédito scal, el ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)consignadoenloscomprobantesdepagoemi tidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia que:
•
Seencuentrenanotadosporelcontribuyenteenlibroscontablesdenominados “Compras”, “Gastos” e “Importaciones”, los cuales son llevados para eectos del control contable de su empresa, sin centralizar en uno solo de ellos el total de las adquisiciones.
•
Estandoanotadosenloscitadoslibros,posteriormenteseregularizasuanotaciónenellibrodenominado“Compras”encuyashojasinterioresllevaeltítulo de “Registro de Compras”, el cual sí cumple con los requisitos establecidos por las normas vigentes. Partiendo de estas premisas, cabe indicar lo siguiente:
1. Encuantoalaprimeraconsultadebetenerseenconsideraciónlosiguiente: – Deconformidadconelartículo18°delTUOdelaLeydelIGV,elcrédito scalestáconstituidoporelIGVconsignadoseparadamenteenelcompro bantedepago,querespaldelaadquisicióndebienes,serviciosycontratos deconstrucción,oelpagadoenlaimportacióndelbienoconmotivodela utilizaciónenelpaísdeserviciosprestadospornodomiciliados. Agregalanormaquesólootorganderechoacréditoscallasadquisiciones antes mencionadas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo
alalegislacióndelImpuestoalaRenta,aúncuandoelcontribuyenteno esté aecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. – En lo que respecta a los requisitos ormales, el artículo 19° del menciona-
doTUOdisponequeparaejercerelderechoalcréditoscalsedeberá cumplir con los siguientes requisitos:
–– –– –––––– (4) Publicada el 24.11.2001. (5) Publicado el 10.10.2003. 128
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a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de
compradelbien,delservicioafecto,delcontratodeconstrucción,ode serelcaso,enlanotadedébitooenlacopiaautenticadaporelAgente deAduanasoporelfedatariodelaAduanadelosdocumentosemitidos porADUANAS,queacreditenelpago delimpuestoenlaimportación del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos
emitidosporAduanasalosquesereereelliterala),oelformulariodonde consteelpagodelImpuestoenlautilizacióndeserviciosprestadospor no domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. AgregaqueelmencionadoRegistrodeberáreunirlosrequisitosprevistos en las nomás vigentes.
– Porsuparte,debetenerseenconsideraciónlodispuestoenelprimerpárrafodelartículo37°delTUOdelaLeydelIGV.Enélseestablecequelos contribuyentesdelImpuestoestánobligadosallevarunRegistrodeVentas e Ingresos y otro de Compras en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento.
Asimismo,elartículo10°delReglamentodelaLeydelIGVestableceque elRegistrodeComprascontendrálainformaciónmínimaqueendichoartículo se detalla; la misma que deberá anotarse en columnas separadas. En dicho artículo, se indica que deberán ser anotadas en el Registro de Compras las notas de débito o de crédito recibidas, así como los documentos que modican el valor de las operaciones consignadas en las Declara-
cionesÚnicasdeImportación,debiendoincluirselosdatosreferentesal tipo,serieynumerodelcomprobantedepagorespectodelcualseemitió la nota de débito o crédito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago.
Adicionalmente se precisa que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en los plazos que dicha norma indica. Como se podrá apreciar de las normas antes glosadas, las mismas no con-
tienendisposicionesencaminadasaindicarlamaneracómosedeberán eectuar las anotaciones en caso que el sujeto del Impuesto tenga más de
unRegistrodeCompras,elloporcuantonoexistedichaposibilidad.Esmás, lascitadasnormasestánreferidasalaexistenciadeunúnicoRegistrode 129
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Compras en el cual el sujeto del Impuesto deberá eectuar las anotaciones respectivas.
– De otro lado, el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNATestableceque,entreotros,losregistrosylibroscontables vinculados a asuntos tributarios, serán legalizados por los notarios públicos del lugar del domicilio scal del deudor tributario o, a alta de éstos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, quienes colo-
caránunaconstanciaenlaprimerahojadelosmismos,conlainformación queendichoartículoseindica,entrelacualseencuentraladenominación del libro o registro.
Asimismo,señalaqueelnotariopúblicoojuez,segúnseaelcaso,deberá sellar todas las hojas del libro o registro, las mismas que deberán estar debidamente oliadas, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas.
Asimismo,ensuartículo4°disponequeparalalegalizacióndelsegundoysiguienteslibrosoregistrosdeunamismadenominación,sedeberá acreditar que se ha concluido con el anterior, o que se ha perdido o
destruido.Enloscasosdelibrosoregistrosconcluidos,laacreditación seefectuaráconlapresentacióndellibrooregistroanteriorconcluidoo otocopia legalizada por notario del primer y último olio del mencionado libro o registro.
– Porsuparte,debetenerseencuentaqueelartículo1°delDecretoLegislativo N° 929 precisa, entre otros, que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artículo 19° antes reerido, relacionado con la
legalizacióndelRegistrodeCompras, dichoRegistrodebeserlegalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes, lo cual ratica que para ejercer el derecho al crédito scal es indispensable que los comprobantes de pago sean anotados en el Registro de Compras, el cual debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el legislador ha establecido que el sujeto del Impuesto no tenga más de un Registro de Compras en orma simultánea. En este sentido, para ejercer el derecho al crédito scal los comprobantes de pago materia de consulta deben estar anotados dentro del plazo que establezca el Reglamento, en el respectivo Registro de Compras, el cual deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
Porconsiguiente,elIGVconsignadoenloscomprobantesdepagomateriade consulta que han sido anotados en libros contables o registros dierentes al Registro de Compras no dará derecho al crédito scal.
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2. En lo querespectaalasegunda consulta,debetenerseenconsideraciónlo siguiente:
– Elnumeral3.1delartículo10°delReglamentodelaLeydelIGVestablece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen. Para eecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer díadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumentoquecorresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencidoeste último plazoel adquirentequehaya perdido el derecho al crédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta.
Asimismoel numeral3.2 delcitadoartículo señalaque, losdocumentos emitidosporADUANAS,lasliquidacionesdecomprayaquellosquesus tentanlautilizacióndeservicios,deberánanotarseapartirdelafechaen que se eectúo el pago del Impuesto.
– Porsuparte, elartículo 2° del DecretoLegislativoN°929precisaqueel incumplimiento enla anotaciónenel Registro deCompras delos comprobantesdepago,notasdedébito,documentosemitidosporADUANAS yel documentodondeconste elpagodel Impuesto enla utilizaciónde servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que establezca el
ReglamentodelaLeydelIGV,implicalapérdidadelcréditoscalenellos consignados.
– Enestesentido, enelcasomateriadeconsulta,elIGVconsignadoenlos comprobantesdepagocuyaanotaciónseregularizaenelRegistrodeCompras,podráserutilizadocomocréditoscalentantodichaanotaciónse eectúe dentro del plazo previsto en la norma reglamentaria.
Ahorabien,suponiendoqueenelcasomateriadeconsulta,lasadquisiciones no ueron anotadas en el Registro de Compras en el mes que se reali-
zaron,sólopodráutilizarsecomocréditoscalelIGVconsignadoenlos comprobantes de pago anotados dentro de los cuatro meses computados
desdeelprimerdíadelmessiguientealafechadesuCréditoFiscalemisión, siempre que hayan sido recibidos con atraso (6) .
–– –– –––––– (6) Cabe indicar que la Primera Disposición Transitoria del Decreto Legislativo N° 929, publicado el 10.10.2003, dispone un plazo excepcional para que los contribuyentes que no hubieran legalizado el Registro de Compras puedan cumplir con dicha obligación, a eecto de ejercer el derecho al crédito fscal. 131
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CONCLUSIONES 1. ElIGVconsignadoenloscomprobantesdepagomateriadeconsultaanotados en libros o registros dierentes al Registro de Compras, no dará derecho al cré-
ditoscal.Paratalefecto,debetenerseenconsideraciónquedeacuerdoala normatividad vigente, el sujeto del Impuesto no debe tener más de un Registro de Compras en orma simultánea.
2. En casoqueseregularicela anotacióndeloscomprobantesdepagomateriade consulta,enelRegistrodeComprasdelsujetodelImpuesto,elIGVconsignadoen dichos documentos podrá ser utilizado como crédito scal en tanto dicha anota-
ciónseefectúedentrodelosplazosprevistosporlanormareglamentaria. Lima, 3 de noviembrede2003. ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 069-2007-SUNAT/2B0000 Las empresas que gozan de la estabilidad tributaria otorgada por Contratos de Garantías y Medidas de Promoción de la Inversión, suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minería y cuyo programa de inversión o estudio de actibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 27343; y que comprende la alícuota del IGV, pueden utilizar como crédito fscal o saldo a avor del exportador, el íntegro del IGV que gravó sus adquisiciones, aún cuando dicho Impuesto haya sido calculado con una alícuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas. SUMILLA:
MATERIA: Se ormulan las siguientes consultas:
•
¿Correspondeutilizarcomocréditoscalosaldoafavordelexportador,eltotal delImpuestoGeneralalasVentasconsignado enloscomprobantesdepago y demás documentos sustentatorios del crédito scal, gravados con la alícuota del 19%, considerando que la tasa estabilizada que aplica el contribuyente en sus operaciones gravadas es de 18%?.
•
Desernegativalarespuestaalapreguntaanterior,¿procededesconocertodo elcréditoscalutilizadodelreferidoexcesodel1%?,o¿puedeutilizarseproporcionalmenteunapartededicho1%aplicandolaproporcióndelasexportacionessobrelasventastotalesbajolapremisatributariabásicadenoexportar impuestos?.
BASE LEGAL: •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF,
publicadoel15.4.1999ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLey delIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el
29.3.1994,cuyoTítuloIfuerasustituidoporelDecretoSupremoN°136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modicatorias (en adelante, Reglamento de
laLeydelIGV). •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeyGeneraldeMinería,aprobadoporelDecreto SupremoN°014-92-EM,publicadoel4.6.1992ynormasmodicatorias(en adelante,TUOdelaLeyGeneraldeMinería). 133
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ANÁLISIS: Para eecto de absolver las consultas ormuladas, se parte de las siguientes premisas:
•
Lascitadasconsultasseencuentranencaminadasadeterminarsi,enelcasode aquellas empresas que gozan de la estabilidad tributaria otorgada por Contratos
deGarantíasyMedidasdePromocióndelaInversiónsuscritosalamparodel TUOdelaLeyGeneraldeMineríaycuyoprogramadeinversiónoestudiode actibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la
LeyN°27343 (1)quecomprendelatasadelIGV,puedenaplicarcomocrédito scalocomosaldoafavordelexportadorelíntegrodelIGVquegravósus adquisiciones.
•
ElIGVquegravasusadquisicionescumpleconlosrequisitosexigidosparaser considerado como crédito scal. Sobre el particular, cabe indicar lo siguiente:
1. TalcomoseindicaraenelInformeN°041-2004-SUNAT/2B0000 (2) , de conformidadconlodispuestoenelincisoa)delartículo80°delTUOdelaLey GeneraldeMineríaenconcordanciaconelincisoa)delartículo14°del ReglamentodelaLeyGeneraldeMinería,loscontratosaquesereerenlos artículos78°y82°delcitadoTUO(3) , garantizarán al titular de la actividad minera la estabilidad tributaria, por la cual quedará sujeto, únicamente, al régimentributariovigentealafechadeaprobacióndelprogramadeinversión (4) ,nosiéndoledeaplicaciónningúntributoquesecreeconposteriori -
dad.Tampocoleserándeaplicaciónloscambiosquepudieranintroducirse enelrégimendedeterminaciónypagodelostributosqueleseanaplicables salvo que el titular de actividad minera opte por tributar de acuerdo con el régimen modicado.
Asimismo,endichoInformeseconcluyeque,enrelaciónconelIGV,laestabilidad tributaria comprende la alícuota de dicho Impuesto.
2. EnloquerespectaaladeterminacióndelIGV,deconformidadconlodispuestoenelartículo11°delTUOdelaLeydelIGV,dichoImpuestosedetermina –– –– –––––– (1) Publicada el 6.9.2000. (2) Disponible en la Página Web de la SUNAT (0). (3) Suscritos al amparo del TUO de la Ley General de Minería y cuyo programa de inversión o estudio de actibilidad ha sido presentado con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley N° 27343. (4) Es preciso maniestar que el programa de inversión opera para aquellos contratos a que se refere los artículos 78° y 79° del TUO de la Ley General de Minería. Para el caso de contratos a que se referen los artículos 82° y 83° del mencionado TUO, el régimen tributario se estabiliza a la echa de aprobación del estudio de actibilidad técnico-económico, conorme al artículo 85° del mismo. 134
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mensualmente,deduciendodelImpuestoBrutodecadaperíodoelcréditoscal,calculadodeacuerdoaloprevistoenloscapítulosV,VIyVIIdelTítuloI reerido al citado Impuesto (5).
EncuantoalImpuestoBruto,elartículo12°delacitadanormaseñalaqueel correspondientea cada operacióngravada,eselmontoresultantedeaplicar latasadelImpuestosobrelabaseimponible;entantoqueelImpuestoBruto correspondiente al contribuyente por cada período tributario, es la suma de los ImpuestosBrutosdeterminadosconformealmismoartículoporlasoperacio nes gravadas de ese período.
Respectoalcréditoscal,elartículo18°delTUOmencionadoseñalaqueestá constituidoporelIGVconsignadoseparadamenteenelcomprobantedepago, querespaldelaadquisicióndebienes,serviciosycontratosdeconstrucción,o elpagadoenlaimportacióndelbienoconmotivodelautilizaciónenelpaís de servicios prestados por no domiciliados.
Añadequesólootorganderechoacréditoscallasadquisicionesdebienes, las prestacioneso utilizacionesdeservicios,contratosdeconstruccióno importaciones que reúnan los requisitos ormales y sustanciales que dicho artículo contiene.
Porsuparte,elartículo19°delmismoTUOestablecequeparaejercerelderecho al crédito scal se cumplirán los requisitos ormales mencionados en dicho artículo.
3. Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34° del citado TUO,elmontodelIGVquehubieresidoconsignadoenloscomprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, ser vicios, contra-
tosdeconstrucciónylaspólizasdeimportación,daráderechoaunsaldo afavordelexportadorconformelodispongaelReglamentodelaLeydel IGV. Agregadichoartículoque,andeestablecerdichosaldoserándeaplicación lasdisposicionesreferidasalcréditoscalcontenidasenlosCapítulosVIyVII delTUOdelaLeydelIGV (6) . 4.
Comosepuedeapreciar,lasnormasqueregulanelIGVhanestablecidoque elcréditoscalestáconstituidoporelIGVquegravalaadquisicióndebienes yservicios,contratosdeconstrucción,importacióndelbienoutilizaciónenel país de servicios prestados por no domiciliados (7), sin que se haya establecido untopeensuaplicaciónenfuncióndelatasadelImpuestoquelaempresaad-
–– –– –––––– (5) En la importación de bienes, el Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto. (6) El Capítulo VI se encuentra reerido al Crédito Fiscal y el Capítulo VII a los ajustes al Im puesto Bruto y al Crédito Fiscal. (7) Siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por las normas que regulen el IGV. 135
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quirente de los bienes debe aplicar en sus propias operaciones para determinar el impuesto bruto (8) . En consecuencia, las empresas que gozan de la estabilidad tributaria materia
deconsulta,puedenutilizarcomocréditoscalosaldoafavordelexportador, elíntegrodelIGVquegravósusadquisicionesdebienes,serviciosycontratos deconstrucción,aúncuandodichoIGVhayasidocalculadoconunaalícuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas (9) .
CONCLUSIÓN: LasempresasquegozandelaestabilidadtributariaotorgadaporContratosde GarantíasyMedidasdePromocióndelaInversión,suscritosalamparodelTUOde laLeyGeneraldeMineríaycuyoprogramadeinversiónoestudiodefactibilidadha sidopresentadoconanterioridadalaentradaenvigenciadelaLeyN°27343;yque comprendelaalícuotadelIGV,puedenutilizarcomocréditoscalosaldoafavor delexportador,elíntegrodelIGVquegravósusadquisiciones,aúncuandodicho Impuesto haya sido calculado con una alícuota superior a la que aplican dichas empresas a sus operaciones gravadas.
Lima,13deabrilde2007. Originalrmadopor CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
–– –– –––––– (8) Sin perjuicio de lo antes señalado, debe tenerse en consideración que, conorme a lo dispuesto en los artículos 3° y 4° del Reglamento de Notas de Crédito Negociables, aprobado mediante Decreto Supremo N° 126-94-EF (publicado el 29.9.1994) y normas modifcatorias, el Saldo a Favor por Exportación se deducirá del Impuesto Bruto del IGV a cargo del sujeto y de quedar un monto a su avor, éste se denominará Saldo a Favor Materia del Benefcio, del cual se deducirá las compensaciones eectuadas. Asimismo, de quedar un monto a avor del exportador, éste podrá solicitar su devolución mediante las Notas de Crédito Negociables. La compensación o devolución tendrá como límite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV incluyendo el Impuesto de Promoción Munici pal, sobre las exportaciones realizadas en el período. El Saldo a Favor Materia del Benefcio que exceda dicho límite podrá ser arrastrado como Saldo a Favor por Exportación a los meses siguientes. (9) Siempre que se cumpla con los requisitos establecidos por las normas que regulan el IGV. 136
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INFORME N° 158-2007-SUNAT/2B0000 Dentro del contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N° 980, en el caso de comprobantes de pago cuya echa de emisión uera anterior a la de legalización del Registro de Compras, el derecho al crédito fscal sustentado en dichos documentos se podía ejercer a partir del período correspondiente a la echa de legalización, siempre que dichas anotaciones se hubiesen eectuado dentro de los plazos previstos en la norma reglamentaria. SUMILLA:
MATERIA: Seformulalasiguienteconsultarespectodelosalcancesdelaprecisiónefectuada porel Decreto LegislativoN°929 al incisoc)del artículo 19°del Texto ÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentas(IGV)eImpuesto Selectivoal Consumo(ISC), antes dela modicacióndispuesta porel Decreto LegislativoN°980: ¿Tratándosedecomprobantesdepagocuyafechadeemisiónfueraanteriora ladelegalizacióndelRegistrodeCompras,sepuedeejercerelderechoalcrédito scal sustentado en dichos documentos a partir del período correspondiente a la
fechadelegalización,sinqueparaelloseadeaplicaciónelplazoparaefectuarla anotaciónprevistoenelReglamentodelaLeydelIGVeISC?
BASE LEGAL: •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF,
publicadoel15.4.1999,ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLey delIGVeISC). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el
29.3.1994,cuyoTítuloIfuerasustituidoporelDecretoSupremoN°136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modicatorias (en adelante, Reglamento de
laLeydelIGVeISC). •
DecretoLegislativoN°929,queprecisalosalcancesdelincisoc)delartículo 19°delTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentase Impuesto Selectivo al Consumo, publicado el 10.10.2003.
•
ResolucióndeSuperintendenciaN°234-2006/SUNAT,queestablecelasnormas reeridas a libros y registros vinculados a asuntos tributarios, publicada el 30.12.2006. 137
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ANÁLISIS: 1. Elinciso c) delartículo 19° delTUO dela Leydel IGVeISC (1), señalaba como requisito ormal para ejercer el derecho al crédito scal a que se reereelartículo18°delcitadoTUO (2) , que los comprobantes de pago, las
notasdedébito,losdocumentosemitidosporSUNATalosquesereereel inciso a) del mismo artículo 19°, o el ormulario donde conste el pago del Impuestoenlautilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliados; hubieran sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. Agregabaqueelmencionado Registro debía estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Asimismo,el numeral2delartículo6°delReglamento de laLeydel IGV e ISC dispone que, el derecho al crédito scal se ejercerá a partir de la echa de
anotaciónenelRegistrodeCompras, delosdocumentosquecorrespondan; agregando que, denoefectuarsela anotaciónenel plazo establecidoenel Capítulo IX, no se podrá ejercer el citado derecho. 2.
En cuanto al plazo para eectuar las anotaciones, el numeral 3.1 del artículo 10°
delReglamentodelaLeydelIGVeISC(contenidoenelCapítuloIXdeeste Reglamento) establece que, para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen.
AñadequeparaefectodelRegistrodeCompras,lasadquisicionespodránser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primerdíadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumentoquecorresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencidoesteúltimoplazoeladquirentequehayaperdidoelderechoalcrédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta.
Adicionalmente,elnumeral3.2delmencionadoartículo10°disponequelos documentosemitidosporlaSUNATquesustentanelcréditoscalenopera cionesdeimportación,lasliquidacionesdecomprayaquellosquesustentanla utilizacióndeservicios,deberánanotarseapartirdelafechaenqueseefectuó el pago del Impuesto.
3.
Deotrolado, medianteelartículo 1°del DecretoLegislativo N°929se eectuaron precisiones a in de poder determinar cuándo se consideran
–– –– –––––– (1) Según texto vigente con anterioridad a la modifcación dispuesta por el Decreto Legislativo N° 980. (2) El cual establece los requisitos sustanciales del crédito fscal. 138
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cumplidoslosrequisitosprevistosenelincisoc)delartículo19ºdelTUO delaLeydelIGVeISC,relacionadosconlalegalizacióndelRegistrode Compras, para cuyo eecto la norma dispuso que se deberá tener en cuenta lo siguiente: a) El Registro de Compras deberá ser legalizado antes de su uso, de acuerdo a las normas vigentes (3);
b) Elcréditoscalseejerceráapartirdelafechadeanotacióndelosdocumentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado;
c) TratándosededocumentosquesustentancréditoscalcuyafechadeemisiónseaanterioraladelegalizacióndelRegistrodeCompras,sólosepodrá ejercer el derecho a dicho crédito a partir del período correspondiente a la
fechadelegalización. Asimismo,elartículo2°delmencionadoDecretoLegislativoprecisóqueelincumplimientoenlaanotaciónenelRegistrodeComprasdeloscomprobantes depago,notasdedébito,documentosemitidosporADUANASyeldocumento dondeconsteelpagodelImpuestoenlautilizacióndeserviciosprestadospor nodomiciliados,dentrodelplazoqueestablezcaelReglamentodelaLeydel IGVeISC,implicalapérdidadelcréditoscalenellosconsignados. 4.
Como se puede apreciar de las normas antes citadas, el artículo 1° del DecretoLegislativoN°929efectúaprecisionesquepermitendeterminarelcumpli -
mientodelosrequisitosestablecidosenelincisoc)delartículo19°delTUO delaLeydelIGVeISCparaefectodeejercerelderechoalcréditoscal,no habiendo modicado o dejado sin eecto el cumplimiento del requisito reerido al plazo para realizar las anotaciones de los documentos que sustentan dicho crédito.
Así,paraefectodelaaplicacióndeloseñaladoenelincisoc)delartículo1° delDecretoLegislativoN°929,debeconcordarseestanormaconlodispuesto en el artículo 2° del mismo Decreto en lo que respecta al plazo para eectuar
laanotación. 5.
Enesesentido,ydentrodelcontextonormativovigenteconanterioridadala modicaciónefectuadaporelDecretoLegislativoN°980,para cumplircon elrequisitoformalestablecidoenelincisoc)delartículo19°delTUOdela LeydelIGVeISC,eraprecisoquelosdocumentosquesustentabanelcrédito scal hubieran sido anotados en el Registro de Compras dentro del plazo que señalaba el Reglamento, esto es, anotados en el mes en que se realizaron las
–– –– –––––– (3) Cabe señalar que el artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/ SUNAT establece que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deberán ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas. 139
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operacionesrespectivasoapartirdelafechaenqueseefectuóelpagodelIm puesto; y únicamente tratándose de documentos recibidos con retraso, la ano-
taciónpodíaefectuarsedentrodeloscuatroperíodostributarioscomputados apartirdelprimerdíadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumento que corresponda, perdiéndose el derecho al crédito scal vencido este último plazo (4). En buena cuenta, el crédito scal podía ejercerse a partir de la echa de ano-
tacióndelosdocumentosenelRegistrodeCompraspreviamentelegalizado; oapartirdelperíodoenqueseefectuaselalegalización(encasoquelafecha deemisióndedichosdocumentosfueraanterioralafechadelegalizacióndel Registro de Compras); siempre que dichas anotaciones se eectúen dentro de los plazos previstos en la norma reglamentaria(5).
CONCLUSIÓN: DentrodelcontextonormativovigenteconanterioridadalDecretoLegislativo N°980,enelcasodecomprobantesdepagocuyafechadeemisiónfueraanteriora ladelegalizacióndelRegistrodeCompras,elderechoalcréditoscalsustentadoen dichos documentos se podía ejercer a partir del período correspondiente a la echa
delegalización,siemprequedichasanotacionessehubiesenefectuadodentrode los plazos previstos en la norma reglamentaria.
Lima,3deseptiembrede2007. Originalrmadopor CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
–– –– –––––– (4) Debe tenerse en cuenta que en el Inorme N° 124-2005-SUNAT/2B0000 (el cual se encuentra a su disposición en la Página Web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe), se ha concluido que para eecto del ejercicio del derecho al crédito fscal, la anotación en el Registro de Compras de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del IGV en las importaciones, no está sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV e ISC. (5) Este criterio ha sido maniestado anteriormente por esta Administración Tributaria en el Inorme N° 304-2003-SUNAT/2B0000 e Inorme N° 241-2005-SUNAT/2B0000, los cuales también se encuentran a su disposición en la Página Web de la SUNAT. 140
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INFORME N° 103-2007-SUNAT/2B0000 Los intereses compensatorios, originados por la venta al crédito de bienes exonerada del IGV, se encuentran exonerados de dicho impuesto. SUMILLA:
El comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes aplique el IGV sobre los intereses compensatorios, consignándolos separadamente en el respectivo comprobante comprobante de pago, no podrá p odrá hacer uso del crédito iscal correspondiente. Se consulta:
1. Silos Silosintereses, intereses,generados generadospor porla laventa ventaal alcrédito créditode debienes bienesexonera exonerados dosdel del ImpuestoGeneralalasVentas(IGV),seencuentrantambiénexonerados de dicho impuesto. 2.
Si el comprador, en el supuesto que el vendedor de tales bienes bienes aplique aplique
elIGVsobrelosinteresescompensatorios,consignándolosseparadamente en el respectivo comprobante de pago, podría hacer uso del crédito iscal correspondiente.
BASE LEGAL: • Tex exto to Único Or Orde dennad ado o de la Le Ley y de del l Im Impu pues estto Ge Gene nera ral l a las Ven enta tas s e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modiicatorias (en adelante,
TUOdelaLeydelIGV). •
Reglamento Regl amentodel delaL aLeyde eydelI lImpuesto mpuestoGeneral Generalal alasV asVentase entaseImpuesto ImpuestoSelec Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modiicatorias (en adelante, Reglamento de
laLeydelIGV).
ANÁLISIS: En cuanto a la primera consulta, se parte del supuesto que la misma está dirigida a establecer si los intereses compensatorios, originados en la venta
alcréditodebienesmuebleseinmueblesexoneradosdelIGV,seencuentran tambiénexoneradosdedichoimpuesto. Alrespecto,elartículo1°delTUOdelaLeydelIGVseñalaquedichoim 141
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puesto grava, entre otros, la venta (1) en el país de bienes muebles (2) y la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
Añadeelcitadodispositi Añadeel citadodispositivo, vo,quetambién quetambiénseencontrarágravada seencontrarágravadala laposteriorventa posteriorventa del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas vinculadas eco-
nómicamenteconelmismo. Agrega,quelo Agre ga,quelodi dispues spuestoen toenelpárraf elpárrafo oant anteri eriorno ornoseráde serádeapl aplica icaci cióncuandose óncuandose demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado.
Ahorabien,elprimerpárrafodelartículo14°delTUOdelaLeydelIGVseñala queseentiendeporvalordeventadelbien,retribuciónporservicio,valordecons trucciónoventadebieninmueble,segúnelcaso,lasumatotalquequedaobligado apagareladquirentedelbien,usuariodelserviciooquienencargalaconstrucción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el com-
probantedepagodelosbienes,serviciosoconstrucción,incluyendoloscargosque seefectúenporseparadodeaquélyaúncuandoseoriginenenlaprestaciónde servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastosdenanciacióndelaoperación.Losgastosrealizadosporcuentadelcom prador o usuario del servicio orman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio. Como puede pued e apreciarse de la norma glosada, en la venta de un bien, para eecto delasnormasqueregulanelIGV,elvalordeventadedichaoperaciónestáconsti tuido por todo aquello que se encuentra oblig o bligado ado a pagar el adquirente, incluyendo incluyendo a los intereses compensatorios (3).
–– –– –– –––– –– ––– – (1)) El inciso a) del artículo 3° del citado TUO (1 TUO establece que para los eectos de la aplicación del IGV se entiende por venta: i) todo acto por el que se transfer t ransferen en bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transerencia y de las condiciones pactadas por las partes; y ii) el retiro de bienes que eectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se eectúen como descuento o bonifcación, con excepción de los señalados por dicho TUO y su Reglamento. (2) El inciso b) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV dispone que se entiende por bienes muebles a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos reerentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transerencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Por su parte, el numeral 8 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del IGV detalla los bienes que no están comprendidos en el inciso b) del artículo 3° del aludido TUO, esto es, que no están considerados como bienes muebles. (3) El Tribunal Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 21 214-5-2000, publicada el 5.5.2000, 5.5.2000, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, al analizar el artículo 14° del TUO de la Ley del IGV señala que dicho artículo se encuentra reerido exclusivamente a los intereses compensatorios que si orman parte del valor de venta, y agrega que los intereses de naturaleza moratoria no están incluidos de orma expresa dentro de tal concepto. 142
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Entalsentido,siunaoperacióndeventadebienesmueb Entalsentido,siunaoperac ióndeventadebienesmueblesoinmu lesoinmueblesseen eblesseencuentraexoneradadelIGV,los cuentraexoneradadelIGV ,losinteresescompens interesescompensatoriosal atoriosalformarpartedelvalor formarpartedelvalorde de ventadetaloperación,tambiénseencontraránexoneradosdelimpuesto. En lo que se reere a la segunda consulta, cabe indicar que de conormidad con
elnumeral3delcuartopárrafodelartículo1 elnumeral3 delcuartopárrafodelartículo19°delTUOdel 9°delTUOdelaLeydelIGV aLeydelIGV,nodarán ,nodarán derecho al crédito scal, entre otros, los comprobantes que hayan sido otorgados
poroperacionesexoneradasdelimpuesto.
CONCLUSIONES: 1. Losin Losinteres teresescom escompensa pensator torios ios,or ,orig igin inados adosporl porlave aventa ntaal alcréd crédititode odebi bienes enesexo exoneradadelIGV,seencuentranexoneradosdedichoimpuesto. 2. El Elcomp compra rador dor,enelsu ,enelsupue puest stoqueel oqueelvend vendedor edordetale detalesbi sbiene enesapl sapliq iqueel ueelIGV IGV sobre los intereses compensatorios, consignándolos separadamente en el respectivo comprobante de pago, no podrá hacer uso del crédito scal correspon correspon-diente.
Lima, 6 de junio de 200 0077 Originalrmadopor CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 138-2008-SUNAT/2B0000 138-2008-SUNAT/2B0000 Bajo el contexto normativo vigente con anterioridad al Decreto Legislativo N° 973 se concluye que cuando el inciso b) del art artículo ículo 11° 11° del Reglamento de la Ley que aprueba las normas de Promoción del Sector Agrario señala que pueden acogerse al Régimen de Recuperación Anticipada del Impuesto General a las Ventas las empresas nuevas que produzcan en el uturo los bienes detallados en el programa de inversión, los mismos que deben ser destinados a la exportación o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto; dicha dis posici pos ición ón hace hace alus alusión ión a aquel aquellas las empres empresas as nuevas nuevas que que eectuar eectuarían ían ell ellas as mism mismas as la exportación de los mencionados bienes o su venta gravada con el IGV y que, por tal raz razón, ón, gener generarí arían an saldo saldo a avor avor del exportad exportador or o créd crédito ito fsc fscal al cuya cuya recu peració pera ciónn podían podían obtener obtener en orm ormaa anticip anticipada ada en en virtud virtud del del citado citado régi régimen men.. SUMILLA:
MATERIA BajoelcontextonormativovigenteconanterioridadalDecretoLegislativoN° 973, se consulta sobre los alcances del requisito previsto en el inciso b) del artículo 11°delReglamentodelaLeyN°27360–LeyqueapruebalasNormasdePromo cióndelSectorAgrario,referidoalRégimendeRecuperaciónAnticipadadelIm-
puestoGeneralalasVentas(IGV),enelextremoqueseñalaquelosbienesmateria delprogramadeinversión“debenserdestinadosalaexportaciónocuyaventase encuentre gravada con el impuesto”. impuesto”.
BASE LEGAL: •
LeyN°2 Le yN°273 7360 60,Le ,Leyque yqueapru apruebal ebalasno asnorm rmasdePr asdePromo omoci ciónde óndelSect lSectorA orAgra grari rio, o, publicada el 31. 31.10.2000.
•
Reg egllamento de la Ley N° 27360, aprob obaado por el Dec ecrreto Supremo N° 049-2002-AG,publicadoel11.9.2002.
ANÁLISIS: 1. Medi Mediant antela elaLeyN LeyN°2 °273 7360sedec 60sedecla laródei ródeinte nteréspr résprior ioritar itariol iolain ainvers versión iónydesa ydesarrollo del sector agrario, estableciéndose diversos benecios tributarios a avor delossujetoscomprendidosenlosalcancesdedichaLey (1).
–– –– –– –––– –– ––– – (1)) Según lo establecido en el artículo 2° de la Ley en concordancia con el numeral (1 numeral 1 del artículo 2° de su Reglamento, son benefciarios de ésta las personas naturales o jurídicas que desarrollen principalmente actividades de cultivo y/o crianza, con excepción de la industria orestal; así como las personas naturales o jurídicas que realicen principalmente actividad agroindustrial, siempre que utilicen principalmente productos agropecua 144
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Así,,el Así elartí artícul culo o5° 5° de dela larefe referid rida aLey Leyseña señala laque quelas lasperson personas asnat natura urales leso oju juríd rídicas icas comprendidas en los alcances del mencionado dispositivo, que se encuentren en la etapa preproductiva prepro ductiva de sus inversiones, podrán recuperar anticipadamen-
teelIGVpagadoporlasadquisicionesdebienesdecapital,insumos,servicios ycontratosdeconstrucción ycontratosdeconstruc ción,deacuerdoalosmontos,pl ,deacuerdoalosmontos,plazos,cobertura,con azos,cobertura,condicionesyprocedimientosqueseestablezcanenelReglamento.Laetapapre productivadelasinversionesenningúncasopodráexcederde5(cinco)años de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.
2. Porsuparte,el Porsuparte,elartícu artículo1 lo10°delR 0°delReglam eglamentodel entodelaLeyN° aLeyN°27 27360i 360indica ndicaqueelré queelrégimenaquesereerelanormaantescitada,consisteenladevoluciónmediante NotasdeCréditoNegociables,quereali NotasdeCréditoNegociab les,querealizarálaSUNA zarálaSUNATdelimpuestopagadoen Tdelimpuestopagadoen lasoperacionesdeimportacióny/oadquisiciónlocaldeinsumosybienesde capital,asícomoserviciosycontratosdeconstrucción,siemprequeseutilicen directamente en la etapa preproductiva (2).Agregalanormaque,losbeneciarios sustentaránlainversiónej sustentaránlai nversiónejecutadaencadaejercici ecutadaencadaejerciciomediantel omediantelapresentaciónala apresentaciónala SUNATdeunadeclaraciónjuradarefrendadaporunaSociedaddeAuditoríaen lacualsedetalle lacu alsedetallelai lainversiónreal nversiónrealizadaenl izadaenlaetapapreproduc aetapapreproductiva.Lamenci tiva.Lamencionada onada declaraciónjuradadeberáestaracompañadadeuninformetécnicosustentatorio preparado por la reerida sociedad.
Asimi Asi mismo smo,e ,ela lartí rtícu culo lo1 111°d °del elci citad tadoR oRegl eglame ament ntoe oesta stabl blece ecequ quep epuede uedena nacog coger erse al mencionado Régimen:
a. Las Lasempr empresas esasnue nuevasque vasque se seenc encuent uentren renexc exclu lusi sivam vament ente edur durant ante elaetapa laetapa preproductiva del total de sus inversiones; y,
–– –– –––– –– –––– –– rios, producidos directamente o adquiridos de las personas que desarrollen cultivos y/o crianzas antes mencionadas, en áreas donde se producen dichos productos, uera de la Provincia de Lima y la Provincia Constitucional del Callao. Cal lao. No están incluidas en e n la citada Ley las actividades agroindustriales relacionadas con trigo, tabaco, semillas oleaginosas, aceites y cerveza. Adicionalmente, son benefciarias de la mencionada Ley, las personas naturales o jurídicas que desarrollen actividad avícola que no utiliza maíz amarillo duro importado en el proceso productivo productivo.. (2) Para tal eecto, el numeral 7 del artículo artí culo 2° del Reglamento de la Ley N° 27360 27360 señala que por “etapa preproductiva” debe entenderse el período anterior al inicio de las operaciones productivas; considerándose iniciadas las reeridas operaciones, cuando se realice la primera transerencia de los principales bienes indicados en el programa de inversión a que se refere el artículo 5° del Reglamento. Dicha etapa se determinará por cada contribuyente. Añade que, por excepción, se encuentran comprendidas en la l a etapa preproductivaa las transerenc preproductiv transerencias ias proveniente provenientess de cultivos cultivos secundarios secundarios.. Asimismo, la norma indica que dicha etapa en ningún caso podrá exceder de cinco (5) años, la misma que deberá ser computada desde la echa de acogimiento a los benefcios, según lo dispuesto en el artículo 3° del Reglamento. La etapa preproductiva fnaliza cuando los benefciarios inicien sus operaciones productivas, culmine el plazo de vigencia del benefcio o transcurran los cinco (5) años antes reeridos, lo que ocurra primero.. primero 145
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b. Lasempresasnuevasqueproduzcanenelfuturo,losprincipalesbienesseñaladosenelprogramadeinversiónaquesereereelartículo5°dedicho Reglamento (3),losmismosquedebenserdestinadosalaexportaciónocuya venta se encuentre gravada con el impuesto.
