DIREITO TRIBUTÁRIO - NEGÓCIOS

Direito TRIBUTÁRIO Érico Hack

Érico Hack

Edição revisada

IESDE Brasil S.A. Curitiba 2012

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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO-NA-FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ ____ __ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ __ H136d Hack, Érico, 1979Direito tributário / Érico Hack. - 1.ed. rev. rev. e atual. - Curitiba, PR : IESDE Brasil, 2012. 2012. 116p. : 24 cm Inclui bibliografa

ISBN 978-85-387-2952-5 1. Direito tributário - Brasil. Brasil. I. Título. 12-4928. CDU: 34:351.713(81) 12.07.12 30.07.12 037438 ____ __ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ ____ __

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Érico Hack Doutorando, mestre e bacharel em Direito pela

Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC-PR). Professor de Direito Tributário, Legislação Tributária e Direito Administrativo. Escritor de livros e artigos ar tigos jurídicos. juríd icos. Adv Advogado ogado e consultor consultor..

o i r á m u s

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Introdução ao Direito Tributário Tributário 11 | Introdução 12 | Conceito de tributo 16 | Direito Tributário Tributário 17 | Finalidades do tributo 20 | A Constituição Federal de 1988 e a competência para a criação dos tributos 23 | Legislação citada na aula

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Princípios e limites da tributação 31 | Princípios tributários e limitações ao poder de tributar 32 | Princípio da legalidade 34 | Anterioridade 36 | Princípio da capacidade contributiva 43 | Legislação citada na aula

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Obrigação tributária e crédito tributário 49 | Introdução 50 | Hipótese de incidência e fato gerador 51 | Fato jurídico tributário e consequente 53 | Obrigação tributária principal e acessória 54 | Crédito tributário, lançamento e suas modalidades 56 | Suspensão da exigibilidade, extinção e exclusão do crédito tributário 65 | Legislação citada na aula

75 Modalidades tributárias e tributos em espécie 75 | Modalidades tributárias 82 | Principais tributos do sistema tributário nacional 88 | Legislação citada na aula

Regimes tributários, 95 crimes tributários e tributação internacional 95 | Regimes de tributação nas empresas 98 | Crimes contra a ordem tributária 102 | Direito Tributário Internacional 106 | Legislação citada na aula

115 Referências

Apresentação O Direito Tributário é um ramo do Direito que estuda a tributação em geral. Os tributos são, em uma breve síntese, prestações em dinheiro pagas ao Estado, que se destinam principalmente à manutenção deste, provendo-o de recursos para a realização das atividades públicas. No Brasil, a complexidade do sistema tributário é tamanha que é inviável pretender em apenas um livro abordar todos os assuntos, teorias e tributos existentes em nosso ordenamento jurídico. Dessa forma, aqui serão estudados os conceitos, os institutos e os princípios básicos do Direito Tributário brasileiro. A intenção do presente livro é dar ao estudante de área não jurídica um conhecimento básico da matéria. Apesar de básico, nosso estudo será sólido, fundamentado em doutrina de renome e na legislação vigente. Serão deixados de lado assuntos polêmicos e discussões acadêmicas acerca do assunto, tratando-se apenas de conceitos pacíficos. Na obra, os assuntos serão tratados a partir da parte geral do Direito Tributário, que versa sobre regras gerais que servem a todos os tributos. Inicialmente, será estudado o conceito de tributo, suas finalidades e os princípios que regem esse ramo do Direito. Após esse início, serão tratados os temas da obrigação tributária e do crédito tributário, estudando-se seu surgimento, seus elementos e as formas como o tributo desaparece. Depois, serão analisadas as características de cada uma das modalidades tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições e empréstimos compulsórios). Concluída a parte geral, serão estudados os principais tributos hoje existentes no direito brasileiro.

D i r e i t o T r i b u t á r i o

Por fim, serão estudados assuntos acessórios ao Direito Tributário geral e específico, como a tributação internacional , os principais regimes de tributação para empresas e os crimes contra a ordem tributária. Cada capítulo trará exercícios e os textos da legislação mencionada, de maneira a permitir ao aluno a fixação dos conteúdos vistos. As obras indicadas na bibliografia de cada capítulo servem também como indicação ao leitor, caso seja necessário maior aprofundamento sobre os assuntos. Espera-se que a obra cumpra com os objetivos expostos, dando ao leitor um conhecimento adequado sobre o Direito Tributário para aplicação em sua vida profissional e acadêmica.

D i r e i t o T r i b u t á r i o

Introdução ao Direito Tributário

Introdução Atualmente o homem vive em sociedade, convivendo e colaborando com seus semelhantes. Dessa forma, é possível um melhor desenvolvimento da humanidade, já que há uma conjugação de esforços entre os homens para alcançar objetivos comuns. O que é muito grande para um homem só realizar pode ser feito por vários homens em conjunto, e isso fundamenta a existência da sociedade. Além disso, sociedade pressupõe a existência de direito, já que para a convivência dos homens são necessárias regras de conduta que assegurem direitos e liberdades. Os direitos de todos também impõem deveres a todos, já que o direito de cada um é limitado pelo direito do outro. Não há liberdade plena, mas existe uma liberdade mínima, conjugada com uma gama de direitos que permite uma vida com maior qualidade. Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos estão cumprindo com seus deveres, a sociedade se encontra ligada ao Estado. Este detém o monopólio da força e possui a função de fazer cumprir o direito e garantir a todos seus direitos e deveres. No passado, o chamado Estado Liberal tinha a função apenas de garantir a liberdade e o direito. Com a evolução social, o Estado passou também a prover serviços públicos como a saúde e a educação. Assim, o Estado passou a atuar como um agente de transformação, que fornece aos cidadãos serviços públicos de forma a permitir-lhes avanços sociais. Tem-se então o Estado Social , ou Estado-Providência, que, salvo algumas alterações, é o que se tem hoje na maioria dos países, inclusive no Brasil. A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado Liberal, seja como provedor de serviços públicos no Estado Social, tem um custo. No Estado Liberal o custo é menor, já que sua atuação é menor; o custo aumenta no Estado Social, por prover serviços públicos para a

população.


Se a atividade do Estado aproveita a todos, é justo que seu custo seja repartido entre seus membros. Assim, tem-se a figura do tributo, que é uma prestação obrigatória em dinheiro paga ao Estado e que tem a destinação principal de prover recursos para sua manutenção e para a realização de suas atividades. Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos são a principal fonte de receita. Claro que os tributos não são a única fonte, pois o Estado pode obter dinheiro de dividendos de empresas estatais ou de royalties da exploração de riquezas naturais, como o petróleo. Mas é certo que a maior parte dos recursos do Estado hoje é obtida por meio da tributação aplicada principalmente sobre a renda, sobre a propriedade e sobre o consumo. O Direito Tributário, então, estuda o tributo e as regras aplicáveis a sua cobrança. O Estado não pode simplesmente dividir a despesa entre todos, pois existem limites e procedimentos estabelecidos em lei para que o tributo seja criado e exigido. Inicialmente, será visto o que é exatamente o tributo, conforme o conceito dado pela legislação vigente.

Conceito de tributo O conceito de tributo, no direito brasileiro, é dado pelo ar tigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN): Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Esse conceito possui diversos elementos que serão analisados individualmente a seguir.

“Tributo é toda prestação pecuniária [...] em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir ” Tal elemento demonstra que o tributo é sempre expresso em dinheiro. Dessa forma, não se admite um tributo que seja devido em sacas de milho ou em horas de trabalho. O tributo sempre pressupõe prestação em dinheiro, com valor determinado na moeda nacional.


“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória” Aqui, verifica-se que o tributo é obrigatório. Uma vez que a lei aponta que determinado fato faz nascer o crédito tributário, ele deve ser cobrado. Logo, o pagamento do tributo não é facultativo, mas sim obrigatório. Por exemplo, quando alguém é proprietário de um imóvel em uma área urbana, está obrigado a pagar o imposto sobre propriedade territorial urbana, o IPTU. Não importa se o contribuinte gosta ou não da atuação do prefeito, se reside ou não no município ou como utiliza esse imóvel: sendo ele o proprietário, surge desse fato a obrigação de pagar o tributo. A compulsoriedade do tributo é de sua natureza, não existindo tributo que seja de pagamento voluntário. É possível a realização de doações ao Estado, mas isso não se constituirá em tributo porque se trata de prestação voluntária, e não compulsória.

“Tributo é toda prestação pecuniária [...] que não constitua sanção de ato ilícito” Para a caracterização do tributo, pressupõe-se que ele tenha derivado de uma atividade lícita. Diz-se que atos lícitos são os que estão de acordo com o direito; são aqueles que não contrariam as normas legais, que obedecem aos seus preceitos. Por exemplo, uma pessoa que estaciona seu veículo no local permitido está praticando um ato lícito, ou seja, que não contraria o direito. O ato ilícito, por sua vez, é aquele contrário ao direito. Dessa forma, no mesmo exemplo acima, se alguém estaciona em local proibido ou sobre a calçada, está praticando um ato ilícito. Por ser contrário ao direito, o ato ilícito deve ser reprimido, e por isso pressupõe a aplicação de uma pena, de uma sanção quando ocorre. Então, quando um indivíduo estaciona seu carro ilicitamente, está obrigado a pagar uma multa, que nada mais é do que uma prestação pecuniária compulsória prevista em lei. Essa explicação presta-se a demonstrar que o tributo sempre é derivado de um ato lícito. Ele tem seu nascimento em um ato lícito do contribuinte, como a propriedade de um imóvel ou de um automóvel, ou a prestação de um serviço.


O tributo não pode, portanto, ser utilizado como pena pela prática de um ato ilícito; para esses casos existem as multas. Esse é justamente o elemento que diferencia os tributos das multas: estas nascem de um ato contrário ao direito, enquanto que os tributos nascem de um ato de acordo com o direito.

“Tributo é toda prestação pecuniária [...] instituída em lei ” O tributo deve ser instituído por lei , e não por decreto, portaria ou outra norma de posição hierárquica inferior. Pelo termo lei , entende-se uma norma jurídica aprovada pelo Poder Legislativo, dentro do processo determinado pela Constituição Federal (CF). A lei federal , por exemplo, é aquela discutida e aprovada na Câmara dos Deputados e no Senado Federal, posteriormente sancionada pelo presidente da República e publicada no Diário Oficial da União. Os administradores públicos, no exercício de suas atribuições, costumam executar atos administrativos que devem estar de acordo e dar cumprimento às leis. Dessa forma, o agente de trânsito que emite uma multa para um veículo estacionado em desacordo com a sinalização está praticando um ato administrativo de acordo com a lei que manda punir quem estaciona incorretamente. Da mesma maneira, para dar cumprimento às leis, o presidente da República pode, quanto às leis federais, emitir normas para regulamentá-las. Por exemplo, se é publicada uma lei que determina a isenção do imposto sobre produtos industrializados (IPI) para a aquisição de carros adaptados para portadores de deficiência, o presidente pode emitir um decreto que regulamenta essa lei, apontando como a isenção será reconhecida, quem poderá reconhecê-la, como ela será provada etc. Tais normas de regulamentação, geralmente decretos, não podem extrapolar o conteúdo da lei. Assim, se a lei institui isenção para portadores de deficiência, o decreto não pode ampliar essa isenção, por exemplo, para idosos, quando a lei assim não dispõe. Isso ocorre porque os decretos são normas infralegais, ou seja, que são emitidas sob o fundamento de uma lei que lhes dá validade e que possui uma posição hierárquica superior. Assim, nem mesmo o presidente pode emitir um decreto no qual institui um novo tributo. Essa exigência tem fundamento na democracia, ou seja: a


criação de tributos é reservada à norma aprovada pelos representantes do povo (lei votada no Congresso Nacional), que decidem por maioria criar ou não o tributo. É uma decisão que não pode ser tomada por uma única autoridade, mesmo que seja a do chefe do Poder Executivo. Assim, vê-se que o tributo só pode ser criado por lei, não sendo admitida sua criação por norma de posição hierárquica inferior.