Elartículoenmención agregaque,enel caso de los contribuyentes quese encuentrenexoneradosdelimpuesto,aefectodegozardelrégimendeberán presentarlasolicitudderenunciaadichaexoneraciónyobtenerlaaproba cióndelamisma,previoalacogimientoalreferidorégimen.Dicharenuncia serealizaráconformealodispuestoenlaResolucióndeSuperintendenciaN° 103-2000/SUNAT,enloquelefueraaplicable. Adicionalmente,lanormaindicaquelosbeneciariosalosqueselesotorgue algunaexoneraciónconposterioridadalacogimientoalrégimen,deberánpre sentarlasolicitudderenunciaadichaexoneracióndentrodelmessiguientea lapublicacióndelanormaquelaconcede;encasodenopresentarlareferida solicitudonoobtenersuaprobación,deberánreintegrarelimpuestoquerecuperaron anticipadamente. El monto a reintegrar deberá ser actualizado, de acuerdo a lo señalado en el último párrao del artículo 17° del Reglamento. 3. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el régimen materia de análisispermitealossujetosbeneciariosdelaLeyN°27360,queseencontra-
senenlaetapapreproductivadesusinversiones,obtenerladevolucióndelIGV quegravalasoperacionesdeimportacióny/oadquisiciónlocaldeinsumosy bienesdecapital,asícomoserviciosycontratosdeconstrucción (4) que se utilicen directamente en dicha etapa preproductiva.
Alrespecto,cabeindicarqueelestablecimientodeunrégimencomoelantes mencionado se eectúa teniendo en cuenta que, dentro de la mecánica de los ImpuestosalValorAgregado(comoeselcasodelImpuestoGeneralalasVen -
tas),elImpuestosólodebeincidirsobreelvaloragregadoencadaunadelas etapasdelacadenadeproducciónydistribucióndebienesyservicios,para lo cual el Impuesto que es trasladado al contribuyente en sus adquisiciones
–– –– –––––– (3) Conorme establece el artículo 5° del Reglamento, los benefciarios que realicen las inversiones a que se refere el numeral 4.2 del artículo 4° y el artículo 5° de la Ley, deberán presentar un programa de inversión ante el Ministerio de Agricultura, de acuerdo al ormato que éste apruebe. El benefciario deberá exhibir copia del reerido programa cuando la SUNAT lo requiera. (4) Tal como se ha indicado en el Inorme N° 146-2007-SUNAT/2B0000 (disponible en la página web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe), para eecto de gozar del benefcio de recuperación anticipada del IGV establecido en la Ley N° 27360, no se requiere que el benefciario pague el IGV que grave sus adquisiciones de bienes de capital, insumos, servicios y contratos de construcción. No obstante, para eecto de la recuperación anticipada del IGV que grave la importación de bienes y la utilización de servicios, dicho Impuesto sí debe encontrarse pagado, entendiéndose como tal a aquel acreditado con los documentos emitidos por la SUNAT en el caso de la importación de bienes y el que consta en el ormulario respectivo tratándose de la utilización de servicios. 146
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destinadas a operaciones gravadas (crédito scal), puede ser deducido por éste delIGVquegravasusoperaciones(débitoscal);siendoqueatravésdelme-
canismodetraslaciónsetranserelacargadelimpuestoalconsumidornal. Así,tratándosedesujetos que,por encontrarseen laetapapreproductivao preoperativa, nopuedenefectuardichadeduccióndebidoaquenogeneran débito scal (5), se establece bajo determinadas condiciones el régimen de recu-
peraciónanticipadaandeevitarqueelIGVtrasladadoensusadquisiciones tenga un eecto negativo al convertirse, dado el tiempo que tendría que transcurrirparaquepuedaefectuarsetaldeducción(6) , en un costo nanciero.
Enese contextoesqueelrégimenderecuperación anticipada permite “recuperar” anticipadamente,víadevolución,elIGV que,sisetratara deempresasquerealizan operaciones gravadas, podría ser deducido como crédito scal o, en su caso, ser aplica-
docomosaldoafavordelexportador,estoúltimoteniendoencuentaquelamecánica delImpuestoenelcasoperuanoserigeporelprincipiodeimposiciónenelpaísde destino(7),elcualobligaarestituiralexportador,víacompensaciónodevolución,el IGVquehayaafectadosusadquisicionesdestinadasaexportaciones. 4.
Atendiendo aloanterior,debemosconcluir que cuandoelincisob)del artículo 11°delReglamentodelaLeyN°27360señalaquepuedenacogersealRégimen deRecuperaciónAnticipadadelIGVlasempresasnuevasqueproduzcanenel futurolosbienesseñaladosenelprogramadeinversión,losmismosquedebenser destinados a la exportación o cuya venta se encuentre gravada con el impuesto; dichadisposiciónhacealusiónaaquellasempresasnuevasqueefectuaríanellas mismaslaexportacióndelosmencionadosbienesosuventagravadaconelIGV yque,portalrazón,generaríansaldoafavordelexportadorocréditoscalcuya recuperaciónpodríanobtenerenformaanticipadaenvirtuddelcitadorégimen.
–– –– –––––– (5) Es importante resaltar que, tratándose de ventas internas de los bienes materia del programa de inversión, la condición para acceder al régimen es que las mismas se encuentren gravadas con el IGV. Así pues, si tales bienes estuvieran exonerados de este Impuesto por encontrarse comprendidos en el Apéndice I del Texto Único de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Su premo N° 055-99-EF(publicado el 15.4.1999, y normas modifcatorias), el sujeto no gozará del Régimen de Recuperación Anticipada del IGV, salvo que renuncie a dicha exoneración, conorme lo establece el artículo 11° del Reglamento de la Ley N° 27360. (6) Lo cual ocurriría con el inicio de la etapa productiva u operativa. (7) En virtud de este principio, las exportaciones nacionales deben concurrir al mercado internacional libre de impuestos y gravámenes, incrementando con esa medida la com petitividad de los precios de los productos nacionales en el comercio internacional. Es así que, en aplicación de dicho principio, la imposición a las exportaciones gira en torno a la tasa cero para los bienes y servicios que se exporten; de orma tal que el ex portador por el hecho de trasladar para su consumo en el exterior, los bienes o servicios de que se trate, tenga derecho a la devolución de los impuestos que hayan gravado los bienes o servicios vinculados a la exportación. En: “La Imposición al Consumo en el Perú. Estudio Teórico-Práctico de la Ley del Im puesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo”. Bravo Sheen, David y; Villanueva Gutiérrez, Walker, Lima : Estudio Caballero Bustamante, 1998, pág 255. 147
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CONCLUSIÓN: Cuandoelincisob)delartículo11°delReglamentodelaLeyN°27360señala quepuedenacogersealRégimendeRecuperaciónAnticipadadelIGVlasempresas nuevasqueproduzcanenelfuturolosbienesseñaladosenelprogramadeinversión, losmismosquedebenserdestinadosalaexportaciónocuyaventaseencuentre gravadaconelimpuesto;dichadisposiciónhacealusiónaaquellasempresasnuevas queefectuaríanellasmismaslaexportacióndelosmencionadosbienesosuventa gravadaconelIGVyque,portalrazón,generaríansaldoafavordelexportadoro créditoscalcuyarecuperaciónpodíanobtenerenformaanticipadaenvirtuddel citado régimen.
Lima,30dejuniode2008. Originalrmadopor CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 029-2007-SUNAT/2B0000 – Procede utilizar el crédito fscal por el IGV que grava los pasajes y viáticos de un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para eecto del Impuesto a la Renta y se destinen a la realización de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa. SUMILLA:
– El pago de la contribución impuesta con ocasión de la concesión otorgada al amparo del TUO de las Normas con Rango de Ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las Obras Públicas de Inraestructura y de Servicios Públicos es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría del concesionario.
MATERIA: 1.
En los contratos de concesiones de carreteras, se entrega la cobranza del peaje a los concesionarios. En dichos contratos se ha indicado que una par-
tedelarecaudacióndelpeajedebeserentregadaalEstado,encabezade algunaentidaddelgobierno.Así,porejemplo,elconcesionariofacturaal usuariodelacarreteraS/.100másImpuestoGeneralalasVentas;ydebe entregaralEstado,envirtuddelcontratoS/.10.Entalsentido,seconsulta sielpagoalEstado(S/.10enelejemplo)sedebeconsiderargastodelcon cesionario?
2.
Unaempresadomiciliadaenelpaísasumelospasajesyviáticosdelsujetono domiciliado, y recibe a nombre propio (de la empresa domiciliada) las acturas de los proveedores (hotel, aerolínea, restaurantes, etc.)
¿Laempresadomiciliadaqueasumelospasajesyviáticosdelsujetonodomiciliadopodráusar comocréditoscalelIGV quegravalasadquisicionesde bienes y servicios por dichos conceptos (pasajes y viáticos del sujeto no domiciliado)?
BASE LEGAL: • Texto Único Ordenado de laLey delImpuestoa laRenta,aprobadopor el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004 y normas modica-
torias(enadelante,TUOdelaLeydelImpuestoalaRenta). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta,aprobadoporelDecretoSupremo Nº 122-94-EF, publicado el 21.9.1994 y normas modicatorias (en adelante,
ReglamentodelaLeydelImpuestoalaRenta). 149
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• TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentas,aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modi-
catorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado
el29.3.1994,ynormasmodicatorias(enadelante,ReglamentodelaLeydel IGV). •
TextoÚnicoOrdenado(TUO)delasNormasconRangodeLeyqueregulanla EntregaenconcesiónalSectorPrivadodelasObrasPúblicasdeInfraestructura ydeServiciosPúblicos,aprobadoporelDecretoSupremoN°059-96-PCM,y normas modicatorias, publicado el 27.12.1996.
•
ReglamentodelTextoÚnicoOrdenado(TUO)delasnormasconrangodeLey queregulanlaentregaenconcesiónalSectorPrivadodelasobraspúblicas de inraestructura y de servicios públicos, aprobado por Decreto Supremo N°
060-96-PCM,publicadoel28.12.1996ymodicatorias(enadelante,Reglamento delTUOdelasNormasconRangodeLeyqueregulanlaEntregaenconcesiónal SectorPrivadodelasObrasPúblicasdeInfraestructuraydeServiciosPúblicos).
ANÁLISIS: A. CONCESIONES DE CARRETERAS – ENTREGAS AL ESTADO Paraefectodeabsolucióndelaconsulta1,separtedelapremisaquela mismaseencuentrareferidaacontratosdeconcesióndeobraspúblicasdein raestructura y de servicios públicos a título oneroso, suscritos con el Estado
alamparodelodispuestoenelTextoÚnicoOrdenadoaprobadoporDecreto SupremoN°059-96-PCM;enloscualessehaimpuestoalconcesionariouna contribucióndeterminadaafavordelEstadoconsistenteenunaparticipación sobre sus benecios. Sobre el particular, cabe indicar lo siguiente:
1. Deconformidadconlodispuestoenel artículo 14° del TUOdelasNormas conRangodeLeyqueregulanlaEntregaenconcesiónalSectorPrivadodelas ObrasPúblicasdeInfraestructuraydeServiciosPúblicos,laconcesiónpodrá otorgarse bajo cualquiera de las siguientes modalidades:
–Atítulooneroso,imponiendoalconcesionariounacontribucióndeterminada endineroounaparticipaciónsobresusbeneciosafavordelEstado; –Atítulogratuito; – Conanciada por el Estado, con una entrega inicial durante la etapa de cons-
trucciónoconentregasenlasetapasdeexplotación;reintegrablesono; – 150
Mixta,cuandoconcurranmásdeunadelasmodalidadesantesseñaladas. EDICIONES C ABALLERO BUSTAMANTE
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2. Elartículo3°delReglamentodelTUOdelasNormasconRangodeLeyque regulanlaEntregaenconcesiónal SectorPrivadodelasObrasPúblicasde InfraestructuraydeServiciosPúblicosestablecequeseentiendeporconcesión el acto administrativo por el cual el Estado otorga a personas jurídicas naciona-
lesoextranjeraslaejecuciónyexplotacióndedeterminadasobraspúblicasde infraestructuraolaprestacióndeciertosserviciospúblicos,aprobadospreviamenteporelPROMCEPRI,porunplazoestablecido. El artículo 14° de dicho Reglamento señala que, para eectos del otorgamiento
deconcesiones,elComitéEspecialrespectivo,convocaráaLicitaciónPública Especial o a Concurso de Proyectos Integrales, nacionales o internacionales, según el caso. Por su parte, el inciso b) del artículo 20° del mismo Reglamento dispone que el Comité Especial procederá a evaluar las propuestas, teniendo en conside-
ración,entreotroscriterios,lospagosquepudierarealizarelconcesionarioa avor del Estado.
Elartículo22°delmencionadoReglamentoindicaquelaconcesiónseotorgará al titular de la propuesta más conveniente, por acuerdo del Comité Especial que será comunicado a los postores en la echa establecida en las bases.
3.
MedianteelOcioN°307-98-EF/66.11,laentoncesDirecciónGeneraldePolíticaFiscal delMinisteriodeEconomíay Finanzasseñalóqueelmontoque cobraelEstadoalconcesionarioporelotorgamientodelaconcesión,esun recurso de carácter patrimonial cuya naturaleza no es tributaria, considerándosele como una renta de propiedad. Para eecto de dicho pronunciamiento, la
citadaDireccióntomóenconsideraciónlodispuestoenlaLeyN°26703–Ley deGestiónPresupuestariadelEstado(1). 4.
Elprimerpárrafodelartículo37°delTUOdelaLeydelImpuestoalaRenta dispone que, a n de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su uente,
asícomolosvinculadosa lageneraciónde ganancias decapital,entantola deducciónnoestéexpresamenteprohibidaporlapropialey. Asimismo,elúltimopárrafodelmismoartículoseñalaqueparaefecto dedeterminar que los gastos son necesarios para producir y mantener la uente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como
cumplirconcriteriostalescomorazonabilidadenrelaciónconlosingresosdel contribuyente, generalidad para los gastos a que se reeren los incisos l) y ll) (2) del reerido artículo 37°, entre otros.
–– –– –––––– (1) Cabe indicar que norma similar a la contenida en la Ley N° 26703 se encuentra recogida en el artículo 11° de la Ley N° 28411 - Ley General del Sistema Nacional de Presupuesto, publicada el 8.12.2004. 151
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5. Comosepuedeapreciar,deacuerdoalodispuestoenelartículo37°delTUO delaLeydelImpuestoalaRenta,enprincipio,todoslosgastosnecesariospara lageneracióndelarentagravadasondeducibles,enaplicacióndelprincipio decausalidadrecogidoenelartículo37°delTUOdelaLeydelImpuestoa la Renta, sin perjuicio que algunos de dichos gastos se encuentran limitados expresamenteporlapropianorma (3).
Ahorabien,enelsupuestomateriadeconsulta,lacontribuciónimpuestapor laconcesiónotorgadaesundesembolsonecesarioparapoderrealizarlaactividad que genera la renta gravada.
Enefecto,deacuerdoconlasnormascitadas,dichacontribuciónformaparte del compromiso asumido por el inversionista para el otorgamiento de la conce-
sión,derechocuyatitularidadpermitelaobtencióndeingresosgravadosconel Impuesto a la Renta.
Entalsentido,enprincipioesdeducibleparaefectodeladeterminacióndel Impuesto a la Renta de tercera categoría del concesionario, el pago de la contribuciónimpuestaconocasióndelaconcesiónotorgada (4).
B. APLICACIÓN COMO CRÉDITO FISCAL DEL IGV QUE GRAVA LOS VIÁTICOS DE NO DOMICILIADOS Alrespecto,entendemosquelapresenteconsultaseencuentrareferidaalos“gas tos por concepto de viáticos (hotel, pasajes aéreos, restaurantes, etc.)” asumidos por
unsujetodomiciliadoparaefectodelaprestacióndeserviciosenelpaísporparte de un sujeto no domiciliado, cuando tales servicios generan renta gravable de cuarta
categoríaparaesteúltimo,ynoexistereembolsoporpartedelsujetonodomiciliado; siendo que las acturas respectivas han sido emitidas a avor del sujeto domiciliado.
Alrespecto,cabeindicarlosiguiente: –– –– –––––– (2) El inciso l) dispone que son deducibles los aguinaldos, bonifcaciones, gratifcaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a avor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Por su parte, el inciso ll) establece que son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enermedad de cualquier servidor. Adicionalmente, señala que son deducibles los gastos que eectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Añade que también están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados. Agrega que los gastos recreativos a que se refere este inciso serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias. (3) Cabe mencionar que el aludido TUO también contempla gastos cuya deducción está prohibida. (4) Sin perjuicio del cumplimiento de otras normas que resulten aplicables para eecto que proceda la deducción del gasto. 152
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1. Deconformidadconlodispuestoenelartículo18°delTUOdelaLeydelIGV, el crédito scal está constituido por dicho Impuesto consignado separadamente
enelcomprobantedepago,querespaldelaadquisicióndebienes,serviciosy contratosdeconstrucción,oelpagadoenlaimportacióndelbienoconmotivo delautilizaciónenelpaísdeserviciosprestadospornodomiciliados. Agregalanormaque,sólootorganderechoacréditoscallasadquisicionesde bienes,lasprestacionesoutilizacionesdeservicios,contratosdeconstrucción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes (5) : a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislacióndelImpuesto alaRenta,aún cuandoelcontribuyenteno esté aecto a este último impuesto. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
2. Porsuparteelnumeral1delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGVdispone quelosbienes,serviciosycontratosdeconstrucciónquesedestinenaoperaciones gravadasycuyaadquisiciónoimportacióndanderechoacréditoscalson: a. Losinsumos,materiasprimas,bienesintermediosyserviciosafectos,utilizadosenlaelaboracióndelosbienesqueseproducenoenlosservicios que se presten.
b. Losbienesdeactivojo,talescomoinmuebles,maquinariasyequipos,así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios.
c. Losbienesadquiridosparaservendidos. d. Otrosbienes,serviciosycontratosdeconstruccióncuyousooconsumo seanecesarioparalarealizacióndelasoperacionesgravadasyquesuimporte sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. Como se puede apreciar, para eecto del derecho al crédito scal en el supues-
tomateriadeconsulta,sedeberátenerenconsideraciónencadacasoconcreto si las adquisiciones de servicios eectuadas pueden ser permitidos como gasto o costo de la empresa para eecto del Impuesto a la Renta (6) , y si están destina-
dasalarealizacióndelasoperacionesgravadasconelIGVdelaempresa. Entalsentido,procederálautilizacióndelcréditoscalporelIGVquegrava los pasajes y viáticos de un sujeto no domiciliado siempre que se cumpla con los requisitos señalados (7).
–– –– –––––– (5) Adicionalmente el artículo 19° del mencionado TUO señala los requisitos ormales que se deberá cumplir para eecto de ejercer el derecho al crédito fscal. Asimismo, existen otras normas que establecen otros supuestos. (6) Para lo cual deberá analizarse el cumplimiento del principio de causalidad. (7) Además del cumplimiento de otros requisitos y condiciones para el goce y ejercicio del crédito fscal dispuestos en las normas correspondientes. 153
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CONCLUSIONES: 1. Elpagodelacontribuciónimpuestaconocasióndelaconcesiónotorgadaal amparodelTUOdelasNormasconRangodeLeyqueregulanlaentregaen concesiónalSectorPrivadodelasObrasPúblicasdeInfraestructuraydeServiciosPúblicosesdeducibleparaladeterminacióndelImpuestoalaRentade tercera categoría del concesionario.
2.
ProcedeutilizarelcréditoscalporelIGVquegravalospasajesyviáticosde un sujeto no domiciliado, siempre que dichas adquisiciones puedan ser permitidas como costo o gasto de la empresa domiciliada para eecto del Impuesto a
laRentaysedestinenalarealizacióndelasoperacionesgravadasconelIGV de la empresa.
Lima,07de febrerodel2007. Originalrmadopor CLARA ROSSANA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 076-2008-SUNAT/2B0000 1. No procede otorgar el t ratamiento previsto en el último párrao del inciso a) del artículo 26° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) a los ajustes que disminuyan el Valor en Aduana una vez eectuado el pago del Impuesto Bruto del IGV por conceptos dierentes a los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importación. SUMILLA:
2. Tratándose del IGV que grava la importación de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el Valor en Aduanas, constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolución que, como tal, no genera derecho a crédito iscal a avor del importador, al no tener naturaleza de “impuesto pagado”.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas:
1. ¿Losdescuentosaquesereereelúltimopárrafodelincisoa)delartículo 26°delaLeydelImpuestoGeneralalasVentas(IGV)eImpuestoSelectivo al Consumo (ISC), corresponde únicamente a los otorgados por provee-
doresdelexteriorsobreelvalordelaadquisicióndelosbienesefectuada con anterioridad, o incluye también a cualquier tipo de descuento o ajuste
respectodelValorenAduanasobreelcualsehayaliquidadolosderechos deimportación? 2. ¿Enloscasosenloscualesnoprocedelaaplicacióndelodispuestoenelincisoa)delartículo26°delaLeydelIGVeISCyexistanpagosindebidosoen exceso,sepuedeutilizarcomocréditoscalelmayorimportepagadoporIGV eIPMalmomentodelanacionalización?
BASE LEGAL: •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, pu-
blicadoel15.4.1999,ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLeydel IGV). •
ReglamentodelaLeydel ImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado
el29.3.1994,ynormasmodicatorias(enadelante,ReglamentodelaLeydel IGV). 155
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•
TextoÚnicoOrdenadodelaLeyGeneraldeAduanas,aprobadoporelDecreto Supremo N° 129-2004-EF, publicado el 12.9.2004, y normas modicatorias (en
adelante,LeydeAduanas).
ANÁLISIS: En principio, partimos de la premisa que la primera consulta está orientada a dilucidar si, en el caso de las importaciones de bienes, el tratamiento previsto en elúltimo párrafo delincisoa)delartículo26°delTUOdelaLeydelIGVesaplicableúnicamentecuando,conposterioridadalpagodelImpuestoBruto (1), medie
undescuentootorgado porelproveedordelextranjero,ositambiénes aplicable entodosloscasosenloscualesexistadisminuciónenelValorenAduanadelbien importado.
Atendiendoaloanterioryandebrindarrespuestaalasconsultasplanteadas, se cita la normatividad aplicable:
a. Deacuerdoconloestablecidoenelartículo1°delTUOdelaLeydelIGV,este Impuestograva,entreotrasoperaciones,laimportacióndebienes. b. Elincisog)delartículo4°delcitadoTUOdisponeque,enlaimportaciónde bienes,laobligacióntributariaseoriginaenlafechaenquesesolicitasudespacho a consumo.
c. Porsuparte,elincisoe)delartículo13°delreferidoTUOseñalaque,tratándosedelasimportaciones,labaseimponibleestáconstituidaporelValoren Aduanadeterminadoconarregloalalegislaciónpertinente,máslosderechos eimpuestosqueafectenlaimportaciónconexcepcióndelIGV. d. Deotrolado,elincisoa)delartículo26°delmismoTUOindicaque,delmonto delImpuestoBrutoresultantedelconjuntodelasoperacionesrealizadasenel períodoquecorresponda,sededuciráelmontodelImpuestoBrutocorrespon diente al importe de los descuentos que el sujeto del Impuesto hubiere otor-
gadoconposterioridadalaemisióndelcomprobantedepagoquerespaldela operaciónquelosorigina;presumiéndosesinadmitirpruebaencontrarioque losdescuentosoperanenproporciónalabaseimponiblequeconsteenelres pectivo comprobante de pago emitido.
Agregaque,losdescuentosaquesehacereferencia,sonaquellosquenoconstituyan retiro de bienes.
Asimismo,el referido inciso dispone que, en el caso de importaciones, los descuentosefectuadosconposterioridadalpagodelImpuestoBruto,noimpli –– –– –––––– (1) En la importación de bienes el Impuesto a pagar es el Impuesto Bruto, que es el resultante de aplicar la tasa del Impuesto sobre la base imponible, de conormidad con el segundo párrao del artículo 11° en concordancia con el primer párrao del artículo 12° del TUO de la Ley del IGV. 156
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carándeducciónalgunarespectodelmismo,manteniéndoseelderechoasu utilizacióncomocréditoscal;noprocediendoladevolucióndelImpuestopagadoenexceso,sinperjuiciodeladeterminacióndelcostocomputablesegún las normas del Impuesto a la Renta.
e. Encuantoalcréditoscal,elartículo18°delTUOdelaLeydelIGVseñala quedichocréditoestáconstituidoporelIGVconsignadoseparadamenteen elcomprobantedepago,querespaldelaadquisicióndebienes,servicios ycontratosdeconstrucción,oelpagadoenlaimportacióndelbienocon motivodelautilizaciónenelpaísdeserviciosprestadospornodomiciliados. Añadeque,solootorganderechoacréditoscallasadquisicionesdebienes, lasprestacionesoutilizacionesdeservicios,contratosdeconstrucciónoimportaciones que reúnan los requisitos siguientes:
• Que seanpermitidoscomogastoocostodelaempresa,deacuerdoala legislacióndelImpuestoalaRenta,aún cuandoelcontribuyentenoesté aecto a este último impuesto.
• QuesedestinenaoperacionesporlasquesedebapagarelImpuesto. Porsuparte,elartículo19°delmencionadoTUOestablecelosrequisitosformales para ejercer el derecho al crédito scal.
f.
Finalmente,elprimerpárrafodelartículo13°delaLeydeAduanasestablece queladeterminacióndelabaseimponibleparalaaplicacióndelosderechos arancelarios y dispone que la base imponible y las tasas de los demás impuestos se aplicarán conorme a las normas propias de cada uno de ellos.
Teniendoencuentaelmarconormativoantesdesarrollado,correspondebrindaratenciónalasconsultasplanteadas: 1. Tratándosedelaimportacióndebienes,delasnormasqueregulanelIGV se tiene que:
a. LabaseimponiblesobrelacualseaplicadichoImpuestoeselvaloren aduanas; y
b. ElcréditoscaleselIGVpagadoendichaimportación,siemprequese cumpla con los requisitos sustanciales y ormales establecidos por las citadas normas.
Así,enprincipio,elmontopagadoenlaimportacióndebienes,quenotenga comobaseimponibleelValorenAduanas,esunpagoindebidooenexceso, el cual no generará a avor del importador crédito scal.
Enefecto,talcomoseseñalaraenelInformeN°051-2001-SUNAT/K00000 (2), –– –– –––––– (2) Disponible en la página web de la SUNAT: http://www.sunat.gob.pe. 157
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el pago indebido (3)alcarecerdesustentojurídicogeneralaobligaciónderesti tuir el monto de lo cobrado indebidamente.
Envirtuddeello,elmontopagadoindebidamenteoenexcesonotienelanaturaleza de “impuesto pagado” y, por ende, no puede generar crédito scal.
Sinembargo,elúltimopárrafodelincisoa)delartículo26°delTUOdelaLey delIGVhadispuesto unanormadeexcepción,alseñalarque,enelcasode las importaciones los “descuentos eectuados con posterioridad al pago del
ImpuestoBruto”,noimplicarándeducciónalgunarespectodeésteúltimo,yno generarán el desconocimiento del crédito scal.
Enestesentido,andedaratenciónalaprimeraconsulta,esprecisodeterminar si la rase “descuentos eectuados con posterioridad al pago del Impues-
toBruto”contenidoenelincisoa)delartículo26°delcitadoTUO,abarca, además de los descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia
deimportación,atodamodicacióndelValorenAduanaquesigniqueuna disminucióndeestevalor. Para tal eecto, considerando que la reerida norma no ha incluido una de-
niciónquedebaaplicarseenesteaspecto,debemosanalizarenquécontexto lanormatividaddelIGVhautilizadoeltérmino“descuento”.Así,tenemoslo siguiente:
NORMA Artículo3ºdelTUO delaLeydelIGV
TEXTO “ParalosefectosdelaaplicacióndelImpuestoseentiende por:
a)VENTA: (...) 2. El retiro de bienes que eectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los queseefectúencomodescuentoobonicación,conex-
cepcióndelosseñaladosporestaLeyysuReglamento, tales como los siguientes (...)”.
Artículo14°delTUO delaLeydelIGV
“Noformanpartedelvalordeventa,deconstruccióno de los ingresos por servicios, en su caso, los conceptos siguientes: (...)
b)Losdescuentosqueconstenenelcomprobantedel pago, en tanto resulten normales en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes”.
–– –– –––––– (3) Conorme se ha indicado en el Inorme N° 193-2007-SUNAT/2B0000 (disponible en la página web de la SUNAT), los pagos en exceso constituyen también pagos indebidos. 158
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Artículo27°delTUO delaLeydelIGV
“Del crédito scal se deducirá:
a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con pos-
terioridadalaemisióndelcomprobantedepagoque respaldelaadquisiciónqueoriginadichocréditoscal, presumiéndose, sin admitir prueba en contrario, que los
descuentosobtenidosoperanenproporciónalabase imponible consignada en el citado documento.
Losdescuentosaquesehacereferenciaenelpárrafoanterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes”.
Artículo42°delTUO delaLeydelIGV
“Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valordelserviciooelvalordelaconstrucción,noseanfeha -
cientesonoesténdeterminados,laSUNATpodráestimarlos en la orma y condiciones que determine el reglamento en
concordanciaconlasnormasdelCódigoTributario. Noesfehacienteelvalordeunaoperación,cuandono obstantehaberseexpedidoelcomprobantedepagoo nota de débito o crédito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones: a) Que sea inerior al valor usual del mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. b) Que las disminuciones de precio por eecto de mermas o razones análogas, se eectúen uera de los márgenes normales de la actividad. c) Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la
LeyoelReglamento”. Artículo5°delReglamento de la Ley del IGV
“LadeterminacióndelImpuestoBrutoylabaseimponi ble, se regirán por las siguientes normas: (...) 13. Descuentos
Losdescuentosqueseconcedanuotorguennoforman parte de la base imponible, siempre que: a. Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; c. No constituyan retiro de bienes; y, d. Consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. (...) 15. Reaseguros No orma parte de la base imponible del Impuesto, el descuento que la aseguradora hace a la prima cedida al reasegurador, siempre que se eectúe de acuerdo a las prácticas usuales en dicha actividad”. 159
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Comosepuedeapreciar,lasnormasqueregulanelIGVhanutilizadoeltérmino“descuento”ensuacepcióncomún,sinónimode“rebajaenelprecio” (4). Por consiguiente, no procede otorgar el tratamiento previsto en el último pá-
rrafodelincisoa)delartículo26°delTUOdelaLeydelIGValosajustesque disminuyanelValorenAduanaunavezefectuadoelpagodelImpuestoBruto delIGVporconceptosdiferentesalosdescuentosotorgadosporelproveedor delosbienesmateriadeimportación;debiendoprocederseasolicitarladevo luciónporlospagosquehandevenidoenindebidosoenexceso. 2.
En cuanto a la segunda consulta, tal como anteriormente se señalara, tratándo-
sedelIGVquegravalaimportacióndebienes,elmontopagadoquenotenga comobaseimponibleelValorenAduanas,constituyeunpagoindebidooen excesosujetoadevoluciónque,comotal,nogeneraderechoacréditoscala avor del importador, al no tener naturaleza de “impuesto pagado”.
CONCLUSIONES: 1.
El tratamiento previsto en el último párrao del inciso a) del artículo 26° del
TUOdelaLeydelIGVesaplicableúnicamentealosdescuentosotorgadospor elproveedordelosbienesmateriadeimportación. 2.
TratándosedelIGVquegravalaimportacióndebienes,elmontopagadoque notengacomobaseimponibleelValorenAduanas,constituyeunpagoindebidooenexcesoque,comotal,nogeneraderechoacréditoscalafavordel importador.
Lima, 8 de mayo de 2008. Originalrmadopor CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
–– –– –––––– (4) Respecto de las defniciones del término “descuento”, se tiene lo siguiente: •
•
160
“Rebaja en el precio de una mercancía, cuandose efectúala operación de un
comerciante a otro, por razones de amistad, de haber pasado de actualidad el producto, de haberse averiado o por propaganda u otras causas”. En: CABANELLAS, Guillermo; Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, Argentina: Editorial Heliasta SRL, 18a Edición, 1989, Tomo III.
“Com.Rebajaodisminuciónenelpreciodeunproductoquepuedemotivarsepor
diversos actores como la adquisición en gran cantidad, pago al contado, etc.” En: FALCONI PICARDO, Marco y FALCONI PICARDO, Angelina; Diccionario de Banca, Finanzas y Empresa, Perú: Editorial Jurídica Grijley EIRL, 1a Edición, 2002.
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INFORME N° 270-2003-SUNAT/2B0000 La venta en el extranjero de pasajes aéreos en la que el servicio es utilizado desde uera del país, no debe incluirse en el cálculo de la prorrata del crédito iscal del IGV a que se reiere el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. SUMILLA:
Seconsultasilaventaenelextranjerodepasajesaéreosenlaqueelserviciose inicia uera del país, debe incluirse para el cálculo de la prorrata del crédito scal a
quesereerenlasnormasdelImpuestoGeneralalasVentas.
BASE LEGAL –
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF (1) y
modicatorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). –
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 29-94-EF(2),cuyoTítulo I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (3), y normas modica-
torias(enadelante,ReglamentodelaLeydelIGV).
ANÁLISIS En el presente Inorme se parte del supuesto que en el caso materia de consulta no se ha emitido una orden de canje en el país.
1. Deacuerdoconlodispuestoenelartículo1°delTUOdelaLeydelIGV,este impuestograva,entreotrasoperaciones,laprestaciónoutilizacióndelosservicios en el país.
Asimismo,elincisoc)delartículo3°delcitadoTUOseñalaqueparalaaplicacióndeesteimpuestoseentiendeporservicios,entreotros,atodaprestaciónqueunapersonarealizaparaotrayporlacualpercibeunaretribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para el Impuesto a la Renta, aún cuando no esté aecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento nanciero.
Añadequeseentiendequeelservicioesprestadoenelpaíscuandoelsujetoque lo presta se encuentra domiciliado en él para eecto del Impuesto a la Renta, sea
cualfuereellugardecelebracióndelcontratoodelpagodelaretribución. –– –– –––––– (1) Publicado el 15.4.1999 (2) Publicado el 29.3.1994 (3) Publicado el 31.12.1996 161
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Adicionalmente,elúltimopárrafodedichoincisodisponequeenelcasodel serviciodetransporteinternacionaldepasajeros,elIGVseaplicasobrelaventa depasajesuórdenesdecanjequeseexpidanenelpaís,asícomoeldelosque seadquieranenelextranjeroparaserutilizadosdesdeelpaís. Como se puede apreciar, el sentido de este último párrao del inciso c) (el cual
contieneladenicióndeserviciosaplicablealIGV),esjustamentedeterminar quéoperacionesseencuentrandentrodelámbitodeaplicacióndelImpuesto; porlotanto,laventadepasajesefectuadaenelextranjerosolamenteserá consideradacomooperación(servicio)paraelIGVsilosreferidospasajesson utilizados desde el país.
nconsecuenciasilaventadepasajesserealizaenelextranjeroyelserviciose iniciatambiénenelextranjero,dichaactividadnoseconsideracomoopera ción(servicio)paraefectodelIGV,independientementeasilaculminaciónde la misma es en el país o no.
2. Deotrolado,elartículo23°delcitadoTUOdisponequeparaladeterminación del crédito scal, cuando el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deberá seguirse el procedimiento que señale el Reglamento.
Asuvezelnumeral6.1delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV,establece el procedimiento que deberán seguir los sujetos que pueden contabilizar separadamente las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construc-
cióneimportacionesdestinadosexclusivamenteaoperacionesgravadasyde exportación,deaquellasdestinadasaoperacionesnogravadas. En tanto que el numeral 6.2 del mismo artículo, establece el procedimiento
paraladeterminacióndelcréditoscalquedebenseguirloscontribuyentes que realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas y que no pueden determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el impuesto. Siendo el procedimiento previsto en este último numeral el siguiente: a. Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el impuesto, así
comolasexportacionesdelosúltimosdocemeses,incluyendoelmesal que corresponde el crédito. b. Se determinará el total de las operaciones del mismo período considerando
alasgravadasyalasnogravadas,incluyendoalasexportaciones. c. El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se
multiplicaráporcien(100).Elporcentajeresultanteseexpresaráhastacon dos decimales. d. Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado 162
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laadquisicióndebienes,servicios,contratosdeconstruccióneimportacio nes que otorgan derecho a crédito scal, resultando así el crédito scal del mes.
Ahorabien,conformealoprevistoenelcitadonumeralsedebetomaren cuenta que se entiende como operaciones no gravadas a las comprendidas
enelartículo1°delmencionadoDecretoqueseencuentrenexoneradaso inafectasdelIGV,incluyendolaprimeratransferenciadebienesrealizada enRuedaoMesadeProductosdelasBolsasdeProductos,laprestaciónde serviciosatítulogratuitoylaventadeinmueblescuyaadquisiciónestuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. El literal ii) de dicho numeral señala además algunas operaciones que no se consideran como operaciones no gravadas. 3.
Como se puede observar, para el cálculo de la prorrata a que se reere el
numeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV,únicamentese considerarán como operaciones no gravadas a las contempladas en el artículo
1°delTUOdelaLeydelIGVylasqueexpresamenteseseñalanenelaludido numeral,entrelascualesnoseencuentralaventadepasajesenelextranjero paraserutilizadosdesdeelexterior. Por consiguiente, en dicho cálculo no deberá incluirse la venta de pasajes materia de consulta.