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória [...] cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” Esse elemento aponta para a atividade administrativa envolvida na cobrança do tributo. O Direito Administrativo é o ramo do Direito que estuda o funcionamento e as relações da Administração Pública, que é a responsável pelo desenvolvimento da atividade administrativa. Por Administração Pública, deve-se entender o conjunto de órgãos do Poder Executivo, dos ministérios e outras entidades a ele subordinados, no plano federal. Também compõem a Administração Pública as autarquias (como o INSS), as empresas públicas (como a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos) e as sociedades de economia mista (como o Banco do Brasil). Logo, conclui-se que o ato de cobrança dos tributos deve ser um ato administrativo, ou seja, um ato praticado pela Administração Pública. Geralmente, quem cobra os tributos no plano federal é a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRF) e, nos planos estadual e municipal, as respectivas Secretarias da Fazenda. Esses são órgãos públicos, integrantes da Administração Pública direta e ligados ao Poder Executivo dos três níveis. O conceito diz que tal atividade deve ser vinculada, e por isso deve-se analisar a diferença entre vinculação e discricionariedade. Toda a atuação dos agentes públicos e da Administração Pública deve ser subordinada à lei; então, um agente público só pode praticar um ato porque a lei assim possibilita ou assim obriga. Não há, no âmbito público, margem para a livre escolha: deve-se fazer aquilo que a lei manda e da forma como ela manda.


A lei indica que a atuação dos agentes públicos pode acontecer de duas formas: a atuação vinculada é aquela em que a lei aponta o que deve ser feito em uma determinada situação, não havendo margem para escolha por parte do agente; já a atuação discricionária é aquela que permite ao agente público certa margem de escolha, dentro de limites preestabelecidos pela lei, e devendo levar em conta a conveniência e a oportunidade do ato. Assim, o agente de trânsito, ao encontrar um carro estacionado irregularmente, deve aplicar a multa: essa é a atuação vinculada. A lei diz que, encontrando-se um carro estacionado irregularmente, a multa deve ser aplicada; não é possível ao agente escolher entre aplicar ou não a multa. Já quando um órgão público decide abrir concurso para contratar novos servidores, é uma faculdade que está sendo exercida. Ou seja, a autoridade responsável pode não abrir o concurso, se entender que este não é o momento apropriado. Há certa liberdade de escolha, pois a lei permite que a autoridade aja quando entender mais conveniente. Deve-se lembrar sempre que a atuação discricionária deve ocorrer dentro dos limites dados pela lei: não há liberdade total para o agente. Assim, o tributo é cobrado por atividade vinculada, ou seja, o momento (quando) e a forma (como) de cobrança do tributo são estabelecidos pela lei, e nessa hipótese a autoridade deve agir. Um fiscal de tributos, por exemplo, quando encontra uma situação em que o tributo é devido, deve efetuar o lançamento. Não há margem de escolha para decidir se o tributo pode ou não ser cobrado: uma vez constatado, ele deve ser cobrado. O mesmo ocorre quanto à forma pela qual essa cobrança é realizada.

Direito Tributário Visto o conceito de tributo, descobre-se o objeto de estudo do Direito Tributário: é o ramo do Direito que estuda os tributos e as relações deles decorrentes . Não se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenômeno maior, que está relacionado às finanças públicas e ao orçamento. O Estado, visto sob um prisma financeiro, possui receitas e despesas. Entre as diversas


receitas possíveis, encontra-se aquela derivada da arrecadação dos tributos; ou seja, o tributo está inserido em um contexto maior, em que se pondera a situação financeira do Estado, considerando todas as suas receitas e despesas. Essas questões são estudadas pelo Direito Financeiro, ramo do Direito dedicado às finanças públicas e ao orçamento. O tributo, no entanto, por sua importância como fonte maior de recursos para o Estado, é estudado em um ramo distinto do Direito Financeiro, pois possui uma disciplina própria. Esse raciocínio demonstra a ligação existente entre o Direito Tributário e o Direito Financeiro. Outra ligação forte do Direito Tributário é com o Direito Administrativo, que é o ramo da ciência jurídica dedicado ao estudo do Estado e da Administração Pública. Nesse ramo, estudam-se assuntos como o ato administrativo, as licitações e contratos administrativos e a disciplina do serviço público, entre outros. Como diz o próprio conceito de tributo visto acima, este é cobrado por meio de “atividade administrativa plenamente vinculada”, o que aponta para uma forte atuação, na área tributária, de regras do Direito Administrativo.

Finalidades do tributo No conceito de tributo não está incluída a sua finalidade, ou seja, a sua cobrança não depende de para que o tributo é cobrado: basta que se encaixe no conceito do artigo 3.º do CTN. Entretanto, esse fato não impede que a finalidade tenha relevância na análise dos tributos e de sua cobrança. A finalidade é aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o justifica e que lhe dá sentido. Dessa forma, analisando-se o sistema tributário e os tributos, é possível classificá-los dentro de duas espécies distintas: os tributos fiscais e os tributos extrafiscais.

Tributos fiscais Os tributos fiscais são aqueles que têm a finalidade de arrecadar valores para a manutenção do Estado. São tributos que, baseados na capacidade contributiva dos contribuintes, retiram dinheiro destes, que é destinado ao caixa do Estado para o pagamento de suas despesas em geral. Essa arrecadação é utilizada para o pagamento dos servidores, para a manutenção


dos serviços públicos, para a realização de obras públicas e outras atividades que forem necessárias ao Estado. Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal não possuem destinação específica: vão para o caixa geral do Estado (Tesouro

Nacional) e podem ser usados naquilo que for prioritário. Os tributos com finalidade fiscal são aqueles que obedecem à concepção clássica de tributo: são instrumentos de arrecadação do Estado. Ele precisa de dinheiro para existir e se manter, e esse dinheiro em grande parte é provido pelos tributos, que nesse caso são de finalidade fiscal. No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal são o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Urbana (IPTU), o Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) e o I mposto Sobre Serviços (ISS).

Tributos extrafiscais Por outro lado, existem os tributos chamados de extrafiscais. Esses tributos são cobrados com objetivos diversos da mera arrecadação de receitas para o financiamento do Estado. A intenção do tributo chamado de extrafiscal é a realização de uma política pública ou a obtenção de um resultado pretendido pelo Estado. Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da cobrança ou não do tributo. Por exemplo: pretende-se estimular a industrialização de uma determinada região do país; para isso, o Estado pode diminuir o valor dos tributos sobre bens produzidos naquela região, tornando-os mais competitivos. Em outro exemplo, o tributo pode ser utilizado para desestimular comportamentos, como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) que incide sobre o cigarro, que possui uma alíquota elevada com a intenção de aumentar o valor de venda do produto e diminuir seu consumo. Os tributos extrafiscais também podem ser utilizados como barreira alfandegária, para impedir que produtos estrangeiros entrem no Brasil com preços muito baixos e prejudiquem a indústria nacional. Por exemplo: se um produto chinês chega ao Brasil com preço muito baixo, é possível elevar


o Imposto de Impor tação (II) cobrado sobre ele de maneira a aumentar seu preço, tornando-o equivalente ao do produto nacional e garantindo assim a concorrência.

Por isso, os tributos extrafiscais muitas vezes são chamados de regulatórios, pois podem ser utilizados como ferramentas financeiras de ajuste de preços e de demanda. São usados, então, como acessórios na condução da economia. Não se pode esquecer, entretanto, que todos os tributos possuem ambas as finalidades, sendo que em cada caso uma delas prepondera. Explica-se: nos tributos ditos fiscais existem efeitos extrafiscais em sua cobrança, podendo estes às vezes nem terem sido desejados pelo instituidor. Por exemplo: em São Paulo, o Imposto Sobre Serviços (ISS) incidente sobre atividade de leasing era maior do que em municípios vizinhos. Tal diferença resultou na mudança de diversas empresas dessa atividade para outros municípios. Logo, o ISS, que é um tributo fiscal, arrecadatório, acabou causando um efeito de desestímulo à permanência dessas empresas em São Paulo; ou seja, o ISS tem finalidade fiscal, mas acabou tendo efeito extrafiscal. Isso ocorre porque o tributo, pelo simples fato de ser cobrado, causa um impacto econômico no contribuinte: ele é incluído nos custos dos produtos e reflete no custo da mão de obra. Dessa forma, acaba também tendo efeitos que não se resumem a arrecadar dinheiro para o Estado. O mesmo ocorre com os tributos extrafiscais. O fato de o tributo ter uma finalidade de estímulo ou desestímulo a uma atividade não faz com que ele deixe de ser tributo. Conforme seu conceito, trata-se de uma prestação pecuniária; logo, onde há tributo há pagamento de dinheiro do contribuinte para o Estado. Assim, mesmo os tributos que desejem algo diferente de arrecadar, quando cobrados, acabam carreando recursos ao Erário. Isso aponta para a necessidade de um cuidado na criação e na arrecadação dos tributos, sejam eles fiscais ou extrafiscais, pois seus efeitos podem ser pervertidos de maneira a causar distorções no sistema. Por exemplo: um tributo cuja pretensão é ser extrafiscal que acaba arrecadando valores e não atendendo à finalidade que o justificou; não é possível que um tributo criado para ser extrafiscal acabe sendo mantido para arrecadar valores, mesmo que não cumpra com a sua finalidade.


A Constituição Federal de 1988 e a competência para a criação dos tributos No Direito, de maneira geral, existe uma relação de hierarquia entre as diversas normas existentes. Assim, a norma de menor posição hierárquica deve obedecer ao disposto pela norma de maior posição, e assim por diante, até que se chegue à norma que está no topo da pirâmide de hierarquia. Por exemplo: um agente de trânsito que aplica uma multa está cumprindo uma norma jurídica. Essa norma deve estar de acordo com a norma de posição hierárquica superior, que pode ser um regulamento que lhe atribui competência para o ato, bem como a lei de trânsito que prevê a infração constatada e a pena correspondente; essa lei, por sua vez, deve estar de acordo com a Constituição. No sistema jurídico brasileiro, a Constituição da República Federativa do Brasil, ou simplesmente Constituição Federal (CF), é a norma de maior posição hierárquica existente. É nela que estão os princípios e fundamentos do Estado brasileiro; nela também se encontram os direitos e garantias fundamentais dos indivíduos. Por meio de sua leitura, pode-se descobrir a forma de organização do Estado brasileiro, os direitos dos cidadãos, o funcionamento da Administração Pública e dos três Poderes; também estão expostos os valores e as diretrizes para o país.

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O texto completo e atualizado pode ser obtido no site: .

A atual Constituição foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e desde então já foi modificada por 56 emendas constitucionais e por seis emendas constitucionais de revisão. É composta por 250 artigos e acompanha o Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com mais 95 artigos 1. Como norma que está no topo da hierarquia, nenhuma outra lei pode lhe ser contrária, ou seja, todas as normas de posição hierárquica inferior devem estar de acordo com as suas disposições, sejam leis ordinárias, leis complementares, decretos, leis estaduais e municipais, constituições estaduais ou outra norma qualquer. Por exemplo: a CF tem como valor a ser buscado a preservação do meio ambiente. Se uma lei ordinária for aprovada com disposições que conduzam a ofensas ao meio ambiente, estará em desacordo com o que dispõe a Constituição; tal lei é chamada de inconstitucional . As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurídico, pois nenhuma norma pode contrariar a Constituição. De outra forma, de nada adian-


taria a existência da Constituição e de suas disposições, pois haveria um caos de normas com disposições contraditórias e danosas àquilo que é desejado para o Estado. Na CF estão previstos mecanismos de controle da constitucionalidade das normas, que permitem excluir aquelas que lhe forem contrárias. Com a tributação não é diferente. Como o conceito coloca, o tributo deve ser criado por lei; a lei, por consequência, deve estar de acordo com a Constituição. Esta estabelece critérios genéricos para a tributação, chamados de princípios tributários, mas também atribui competências para que os entes da Federação instituam os tributos. Explica-se: a República Federativa do Brasil é composta pela União Federal, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios. Cada um desses entes possui um corpo de servidores públicos que realiza obras, mantém serviços públicos etc. Logo, precisam de fontes de renda que lhes forneçam recursos suficientes para a manutenção de suas estruturas. A CF, então, atribui a cada um desses entes a chamada competência tributária. Traduz-se na capacidade que os entes possuem de instituir tributos sobre determinados fatos lícitos. Assim, por exemplo, a União Federal só pode cobrar o Imposto de Renda (IR) porque a Constituição lhe atribuiu competência para isso (CF, art. 153, III). Dessa forma, a Constituição não cria nenhum tributo: ela apenas possibilita que os entes da Federação criem os tributos de acordo com as competências estabelecidas por ela. O conteúdo da lei tributária (a forma de apuração, a alíquota, a forma de pagamento e outros elementos do tributo) é definido pelo ente que institui o tributo, no processo de elaboração dessa lei. Existem então os tributos federais, os tributos estaduais e os tributos municipais. Isso se deve à distribuição das competências tributárias, pela qual cada ente recebe o direito de tributar determinados fatos. Os tributos incidentes sobre os fatos atribuídos aos municípios, por exemplo, constituem-se nos tributos municipais; a arrecadação desses tributos vai para o caixa do município, de maneira a lhe proporcionar recursos para sua manutenção. O Distrito Federal possui disciplina distinta, pois soma as competências tributárias dos estados e dos municípios. Pelo exposto, é vedado que um ente institua tributos sobre fatos relativos a outro ente. Então, um tributo instituído por um município que incida sobre a renda, contraria a CF e é inconstitucional, pois cabe apenas à União tributar esse fato.


O artigo 153 da CF confere à União Federal a competência para instituir tributos sobre os seguintes fatos: importação de produtos estrangeiros (II), exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), renda e proventos de qualquer natureza (IR), produtos industrializados (IPI), operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), propriedade territorial rural (ITR) e grandes fortunas. Note-se que entre os parênteses encontra-se a sigla do tributo instituído com base na competência descrita. O único tributo previsto e até agora não instituído é o sobre grandes fortunas. A União Federal pode, além desses tributos, instituir impostos extraordinários e impostos sobre fatos não reservados aos demais entes da Federação (CF, art. 154). Também pode instituir contribuições sociais (para o INSS de empregado, empregador, Cofins etc.), de intervenção no domínio econômico (CIDE-combustíveis, CIDE- royalties) e de categorias profissionais (contribuição à OAB, ao CREA etc.). Pode ainda cobrar empréstimos compulsórios, em casos especiais determinados pela Constituição. Aos estados é reservada a seguinte competência (CF, art. 155): transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) e propriedade de veículos automotores (IPVA). Por fim, aos municípios é atribuída a competência para instituir tributos sobre (CF, art. 156): propriedade predial e territorial urbana (IPTU), transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) e serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN). Note-se que a União Federal possui o maior número de competências tributárias, além da faculdade de criar tributos que não se encontrem nas competências dos demais entes. Além disso, conforme estabelece a Constituição, entre os entes da Federação há a chamada repartição das receitas, de maneira que parte da arrecadação de alguns impostos da União é repassada aos estados e municípios, assim como parte da arrecadação de alguns impostos dos estados é repassada aos municípios.


Legislação citada na aula Código Tributário Nacional LIVRO PRIMEIRO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL TÍTULO I Disposições Gerais

Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compuls ória, em moeda ou cujo valor n ela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Constituição Federal Título VI Da Tributação e do Orçamento CAPÍTULO I DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL Seção III DOS IMPOSTOS DA UNIÃO Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. [...]


Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Seção IV DOS IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; III - propriedade de veículos automotores. [...]

Seção V DOS IMPOSTOS DOS MUNICÍPIOS Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana; II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. [...]


Ampliando seus conhecimentos

Direito Tributário, Direito Financeiro e Ciência das Finanças (MACHADO, 2007, p. 81-83)

As expressões “Direito Tributário”, “Direito Financeiro” e “Ciência das Finanças” ainda são, às vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa. Impõe-se, todavia, a identificação do significado específico de cada uma delas, até para que possamos superar antigas impropriedades registradas no elenco de disciplinas dos cursos jurídicos. “Direito Tributário” e “Direito Financeiro” são disciplinas jurídicas. “Ciência das Finanças” é disciplina pré ou metajurídica, cujo conhecimento é muito importante para o jurista, mas não é um conhecimento especificamente jurídico. A atividade financeira do Estado é regulada pelo Direito Financeiro. Essa atividade inclui a tributação, que em virtude de sua importância emprestou destaque às regras jurídicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do Direito, o Tributário, que se destacou do Financeiro. Com efeito, o fenômeno da tributação a cada dia cresce de importância, sobretudo porque o Estado já não a utiliza apenas como meio para obter recursos financeiros, mas também para interferir de múltiplas formas na economia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento econômico das regiões, promovendo a redistribuição da renda e protegendo a indústria nacional. Daí a complexidade crescente e a rapidez com que se modificam as leis de tributação. O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas não tributárias, o orçamento, o crédito público e a despesa pública.


Já a Ciência das Finanças, ou, mais exatamente, a Ciência das Finanças Públicas, embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado, não se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito. Seu objeto material, como se vê, é composto pelo conjunto de fatos regulados pelo Direito Financeiro e pelo Direito Tributário, isto é, o conjunto de fatos que compõem a atividade financeira do Estado. Ocorre que a Ciência das Finanças não é Ciência Jurídica. Ciência das Finanças não é conhecimento de normas. Ciência das Finanças Públicas é o conhecimento dos próprios fatos de que se compõe a atividade financeira do Estado. Ela estuda, e, assim, conhece, a atividade financeira do Estado sob as perspectivas política, sociológica, ética, administrativa, econômica e jurídica, unitariamente consideradas. É ciência que fornece ao legislador os dados para a elaboração das normas de Direito Financeiro e Tributário, e as critica, oferecendo sugestões para a alteração do Direito existente. Por isso não é somente pré-legislativa no sentido de situar-se cronologicamente antes da regra jurídica. Acompanha a evolução do Direito. A Ciência das Finanças Públicas está para o Direito Tributário tal como a

Ciência da Administração está para o Direito Administrativo; a Ciência Econômica, ou Economia, está para o Direito Econômico; a Criminologia está para o Direito Penal, e assim por diante. O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado, juntamente com o Direito Tributário, como já explicado, tendo como dado essencial a norma. O tributarista, que tem ciência do Direito Tributário, conhece o conjunto de normas que disciplinam a atividade de tributação. O especialista em Direito

Financeiro, por seu turno, conhece as normas que regulam a atividade financeira, menos a tributação. Ao financista, assim entendido o especialista em Ciência das Finanças, cumpre informar qual a medida mais conveniente aos interesses do Estado, tendo em vista os seus fins, sob as diversas perspectivas acima indicadas. Ao jurista cumpre informar se a medida é legal , se está de acordo com as regras do Direito, e, caso não esteja, qual o caminho a ser seguido na modificação das regras jurídicas, de sorte a que se possa, legalmente, adotar a medida reputada conveniente pelo financista.


A Ciência das Finanças é ciência do ser . Suas leis são leis de causalidade. Entre elas está aquela, muito importante, segundo a qual quanto mais elevada a alíquota do tributo, mais forte a tendência do contribuinte para práticas evasivas. A Ciência do Direito Tributário bem como a Ciência do Direito Financeiro são ciências do dever-ser . Suas leis são leis de imputação, sendo enunciadas

sempre como dever-ser. Na expressão Ciência das Finanças, aqui empregada em sentido amplo, está incluída a denominada “Política Fiscal”, que por sua vez envolve a “Política Tributária”. Há quem se refira a estas como se fossem a mesma coisa. A rigor, porém, não é assim. Política Fiscal é expressão mais ampla. É a política relativa ao fisco, ou tesouro público, que diz respeito à tributação, mas envolve outras receitas e também o gasto público. Política tributária é expressão mais restrita. Diz respeito apenas à política relativa aos tributos. Tomada em sentido restrito, a Ciência das Finanças seria apenas o conhecimento das técnicas, dos instrumentos adequados ao trato da atividade financeira do Estado, não lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade, que seria objeto da “Política Fiscal”. Em resumo, é possível afirmar que: O Direito Tributário regula a atividade financeira do Estado no pertinente à tributação. O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a que se refere à tributação. A Ciência das Finanças Públicas estuda a atividade financeira do Estado, como ciência especulativa, sob diversas perspectivas, informando o legislador e acompanhando a evolução do Direito, de sorte a que se obtenha o que mais conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal. À Política Fiscal caberia a indicação do que se deve considerar mais conveniente em matéria de recursos públicos, tanto no que diz respeito às receitas como no que diz respeito aos gastos. À Política Tributária caberia a indicação do que se considera mais conveniente em matéria de tributação.


Atividades de aplicação 1. Sobre o conceito de tributo, comente o seguinte caso: o prefeito de sua cidade, em ano de eleição, para agradar os eleitores, decide facultar aos proprietários de imóveis o pagamento do IPTU. Ou seja, dá uma ordem para o Fisco municipal que faça “vistas grossas” a quem não pagar o tributo, deixando de cobrá-lo. Tal procedimento está correto? 2. Um Estado reduz o valor do ICMS cobrado em operações de determinados setores da economia, a fim de incentivá-los. Qual a finalidade preponderante do tributo nesse caso? Só ela está presente? 3. De qual norma os entes da Federação retiram sua competência tributária?

Gabarito 1 Deve ser mencionado que, pelo conceito de tributo, o pagamento deste é compulsório, então não pode ser dispensado. Outra resposta certa menciona que o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa vinculada, ou seja, a autoridade não pode deixar de cobrar o tributo de acordo com a sua vontade. 2. Primeiramente, deve-se responder que a finalidade principal desse tributo é a extrafiscal . A resposta estará totalmente correta se afirmar que a cobrança tem também efeito fiscal , pois o tributo de qualquer forma arrecada valores ao Erário. 3. Da Constituição Federal.

Princípios e limites da tributação

Princípios tributários e limitações ao poder de tributar A tributação, para poder ser exigida, deve obedecer a limites e princípios estabelecidos pela Constituição Federal (CF). Da mesma maneira que é dever do cidadão contribuir com as despesas do Estado, é também seu direito que a tributação não lhe inviabilize a vida. Por isso, existe na Constituição um con junto de normas que se destina a proteger o cidadão de abusos do Estado. O poder de tributar, portanto, não é ilimitado. Deve ser exercido dentro de limites. Estes, se desobedecidos, acarretam a invalidade da cobrança do tributo, seja pela inconstitucionalidade da norma, seja pela limitação de seu alcance. Os princípios, no Direito, são enunciados que expressam valores que devem ser observados. Sua formulação não é concreta e específica, ou seja, sintetizam valores e diretrizes que a legislação deve observar. Geralmente, eles não são

aplicáveis diretamente aos casos; na maioria das vezes, prestam-se a indicar em que sentido o direito deve ser elaborado e interpretado, e também não trazem uma consequência específica por sua desobediência.

Por exemplo, há no direito brasileiro o princípio da igualdade. Todavia, ele não é concretamente formulado, ou seja, quem desrespeita a igualdade não sofre uma consequência específica. Entretanto, a existência de tal princípio indica para o legislador ou aplicador da lei que a igualdade é um valor que deve sempre ser observado. Caso exista uma lei que viole a igualdade, ela pode ser declarada inválida, pois contraria um valor protegido pela Constituição. Já as regras jurídicas são específicas e concretas, trazendo uma consequência que é desencadeada quando um fato da vida real se encaixa em sua hipótese. Ou seja, se uma regra diz: “é proibido estacionar sobre a calçada, sob pena de multa”, tem-se uma hipótese e a sua consequ ência. A hipótese consiste em “é proibido estacionar sobre a calçada”, que é uma formulação abstrata que descreve um fato que pode acontecer na vida real; sua consequência


é “sob pena de multa”. Logo, tal regra significa que se alguém estacionar sobre a calçada sofrerá uma multa. O fato da vida real, quando se encaixa na descrição feita pela hipótese da regra, desencadeia a consequência

por ela prevista. Dessa forma, vê-se que as regras são formuladas em obediência aos princípios, já que estes, genéricos e abstratos, regem aquelas, específicas e concretas. Na tributação ocorre o mesmo. Existem na Constituição regras que limitam os tributos, mas também existem princípios que devem ser observados quando da sua instituição e cobrança. As regras são em maior número, mas os princípios possuem maior aplicabilidade, pois incidem sobre todo o sistema e sobre todos os casos que se apresentarem. A seguir serão vistos os mais importantes princípios e regras que regem a tributação no Brasil, previstos na CF.