CONCLUSIÓN Laventaenelextranjerodepasajesaéreosenlaqueelservicioesutilizado desde uera del país, no debe incluirse en el cálculo de la prorrata del crédito scal
delIGVaquesereereelnumeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLeydel IGV. Lima, 03.10.2003 ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000 1. La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inaecta del IGV, independientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, boniicación de servicios, entre otros). SUMILLA:
2. Teniendo en cuenta que la prestación de servicios realizada a manera de boniicación es a título gratuito, caliica como una operación no gravada a eecto de lo establecido en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. 3. La entrega de bienes muebles que se eectúe a manera de bonifcación sobre ventas realizadas, no califca como “operación no gravada” a eectos del cálculo del crédito fscal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas:
1. Laentregadeserviciosporpartedelasempresasqueprestanservicioscomerciales,comounabonicaciónadicionalalservicio,quecumplanlosrequisitosestablecidosenelReglamentodelaLeydelIGV (1), ¿es un concepto distinto al concepto de “servicio gratuito” establecido en el numeral 6 del artículo 6° del Reglamento de
IGVy,porlotanto,nodebeingresarparaelcálculodelcréditoscal? 2.
¿Laentregadebonicaciones,seadebienesodeservicios,debencomputarse comooperacionesnogravadasparaefectosdelaaplicacióndelcálculodel crédito scal de acuerdo al método establecido en el numeral 6 del artículo 6°
delReglamentodelaLeydelIGV?
BASE LEGAL – TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055- 99-EF (2) y nor-
masmodicatorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGVeISC). –
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF(3) y normas modi-
catorias(enadelante,ReglamentodelaLeydeIGV). –– –– ––––– – (1) Es decir: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. 164
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ANÁLISIS 1.
En cuanto a la primera consulta, entendemos que la misma está reerida a los
casosenloscuales,conjuntamenteconlaprestacióndeserviciosgravados,se prestanserviciosgratuitosencalidadde“bonicación”;novericándoseun supuesto de accesoriedad, en los términos del segundo párrao del numeral 1
delartículo5°delReglamentodelaLeydelIGV. Bajoestapremisa,cabeindicarqueeltercerpárrafodelincisoc)delnumeral 3delartículo2°delReglamentodelaLeydeIGVseñalaque,paraefecto delImpuestoGeneralalasVentas(IGV)eImpuestodePromociónMunicipal (IPM),noseconsideranventaslasentregasdebienesmueblesqueefectúenlas empresas como bonicaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el numeral 13 del artículo 5° del
citadoReglamento,exceptoelliteralc).Cabeseñalarqueestosrequisitosson los siguientes: a. Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros. b. Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones. c. Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. Conorme se puede apreciar de las normas anteriormente glosadas, la legis-
lacióndelIGVsólohareguladocomo“bonicaciones”aaquellasentregas debienesmueblesefectuadasconocasióndelaventadebienesynoporla prestacióndeservicios(4) . En tal sentido, únicamente la entrega gratuita de bienesmueblesatítulodebonicación,entantocumplaconlosrequisitosantes mencionados,noseencontrarágravadaconelIGV. 2.
De otro lado, de acuerdo a lo establecido en el inciso b) del artículo 1° del TUOdelaLeydelIGVeISC,elIGVgravalaprestaciónoutilizacióndeservi cios en el país.
Porsuparte,elnumeral1delincisoc)delartículo3°delcitadoTUOdenea los“servicios”comotodaprestaciónqueunapersonarealizaparaotrayporla cualpercibeunaretribuciónoingresoqueseconsidererentadeterceracategoría para los eectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté aecto a este último Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento nanciero. –––––––––– (2) Publicado el 15.4.1999. (3) Publicado el 29.3.1994, cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31.12.1996. (4) Criterio contenido en el Inorme N° 216-2002-SUNAT/K00000. 165
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Delasnormasantescitadas,uyequelaprestacióndeserviciosgravadacon elIGVesaquellaporlacualsepercibeunaretribuciónoingresoquecalique como renta de tercera categoría, aun cuando no estuviera gravada con el
ImpuestoalaRenta.Esdecirque,laprestacióndeserviciosefectuadaatítulo gratuito,enlamedidaquenosehapercibidouningresooretribuciónporla misma,nocalicacomo“servicio”paraefectodelIGV (5) y, por lo tanto, constituyeunaoperacióninafectadedichoimpuesto. Enesteorden deideas,setienequetoda prestacióndeserviciosatítulogratuito seencuentrainafectadelIGV,independientementede ladenominaciónque reciba(donacióndeservicios,bonicacióndeservicios,entreotros),salvola excepciónmencionadaenlanotaapiedepágina5. 3.
Por su parte, el punto i) del numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la
LeydelIGVdisponequeparaefectosdeaplicarelprocedimientodecálculo del crédito scal señalado en el numeral 6.2 del citado Reglamento, se enten-
derácomooperacionesnogravadas,entreotras,alaprestacióndeserviciosa título gratuito.
Como puede apreciarse,la normareglamentarianohaefectuado distinción alguna respecto de los servicios a título gratuito que deberán ser considerados como “operaciones no gravadas”. En tal sentido, e independientemente de la
denominaciónquesebrindealosmismos,entantosetratedelaprestaciónde servicios a título gratuito, tales servicios serán considerados como operaciones no gravadas para eectos del cálculo del crédito scal señalado en el numeral
6.2.delartículo6°ReglamentodelaLeydelIGV. 4.
Respecto a la segunda consulta, y tal como se ha sostenido en el numeral precedente,laprestacióndeserviciosatítulogratuito,independientementedelade-
nominaciónqueseotorguealosmismos,constituyeunaoperaciónnogravadaa eectos de realizar el cálculo del crédito scal, de acuerdo al procedimiento esta-
blecidoenelnumeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV. De otro lado, en cuanto a la entrega de bienes muebles que se eectúe a manera debonicación (6) se parte de la premisa que la consulta está reerida a las bonicaciones que se realizan sobre ventas eectuadas; en ese sentido cabe señalar que
ennuestraopinión,dichaoperaciónnodebecomputarsecomonogravadapara –––––––––– (5) La única excepción al carácter oneroso del servicio está contemplada en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV e ISC, que comprende en la defnición de servicios aectos, la entrega a título gratuito que no implique transerencia de propiedad de bienes que conorman el activo fjo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento. (6) Siempre que: a) se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros; b) se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y c) conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. 166
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efectosdelaaplicacióndelcálculodelcréditoscaldeacuerdoalmétodoestablecidoenelnumeral6delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV. Enefecto,elpuntoi)delnumeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLey delIGVestablecequeparaefectosdelaaplicacióndelprocedimientodela prorratadelcréditoscaldelIGV,seentenderácomooperacionesnogravadas alascomprendidasenelartículo1°delTUOdelaLeydelIGVeISCquese encuentrenexoneradasoinafectasdelImpuesto,incluyendolaprimeratransferenciadebienesrealizadasenRuedaoMesadeProductosdelasBolsasde Productos,laprestacióndeserviciosatítulogratuitoylaventadeinmuebles cuyaadquisiciónestuvogravada,siemprequeseanrealizadosenelpaís. De la norma anteriormente glosada fuye que, se consideran como operaciones
nogravadas,entreotras,alascomprendidasdentrodelámbitodeaplicación delIGVqueseencuentrenexoneradasoinafectas.Unadedichasoperaciones es la venta en el país de bienes muebles, por lo que se incluirán en la prorrata
todasaquellas“ventasdebienesmuebles”exoneradasoinafectas.Téngaseen cuentaque,enprincipio,debeidenticarsealaoperacióncomocomprendida dentrodelámbitodeaplicacióndelIGVy,posteriormente,determinarquela mismaestéexoneradaoinafectadelimpuesto. Ahorabien,enelcasodelasentregasdebienesmueblesqueefectúanlasempresas como bonicaciones al cliente sobre ventas realizadas, las mismas no se consideranventasparaefectodelIGV (7), vale decir, no se enmarcan dentro de
lodispuestoenelartículo1°delTUOdelaLeydelIGVeISC. En tal sentido, toda vez que la entrega de bienes muebles al cliente realizada a títulodebonicaciónsobreventasefectuadas,noestáconsideradacomo“ope-
ración”paraefectosdelIGVy,porende,noseencuentracomprendidadentro delosalcancesdelartículo1°delTUOdelaLeydelIGVeISC;lamismano será incluida en el cálculo de la prorrata del crédito scal a que se reere el
numeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV.
CONCLUSIONES (8) 1. LaprestacióndeserviciosatítulogratuitoseencuentrainafectadelIGV,independientementedeladenominaciónquereciba(donacióndeservicios,bonicacióndeservicios,entreotros). 2. Teniendoencuentaquelaprestacióndeserviciosrealizadaamaneradebonicaciónesatítulogratuito,calicacomounaoperaciónnogravadaaefecto –––––––––– (7) Según lo dispuesto en el penúltimo párrao del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la Ley del IGV. (8) Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las premisas planteadas en el presente Inorme. 167
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deloestablecidoenelnumeral6.2delartículo6°delReglamentodelaLeydel IGV. 3. Laentregadebienesmueblesqueseefectúeamaneradebonicaciónsobre ventasrealizadas,nocalicacomo“operaciónnogravada”aefectosdelcálculo del crédito scal de acuerdo al procedimiento establecido en el numeral 6.2
delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGV. Lima, 22 agosto de 2004 ORIGINALFIRMADOPOR: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 143-2005-SUNAT/2B0000 1. En el supuesto que los asociados no paguen la cuota de administración en un período determinado a la Empresa Administradora de Fondos Colectivos, por haber prestado ésta en dicho período el servicio de administración del citado Fondo a título gratuito, dicha operación no se encontrará gravada ni con el IGV ni con el Impuesto a la Renta. SUMILLA:
2. En tanto se trata de la prestación de servicios a título gratuito, tales servicios serán considerados como operaciones no gravadas para eectos del cálculo del crédito fscal señalado en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV (prorrata del crédito fscal). 3. Para eecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las empresas administradoras de ondos colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad, lo cual debe ser evaluado en cada caso concreto.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas vinculadas con el tratamiento tributario apli-
cablealserviciodeadministracióndelfondocolectivoqueprestanlasEmpresas Administradoras de Fondos Colectivos,especícamente cuandodichas empresas descuentan a sus asociados el concepto “cuota de mantenimiento” pues los mismos pagan oportunamente la cuota total mensual: 1.
¿Qué tratamiento tributario debe recibir la reerida cuota de mantenimiento descontadaonopagadaporelasociadodelaEmpresaAdministradoradeFondos Colectivos?. Especícamente, ¿el monto descontado resulta o no aecto al
ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)eImpuestoalaRenta?. 2.
DenoresultarafectadichacuotaalIGVeImpuestoalaRenta: a) ¿CuálseríasurepercusiónencuantoalcréditoscaldelIGVylaaplicación de gastos para nes del Impuesto a la Renta?.
b) ¿LasEmpresasAdministradoras deFondosColectivosdebenprorratearel crédito scal, al tener operaciones gravadas y no gravadas?.
c) ¿Tendríaquerepararselosgastosqueserelacionanconlaadministraciónde laempresa,enaplicacióndelprincipiodecausalidad?. 169
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BASE LEGAL •
ReglamentodelasEmpresasAdministradorasdeFondosColectivos,aprobado porlaRes.CONASEVN°730-1997-EF/94.10(1), y normas modicatorias.
•
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoalaRenta,aprobadoporelD.S. N° 179-2004-EF(2),ynormamodicatoria(enadelante,TUOdelaLIR).
•
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por D.S. N° 055-99-EF (3), y normas modica-
torias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoal Consumo, aprobado mediante D.S. N° 029-94-EF (4) ,cuyoTítuloIfuesustituido por el D.S. N°136-96-EF(5) y normas modicatorias (en adelante, Reglamento de
laLeydelIGV).
ANÁLISIS En principio, entendemos que cuando se hace reerencia a la “cuota de man-
tenimiento”seestáaludiendoalacuotadeadministraciónquedebenpagarlos asociadosalasEmpresasAdministradorasdeFondosColectivosporelserviciode administracióndelosFondosColectivos. Asimismo,entendemosquelasconsultasformuladasseencuentranorientadasa determinareltratamientotributarioaplicablealserviciodeadministracióndelfondo colectivoqueprestanlasEmpresasAdministradorasdeFondosColectivos,cuando sehayapactadocontractualmentequelacuotadeadministraciónnoseráabonada por los asociados en aquellos meses en que cumplan con pagar oportunamente los otros conceptos a que se encuentran obligados (6) .
Alrespecto,cabeindicarqueelincisom)delartículo3°delReglamentodelas EmpresasAdministradorasdeFondosColectivosdenealFondoColectivocomoel conjunto de aportaciones individuales en dinero denominadas cuotas capital, que los asociados eectúan durante la vigencia del contrato (7), con el objeto de adquirir poracciónconjuntalosbienesy/oserviciosdeseados.Igualmente,podrácompren -
–– –– –––––– (1) Publicada el 10.12.97. (2) Publicado el 08.12.2004. (3) Publicado el 15.04.99. (4) Publicado el 29.03.94. (5) Publicado el 31.12.96. (6) Tales como la cuota capital, la cuota de inscripción, la cuota de ondo de reserva y la cuota de seguro, de ser el caso (incisos g), i), j) y k) del artículo 3° del Reglamento de las Empresas Administradoras de Fondos Colectivos). (7) Según lo dispuesto en el penúltimo párrao del numeral 3 del artículo 2° del reglamento de la Ley del IGV. 170
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der la cuota de ondo de reserva, en los casos establecidos en el Reglamento. El
FondoColectivonoformapartedelpatrimoniodelaAdministradora. De otro lado, el inciso g) del artículo 3° del reerido Reglamento establece que laCuotaCapitaleselimportequeabonaelasociadoenformaperiódicaparacons tituir el Fondo Colectivo.
Porsuparte,elincisoh)delcitadoartículo3°señalaquelaCuotadeAdministra cióneselimportequeelasociadopagaalaAdministradoradeFondosColectivos, enformaperiódica,porelserviciodeadministracióndelosFondosColectivos. Conorme se puede apreciar de las normas glosadas, los asociados de las Empresas
AdministradorasdeFondosColectivosdebenabonardemaneraperiódica,entreotros conceptos,lacuotacapitalylacuotadeadministración.Lascuotascapital,ensucon junto,formanelfondocolectivo,elmismoqueestádestinadoaadquirirlosbienesy/o serviciosdeseadosporlosasociados;mientrasquelascuotasdeadministraciónson montospagadosporlosasociadosporelserviciodeadministracióndelosfondoscolectivos, siendo prestado dicho servicio por las empresas antes mencionadas.
Ahorabien,teniendoenconsideraciónquelaaludidacuotadeadministración constituyelaretribuciónporlaprestacióndeunservicio,debedeterminarsesicuando se haya pactado contractualmente que dicho servicio no será oneroso para los asociadosdelasEmpresasAdministradorasdeFondosColectivos(8) –no obstante
prestarseelserviciodeadministración–,elmismoresultaríaafectoalIGVysiel importe de dicha cuota no cobrada resultaría gravada con el Impuesto a la Renta:
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS DeacuerdoconelcriteriovertidoenlosInformesN°199-2001-K00000/SUNAT,N° 009-2004-SUNAT-2B0000yN°148-2004-SUNAT/2B0000 (9), no se encuentran gravadosconelIGVlosserviciosprestadosatítulogratuito,esdecir,porlosquenoexistala obligacióndeabonarlaretribucióncorrespondiente;porcuantoesteimpuestodene comoserviciosatodaprestaciónqueunapersonarealizaparaotrayporlacualpercibe unaretribución oingreso queseconsidererenta detercera categoríaparalosefectos del Impuesto a la Renta; aún cuando no esté aecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento nanciero (numeral 1
delincisoc)delartículo3°delTUOdelaLeydelIGV). Por consiguiente, en el supuesto que los asociados no estén obligados al pago de
lacuotadeadministraciónalaEmpresaAdministradoradeFondosColectivos,porla prestacióndelserviciodeadministracióndelcitadoFondo,seentenderáqueelser viciohasidoprestadoatítulogratuito,porloquedichaoperaciónnoseencontrará gravadaconelIGV,segúnelcriteriomencionado. –– –– –––––– (8) Las conclusiones deben entenderse teniendo en cuenta las premisas planteadas en el presente Inorme. (9) Los cuales se encuentran en la página web de la SUNAT (www.sunat.gob.pe). 171
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CálculodelCréditoFiscaldelImpuestoGeneralalasVentasConformealose ñaladoenelInformeN°148-2004-SUNAT/2B0000,elpuntoi)delnumeral6.2del artículo6°delReglamentodelaLeydelIGV,disponequeparaefectosdeaplicar el procedimiento de cálculo del crédito scal señalado en el numeral 6.2 del citado Reglamento (10) , se entenderá como operaciones op eraciones no gravadas, gravadas, entre otras, a la presta-
cióndeserviciosatítulogratuito. Entalsentido,entantosetratede Entalsentido, entantosetratedelaprestacióndeserviciosatítu laprestacióndeserviciosatítulogratui logratuito,tales to,tales servicios serán considerados como operaciones no gravadas para eectos del cálculo del crédito scal señalado en el numeral 6.2. del artículo 6° del Reglamento de la
LeydelIGV.
IMPUESTO A LA RENTA Deacuerdoconelcrit Deacuerdocon elcriterioexpuestoenel erioexpuestoenelInformeN° InformeN°055055-2003-SUNA 2003-SUNAT/2B000 T/2B0000, 0, el prestador de d e los servici ser vicios os a título gratuito no se encuentra gravado gravado con el Impuesto a la Renta, por los mismos. En ese sentido, en el supuesto materia de análisis, siendo el servicio de admi-
nistracióndelFondoColectivoprestadoatítulogratuito-respectodelosmesesen quelosasociadosdelasEmpresasAdministradorasdedichosfondoscumplancon pagar oportunamente los otros conceptos a que se encuentran obligados -, la cuota
deadministraciónnocobradaportalesperíodosnoseencuentragravadaconel Impuesto a la Renta.
GastosrelacionadosalaadministracióndelaempresaConformealprimer párrafodelartículo37°delTUOdelaLIR,andeestablecerlarentaneta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirlaymantenersufuente,asícomolosvinculadosconlageneraciónde gananciasdecapital,entantoladeducciónnoestéexpresamenteprohibidapor dichoTUO. Como puede apreciarse, apr eciarse, en general, general, los contribuyentes generadores de rentas renta s de tercera categoría pueden deducir los egresos en los que incurran considerándolos íntegramente como gasto del ejercicio gravable, siempre que cumplan con el principio de causalidad, esto es, sean necesarios para producir tales rentas y mantener la uente (11) .
Porloexpuesto,enprincipio,paraefectosdedeterminarsurentanetadeterce racat ra categorí egoría, a,las las Empr Empresas esasAdm Admin inistr istrador adoras asde deFond Fondos osCol Colectiv ectivos ospuede pueden ndeduc deducir ir –––––––––– (10) Aplicable a los sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas. (11) (1 1) El último párrao del articulo art iculo 37° del TUO de la Ley Ley del Impuesto a la Renta precisa que para eecto de determinar que los gastos gas tos sean necesarios para producir produci r y mantener la uente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad paraa los par los gas gastos tos a que que se ref refere erenn los los inc incis isos os I) y II) II) de de dic dicho ho artí artícu culo lo,, entr entree otro otros. s. 172
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como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principi principio o de d e causalidad (12) .
CONCLUSIONES 1. Enelsupues Enelsupuestoquel toquelosasoci osasociadosnopa adosnopaguenl guenlacuotadead acuotadeadmi mini nistra straci ciónenun ónenun períododeterminadoalaEmpresaAdministradoradeFondosColectivos,por haberprestadoéstaendichoperíodoelserviciodeadministracióndelcitado Fondoatítulogratuito,d Fondoatítulogratu ito,dichaoperaciónnoseencontrarágravada ichaoperaciónnoseencontrarágravadaconelIGVn conelIGVnii con el Impuesto a la Renta.
2. Entan Entanto to setra setratade tadela la pre presta staci ciónde óndeserv servic icio iosa satítítu tulo lo gr grat atui uito to,tale ,talesservi sservici cios os serán considerados como operaciones op eraciones no gravadas gravadas para eectos del d el cálculo cálculo del crédito scal señalado en el numeral 6.2. del artículo 6° del Reglamento de la
LeydelIGV. 3.
Paraefect Par aefectodedete odedetermi rminars narsuren urentanetadet tanetadetercer erceracat acategor egoría ía,las ,lasEmp EmpresasA resasAddministradoras de Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad (12).
Lima, 4 de julio de 200 0055 Originalrmadopor MONICA PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente Nacional Nacional Jurídico (e) (e )
–––––––––– (12) Lo cual deberá ser evaluado en cada caso en concreto. 173
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INFORME N° 098-2001 0 98-2001-SUNA -SUNAT/K00000 T/K00000 Teniendo en consideración las premisas bajo las cuales se eectúa el reerido Inorme, los ingresos obtenidos por el titular del negocio provenientes de las operaciones materia de análisis, constituyen rentas de tercera categoría. SUMILLA:
En ese sentido, si el titular del negocio es un sujeto del RUS, le correspondería emitir boletas de venta o tickets o cintas emitidas por máquinas registraregistradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito fscal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o costo para eecto tributario; y si se encuentra acogido al Régimen Especial o Régimen General del Impuesto a la Renta, deberá emitir acturas en la medida que el usuario posea número de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crédito fscal.
MATERIA Se consulta respecto al tipo de comprobante compr obante de pago que deben otorgar los con-
tribuyentesqueseencuentranenelRégimenÚnicoSimplicado,RégimenEspecial y Régimen General del Impuesto a la Renta, por el porcentaje que perciben como
contraprestaciónenloscontratoscomercialessuscritosconempresasdetelefonía, paraqueestasúltimasinstalenensusestablecimientosaparatostelefónicosdeltipo monedero para uso público, considerando que los reeridos contribuyentes son generadores de rentas de tercera categoría.
BASE LEGAL •
TextoÚ extoÚni nicoOrde coOrdenado nadodelaL delaLeydel eydelImpu Impuestoal estoalaRen aRenta,ap ta,aproba robadomedi domediant ante e DecretoSupremoN°054-99-EFynormasmodicatorias(enadelante,TUO del IR).
•
Texto extoÚn Único icoOrdenado Ordenadode dela laLey Leydel delRégi Régimen menÚn Único icoSimp Simplilicado, cado,aprobado aprobado medianteDecretoSupremoN°057-99-EF(enadelante,TUOdelRUS).
•
Reglament Regla mentodeCom odeComproba probantes ntesdePa dePago go,apro ,aprobado badomedi mediant anteRes eResol oluci ucióndeSu óndeSuper perintendenciaN°007-99/SUNATynormasmodicatorias(enadelante,RCP).
ANÁLISIS: Se parte de la premisa que se trata de personas que perciben rentas de tercera
categoríaporlaexplotacióndealgúnnegocioenunestablecimiento,enelcual,en virtud de los contratos comerciales suscritos con empresas de d e teleonía, teleonía, éstas últim últimas as
instalanaparatostelefónicosdeltipomonederoparausopúblico,pagandoaltitular delnegocio,comocontraprestación,unporcentajedelosingresosgeneradosporel uso de dichos teléonos. 174
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Asimismo,partimosdelapremisaquelosingresosobtenidosporlostitularesde losnegociosconstituyenlacontraprestaciónderiva losnegociosconstituy enlacontraprestaciónderivadade dadelaexist laexistenci enciade adecontrat contratos os de arrendamiento celebrados con las empresas de teleonía (1).
Bajoestecontexto,cabeindicarlosiguiente: 1.
En principi principio, o, a n de determinar determinar el tipo de comprobante de pago que debe emi-
tirseporelporcentajequesepercibecomocontraprestaciónenloscontratos comerciales a que se reere la presente consulta, resulta necesario determinar la categoría de renta que corresponde a dichos ingresos.
Asídebete Asídeb etene nerse rseencu encuen entaqu taque, e,deco deconf nfor ormi mida dadco dconel nelin inci ciso soe)del e)delartí artícu culo lo 28°delTUO 8°delTUOdelIRconsti delIRconstituy tuyenrentasde enrentasdeterc terceracatego eracategorí ría,lasdemásrentas a,lasdemásrentas que obtengan las personas jurídicas a que se reere el artículo 14° del men-
cionadoTUO(talescomosociedadesanónimas,sociedadescomercialesde responsabilidad limitada, empresas individuales de responsabilidad limitada, entre otras), otras ), y las empresas emp resas domici d omicilia liadas das en el país, p aís, comprendidas en los incisos a) y b) (2) de este artículo o en su último párrao (3), cualquiera sea la categoría a la que debiera atribuirse. De acuerdo a la norma antes citada, puede darse el caso en que el dueño del establecimiento comercial comercial o negocio sea una persona jurídi jur ídica, ca, en cuyo cuyo caso, las rentas obten obtenidas idas por el el arrendam arrendamient iento o eectuado eectuado a la la empresa que coloca los teléonos en su establecimiento, calicarían como de
laterceracategoría,parapropósitodelImpuestoalaRenta. De otro lado, en el supuesto de una persona natural que realiza actividad comercial a través de un establecimiento (tal como sería el caso de una empresa unipersonal), su actividad se encontraría comprendida dentro de los alcances
delincisoa)delartículo28°delTUObajocomentario. En este sentido, se estaría cumpliendo las condiciones para calicar sus ingresos por arrendamiento como de la tercera categoría para eecto del Impuesto a la Renta; de acuerdo a lo establecido en la norma citada en el párrao precedente al anterior. anterior. De las normas no rmas anteriormente glosadas se s e tiene que, aún en el supuesto que los ingresos provenientes de los contratos materia de la consulta
constituyanlacontraprestaciónderivadadeunarrendamientorealizadopor el titular del negocio, sea persona natural o jurídica, nos encontraríamos ante
rentasquecalicancomodelaterceracatego rentasquecali cancomodelaterceracategoría,pa ría,parapropósitodelIm rapropósitodelImpuesto puesto a la Renta.
–– –– –– –––– –– –––– –– – (1)) No obstante, esta situación puede variar, (1 variar, motivo por el cual resulta necesario que se proceda a la evaluac evaluación ión de cada caso en particular particular.. (2) Rentas derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar. (3) En los casos en que las actividades incluidas por el TUO del IR en la cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará de tercera categoría. 175
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2. Aho Ahora rabi bien en,, ha habi biénd éndose ose det determ ermin inado ado la cat catego egorí ría a de ren renta ta cor corres respon pondi dien ente te,, cabe analizar las normas reeridas al tipo de comprobante de pago que debe
emitirse.Alrespe emitirse.Al respecto,el cto,elartículo1 artículo1°delR °delRCPseñala CPseñalaqueelcomprobantedepago queelcomprobantedepago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o
laprestacióndeservicios. Deotrol Deot rolado ado,el ,elartí artícu culo lo2°d 2°delr elref eferi eridoR doRCPes CPestab tablec lecequ equesó esólo loseco secons nsid idera eran n comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho cuerpo normativo, entre otros, los siguientes:
a) Factur Facturas;lasmis as;lasmismasqueseemite masqueseemitensóloafavor nsóloafavordeladqui deladquirent renteo eousu usuari arioque oque poseanúmerodeRUC(4),cuandolaoperac ,cuandolaoperación ión sereali serealicecon ceconsuj sujetosdelIm etosdelImpuestoGeneralalasVentasquetenganderechoalcréditoscalycuandoel comprador o usuario lo solicite a n de sustentar gasto o costo para eecto tributario, entre otros supuestos (numeral 1.1. del artículo 4° del RCP).
b) Bol Boletasde etasde Venta;lascual enta;lascuales esse seemi emitenen tenenopera operaci cionescon onesconcons consumi umidores dores o usuarios nales y en operaciones realizadas por los sujetos del Régimen
ÚnicoSimplicado-RUS(numeral3.1.delartículo4°delRCP). Estadisposición Estadisposic iónconcuerda concuerdaconl conloestabl oestablecido ecidoenel enelartí artículo culo4° 4°del delTUO TUOdel del RUS,elcualdisponequelossujetosdedichoRégimensólodeberánemitir y entregar boletas de venta, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito scal ni ser utilizados
parasustentargastoy/ocostopar parasust entargastoy/ocostoparaefectostribu aefectostributarios. tarios. c) Documentos autorizados en el numeral 6 del artículo artículo 4º del RCP; entre los que se encuentran los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efectodelImpuestoalaRenta,l efectodelImpuest oalaRenta,loscual oscualesseránproporcion esseránproporcionadosporlaSU adosporlaSU-
NAT(incisoa)delnumeral6.2delartículo4°delRCP). 3.
En consecuencia, las boletas de venta se emiten en operaciones con consumidores o usuarios nales; mientras que las acturas, a avor del adquirente o
usuarioqueposeanúmerodeRUCyrequierasustentarcostoogasto,crédito scal o crédito deducible. Por lo tanto, los sujetos del Régimen General así como los del Régimen Especial del Impuesto a la Renta pueden emitir indistintamente boletas de venta o
facturas,locualdependerádelasituaciónenlaqueseencuentreeladquirente o usuario, según lo señalado en el párrao anterior.
–– –– –– –––– –– –––– –– – (4) Se exceptúa exceptúa de este requisito a las operaciones de exportación consideradas como como tales por las normas del Impuesto Impuesto Genera Generall a las las Ventas Ventas y a los servicios de comisión comisión mercan mercantil til prestados a sujetos sujetos no no domiciliados domiciliados,, a los que se referen los literales literales d) d) y e) e) del numeral numeral 1.1. del artículo 4° del RCP. 176
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Por suparte,lossujetosdelRUSsólopueden emitiryentregarboletasdeventa, tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer
elderechoalcréditoscalniserutilizadosparasustentargastoy/ocostopara eecto tributario, por lo que se encuentran impedidos de emitir acturas. Finalmente cabe indicar que, los recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles constituyen comprobantes de pago que se emiten en tanto
dichaoperacióngenererentasdeprimeracategoríaparaefectodelImpuesto a la Renta, por lo que no corresponde emitirlos tratándose del supuesto al que se reere la presente consulta, esto es de rentas que calican como de tercera categoría.
CONCLUSIONES Teniendoen consideraciónlaspremisas bajolascualesseefectúaelpresente Inorme, los ingresos obtenidos por el titular del negocio provenientes de las operaciones materia de análisis, constituyen rentas de tercera categoría.
Enesesentido,sieltitulardelnegocioesunsujetodelRUS,lecorrespondería emitir boletas de venta o tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras que no permitan ejercer el derecho al crédito scal ni ser utilizados para sustentar gasto y/ocostoparaefectotributario;ysiseencuentraacogidoalRégimenEspecialoRé gimen General del Impuesto a la Renta, deberá emitir acturas en la medida que el
usuarioposeanúmerodeRUCyrequierasustentarcostoogastoocréditoscal. Lima,31demayode2001 ORIGINALFIRMADOPOR EDWARD TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurídico
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Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal INFORME SUNAT
INFORME N° 010-2002-SUNAT/K00000 Los ingresos obtenidos por las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente constituyen rentas de tercera categoría; siendo estas entidades sujetos del IGV. SUMILLA:
Por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a los integrantes de Juntas de Propietarios, éstas pueden emitir indistintamente boletas de venta o acturas. Facturas, en la medida que el arrendatario posea número de RUC y requiera sustentar costo o gasto o crédito fscal; de lo contrario, sólo boletas de venta.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas:
1. ¿LasJuntasdePropietariosinscritasenelRegistroÚnicodeContribuyentes- RUCsonsujetosdelImpuestoGeneralalaVentas,cuandoarriendenlaszonas comunes pertenecientes a los miembros de la Junta? 2.
¿Qué tipo de comprobantes de pago deben emitir las Juntas de Propietarios por el alquiler de las zonas comunes?
BASE LEGAL: •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF y nor-
masmodicatorias(enadelante,TUOdelIGV). •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoalaRenta,aprobadoporelDecretoSupremoN°054-99-EFynormasmodicatorias(enadelante,TUOdela LeydelImpuestoalaRenta).
•
ReglamentodeComprobantesdePago,aprobadoporlaResolucióndeSuperintendenciaNº007-99/SUNATynormasmodicatorias(enadelante,RCP).
•
LeydeRegularizacióndeEdicaciones,delProcedimientoparalaDeclaratoria deFábricaydelRégimendeUnidadesInmobiliariasdePropiedadExclusivay dePropiedadComún,LeyN°27157.
•
ReglamentodelaLeyN°27157deRegularizacióndeEdicaciones,delProcedimientoparalaDeclaratoriadeFábricaydelRégimendeUnidadesInmobiliariasdePropiedadExclusivaydePropiedadComún,aprobadoporelDecreto SupremoNº008-2000-MTC.
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ANÁLISIS: En principio, entendemos que las consultas se encuentran orientadas a determinar si las Juntas de Propietarios que llevan contabilidad independiente de la de susintegrantes,sonsujetosdelImpuestoGeneralalasVentasporelarrenda miento de los bienes comunes y, en este caso, cuál es el tipo de comprobante de pago que deben emitir.
Bajoestapremisacabeindicarlosiguiente: 1. Losediciosdedepartamentos; quintas; casasen copropiedad;centrosygalerías comerciales o campos eriales; y otras unidades inmobiliarias con bienes comunes, cuando pertenezcan a propietarios distintos, están sujetos al régimen que éstos elijan:
eldepropiedadexclusivaypropiedadcomúnoindependizaciónycopropiedad,de conformidadconlodispuestoporlosartículos37°y38°delaLeyN°27157. Como fuye de la norma glosada, las unidades inmobiliarias sujetas a alguno de los dos regímenes señalados son aquellas que cuentan con bienes de propiedad
exclusivayotrosdepropiedadcomún. Encuantoalosbienesdepropiedadcomún,laaplicacióndeunouotrorégimen, no altera la naturaleza jurídica de los mismos de ser bienes comunes, puesdichosregímenessólosereerenalrégimenjurídicoalquedebensome terse dichas unidades inmobiliarias, incluidos los bienes comunes, es decir, la orma o sistema como se regulan los mismos.
Asípues,elartículo128°delReglamentodelaLeyN°27157disponequeel régimendeIndependizaciónyCopropiedadsuponelaexistenciadeunidades inmobiliariasdepropiedadexclusivasusceptiblesdeserindependizadasybie nesdeusocomún,sujetasalrégimendecopropiedadreguladoenelCódigo Civil.Lasunidadesinmobiliariasdepropiedadexclusivacomprendennecesariamente el terreno que ocupa cada una.
Añadeelreferidoartículoquesólosepuedeoptarporesterégimenenelcaso delasUnidadesInmobiliariasmencionadasenlosincisos b),c), d)ye)del artículo 126° de dicho Reglamento (1), siempre que estén conormadas por secciones de un solo piso o que, de contar con más de un piso, pertenezcan a un mismo propietario y los pisos superiores se proyecten verticalmente sobre el
terrenodepropiedadexclusivadelasección. –– –– –––––––– – (1) Dicho artículo señala que las unidades inmobiliarias que comprenden bienes de propiedad exclusiva y de propiedad común, reguladas por el reerido Reglamento, son: a) Edifcios de departamentos de uso residencial, comercial, industrial o mixto. b) Quintas. c) Casas en copropiedad. d) Centro y galerías comerciales o campos eriales. e) Otras unidades inmobiliarias con bienes comunes. 179
Jurisprudencia Tributaria sobre Crédito Fiscal INFORME SUNAT
De otro lado, el artículo 129° del aludido Reglamento señala que el régimen
depropiedadexclusivaypropiedadcomúneselrégimenjurídicoquesupone la existencia de una edicación o conjunto de edicaciones integradas por seccionesinmobiliariasdedominioexclusivo,pertenecientesadistintospro pietarios, y bienes y servicios de dominio común. Cuentan con un Reglamento Interno y una Junta de Propietarios.
Lamenciónefectuadaporlaúltimanormacitadaaltérmino“dominio”(dominioexclusivo ydominiocomún),nodebeentendersecomouna guraesencialmente distinta al de la propiedad, sino más bien como el mismo instituto pero reerido especícamente a las cosas muebles o inmuebles. En eecto, el
término“propiedad”tomaunasignicaciónmásamplia,comprendetambién losderechosnosólolascosas.Encambio,elvocablo“dominio”sereserva para las cosas muebles o inmuebles (2). En ese sentido, las unidades inmobiliarias sujetas a cualquiera de los dos regímenesaludidoscuentanconbienesdepropiedadexclusivayotrosdepropiedad común o copropiedad.
Ahorabien,elartículo145°delReglamentoseñalaquelaJuntadePropietarios estáconstituidaportodoslospropietariosdelasseccionesdePropiedadExclusivadelaedicaciónytienelarepresentaciónconjuntadeéstos. Porlotanto,todavezquelasseccionesdePropiedadExclusivadeunaedicacióncoexistenconlapresenciadebienesy/oservicioscomunes,deconfor midadconelartículo125°delReglamentodelaLeyN°27157,respectodelos bienes comunes la Junta de Propietarios representa una copropiedad, entendiéndose como tal, al bien que pertenece por cuotas ideales o porcentajes de
participaciónadosomáspersonas. 2.
Segúnlodispuestoenelúltimopárrafodelartículo9ºdelTUOdelaLeydelIGV,son contribuyentes de dicho impuesto la comunidad de bienes, los consorcios, joint ven-
turesuotrasformasdecontratosdecolaboraciónempresarial,quellevencontabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el Reglamento.
Ahora,habiéndosedeterminadoenelpunto1delpresenteAnálisisquelaJunta de Propietarios representa una copropiedad, cabe indicar que en el mismo sentido constituye también una comunidad de bienes. En eecto, se entiende por comunidad simplemente una pluralidad de copro-
pietarioscolocadosenuna misma situaciónjurídicaenrelacióna unmismo –– –– –––––––– – (2) Castañeda, Jorge Eugenio. Citado por Vásquez Ríos, Alberto. Los Derechos Reales. La propiedad. pág. 27. De la misma opinión es Puig Brutau (citado también por Vásquez Ríos, Alberto) para quien el término propiedad indica toda relación de pertenencia o titularidad, y así resulta posible hablar, por ejemplo, de propiedad intelectual e industrial, en cambio el dominio hace reerencia a la titularidad sobre un objeto corporal. 180
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edicio,aquí laextensión delderechoproindivisodecada comunerosedetermina mediante una cuota ideal. El total derecho de propiedad se encuentra
parceladoenpartesideales,noelobjetosobreelcualrecae.Alsumartodaslas cuotas, tenemos la propiedad total o plena (3). En consecuencia, si la Junta de Propietarios, que es una comunidad de bienes, lleva contabilidad independiente es considerada como sujeto del Impuesto Ge-
neralalasVentas. 3.