Princípio da legalidade De todos os princípios, o mais importante é o da legalidade. O próprio conceito de tributo informa que há a necessidade de lei para para a sua criação. Contudo, o princípio exposto na Constituição torna ainda mais importante a legalidade em matéria tributária. No direito brasileiro atual, via de regra, a legalidade é importante. Atualmente existem leis e normas jurídicas que regem praticamente todos os aspectos da vida. Seja na vida em família, na infância, na adolescência, nas relações de consumo, nas relações empresariais ou de trabalho, há sempre uma lei que deve ser observada. obser vada. No Direito Tributário, Tributário, a legalidade é ainda mais importante, pois o tributo deve ser instituído por uma lei e e cobrado por uma atividade administra administrativa tiva; ou seja, trata-se de uma cobrança realizada pelo Estado contra o particular. Essa é uma limitação ao direito de propriedade do particular, que deve dispor de parte de seus rendimentos e bens em favor do Estado. No Direito, sempre que há limitação ao direito de alguém há mais rigor na criação e na aplicação das normas que desencadeiam esse processo. O Direito Penal é outro ramo que trata da limitação de direitos, e que também impõe na sua aplicação uma legalidade mais restrita.


O princípio da legalidade inicialmente é formulado de maneira genérica, conforme o artigo 5.º, inciso II, da CF: Art. 5.º [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; [...]

Aqui não se faz referência apenas ao Direito Tributário, Tributário, mas a todos os cidadãos e a todas as situações. Pelo texto constitucional conclui-se que tudo aquilo que não for proibido pode ser feito, e que aquilo que não for obrigatório não precisa ser feito. Assim, quando a Administração Pública exige de um contribuinte um documento que este não é obrigado por lei a possuir, está violando o princípio da legalidade. Com isso, vê-se que em todas as situações, a mesma lei que impõe obrigações garante proteção a direitos. A CF tem uma seção específica para tratar dos limites à tributação. Nela, o primeiro limite tratado é o seguinte: Seção II DAS LIMITAÇÕES LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR TRI BUTAR Art. 150. Sem S em prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]

Aqui, então, tem-se a formulação do princípio da legalidade especificah averá cobrança ou mente para os tributos. Esse dispositivo implica que não haverá aumento de tributo sem lei prévia que o estabeleça. Assim, o tributo só pode ser criado por lei , entendida esta como a norma exarada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo chefe do Executivo e publicada no Diário Oficial. Não se admite, portanto, a criação ou a majoração de um tributo por decreto, portaria ou outra norma de posição hierárquica hierárquica inferior à lei. Todavia, há exceções à legalidade. A CF possibilita que o Poder Executivo altere as alíquotas de alguns tributos via decreto, mesmo que seja para aumentar sua incidência. Essa exceção se justifica pelo caráter extrafiscal dos tributos, de forma a permitir ao Executivo a adoção imediata de medidas de política econômica, por meio da alteração das alíquotas dos tributos. Como desdobramento da legalidade, encontra-se também a chamada irretroatividade da lei:


Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; [...]

Isso significa que o tributo, para ser cobrado, além de precisar de lei, só pode incidir sobre fatos ocorridos depois da edição dessa lei. A lei, em geral, não pode retroagir para atingir eventos ocorridos antes de sua existência. O mesmo acontece com o tributo. Dessa forma, se for editada uma lei em abril de 2008 determinando que o Imposto de Renda (IR) deve ser aumentado em 10% e cobrado desde julho de 2007, verifica-se uma clara violação à CF e à irretroatividade das normas.

Anterioridade Outra garantia concedida ao contribuinte é a anterioridade. Por ela, a cobrança de tributos novos ou de tributos majorados inicia-se somente

após certo período. Tal garantia existe com a justificativ justificativaa de se evitar que o contribuinte seja surpreendido por um novo tributo ou por um aumento da carga tributária, e tenha que começar a pagar imediatamente. Com a aplicação dessa garantia, o prazo para o início da cobrança permite que o contribuinte conheça a nova legislação e se prepare para o novo tributo. A Constituição assim dispõe sobre a anterioridade: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; [...]

Assim, se uma lei que cria um novo tributo for publicada em 10 de fevereiro de 2008, só poderá ser ele cobrado a partir de 1.º de janeiro de 2009.


Essa regra era burlada pelo governo, que criava ou majorava os tributos no final do ano e publicava as leis no dia 31 de dezembro. Pela letra do texto constitucional, essas normas seriam aplicáveis a partir do dia seguinte, 1.º de janeiro, que já era o exercício seguinte ao da publicação da lei. Às vezes essas leis eram publicadas em edições extras do Diário Oficial, com circulação limitada a alguns exemplares, apenas para se cumprir a formalidade. Fica claro que tal procedimento surpreendia o contribuinte, violando a garantia da anterioridade que se justifica exatamente como forma de possibilitar àquele conhecer a lei e organizar o pagamento do tributo em tempo hábil. Para evitar que isso acontecesse, por meio da Emenda Constitucional 42/2003 foi incluída a alínea “c” ao inciso III do artigo 150 da CF: Art. 150. [...] III - cobrar tributos: [...] c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; [...]

Assim, essa regra se soma à regra já existente; ou seja, qualquer lei que crie ou aumente tributo só será aplicada após um prazo mínimo de 90 dias da sua publicação. Entre essa regra e a anterior, prevalece aquela que dá maior tempo ao contribuinte. Por exemplo: uma lei que cria um tributo é publicada em 1.º de novembro de 2008; esse tributo então só poderá ser cobrado em 30 de janeiro de 2009, 90 dias após a publicação da lei. Já se a mesma lei fosse publicada em agosto de 2008, o tributo só poderia ser cobrado em 1.º de janeiro de 2009. Isso ocorre porque, nesse caso, o prazo de 90 dias implicaria a exigência do tributo ainda no ano de 2008, o que daria ao contribuinte um prazo menor. Prevalece, então, a regra anterior, que fornece prazo maior ao contribuinte. Essa regra é aplicada à grande maioria dos tributos existentes hoje. Todavia, há uma exceção importante: as contribuições sociais reguladas pelo artigo 195 da CF estão sujeitas à chamada anterioridade nonagesimal , também conhecida como “noventena”: Art. 195. [...] §6.º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.


Assim, essas contribuições precisam aguardar apenas o prazo de 90 dias para serem cobradas; não há a necessidade de aguardar o exercício financeiro seguinte. As contribuições sociais são tributos destinados ao financiamento da Seguridade Social, tendo como exemplos as Contribuições de empregados e empregadores ao INSS, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Outras exceções existentes são aquelas justificadas pela extrafiscalidade de determinados tributos. Nas hipóteses em que os tributos são majorados com o objetivo de, por exemplo, proteger a indústria nacional, não seria lógico obrigar sua cobrança somente após determinado lapso de tempo. Para esses tributos, que são utilizados não apenas como instrumentos de arrecadação, justifica-se a não aplicação da anterioridade. Ainda, deve-se apontar que a anterioridade não se confunde com a anualidade . Essa é uma exigência de que o tributo, para ser cobrado, deve estar previsto entre as receitas do orçamento público, que é a lei que prevê todas as receitas e despesas do Estado para um determinado ano. Entre as receitas, devem estar estimadas aquelas derivadas dos tributos, especificando-se quais tributos serão cobrados e quanto se pretende com eles arrecadar. A não previsão de um tributo entre as receitas orçamentárias inviabiliza sua cobrança, da mesma maneira que a ausência de previsão de uma despesa no orçamento impossibilita a sua realização.

Princípio da capacidade contributiva Um dos valores mais repetidos e protegidos pela CF é a igualdade: igualdade de tratamento da lei para todos, igualdade entre homens e mulheres, igualdade entre raças e religiões; ou seja, a igualdade é um valor que rege o Estado brasileiro e deve ser respeitado. A Constituição impõe a igualdade de forma genérica em seu artigo 5.º: Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]

Muito se discute acerca do que seja igualdade. Tratar a todos de modo

exatamente igual é respeitar a igualdade? Entende-se, em muitos casos, que é possível um tratamento desigual quando a situação requer, de forma a permitir a todos uma igualdade de tratamento.


Isso é o que acontece na tributação. O tributo tem a função de repartir entre todos o custo do Estado; todavia, esse custo deve ser distribuído igualmente entre todos, ou deve ser distribuído de forma a impor a cada um aquilo que lhe seja possível pagar? A distribuição igualitária do custo consistiria em dividir o gasto total pelo número de cidadãos do país. Por exemplo: se um país tem um gasto anual de R$1.000,00 e possui 100 habitantes, o custo para cada um seria de R$10,00. Um tributo absolutamente igualitário seria aquele que cobraria de cada habitante o valor de R$10,00. Tal procedimento, entretanto, causaria distorções entre os cidadãos. De um lado, existem dentro desse Estado pessoas pobres que mal têm o que comer; de outro, existem pessoas com grandes fortunas. É correto, portanto, cobrar o mesmo valor de cada um? Na tributação atual, entende-se que não. Por isso existe o princípio da capacidade contributiva, chamado pela Constituição de capacidade econômica. Ele está assim formulado na CF: Art. 145. [...] §1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Esse princípio rege a tributação no sentido de concretizar a igualdade que a Constituição impõe. Por ele, busca-se uma distribuição igualitária do custo do Estado entre todos os contribuintes. Note-se que igualitária não significa idêntica. Assim, por meio desse princípio são estabelecidos limites para a incidência tributária, de maneira a impedir que o Estado se exceda na cobrança, cobrando demais do cidadão. A capacidade contributiva também impõe critérios para que os tributos incidam de maneira semelhante para cada contribuinte.

A capacidade contributiva propriamente dita impõe que o Estado cobre mais de quem pode mai s e menos de quem pode menos, ou destes não cobre nada. Por esse princípio, o ônus tributário deve ser maior sobre aqueles que possuem mais capacidade contributiva, ou seja, sobre aqueles que demonstrem maior riqueza. Por outro lado, deve ser menor para quem possui menor


capacidade contributiva, podendo-se inclusive isentar de tributo aquele com capacidade contributiva ínfima. No exemplo do Estado que possui um custo de R$1.000,00 e 100 habitantes, pela capacidade contributiva não é correto que cada habitante pague o mesmo tributo de R$10,00. Assim, quem possuir uma riqueza maior contribuirá com R$20,00, R$50,00 ou até R$100,00, enquanto que os com menor patrimônio poderão contribuir com R$5,00, R$1,00 ou mesmo serem isentos do tributo. É dessa forma que se entende que a capacidade contributiva concretiza a igualdade na tributação. O ônus tributário deve causar impacto semelhante em todos. Entende-se, portanto, que para alguém muito rico o pagamento de R$100,00 de tributo terá o mesmo impacto que o pagamento de R$1,00 para alguém mais pobre. Para o rico, a contribuição igualitária de R$10,00 pode significar muito pouco, mas para o pobre pode significar um valor de que ele não dispõe nem disporá tão cedo. É por isso que a capacidade contributiva impõe critérios para que o ônus tributário incida de maneira semelhante para cada contribuinte. A capacidade contributiva coloca, então, dois limites aos tributos: a vedação do confisco e a preservação do mínimo vital . Esse princípio coloca também dois critérios: a progressividade das alíquotas e a seletividade.