En cuanto al tipo de comprobante de pago que deben emitir las Juntas de Propietarios por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a sus in-
tegrantescabeseñalar,enprincipio,queelartículo28°delTUOdelaLeydel Impuesto a la Renta señala que son rentas de tercera categoría las que obtengan las personasjurídicasa quesereereelartículo14°delreferidoTUO, cualquiera que sea la categoría a la que debiera atribuirse. El inciso k) del citado artículo 14° dispone que las comunidades de bienes que lleven contabilidad independiente son consideradas como personas jurídicas para eectos del Impuesto a la Renta. Por tanto, las rentas que obtengan las Juntas de Propietarios que lleven conta-
bilidadindependientecalicancomorentasdeterceracategoría.Ahorabien, el artículo 1° del RCP señala que el comprobante de pago es un documento
queacreditalatransferenciadebienes,laentregaenuso,olaprestaciónde servicios.
Deotrolado,elartículo2°delreferidoRCPestablecequesóloseconsideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho cuerpo normativo, entre otros, los siguientes:
a) Facturas;lasmismasqueseemitensóloafavordeladquirenteousuarioque poseanúmerodeRUC(4),cuandolaoperaciónserealiceconsujetosdel ImpuestoGeneralalasVentas-IGVquetenganderechoalcréditoscaly cuando el comprador o usuario lo solicite a n de sustentar gasto o costo para eecto tributario, entre otros supuestos (numeral 1.1. del artículo 4° del RCP).
b) Boletasde Venta;lascualesseemitenenoperacionesconconsumidores o usuarios nales y en operaciones realizadas por los sujetos del Régimen
ÚnicoSimplicado(numeral3.1.delartículo4°delRCP). ––––––––––––– (3) Valencia Zea, Arturo. Texto recopilado por Avendaño Valdez, Jorge. Derechos Reales. 2da. Edición, pág. 82. (4) Se exceptúa de este requisito a las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del IGV y a los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, a los que se referen los literales d) y e) del numeral 1.1 del artículo 4° del RCP. 181
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c Documentos autorizados en el numeral 6 del artículo 4º del RCP; entre los que se encuentran los recibos por el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría para efectodelImpuestoalaRenta,loscualesseránproporcionadosporlaSU-
NAT(incisoa)delnumeral6.2delartículo4°delRCP). En consecuencia, las boletas de venta se emiten en operaciones con consumidores o usuarios nales; mientras que las acturas se emiten a avor del
adquirenteousuarioqueposeanúmerodeRUCyrequierasustentarcosto o gasto, crédito scal o crédito deducible. En ese sentido, las Juntas de Propietarios pueden emitir indistintamente bo-
letasdeventa ofacturas,lo cual dependerádela situaciónenlaque se encuentre el adquirente o usuario, según lo señalado en el párrao anterior. Finalmente cabe indicar que, los recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles constituyen comprobantes de pago que se emiten en
tantodicha operacióngenererentas deprimeracategoríapara efecto del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde emitirlos tratándose del supuesto al que se reere la presente consulta, esto es de rentas que calican como de tercera categoría.
CONCLUSIONES 1. Los ingresos obtenidosporlasJuntasdePropietariosquellevancontabilidad independiente constituyen rentas de tercera categoría.
2.
LasJuntasdePropietariosquellevancontabilidadindependientedeladesus integrantessonsujetosdelIGV.
3.
Por el arrendamiento de bienes comunes pertenecientes a los integrantes de Juntas de Propietarios, éstas pueden emitir indistintamente boletas de venta o
facturas.Facturas,enlamedida queelarrendatarioposeanúmerodeRUCy requierasustentarcostoogastoocréditoscal;delocontrario,sóloboletasde venta.
Lima, 10 de enero de 2002 ORIGINALFIRMADOPOR EDWARD VÍCTOR TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 0012-2002-SUNAT/K00000 1. Los servicios onerosos prestados por las asociaciones sin fnes de lucro, se encuentran gravados con el IGV, siempre que exista habitualidad. SUMILLA:
2. El adquirente podrá sustentar gasto o costo para eecto tributario, crédito fscal para el IGV y crédito deducible tratándose del RUS, siempre que el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial le emita los documentos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago y que de conormidad con dicha norma y las que regulan los tributos respectivos, permiten eectuar dicha sustentación.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas:
a. ¿Unaasociacióncivilsinnesdelucroqueprestaserviciosatercerosnoasociados,se encuentraobligadaalpagodelImpuestoGeneralalasVentas(IGV)?Deserarmativa larespuesta,¿envirtuddequédispositivolegalsesustentadichaobligación? b.
¿Cuáles son los comprobantes de pago que deben ser emitidos por los esta-
blecimientoscomercialesparaquelaSUNATreconozcaelpagodelImpuesto GeneralalasVentas(IGV)eImpuestoalaRenta(IR)?
BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055- 99-EF y mo-
dicatorias(enadelanteTUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelIGV,DecretoSupremoN°29-99-EFcuyoTítuloIfue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y modicatorias (en adelante
“ReglamentodelaLeydelIGV”). •
ReglamentodeComprobantesdePago,aprobadoporResolucióndeSuperintendenciaN°007-99-SUNATymodicatorias(enadelanteRCP).
ANÁLISIS: 1.
En cuanto a su primera consulta, cabe mencionarle que de acuerdo a lo pre-
vistoenlosartículos1°y3°delTUOdelaLeydelIGV,seencuentraafectaa dichoImpuesto,laprestacióndeserviciosenelpaís,entendiéndosecomotales –– –– –––––––– – (1) Reiterados con los Ofcios N° 079-2001/CCD-INDECOPI y N° 080-2001/CCD-INDECOPI, respectivamente. 183
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–entreotros–todaprestaciónqueunapersonarealizaparaotrayporlacual percibeunaretribuciónoingresoqueseconsidererentadeterceracategoría para los eectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté aecto a este último Impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento nanciero.
Porsuparte,elartículo9°delmencionadoTUOseñalaquesonsujetosdelImpuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas que no realizan actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito
deaplicacióndelImpuesto,entantoseanhabitualesendichasoperaciones. Ahorabien,el numeral1 delartículo4°delReglamentodelaLey delIGV señalaqueparacalicarlahabitualidad,laSUNATconsiderarálanaturaleza, monto o recuencia de las operaciones a n de determinar el objeto para el cual
elsujetolarealizó.Dichanormaagrega,quetratándosedeservicios,siempre se considerarán habituales, aquellos servicios onerosos que sean similares a los de carácter comercial.
Asimismo,señalaquelaspersonasquenorealicenactividadempresarialpero querealicenoperacionescomprendidasdentrodelámbitodeaplicacióndel Impuesto, son sujetos del mismo únicamente respecto de las actividades que realicen en orma habitual. Como se puede apreciar de las normas glosadas, los servicios onerosos presta-
dosporlasasociacionessinnesdelucro,seencuentrangravadosconelIGV, siemprequeexistahabitualidad (2). 2. En relaciónconlasegunda consulta,enprincipio sedebemencionarquese entiende que la misma se encuentra encaminada a determinar los documentos que debe emitir el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial, con el n que el adquirente pueda sustentar gasto o costo para eecto
tributario,créditoscalparaelIGVycréditodeducibletratándosedelRégimen ÚnicoSimplicado. Sobre el particular, cabe señalar que de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° del RCP, el comprobante de pago es un documento que acredita la transeren-
ciadebienes,laentregaenuso,olaprestacióndeservicios. Por su parte, el artículo 6° del mencionado Reglamento, establece que están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que: – Realicen transerencias de bienes a título gratuito u oneroso derivadas de
actosy/ocontratosdecompraventa,permuta,donación,daciónenpagoy –– –– –––––––– – (2) Cabe resaltar que en el mismo sentido, se pronuncia la Directiva N° 003-95/SUNAT. 184
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en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. – Realicen transerencias de bienes a título gratuito u oneroso derivadas de actosy/ocontratosdecesiónenuso,arrendamiento,usufructo,arrendamientonanciero,asociaciónenparticipación,comodato,yengeneralto das aquellas operaciones en las que el transerente otorgue el derecho a usar un bien.
– Prestenservicios,entendiéndosecomotalesatodaacciónoprestaciónde un tercero, a título gratuito u oneroso.
Ahorabien,elartículo2°delRCPseñalaquesóloseconsiderancomprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en dicho Reglamento, los siguientes: a. Facturas. b. Recibos por honorarios.
c. d. e. f. g.
BoletasdeVenta. Liquidacionesdecompra. Ticketsocintasemitidospormáquinasregistradoras. Losdocumentosautorizadosenelnumeral6delartículo4°delRCP. Otrosdocumentosqueporsucontenidoysistemadeemisiónpermitanun adecuadocontroltributarioyseencuentrenexpresamenteautorizados,de maneraprevia,porlaSUNAT.
Cabe destacar que no todos los documentos mencionados permiten sustentar gasto o costo, crédito scal o crédito deducible, sino que debe estarse a lo que dispone el RCP en cada caso.
Asimismodebetenerseencuentaqueenalgunossupuestosseexigerequisitos adicionales.
Así,lasfacturaspermitensustentargastoocosto,créditoscal(3) y en su caso, crédito deducible. En cambio, las boletas de venta, no permiten ejercer derecho al crédito scal, ni sustentargastoocostonicréditodeducible,salvoenloscasosquelaLeylopermita (4).
–– –– –––––––– – (3) Para este eecto, deben tenerse en cuenta también los requisitos que establecen las normas que regulan el IGV. (4) El artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, hasta el límite del 3% de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho límite no podrá superar en el ejercicio gravable las 100 Unidades Impositivas Tributarias. 185
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Por su parte, los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, tampoco permiten ejercer el derecho al crédito scal, crédito deducible, ni sustentarán
gastoocostoparaefectotributario,salvoenloscasosquelaLeylopermita. No obstante, los mismos sí sustentarán crédito scal, gasto o costo para eecto tributario o crédito deducible, siempre que:
– SeidentiquealadquirenteousuarioconsunúmerodeRUCyapellidosy nombres,denominaciónorazónsocial. – Se emitan como mínimo en original y una copia, además de la cinta testigo. – Se discrimine el monto del Impuesto. De otro lado, en el caso de los documentos autorizados deberá estarse a lo que al respecto señala el numeral 6 del artículo 6° del RCP, según el documento de que se trate. De las normas antes citadas fuye que los únicos documentos que permiten sustentar gasto o costo para eecto tributario, crédito scal y crédito deducible, son aquellos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que no todos los documentos
consideradoscomocomprobantesdepagopermitendichasustentación,para lo cual debe estarse a lo dispuesto en el RCP así como las normas que regulan los tributos respectivos.
CONCLUSIONES 1. Losserviciosonerososprestadosporlasasociacionessinnesdelucro,seencuentrangravadosconelIGV,siemprequeexistahabitualidad. 2. Anqueel adquirentepuedasustentargastoocostopara efecto tributario, créditoscalparaelIGVycréditodeducibletratándosedelRégimenÚnico Simplicado, el vendedor o prestador de servicios que realiza actividad empresarial debe emitir los documentos que de acuerdo con el RCP tienen calidad de comprobantes de pago y que de conormidad con dicha norma y las que
regulanlostributosrespectivos,permitenefectuardichasustentación. Lima, 11 de enero de 2002 ORIGINALFIRMADOPOR: EDWARD TOVAR MENDOZA Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 042-2004-SUNAT/2B0000 Tratándose de la entrega gratuita de bienes con fnes promocionales a consumidores fnales, corresponde emitir boleta de venta o ticket o cinta emitidos por máquina registradora que no permiten sustentar crédito fscal, gasto o costo para eecto tributario, o crédito deducible. SUMILLA:
Si los sujetos que reciben dichos bienes son empresas, debe emitírseles acturas. Tratándose de acturas emitidas por la entrega de bienes en promoción, éstas deben contener, entre otros requisitos mínimos, como inormación no necesariamente impresa, los apellidos y nombres, o la denominación o razón social del adquirente, así como el número de RUC de los mismos. Respecto de las boletas de venta y los tickets o cintas expedidas por máquinas registradoras que se emiten por la entrega de dichos bienes, no constituye un requisito mínimo a consignar, la identifcación de los sujetos a quienes se entregan los bienes en promoción; lo cual no signifca que exista una prohibición para ello.
MATERIA Se consulta lo siguiente:
1. RespectodelImpuestoalaRentaque grava laparticipación de utilidadesa lostrabajadores,¿esválidoquelasempresasapliquenlaretencióndedicho impuestosobreunabaseestimada,concargoasuregularizaciónposterior? 2. Enrelaciónconlaentregadebienesconnespromocionalesqueseencuentra inafectaalpagodelImpuestoGeneralalasVentas,¿cuáleselcomprobantede pago que debe emitirse en estos casos y qué tan precisa debería ser la identi-
cacióndelclienteopersonaaquienseentregalosbienesenpromoción? 3. Tratándosedela devoluciónonoaceptacióndebienesvendidos,¿existe algún plazo límite para que en estos casos y habiéndose declarado y pagado el Impuesto
GeneralalasVentas,puedaemitirselacorrespondientenotadecrédito? 4. ParaefectodelImpuestoGeneralalasVentas,respectodeadquisicionesque ueron canceladas con cheques o tarjetas de crédito, cuyos comprobantes de pago ueron recibidos oportunamente, pero registrados en los meses siguientes
(dentrodeloscuatromesesposterioresasuemisión),¿seperderíaelderecho a usar el crédito scal que originaron dichas adquisiciones?
5.
Encasoqueseexcedaellímite establecidoparaefectodeutilizarelcrédito scalprovenientedelosgastosderepresentación,¿sedesconoceríaelcrédito scalsólorespectodelexceso? 187
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BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoalaRenta,aprobadoporelDecreto Supremo N° 054-99-EF (publicado el 14.4.1999) y normas modicatorias
(enadelante,TUOdelaLeydelImpuestoalaRenta). •
Reglamento de laLeydelImpuesto alaRenta,aprobadomediante Decreto Supremo N° 122-94- EF (publicado el 21.9.1994) y normas modicatorias.
•
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF
(publicadoel15.4.1999)ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLey delIGVeISC). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el
29.3.1994)ynormasmodicatorias(enadelante,ReglamentodelaLeydelIGV e ISC).
•
ReglamentodeComprobantesdePago,aprobadomedianteResolucióndeSuperintendenciaN°007-99/SUNAT(publicadael24.1.1999)ynormasmodica torias.
ANÁLISIS 1. Elincisoa)delartículo71°delTUOdelaLeydelImpuestoalaRentadispone quesonagentesderetenciónlaspersonasquepaguenoacreditenrentasconsideradas de segunda y quinta categoría. El segundo párrao del mencionado artículo señala que tratándose de personas
jurídicas uotrosperceptoresderentasdeterceracategoría,laobligaciónde retener el impuesto correspondiente a las rentas indicadas en los incisos a),
b),d)yf),siemprequeseandeduciblesparaefectodeladeterminacióndesu renta neta, surgirá en el mes de su devengo, debiendo abonarse dentro de los
plazosestablecidosenelCódigoTributarioparalasobligacionesdecarácter mensual.
Añadeelcitadoartículoque,excepcionalmente,laretencióndelImpuestopor lasrentasdequintacategoríaquecorrespondanalaparticipacióndelostraba jadoresenlasutilidades,ylaretenciónporlasrentasdecuartacategoríaaque sereereelsegundopárrafodelartículo166°delaLeyGeneraldeSociedades, rentasquesedeterminanenfuncióndelosresultadosdelaempresa,será efectuadaenelplazoestablecidoparalapresentacióndeladeclaraciónjurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir.
Como puedeapreciarse,laretención delImpuestoporlas rentas de quinta categoríaquecorrespondanalaparticipacióndelostrabajadoresenlasutili 188
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dades,debeserefectuadaenelplazoestablecidoparalapresentacióndela declaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentadelejercicioalquecorrespon den las utilidades a distribuir.
DebetenerseencuentaquenielTUOdelaLeydelImpuestoalaRentani suReglamentohandispuestolaposibilidaddecalcularlaretencióndedicho impuestosobreunabaseestimada,concargoasuregularizaciónposterior. Porlotanto,laretencióndelimpuestoporlasrentasdequintacategoríaque correspondanalaparticipacióndelostrabajadoresenlasutilidades,debeser eectuada sobre el total de dichas participaciones en el plazo establecido para lapresentacióndeladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentadelejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir; no pudiendo eectuarse la misma sobre una base estimada. 2.
Respecto a la consulta número 2, debemos maniestar que el segundo párrao
delincisoc)delnumeral3delartículo2°delReglamentodelaLeydelIGV e ISC dispone que no se considera venta la entrega a título gratuito de bienes que eectúen las empresas con la nalidad de promocionar la venta de bienes muebles,inmuebles,prestacióndeserviciosocontratosdeconstrucción,siem-
prequeelvalordemercadodelatotalidaddedichos bienes,noexcedadel uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce(12)meses,conunlímitemáximodeveinte(20)UnidadesImpositivasTri -
butarias.Enloscasosenqueseexcedaestelímite,sóloseencontrarágravado dichoexceso,elcualsedeterminaencadaperíodotributario. Entiéndasequepara efecto delcómputodelosingresos brutospromediosmensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual
serádeaplicacióndicholímite. De la norma glosada puede señalarse que, para eecto del Impuesto General a
lasVentas(IGV),noseconsideraventalaentregaatítulogratuitodebienesque eectúen las empresas con la nalidad de promocionar la venta de bienes mue-
bles,inmuebles,prestacióndeserviciosocontratosdeconstrucción,siempre queelvalordemercadodelatotalidaddedichosbienes,noexcedaloslímites señalados en la misma norma.
Ahorabien,encuantoaltipodecomprobantedepagoquedebeemitirseen estossupuestosyalaidenticaciónenelmismodelapersonaaquienseentreganlosbienesenpromoción,cabeindicarquenielTUOdelaLeydelIGV eISCnisuReglamentohanestablecidoregulaciónalrespecto,porloquetiene queestarsealasnormasgeneralesqueregulanlaemisióndedichoscomprobantes. Sobre el particular, el inciso a) del numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que están obligados a emitir comprobantes
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de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transeren-
ciasdebienesatítulogratuitouoneroso,derivadasdeactosy/ocontratosde compraventa,permuta,donación,daciónenpagoyengeneraltodasaquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. De otro lado, el numeral 3 del artículo 4° de dicho Reglamento señala que las boletas de venta se emitirán en los siguientes casos: a. En operaciones con consumidores o usuarios nales.
b. EnoperacionesrealizadasporlossujetosdelRégimenÚnicoSimplicado. Añadequedichoscomprobantesdepagonopermitiránejercerelderechoal crédito scal, ni podrán sustentar gasto o costo para eecto tributario, ni crédito deducible, salvo en los casos que la ley lo permita. Por su parte, el numeral 5 del artículo 4° del mencionado Reglamento dispone que los tickets o cintas emitidas por máquinas registradoras se emitirán en los siguientes casos: a. En operaciones con consumidores nales.
b.EnoperacionesrealizadasporlossujetosdelRégimenÚnicoSimplicado. Agregaquenopermitiránejercerelderechoalcréditoscal,créditodeducible,nisustentarán gasto o costo para eecto tributario, salvo en los casos que la ley lo permita. Sin embargo, conorme a lo señalado en el numeral 5.3. del artículo 4° antes mencionado, estos comprobantes de pago sustentarán crédito scal, gasto o costo para eecto tributario, o crédito deducible, siempre que:
a. SeidentiquealadquirenteousuarioconsunúmerodeRUCasícomocon susapellidosynombres,odenominaciónorazónsocial. b. Se emitan como mínimo en original y una copia, además de la cinta testigo.
c. Sediscrimineelmontodeltributoquegravalaoperación,salvoquesetrate deunaoperacióngravadaconelImpuestoEspecialalasVentas (1). Como fuye de las normas glosadas, aún cuando la entrega de un bien en propie-
dadseaatítulogratuitoexistelaobligacióndeemitircomprobantesdepago. En los casos en que los sujetos que reciban bienes con nes promocionales sean consumidores nales, el tipo de comprobante de pago que debe emitirse es la boleta de venta.
–– –– –––––––– – (1) Cabe indicar que el artículo 1° del Decreto Legislativo N° 918 (publicado el 26.4.2001) derogó, entre otras normas, la Ley N° 27350, la cual, mediante su artículo 1°, incluyó el Título IV al TUO de la Ley del IGV, reerido al Impuesto Especial a las Ventas. 190
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También es posibleemitirenestos casosticketso cintas emitidospor máquina registradora, que no permitan sustentar crédito scal, gasto o costo para eecto tributario, o crédito deducible; toda vez que las adquisiciones a título gratuito no
generandichoscréditosniimplicangastoocostoparaeladquirente.Ahorabien,si los sujetos que reciben bienes con nes promocionales son empresas, no procede-
ríalaemisióndelosreferidoscomprobantesdepago,sinodefacturas. En eecto, el numeral 1.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que las acturas se emitirán, entre otros casos, cuando la operaciónserealiceconsujetosdelImpuestoGeneralalasVentasquetengandere cho al crédito scal (inciso a). Como puede apreciarse, tratándose de operaciones realizadas con sujetos del ImpuestoGeneralalasVentasquetenganderechoalcréditoscal,correspon de emitir acturas, aun cuando la entrega de bienes sea a título gratuito -como ocurre en la entrega de bienes con nes promocionales-, caso en el cual dicha
operaciónnogeneracréditoscalalgunoparaeladquirente. Encuantoaquétanprecisadeberíaserlaidenticacióndelsujetoaquiense entregalosbienesenpromociónenelcorrespondientecomprobantedepago, cabe indicar que tratándose de acturas, los numerales 1.7 y 1.8 del artículo 8° del Reglamento de Comprobantes de Pago, disponen que dichos comprobantes
depagodeberáncontener,entreotrosrequisitosmínimos,comoinformación nonecesariamenteimpresa,losapellidosynombres,oladenominaciónorazónsocialdeladquirenteousuario,asícomoelnúmerodeRUCdelosmismos, exceptoenloscasosdeoperacionesdeexportación. Respectodelasboletasdeventaylosticketsocintasexpedidaspormáquinas registradoras que se emiten en el supuesto materia del presente análisis, debe señalarse que no constituye un requisito mínimo a consignar, como inorma-
ciónnonecesariamenteimpresa,laidenticacióndelossujetosaquienesse entreganlosbienesenpromoción;locualnosignicaqueexistaunaprohibiciónparaello. En todo caso, el contribuyente es quien debe acreditar que la entrega de bienes a título gratuito tienen una nalidad promocional, para lo cual puede valerse, conjuntamente con dichos comprobantes, de otros medios que lo acrediten. 3.
En cuanto a la tercera consulta, cabe indicar que el inciso b) del artículo 26° del TUOdelaLeydelIGVeISCestablecequedelmontodelImpuestoBrutoresul tante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que correspon-
da,sededuciráelmontodelImpuestoBruto,proporcionalalapartedelvalor deventaodelaretribucióndelserviciorestituido,tratándosedelaanulación totaloparcialdeventasdebienesodeprestacióndeservicios.Laanulaciónde lasventasoserviciosestácondicionadaalacorrespondientedevolucióndelos bienesydelaretribuciónefectuada,segúncorresponda. 191
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El último párrao del citado artículo añade que las deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el reglamento.
Alrespecto,elnumeral1delartículo7°delReglamentodelaLeydelIGVe ISC,establecequelosajustesaquesereerenlosartículos26°y27°delaLey delIGVeISCseefectuaránenelmesenqueseproduzcanlasrecticaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales. Por su parte, el primer párrao del numeral 3.1 del artículo 10° del Reglamen-
todelaLeydelIGVeISCseñalaqueparadeterminarelvalormensualde las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen. De otro lado, el numeral 1.1 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de pago dispone que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros.
Como uyedelasnormas glosadas,enloscasosdeanulacióntotaloparcialde ventadebienes,procederáqueseefectúeelajustealImpuestoBruto,debiendo estar el mismo respaldado por la respectiva nota de crédito. Cabe indicar que tratándose de bienes que hubieren sido aceptados, adicionalmente, deberá
producirseladevolucióndelosbienes. Ahora, sibien las normas delTUOdela Leydel IGV eISC,el Reglamento dedichaLeynielReglamentodeComprobantesdePagohanestablecidoun límite dentro del cual deben emitirse las reeridas notas de crédito, para eecto
desustentarelajuste alImpuestoBrutoydeterminar elvalormensual delas operaciones,laemisióndelasreferidasnotasdecréditodebeefectuarseenel mes en que se produzcan dichas anulaciones y devoluciones. 4.
En lo que se reere a la cuarta consulta, cabe indicar que el inciso c) del artí-
culo19°delTUOdelaLeydelIGVeISCdisponequeparaejercerelderecho al crédito scal se debe cumplir, entre otros, el requisito ormal de que los comprobantesdepago,lasnotasdedébito,losdocumentosemitidosporSU-
NATalosquesereereelincisoa)delmismoartículo,oelformulariodonde consteelpagodel Impuesto enla utilización deserviciosprestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Elnumeral2.1delartículo6°delReglamentodelaLeydelIGVeISCdispone queelderechoalcréditoscalseejerceráapartirdelafechadeanotaciónen el Registro de Compras, de los documentos que correspondan; y que de no
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efectuarselaanotaciónenelplazoestablecidoenelCapítuloIX,nosepodrá ejercer el citado derecho. El numeral 3.1 del artículo 10° del citado Reglamento, dispone que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen; y que para eecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fechadeemisióndeldocumentoquecorresponda,siemprequelosdocumentos respectivos sean recibidos con retraso.
Agregaquevencidoesteúltimoplazo,eladquirentequehayaperdidoelderecho al crédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta. De las normas glosadas se tiene que para ejercer el derecho al crédito scal, los documentos que respaldan las adquisiciones de bienes y servicios deben ser previamente anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, enelperíodoenelquelasmismasserealicen.Excepcionalmente,lasadquisi ciones podrán ser anotadas dentro de los 4 períodos tributarios siguientes a la fechadeemisióndeldocumentosustentatoriodelcréditoscalcorrespondien-
te,sólosielcitadodocumentohubierasidorecibidoconretraso. En consecuencia, los comprobantes de pago recibidos oportunamente deben ser anotados en el mes en que las adquisiciones que respaldan se realicen, por lo que únicamente se puede ejercer el derecho al crédito scal en el citado período.
Ahorabien,elhechoquelasreferidasadquisicionesseancanceladasconcheques o tarjetas de crédito, no desvirtúa lo señalado en los párraos precedentes. Cabe indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2.3. del artículo 6°delReglamentodelaLeydelIGVeISC,lospagosefectuadosmediantecheques únicamente infuyen para eecto de no perder el crédito scal, tratándose
delosdocumentosaquesereereelquintopárrafodelartículo19°delTUO delaLeydelIGVeISC,quesonsupuestosdistintosalqueesmateriadela presente consulta. En eecto, el aludido artículo dispone que tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, no se perderá el derecho al crédito scal
enlaadquisicióndebienes,prestaciónoutilizacióndeservicios,contratos deconstruccióneimportación,cuandoelpagodeltotaldelaoperaciónincluyendoelpagodelImpuestoydelapercepción,deserelcaso,sehubiera eectuado:
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i. MediantelosmediosdepagoqueseñaleelReglamento;y ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento.
5.
Respectodelaúltimaconsulta,elincisoa)delartículo18°delTUOdelaLey delIGVeISCdisponequetratándosedegastosderepresentación,elcrédito scal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto establezca el reglamento.
Elnumeral10delartículo6°delReglamentodelaaludidaLeyestableceque losgastosderepresentaciónpropiosdelgiroonegociootorgaránderechoa créditoscal,enlaparteque,enconjunto,noexcedandelmedioporciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en
quecorrespondaaplicarlos,conunlímitemáximodecuarenta(40)Unidades ImpositivasTributariasacumulablesduranteunañocalendario. Deotrolado,elartículo11°delTUOdelaLeydelIGVeISC,disponequeel ImpuestoapagarsedeterminamensualmentededuciendodelImpuestoBruto de cada período el crédito scal, determinado de acuerdo a lo previsto en los
CapítulosV,VIyVIIdelTítuloIdelaludidoTUO. Comouyedelasnormasglosadas,tratándosedegastosderepresentación,el créditoscalasícomoelImpuestoBruto,sedeterminanmensualmente.Ahora bien, dicho crédito tiene 2 límites:
• El medio por ciento(0.5%)delosingresos brutos acumuladosenelaño calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos; y
• CuarentaUnidadesImpositivasTributariasacumulablesduranteunañocalendario.
Enesesentido,encasoqueenunmesdeterminadoseexcedaalgunodeestos límites,dichoexcesonogeneraráderechoacréditoscal.
CONCLUSIONES 1. Laretención delImpuestoa laRentaporlas rentasdequintacategoríaque correspondanalaparticipacióndelostrabajadoresenlasutilidades,debeser eectuada sobre el total de dichas participaciones en el plazo establecido para lapresentacióndeladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentadelejercicio al que corresponden las utilidades a distribuir; no pudiendo eectuarse la misma sobre una base estimada.
2. Tratándosedelaentregagratuitadebienesconnespromocionalesaconsumidores nales, corresponde emitir boleta de venta o ticket o cinta emitidos por máquina registradora que no permiten sustentar crédito scal, gasto o costo para eecto tributario, o crédito deducible. 194
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Si los sujetos que reciben dichos bienes son empresas, debe emitírseles acturas.
3. Tratándosedefacturasemitidasporlaentregadebienesenpromoción,éstas debencontener,entreotrosrequisitosmínimos,comoinformaciónnonecesa riamenteimpresa,losapellidosynombres,oladenominaciónorazónsocial deladquirente,asícomoelnúmerodeRUCdelosmismos. Respectodelasboletasdeventaylosticketsocintasexpedidaspormáquinas registradoras que se emiten por la entrega de dichos bienes, no constituye un requisitomínimoaconsignar,laidenticacióndelossujetosaquienesseen-
treganlosbienesenpromoción;locualnosignicaqueexistaunaprohibición para ello.
4. AuncuandolasnormasdelTUOdelaLeydelIGVeISC,elReglamentodedichaLeyyelReglamentodeComprobantesdePagonohanestablecidounlímitedentrodelcualdebenemitirselasnotasdecrédito,enloscasosdeanulación total o parcial de venta de bienes, para eecto de sustentar el correspondiente
ajustealImpuestoBrutoydeterminarelvalormensualdelasoperaciones,la emisióndelasreferidasnotasdecréditodebeefectuarseenelmesenquese produzcan dichas anulaciones y devoluciones.
5.
Loscomprobantesdepagorecibidosoportunamentedebenseranotadosenel mes en que las adquisiciones que respaldan se realicen, por lo que únicamente se puede ejercer el derecho al crédito scal en el citado período; siendo irrelevante el hecho que las reeridas adquisiciones sean canceladas con cheques o tarjetas de crédito.
6.
Encasoqueenunmesdeterminadoseexcedaalgunodeloslímitesestablecidosparaelusodelcréditoscalrespectodelosgastosderepresentación propiosdelgiroonegocio,dichoexcesonogeneraráderechoacréditoscal. Lima, 9.3.2004 ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 195-2004-SUNAT/2B0000 . No constituyen comprobantes de pago las denominadas “Liquidaciones de Cobranza” emitidas por las Agencias de Viaje. SUMILLA: 1
2. En el supuesto de la existencia de una actividad de mediación por parte de las Agencias de Viajes a las compañías de aviación comercial en la colocación de los boletos aéreos, recibiendo comisiones como contraprestación de dichos servicios; la Agencia de Viajes deberá emitir el correspondiente com probante de pago a las citadas compañías por dicha prestación de servicios. 3. En el supuesto de la existencia de una prestación de servicio por parte de las Agencias de Viajes a los adquirentes o usuarios en la adquisición de los boletos aéreos, recibiendo pagos como contraprestación de dichos servicios; la Agencia de Viajes deberá emitir el correspondiente comprobante de pago a los citados adquirentes o usuarios.
MATERIA Se ormula la siguiente consulta:
¿EsnecesarioquelaAgenciadeViajesemitafacturaporelserviciodeprovisión depasajesoessucientequepresenteunaLiquidacióndeCobranzaadjuntadoel respectivo boleto?
BASE LEGAL •
Decreto Ley Nº 25632 - Ley Marco de Comprobantes de Pago, publicado el 24.7.1992,modicadoporelDecretoLegislativoN°814,publicadoel20.4.1996.
•
ReglamentodeComprobantesdePago,aprobadoporResolucióndeSuperintendenciaN°007-99/SUNAT,publicadael24.1.1999,ynormasmodicatorias (en adelante, Reglamento de Comprobantes de Pago) (1).
ANÁLISIS Elartículo2°delDecretoLeyN°25632indicaqueseconsideracomprobante de pago, todo documento que acredite la transerencia de bienes, entrega en uso
oprestacióndeservicios,calicadocomotalporlaSuperintendenciaNacionalde AdministraciónTributaria-SUNAT (2). –– –– –––––––– – (1) Sin considerar las modifcaciones eectuadas a partir del 1.7.2004. (2) Por su parte, el artículo 3° del citado texto legal señala que para eecto de lo dispuesto en al presente Ley, la SUNAT señalará: a) Las características y requisitos mínimos de los comprobantes de pago; b) La oportunidad de su entrega; 196
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Así,elartículo2°delReglamentodeComprobantesdePagoseñalaquesólose consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el citado Reglamento los siguientes: a.
Facturas.
b.
Recibo por honorarios.
c. d. e. f. g
Boletas de venta. Liquidacionesdecompra. Ticketsocintasemitidospormáquinasregistradoras. Losdocumentosautorizadosenelnumeral6delartículo4°(3). Otrosdocumentosqueporsucontenidoysistemadeemisiónpermitanunadecuadocontroltributarioyseencuentrenexpresamenteautorizados,demanera previa,porlaSUNAT(4).
Comopuedeapreciarse,laAdministraciónTributariahaciendousodelafacultad establecidaporLey,hadetalladolosdocumentosconsideradoscomocomprobantesde pago;noencontrándosedentrodeelloslasllamadas“LiquidacionesdeCobranza”. Deotrolado,elartículo1°delDecretoLeyN°25632disponequeestánobliga dos de emitir comprobantes de pago todas las personas que transeran bienes, en
propiedadoenuso,oprestenserviciosdecualquiernaturaleza.Estaobligaciónrige auncuandolatransferenciaoprestaciónnoseencuentreafectaatributos. En concordancia con dicho dispositivo el artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que, entre otros supuestos, se encuentran obligados a otorgar comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que rea-
licentransferenciasdebienesy/oprestenservicios. Agregadichoartículoque,seentiendecomoservicioatodaacciónoprestación a avor de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Ahorabien,enelsupuestodelaexistenciadeunaactividaddemediaciónpor partedelasAgenciasdeViajesalascompañíasdeaviacióncomercialenlacolocacióndelosboletosaéreos,recibiendocomisionescomocontraprestacióndedichos –– –– –––––––– – c) Las operaciones y modalidades exceptuadas de la obligación de emitir y entregar com probantes de pago; d) Las obligaciones relacionadas con comprobantes de pago, a que están sujetos los obli gados a emitir los mismos; e) Los comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo con eecto tributario, ejercer el derecho al crédito fscal o al crédito deducible, y cualquier otro sustento de naturaleza similar; ) Los mecanismos de control para la emisión y/o utilización de comprobantes de pago. (3) De la revisión de dicho numeral se aprecia que el mismo no hace reerencia a la denominadas “Liquidaciones de Cobranza”. (4) Entre los cuales no se encuentran las denominadas “Liquidaciones de Cobranza”. 197
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servicios;laAgenciadeViajesdeberáemitirelcorrespondientecomprobantede pagoalascitadascompañíaspordichaprestacióndeservicios. Porotraparte,enelsupuestodelaexistenciadeunaprestacióndeserviciopor partedelasAgenciasdeViajesalosadquirentesousuariosenlaadquisiciónde losboletosaéreos,recibiendopagoscomocontraprestacióndedichosservicios; laAgenciadeViajesdeberáemitirelcorrespondientecomprobantedepagoalos citados adquirentes o usuarios.
CONCLUSIONES 1. Noconstituyencomprobantesdepagolasdenominadas“LiquidacionesdeCobranza”emitidasporlasAgenciasdeViaje. 2.
Enelsupuestodelaexistenciadeunaactividaddemediaciónporpartedelas AgenciasdeViajesalascompañíasdeaviacióncomercialenlacolocaciónde losboletosaéreos,recibiendocomisionescomocontraprestacióndedichos servicios;laAgenciadeViajesdeberáemitirelcorrespondientecomprobante depagoalascitadascompañíaspordichaprestacióndeservicios.
3. Enelsupuestodelaexistenciadeunaprestacióndeservicioporpartedelas AgenciasdeViajesalosadquirentesousuariosenlaadquisicióndelosboletosaéreos,recibiendopagoscomocontraprestacióndedichosservicios;la AgenciadeViajesdeberáemitirelcorrespondientecomprobantedepagoalos citados adquirentes o usuarios.
Lima, 21 de Octubre de 2004. Originalrmadopor: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 256-2005-SUNAT/2B0000 En la emisión de acturas y de boletas de venta existe la obligación de consignar los apellidos y nombres, o denominación o razón social de la persona que adquiere la propiedad de los bienes o recibe los servicios, según corresponda y de acuerdo al caso. SUMILLA:
Las normas que regulan la emisión de comprobantes de pago no han establecido ninguna obligación a cargo del transerente o prestador del servicio en el sentido que para emitir los comprobantes de pago deba requerirse determinada documentación al adquirente o usuario, tales como el RUC, DNI, Certiicado Domiciliario, entre otros. De igual orma, las normas t ributarias vigentes no han establecido que el transerente o prestador del servicio tenga la obligación de llevar un control de direcciones.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas:
1. ¿Sielcomerciantey/oindustrialalvendertienelaobligacióndeemitirfactura o boleta de venta a nombre de la persona natural o jurídica que le indica el comprador?