Vedação do confisco Esse limite está estabelecido explicitamente no artigo 150 da Constituição: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]

Por efeito de confisco, entende-se que, nesse caso, o tributo é tão excessivo que acaba por tomar para o Estado a própria riqueza que deu origem ao tributo. Explica-se: os tributos incidem sobre fatos econômicos, quando o contribuinte demonstra capacidade econômica para pagá-los. Essa capacidade geralmente se demonstra com a aferição da renda, do patrimônio ou do consumo. O efeito


de confisco, então, é quando o tributo incide tão pesadamente que acaba tomando esse fato econômico que motivou o tributo. Por exemplo: no IPTU, quem é proprietário de imóvel deve pagar o tributo. O fato de a pessoa ser proprietária de imóvel demonstra capacidade contributiva, ou seja, demonstra riqueza para contribuir. Entretanto, a alíquota do IPTU não pode fazer com que a incidência do tributo cause a destruição do patrimônio. Assim, a alíquota do IPTU de 2% do valor venal do imóvel parece módica, e não fará com que o proprietário perca o imóvel; já se a alíquota for de 50%, provavelmente o contribuinte não terá dinheiro para adimplir com carga tributária, tendo que vender o imóvel para pagar o tributo. Ou, então, em dois anos de incidência com essa alíquota, a dívida tributária seria de valor igual ao imóvel, de forma que este, na prática, passaria à propriedade do Estado. Aqui se verifica o efeito de confisco, que é vedado pela Constituição. Essa vedação deriva da capacidade contributiva porque se trata de um excesso do Estado, que extrapola a capacidade do contribuinte. Nessa hipótese, o Estado está tributando o contribuinte além da sua capacidade contributiva. A dificuldade reside em caracterizar o que é confisco. É claro que o IPTU com alíquota de 50% seria confisco, mas será que haveria tanta certeza se a alíquota fosse de 10%? Ou mesmo de 5%? A Constituição não aponta os critérios para se caracterizar o confisco, de forma que resta analisar o caso concreto para determinar quando este ocorre.

Preservação do mínimo vital Outro limite imposto pela capacidade contributiva é o da preservação do mínimo vital : o tributo não pode incidir sobre o mínimo necessário para a subsistência básica do indivíduo. O tributo deve incidir sim sobre a riqueza disponível, ou seja, sobre aquela riqueza que ultrapassa o necessário para a subsistência mínima do contribuinte e de sua família. Esse limite justifica, por exemplo, a isenção do Imposto de Renda (IR) concedida a pessoas com renda inferior a um determinado valor. Entende-se que abaixo desse valor não existe renda disponível que possibilite ao Estado a cobrança do tributo. Até esse valor, presume-se que a pessoa ganhe apenas o suficiente para viver; somente acima disso é que haveria renda disponível.


Esse limite significa que aqueles que ganham menos que o mínimo vital não possuem capacidade contributiva; ou seja, deles, o Estado não pode arrecadar tributos sob pena de colocar em risco sua subsistência. Além da

ausência da capacidade contributiva, esse limite se justifica pela dignidade da pessoa humana, de maneira que a arrecadação de tributos de quem não possui capacidade de contribuir põe em risco não só a subsistência, mas

também a vida digna.

Progressividade das alíquotas Além dos limites impostos pela capacidade contributiva, esta estabelece critérios para possibilitar a distribuição igualitária da carga tributária entre os contribuintes. O critério mais conhecido é o da progressividade das alíquotas. Por ele, as alíquotas se elevam à medida que aumenta a base de cálculo do tributo; ou seja, quanto mais riqueza o contribuinte demonstrar, maior o percentual dela que deverá pagar. Por exemplo, à medida que a renda aumenta, também aumenta a alíquota incidente sobre ela. Até determinado valor, existe a isenção para se preservar o mínimo vital, em virtude da ausência de capacidade contributiva. Quem ganha um pouco mais que o limite mínimo, passa a ter parte de sua renda tributada em 15%, e quem ganha mais ainda tem parte da renda tributada em 27,5%; ou seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior é o valor pago com a alíquota de 27,5%. Esse critério, então, concretiza a capacidade contributiva, no sentido de que quem pode mais paga mais, e de quem pode menos paga menos. A progressividade das alíquotas permite que a carga seja distribuída de forma mais igualitária entre os contribuintes. O impacto do imposto de renda para um contribuinte que ganha R$1.600,00 (e paga 15% de imposto sobre parte de sua renda) torna-se semelhante ao impacto experimentado por alguém que ganha R$10.000,00 (e paga 27,5% sobre a maior parte de sua renda). Existe ainda a possibilidade da criação de mais alíquotas, algumas até maiores para grandes rendas: em alguns países, as alíquotas chegam a 50% da renda para as faixas mais elevadas. No Brasil existem apenas duas faixas do imposto de renda, havendo propostas para a criação de outras faixas.


Seletividade A progressividade das alíquotas se adequa melhor aos tributos que derivam da renda e do patrimônio (IR, IPTU, IPVA). Nessas situações, quanto maior a renda ou o patrimônio, maior a alíquota, pois maior é a demonstração de capacidade contributiva do contribuinte. Já nos tributos derivados do consumo (ICMS e IPI), a progressividade seria mais difícil de se aplicar. Nesses tributos, o contribuinte demonstra a capacidade contributiva pelo simples fato de adquirir o produto; ou seja, o fato de o contribuinte possuir os recursos para adquirir o produto, para fins de tributação, indica capacidade contributiva. Em alguns países, existiram regimes tributários em que a alíquota sobre o consumo era calculada de acordo com a situação econômica do contribuinte. Assim, uma pessoa rica, ao adquirir determinado produto, teria uma alíquota maior do que uma pessoa pobre quando adquirisse o mesmo produto. À primeira vista, a ideia parece boa, mas é inviável na prática, levando-se em consideração a complexidade do mundo em que vivemos hoje, em que operações comerciais são realizadas aos milhares a cada segundo. Dessa forma, o cálculo de uma alíquota de consumo para cada contribuinte seria impraticável. Por isso, convenciona-se que nos tributos sobre o consumo a capacidade contributiva é demonstrada pelo simples fato de o contribuinte dispor de recursos para adquirir os bens, independentemente do seu patrimônio. Assim, se uma pessoa pobre adquire um telefone celular do mesmo modelo adquirido por uma pessoa rica, ambas pagam o mesmo montante de tributo sobre a operação, pois ambas demonstram, naquele ato, a mesma capacidade contributiva. Esses tributos, entretanto, também incidem sobre operações de consumo de gêneros de primeira necessidade, ou seja, incidem também sobre os produtos da cesta básica, sobre medicamentos e sobre materiais de higiene. Não é viável, portanto, que sobre esses bens incida a mesma alíquota que incidirá, por exemplo, sobre bens supérfluos ou de luxo, como perfumes ou roupas de grife. Para que essa situação não ocorra, a Constituição indica que o IPI e o ICMS (que são os principais tributos incidentes sobre o consumo) serão seletivos, em função da essencialidade do bem tributado. A CF assim estabelece:


Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; industrializados; [...] §3.º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] §2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]

A seletividade consiste em determinar alíquotas menores para os produtos mais essenciais, e alíquotas maiores para os mais supérfluos. Dessa forma, o tributo incide mais fortemente sobre os produtos considerados como supérfluos, e incide com menor intensidade (ou mesmo não incide) sobre os produtos que são entendidos como essenciais. e ssenciais. Percebe-se assim que, por meio da seletividade, é possível desonerar os gêneros de primeira necessidade, reduzindo-lhes o custo e o valor, de maneira a permitir um maior acesso da população a eles. Esse critério está ligado à capacidade contributiva e também à preservação do mínimo vital. Os produtos essenciais são aqueles que devem ser consumidos obrigatoriamente, para possibilitar a subsistência do contribuinte e

de sua família, bem como aqueles que são consumidos para dar um padrão mínimo de conforto e higiene. No consumo de bens ben s essenciais, o contribuinte não tem como escolher não consumi-los. A compra de um pacote de arroz, por exemplo, nem sempre demonstra capacidade contributiva, pois pode

não seguir a lógica de que a aquisição daquele produto, por si só, basta para essa demonstração. Quem adquire um bem essencial pode estar comprando apenas o suficiente para sua subsistência, sendo mais difícil que se fale, nessa hipótese, em capacidade contributiva. Por isso é que se justifica a seletividade do tributo, que incide mais brandamente, ou simplesmente não incide, sobre os bens considerados essenciais.


Legislação citada na aula Constituição Federal Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...] II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; [...] Art. 145. [...] §1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte contribuinte,, facultado à administraçã administração o tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. [...] Art. 150. Sem S em prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...] III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...] Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV - produtos industrializados; industrializados; [...]


§3.º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...] Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] §2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...] Art. 195. [...] §6.º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.


Capacidade contributiva (SCHOUERI, 2005, p. 281-284)

O primeiro parâmetro que se pode cogitar, quando do estudo do sistema tributário brasileiro, é o princípio da capacidade contributiva, inserido no artigo 154, parágrafo 1.º, do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em matéria tributária, dos valores “solidariedade” e “justiça”, que constituem objetivos fundamentais da República. Esta ideia é bem explorada por Moschetti, para quem o dever de concorrer com as despesas públicas conforme a capacidade contributiva liga-se ao dever de solidariedade, compreendido como uma cooperação altruística voltada a fins de interesse coletivo. Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: “É a potencialidade de contribuir com os gastos públicos que o legislador atribui ao sujeito passivo particular. Significa ao mesmo tempo a existência de uma riqueza em posse de uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduação de obrigação


tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador lhe atribui.” Conforme Fernando Aurélio Zilvetti, “é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isto significa que os custos públicos devem ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes tenham usufruído da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como capacidade contributiva a divisão equitativa das despesas na medida da capacidade individual de suportar o encargo fiscal.” A referência, no texto constitucional, aos “impostos”, como sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, tem provocado discussão acerca de sua extensão aos demais tributos. A questão exige, para sua solução, que se defina, antes, o que se investiga a partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critério para a graduação da tributação; ou ii) um parâmetro para a distinção entre situações tributáveis e não tributáveis. No primeiro caso, falar-se-á em capacidade contributiva relativa ou subjetiva; no último, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Esta será “a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como pressuposto de tributação)”, enquanto no sentido subjetivo será “a parcela dessa riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capacidade contributiva como critério de graduação e limite do tributo).” Quando se emprega a capacidade contributiva como critério para a graduação da tributação, a questão se resume a saber se existe um ponto, abaixo ou acima do qual descabe a incidência de um tributo, ou, ainda, até onde pode atingir a tributação; no primeiro caso, estar-se-á cogitando do mínimo de subsistência; ultrapassado o limite, versar-se-á sobre o confisco. Trata-se de aptidão econômica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. É, neste sentido, algo além da merca capacidade econômica, já que a capacidade contributiva compreende aquela parcela da riqueza de que o contribuinte pode dispor para voltar-se à coletividade. “Allí donde no existe tal capacidad, no puede existir el impuesto. Podrá haberse establecido en la Ley. Pero no llegará a ser una realidad social, porque no podrá ser pagado y soportado por quienes han de pagarlo y soportalo. El impuesto que grava a quien carece de aptitud, de capacidade económica es utópico. Es un impuesto que nace para no vivir, para fracasar, para morir, em suma.” 1

1

AYALA, J. L. P. de; GONZALES, E. Curso de Derecho Tributario. 5. ed. Madrid: Editorial de Derecho Financiero; Editoriales de Derecho Reunidas, 1989. Tomo I, p. 177.


Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento da capacidade contributiva relativa, que parece relevante para o tema do presente estudo: a capacidade contributiva pressupõe a existência de uma riqueza, mas não qualquer uma, senão aquela que gera um saldo (disponível). Assim, não basta, para aferir a existência de capacidade contributiva, investigar os rendimentos de uma pessoa. O exemplo, hoje clássico, é daquela pessoa que recebe alugueres razoáveis, mas que, por ter saúde precária, vê-se obrigada a manter enfermeiros durante todo seu tratamento, além dos altos custos de medicamentos. Terá ela, talvez, capacidade econômica; de capacidade contributiva, entretanto, não cabe cogitar. De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao próprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados não revelam capacidade contributiva para o pagamento de impostos, vez que já se encontram empenhados em prol dos serviços públicos. Esta constatação será relevante para a compreensão das imunidades, a serem estudadas a seguir. A capacidade contributiva relativa indica “o segundo momento da tributação, ou seja, aquele concernente à determinação da carga impositiva que se reputa congruente com o fim da igualdade tributária. O adjetivo ‘relativa’ significa que a capacidade vem definida mediante um exame comparativo das cargas fiscais individuais”. Nesta acepção, parece que o princípio da capacidade contributiva deve espraiar-se por todas as categorias tributárias: não tendo o contribuinte o mínimo para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para as despesas públicas, ainda que ele as tenha causado (o serviço público é, sempre, de interesse público, ainda que dirigido a alguém). No caso de tributo com efeito de confisco, o próprio contribuinte tratou de estender a proteção a qualquer espécie tributária, como se verá mais adiante. Mínimo existencial e confisco oferecem as balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que “começa além do mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da propriedade”. Assim, no sentido subjetivo, o princípio da capacidade contributiva não se limita aos impostos.