2. ¿Sialmomentoderealizarlacompra,lapersonaque está solicitandolaexpedicióndelafacturaoboletadeventaanombredeotrapersonanaturalo de una persona jurídica, el vendedor está obligado a solicitarle al comprador
eldocumentodelRUC,DNI,CerticadoDomiciliariodelapersonanaturalo jurídica para la cual realiza la compra y llevar control de direcciones obligado
porLey?
BASE LEGAL •
ReglamentodeComprobantesdePago,aprobadoporResolucióndeSuperintendenciaN°007-99/SUNAT(1) y normas modicatorias (en adelante, “RCP”).
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF(2) ,ynormasmodificatorias(enadelante,TUOdelaLeydel
IGV). ––––––––––––– (1) Publicado el 24.1.1999. (2) Publicado el 15.4.1999. 199
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ANÁLISIS 1. Enrelaciónconlaprimeraconsulta,seentiendequelamismapersiguedeterminar qué persona debe consignarse como adquirente o usuario en la boleta
deventaofacturacuandoserealizaunaoperacióndeventadeunbienode un servicio.
Alrespecto,elartículo 1°delRCP,estableceque loscomprobantesdepago son documentos que acreditan la transerencia de bienes, la entrega en uso, o
laprestacióndeservicios. Asimismo,elartículo2°delRCPseñalaquesóloseconsiderancomprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el mismo, los siguientes: a. Facturas. b. Recibos por honorarios.
c. Boletasdeventa. d Liquidacionesdecompra. e. Ticketsocintasemitidospormáquinasregistradoras. f. Losdocumentosautorizadosenelnumeral6delartículo4º. g. Otrosdocumentosqueporsucontenidoysistemadeemisiónpermitanun adecuadocontroltributarioyseencuentrenexpresamenteautorizados,de maneraprevia,porlaSUNAT. Por su parte, el ítem 1.7 del numeral 1 del artículo 8° del RCP dispone que uno de los requisitos mínimos que deben ser consignados en las Facturas son los
apellidosynombres,odenominaciónorazónsocialdeladquirenteousuario. En el mismo sentido, el ítem 3.10 del numeral 3 del citado artículo 8° del RCP indica –también como uno de los requisitos mínimos– que en los casos en que
elimportedelaventa,cesiónenusooservicioprestadosuperemedia(1/2)UIT poroperación,seránecesarioconsignarlosdatosdeidenticacióndeladquirente o usuario que ahí se indican (3).
Comoseobservadelasnormascitadas,enlaemisióndefacturasydeboletas deventaexistelaobligacióndeconsignarlosapellidosynombres,odenominaciónorazónsocialdelapersonaqueadquierelapropiedaddelosbieneso recibe los servicios, según corresponda y de acuerdo al caso.
Adicionalmente,espertinenteindicarquetratándosedefacturas,ydeconformidad con lo señalado en el numeral 1 del artículo 4° del RCP, éstas deben
––––––––––––– (3) Estos datos son: apellidos y nombres, dirección y número de su documento de identidad. 200
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emitirseúnicamenteenlossupuestosexpresamentedetalladosendichonumeral, entre los cuales se encuentran, las operaciones realizadas con sujetos del
ImpuestoGeneralalasVentasquetenganderechoalcréditoscalycuando el comprador o usuario lo solicite a n de sustentar gasto o costo para eecto tributario (4) . 2.
En cuanto a la segunda interrogante, cabe señalar que las normas que regulan
laemisióndecomprobantesdepagonohanestablecidoningunaobligacióna cargo del transerente o prestador del servicio en el sentido que para emitir los comprobantesdepagodebarequerirsedeterminadadocumentaciónaladqui-
renteousuario,talescomoelRUC,DNI,CerticadoDomiciliario,entreotros. Adicionalmente,esnecesarioindicarqueenlasnormastributariasvigentesno sehaestablecidoqueeltransferenteoprestadordelserviciotengalaobligación de llevar un control de direcciones (5) .
CONCLUSIONES 1. Enlaemisióndefacturasydeboletasdeventaexistelaobligacióndeconsignarlosapellidosynombres,odenominaciónorazónsocialdelapersonaque adquiere la propiedad de los bienes o recibe los servicios, según corresponda y de acuerdo al caso.
––––––––––––– (4) En este extremo, asimismo, resulta pertinente citar el artículo 44° del TUO de la Ley del IGV, que regula los comprobantes de pago emitidos por operaciones no reales, el cual establece lo siguiente: “El comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una operación real, obligará al pago del Impuesto consignado en éstos, por el responsable de su emisión. El que recibe el comprobante de pago o nota de débito no tendrá derecho al crédito fscal o a otro derecho o benefcio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción. Para estos eectos se considera como operación no real las siguientes situaciones: a. Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en éste es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se eectuó la transerencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción. b. Aquella en que el emisor que fgura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación, habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación. En caso que el adquirente cancele la operación a través de los medios de pago que señale el Reglamento, mantendrá el derecho al crédito fscal. Para lo cual, deberá cumplir con lo dispuesto en el Reglamento. La operación no real no podrá ser acreditada mediante: 1. La existencia de bienes o servicios que no hayan sido transeridos o prestados por el emisor del documento; o, 2. La retención eectuada o percepción soportada, según sea el caso.” (5) Sin perjuicio de ello, cabe señalar que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 6° del Decreto Supremo N° 102-2002-EF, publicado el 20.6.2002, la Administración Tributaria publica mensualmente la relación de contribuyentes que tengan la condición de no habido así como de aquellos que la levanten en el Diario Ofcial o en uno de mayor circulación o en la respectiva página web. 201
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2.
Lasnormasqueregulanlaemisióndecomprobantesdepagonohanestablecidoningunaobligaciónacargodeltransferenteoprestadordelservicioenel sentido que para emitir los comprobantes de pago deba requerirse determinada
documentaciónaladquirenteousuario,talescomoelRUC,DNI,Certicado Domiciliario, entre otros. De igual orma, las normas tributarias vigentes no han establecido que el trans-
ferenteo prestador del servicio tenga la obligación de llevar uncontrol de direcciones.
Lima, 11.10.2005 ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 230-2005-SUNAT/2B0000 En caso que no se cumpla con alguno de los requisitos ormales del crédito fscal previstos en el Artículo 19° del TUO de la Ley del IGV y no pueda subsanarse dicho incumplimiento, el IGV que aectó las adquisiciones podrá constituir gasto o costo para eecto de la determinación del Impuesto a la Renta. SUMILLA:
MATERIA SeconsultasieldesconocimientodelaaplicacióndelcréditoscaldelImpuesto GeneralalasVentas(IGV)porincumplimientoderequisitosformales,determinasu constitucióncomocostoogasto.
BASE LEGAL TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99- EF (1) y normas
modicatorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF (2),cuyoTítuloIfuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (3) y normas modicatorias (en ade-
lante,ReglamentodelaLeydelIGV).
ANÁLISIS En principio, entendemos que la consulta está orientada a determinar si, en caso
delincumplimientodelosrequisitosestablecidosenelartículo19°delTUOdela LeydelIGV,elIGVqueafectalasadquisicionespodráconstituircostoogastopara efectodeladeterminacióndelImpuestoalaRentadecargodeladquiriente,en aplicacióndelartículo69°delmencionadoTUO. Alrespecto,cabeindicarlosiguiente: 1. Elartículo69°delTUOdelaLeydelIGVdisponequeelIGVnoconstituye gastonicostoparaefectosdelaaplicacióndelImpuestoalaRenta,cuandose tenga derecho a aplicar como crédito scal. Para este eecto, resulta necesario determinar cuándo se tendrá derecho a apli-
carcomocréditoscal,elIGVqueafectalasadquisicionesrealizadasporlo sujetos de dicho Impuesto.
–––––––––– (1) Publicado el 15.04.1999. (2) Publicado el 29.03.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. 203
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2. Puesbien,deacuerdoconloseñaladoenelartículo18°delTUOdelaLeydel IGV(4),elcréditoscalestáconstituidoporelIGVconsignadoseparadamente enelcomprobantedepago,querespaldelaadquisicióndebienes,serviciosy contratosdeconstrucción,oelpagadoenlaimportacióndelbienoconmotivo delautilizaciónenelpaísdeserviciosprestadospornodomiciliados. Agregadichoartículoquesólootorganderechoacréditoscallasadquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de cons-
trucciónoimportacionesquereúnanlosrequisitossiguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislacióndelImpuestoalaRenta,aún cuandoelcontribuyentenoesté aecto a este último impuesto.
Tratándosedegastosderepresentación,elcréditoscalmensualsecalculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto establezca el Reglamento.
b. QuesedestinenaoperacionesporlasquesedebapagarelIGV. 3.
Porsuparte,elartículo19°delmencionadoTUO (5) establece que para ejercer el derecho al crédito scal a que se reere el artículo 18° antes citado, se cumplirán los siguientes requisitos ormales: a. Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio aecto, el contrato de construc-
ción,odeserelcaso,enlanotadedébito,oenlacopiaautenticadaporel AgentedeAduanasoporelfedatariodelaAduanadelosdocumentosemitidosporlaSUNAT,queacreditenelpagodelImpuestoenlaimportación de bienes.
Loscomprobantesdepagoydocumentosaquesehacereferenciaenel presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito scal. b. Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y, c. Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emi-
tidosporSUNATalosquesereereelincisoa)delpresenteartículo,oel formulariodondeconsteelpagodelImpuestoenlautilizacióndeservicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
–––––––––– (4) El cual regula los requisitos sustanciales del crédito fscal. (5) El cual regula los requisitos ormales del crédito fscal. 204
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Asimismo,ensusegundopárrafoseñalaquecuandoenelcomprobantedepago, notadedébitoodocumentoemitidoporlaSUNATsehubiereomitidoconsignar separadamente el monto del Impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiereconsignadoporunmontoequivocado,procederálasubsanaciónconforme a lo dispuesto por el Reglamento. Concluye que, en este caso el crédito scal
sólopodráaplicarseapartirdelmesenqueseefectúelasubsanación. Adicionalmente,elreferidoartículodetallalossiguientessupuestos: • Nodaráderechoacréditoscal,elImpuestoconsignado,seaquesehaya retenido o no, en comprobantes de pago, nota de débito o documento emi-
tidoporlaSUNATnodedignosofalsosoqueincumplenconlosrequisitos legales o reglamentarios (numeral 1 del artículo 19°).
• Nodaránderechoalcréditoscalloscomprobantesdepagoonotasdedébitoquehayansidoemitidosporsujetosaloscuales,alafechadeemisión delosreferidosdocumentos,laSUNATleshayacomunicadoonoticado labajadesuinscripciónenelRUCoaquellosquetenganlacondiciónde no habido para eectos tributarios (numeral 2 del artículo 19°).
• Tampocodaránderechoalcréditoscalloscomprobantesquehayansido otorgados por personas que resulten no ser contribuyentes del Impuesto o
losotorgadosporcontribuyentescuyainclusiónenalgúnrégimenespecial noloshabiliteaelloolosotorgadosporoperacionesexoneradasdelimpuesto (numeral 3 del artículo 19°).
Adicionalmente,disponequetratándosedecomprobantesdepago,notasde débito o documentos no dedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios (6) ,noseperderáelderechoalcréditoscalenlaadquisición
debienes,prestaciónoutilizacióndeservicios,contratosdeconstruccióne importación,cuandoelpagototaldelaoperaciónincluyendoelpagodelImpuestoydelapercepción,deserelcaso,sehubieraefectuado: i. MediantelosmediosdepagoqueseñaleelReglamento;y ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el reerido Reglamento.
4. Comosepuedeapreciardelasnormasantesglosadas,laaplicacióndelcrédito scal supone el cumplimiento de los requisitos sustanciales regulados en el artí-
culo18°delTUOdelaLeydelIGV,asícomoelcumplimientodelosrequisitos formalesprevistosenelartículo19°delmismoTUO. Valedecir,elderechoaaplicarcomocréditoscalelIGVqueafectólasadquisiciones, depende del cumplimiento de todos y cada uno de los reeridos requisitos, sean de carácter sustancial o ormal.
–––––––––– (6) Entre los cuales se encuentra el inciso b) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV. 205
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Tan es asíque, tratándosedecomprobantes de pago queincumplan los requisitos legales y reglamentarios (supuesto que omitiría el cumplimiento del
requisitoprevistoenelincisob)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGV),se señala que no se perderá el derecho al crédito cuando el pago del total de la
operaciónincluyendoelpagodelImpuestoydelapercepción,deserelcaso, se hubiera eectuado mediante los medios de pago que señale el Reglamento y cumpliendo los requisitos que señale el reerido Reglamento. 5.
En ese sentido, en caso de no cumplirse con alguno de los requisitos ormales previstosenelartículo19°delcitadoTUOynopuedasubsanarsedichoincumplimiento (por no haberlo establecido la norma, o habiéndolo establecido
elsujetonoestéenlaposibilidaddeefectuardichasubsanación),elIGVque afectólasadquisicionespodráconstituirgastoocostoparaefectodeladeterminacióndelImpuestoalaRenta (7), tal como lo establece el artículo 69° del TUOdelaLeydelIGV.
CONCLUSIÓN En caso que no se cumpla con alguno de los requisitos ormales del crédito scal
previstosenelartículo19°delTUOdelaLeydelIGVynopuedasubsanarsedicho incumplimiento,elIGVqueafectólasadquisicionespodráconstituirgastoocosto paraefectodeladeterminacióndelImpuestoalaRenta. Lima,28desetiembredel2005 ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA G. Intendente Nacional Jurídico
–––––––––– (7) Para tal eecto, sin embargo, deberá verifcarse -además- si de acuerdo con la normatividad que regula el Impuesto a la Renta se cumplen los requisitos para la deducción del IGV como gasto o costo. 206
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INFORME N° 304-2003-SUNAT/2B0000 El IGV consignado en los comprobantes de pago anotados en libros o registros dierentes al Registro de Compras, no dará derecho al crédito fscal. SUMILLA:
El sujeto del IGV no debe tener más de un Registro de Compras en orma simultánea. En caso que se regularice la anotación de los comprobantes de pago en el Registro de Compras del sujeto del Impuesto, el IGV consignado en dichos documentos podrá ser utilizado como crédito fscal en tanto dicha anotación se eectúe dentro de los plazos previstos por la norma reglamentaria.
MATERIA Se eectúan las siguientes consultas: 1.
¿Es actible utilizar como crédito scal la sumatoria de los comprobantes de pago anotados en los libros denominados “Compras”, “Gastos” e “Importaciones”, tomando en cuenta que la norma no establece que para eectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en otros libros que utilice el contribuyente para eectos del control contable de su empresa?.
2.
¿Es actible utilizar como crédito scal los comprobantes de pago anotados en el libro denominado “Compras” en cuyas hojas interiores lleva el título de “Registro de Compras”, tomando en cuenta que a partir de una determinada echa el contribuyente registra todos sus comprobantes de pago en el respectivo libro el cual coincide con lo declarado por el contribuyente, y considerando que la norma no señala que para eectos tributarios los contribuyentes anoten sus comprobantes de pago en los libros que utilice el contribuyente para eectos de control contable de su empresa?.
BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF(1) y modi-
catorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoal Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF(2),cuyoTítuloIfuera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (3), y normas modicatorias (en
adelante,“ReglamentodelaLeydelIGV”). –– –– –––––––– – (1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicado el 29.3.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. 207
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•
Resoluciónde Superintendencia N°132-2001/ SUNAT(4) , la cual establece el procedimiento para autorizar libros de actas, registros y libros contables vinculados a asuntos tributarios.
•
DecretoLegislativoN°929(5) , norma que precisa que es un requisito para ejercerelcréditoscaldelIGVqueelRegistrodeComprassealegalizado.
ANÁLISIS En principio, de las consultas antes mencionadas entendemos que las mismas se encuentran encaminadas a determinar si procede utilizar como crédito scal, el ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)consignadoenloscomprobantesdepagoemi tidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia que:
•
Seencuentrenanotadosporelcontribuyenteenlibroscontablesdenominados “Compras”, “Gastos” e “Importaciones”, los cuales son llevados para eectos del control contable de su empresa, sin centralizar en uno solo de ellos el total de las adquisiciones.
•
Estandoanotadosenloscitadoslibros,posteriormenteseregularizasuanotaciónenellibrodenominado“Compras”encuyashojasinterioresllevaeltítulo de “Registro de Compras”, el cual sí cumple con los requisitos establecidos por las normas vigentes. Partiendo de estas premisas, cabe indicar lo siguiente:
1. Encuantoalaprimeraconsultadebetenerseenconsideraciónlosiguiente: – Deconformidadconelartículo18°delTUOdelaLeydelIGV,elcrédito scalestáconstituidoporelIGVconsignadoseparadamenteenelcompro bantedepago,querespaldelaadquisicióndebienes,serviciosycontratos deconstrucción,oelpagadoenlaimportacióndelbienoconmotivodela utilizaciónenelpaísdeserviciosprestadospornodomiciliados. Agregalanormaquesólootorganderechoacréditoscallasadquisiciones antes mencionadas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislacióndelImpuestoalaRenta,aúncuandoelcontribuyentenoesté aecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. – En lo que respecta a los requisitos ormales, el artículo 19° del mencionado
TUOdisponequeparaejercerelderechoalcréditoscalsedeberácumplir con los siguientes requisitos:
–– –– –––––––– – (4) Publicada el 24.11.2001. (5) Publicado el 10.10.2003. 208
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a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de
compradelbien,delservicioafecto,delcontratodeconstrucción,ode serelcaso,enlanotadedébitooenlacopiaautenticadaporelAgente deAduanasoporelfedatariodelaAduanadelosdocumentosemitidos porADUANAS,queacreditenelpago delimpuestoenlaimportación del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emi-
tidos por Aduanas alosque sereereel literala), oelformulario donde consteelpagodelImpuestoenlautilizacióndeserviciosprestadosporno domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. AgregaqueelmencionadoRegistrodeberáreunirlosrequisitosprevistos en las nomás vigentes.
– Porsuparte,debetenerseenconsideraciónlodispuestoenelprimerpárrafodelartículo37°delTUOdelaLeydelIGV.Enélseestablecequelos contribuyentesdelImpuestoestánobligadosallevarunRegistrodeVentas e Ingresos y otro de Compras en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento.
Asimismo,elartículo10°delReglamentodelaLeydelIGVestableceque elRegistrodeComprascontendrálainformaciónmínimaqueendichoartículo se detalla; la misma que deberá anotarse en columnas separadas. En dicho artículo, se indica que deberán ser anotadas en el Registro de Compras las notas de débito o de crédito recibidas, así como los documentos que modican el valor de las operaciones consignadas en las Declara-
cionesÚnicasdeImportación,debiendoincluirselosdatosreferentesal tipo,serieynumerodelcomprobantedepagorespectodelcualseemitió la nota de débito o crédito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago.
Adicionalmente se precisa que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en los plazos que dicha norma indica. Como se podrá apreciar de las normas antes glosadas, las mismas no con-
tienendisposicionesencaminadasaindicarlamaneracómosedeberán eectuar las anotaciones en caso que el sujeto del Impuesto tenga más de
unRegistrodeCompras,elloporcuantonoexistedichaposibilidad.Esmás, las citadas normasestánreferidasa laexistenciadeunúnicoRegistrode 209
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Compras en el cual el sujeto del Impuesto deberá eectuar las anotaciones respectivas.
–
Deotrolado,elartículo1°delaResolucióndeSuperintendenciaN°132-2001/ SUNATestableceque,entreotros,losregistrosylibroscontablesvinculados a asuntos tributarios, serán legalizados por los notarios públicos del lugar del domicilio scal del deudor tributario o, a alta de éstos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz, cuando corresponda, quienes colocarán una constan-
ciaenlaprimerahojadelosmismos,conlainformaciónqueendichoartículo seindica,entrelacualseencuentraladenominacióndellibrooregistro. Asimismo,señalaqueelnotariopúblicoojuez,segúnseaelcaso,deberásellar todas las hojas del libro o registro, las mismas que deberán estar debidamente oliadas, incluso cuando se lleven utilizando hojas sueltas, continuas o computarizadas.
Asimismo,ensuartículo4°disponequeparalalegalizacióndelsegundoysiguienteslibrosoregistrosdeunamismadenominación,sedeberáacreditarque se ha concluido con el anterior, o que se ha perdido o destruido. En los casos delibroso registros concluidos,laacreditaciónseefectuaráconlapresenta-
cióndellibrooregistroanteriorconcluidoofotocopialegalizadapornotario del primer y último olio del mencionado libro o registro.
–
Porsuparte,debetenerseencuentaqueelartículo1°delDecretoLegislativo N° 929 precisa, entre otros, que para considerar cumplidos los requisitos previstos en el inciso c) del artículo 19° antes reerido, relacionado con la legali-
zación delRegistrodeCompras, dichoRegistrodebeserlegalizadoantesde su uso, de acuerdo a las normas vigentes, lo cual ratica que para ejercer el derecho al crédito scal es indispensable que los comprobantes de pago sean anotados en el Registro de Compras, el cual debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, el legislador ha establecido que el sujeto del Impuesto no tenga más de un Registro de Compras en orma simultánea. En este sentido, para ejercer el derecho al crédito scal los comprobantes de pago materia de consulta deben estar anotados dentro del plazo que establezca el Reglamento, en el respectivo Registro de Compras, el cual deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes.
Porconsiguiente,elIGVconsignadoenloscomprobantesdepagomateriade consulta que han sido anotados en libros contables o registros dierentes al Registro de Compras no dará derecho al crédito scal.
2. En lo querespectaa lasegunda consulta, debetenerse en consideración lo siguiente: 210
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– Elnumeral3.1delartículo10°delReglamentodelaLeydelIGVestablece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen. Para eecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer díadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumentoquecorresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencido esteúltimo plazoel adquirentequehaya perdidoel derecho al crédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta.
Asimismo el numeral3.2 delcitadoartículo señalaque, losdocumentos emitidosporADUANAS,lasliquidacionesdecomprayaquellosquesus tentanlautilizacióndeservicios,deberánanotarseapartirdelafechaen que se eectúo el pago del Impuesto.
– Porsuparte,elartículo2°delDecretoLegislativoN°929precisaqueel incumplimientoenlaanotaciónenelRegistrodeComprasdeloscomprobantes depago,notasdedébito,documentosemitidosporADUANASyeldocumentodondeconsteelpagodelImpuestoenlautilización de servicios prestados por no domiciliados, dentro del plazo que esta-
blezcaelReglamentodelaLeydelIGV,implicalapérdidadelcrédito scal en ellos consignados.
– Enestesentido,enelcasomateriadeconsulta,elIGVconsignadoenlos comprobantesdepagocuyaanotaciónseregularizaenelRegistrode Compras, podrá ser utilizado como crédito scal en tanto dicha anota-
ciónseefectúedentrodelplazoprevistoenlanormareglamentaria. Ahorabien,suponiendoqueenelcasomateriadeconsulta,lasadquisiciones nofueronanotadasenelRegistrodeComprasenelmesqueserealizaron,sólo podráutilizarsecomocréditoscalelIGVconsignadoenloscomprobantesde pago anotados dentro de los cuatro meses computados desde el primer día del
messiguientealafechadesuemisión,siemprequehayansidorecibidoscon atraso.
CONCLUSIONES 1. ElIGVconsignadoenloscomprobantesdepagomateriadeconsultaanotados en libros o registros dierentes al Registro de Compras, no dará derecho al cré-
ditoscal.Paratalefecto,debetenerseenconsideraciónquedeacuerdoala normatividad vigente, el sujeto del Impuesto no debe tener más de un Registro de Compras en orma simultánea.
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2. Encasoqueseregularicelaanotacióndeloscomprobantesdepagomateriade consulta,enelRegistrodeComprasdelsujetodelImpuesto,elIGVconsignadoen dichos documentos podrá ser utilizado como crédito scal en tanto dicha anota-
ciónseefectúedentrodelosplazosprevistosporlanormareglamentaria. Lima, 3 denoviembrede2003. ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 124-2005-SUNAT/2B0000 Para eecto del ejercicio del derecho al crédito fscal, la anotación en el Registro de Compras de los documentos emitidos por SUNAT que acrediten el pago del IGV en las importaciones, no está sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del Artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV. SUMILLA:
MATERIA Se consulta si, para eecto de ejercer el derecho al crédito scal del Impuesto Gene-
ralalasVentas,losdocumentosemitidosporlaSUNATqueacreditenelpagodedicho Impuesto en las importaciones, deben anotarse en el Registro de Compras dentro del
plazoprevistoenelnumeral3.1delartículo10°delReglamentodelaLeydelIGV.
BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055- 99-EF (1) y
normasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLeydelIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF (2)cuyoTítuloI ue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF(3) y normas modicatorias
(enadelante,ReglamentodelaLeydelIGV). •
DecretoLegislativoN° 929(4) - Norma que precisa los alcances del inciso c) del artículo19°delTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneral alas VentaseImpuestoSelectivoalConsumo.
•
TextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributario,aprobadomedianteDecretoSupremo N° 135-99- EF(5)ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelCódigo Tributario).
ANÁLISIS 1. Deacuerdoaloestablecidoenelartículo18°deTUOdelaLeydelIGVsólo otorgan derecho al crédito scal las adquisiciones de bienes, las prestaciones
outilizacionesdeservicios,contratosdeconstrucciónoimportacionesque reúnan los requisitos siguientes:
–– –– –––––– (1) Publicado el 15.4.1999. (2) Publicado el 29.3.1994. (3) Publicado el 31.12.1996. (4) Publicado el 10.10.2003. (5) Publicado el 19.8.1999. 213
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• Queseanpermitidoscomogastoocosto delaempresa,deacuerdoala legislacióndelImpuestoalaRenta,aúncuandoelcontribuyenteno esté aecto a este último impuesto.
Tratándosedegastosderepresentación,elcréditoscalmensualsecalculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto establezca el Reglamento.
• QuesedestinenaoperacionesporlasquesedebapagarelImpuesto. Asimismo,elartículo19°delcitadoTUOdisponequeparaejercerelcrédito scal, se deberá cumplir los siguientes requisitos ormales: a. Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio aecto, el contrato de construc-
ción,odeserelcaso,enlanotadedébito,oenlacopiaautenticadaporel AgentedeAduanasoporelfedatariodelaAduanadelosdocumentosemitidosporlaSUNAT,queacreditenelpagodelImpuestoenlaimportación de bienes.
Loscomprobantesdepagoydocumentos aque se hace referenciaenel presente inciso son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito scal. b. Que los comprobantes de pago o documentos hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y , c. Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emiti-
dosporSUNATalosquesereereelincisoa)oelformulariodondeconste elpagodelImpuestoenlautilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
Porsuparte,elnumeral3delartículo10°delReglamentodelaLeydelIGV establece que para las anotaciones en los Registros se deberá observar lo siguiente:
• Paradeterminarelvalormensualdelasoperacionesrealizadasloscontribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen.
Agregaque,paraefectodelRegistrodeCompras,lasadquisicionespodrán ser anotadas dentro de los cuatro períodos tributarios computados a partir
delprimerdíadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumentoque corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
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Vencido esteúltimo plazo, el adquirentequehaya perdidoel derecho al crédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta (numeral 3.1).
• LosdocumentosemitidosporADUANAS, lasliquidacionesdecompray aquellosquesustentenlautilizacióndeservicios,deberánanotarseapartir delafechaenqueseefectuóelpagodelImpuesto(numeral3.2). Conforme uyedelas normas antes glosadas,el TUOde laLeydelIGVha dispuesto que para eecto de ejercer el derecho al crédito scal, en el caso
delasimportaciones,enprecisoquelosdocumentosemitidos porSUNATy queacreditenelpagodelImpuestoGeneralalasVentas(IGV)quegravetales operaciones, hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el Reglamento.
Asimismo,respectodelasanotaciones de las operaciones efectuadas porel sujetodelIGV,lanormareglamentariahadispuestounplazogeneral(enelmes en que se realicen las operaciones). Sin embargo, acto seguido ha incluido las siguientes disposiciones:
• TratándosedelasanotacionesdelasadquisicionesenelRegistrodeCompras, se ha establecido un plazo especial en caso que los documentos respectivos hayan sido recibidos con atraso (dentro de los cuatro períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la echa
deemisióndeldocumentoquecorresponda). • Respecto de los documentos emitidos por ADUANAS (actualmente SUNAT),entreotros,losmismosdebenanotarseapartirdelafechaenquese efectuóelpagodelIGV. Como puede apreciarse, en el caso de los documentos que sustentan el pago del
IGVenlaimportación,lanormasehalimitadoaestablecerelmomentoapartir delcualdeberáefectuarsesuanotaciónenelRegistrodeCompras,sinhaberseñalado un plazo cuyo vencimiento determine la pérdida del derecho al crédito scal;
nopudiendoserdeaplicaciónaestesupuestoelplazoprevistoenelnumeral3.1 del artículo 10° del Reglamento antes mencionado, atendiendo a lo dispuesto en
laNormaVIIIdelTítuloPreliminardelTUOdelCódigoTributario,conformeala cualenvíadeinterpretaciónnopodráextenderselasdisposicionestributariasa personasosupuestosdistintosdelosseñaladosenlaLey. Finalmente,cabeindicarquesibienelartículo2°delDecretoLegislativoN°929 haseñalado,concarácterdeprecisión,queelincumplimientoenlaanotaciónen el Registro de Compras de los comprobantes de pago, notas de débito, documen-
tosemitidosporADUANAS(actualmenteSUNAT)yeldocumentodondeconste elpagodelImpuestoenlautilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliados, dentrodelplazoqueestablezcaelReglamentodelTUOdelaLeydelIGV,implica 215
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la pérdida del crédito scal en ellos consignados; se entiende que dicha pérdida sóloseproduciráenlamedidaqueelmencionadoReglamentohayaestableci-
dounplazoparatalanotación,loquenoocurretratándosedelosdocumentos emitidosporlaSUNATqueacreditanelpagodelIGVenlasimportaciones.
CONCLUSIÓN Paraefectodelejerciciodelderechoalcréditoscal,laanotaciónenelRegistro deComprasdelosdocumentosemitidosporSUNATqueacreditenelpagodelIGV en las importaciones, no está sujeta al plazo previsto en el numeral 3.1 del artículo
10°delReglamentodelaLeydelIGV. Lima,15dejuniodel2005. ORIGINALFIRMADOPOR PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente Nacional (e)
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INFORME N° 241-2005-SUNAT/2B0000 1. Para ejercer el derecho al crédito fscal, los documentos a que se refere el inciso c) del Artículo 19° del TUO de la Ley del IGV deben ser anotados en el correspondiente Registro de Compras dentro del plazo que señale el Reglamento. SUMILLA:
2. El Registro de Compras deberá contener la inormación mínima detallada en el ítem II del numeral 1 del Artículo 10° del Reglamento de la Ley del IGV, la cual se consignará en columnas separadas. Asimismo se deberá cumplir con lo señalado en el numeral 2 y en el numeral 3.5 del Artículo 10° de dicho Reglamento. 3. El Registro de Compras deberá ser legalizado antes de su uso, conorme a lo dispuesto en el inciso c) del Artículo 19° del TUO de la Ley del IGV; así, el crédito fscal se ejercerá a partir de la echa de anotación de los documentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado. Tratándose de documentos que sustentan crédito fscal cuya echa de emisión sea anterior a la de legalización del Registro de Compras, sólo se podrá ejercer el derecho a dicho crédito a partir del período correspondiente a la echa de legalización.
MATERIA Seconsultasiexistealgunanormaqueregulelosrequisitosformalesquedebencum plirloscontribuyentesenelllenadodelRegistrodeCompras,todavezqueexistendudas respectodelaaplicacióndelcréditoscalporelincumplimientodeformalidades.
BASE LEGAL •
TextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF
(publicadoel15.4.1999),ynormasmodicatorias(enadelante,TUOdelaLey delIGV). •
ReglamentodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivo al Consumo, aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el
29.3.1994),cuyoTítuloIfuerasustituidoporelDecretoSupremoN°136-96-EF (publicado el 31.12.1996), y normas modicatorias (en adelante, Reglamento de
laLeydelIGV). •
DecretoLegislativoN°929,queprecisalosalcancesdelincisoc)delartículo 19°delTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentase Impuesto Selectivo al Consumo, publicado el 10.10.2003.
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ANÁLISIS En principio, debemos señalar que las normas que regulan los requisitos sustanciales y ormales para ejercer el derecho al crédito scal, se encuentran contenidas enelTUOdelaLeydelIGVyensuReglamento (1). En tal sentido, cabe indicar lo siguiente:
1. Elincisoc)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGV,señalaqueparaejercer el derecho al crédito scal a que se reere el artículo anterior (2) se cumplirá, entre otros, con el requisito ormal que los comprobantes de pago, las notas de
débito,losdocumentosemitidosporSUNATalosquesereereelincisoa)del presente artículo, o el ormulario donde conste el pago del impuesto en la utili-
zacióndeserviciosprestadospornodomiciliados;hayansidoanotadosporel sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que señale el
Reglamento.AgregaqueelmencionadoRegistrodeberáestarlegalizadoantes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento. Cabe indicar que, de acuerdo a lo dispuesto en el primer párrao del artículo 37°
delTUOdelaLeydelIGV,loscontribuyentesdelIGVestánobligadosallevarun RegistrodeVentaseIngresos yunRegistrodeCompras,enlosqueanotaránlas operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el reglamento.
2.
Ahorabien,encuantoalplazoparaanotarlosdocumentoscorrespondientes, elnumeral3.1delreferidoartículo10°delReglamentodelaLeydelIGV, establece que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas los contribuyentes del Impuesto deberán anotar sus operaciones, así como las modicaciones al valor de las mismas, en el mes en que éstas se realicen.
––––––––––––– (1) Sin perjuicio de ello, para el ejercicio del derecho al crédito fscal también deberá observarse lo establecido por otras normas específcas para dicho eecto, como es el caso por ejemplo de lo previsto en la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940, que modifca el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central establecido por el Decreto Legislativo N° 917, publicado el 20.12.2003, y normas modifcatorias. Esta norma actualmente está recogida en la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, publicado el 14.11.2004. (2) El artículo 18° del mismo cuerpo normativo, que establece los requisitos sustanciales para ejercer el derecho al crédito fscal, señala que dicho crédito está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Agrega que sólo otorgan derecho a crédito fscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto. Tratándose de gastos de representación, el crédito fscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto establezca el Reglamento. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto. 218
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Para eecto del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer
díadelmessiguientedelafechadeemisióndeldocumentoquecorresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso.
Vencidoesteúltimoplazoeladquirentequehayaperdidoelderechoalcrédito scal podrá contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para eecto del Impuesto a la Renta.
Añadequeenloscasoscontempladosenelpenúltimopárrafo(3) del artículo 19°delTUOdelaLeydelIGV,seconsiderarácomofechadelaoperación,la deemisióndeldocumentodeatribuciónaquesereereaquélartículo. Adicionalmente,elnumeral3.2delartículo10°delcitadoReglamentoseñala quelosdocumentosemitidosporADUANAS,lasliquidacionesdecompray aquellosquesustentanlautilizacióndeserviciosdeberánanotarseapartirde lafechaenqueseefectuóelpagodelIGV. 3.
Deotrolado,respectoalainformaciónmínimaquedebecontenerelRegistro deComprasysuformadeanotación,elítemIIdelnumeral1delartículo10° delReglamentodelaLeydelIGVestablecelossiguientesconceptos,loscuales deben anotarse en columnas separadas:
a) Fechadeemisión delcomprobantedepago,fechadepagodelImpuesto retenido en el caso de liquidaciones de compra o la echa de pago del impuestoquegravelaimportacióndebienesoutilizacióndeserviciospresta dos por no domiciliados, según corresponda.
b) Tipodedocumento,deacuerdoalacodicaciónqueapruebelaSUNAT. c) Serie del comprobante de pago. d) Número del comprobante de pago o número de orden del ormulario donde conste el pago del Impuesto tratándose de liquidaciones de compra o utilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliados,númerodelaDeclaraciónÚnicadeImportacióno;enloscasosenquenoseemitataldocu mento,liquidacióndecobranzauotrosdocumentosemitidosporADUA -
NASqueacreditenelpagodelImpuestoquegravelaimportación. e) NúmerodeRUCdelproveedor,cuandocorresponda. f) Nombre,razónsocialodenominacióndelproveedor. g) Baseimponibledelasadquisicionesgravadasquedanderechoacréditoscaly/osaldoafavorporexportación,destinadasúnicamenteaoperaciones gravadasy/odeexportación. ––––––––––––– (3) Si bien esta norma hace reerencia al penúltimo párrao del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV, debido a la sustitución de dicho artículo eectuada mediante el Decreto Legislativo N° 950, debe entenderse que la misma está haciendo alusión al párrao del actual artículo 19° que menciona a los documentos de atribución. 219
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h) Baseimponibledelasadquisicionesgravadasque danderechoa crédito scaly/osaldoafavorporexportación,destinadasaoperacionesgravadas y/odeexportación,conjuntamenteconoperacionesnogravadas. i) Baseimponibledelasadquisicionesgravadasquenodanderechoacrédito scaly/osaldoafavorporexportación,pornoestardestinadasaoperacio nesgravadasy/odeexportación. j) Valordelasadquisicionesnogravadas. k) Monto del ImpuestoSelectivoalConsumo,enloscasosenqueelsujeto puedautilizarlocomodeduccióndepago. l) MontodelImpuesto correspondientealaadquisición registradaenlacolumna g).
ll) MontodelImpuesto correspondientealaadquisición registradaenlacolumna h).
m)MontodelImpuesto correspondientealaadquisición registradaenlacolumna i).
n) Otrostributosycargosquenoformenpartedelabaseimponible. o) Importe total de las adquisiciones según comprobante de pago. p) Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en
lautilizacióndeserviciosoadquisicionesdeintangiblesprovenientesdel exteriorcuandocorresponda. En estos casos se deberá registrar la base imponible correspondiente al monto del impuestopagado.Adicionalmente,deacuerdoalodispuestoenelnumeral2delartícu-
lo10°delReglamentodelaLeydelIGV,deberáincluirseenelRegistrodeCompras,los datos reerentes al tipo, serie y número del comprobante de pago, respecto del cual se
emitiólanotadedébitoocrédito,cuandocorrespondaaunsolocomprobante. Asimismo,elnumeral3.5delmencionadoartículo10°disponequeparaefecto del Registro de Compras, se deberá totalizar el importe correspondiente a cada columna al nal de cada página (4) .