Atividades de aplicação 1. Uma lei que institui um novo tributo foi publicada em 1.º de dezembro de 2007. Explique quando o novo tributo poderá começar a ser cobrado. 2. Um Estado institui o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) com alíquota de 40% sobre o valor do automóvel. Tal tributo viola algum limite à tributação? Por quê? 3. O que se entende por progressividade?

Gabarito 1. Nesse caso, o novo tributo só poderá ser cobrado 90 (noventa) dias após a publicação da lei, uma vez que esse prazo é maior que o da regra da anterioridade, que é de apenas um mês para o próximo exercício (2008). 2. Sim, viola a vedação ao tributo com efeito de confisco, porque o tributo é excessivo e acaba confiscando do contribuinte o bem que deu origem à sua cobrança. 3. A progressividade corresponde a um critério da capacidade contributiva. Funciona assim: à medida que a base de cálculo aumenta, aumenta a alíquota aplicável. Justifica-se pela necessidade de igualdade da carga tributária, sendo tributados mais pesadamente aqueles que demonstram maior riqueza.

Obrigação tributária e crédito tributário

Introdução O tributo é uma prestação do contribuinte ao Estado. Criado por lei, nas hipóteses nela previstas, fornece ao Estado o direito de cobrar o valor do tributo; por outro lado, cria para o contribuinte o dever de pagar o valor ao Estado. No momento em que surge esse vínculo, nasce a chamada obrigação tributária, que dá início à relação tributária em que o Estado cobra do contribuinte e este deve pagar ao Estado. A obrigação tributária surge no momento em que o contribuinte pratica os fatos previstos pela lei como geradores do tributo. Nesse momento, surge um vínculo obrigacional entre o contribuinte e o Estado que só se extingue nas formas previstas pela lei. Existindo a obrigação tributária, deve então ser constituído o chamado crédito tributário. Este é a materialização da obrigação, ou seja, no crédito tributário serão apurados os elementos da dívida, tais como a base de cálculo, a alíquota aplicável, a indicação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e os outros elementos necessários à cobrança do tributo. Esse ato, que constitui o crédito tributário, é chamado de lançamento . Uma vez constituído o crédito tributário, ele passa a ser exigido, só podendo ter sua exigibilidade suspensa , bem como ser extinto ou excluído, nas hipóteses previstas pelo Código Tributário Nacional (CTN). A seguir, será visto como nasce a obrigação tributária e os elementos que a lei estabelece como necessários para o seu surgimento. Depois, será visto o lançamento e as suas modalidades. Por fim, serão analisadas as hipóteses de extinção, exclusão e suspensão da exigibilidade do crédito tributário.


Hipótese de incidência e fato gerador O tributo, para ser cobrado, precisa ser criado por lei. A lei que o institui deve conter determinados elementos que possibilitem identificar quando surge o crédito tributário, ou seja, quando surge para o Estado o direito de cobrar o valor do tributo bem como o dever do contribuinte de pagar tal valor. No Direito, em geral as normas jurídicas possuem uma formulação de hipótese e consequência. A hipótese é uma descrição abstrata de um fato da vida real; a essa hipótese a lei atribui uma consequência. A consequência deve ser aplicada sempre que um fato da vida real se encaixar na hipótese abstrata descrita pela lei. O Código Penal (CP), em seu artigo 121, assim dispõe: Homicídio simples

Art. 121. Matar alguém: Pena - reclusão, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.

Aqui, vê-se claramente este esquema: a lei prevê uma hipótese (“matar alguém”), que é a descrição de um fato que pode acontecer na vida real. A pena (“reclusão, de seis a vinte anos”) é a consequência, que deve ser aplicada quando a hipótese acontecer. Dessa forma, quando uma pessoa mata outra, esse fato se encaixa na descrição hipotética da lei (“matar alguém”) e, portanto, a quem praticou o fato deverá ser aplicada a consequência (“reclusão, de seis a vinte anos”). A lógica acima descrita é a que rege a lei tributária. A hipótese aqui é chamada de hipótese de incidência. Ela descreve os fatos que geram a obrigação tributária. Assim, quando a lei fala que deverá pagar Imposto de Renda todo aquele que auferir renda ou proventos de qualquer natureza, tem-se então a hipótese de incidência desse tributo. Deve-se esclarecer que na lei e na linguagem corrente normalmente se encontra a expressão fato gerador . Essa expressão geralmente designa a hipótese de incidência, mas também pode significar o fato jurídico tributário. Pelo fato de ser utilizada para designar duas situações diferentes, a doutrina em geral afasta a sua aplicação e usa as expressões hipótese de incidência e fato jurídico tributário. Não é errado, todavia, usar a expressão fato gerador,


somente deve-se ter o cuidado de verificar se ela está sendo usada para designar a hipótese de incidência ou o fato jurídico tributário.

Fato jurídico tributário e consequente Quando alguém aufere renda (recebe salário, honorários etc.), trata-se de um fato da vida real que está descrito na hipótese de incidência da lei. Esse fato é chamado de fato jurídico tributário, ou seja, trata-se do fato da vida real que se torna relevante para o Direito Tributário. Um fato não relevante para o direito é um fato qualquer; já um fato que é descrito pelo direito é chamado de fato jurídico. Quando faz nascer a obrigação tributária, trata-se de um fato jurídico tributário. A hipótese de incidência é o conteúdo da lei tributária, ou seja, é a partir dela que nasce a obrigação tributária. Assim, há a descrição hipotética de um fato da vida real, que quando ocorre dá origem à obrigação tributária, que é a consequência da hipótese de incidência. Completa-se, então, aquele esquema de “hipótese e consequência” que acontece no Direito de uma

maneira geral. Quando um fato preenche a descrição da hipótese de incidência, dá origem à obrigação tributária, que é sua consequência. Esta significa o dever do contribuinte de pagar o tributo, assim como o direito do Estado cobrá-lo. Todavia, a ocorrência do fato jurídico tributário não basta, por si só, para identificar o valor a ser pago e quem se deve pagar. Diz-se, então, que na lei tributária existe o chamado consequente, em que se encontra a consequência da hipótese de incidência e seus elementos. O consequente possui dois critérios: o pessoal e quantitativo.

Critério pessoal O critério pessoal indica quem deve pagar e quem pode cobrar o tributo.

Sujeito ativo Chama-se de sujeito ativo da obrigação tributária o titular do direito de cobrar o tributo. A lei indica quem pode exigir o tributo, podendo ser o pró-


prio ente estatal que o criou ou algum outro ente por ele indicado. O sujeito ativo então é quem cobra o tributo.

Sujeito passivo: contribuinte e responsável O sujeito passivo é quem tem o dever de pagar o tributo. A lei tributária indica quem deve adimplir com o valor; tal sujeito pode se encaixar em duas categorias: contribuinte e responsável . O contribuinte é aquele que dá origem ao tributo, ou seja, é aquela pessoa que pratica o fato jurídico tributário. Por exemplo: o proprietário de um bem imóvel é o contribuinte do IPTU, pois ele deu origem ao tributo. Já o responsável é alguém, diferente do contribuinte, a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo. Por exemplo: no Imposto de Renda da pessoa física, há a retenção do imposto na folha de salários. Dessa forma, o empregador tem o dever de deduzir o valor do Imposto de Renda do salário do empregado, e pagar esse imposto. O empregado continua sendo o contribuinte do imposto de renda, mas o empregador é o responsável , pois a lei determina que ele deve pagar o tributo.

Critério quantitativo: base de cálculo e alíquota O critério quantitativo do consequente é aquele que indica o valor a ser pago pelo sujeito passivo. Geralmente, o valor é dado pela conjugação de dois fatores: a base de cálculo e a alíquota. A base de cálculo é o montante, a grandeza sobre a qual incide o tributo. Assim, por exemplo, a lei do IPTU aponta que a sua base de cálculo é o valor venal do imóvel. Já a alíquota é o percentual da base de cálculo que corresponde ao tributo. Assim, aplica-se a alíquota sobre a base de cálculo para se obter o valor a pagar. Por exemplo: no IPTU, um imóvel possui valor venal de R$100.000,00 – essa é a base de cálculo. A alíquota aplicável é de 2%; dessa forma, aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo, conclui-se que o valor do imposto a pagar é de R$2.000,00.


O critério quantitativo do consequente também pode ser dado por um valor fixo. Então, é possível que a lei determine um valor para o tributo, não sendo necessário o cálculo da alíquota sobre a base de cálculo. O Imposto Sobre Serviços (ISS) de profissionais liberais, por exemplo, geralmente é cobrado pelos municípios em valor fixo, ou seja, o contribuinte deve apenas pagar um valor fixado pela lei para adimplir com o tributo.

Obrigação tributária principal e acessória Existem duas espécies de obrigação tributária: a principal e a acessória . A obrigação tributária principal corresponde ao direito do Estado de

cobrar o tributo e ao dever do contribuinte de pagá-lo. É principal porque corresponde ao objetivo principal do tributo, que é arrecadar dinheiro. Decorre diretamente da lei e nasce quando o contribuinte pratica o fato

jurídico tributário, previsto na hipótese de incidência. Já a obrigação tributária acessória corresponde a certos deveres do contribuinte, especialmente no que se refere à fiscalização. Dessa forma, são obrigações acessórias, por exemplo, a emissão de nota fiscal, o preenchimento de declarações, a prestação de informações à Receita etc. Essas obrigações sempre decorrem de lei e são independentes da obrigação principal. Dessa forma, pode ocorrer a hipótese de alguém ser isento de um tributo e mesmo assim ter que cumprir obrigações acessórias. A declaração de isento do Imposto de Renda, anualmente exigida, é exemplo de obrigação acessória; o mesmo ocorre com entidades assistenciais isentas ou imunes. O fato de não ter que pagar o tributo não livra a pessoa de preencher declarações ou prestar outras informações à Receita, caso a lei assim exija. As obrigações acessórias, quando descumpridas, geralmente ensejam multas ao infrator. Essas multas possuem a mesma natureza da obrigação principal, podendo ser cobradas como se fossem tributos. Quando o contribuinte é autuado pelo não pagamento de um tributo, geralmente junto vem uma multa que é acrescida ao valor do tributo devido, e com ele é cobrada. Todavia, algumas vezes a multa pode ser aplicada isoladamente, pelo simples descumprimento de uma obrigação acessória, mesmo que o pagamento da obrigação principal esteja regular.


Crédito tributário, lançamento e suas modalidades O crédito tributário nasce junto com a obrigação tributária e corresponde ao direito de o Estado cobrar determinado valor do sujeito passivo. O crédito tributário é formalizado por um ato administrativo denominado lançamento. Esse ato é praticado pela autoridade encarregada da cobrança dos tributos e tem a função de identificar os elementos da obrigação e do crédito tributário. Assim, por tal ato, identifica-se a ocorrência do fato jurídico tributário, o sujeito passivo, o sujeito ativo, a base de cálculo, a alíquota e o valor a ser pago. É por meio do lançamento, então, que se constata formalmente a existência da obrigação tributária e que se iniciam os procedimentos de cobrança do tributo. Até o lançamento, existe apenas a obrigação tributária, ou seja, o contribuinte praticou um ato que enseja a cobrança do tributo. Todavia, este ainda não é devido, porque não se conhece o valor a ser pago, não foi identificado o contribuinte e não foram reunidos todos os elementos da obrigação. É a partir do lançamento que o Fisco toma conhecimento da existência da obrigação tributária e passa a cobrar o valor devido. O lançamento pode ocorrer de três formas, ou seja, possui três modalidades distintas: de ofício, por declaração ou por homologação (autolançamento ). Cada modalidade se distingue das demais em função da participação do sujeito passivo no processo.

Lançamento de ofício O lançamento de ofício é aquele com a menor participação do sujeito passivo. Nessa modalidade, a autoridade pratica todos os atos do lançamento: identifica a ocorrência do fato jurídico tributário, aponta o sujeito passivo, a alíquota, a base de cálculo e estabelece o valor a ser pago. Quando o sujeito passivo recebe a cobrança, precisa apenas ir ao banco e recolher o valor. Nessa hipótese, normalmente encontramos o IPTU, quando o município identifica todos os elementos do tributo e envia ao contribuinte o carnê de pagamento já preenchido com o valor devido.


Lançamento por declaração O lançamento por declaração é aquele que exige que o contribuinte preste algumas informações antes do lançamento propriamente dito; assim, o contribuinte fornece dados necessários ao lançamento, dados esses de que a autoridade tributária não dispõe. Essa modalidade é pouco utilizada atualmente.

Lançamento por homologação (autolançamento) O lançamento por homologação é a modalidade mais utilizada hoje em dia. É a que exige maior participação do sujeito passivo no processo. Nela, o contribuinte identifica a necessidade de pagar o tributo, apura a base de cálculo e a alíquota, preenche a guia e recolhe o valor no vencimento. O Fisco não tem qualquer participação nesse processo, ficando todos os atos ao encargo do contribuinte. Essa modalidade também é chamada de autolançamento. Essa modalidade é chamada “por homologação” porque o Fisco simplesmente homologa os atos praticados pelo contribuinte; este paga o valor e guarda a guia (comprovante) em seus arquivos. A autoridade fazendária pode, posteriormente, fiscalizar o contribuinte e verificar se o valor foi apurado e pago de maneira regular; uma vez que esteja tudo de acordo com a lei, a autoridade homologa o lançamento. Caso constate irregularidade e não concorde com o lançamento realizado, a autoridade procede o lançamento de ofício do valor que entende devido, geralmente materializado em auto de infração com aplicação de multa. A autoridade tem o prazo de cinco anos, a partir do fato jurídico tributário, para homologar ou desconstituir o lançamento realizado pelo contribuinte. Caso nada faça nesse prazo, ocorre a chamada homologação tácita, tornando-se o lançamento definitivo. A maioria dos tributos cobrados atualmente está sujeita a lançamento por homologação. Assim, as empresas que pagam PIS, Cofins, IR, ICMS e CSLL devem elas mesmas apurar a base de cálculo, a alíquota, preencher a guia e recolher o valor. É provável que a maioria delas nunca seja fiscalizada, de forma que os lançamentos realizados geralmente são homologados tacitamente. Atualmente, a maioria das empresas é fiscalizada eletronicamente, por meio do cruzamento de informações diversas com as informações prestadas por Declaração de

Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e outras declarações.


Suspensão da exigibilidade, extinção e exclusão do crédito tributário Com a formalização do crédito tributário, ele se torna exigível, ou seja, o Estado passa a cobrar o valor devido. A cobrança pelo Estado não é apenas um direito, mas um dever imposto aos agentes do Fisco, que devem cobrar o tributo. Uma vez existente um crédito, ele deve ser cobrado: não há escolha entre cobrar ou não cobrar. O crédito, então, só desaparece nas hipóteses previstas pela lei. O Estado só pode deixar de cobrar quando a lei permitir, da mesma maneira que o crédito só se extingue ou se modifica quando determinado por lei. O Código Tributário Nacional (CTN) traz o rol das hipóteses de extinção e exclusão do crédito tributário, assim como as hipóteses de suspensão de sua exigibilidade. A seguir, serão analisadas cada uma delas.

Suspensão da exigibilidade do crédito tributário O crédito tributário, uma vez formalizado, torna-se exigível, ou seja, a partir desse momento o Estado passa a cobrar o valor, devendo o contribuinte pagá-lo. Para a cobrança do crédito, enquanto exigível, o Estado pode lançar mão de expedientes para forçar o pagamento pelo contribuinte. Assim, o Estado pode inscrever o crédito em dívida ativa, deixar de fornecer certidões negativas e, caso não haja pagamento, pode propor na Justiça execução fiscal contra o contribuinte. Enquanto o crédito for exigível, o Estado não pode deixar de cobrá-lo. No CTN, entretanto, existem algumas hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Isso significa que, se o contribuinte está dentro de uma dessas hipóteses, o crédito continua a existir, mas não mais será exigido. A situação do contribuinte é considerada regular, e não serão praticados contra ele atos coercitivos de cobrança. Normalmente, a suspensão da exigibilidade se materializa pela possibilidade de emissão de certidão. O CTN prevê que o contribuinte em dia com suas obrigações tributárias pode requerer do Estado Certidão Negativa de Débitos (CND) que comprove a sua situação. Essa certidão é exigida em diver-


sas situações da vida empresarial, como nos pedidos de concessão de crédito ou no recebimento de incentivos fiscais. Se há crédito tributário exigível, a certidão não pode ser emitida, pois há débito e a situação não está regular. Quando o contribuinte se encontra em uma hipótese de suspensão da exigibilidade, pode retirar uma certidão positiva com efeitos de negativa;

ou seja, a certidão aponta a existência do crédito, mas coloca que ele não é exigível no momento da emissão. Assim, enquanto perdurar a situação, para todos os efeitos a situação do contribuinte é considerada regular, mesmo com a existência de um crédito contra ele constituído. As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN, art. 151) são as seguintes: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI - o parcelamento. [...]

Moratória Moratória é a prorrogação do prazo de pagamento de um tributo, conce-

dida pelo Fisco (Estado) ao devedor. Trata-se de um instrumento que permite ao Estado fornecer ao contribuinte um período de carência no pagamento dos tributos, deixando de arrecadar o valor devido na data certa. Assim, se um tributo deveria ser pago em 30 de abril de 2008, ele pode ter seu prazo prorrogado, por exemplo, para 31 de julho de 2008. A moratória deve ser concedida por lei específica, ou seja, é necessária uma lei que determine os prazos e as condições do favor. Pode ser geral (destinada a todos os contribuintes) ou específica (destinada a contribuintes específicos ou a uma determinada categoria).


Depósito integral do montante O depósito geralmente é realizado quando o tributo é discutido judicialmente. Por exemplo: o Fisco entende que o valor devido é de R$1.000,00, e o contribuinte entende que deve R$100,00. Durante a discussão judicial, o contribuinte pode depositar os R$1.000,00 que o Fisco entende devidos e discutir esse valor. Se o contribuinte ganhar a causa, recebe de volta os R$900,00 que excederam aquilo que entendia devido; se perder a causa, o depósito é convertido em renda e extingue o crédito. Só suspende a exigibilidade o depósito integral , ou seja, o valor integral que a Fazenda entende devido. Enquanto o valor permanecer depositado, permanece suspensa a exigibilidade.

Reclamações e recursos previstos em lei O contribuinte, quando sofre uma autuação – ou seja, quando o Fisco procede ao lançamento de ofício de valores que entende que não foram recolhidos –, pode se defender via recursos e reclamações previstos na lei. O procedimento ocorre da seguinte maneira: a autoridade fiscaliza os recolhimentos e entende que estão errados, ou seja, que o contribuinte deve pagar mais; procede então ao lançamento de ofício e formaliza o auto de infração. Quando o contribuinte recebe esse auto, caso não concorde com ele, pode apresentar impugnação , apontando por que o auto de infração está errado. Essa impugnação é encaminhada aos órgãos administrativos de julgamento do Fisco, que podem acatá-la, anulando o auto de infração, ou recusá-la e manter o auto. Nesse caso, o contribuinte pode recorrer ao Conselho de Contribuintes, órgão composto por representantes do Fisco e dos contribuintes, que é encarregado de julgar os recursos. Enquanto esses recursos estiverem pendentes de julgamento, o crédito tributário a eles ligado permanece com a exigibilidade suspensa. Note-se que a suspensão é válida apenas enquanto estiverem pendentes recursos previstos em lei. A mera reclamação do contribuinte, não se enquadrando em um dos recursos previstos em lei, não enseja a suspensão da exigibilidade do tributo.


Liminar ou tutela antecipada Quando alguém propõe uma ação judicial, pode requerer, logo de início, medidas de urgência que visem preservar o seu direito; essas medidas podem ser chamadas de liminar ou de antecipação de tutela. Na liminar , o juiz determina algum ato necessário a preservar o direito do requerente, de forma que a decisão final do processo não se torne inútil. Por exemplo: quando duas pessoas discutem a propriedade de um carro, uma delas pode pedir uma liminar para que o carro seja recolhido a um depósito, quando houver o risco do mesmo ser danificado ou vendido; assim, quando se decidir a questão principal, o carro estará preservado. A antecipação de tutela também é uma medida de urgência, mas nela se requer que o juiz atenda de imediato o pedido principal da ação. Por exemplo: quando alguém entra com uma ação afirmando que não deve certo tributo, o juiz pode antecipar a tutela determinando que esse tributo deixe de ser cobrado do contribuinte. Tanto para a concessão da liminar quanto da tutela antecipada, são necessários alguns requisitos: a verossimilhança das alegações ( fumus boni juris) e o perigo na demora ( periculum in mora). A verossimilhança corresponde à comprovação, por parte de quem requer a medida, de que tem direito; ou seja, este deve ser razoavelmente provado; o perigo na demora é a demonstração da existência de risco a algum direito caso a decisão demore. São casos em que não se pode esperar a decisão final do processo, sob pena de perecer o direito de quem requer. Em matéria tributária, é comum a concessão de medidas liminares e de antecipação de tutela, geralmente para que o Estado deixe de cobrar o tributo ou emita certidão negativa. A concessão dessas medidas também suspende a exigibilidade do crédito tributário.

Parcelamento O parcelamento ocorre quando o contribuinte requer o pagamento do crédito tributário em diversas parcelas periódicas e sucessivas. Deve ser concedido por lei, que determinará as condições e os prazos.


Enquanto o contribuinte estiver pagando as parcelas regularmente, o restante do crédito permanece com a exigibilidade suspensa. Dessa forma, caso o contribuinte pague todas as parcelas, o crédito se extingue; caso ele não pague e seja excluído, a exigibilidade do créd ito retorna pelo saldo não pago.

Extinção do crédito tributário O crédito tributário só pode ser extinto nas hipóteses previstas no CTN (art. 156). Na extinção, o crédito deixa de existir , ou seja, o contribuinte fica livre da dívida. As hipóteses de extinção do crédito são as seguintes: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§1.º e 4.º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2.º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado; XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. [...]

Pagamento Pagamento é a forma mais convencional de extinção do crédito tributá-

rio. Aqui, o contribuinte simplesmente recolhe o valor do crédito devido, extinguindo a obrigação. Caso o contribuinte pague algo indevidamente, o Fisco deve restituir imediatamente o valor, devolvendo-o sem prévio pedido do contribuinte.


Compensação A compensação ocorre quando o credor de uma dívida é, ao mesmo tempo, devedor em outra dívida na qual o credor é o devedor da primeira dívida.

Assim, há o chamado “encontro de contas”, compensando-se as dívidas até o seu limite. Por exemplo: João, pedreiro, compra no açougue de Paulo carnes no valor de R$50,00. Paulo, por sua vez, contratou João para realizar uma pequena reforma no açougue, prometendo pagar a ele R$100,00. Nesse caso, as dívidas se compensam até o valor de R$50,00, de forma que Paulo terá que pagar R$50,00 a João. A compensação do crédito tributário também é possível, quando o Estado for devedor e o contribuinte for credor de outra dívida. Deve-se observar, entretanto, que a compensação do crédito tributário só ocorre se houver lei específica que a preveja. Na lei, o Estado pode regulamentar a compensação, estabelecendo limites e condições. Logo, a compensação do crédito tributário não ocorre automaticamente, ou seja, não basta que o contribuinte tenha um crédito contra o Estado e um débito tributário. É preciso que a lei autorize o uso de tal crédito do contribuinte para compensar a dívida tributária.

Transação Transação é um acordo realizado entre o Estado e o contribuinte. Nova-

mente, é necessária a existência de lei que permita a transação e estabeleça suas condições. Atualmente, no plano federal, inexiste tal lei, de maneira que não se encontram transações no Brasil.

Remissão Remissão é o perdão da dívida concedido pelo Estado ao contribuinte.

Exige lei que estabeleça as condições para sua concessão, não podendo ser arbitrária.