––––––––––––– 4) Cabe mencionar que el numeral 3.3 del citado artículo 10° señala que los sujetos del IGV que lleven en orma manual los Registros de Ventas e Ingresos, y de Compras podrán registrar un resumen diario de aquellas operaciones que no otorguen derecho a crédito fscal, debiendo hacerse reerencia a los documentos que acrediten las operaciones, siempre que lleven un sistema de control con el que se pueda eectuar la verifcación individual de cada documento. Asimismo, el numeral 3.4 del reerido artículo establece que los sujetos del IGV que utilicen sistemas mecanizados o computarizados de contabilidad podrán anotar el total de las operaciones diarias que no otorguen derecho a crédito fscal, en orma consolidada en los libros auxiliares, siempre que en el sistema de enlace se mantenga la inormación requerida y se pueda eectuar la verifcación individual de cada documento. 220
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4. Finalmente,cabeseñalarquemedianteelartículo1°delDecretoLegislativoN° 929
(5)
se ha precisado que para considerar cumplidos los requisitos previstos
enelincisoc)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGV,relacionadosconla legalizacióndelRegistrodeCompras,sedeberátenerencuentalosiguiente: a. El Registro de Compras deberá ser legalizado antes de su uso, de acuerdo
alasnormasvigentes; Actualmenteesterequisitoestarecogidoenforma expresaenelincisoc)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGV (6) . b. Elcréditoscalseejerceráapartirdelafechadeanotacióndelosdocumentos que correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado;
Esderesaltarqueenelnumeral2delartículo6°delReglamentodelaLey delIGV,conanterioridadalDecretoLegislativoN°929,seseñalaqueel derechoalcréditoscalseejerceráapartirdelafechadeanotaciónenel Registro de Compras de los documentos que correspondan.
c. TratándosededocumentosquesustentancréditoscalcuyafechadeemisiónseaanterioraladelegalizacióndelRegistrodeCompras,sólosepodrá ejercer el derecho a dicho crédito a partir del período correspondiente a la
fechadelegalización. Esta norma es en realidad una consecuencia de lo señalado en los literales precedentes.
Asimismo,atravésdelartículo2°delreferidoDecretosehaprecisadoqueelincumplimiento enlaanotaciónenelRegistrodeComprasdeloscomprobantesdepago,notasdedébito, documentosemitidosporADUANASyeldocumentodondeconsteelpagodelImpuesto enlautilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliados,dentrodelplazoqueestablezca elReglamentodelaLeydelIGV,implicalapérdidadelcréditoscalenellosconsignados.
CONCLUSIONES (7) 1.
Para ejercer el derecho al crédito scal, los documentos a que se reere el
incisoc)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGVdebenseranotados –– –– –––––––– – (5) Cabe mencionar que este Decreto Legislativo ue publicado el 10.10.2003, es decir con anterioridad a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 950 (publicado el 3.2.2004) que sustituyó el texto del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV. Sin embargo, los criterios establecidos también resultan de aplicación al texto actual. (6) Entendemos que si se exige que para ejercer el derecho al Crédito Fiscal, las anotaciones se realicen en un Registro debidamente legalizado, no generarán tal derecho aquellas anotaciones eectuadas en hojas simples pegadas a un Registro previamente legalizado. No obstante lo anterior, cabe indicar que sí es posible que un Registro de Compras sea llevado en hojas sueltas, continuas o computarizadas, exigiéndose también en tales casos que el mismo sea legalizado antes de su uso (artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 132-2001/SUNAT, publicada el 24.11.2001, y normas modifcatorias). (7) Debe entenderse que las conclusiones que se señalan en el presente inorme, se hacen sin perjuicio de los otros requisitos que se establecen para gozar o ejercer el derecho al crédito tanto en las propias normas que regulan el IGV como en otras normas, como es el caso de la mencionada en la nota 1 del presente inorme. 221
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en el correspondiente Registro de Compras dentro del plazo que señale el Reglamento.
2. ElRegistrodeComprasdeberácontenerlainformaciónmínimadetalladaenel ítemIIdelnumeral1delartículo10°delReglamentodelaLeydelIGV,lacual se consignará en columnas separadas.
Asimismosedeberácumplirconloseñaladoenelnumeral2yenelnumeral 3.5 del artículo 10° de dicho Reglamento. 3.
El Registro de Compras deberá ser legalizado antes de su uso, conorme a lo dispuestoenelincisoc)delartículo19°delTUOdelaLeydelIGV;así,elcré-
ditoscalseejerceráapartirdelafechadeanotacióndelosdocumentosque correspondan en el Registro de Compras debidamente legalizado.
Tratándosededocumentos quesustentancréditoscalcuyafechadeemisión seaanterioraladelegalizacióndelRegistrodeCompras,sólosepodráejercer el derecho a dicho crédito a partir del período correspondiente a la echa de
legalización. Lima,30.9.2005 ORIGINALFIRMADOPOR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 041-2005-SUNAT/2B0000 Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace reerencia el Artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se eectúen utilizando los reeridos medios. SUMILLA:
En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en eectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el Artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en eectivo.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas en relación con lo dispuesto en el artículo 8° de la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía, que regula los eectos tributarios derivados del incumplimiento de la obligación de utilizar medios de pago: 1.
Si en una operación con pagos parciales, el sujeto obligado al uso de medios de pago omite usarlos en uno o más pagos parciales, ¿dicha circunstancia origina la pérdida de los derechos a que hace reerencia el artículo 8° de la Ley N° 28194 por la totalidad de la operación o se pierden sólo, proporcionalmente, por los pagos en los que no se usó el medio de pago?.
2.
Si en una operación pagada en una sola cuota, el pago se eectúa parcialmente empleando medios de pago y el saldo en eectivo, ¿se pierde la totalidad de derechos tal como lo dispone el artículo 8° de la Ley N° 28194?.
BASE LEGAL •
LeyN°28194,Leyparalaluchacontralaevasiónyparalaformalizacióndela
economía, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley).
ANÁLISIS En principio, resulta pertinente indicar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 3° de la Ley las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reiere el 223
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artículo 4° (1) se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se reiere el artículo 5° (2) , aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual uera el monto del reerido contrato. Agrega que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/ o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de ESF o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Finalmente, señala que no están comprendidas en el citado artículo las operaciones de nanciamiento con empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Por su parte, el artículo 8° de la Ley dispone que, para eectos tributarios, los pagos que se eectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. Añade este artículo que, para eecto de lo antes dispuesto, se deberá tener en cuenta, adicionalmente, lo siguiente: a.
En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, la vericación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se eectúe el pago correspondiente a la operación que generó la obligación.
b.
En el caso de créditos scales o saldos a avor utilizados en la oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promoción Municipal, la vericación del Medio de Pago utilizado se deberá realizar cuando se eectúe el pago correspondiente a la operación que generó el derecho.
–– –– –––––––– – (1) El primer párrao del artículo 4° de la Ley señala que el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1,500) (2) El primer párrao del artículo 5° de la Ley indica que los Medios de Pago a través de empresas del Sistema Financiero (ESF) que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3° son los siguientes: a. Depósitos en cuentas. b. Giros. c. Transerencias de ondos. d. Órdenes de pago. e. Tarjetas de débito expedidas en el país. . Tarjetas de crédito expedidas en el país. g. Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
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Asimismo, establece que en caso de que el deudor tributario haya utilizado indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá recticar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con declarar y pagar, la SUNAT en uso de las acultades concedidas por el Código Tributario procederá a emitir y noticar la resolución de determinación respectiva. Si la devolución de tributos por saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, o restitución de derechos arancelarios se hubiese eectuado en exceso, en orma indebida o que se torne en indebida, la SUNAT, de acuerdo a las normas reglamentarias de la presente Ley o a las normas vigentes, emitirá el acto respectivo y procederá a realizar la cobranza, incluyendo los intereses a que se reere el artículo 33° del Código Tributario. Finalmente, señala que tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5°, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justicar el origen del dinero otorgado en mutuo. De las normas glosadas fuye que, tratándose de obligaciones que se paguen mediante sumas de dinero por los importes establecidos en el artículo 4°, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, existe la obligación de utilizar los Medios de Pago detallados en el artículo 5° de la Ley. La no utilización de los mencionados Medios de Pago tendrá como eecto que los pagos realizados sin cumplir con tal exigencia no otorguen derecho a deducir gastos, costos o créditos, a eectuar compensaciones y solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios. En eecto, debe tenerse en cuenta que el artículo 8° de la Ley hace reerencia únicamente a los pagos que se eectúan sin utilizar Medios de Pago, sin vincular el desconocimiento de los derechos establecidos en dicho artículo a la cancelación del importe total al que asciende la obligación a la cual se da cumplimiento. Vale decir, el desconocimiento de los derechos tributarios señalados en la norma en mención, debe establecerse respecto de cada pago en particular, y no sobre el monto total de la obligación; es decir, sólo procederá el reerido desconocimiento por el importe al que ascienden los pagos en los que no se utilizaron los Medios de Pago. En ese orden de ideas, no podría entenderse que en el caso de haberse eectuado el pago parcial de una obligación, cumpliendo con la exigencia de utilizar Medios de Pago, el derecho generado por dicho acto pueda ser luego desconocido por el incumplimiento de la misma exigencia en un pago distinto, sea posterior o anterior. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, y en relación con las consultas planteadas, cabe señalar lo siguiente: 225
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1.
Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar Medios de Pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, sólo respecto del importe de éstos no tendrá los derechos tributarios a que hace reerencia el artículo 8° de la Ley, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se eectúen utilizando los reeridos medios.
2.
En cuanto al supuesto planteado en la segunda consulta, puede apreciarse que, para eecto de la Ley, en éste se verican, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se realiza en eectivo, aun cuando ambos correspondan a la cancelación de la única cuota de una obligación. En consecuencia, siguiendo el criterio señalado en el numeral anterior, por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago sí podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8° de la Ley, éstos -sin embargo- no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en eectivo.
CONCLUSIONES 1.
Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace reerencia el artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se eectúen utilizando los reeridos medios.
2.
En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en eectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, mas no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en eectivo. Lima, 11.3.2005 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 129-2004-SUNAT/2B0000 Se absuelven diversas consultas en relación con la obligación de utilizar medios de pago establecida por la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía. SUMILLA:
MATERIA En relación con la obligación de utilizar medios de pago establecida por la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía, se ormulan las siguientes consultas: 1.
¿Los Notarios deberán solicitar documento bancario (el medio de pago) por los contratos y/o minutas redactadas en el período 2003 o anteriores?.
2.
¿Cuál debe ser el requisito, si existiere en la echa, para elevar a Escritura Pública las minutas a que se hace reerencia en el numeral anterior?.
3.
¿La inscripción en los Registros Públicos de propiedades que han sido enajenadas sólo con minuta, estarán exentas de los requisitos de la bancarización?.
4.
En la legalización de rmas que realiza un Notario, en un contrato privado de compra venta de inmueble por más de S/. 5,000.00, ¿se debe solicitar el uso de un medio de pago?.
BASE LEGAL –
Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley).
–
Decreto Supremo N° 047-2004-EF, Reglamento de la Ley N° 28194, publicado el 8.4.2004 (en adelante, Reglamento del ITF).
ANÁLISIS 1.
En cuanto a la primera, segunda y tercera consultas, entendemos que las mismas están orientadas a determinar si los Notarios deben cumplir con las obligaciones a que hace reerencia el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley, tratándose de contratos celebrados en el ejercicio 2003 o anteriores. Al respecto, el artículo 3° de la Ley establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artículo 4° (1) se deberán pagar utilizando los Medios de Pago
–– –– –––––––– – (1) El primer párrao del artículo 4° de la Ley señala que el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1,500).
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a que se reere el artículo 5°(2) , aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual uera el monto del reerido contrato. Agrega la norma que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero (ESF) o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Finalmente, señala que no están comprendidas en el citado artículo las operaciones de nanciamiento con empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Por su parte, el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley dispone que en los supuestos previstos en el artículo 3º, el Notario o Juez de Paz que haga sus veces deberá: a. Señalar expresamente en la escritura pública el Medio de Pago utilizado, siempre que tenga a la vista el documento que acredite su uso, o dejar constancia que no se le exhibió ninguno. b. Tratándose de los documentos de transerencia de bienes muebles registrables o no registrables, constatar que los contratantes hayan insertado una cláusula en la que se señale el Medio de Pago utilizado o que no se utilizó ninguno. En los casos en que se haya utilizado un Medio de Pago, el Notario o el Juez de Paz deberá vericar la existencia del documento que acredite su uso y adjuntar una copia del mismo al documento que extienda o autorice. Asimismo, el numeral 7.2 del artículo 7° de la Ley señala que cuando se trate de actos inscribibles en los Registros Públicos que no requieran la intervención de –– –– –––––––– – (2) El primer párrao del artículo 5° de la Ley indica que los Medios de Pago a través de em presas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3° son los siguientes: a. Depósitos en cuentas. b. Giros. c. Transerencias de ondos. d. Órdenes de pago. e. Tarjetas de débito expedidas en el país. . Tarjetas de crédito expedidas en el país. g. Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
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un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, los uncionarios de Registros Públicos deberán constatar que en los documentos presentados se haya insertado una cláusula en la que se señale el Medio de Pago utilizado o que no se utilizó ninguno. En el primer supuesto, los contratantes deberán presentar copia del documento que acredite el uso del Medio de Pago. De otro lado, el numeral 23.2 del artículo 23° de la Ley establece que se deberá utilizar Medios de Pago en las obligaciones previstas en el artículo 3º, que se contraigan a partir de la vigencia de dicha Ley(3). De las normas citadas fuye que en el caso de las obligaciones que hubieran sido contraídas antes de la vigencia de la Ley, aun cuando se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artículo 4° de la Ley, no existirá la obligación de pagar utilizando Medios de Pago y, por ende, los Notarios no estarán sujetos a las obligaciones señaladas en el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley. En tal sentido, desde la entrada en vigencia de la Ley, tratándose de contratos celebrados en el año 2003 o anteriores, al no existir la obligación de utilizar Medios de Pago señalada en el artículo 3° de dicha norma, no serán exigibles a los Notarios las obligaciones establecidas en el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley. 2.
En lo que concierne a la cuarta consulta, partimos de la premisa que el contrato privado de compra venta de un inmueble por más de S/. 5,000.00 constituye una acto inscribible que requiere ser elevado a Escritura Pública a n que se inscriba en los Registros Públicos. En ese contexto, la consulta se entiende reerida a si los Notarios deben cumplir con las obligaciones señaladas en el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley, cuando legalizan las rmas consignadas en el aludido contrato privado. Al respecto, conorme lo establece el citado artículo 3° de la Ley, en el caso de obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo im-
–– –– –––––––– – (3) El numeral 23.1 del artículo 23° de la Ley, establece que la misma entrará en vigencia al día siguiente de su publicación en el Diario Ocial “El Peruano”; es decir, el 27.3.2004. De otro lado, debe tenerse en cuenta que desde el 1.1.2004 hasta el 26.3.2004, estuvieron vigentes los Capítulos I y II del Decreto Legislativo N° 939, Medidas para la Lucha contra la Evasión y la Inormalidad, publicado el 5.12.2003, y normas modicatorias (derogado por la Ley), los cuales establecieron la obligación de utilizar Medios de Pago. Asimismo, es pertinente indicar que el numeral 20.2 del artículo 20 del citado Decreto Legislativo N° 939, dispuso que se debían utilizar Medios de Pago en las obligaciones previstas en el artículo 3º, que se contraigan a partir de la vigencia de dicho Decreto. Agregaba el reerido numeral que, tratándose de obligaciones pactadas con anterioridad a la indicada echa, se utilizarían Medios de Pago por las prestaciones que se debían cumplir a partir de la vigencia de mencionado Decreto Legislativo.
229
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porte sea superior a S/. 5,000, deberá utilizarse Medios de Pago; lo cual incluye las obligaciones derivadas de las transerencias de bienes inmuebles Ahora bien, como se ha señalado anteriormente, el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley dispone que en los supuestos previstos en el artículo 3º, el Notario o Juez de Paz que haga sus veces deberá: a. Señalar expresamente en la escritura pública el Medio de Pago utilizado, siempre que tenga a la vista el documento que acredite su uso, o dejar constancia que no se le exhibió ninguno. b. Tratándose de los documentos de transerencia de bienes muebles registrables o no registrables, constatar que los contratantes hayan insertado una cláusula en la que se señale el Medio de Pago utilizado o que no se utilizó ninguno. Agrega la norma que, en los casos en que se haya utilizado un Medio de Pago, el Notario o el Juez de Paz deberá vericar la existencia del documento que acredite su uso y adjuntar una copia del mismo al documento que extienda o autorice. Como se desprende de las citadas normas, tratándose de documentos privados a través de los cuales se transere un bien inmueble, no resulta de aplicación el inciso b) del numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley pues el mismo se reere a documentos de transerencia de bienes muebles sean o no registrables. Ahora bien, por mandato establecido en el inciso a) del numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley, en el caso de la transerencia de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 para cuya inscripción en Registros Públicos se requiere que el acto o contrato respectivo se eleve a Escritura Pública, el momento en que los Notarios deben cumplir con las exigencias legales vinculadas con la utilización de Medios de Pago, es aquel en el cual el acto o contrato es elevado a Escritura Pública. En tal sentido, en el supuesto que un contrato privado de compra venta de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 se presente a un Notario únicamente para nes de la legalización de las rmas consignadas en dicho documento, los Notarios no estarán sujetos a las obligaciones a que hace reerencia el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley; debiendo cumplir con éstas sólo en el momento en que el aludido contrato sea elevado a Escritura Pública.
CONCLUSIONES 1.
Desde la entrada en vigencia de la Ley N° 28194, tratándose de contratos celebrados en el año 2003 o anteriores, al no existir la obligación de utilizar Medios de Pago señalada en el artículo 3° de dicha norma, no serán exigibles a los Notarios las obligaciones establecidas en el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley (4).
–– –– –––––––– – (4) Ver nota al pie N° 3.
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2.
En el supuesto que un contrato privado de compra venta de un bien inmueble por un importe superior a S/. 5,000.00 se presente a un Notario únicamente para nes de la legalización de las rmas consignadas en dicho documento, los Notarios no estarán sujetos a las obligaciones a que hace reerencia el numeral 7.1 del artículo 7° de la Ley; debiendo cumplir con éstas sólo en el momento en que el aludido contrato sea elevado a Escritura Pública. Lima, 12.8.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 096-2004-SUNAT/2B0000 1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a avor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el Artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá eectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artículo 8° de dicha Ley. SUMILLA:
2. Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o nanciera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, eectúa regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un “sistema de pagos organizado” y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso ) del Artículo 9° de la Ley N° 28194. 3. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá eectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el Artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse eectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.
MATERIA En relación con la Ley N° 28194, Ley para la lucha contra la evasión y para la ormalización de la economía, se señala que existen contribuyentes que mantienen cuentas por cobrar, así como cuentas por pagar en el extranjero, generadas por operaciones de comercio exterior (exportación y/o importación), indicándose que la inquietud está reerida especícamente a las cuentas por pagar en el exterior, bajo el supuesto que el deudor (persona domiciliada en el Perú), tiene abierta en el extranjero una cuenta corriente o de ahorros en una institución nanciera con domicilio uera del país. Así, el contribuyente domiciliado en el Perú, procede a pagar sus deudas con los proveedores del exterior, con los montos cobrados en el exterior, mediante “órdenes” al Banco del exterior. Bajo este contexto, se eectúan las siguientes consultas: 232
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1.
Sobre “Bancarización”(1): Se consulta si el pago eectuado por un sujeto domiciliado en el Perú a avor de un sujeto domiciliado en el exterior, a través de una institución bancaria no domiciliada (2) , tiene eectos tributarios en el Perú. En otras palabras, si por dicho pago la Administración Tributaria reconocerá el costo o gasto tributario, así como los benecios tributarios que correspondan.
2.
Sobre el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF): Se consulta si el caso propuesto se encuentra dentro del supuesto señalado en el literal ) del artículo 9° de la Ley N° 28194; es decir, si lo descrito puede considerarse como un sistema de pagos organizado en el exterior y por tanto sujeto al ITF.
3.
Bancarización e ITF: Se consulta si en el citado caso, el hecho de abonar el ITF sin que haya un medio de pago válido, permitirá al contribuyente deducir el costo o gasto tributario y hacer uso de los benecios tributarios contemplados en la legislación nacional. De modo contrario -es decir existe bancarización, pero no sujeta al ITF-, si se podrá hacer uso del costo o gasto tributario por los pagos eectuados en el extranjero.
BASE LEGAL •
LeyN°28194,Leyparalaluchacontralaevasiónyparalaformalizacióndela
economía, publicada el 26.3.2004 (en adelante, la Ley). • DecretoSupremoN°047-2004-EF,ReglamentodelaLeyN°28194,publicado
el 8.4.2004 (en adelante, Reglamento del ITF).
ANÁLISIS 1.
En cuanto a la primera consulta, cabe indicar que el artículo 3° de la Ley establece que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artículo 4° (3) se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se reere el artículo 5° (4) , aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
––– –––––––– –– (3) El primer párrao del artículo 4° de la Ley señala que el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago es de cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1,500). (4) El primer párrao del artículo 5° de la Ley indica que los Medios de Pago a través de em presas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3° son los siguientes: a) Depósitos en cuentas. b) Transerencias de ondos. d) Órdenes de pago. e) Tarjetas de débito expedidas en el país. ) Tarjetas de crédito expedidas en el país. g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
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También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual uera el monto del reerido contrato. Agrega que, los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de empresas del Sistema Financiero (ESF) o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Finalmente, señala que no están comprendidas en el citado artículo las operaciones de nanciamiento con empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. De otro lado, el numeral 1 de la Primera Disposición Final del Reglamento del ITF, señala que de conormidad con el tercer párrao del artículo 3° de la Ley, tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, se podrá emplear, además, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o inancieras no domiciliadas. a) Transerencias b) Cheques bancarios c) Orden de pago simple d) Orden de pago documentaria e) Remesa simple ) Remesa documentaria g) Carta de crédito simple h) Carta de crédito documentario Por su parte, el primer párrao del artículo 8° de la Ley dispone que, para eectos tributarios, los pagos que se eectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. De las normas citadas, fuye que tratándose de operaciones de comercio exterior realizadas con sujetos no domiciliados, los contribuyentes están acultados a utilizar, además de los Medios de Pago señalados en el artículo 5° de la Ley, los Medios de Pago detallados en el numeral 1) de la Primera Disposición Final del Reglamento del ITF, siempre que respondan a los usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a través de ESF o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. 234
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En tal sentido, en la medida que el contribuyente utilice para el pago de sus obligaciones -mediante sumas de dinero por un monto superior al que se reere el artículo 4° de la Ley-, alguno de los Medios de Pago autorizados cumpliendo con las condiciones señaladas por la norma (5) , se habrá cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley. Ahora bien, debe tenerse en cuenta que los eectos previstos en el artículo 8° de la Ley se producen por el incumplimiento de la obligación de utilizar Medios de Pago, por lo que dichos eectos no resultarán de aplicación para los casos en que las obligaciones se cancelen utilizando los Medios de Pago previstos en la Ley. Por lo tanto, en el supuesto planteado en la consulta, consideramos que el contribuyente domiciliado en el Perú ha pagado su obligación a avor de un sujeto no domiciliado utilizando uno de los Medios de Pago previstos en el numeral 1 de la Primera Disposición Final del Reglamento del ITF. En tal sentido, al haber cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, el mencionado pago tendrá eectos tributarios en el Perú(); siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley. 2.
En lo que concierne a la segunda consulta, cabe mencionar que mediante el artículo 9° de la Ley se crea con carácter temporal el ITF. Este impuesto grava las operaciones en moneda nacional o extranjera detalladas en dicho artículo. Así, el inciso ) del artículo 9° de la Ley dispone que se encuentra gravada con el ITF la entrega o recepción de ondos propios o de terceros que constituyan un sistema de pagos organizado en el país o en el exterior, sin intervención de una ESF(6) , aun cuando se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. Agrega que en este supuesto se presume, sin admitir prueba en contrario, que por cada entrega o recepción de ondos existe una acreditación y un débito, debiendo el organizador del sistema de pagos abonar el impuesto correspondiente a cada una de las citadas operaciones. Por su parte, el inciso g) del artículo 6° del Reglamento del ITF dene al sistema de pagos organizado como el mecanismo implementado dentro de las empresas para entregar o recibir, de manera regular, ondos propios o de terceros sin
–– –– –––––––– – (5) Tratándose de los señalados en el numeral 1 de la Primera Disposición Final del Reglamento del ITF, que los Medios de Pago utilizados respondan a los usos y costumbres que rigen para las operaciones de comercio exterior, y que se canalicen a través de ESF o de empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. (6) Gastos, costos o créditos, compensaciones, devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios, según corresponda.
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utilizar los servicios de las ESF (7) , con prescindencia de la denominación que le otorguen las partes, los mecanismos que se utilicen para llevarlos a cabo, su instrumentación jurídica o su nalidad de evadir o no el impuesto. Ahora bien, considerando que en el supuesto descrito en la consulta se tiene que un sujeto domiciliado tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o nanciera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, eectúa el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, se observa que dicho mecanismo guarda correspondencia con la denición de “sistema de pagos organizado” establecida por el Reglamento del ITF; pues la cuenta abierta en una empresa bancaria o nanciera no domiciliada constituye un mecanismo implementado para entregar o recibir ondos propios o de terceros sin utilizar los servicios de las ESF (7), más aún cuando el sujeto al dedicarse a actividades de comercio exterior, utiliza de manera regular dicho mecanismo. Lo anterior encuentra conrmación en lo establecido por el propio inciso ) del artículo 9° de la Ley, en el que se menciona expresamente que el supuesto gravado comprende incluso los casos en que se empleen cuentas abiertas en empresas bancarias o nancieras no domiciliadas. En consecuencia, el supuesto bajo comentario, se enmarca en lo establecido en el inciso ) del artículo 9° de la Ley, por lo que cada entrega o recepción de ondos representa, para eectos del ITF, una acreditación o un débito, debiendo el organizador del sistema de pagos (en este caso el sujeto domiciliado) abonar el ITF correspondiente a cada una de las citadas operaciones. 3.
Respecto a la tercera consulta, en principio, debemos mencionar que la exigencia legal de utilizar Medios de Pago, así como las consecuencias jurídico - tributarias derivadas de su incumplimiento, se encuentran contenidas en un marco normativo propio y distinto de la regulación que resulta aplicable al ITF (8) . En tal sentido, en tanto se cumpla válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá eectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse eectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos,
–– –– –––––––– – (7) La denición de ESF se encuentra contenida en el inciso b) del artículo 2° de la Ley, y abarca a aquéllas domiciliadas en el Perú. (8 El Capítulo II de la Ley regula lo concerniente a los Medios de Pago, en tanto que el Capítulo III de la Ley hace lo propio respecto del ITF.
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saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.
CONCLUSIONES 1.
En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a avor de un sujeto no domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley, el mencionado pago tendrá eectos tributarios en el Perú(5); siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley.
2.
Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o nanciera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, eectúa regularmente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho mecanismo constituye un “sistema de pagos organizado” y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso ) del artículo 9° de la Ley N° 28194.
3.
En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá eectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley. En caso contrario, de haberse eectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder. Lima, 16.6.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 029-2004-SUNAT/2B0000 El pago que un importador eectúe a su proveedor a través del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N° 939, otorgará derecho a deducir gasto y crédito scal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia. SUMILLA:
MATERIA Se consulta si el pago eectuado por el importador al proveedor de los servicios portuarios y de transporte a través del agente de aduanas (esto es, que el importador acredite dinero en la cuenta del agente de aduana a n que éste último, a su vez, lo haga en la cuenta del proveedor del servicio), otorga derecho a deducir crédito scal o gasto, según corresponda.
BASE LEGAL 1.
Decreto Legislativo N° 939, que dicta medidas para la lucha contra la evasión y la inormalidad, publicado el 5.12.2003, y normas modicatorias (1).
2.
Reglamento del Decreto Legislativo N° 939, Decreto Supremo N° 190-2003-EF, publicado el 24.12.2003(2) (en adelante, el Reglamento).
ANÁLISIS En principio, entendemos que el proveedor de los servicios portuarios y de transporte a que alude la presente consulta se encuentra domiciliado en el país, y que el mismo ha acturado tales servicios al importador. Bajo esta premisa, debemos señalar lo siguiente: 1.
De acuerdo a lo dispuesto en el primer párrao del artículo 3° del Decreto Legislativo N° 939, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se reere el artículo 4° (3)
–– –– –––––––– – (1) El numeral 20.1 del artículo 20° del Decreto Legislativo N° 939, sustituido por el Decreto Legislativo N° 946 (publicado el 27.1.2004), señala que el Decreto Legislativo N° 939 entrará en vigencia el 1.1.2004, con excepción del Capítulo III que entrará en vigencia el 1.3.2004. El Capítulo III antes reerido regula el Impuesto a las Transacciones Financieras, para luchar contra la evasión y ampliar la base tributaria. (2) La vigencia del reerido reglamento está supeditada a la entrada en vigencia de los correspondientes capítulos del Decreto Legislativo N° 939. (3) El artículo 4° del citado Decreto Legislativo dispone que mediante Decreto Supremo rerendado por el Ministro de Economía y Finanzas se jará el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago, el cual no podrá ser menor a una cuarta parte de la Unidad Impositiva Tributaria (1/4 UIT) ni mayor a dos Unidades Impositivas Tributarias
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se deberán pagar utilizando los Medios de Pago a que se reere el artículo 5°, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. 2.
Por su parte, el artículo 5° del Decreto Legislativo N° 939 detalla los Medios de Pago a través de Empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el citado artículo 3° (4) : a. Depósitos en cuentas. b. Giros. c. Transerencias de ondos. d. Órdenes de pago. e. Tarjetas de débito expedidas en el país. . Tarjetas de crédito expedidas en el país. g. Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intranseribles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.
3.
De otro lado, el primer párrao del artículo 8° del Decreto Legislativo N° 939 dispone que, para eectos tributarios, los pagos que se eectúen sin utilizar Medios de Pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a eectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a avor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios, aún cuando se acredite o verique la veracidad de las operaciones o quien los reciba cumpla con sus obligaciones tributarias.
4.
Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, cuando se pague cualquier tipo de obligación mediante la entrega de dinero por un monto superior al que se reere el artículo 4° del Decreto Legislativo N° 939, aún cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dicho monto, deberá utilizarse los Medios de
–– –––––––– ––– (2 UIT). Dichas norma también podrá establecer montos especícos atendiendo al tipo de obligación. Ahora bien, mediante la Primera Disposición Final del Reglamento se jó el monto a partir del cual se deberá utilizar Medios de Pago durante el ejercicio gravable 2004: cinco mil nuevos soles (S/. 5,000) o mil quinientos dólares americanos (US$ 1,500), según la moneda en la cual se pactó la obligación. (4) De acuerdo al artículo 4° del Reglamento, la Superintendencia de Banca y Seguros deberá publicar anualmente en su página web, a más tardar el 31 de diciembre de cada año, la relación de los Medios de Pago existentes y de las Empresas del Sistema Financiero autorizadas a operar con ellos, de conormidad con lo establecido en el artículo 5° del Decreto Legislativo. Cualquier modicación de dicha relación se deberá publicar en la misma página, con expresa mención de la echa a partir de la cual entra en vigencia y con una anticipación no menor de cinco (5) días hábiles.
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Pago detallados en el artículo 5° del citado Decreto Legislativo. En este caso, la cancelación de dichas obligaciones utilizando los reeridos Medios de Pago dará derecho, entre otros, a deducir gasto o crédito scal, siempre que se cumplan con los requisitos que para ello contemplan las normas pertinentes. Ahora bien, ni el Decreto Legislativo N° 939 ni su Reglamento han dispuesto que para eecto de no perder el derecho a deducir gasto, costo o crédito, entre otros, el pago deba ser eectuado directamente, por ejemplo, al proveedor del servicio, sin la utilización de intermediarios; sino que únicamente señalan que dicho pago deberá ser realizado empleando alguno de los Medios de Pago autorizados. En consecuencia, en caso que un importador realice un pago a su proveedor a través del agente de aduanas (abonando el dinero en la cuenta de éste último para que, a su vez, el agente de aduana lo haga en la cuenta del proveedor), utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N° 939; dicho pago otorgará derecho a deducir gasto y crédito scal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia.
CONCLUSIÓN El pago que un importador eectúe a su proveedor a través del agente de aduanas, utilizando para ello los Medios de Pago autorizados por el Decreto Legislativo N° 939, otorgará derecho a deducir gasto y crédito scal, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan la materia. Lima, 20 de ebrero del 2004. Original rmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 006-2001-SUNAT/K00000 En la importación de bienes, el crédito scal se genera con el pago del IGV que aecta dicha operación, aún cuando el mismo se eectúe con posterioridad a la realización de la importación. SUMILLA:
MATERIA Impuesto General a las Ventas - Utilización del IGV que aecta la importación de bienes como crédito scal. Se consulta si es actible utilizar como crédito scal, el IGV pagado en la importación de bienes, cuando el citado pago se eectúa con posterioridad a la importación y no al momento de la misma. Se añade que que son comunes los casos en que el contribuyente discute la aectación del bien importado y no paga el Impuesto al momento de la importación, sino después, luego de obtener un resultado negativo ante el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL –
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF (en adelante “TUO de la Ley del IGV”).
–
Decreto Supremo N° 29-94-EF - Reglamento de IGV, cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, y modicado por el Decreto Supremo N° 064-2000-EF (en adelante “Reglamento de la Ley del IGV”).
ANÁLISIS De conormidad con lo establecido en el artículo 18º del TUO de la Ley del IGV, el crédito scal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Por su parte, el artículo 19° de la norma acotada, señala que para ejercer el derecho al crédito scal, se cumplirá entre otros requisitos ormales: – Que el impuesto este consignado por separado en la copia autenticada del Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. – Que los documentos emitidos por ADUANAS hayan sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que es241
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tablezca el reglamento. El mencionado registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. El inciso b) del numeral 2.1. del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que el derecho al crédito scal se ejercerá únicamente con el original de la copia autenticada por el Agente de Aduanas de la Declaración Única de Importación, así como la liquidación de pago, liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del Impuesto, en la importación de bienes De las normas citadas se puede apreciar que en la importación de bienes, el crédito scal está constituido por el IGV pagado por la citada operación; no habiéndose condicionado su utilización a que el pago se eectúe en el momento de la importación.
CONCLUSIÓN En la importación de bienes, el crédito scal se genera con el pago del IGV que aecta dicha operación, aún cuando el mismo se eectúe con posterioridad a la realización de la importación. Lima, 30.01.2001 ORIGINAL FIRMADO POR Edward Tovar Mendoza Intendente Nacional Jurídico
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INFORME N° 069 - 2001-K00000 La actura conormada prevista en la Ley de Títulos valores y el comprobante de pago denominado actura contemplado en el RCP, son documentos con distintas nalidades; razón por la cual deben ser utilizados de modo independiente. SUMILLA:
En consecuencia, desde el punto de vista estrictamente tributario, los deudores tributarios no pueden utilizar el reerido título valor como sustento de costo o gasto, crédito scal o del crédito deducible.
MATERIA Se consulta respecto a si es posible el uso de la actura conormada como actura comercial, a eecto que las personas jurídicas que realicen transacciones comerciales puedan utilizar dicho documento como sustento de costo o gasto y/o del crédito scal. Adicionalmente se señala que algunas empresas tienen ya impresas acturas comerciales a las cuales se les ha agregado la denominación de “conormada” así como los requisitos que les permitan a dichos comprobantes de pago adquirir la calidad de título valor, por lo que se solicita que las reeridas acturas sean aceptadas como sustento del crédito scal.
BASE LEGAL –
Ley N° 27287, Ley de Títulos Valores (en adelante, Ley de Títulos Valores).
–
Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT (en adelante, RCP).
ANÁLISIS Entendemos que la consulta planteada está circunscrita a que se dena si desde el punto de vista estrictamente tributario, es posible el uso de la actura conormada como actura comercial, a eecto que las personas que realicen transacciones comerciales puedan utilizar dicho documento como sustento de costo o gasto y/o del crédito scal. Sobre el particular, es del caso señalar lo siguiente: 1.
El numeral 1.1 del artículo 1° de la Ley de Títulos Valores, señala que los valores materializados que representen o incorporen derechos patrimoniales tendrán la calidad y los eectos de Título Valor, cuando estén destinados a la circulación, siempre que reúnan los requisitos ormales esenciales que, por imperio de la ley, les corresponda según su naturaleza. 243
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2.
En relación con los derechos del legítimo tenedor del título valor, el artículo 12° de la Ley antes citada dispone que los títulos valores coneren a dicho tenedor el derecho exclusivo a disponer o, de ser el caso, gravar o aectar los bienes que en ellos se mencionan; sin perjuicio de las excepciones que señale la ley. Adicionalmente, de conormidad con el numeral 18.1 del artículo 18° de la mencionada Ley, los títulos valores tienen mérito ejecutivo, si reúnen los requisitos ormales exigidos por la presente Ley, según su clase.
3.
Respecto al endoso de los títulos valores a la orden, el artículo 34° de la reerida Ley señala que el endoso es la orma de transmisión de los títulos valores a la orden y debe constar en el reverso del título respectivo o en hoja adherida a él y reunir los requisitos mencionados en dicho artículo.
4.
Por su parte, el artículo 163° de la Ley de Títulos Valores señala entre otras, las siguientes características de la Factura Conormada: a) Se origina en la compra venta de mercaderías, así como en otras modalidades contractuales de transerencia de la propiedad de bienes susceptibles de ser aectados en prenda, en las que se acuerde el pago dierido del precio; b) El objeto de la compra venta u otras relaciones contractuales antes reeridas debe ser mercaderías o bienes objeto de comercio, distintos a dinero, no sujetos a registro. c) Los bienes y mercaderías pueden ser ungibles o no, identicables o no. No deben estar sujetos a carga o gravamen alguno, salvo al que el título representa; d) La conormidad puesta por el comprador o adquirente en el texto del título demuestra por si sola y sin admitirse prueba en contrario que éste recibió la mercadería o bienes descritos en la Factura Conormada a su total satisacción; e) Sólo una vez que cuente con la conormidad, el título puede ser objeto de transmisión; y ) Desde su conormidad, representa además del crédito consistente en el saldo del precio señalado en el mismo título, el derecho real de prenda que queda constituida sobre toda la mercadería y bienes descritos en el mismo documento, en avor del tenedor.
5.
Entre los requisitos de orma que debe contener la Factura Conormada, el artículo 164° de la Ley de Títulos Valores, señala los siguientes: – La denominación de Factura Conormada; – El nombre, número del documento ocial de identidad, rma y domicilio del emitente, que sólo puede ser el vendedor o transriente; a cuya orden se entiende emitida;
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– El número del Comprobante de Pago correspondiente a la transacción, expedido según las disposiciones tributarias vigentes en oportunidad de la emisión del título, cuando ello corresponda; – La rma del comprador o adquirente, quien desde entonces tendrá la calidad de obligado principal y depositario de los bienes descritos en la citada actura. 6.
Por su parte, el artículo 1° del RCP señala que el comprobante de pago es un documento que acredita la transerencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.
7.
De otro lado, el numeral 1.1 del artículo 4° del RCP dispone que las Facturas se emitirán entre otros, en los siguientes casos: – Cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las Ventas (IGV) que tengan derecho al crédito scal. – Cuando el comprador o usuario lo solicite a n de sustentar gasto o costo para eecto tributario. – Cuando el sujeto del Régimen Único Simplicado lo solicite a n de sustentar crédito deducible. – En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del IGV.
8.
Asimismo, el numeral 1.2 del citado artículo señala que sólo se emitirán acturas a avor del adquirente o usuario que posea número de Registro Unico de Contribuyentes - RUC, salvo las excepciones contempladas en el propio numeral.
9.
Finalmente, el numeral 1 del artículo 8° y el numeral 1 del artículo 9° del RCP, establecen las características y requisitos que deben contener las acturas. En virtud de las normas glosadas, podemos armar lo siguiente: a) En relación con la actura conormada: – Está regulada en la Ley de Títulos Valores y constituye un título valor que representa un crédito por el saldo del precio, así como una garantía prendaria sobre las mercaderías y objetos de comercio que han sido materia de transacción comercial. – Se expide sólo por la compra venta de mercaderías así como por otras modalidades contractuales de transerencia de propiedad de bienes susceptibles de ser aectados en prenda, en los que se acuerde el pago dierido del precio. Debe tenerse en cuenta que sólo se admite la emisión de la actura conormada respecto de bienes distintos a dinero no sujetos a registro. 245
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Asimismo, dicho documento debe contar con la conormidad del adquirente. – Se emite a la orden del vendedor o del que transere los bienes descritos en el documento. En ese sentido constituye un título valor a la orden y por tanto, transerible mediante endoso (1). Asimismo, tiene mérito ejecutivo, en tanto no se cumplan con las obligaciones contenidas en la misma. – Para su validez como título valor debe contener todas las características señaladas en la Ley de Títulos Valores. b) Respecto al comprobante de pago denominado actura: – Se encuentra regulado en el RCP y debe ser emitido por aquellos contribuyentes que poseen RUC (2) , a eecto de acreditar la transerencia de bienes, la entrega en uso o la prestación de servicios. – Permite al adquirente de los bienes o servicios, acreditar el costo o gasto para eecto tributario, ejercer el derecho al crédito scal para el IGV o el crédito deducible siempre que cumpla los requisitos y características establecidos por el RCP así como los requisitos previstos en las normas especiales de cada tributo. c) Como se puede apreciar, la actura conormada sólo se emite en relación con operaciones de compra venta y otras modalidades contractuales de transerencia de la propiedad de bienes, eectuadas al crédito y respecto de bienes no sujetos a registro; a dierencia de la actura prevista en el RCP cuya obligación de expedirla es para eecto de acreditar la transerencia de todo tipo de bienes, inclusive los bienes registrables, así como para sustentar la prestación de servicios. Asimismo, la emisión de la actura conormada - que por su naturaleza es un instrumento cambiario- no exime de la obligación de emitir la actura a que se reere el RCP, teniendo eectos ésta última sólo en el ámbito tributario. Lo anteriormente señalado se ve reorzado por el hecho que la Ley de Títulos Valores exige expresamente que se consigne como uno de los requisitos –– –– –––––– (1) Debe tenerse en cuenta que de acuerdo a lo señalado por Ricardo Beaumont Callirgos y Rolando Castellares Aguilar, en su libro “Comentarios a la Nueva Ley de Títulos Valores”, Pg. 182, “El endoso es una declaración de voluntad unilateral, abstracta, autónoma, típica y ormal por el cual el endosante ordena al deudor que cumpla con la prestación a avor del endosatario, permitiendo de esta orma la circulación del título”. (2) y que no se encuentren en el Régimen Único Simplicado, conorme a lo señalado en el artículo 4° del Texto Único Ordenado del Régimen Único Simplicado, aprobado por el Decreto Supremo N° 057-99-EF.
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que debe contener la actura conormada, el número de comprobante de pago expedido según las disposiciones tributarias. De otro lado, la Ley de Títulos Valores prevé que el vendedor o tenedor de la actura conormada pueda transmitirla por endoso, lo que posibilita la circulación del título valor; sin embargo, ello no es posible con la actura a que se reere el RCP. Finalmente, la actura conormada al representar derechos patrimoniales en avor de su tenedor, aculta a este último -en caso no se eectúe el pago en los plazos previstos o no se entregue la mercadería en deposito- a ejercer la acción cambiaria así como las acciones civiles, lo que no ocurre con la actura a que se reere el RCP, la cual sólo constituye un medio de prueba. Por las razones expuestas, no es posible acceder a la solicitud a que se reere el rubro “Materia” del presente documento.
CONCLUSIONES La actura conormada prevista en la Ley de Títulos valores y el comprobante de pago denominado actura contemplado en el RCP, son documentos con distintas nalidades; razón por la cual deben ser utilizados de modo independiente. En consecuencia, desde el punto de vista estrictamente tributario, los deudores tributarios no pueden utilizar el reerido título valor como sustento de costo o gasto, crédito scal o del crédito deducible. Lima, 19 de abril del 2001 Original rmado por: PATRICIA PINGLO TRIPE Intendente (e) Nacional Jurídico
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INFORME Nº 039-2003-SUNAT/2B0000 1. La venta en el país de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como son la goma de hojuela y el carmín, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en tanto que la venta del polvo de tara está exonerada de este impuesto. SUMILLA:
2. A n que las adquisiciones de bienes y servicios eectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construcción de plantas industriales, así como la compra de maquinaria y otros activos jos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crédito scal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y ormales señalados en los artículo 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria. 3. Si el sujeto del impuesto realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deberá determinar el crédito scal, siguiendo lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. 4. En caso que los Organismos No Gubernamentales eectúen la venta de bienes a un tercero quien, a su vez, los venda a clientes del exterior, realizando por lo tanto la exportación de dichos bienes, podemos armar que la operación llevada a cabo por los Organismos antes mencionados es una venta de bienes en el país gravada con el IGV -siempre que exista habitualidad-; independientemente que el tercero realice la exportación de los bienes.
MATERIA Se plantea el supuesto de Organizaciones No Gubernamentales (ONGs) que procesan la Tara y la Cochinilla, a partir de las cuales obtienen el Polvo de Tara, la Goma de Hojuela y el Carmín, productos que se venden a otras empresas. A su vez, dichas empresas acopian estos productos con los de otros productores menores y una vez completados los embarques realizan su exportación. Dentro de ese contexto, se ormula las siguientes consultas: 1.
¿Qué tratamiento debe darse al Impuesto General a las Ventas (IGV) pagado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados por las ONGs en la construcción de plantas industriales, en la compra de maquinaria y de otros activos jos necesarios para poner operativa la industria?
2.
En el supuesto materia de consulta, ¿se consideraría que se ha producido una exportación de bienes conorme lo establece el artículo 33º del TUO de la Ley del IGV y, por lo tanto, las ONGs tendrían derecho al saldo a avor del expor-
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tador y a la aplicación del saldo a avor, tal como lo disponen los artículos 34° y 35° del mismo cuerpo legal? 3.
¿Qué tratamiento se daría al IGV si las ONGs realizan directamente la exportación?
BASE LEGAL –
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99- EF(1) y normas modicatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
–
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Supremo Nº 029-94-EF(2), cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo Nº 136-96-EF(3) y normas modicatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV).
–
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF (4) y normas modicatorias (en adelante, TUO del Código Tributario). 1. En cuanto a la primera consulta, entendemos que la misma se encuentra orientada a determinar si otorga derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes y servicios eectuadas para la construcción de plantas industriales, así como de maquinaria y otros activos jos necesarios para poner operativa la planta en la que se procesan la tara y la cochinilla, a n de obtener el polvo de tara, goma de hojuela y el carmín. Al respecto cabe indicar que, de conormidad con lo dispuesto en el artículo 18° del TUO de la Ley del IGV, el crédito scal está constituido por el Impuesto General a las Ventas (IGV) consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Agrega dicho artículo que sólo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: a. Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto.
–– –– –––––– (1) Publicado el 15.4.1999 (2) Publicado el 29.3.1994 (3) Publicado el 31.12.1996 (4) Publicado el 19.8.1999
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Tratándose de gastos de representación, el crédito scal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal eecto establezca el Reglamento. b. Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Adicionalmente, al cumplimiento de los requisitos antes mencionados, para ejercer el derecho al crédito scal deben cumplirse los siguientes requisitos ormales (artículo 19°): a) Que el Impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio aecto, del contrato de construcción, o de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del Impuesto en la importación de bienes. Los comprobantes a que se hace reerencia en el párrao anterior son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crédito scal. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y, c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por ADUANAS a los que se reere el inciso a) del presente artículo, o el ormulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. El mencionado Registro deberá reunir los requisitos previstos en las normas vigentes. Como puede apreciarse, las adquisiciones de bienes y servicios así como los contratos de construcción otorgan derecho a crédito scal, siempre que se cumplan con todos los requisitos sustanciales y ormales detallados en los párraos precedentes, entre los cuales se encuentra el hecho que dichas adquisiciones deben destinarse a operaciones gravadas. Ahora bien, los bienes, servicios y contratos de construcción que se destinen a operaciones gravadas y cuya adquisición o importación dan derecho a crédito scal son (5): a) Los insumos, materias primas, bienes intermedios y servicios aectos, utilizados en la elaboración de los bienes que se producen o en los servicios que se presten. b) Los bienes de activo jo, tales como inmuebles, maquinarias y equipos, así como sus partes, piezas, repuestos y accesorios. c) Los bienes adquiridos para ser vendidos. –– –– ––––––– (5) Según lo establece el numeral 1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
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d) Otros bienes, servicios y contratos de construcción cuyo uso o consumo sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que su importe sea permitido deducir como gasto o costo de la empresa. En tal sentido, en el supuesto materia de consulta, a n que las adquisiciones de bienes y servicios eectuadas para la construcción de plantas industriales, así como la compra de maquinaria y otros activos jos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crédito scal, deben destinarse a operaciones por las cuales el sujeto pague el impuesto, es decir, que las operaciones que realice deben encontrarse gravadas con el IGV. En tal sentido, debe analizarse si la venta del polvo de tara, la goma de hojuela y el carmín realizada por las ONGs están aectas a este impuesto. Al respecto, el artículo 1° del TUO de la Ley del IGV señala que se encuentra gravada con este impuesto, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. No obstante, están exonerados del IGV aquellos bienes que se encuentran expresamente contemplados en el Apéndice I del citado TUO (6), entre los cuales se encuentra la tara (Partida Arancelaria 1404.10.30.00) y la cochinilla (0511.99.10.00)(7). En el caso de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como por ejemplo, el polvo de tara, la goma de hojuela y el carmín, debe identicarse a qué Partidas Arancelarias corresponden, a n de determinar si la venta de dichos productos se encuentra gravada o no con el IGV. Así tenemos que el carmín, a pesar de ser un producto derivado de la cochinilla, está incluido en la Partida Arancelaria 3203.00.21.00, mientras que la goma de hojuela está en la Partida Arancelaria 1302.39.10.00. De otro lado, el polvo de tara se encuentra comprendido en la Partida Arancelaria 1404.10.30.00 (8) . –– –– ––––––– (6) De conormidad con el artículo 70° del TUO de la Ley del IGV, la mención de los bienes que hacen los Apéndices I, III y IV es reerencial, debiendo considerarse para los eectos del Impuesto, los bienes contenidos en las Partidas Arancelarias, indicadas en los mencionados Apéndices, salvo que expresamente se disponga lo contrario. (7) Es del caso indicar que, mediante el Decreto Supremo N° 074-2001-EF (publicado el 26.4.2001) se modicó el Apéndice I eliminándose a la cochinilla. No obstante, con el Decreto Supremo N° 089-2001-EF (publicado el 5.5.2001) se reincorpora nuevamente este producto. (8) De conormidad con lo dispuesto por la División de Nomenclatura Arancelaria de la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera de ADUANAS, la tara en polvo es la proveniente de la trituración de la semilla de tara, siendo utilizada por el alto contenido de taninos, más o menos 25% para curtir. En la Nomenclatura los productos vegetales que no están expresados ni comprendidos en otra parte, se comprenden en la partida 14.04, donde se encuentra la subpartida 1404.10 para los productos vegetales de las especies utilizadas especialmente para curtir. En ese sentido, como el polvo es para curtir o pre parar curtientes, se clasica en la subpartida nacional 1404.10.30.00. De otro lado, la citada División también señala que el extracto de tara se obtiene agotando con agua caliente acidulada o no. La tara es pulverizada, ltrada, concentrando el líquido así obtenido, para luego someterla a una nueva concentración hasta obtener un polvo color amarillo mostaza, con mayor concentración de taninos (aproximadamente hasta el 60%), por lo que comúnmente usada en curtidos. En la Nomenclatura, los extractos curtientes de origen vegetal, se comprenden en el Capítulo 32, partida 32.01, subpartida nacional 3201.90.90.90.
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Como puede apreciarse, la venta del polvo de tara está exonerada del IGV, en tanto que la venta que realicen las ONGs de los bienes: goma de hojuela y carmín, se encontrará gravada con este impuesto, en la medida que dichas operaciones se realicen de manera habitual. En eecto, el artículo 9° del TUO de la Ley del IGV señala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales y jurídicas que eectúen ventas en el país de bienes aectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución. Tratándose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, serán consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones (9) . Ahora bien, y tal como se ha mencionado en los párraos precedentes, a n que las adquisiciones de bienes y servicios otorguen derecho a crédito scal resulta necesario que se destinen a operaciones gravadas con el IGV. En tal sentido, toda vez que la venta del polvo de tara, de la tara y de la cochinilla está exonerada del citado impuesto, los bienes y servicios que se adquieran y que se destinen a dicha venta no otorgarán derecho a crédito scal. Sin perjuicio de lo antes maniestado, cabe indicar que de conormidad con el artículo 23° del TUO de la Ley del IGV en concordancia con el numeral 6 del artículo 6° de su Reglamento, los sujetos que eectúen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deberán aplicar el siguiente procedimiento a n de determinar el crédito scal a utilizar: • Contabilizaránseparadamentelaadquisicióndebienes,servicios,contratos
de construcción e importaciones destinados exclusivamente a operaciones gravadas y de exportación, de aquellas destinadas a operaciones no gravadas (numeral 6.1 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV). En este caso, sólo podrán utilizar como crédito scal el IGV que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportación. Para tal eecto, los contribuyentes deberán contabilizar separadamente sus adquisiciones, clasicándolas en: – Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones gravadas y de exportación; – Destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones no gravadas, excluyendo las exportaciones; –– –– ––––––– (9) Según lo dispone el numeral 1 del artículo 4° del Reglamento de la Ley del IGV, para calicar la habitualidad, la SUNAT considerará la naturaleza, monto o recuencia de las operaciones a n de determinar el objeto para el cual el sujeto las realizó. En el caso de operaciones de venta, se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo o su venta, debiendo de evaluarse en este último caso el carácter habitual dependiendo de la recuencia y/ o monto.
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– Destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas y no gravadas. • Cuandoelsujetonopuedadeterminarlasadquisicionesquehansidodesti -
nadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto, el crédito scal se calculará proporcionalmente siguiendo el procedimiento detallado en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV. 2.
Respecto a la segunda consulta, entendemos que la misma plantea el supuesto en el cual las ONGs eectúan la venta de sus productos a un tercero quien, a su vez, vende dichos productos a clientes del exterior, realizando la exportación de los mismos (10). Siendo esto así, cabe indicar que el artículo 33º del TUO de la Ley del IGV dispone, entre otros, que la exportación de bienes no está aecta al IGV. En este caso, y conorme al artículo 34° del TUO bajo comentario, el monto del IGV que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a avor del exportador (11). En buena cuenta, puede apreciarse que el derecho al saldo a avor contemplado en el artículo antes glosado se otorga al sujeto que tiene la calidad de exportador, más no se extiende a los proveedores de éstos; más aún si de acuerdo a lo establecido en la Norma VIII del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. En consecuencia, podemos armar que la venta de bienes que eectúan las ONGs a terceros calica como una operación de venta de bienes en el país comprendida dentro del ámbito de aplicación del IGV, siempre que exista habitualidad en dicha operación, independientemente que el tercero, posteriormente, realice la exportación de los mismos, es decir, independientemente que el destino nal de los bienes sea el exterior.
3.
Finalmente, en lo concerniente a la tercera consulta, debemos señalar que si las ONGs realizaran directamente la exportación de los bienes materia de análisis (polvo de tara, goma de hojuela y carmín), les resultaría de aplicación las nor-
–– –– ––––––– (10) Distinto sería el caso en el cual las ONGs realizaran la exportación de los bienes a través de terceros. En eecto, el artículo 33° del TUO de la Ley del IGV señala que “se considera exportador al productor de bienes que venda sus productos a clientes del exterior a través de comisionistas que operen únicamente como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportación, sin agregar valor al bien; siempre que cumplan con las disposiciones establecidas por ADUANAS sobre el particular”. (11) Conorme al numeral 3 artículo 9° del reglamento de la Ley del IGV, la devolución del saldo a avor por exportación se realizará de acuerdo a lo dispuesto en el Reglamento de Notas de Crédito Negociables.
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mas pertinentes a las exportaciones, contempladas en el Capítulo IX del Título I del TUO de la Ley del IGV y en el Capítulo VIII del Título I de su reglamento.
CONCLUSIONES 1.
La venta en el país de los productos derivados de la tara y la cochinilla, como son la goma de hojuela y el carmín, se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, en tanto que la venta del polvo de tara está exonerada de este impuesto.
2.
A n que las adquisiciones de bienes y servicios eectuadas por Organismos No Gubernamentales para la construcción de plantas industriales, así como la compra de maquinaria y otros activos jos necesarios para poner operativa dicha planta otorguen derecho a crédito scal, las mismas deben destinarse a operaciones gravadas por las cuales el sujeto pague el impuesto y, adicionalmente, deben cumplirse con todos los requisitos sustanciales y ormales señalados en los artículo 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV y en su norma reglamentaria.
3.
Si el sujeto del impuesto realiza conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas deberá determinar el crédito scal, siguiendo lo dispuesto en el numeral 6 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV.
4.
En caso que los Organismos No Gubernamentales eectúen la venta de bienes a un tercero quien, a su vez, los venda a clientes del exterior, realizando por lo tanto la exportación de dichos bienes, podemos armar que la operación llevada a cabo por los Organismos antes mencionados es una venta de bienes en el país gravada con el IGV -siempre que exista habitualidad-; independientemente que el tercero realice la exportación de los bienes. Lima, 5.2.2003 Original Firmado por CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e)
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INFORME N° 107-2003-SUNAT/ 2B0000 1. Tratándose del exceso del impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, únicamente procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26° del TUO de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crédito scal. SUMILLA:
2. Lo antes señalado resulta de aplicación también a los casos de empresas que hayan suspendido sus actividades.
MATERIA Se ormulan las siguientes consultas: 1.
¿En virtud de las normas del Impuesto General a las Ventas, es válido determinar la existencia de un pago en exceso y por tanto proceder a su devolución, cuando dicho pago se plasme en una declaración recticatoria cuyo sustento es una reducción del valor del Impuesto Bruto, que no se encuentra respaldada con las Notas de Crédito respectivas, pese a tratarse de operaciones aectas cuyo comprobante se hubiera emitido erróneamente?.
2.
¿Cuál es el procedimiento aplicable a aquellas empresas que habiendo suspendido sus actividades, deseen recuperar el Impuesto General a las Ventas, si antes de la suspensión hubieran emitido comprobantes de pago consignando un IGV por montos superiores a los que correspondía pagar?.
BASE LEGAL –
Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modicatorias (en adelante TUO del Código Tributario), publicado el 19.8.1999.
–
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y normas modicatorias (en adelante, “TUO de la Ley del IGV”), publicado el 15.4.1999.
–
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el 29.3.1994), cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF (publicado el 31.12.1996) y normas modicatorias (en adelante, “Reglamento de la Ley del IGV”).
–
Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99-SUNAT y normas modicatorias (en adelante, RCP), publicado el 24.01.1999. 255
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ANÁLISIS En principio, y para eectos del presente inorme, utilizaremos las premisas que a continuación se señalan: a)
Que, ambos intervinientes en la operación de venta son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes de acuerdo a lo establecido en el artículo 9° del TUO de la Ley del IGV.
b)
Que, el comprobante de pago emitido por el transerente como consecuencia de la operación de venta, ha sido entregado al adquiriente y registrado por ambos en los libros contables correspondientes.
Ahora bien, debemos indicar que de acuerdo con lo establecido en el inciso c) del artículo 26° del TUO de la Ley del IGV, del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda se deducirá el exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago, siempre que el sujeto demuestre que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito scal. El citado artículo dispone asimismo, que estas deducciones deberán estar respaldadas por notas de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que señale el Reglamento. Por su parte, el artículo 10° del RCP establece que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros, debiendo contener los mismos requisitos y características de los comprobantes de pago en relación con los cuales se emitan, y que sólo podrán ser giradas al mismo adquiriente o usuario para modicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Como se puede apreciar, de la lectura concordada de las normas antes glosadas se advierte que para la procedencia de los ajustes al impuesto bruto - originada en excesos del reerido impuesto consignados en los comprobantes de pago - se requiere la concurrencia de dos condiciones, de un lado la emisión de las notas de crédito respectivas, y de otro la demostración que el adquiriente no ha utilizado dicho exceso como crédito scal. En tal sentido, para que una declaración recticatoria sea válida, en los casos de deducciones al impuesto bruto por errores consignados en los comprobantes de pago, previamente debe cumplirse con las dos condiciones antes señaladas (1). De otro lado, el artículo 19° del TUO de la Ley del IGV que regula lo pertinente a los requisitos ormales para ejercer el derecho al crédito scal señala que cuando en –– –– ––––––– (1) Ello se conrma con lo resuelto por el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 705-2-2001.
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el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conorme a lo previsto por el reglamento. Por su parte, el numeral 7 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV dispone que para la subsanación a que se reere el artículo 19° antes citado se deberá anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo (2). Añade asimismo que en deecto de ello, se procederá de la siguiente manera: a) Si el impuesto que gura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado sólo podrá deducir el impuesto consignado en él. b) Si el impuesto que gura es por un monto mayor, procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda. Como se aprecia, lo señalado en el párrao anterior tiene incidencia en la determinación del crédito scal por parte del comprador, no aectando el procedimiento de recuperación de los excesos del impuesto bruto que por error se hubieren consignado en los comprobantes de pago. En tal sentido, para realizar los ajustes al impuesto bruto en los casos mencionados, deben observarse las condiciones establecidas para la procedencia de estas modicaciones, y en consecuencia corresponde emitirse la nota de crédito respectiva y demostrar que el adquiriente no ha utilizado el exceso del impuesto bruto como crédito scal. De otro lado, el artículo 38° del TUO del Código Tributario dispone que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se eectuarán en moneda nacional agregándoles un interés jado por la Administración Tributaria. Asimismo, el inciso b) del artículo 92° del mismo cuerpo legal indica que constituye un derecho de los administrados el exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso de acuerdo con las normas vigentes. Complementa lo anterior lo previsto en la Cuarta Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF (3), en tanto establece que es de aplicación lo señalado en el numeral 5 del artículo 7º del Reglamento (4) , incluido por el reerido –– –– ––––––– (2) Cabe mencionar que el RCP únicamente contempla como caso de anulación de com probantes de pago, el previsto en el numeral 5 del artículo 12° de dicho Reglamento, el cual esta reerido a documentos que por allas técnicas, errores en la emisión u otros motivos, hubieren sido inutilizados previamente a ser entregados, a ser emitidos o durante su emisión. (3) Publicado el 30.06.2000 (4) “La SUNAT establecerá los requisitos, orma y plazo que deberá cumplir el sujeto para solicitar la devolución del Impuesto ordenada por mandato administrativo o jurisdiccional, inclusive para que demuestre que el adquirente no ha utilizado dicho exceso como crédito scal”.
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Decreto Supremo, a los demás casos en los que el sujeto del Impuesto requiera demostrar que el adquirente no ha utilizado el crédito scal, para eecto de la devolución del Impuesto. De las normas citadas, puede advertirse que nuestro ordenamiento jurídico dispone la existencia de dos vías para la recuperación de los pagos realizados indebidamente o en exceso para el caso del IGV, de un lado encontramos el sistema de ajustes al impuesto bruto regulado por el artículo 26° del TUO de la Ley del IGV, mientras que del otro se encuentra la solicitud de devolución amparada por el artículo 38° del TUO del Código Tributario, siempre que se cumpla en este último caso, lo dispuesto en la norma a que se reere el numeral 5 del artículo 7º del Reglamento. Ahora bien, en tanto no se emita la norma que establezca los requisitos, orma y plazo que deberá cumplir el sujeto del impuesto en los demás casos en que requiera demostrar que el adquirente no ha utilizado el crédito scal, para eecto de la devolución del Impuesto, el contribuyente deberá recurrir al mecanismo establecido en el inciso c) del artículo 26° del TUO de la Ley del IGV, con el n de realizar el ajuste de su impuesto bruto. Cabe indicar que el aludido mecanismo será de aplicación inclusive a empresas que hayan suspendido sus actividades, dado que no existe norma alguna que establezca una excepción al tratamiento antes descrito para estos casos.
CONCLUSIONES 1.
Tratándose del exceso del impuesto que por error se hubiera consignado en el comprobante de pago, únicamente procederá la aplicación de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 26° del TUO de la Ley del IGV; en ese sentido, para que proceda el ajuste del impuesto bruto el contribuyente deberá emitir la nota de crédito respectiva y acreditar que el comprador no ha utilizado el exceso como crédito scal.
2.
La conclusión antes señalada resulta de aplicación también a los casos de empresas que hayan suspendido sus actividades. Lima, 17 de marzo de 2003 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico (e)
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INFORME N° 179-2003-SUNAT/2B0000 Puede deducirse como crédito scal el IGV que haya gravado la adquisición de un bien, cuando éste se ha adquirido en restitución de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnización; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV. SUMILLA:
MATERIA Se consulta si procede utilizar como crédito scal el Impuesto General a las Ventas que gravó la adquisición de un bien, cuando éste ha sido adquirido en restitución de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnización.
BASE LEGAL Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF(1) y modicatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
ANÁLISIS En principio, debemos señalar que en el presente documento sólo se analizarán los aspectos tributarios de la consulta, sin evaluar aquellos vinculados con la relación contractual existente entre la aseguradora y el sujeto que recibe la indemnización. 1.
De conormidad con el artículo 18° del TUO de la Ley del IGV, el crédito scal está constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Agrega la norma que sólo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones antes mencionadas que reúnan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto. b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el impuesto.
2.
En cuanto a los requisitos ormales, el artículo 19° del mencionado TUO dispone que para ejercer el derecho al crédito scal se deberá cumplir con los siguientes requisitos: a) Que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del servicio aecto, del contrato de construcción, o de ser el 259
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caso, en la nota de débito o en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el edatario de la Aduana de los documentos emitidos por ADUANAS, que acrediten el pago del impuesto en la importación del bien. b) Que los comprobantes de pago hayan sido emitidos de conormidad con las disposiciones sobre la materia; y c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por Aduanas a los que se reere el literal a), o el ormulario donde conste el pago del Impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliado; hayan sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras, dentro del plazo que establezca el Reglamento. Agrega que el mencionado Registro deberá reunir los requisitos previstos en las nomás vigentes. 3.
Como puede apreciarse de las normas glosadas en los párraos precedentes, se tiene derecho a deducir como crédito scal el IGV que grava, entre otras operaciones, las adquisiciones de bienes siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° del citado TUO. En consecuencia, en la medida que se cumpla con los requisitos antes señalados, puede deducirse el crédito scal originado en la compra de un bien para reponer uno siniestrado, cuando dicha adquisición haya sido eectuada con la indemnización pagada por la aseguradora.
CONCLUSIÓN Puede deducirse como crédito scal el IGV que haya gravado la adquisición de un bien, cuando éste se ha adquirido en restitución de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnización; siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artículos 18° y 19° del TUO de la Ley del IGV. Lima, 27.05.2003. ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
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OFICIO N° 077-2000-KC0000 Para que una adquisición genere crédito scal es indispensable que esté destinada a la realización de operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas - IGV, por lo tanto de ningún modo otorga crédito scal una adquisición que se destine a otras operaciones. SUMILLA:
Lima, 16.08.2000
SILVIA NIÑO DE GUZMÁN S. Jee de la Ocina Central de Administración y Finanzas de PROMPEX Comisión para la Promoción de Exportaciones. Presente.REF.: Carta s/n de echa 25 de julio del 2000. Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la reerencia mediante el cual ormula consultas en relación con instituciones pertenecientes al sector público nacional que realizan, entre otras actividades, dierentes eventos como son erias, misiones, ruedas de negocios, seminarios, órums, congresos y conerencias, tanto en el país como en el extranjero, y que perciben una retribución de parte de las empresas que participan en los reeridos eventos. Al respecto maniesta que dichas instituciones incurren en gastos con ocasión de la realización de los reeridos eventos; pero además tienen gastos propios de la gestión de las reeridas entidades, como por ejemplo la compra de bienes corrientes y de capital para consumo y uso de la entidad, contratos de seguro, consultoría, servicios de vigilancia y otros servicios generales que no se relacionan con la realización de los dierentes eventos que organizan. Sobre el particular plantea las siguientes consultas: •
Cuálseríaelprocedimientoaseguirparadeterminarelcréditoscalquedeben
utilizar estas entidades; y •
Cuálseríalaincidenciasisetomaelcréditoscalcorrespondienteatodaslas
compras de bienes y servicios que son propios de su gestión y que no tienen relación con los eventos realizados. Entendemos que sus consultas están reeridas al procedimiento aplicable a eectos de determinar el crédito scal que pueden utilizar las entidades del sector público que realizan operaciones gravadas con el IGV y que realizan adquisiciones de bienes y servicios relacionados con dichas operaciones y otras que no lo están; así como las implicancias que se derivarían del hecho de utilizar como crédito scal el 261
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íntegro del IGV correspondiente a la totalidad de adquisiciones de bienes y servicios, estén o no relacionados con las operaciones gravadas. Al respecto debemos maniestar lo siguiente: 1.
En el artículo 18º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado mediante Decreto Supremo 055-99-EF, se establece que el crédito scal está constituido por el Impuesto General a las Ventas (en adelante Impuesto) consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. En la reerida norma se señala, además, que sólo otorgan derecho a crédito scal las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construcción que reúnan los requisitos siguientes: • Queseanpermitidoscomogasto ocostodelaempresa,deacuerdoala
legislación del Impuesto a la Renta, aún cuando el contribuyente no esté aecto a este último impuesto. • QuesedestinenaoperacionesporlasquesedebapagarelImpuesto.
Como fuye de la norma citada, para que una adquisición genere crédito scal es indispensable que esté destinada para la realización de las operaciones gravadas con el Impuesto, por lo tanto de ningún modo otorga crédito scal una adquisición que se destine a otras operaciones. 2.
En cuanto a la segunda consulta debemos indicar que el artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo 135-99-EF, tipica las inracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entre las cuales se encuentran las siguientes: • Numeral 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio,
actos gravados o Crédito Fiscal tributos retenidos o percibidos, o declarar ciras o datos alsos u omitir circunstancias que infuyan en la determinación de la obligación tributaria. • Numeral2.Declararcifrasodatosfalsosuomitircircunstanciasconeln
de obtener indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o, que impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a avor del deudor tributario. Como se puede apreciar, el utilizar como crédito scal el Impuesto correspondiente a las adquisiciones de bienes y servicios que no son destinados para la realización de operaciones gravadas con dicho Impuesto, implicaría la comisión de inracción, siendo de aplicación la sanción correspondiente prevista en 262
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las nuevas Tablas de Inracciones y Sanciones Tributarias aprobadas mediante la Ley 27335. Aprovecho la oportunidad para expresarle los sentimientos de mi especial consideración y estima personal. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR PATRICIA PINGLO TRIPE Gerente de Dictámenes Tributarios
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OFICIO N° 076-2000-K00000 Tratándose de los ingresos obtenidos por entidades del sector público nacional por tasas percibidas por la tramitación de distintos procedimientos, así como multas; al no tener como origen una operación sino un tributo (tasa) o una sanción, no deben ser considerados para eecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) - Decreto Supremo N° 29-94-EF (cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y modicado por el Decreto Supremo N° 064-2000-EF), norma que establece el cálculo del crédito scal cuando el sujeto del IGV no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto. SUMILLA:
Lima, 13.09.2000 Señor FERNANDO ARRUNATEGUI MARTINEZ Gerente de Administración y Finanzas Instituto Nacional de Deensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual - INDECOPI Presente.Asunto : IGV - cálculo del crédito scal. Re. : Carta N° 384-2000/GAF-INDECOPI Tengo el agrado de dirigirme a usted en relación con el documento de la reerencia, mediante el cual consulta si, tratándose de entidades del Estado, los ingresos generados por tasas que se perciben por la tramitación de distintos procedimientos, así como multas, pueden o no considerarse como ingresos provenientes de operaciones no gravadas para el cálculo de la prorrata del Impuesto General a las Ventas (IGV). Al respecto, cabe indicar lo siguiente: Mediante el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV - Decreto Supremo N° 29-94-EF (cuyo Título I uera sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF y modicado por el Decreto Supremo N° 064-2000-EF), se establece el procedimiento que debe aplicarse para calcular el crédito scal, cuando el sujeto del IGV no puede determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con el Impuesto (1). De acuerdo a este procedimiento: a.
Se determinará el monto de las operaciones gravadas con el Impuesto, así como las exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
b.
Se determinará el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
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c.
El monto obtenido en a) se dividirá entre el obtenido en b) y el resultado se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.
d.
Este porcentaje se aplicará sobre el monto del Impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito scal, resultando así el crédito scal del mes.
Asimismo, el citado numeral señala que, para eecto de la aplicación del mismo, se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1° del Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por Decreto Supremo N° 055- 99-EF, que se encuentren exoneradas o inaectas del Impuesto, incluyendo la primera transerencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. En ese sentido, y como se puede apreciar de las normas antes citadas, los montos materia de consulta al no tener como origen una operación sino un tributo (tasa) o una sanción aplicada por una entidad del sector público nacional, no deben ser considerados para eecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento del IGV antes citado. Es propicia la oportunidad para reiterarle los sentimientos de mi especial consideración y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR JORGE PICON GONZALES Intendente Nacional Jurídico (e)
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OFICIO N° 007-2000-K00000 Las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin nes de lucro, y que no suponen la contraprestación por un servicio sino el cumplimiento de una obligación de cargo de los asociados, para el mantenimiento y uncionamiento de la asociación, no deben ser consideradas por ésta para eecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas. SUMILLA:
Lima, 26 de Enero del 2000 Señor MANUEL CELI VIDAL Presidente de la Cámara de Comercio de Lima Presente.Re. : Carta P/158-99/GL Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la reerencia, con el que consulta si las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin nes de lucro, deben o no ser incluidas por ésta como “operaciones no gravadas” para eecto de determinar el crédito scal, de conormidad con el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Al respecto cabe maniestarle lo siguiente: El numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N° 29-94-EF, cuyo Título I ha sido sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, establece el procedimiento que deberán seguir los sujetos del IGV, para calcular el crédito scal, cuando no puedan determinar las adquisiciones que han sido destinadas a realizar operaciones gravadas o no con este impuesto. Conorme a este procedimiento los contribuyentes deberán: 1.
Determinar el monto de las operaciones gravadas, así como las exportaciones de los últimos doce meses, incluyendo el mes al que corresponde el crédito.
2.
Determinar el total de las operaciones del mismo período, considerando a las gravadas y a las no gravadas, incluyendo a las exportaciones.
3.
El monto obtenido en 1. se dividirá entre el obtenido en 2. y el resultado se multiplicará por cien. El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales.
4.
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Este porcentaje se aplicará sobre el monto del impuesto que haya gravado la adquisición de bienes, servicios, contratos de construcción e importaciones que otorgan derecho a crédito scal, resultando así el crédito scal del mes. EDICIONES C ABALLERO BUSTAMANTE
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Adicionalmente, el citado numeral señala que se entenderá como operaciones no gravadas a las comprendidas en el artículo 1° de la Ley del IGV que se encuentren exoneradas o inaectas del impuesto, así como la prestación de servicios a título gratuito y la venta de inmuebles cuya adquisición estuvo gravada, siempre que sean realizados en el país. Por su parte, la Directiva N° 004-95/SUNAT precisa que los ingresos que perciben las asociaciones sin nes de lucro, por el pago de las cotizaciones mensuales que realizan sus asociados, se encuentran inaectos al IGV. Esta Directiva undamenta dicha posición en que los servicios que otorga la asociación no son individualizados a cada asociado, sino que se otorgan colectivamente en base a sus correspondientes cotizaciones o aportes solidarios, pudiendo no ser utilizados en su totalidad o en parte por los asociados, porque están sujetos a su discreción. Asimismo, la reerida Directiva señala que los ingresos obtenidos por las asociaciones sin nes de lucro provenientes de cotizaciones mensuales de los asociados, no suponen la contraprestación por un servicio, sino el cumplimiento de una obligación de cargo de los asociados para el mantenimiento y uncionamiento de la asociación a la cual pertenecen, así como, para el asociado, signica mantener su status y por ende le permite ejercitar sus derechos en la asociación. De otro lado, debe tenerse en cuenta lo indicado en la Directiva N° 001-98-SUNAT, en el sentido que, si los pagos que los asociados realizan se eectúan por la prestación de un servicio individualizado a cada asociado, éstos no estarían comprendidos en la misma, pudiendo inclusive encontrarse gravados con el IGV. De las normas glosadas en los párraos precedentes podemos armar que las cuotas ordinarias y extraordinarias que pagan los asociados a una asociación sin nes de lucro, y que no suponen la contraprestación por un servicio sino el cumplimiento de una obligación de cargo de los asociados, para el mantenimiento y uncionamiento de la asociación, no deben ser consideradas por ésta para eecto del procedimiento previsto en el numeral 6.2 del artículo 6° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV). Es propicia la ocasión para maniestarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente, MAURICIO MUÑOZ-NAJAR BUSTAMANTE Intendente
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OFICIO N° 004-2007-SUNAT/200000 Procede emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo número de RUC hubiese sido dado de baja de ocio a la echa de emisión de tales comprobantes de pago, siempre que se trate de la adquisición de los bienes contemplados en el numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago. SUMILLA:
Las liquidaciones de compra podrán ser empleadas por los adquirentes para sustentar gasto o costo para eecto tributario, asimismo, permitirán ejercer el derecho al crédito scal, siempre que el IGV sea retenido y pagado por el comprador.
Lima, 04 ENE 2008 Señora LUCÍA SARAVIA LUNA Deensora Deensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero Presente Re.: Ofcio N° 0192-2007-Decon De mi consideración: Me dirijo a usted en atención al documento de la reerencia, mediante el cual su Despacho solicita se le inorme si existe un criterio institucional sobre la procedencia de emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo número de Registro Único de Contribuyentes (RUC) hubiese sido dado de baja de ocio a la echa de emisión de tales comprobantes de pago. Sobre el particular, es del caso indicar que, conorme al criterio expuesto en la Carta N° 018-2005-SUNAT/2B0000 de 30.3.2005(1), si las personas naturales productoras y/o acopiadoras a que se reere el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago (2) no cumplen con la obligación de inscribirse en el –– –– –––––– (1) La cual se encuentra publicada en la página web de la SUNAT: www.sunat.gob.pe. El criterio contenido en dicha Carta, se encuentra vigente a la echa. (2) Actual numeral 1.3 del citado artículo 6°; según el cual, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que eectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería auríera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra.
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RUC y por ende, no otorgan comprobantes de pago, los adquirentes deberán emitir la liquidación de compra respectiva, siempre que se trate de la adquisición de los productos señalados en la citada norma. Agrega que “bastará para ello la vericación objetiva de que el reerido productor y/o acopiador carece de número de RUC, no siendo relevante que las operaciones con éste se realicen de manera periódica y/o que los productos se encuentren exonerados del IGV”. Así pues, tal como se desprende del citado pronunciamiento, tratándose de la adquisición de los bienes expresamente detallados en el numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, bastará con que se verique objetivamente que los sujetos señalados en dicho numeral carecen de número de RUC, para que los adquirentes de los productos indicados la norma emitan liquidaciones de compra. Ahora bien, se debe entender que el productor y/o acopiador de los productos antes indicados carece de número de RUC cuando no se encuentra inscrito en tal Registro, sea porque: a.
Estando obligado a inscribirse en el RUC, no ha obtenido un número de RUC.
b.
Estando inscrito en el RUC, la SUNAT ha dado de baja su inscripción a solicitud de parte.
c.
Estando inscrito en el RUC, la SUNAT, de ocio, ha dado de baja su inscripción.
En ese orden de ideas, procede emitir liquidaciones de compra a vendedores cuyo número de RUC hubiese sido dado de baja de ocio a la echa de emisión de tales comprobantes de pago, siempre que se trate de la adquisición de los bienes contemplados en el numeral 1.3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Finalmente, es del caso indicar que las liquidaciones de compra (3) podrán ser empleadas por los adquirentes para sustentar gasto o costo para eecto tributario, asimismo, permitirán ejercer el derecho al crédito scal, siempre que el IGV sea retenido y pagado por el comprador. Es propicia la ocasión para maniestarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente,
Original frmado por: ENRIQUE VEJARANO VELASQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos –– –– –––––– (3) En la medida que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modicatorias.
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CARTA N° 176-2007-SUNAT/200000 El IGV pagado en las adquisiciones (importación y/o compra) de los diversos bienes incluidos por el Decreto Supremo N° 106-2007-EF en el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV, eectuadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizará a partir del 20 de julio de 2007, debe ser aplicado como crédito iscal en el mes correspondiente, siempre que en dicha oportunidad se hubieran cumplido con todos los requisitos ormales y sustanciales establecidos por la norma. En caso lo hubiera, el saldo a avor deberá ser arrastrado a los meses siguientes, a in de ser aplicado para determinar el impuesto correspondiente a los períodos tributarios posteriores por eecto de operaciones aectas que pudiera tener el mismo sujeto. SUMILLA:
En lo que concierne a la Partida Arancelaria N° 3105.20.00.00, respecto a si la exoneración está reerida a mezclas compuestas únicamente por los tres elementos mencionados (nitrógeno, ósoro y potasio) o alcanza también a productos que contienen elementos adicionales a los indicados, se adjunta copia del Inorme N° 190-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual se ha emitido pronunciamiento en relación con el tema materia de dicha consulta.
Lima, 12 de noviembre de 2,007. Señor JOSÉ ROSAS BERNEDO Gerente General Cámara de Comercio de Lima Presente Re.: Carta GG/039-07/GL De mi consideración: Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la reerencia, mediante el cual su Despacho, en relación con el Decreto Supremo N° 106-2007-EF (1) que incluyó diversos bienes en el Literal A del Apéndice I del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (2) , ormula las siguientes consultas: –– –– –––––– (1) Publicado el 19.7.2007. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modicatorias. En adelante, TUO de la Ley del IGV.
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1.
¿Cuál es el tratamiento que debe darse al IGV pagado en las adquisiciones (importación y/o compra local) de los productos incluidos en el Apéndice I de la Ley del IGV por el Decreto Supremo N° 106-2007-EF, realizadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizará a partir del 20 de julio de 2007? ¿Debe mantenerse como “crédito scal” o considerarse como “costo” o “gasto”? ¿De considerarse “costo” o “gasto”, cuál sería el criterio para discriminar qué parte es crédito y qué parte es gasto?
2.
Respecto de la Partida Arancelaria N° 3105.20.00.00: ¿La exoneración está reerida a mezclas compuestas únicamente por los tres elementos mencionados (nitrógeno, ósoro y potasio) o alcanza también a productos que contienen elementos adicionales a los indicados?
Al respecto, cabe indicar que, en lo que se reere a la primera consulta, resulta de aplicación el criterio vertido en el Inorme N° 311-2003-SUNAT/2B0000 (3)(4) , en el cual se señala que en el caso de la legislación peruana, la deducción por las compras (crédito scal) se aplica en el mes de cumplidos los requisitos ormales y sustanciales que establecen las normas respectivas (5) . Así, el cálculo mensual del impuesto a pagar (impuesto bruto menos crédito scal), se eectúa teniendo en consideración el crédito scal aplicable al período, constituyendo el remanente un saldo a avor del sujeto del impuesto, el cual se aplicará como crédito scal en los meses siguientes hasta agotarlo. En ese sentido, en el caso materia de la primera consulta, el IGV pagado en las adquisiciones (importación y/o compra) de los diversos bienes incluidos por el Decreto Supremo N° 106-2007-EF en el Apéndice I del TUO de la Ley del IGV, eectuadas hasta el 19 de julio de 2007, cuya venta se realizará a partir del 20 de julio de 2007, debe ser aplicado como crédito scal en el mes correspondiente, siempre que en dicha oportunidad se hubieran cumplido con todos los requisitos ormales y sustanciales establecidos por la norma. En caso lo hubiera, el saldo a avor deberá ser arrastrado a los meses siguientes, a n de ser aplicado para determinar el impuesto correspondiente a los períodos tributarios posteriores por eecto de operaciones aectas que pudiera tener el mismo sujeto. –– –– –––––– (3) El cual se encuentra disponible en la Página Web de la SUNAT ingresando por la siguiente dirección: www.sunat.gob.pe. (4) Emitido en respuesta a una consulta orientada a determinar si podía considerarse como crédito scal el IGV que gravó la adquisición o importación de medicamentos y/o insumos necesarios para la abricación nacional de los equivalentes terapéuticos que se importan (mismo principio activo) para tratamiento de enermedades oncológicas y del VIH/SIDA, eectuada antes de la vigencia de la Ley N° 27450 que inaectó la venta e importación de tales bienes, en caso que dichos bienes hubieran sido vendidos en echa posterior a la entrada en vigencia de la Ley. (5) Debe tenerse en consideración que las normas que regulan el IGV establecen como un requisito ormal para el ejercicio del derecho al crédito scal, la previa anotación del documento sustentatorio en el respectivo Registro de Compras.
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De otro lado, en lo que concierne a la segunda consulta, se adjunta copia del Inorme N° 190-2007-SUNAT/2B0000, mediante el cual se ha emitido pronunciamiento en relación con el tema materia de dicha consulta. Es propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR ENRIQUE VEJARANO VELÁSQUEZ Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
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CARTA N° 070-2005-SUNAT/2B0000 En el caso de simulación de ventas eectuadas por los propios em pleados, por los cuales se giraron acturas de ventas al crédito a clientes cticios, no resulta posible emitir una nota de crédito ni tampoco eectuar el ajuste del Impuesto Bruto a que se reere el Artículo 26° del TUO de la Ley del IGV e ISC, tratándose de operaciones de venta que han sido registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e Ingresos. SUMILLA:
Lima, 9.8.2005 Señor GEORGE SCHOFIELD BONELLO Presidente Sociedad Nacional de Industrias Presente Re. : Carta R. 001/SNI-DL/2005 De mi consideración: Es grato dirigirme a usted en atención al documento de la reerencia, mediante el cual expone el caso de empresas que han denunciado la simulación de ventas eectuadas por sus propios empleados, ventas que nunca se realizaron, y por las que se giraron acturas de ventas al crédito a clientes cticios, siendo la mercadería vendida por uera. Sobre el particular, su Despacho consulta si para anular las reeridas ventas cticias procede la emisión de Notas de Crédito con respaldo de la denuncia policial correspondiente y, de ser así, cuál sería el plazo máximo permitido, desde la ocurrencia del hecho, para eectuar la anulación de las ventas simuladas. Al respecto, entendemos que la consulta está dirigida a determinar si en el supuesto planteado por su institución resulta posible que, en relación con el Impuesto General a las Ventas, se realicen ajustes al Impuesto Bruto mediante la emisión de notas de crédito, tratándose de operaciones de venta que han sido registradas por el contribuyente en su Registro de Ventas e Ingresos. Pues bien, el procedimiento para eectuar los ajustes en mención se encuentra regulado en el artículo 26° del Texto Único Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) (1), conorme al cual del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones –––––––––––––––– (1) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modicatorias.
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realizadas en el período que corresponda, se deducirá, entre otros (2) , el monto del Impuesto Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio restituido, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes o de prestación de servicios. La anulación de las ventas o servicios está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución eectuada, según corresponda (inciso b)). Por su parte, el numeral 4 del artículo 10° del Reglamento del TUO de la Ley del IGV y del ISC (3) dispone que para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deberá anotar en los Registros de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como eecto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones. Añade que para que las modicaciones mencionadas tengan validez, deberán estar sustentadas, en su caso, por los siguientes documentos: a)
Las notas de débito y de crédito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.
b)
Las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por ADUANAS, cuando se emitan con respecto de operaciones de Importación.
Finalmente, dicho numeral señala que la SUNAT establecerá las normas que le permitan tener inormación de la cantidad y numeración de las notas de débito y de crédito de que dispone el sujeto del Impuesto. Como se advierte de las normas citadas, el ajuste del Impuesto Bruto tratándose de la anulación de una operación de venta está condicionado, en primer lugar, a que los bienes materia de transerencia sean devueltos al igual que la retribución que se hubiera eectuado, según corresponda y, luego, que dicho ajuste esté sustentado por la nota de crédito correspondiente, cuando la venta estuviera respaldada con comprobante de pago. Ahora bien, en relación con la emisión de notas de crédito, los numerales 1.1 y 1.3 del artículo 10° del Reglamento de Comprobantes de Pago (4) establecen que las –––––––––––––––– (2) Según la citada norma, del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el período que corresponda, se deducirá también: • ElmontodelImpuestoBrutocorrespondientealimportedelosdescuentosqueelsujeto
del Impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisión del comprobante de pago que respalde la operación que los origina (inciso a)).
• ElexcesodelImpuestoBrutoqueporerrorsehubiereconsignadoenelcomprobantede
pago (inciso c)). (3) Aprobado mediante Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el 29.3.1994, cuyo Título I ue sustituido por el Decreto Supremo N° 136-96-EF, publicado el 31.12.1996, y normas modicatorias. (4) Aprobado por Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999, y normas modicatorias.
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notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonicaciones, devoluciones y otros, y sólo podrán ser emitidas al mismo adquirente o usuario(5) para modicar comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Fluye de la norma citada que para eecto del ajuste del Impuesto Bruto en el caso de la anulación de una operación de venta, la nota de crédito respectiva debe emitirse al mismo adquirente a n de modicar comprobantes de pago que se le hubieran otorgado con anterioridad(6) . En tal sentido, en el supuesto materia de consulta no resulta posible emitir una nota de crédito ni tampoco eectuar el ajuste del Impuesto Bruto a que se reere el artículo 26° del TUO de la Ley del IGV e ISC. Es propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente, ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
–––––––––––––––– (5) Más aún, el numeral 1.6 del citado artículo señala que el adquirente o usuario, o quien reciba la nota de crédito a nombre de éstos, deberá consignar en ella su nombre y apellido, su documento de identidad, la echa de recepción y, de ser el caso, el sello de la empresa. (6) Nótese que en el caso planteado el nombre o razón social del adquirente en dicho caso correspondería a una persona distinta del comprador consignado en el comprobante de pago respectivo.
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CARTA N° 018-2005-SUNAT/2B0000 Como fuye del numeral 3 del Artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago, la liquidación de compra debe emitirse en las adquisiciones que reúnan las siguientes condiciones: SUMILLA:
i. Que se reeran a productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, productos silvestres, minería auríera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho. ii. Que sean eectuadas a personas naturales productoras y/o acopiadoras de los mencionados productos que no otorgan comprobantes de pago por carecer de número de RUC.
Lima, 30 de marzo de 2005 Señor RODOLFO LEÓN MENÉNDEZ Presidente Cámara de Comercio y Producción de la Provincia del Santa Chimbote Re. : Carta N° 302-2003-CCyPPS De mi consideración: Tengo el agrado de dirigirme a usted en atención al documento de la reerencia, mediante el cual su Despacho ormula las siguientes consultas respecto a la emisión de liquidaciones de compra, regulada en el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago: 1.
¿Existe una condición especial del vendedor para no poseer número de RUC?.
2.
¿Sólo se debe tener presente lo dispuesto en la reerida norma y bajo los supuestos indicados en la misma son totalmente válidas las operaciones?
3.
¿Las operaciones realizadas y sustentadas con Liquidaciones de Compra serán reconocidas como válidas por la Administración Tributaria, teniendo en cuenta que los proveedores son los mismos y las operaciones son en orma periódica?
4.
Si la mayoría de los productos que se adquieren están exonerados del Impuesto General a las Ventas (IGV), ¿congura dicha circunstancia algún impedimento para emitir Liquidaciones de Compra? En principio, entendemos que las consultas ormuladas están orientadas a determinar los supuestos en que procede la emisión de liquidaciones de compra
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según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago (1). Al respecto, cabe indicar lo siguiente: 1.
De acuerdo con el numeral 4.1 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago la liquidación de compra constituye un comprobante de pago que se emite en los casos señalados en el numeral 3 del artículo 6° del mismo Reglamento y cuando se determine por Ley, Decreto Supremo o Resolución de Superintendencia. Así, el numeral 3 del artículo 6° del mencionado Reglamento dispone que las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que eectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería auríera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Agrega la norma que mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra. En cuanto a los eectos tributarios de los reeridos comprobantes de pago, los numerales 4.2 y 4.3 del artículo 4° del aludido Reglamento señalan que las liquidaciones de compra podrán ser empleadas para sustentar gasto o costo para eecto tributario y, permitirán ejercer el derecho al crédito scal, siempre que el Impuesto (2) sea retenido y pagado por el comprador. A tal n, el numeral 4.4 del reerido artículo designa al comprador como agente de retención de los tributos que gravan la operación.
2.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, las liquidaciones de compra constituyen comprobantes de pago que permiten sustentar gasto o costo para eecto tributario así como ejercer el derecho al crédito scal, y que son emitidos por los adquirentes en determinados supuestos, como son los comprendidos en el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Ahora bien, conorme fuye del citado numeral, la liquidación de compra debe emitirse en las adquisiciones que reúnan las siguientes condiciones: i. Que se reeran a los productos detallados en el aludido numeral. ii. Que sean eectuadas a personas naturales productoras y/o acopiadoras de
––––––––––––– (1) Aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24.1.1999 y normas modicatorias.
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los mencionados productos que no otorgan comprobantes de pago por carecer de número de RUC. En cuanto a esta última condición, y en relación con las consultas ormuladas por su Despacho, es preciso destacar lo siguiente: – El artículo 2° de la Resolución de Superintendencia N° 210-2004/SUNAT(3) establece los sujetos obligados a inscribirse en el RUC, entre los cuales están los señalados en el Anexo N° 1(4) de dicha Resolución que adquieran la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT(inciso a)). Cabe indicar que el artículo 3° de la citada Resolución exceptúa de la obligación de inscribirse en el RUC a los sujetos que se encuentren en alguna de las situaciones detalladas en el reerido artículo, no habiéndose previsto como una de ellas el hecho de ser productor y/o acopiador de los productos señalados en el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que según el inciso a) del numeral 9.1 del artículo 9° del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo (5) , son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, entre otros, las personas naturales que eectúen ventas en el país de bienes aectos, en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distribución. En tal virtud, como quiera que las personas naturales productoras y/o acopiadoras a que hace reerencia el numeral 3 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago calican como contribuyentes del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, las mismas se encuentran obligadas a inscribirse en el RUC. – Ahora bien, si los reeridos sujetos no cumplen con dicha obligación ormal y, por ende, no otorgan comprobantes de pago, los adquirentes deberán emitir la liquidación de compra respectiva, siempre que se trate de la adquisición de los productos señalados en la norma materia de análisis (6). ––––––––––––– (2) Conorme al artículo 3° del Reglamento de Comprobantes de Pago, cualquier mención al término Impuesto debe entenderse reerida al Impuesto General a las Ventas y/o al Impuesto de Promoción Municipal. (3) Publicada el 18.9.2004 y normas modicatorias, mediante la cual se aprueban disposiciones reglamentarias del Decreto Legislativo N° 943 que, a su vez, aprobó la Ley del Registro Único de Contribuyentes. (4) En dicho Anexo se detallan los sujetos que tienen capacidad tributaria, esto es, que pueden tener la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias. Entre ellos, se incluye a las personas naturales con negocio . (5) Aprobado por el Decreto Supremo N° 055-99-EF, publicado el 15.4.1999 y normas modicatorias. (6) Ello, sin perjuicio de las sanciones que pudieran corresponder a la persona natural productora y/o acopiadora de los reeridos productos.
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Bastará para ello la vericación objetiva de que el reerido productor y/o acopiador carece de número de RUC, no siendo relevante que las operaciones con éste se realicen de manera periódica y/o que los productos se encuentren exonerados del IGV(7). – Finalmente, es del caso señalar que aun cuando, vericadas las condiciones necesarias para la emisión de las liquidaciones de compra, el adquirente puede sustentar con éstas sus adquisiciones, la Administración Tributaria, en virtud de su acultad de scalización prevista en el artículo 62° del Texto Único Ordenado del Código Tributario (8) , puede eectuar las acciones de control que estime necesarias. Es propicia la ocasión para expresarle los sentimientos de mi mayor consideración y estima. Atentamente, Original rmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
––––––––––––– (7) Supuesto en el cual, sin embargo, el adquirente no tendrá la obligación de retener el IGV respectivo –obligación señalada en el numeral 4.4 del artículo 4° del Reglamento de Comprobantes de Pago– y, por ende, no podrá ejercer el derecho al crédito scal que hubiera correspondido a la operación, de no encontrarse ésta exonerada. (8) Aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, publicado el 19.8.1999 y normas modicatorias.
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CARTA N° 098-2005-SUNAT/2B0000 Recién a partir de la vigencia de la sustitución eectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605, procede utilizar el crédito scal en el período en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depósito se eectúe dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizó la anotación del comprobante de pago. De eectuarse el depósito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crédito scal se ejercerá a partir del período en que se realizó tal depósito. SUMILLA:
Cabe resaltar que, la sustitución eectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605 al numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940 tiene carácter innovativo y no de precisión.
Lima, 21 de Octubre 2005 Señor JOSÉ ROSAS BERNEDO Gerente General Cámara de Comercio de Lima Presente Reerencia: 1) Carta GG/050-05/GL 2) Carta GG/055-05/GL De mi consideración: Es grato dirigirme a usted en relación con el documento 1) de la reerencia, ampliado con el documento 2) del mencionado rubro, mediante el cual la entidad a su cargo respecto al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (el Sistema), antes de la vigencia de la Ley N° 28605 (1), y tratándose de depósitos eectuados dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se eectúa la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, consulta si es permitido utilizar el crédito scal del Impuesto General a las Ventas (IGV), aplicándolo contra el período al que pertenece la anotación. Añade mediante el documento 2) de la reerencia, que lo dispuesto en el numeral 1 de la Primera Disposición Final Texto Único Ordenado (TUO) del Decreto Legislativo N° 940 (2) , considerando la sustitución eectuada por la Ley N° 28605, –– –– –––––––– – (1) Publicada el 25.9.2005 y vigente a partir del 26.9.2005. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF, publicado el 14.11.2004 y normas modicatorias.
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tendría en buena cuenta el carácter de precisión, toda vez que no podría entenderse de otro modo, puesto que el pago de la detracción se ha realizado dentro del plazo señalado en la norma; y principalmente, porque el crédito scal, se estará usando siempre con posterioridad al depósito de la detracción; agregando que no había necesidad alguna de esta modicación en la norma. Al respecto, entendemos que la consulta ormulada parte de la premisa que se trata de una prestación se servicios respecto de la cual no se ha producido el pago total o parcial de la contraprestación y el obligado a eectuar el depósito es el usuario de dicho servicio. Sobre el particular, el numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940, antes de la sustitución dispuesta por el artículo 9° de la Ley N° 28605, establecía que en las operaciones sujetas al Sistema los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a eectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito scal o saldo a avor del exportador, a que se reeren los artículos 18°, 19°, 23°, 34° y 35° de la Ley del IGV, o cualquier otro benecio vinculado con la devolución del IGV, a partir del período en que se acredite el depósito. A su vez, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 16° de la Resolución N° 183-2004/SUNAT(3) , y tratándose de las operaciones sujetas al Sistema el depósito se realizará hasta la echa de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se eectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a eectuar el depósito sea el usuario del servicio (4) . Como puede apreciarse de las normas citadas, y antes de la sustitución del numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940 dispuesta por el artículo 9° de la Ley N° 28605, el derecho al crédito scal que corresponda por las operaciones materia de consulta sólo podrá ejercerse a partir del período en que se acredite el íntegro del depósito a que obliga el Sistema. En consecuencia, en caso que el íntegro del depósito se hubiese eectuado dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizó la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, no se permitía ejercer el derecho al crédito scal en el período en que se eectuó dicha anotación. Ahora bien, conorme al tenor actualmente vigente del numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940, podrán ejercer derecho –––––––––––––
(3) Publicada el 15.8.2004 y normas modicatorias. (4) El inciso a) del numeral 17.1 del artículo 17° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT señala que en todas las operaciones sujetas al Sistema el sujeto obli gado deberá eectuar el depósito en su integridad en la cuenta abierta en el Banco de la Nación a nombre de los sujetos a que se reere el artículo 6° del TUO del Decreto Legislativo N° 940, según el caso, en el momento establecido en dicha Resolución.
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al crédito scal o saldo a avor del exportador a que se reeren los artículos 18°, 19°, 23°, 34° y 35° de la Ley del IGV o cualquier otro benecio vinculado con la devolución del IGV en el período en que hayan anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras de acuerdo a las normas que regulan el mencionado impuesto, siempre que el depósito se eectúe en el momento establecido por la SUNAT de conormidad con el artículo 7°. Se añade que en caso contrario, el derecho se ejercerá a partir del período en que se acredite el depósito. Por lo tanto, tratándose del supuesto a que se reere el presente documento y teniendo en cuenta las premisas planteadas para su atención, recién a partir de la vigencia de la sustitución eectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605, procede utilizar el crédito scal en el período en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, en la medida que el depósito se eectúe dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se realizó la anotación del comprobante de pago. De eectuarse el depósito con posterioridad a dicho plazo, el derecho al crédito scal se ejercerá a partir del período en que se realizó tal depósito. En tal sentido, y considerando el “principio de aplicación inmediata de las normas legales”(5) , la sustitución eectuada por la Ley N° 28605 es aplicable inclusive a los comprobantes de pago anotados en el Registro de Compras del mes de setiembre, en virtud a que, a la echa de entrada en vigencia de la sustitución bajo comentario, aún no se había cerrado el período de liquidación del IGV correspondiente al citado mes y, además, a que el plazo de cinco días hábiles para eectuar el depósito correspondiente a las operaciones de dicho período scal todavía no había vencido. Finalmente, de acuerdo a lo expuesto en los párraos precedentes, la sustitución eectuada por el artículo 9° de la Ley N° 28605 al numeral 1 de la Primera Disposición Final del TUO del Decreto Legislativo N° 940 tiene carácter innovativo y no de precisión. Atentamente, Original rmado por: CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurídico
–––––––––––––
(5) Conorme al artículo III del Título Preliminar del Código Civil promulgado por el Decreto Legislativo N° 295, publicado el 25.7.1984, y normas modicatorias, la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes.
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INDICE GENERAL
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INDICE GENERAL Presentación ................................................................................................................
5
PRImERA PARtE EstuDIo INtRoDuCtoRIo Crédi Fical del IGV: La prevalencia de l ancial bre l ral la regla para ejercici
I.
Introducción……………………………………….. ...............................................
9
II.
Formalidades exigidas para los comprobantes de pago........................................ 10 2.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados ............................ 10 2.2. Inormación mínima que deben contener los comprobantes de pago (Ley Nº 29215)………………………………....................................................... 11 2.3. Otras disposiciones……………………… ................................................... 13 2.4. Uso de los medios de pago consignados en el Reglamento de la Ley del IGV para no perder el derecho al crédito fscal ................................................. 13
III. Registro de Compras………………………………. ............................................... 3.1. Breves antecedentes………………………. ................................................. 3.2. Legalización del Registro de Compras……. ............................................... 3.3. Anotación en el Registro de Compras…….. ............................................... 3.4. No pérdida del derecho del crédito fscal del IGV ..................................... a. Deberes ormales ................................................................................... b. Incumplimiento o cumplimiento parcial, tardío o deectuoso ............... c. Resumen………………………………..................................................... 3.5. Inracciones Tributarias……………………. ................................................
15 15 16 16 17 17 18 20 21
IV. Disposiciones fnales y complementarias ............................................................. 4.1. Única Disposición Final de la Ley Nº 29214: Vigencia y aplicación de la presente norma……………………………. ...................................................... 4.2. Disposiciones Complementarias Transitorias y Finales de la Ley Nº 29215
21 21 22
Reinegr del Crédi Fical generad pr la enajenación de biene cnrane del aciv fj
I.
Introducción.........................................................................................................
25
II.
Reintegro del crédito fscal ...................................................................................
26
III. Supuestos especiales y exclusiones de la obligación de eectuar el reintegro del crédito fscal .................................................................................... 3.1. Supuestos especiales………………………. ................................................ 3.2. Exclusiones de la obligación de eectuar el reintegro .................................
27 27 27 285
IV. Incidencia del valor de mercado en la determinación del reintegro del Crédito fscal .............................................................................................................
29
V.
Procedimiento para realizar el reintegro……………. ...........................................
30
VI. Incidencia en el Impuesto a la Renta y el tratamiento contable aplicable al reintegro del crédito fscal………………… .........................................................................
30
La Prrraa del Crédi Fical
I.
Introducción………………………………………….. ...........................................
33
II.
Obligación de eectuar el cálculo de la prorrata……........................................... 2.1. ¿Cuándo se debe aplicar la “prorrata del crédito fscal”?............................
34 35
III. Aspectos preliminares a tener en consideración para el cálculo de la prorrata……
35
IV. Procedimiento para eectuar el cálculo de la prorrata........................................
37
V. Aplicación de la regla de la prorrata………………… ........................................
38
VI. Principio de jerarquía de normas…………………… ..........................................
39
VII. Supuestos especiales relacionados con el inicio de operaciones .......................
39
VIII. Entrega de bienes con fnes promocionales y bonifcaciones.............................
40
IX. Incidencia contable…………………………………. ...........................................
40
X. Incidencia en el Impuesto a la Renta…………………………………. .................
40
sEGuNDA PARtE CRItERIos JuRIsPRuDENCIALEs
RtF Nº 8064-3-2004
La anotación del comprobante de pago como requisito para ejercer el Crédito Fiscal........ RtF Nº 282-4-97
Imposibilidad de obtener el crédito fscal de una operación sujeta a reembolso ........
43 45
RtF Nº 0453-5-2001
Limitación en la aplicación del crédito fscal ¿procede cuando la uente de fnanciamiento proviene de un tercero a título de liberalidad.............................................. RtF Nº 495-4-2001
Observancia del principio de causalidad y su relación con el crédito fscal ................ 286
47 49
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RtF Nº 745-5-2001
¿Se puede sustentar crédito fscal del IGV en boletas de venta? ...................................
51
RtF Nº 2324-5-2003
Gastos de publicidad de una marca “ajena”: ¿Procede la utilización de crédito fscal? ......
53
RtF Nº 245-3-2000
Establecer si el sistema de proporcionalidad debe incluir las operaciones realizadas en las zonas de tratamiento especial por los usuarios ..................................................
55
RtF Nº 841-2-2001
Aplicación del procedimiento de la prorrata cuando el contribuyente obtiene préstamos para la adquisición de lotes de terreno para la construcción de inmuebles ..........
57
RtF Nº 10007-2-2001
No procede la aplicación del método de la prorrata cuando una empresa intermediaria realiza la devolución al proveedor de los bienes que no ueron vendidos ...................
59
RtF Nº 00102-2-2004
No procede la aplicación del método de la prorrata a eecto de calcular el crédito fscal cuando se realiza transerencia de bienes antes de solicitar su despacho a consumo ..................................................................................................................
61
RtF Nº 00984-4-2004
Aplicación del procedimiento de la prorrata para adquisiciones que debían ser destinadas a operaciones gravadas, cuando momentáneamente parte de dichas adquisiciones se hubieran destinado a operaciones no gravadas con el impuesto ..................
63
RtF Nº 02232-4-2002
La aplicación del método de la prorrata cuando no se consigna en el registro de compras por separado las adquisiciones con destino común a actividades gravadas y no gravadas ...................................................................................................................
66
RtF Nº 03741-2-2004
Aplicación del procedimiento de la prorrata para la utilización del crédito Fiscal cuando el contribuyente por lo menos ha realizado una vez durante un período de 12 meses operaciones gravadas y no gravadas ............................................................................
68
RtF Nº 233-4-97
Comprobantes de pago emitidos por sujetos cuya inclusión en un régimen Especial no los habilita para ello ....................................................................................................
71
RtF Nº 01987-4-2002
Acreditación de la no realidad de la operación y razonabilidad en el volumen de las compras .......................................................................................................................
73
RtF Nº 1612-1-96
El incumplimiento de las obligaciones tributarias de los proveedores ¿Implica eectuar operaciones no reales? .....................................................................
75 287
RtF Nº 06582-2-2002
La inexistencia de guías de remisión, el incumplimiento de otras obligaciones Formales (documentales) y el no registro de los bienes en el libro de inventarios y balances ¿Signifca la no realidad de la operación? ....................................................................
77
RtF Nº 02568-3-2005
Responsabilidad dolosa del dependiente en la emisión de comprobantes de pago ¿Se pueden atribuir al contribuyente las consecuencias fscales en torno al IGV?........ RtF Nº 00877-2-2005
Situación de comprobantes de pago que sustentaban operaciones no reales...............
79 82
RtF Nº 03025-5-2004
Comprobantes de pago, operaciones no reales y acultades de la SUNAT...................
85
RtF Nº 2399-3-2004
Imposibilidad de sustentar reparos sobre la no realidad de las operaciones Únicamente con inormación obtenida de terceros .....................................................
87
RtF Nº 04343-2-2003
Incumplimiento de obligaciones laborales de los proveedores ¿Implica operaciones no reales? ...................................................................................
89
RtF Nº 1006-4-1999
Es conorme a ley llevar el sistema de contabilidad en orma manual y a la vez llevar los registros de compras y ventas de manera computarizada .......................................
91
RtF Nº 701-4-2000
Los desembolsos realizados con motivo de las festas navideñas y la adquisición de bienes restituidos a un cliente en cumplimiento de obligaciones contractuales permiten sustentar crédito fscal ..................................................................................................
93
RtF Nº 09146-5-2004
Reorganización de empresas: ¿Puede transerirse únicamente el crédito fscal del IGV con ocasión de una reorganización simple? ................................................................
95
RtF Nº 01502-1-2006
La anotación en el Registro de Compras de acturas bajo el rubro “varios” sin discriminarlas origina la pérdida del crédito fscal................................................................
100
RtF Nº 01860-5-2005
¿Cuándo se puede deducir el crédito fscal como gasto tratándose de la utilización de servicios por no domiciliados? ................................................................................
108
RtF Nº 05682-5-2005
¿Cuándo procede que la Administración torne en recaudación los ondos producto de las detracciones eectuadas? ........................................................................................
114
RtF Nº 04131-1-2005
Procede el desconocimiento del crédito fscal cuando no se eectúa el depósito de la detracción ................................................................................................................... 288
116
EDICIONES C ABALLERO BUSTAMANTE
RtF Nº 01097-5-2005
Determinar si el reparo al crédito fscal por no haber acreditado el depósito a que se refere el Decreto Legislativo Nº 940 habilita a la SUNAT a trabar medidas cautelares previas ......................................................................................................................... RtF Nº 04131-1-2005
Repercusión de la bancarización en el crédito fscal del Impuesto General a las Ventas ....
118 120
RtF Nº 03531-1-2005
Improcedencia de solicitar el reintegro tributario si la cancelación de las Adquisiciones no se ha eectuado mediante los medios de pago ........................................................ 122
tERCERA PARtE INFoRmEs, oFICIos y CARtAs DE suNAt
Inorme Nº 304-2003-SUNAT/2B0000 ........................................................................
127
Inorme Nº 069-2007-SUNAT/2B0000 ........................................................................
133
Inorme Nº 158-2007-SUNAT/2B0000 ........................................................................
137
Inorme Nº 103-2007-SUNAT/2B0000 ........................................................................
141
Inorme Nº 138-2008-SUNAT/2B0000 ........................................................................
144
Inorme Nº 029-2007-SUNAT/2B0000 ........................................................................
149
Inorme Nº 076-2008-SUNAT/2B0000 ........................................................................
155
Inorme Nº 270-2003-SUNAT/2B0000 ........................................................................
161
Inorme Nº 148-2004-SUNAT/2B0000 ........................................................................
164
Inorme Nº 143-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
169
Inorme Nº 098-2001-SUNAT/K00000 ........................................................................
174
Inorme Nº 010-2002-SUNAT/K00000 ........................................................................
178
Inorme Nº 0012-2002-SUNAT/K00000 ......................................................................
183
Inorme Nº 042-2004-SUNAT/2B0000 ........................................................................
187
Inorme Nº 195-2004-SUNAT/2B0000 ........................................................................
196
Inorme Nº 256-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
199
Inorme Nº 230-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
203
Inorme Nº 304-2003-SUNAT/2B0000 ........................................................................
207
Inorme Nº 124-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
213
Inorme Nº 241-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
217
Inorme Nº 041-2005-SUNAT/2B0000 ........................................................................
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