Decadência A decadência ocorre quando, após certo lapso de tempo, o Fisco perde o direito de constituir o crédito tributário contra o contribuinte. O Fisco possui


determinado tempo para fiscalizar o contribuinte; após esse tempo, decai seu direito de proceder ao lançamento de ofício e formalizar o crédito. O CTN prevê o prazo de cinco anos para o Fisco constituir o crédito. Esse prazo é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido lançado. Por exemplo: se o Fisco deixa de efetuar o lançamento do IPTU relativo a 2008 dentro deste ano, ele tem cinco anos a partir de 1.º de janeiro de 2009 para constituir o crédito; depois desse prazo, se não o fizer, extingue-se o crédito. Já nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o direito de a Fazenda desconstituir o crédito e efetuar novo lançamento extingue-se cinco anos após o fato jurídico tributário.

Prescrição A cada direito corresponde uma ação judicial para protegê-lo. Assim, sempre que alguém tem direito a alguma coisa, existe uma ação que pode ser usada para pedir ao Poder Judiciário a proteção de tal direito. No caso do crédito tributário, o Estado possui o direito de cobrar o contribuinte. Caso este não pague, ao Estado cabe a ação de execução fiscal para cobrar o contribuinte perante o Poder Judiciário. A prescrição ocorre quando, após determinado tempo, perde-se o direito de entrar com uma ação, ou seja, o titular do direito não mais pode acionar o Judiciário para protegê-lo. A diferença entre decadência e prescrição é que nesta perde-se o direito de ação, ou seja, o direito de acionar o Poder Judiciário; já na decadência, perde-se o próprio direito . Na área tributária, pela decadência, o Estado perde o direito de constituir e cobrar o crédito tributário; e pela prescrição, o Estado perde o direito de ir ao Poder Judiciário cobrar o valor correspondente ao crédito. De acordo com o CTN, o prazo de prescrição para as ações tributárias é de cinco anos, contados a partir da constituição definitiva do crédito tributário. O crédito é considerado definitivamente constituído quando não houver mais oposição contra ele, ou seja, quando o contribuinte não puder mais discuti-lo.


Conversão de depósito em renda Essa hipótese de extinção é ligada à hipótese de suspensão da exigibilidade em que o contribuinte deposita o valor discutido. Nesse caso, o contribuinte perde a demanda em que houve o depósito do valor; com a derrota, o depósito efetuado converte-se em favor do Estado. Essa conversão extingue definitivamente o crédito tributário.

Homologação do lançamento e pagamento antecipado Essa hipótese relaciona-se ao lançamento por homologação. O pagamento do tributo realizado pelo contribuinte, de acordo com sua apuração, é chamado de pagamento antecipado e está sujeito à posterior homologação. Tanto o pagamento antecipado como a posterior homologação (seja expressa ou tácita) extinguem o crédito tributário.

Consignação em pagamento Essa hipótese ocorre quando o contribuinte deseja pagar o tributo e o

Fisco não recebe o valor. O contribuinte pode então propor uma ação judicial e efetuar a consignação em pagamento, ou seja, pagar o tributo por depósito em conta judicial.

Decisão administrativa irreformável Trata-se da hipótese de o contribuinte recorrer do lançamento efetuado e ter seus recursos providos. A decisão administrativa pode entender que o contribuinte não deve o tributo, e quando dela não cabe mais recurso, o crédito é extinto.

Decisão judicial transitada em julgado Quando o contribuinte entra na Justiça, esta pode determinar que o crédito é indevido e que o tributo não deve ser cobrado. A decisão judicial é considerada transitada em julgado quando contra ela não couberem mais recursos: é a decisão judicial definitiva.


Dação em pagamento Dação em pagamento é a quitação do valor do tributo mediante a entrega

ao Estado de um bem imóvel de propriedade do contribuinte. É a extinção do crédito tributário com prestação diferente de dinheiro. Também necessita de lei que a autorize e que estabeleça suas condições. Não se conhecem casos em que essa opção tenha sido utilizada no Brasil.

Exclusão do crédito tributário A exclusão do crédito tributário ocorre quando não se permite o surgimento do crédito, em uma situação em que ele deveria ocorrer. Dessa forma, retira-se dele um elemento que não permite o seu nascimento. Difere da extinção, porque nesta pressupõe-se a existência de um crédito, ou seja, de um direito da Fazenda contra o contribuinte que posteriormente é extinto, ou seja, deixa de existir. Na exclusão, o crédito sequer chega a existir . As hipóteses de exclusão do crédito são (CTN, art. 175): Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. [...]

Isenção A isenção é como uma exceção da lei tributária, que exclui da sua incidência algumas pessoas em situação especial. Em condições normais, tais

pessoas seriam tributadas, mas em virtude de lei essas pessoas não sofrem a incidência do tributo. Por exemplo, o IPI é cobrado sobre veículos novos. Todavia, a União resolveu isentar do IPI os deficientes físicos que adquirirem carros adaptados à sua deficiência: esses carros então ficam livres do pagamento do tributo; se não fosse a lei de isenção, seriam tributados normalmente. A isenção também exige lei para ser concedida. É muito utilizada como instrumento de extrafiscalidade, com os conhecidos incentivos fiscais. Por


meio desses instrumentos, isenta-se de tributo determinada atividade que

se pretende estimular.

Anistia A anistia corresponde ao perdão concedido pelo Estado a infrações cometidas pelo contribuinte. Em decorrência de tal perdão, cancelam-se as multas punitivas da infração. A anistia ocorre após a constituição do crédito tributário, mas é causa de exclusão, pois atua retroativamente. Assim, o perdão produz efeitos no momento passado do cometimento da infração. Aplica-se apenas a infrações cometidas pelo contribuinte, ou seja, aos ilícitos tributários. Não pode ser futura, ou seja, só pode se referir a fatos já ocorridos. Além disso, somente pode ser concedida por lei.

Legislação citada na aula Código Tributário Nacional Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. §1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue -se juntamente com o crédito dela decorrente. §2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. §3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. [...] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.


[...] Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. [...] Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. [...] Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. §1.º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo ex tingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. [...] §4.º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;


V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI - o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. [...] Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§1.º e 4.º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2.º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. [...] Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no §4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;


III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. [...] Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Art. 175. Excluem o crédito tributário: I - a isenção; II - a anistia. Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

Código Penal Homicídio simples

Art 121. Matar alguém: Pena - reclusão, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.



Critério pessoal – os sujeitos da relação – sujeito ativo (CARVALHO, 1999, p. 211-213)

[...] Tecendo considerações sobre a relação jurídica, tocamos, reiteradamente, nas entidades que lhe dão vida e em função de quem, afinal de contas, existe: os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se acham atreladas, uma à outra, com vistas ao objeto, que é a prestação. Os conceitos emitidos a propósito do liame abstrato, de cunho patrimonial ou não, parecem suficientes para que cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses formalmente antagônicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obtenção de certos objetivos que a ordem jurídica persegue. O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária, no Direito Tributário brasileiro pode ser pessoa jurídica pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser pessoa física. Entre as pessoas jurídicas de Direito Público, temos aquelas investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de Direito Constitucional interno – dotadas de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a inovar a organização jurídica, editando normas. Há outras, sem competência tributária, mas credenciadas à titularidade de direitos subjetivos, como integrantes de relações jurídicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas. Por derradeiro, e como já adiantamos, há possibilidade jurídica de uma pessoa física vir a ser o sujeito ativo da obrigação tributária. A hipótese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse público. Concorrendo os requisitos, nada conspiraria contra a indicação de sujeito de direito, pessoa física, para arrecadar taxas, por exemplo.


A arrecadação do artigo 119 do Código Tributário Nacional aparenta desmentir o que foi exposto. Prescreve que sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão somente, às pessoas jurídicas de Direito Público, portadoras de personalidade política. Estamos diante de uma formulação legal que briga com o sistema. Há mandamentos constitucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado, para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo. A despeito dessas autorizações constitucionais, que já estudamos em capítulos anteriores, insiste o legislador em dizer que só a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios têm legitimidade para ocupar o tópico de sujeito pretensor nas obrigações tributárias. Levada a sério a letra do artigo 119, ruiriam todas as construções relativas à parafiscalidade, jogadas ao desconfortável reduto das normas eivadas de invalidade. Não é tarde para reconhecermos que o artigo 119 do Código Tributário Nacional é letra morta no sistema do Direito positivo brasileiro. Dele nada se aproveita, com exceção, naturalmente, de admitirmos a ponderação óbvia de que as pessoas jurídicas titulares de competência para instituir tributos também podem ser sujeitos ativos.

Suspensão da exigibilidade do crédito tributário A suspensão é da exigibilidade e não do crédito (CARVALHO, 1999, p. 292-293)

Nasce o direito de perceber o valor da prestação tributária no exato momento em que surge o vínculo jurídico obrigacional, equivale a dizer, quando se realiza no mundo físico exterior aquele fato hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz de incidência. Aparece, então, para o sujeito ativo, o direito subjetivo de postular o objeto e, para o sujeito passivo, o dever jurídico de prestá-lo. Contando de outra forma, afirmaremos que advém um crédito ao sujeito pretensor e um débito ao sujeito devedor. Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obrigação, e isso tão só ocorre, como é


óbvio, depois de tomadas todas as providências necessárias à formalização da dívida, com a lavratura do ato de lançamento tributário. No período que antecede tal expediente, ele, sujeito ativo, ignora, ao menos em tese, quanto cobrar e de quem cobrar, o que lhe tolhe qualquer iniciativa de predicar o objeto. Já dispunha do crédito, por sem dúvida, mas seu direito achava-se em estado de iliquidez e incerteza. Deriva dessa reflexão a inferência de que aquilo que se opera, na verdade, é a suspensão do teor da exigibilidade do crédito, não do próprio crédito que continua existindo tal qual nascera. Está correto enunciar que, antes do lançamento, o crédito se encontrava devidamente constituído, mas não tinha condições de ser reclamado. Com a celebração do ato jurídico administrativo, formalizador da pretensão, afloram os elementos básicos que tornam possível a exigência: a) identificação do sujeito passivo; b) apuração da base de cálculo e da alíquota aplicável, chegando-se ao quantum do tributo; e c) fixação dos termos e condições em que os valores devem ser recolhidos. Feito isso, começa o período de exigibilidade. A descrição concerta bem com os tributos que dissemos ter o ato jurídico administrativo do lançamento: presunção de legitimidade e exigibilidade. Com ele, inicia a Fazenda Pública as diligências de gestão tributária, para receber o que de direito lhe pertence. Ora, se o lançamento é o que confere os foros de exigibilidade ao crédito, antes dele teremos um crédito não susceptível de ser postulado, cobrado, exigido. O direito positivo prevê situações em que o atributo da exigibilidade do crédito fica temporariamente sustado, aguardando nessas condições sua extinção, ou retomando sua marcha regular para ulteriormente extinguir-se.

Atividades de aplicação 1. Leia a seguinte lei hipotética: Art. 1.º Fica instituído o imposto sobre bicicletas. Art. 2.º O imposto incidirá sobre a propriedade de bicicletas. Art. 3.º O proprietário da bicicleta deverá pagar o imposto anualmente. Art. 4.º O valor do imposto será correspondente a 5% do valor da bicicleta, que será determinado de acordo com tabela divulgada pelo Fisco. Art. 5.º Para pagar o tributo, deverá o contribuinte preencher guia-padrão do Fisco, aplicando a alíquota de 5% sobre o valor da tabela para sua bicicleta, devendo recolher


o valor até o último dia útil do mês de janeiro do ano posterior ao que foi proprietário da bicicleta. Art. 6.º O contribuinte deverá guardar a guia de recolhimento pelo prazo legal para eventual fiscalização.

Sobre essa lei, responda quais artigos correspondem aos elementos da lei tributária estudados. a) A hipótese de incidência do imposto está prevista no artigo _____. b) O contribuinte do imposto está indicado no artigo _______. c) A base de cálculo e a alíquota do imposto estão indicados no artigo _______. d) A modalidade do lançamento desse tributo é __________________. 2. Diferencie obrigação tributária principal de acessória. 3. Uma empresa possuía débitos tributários. Visando regularizar sua situação, parcelou o débito em 60 meses. Solicitou ao Fisco certidão negativa, que lhe foi recusada em virtude do parcelamento do débito. Tal situação está correta?

Gabarito 1. a) artigo 2.º; b) artigo 3.º; c) artigo 4.º; d) por homologação. 2. A obrigação tributária principal é o valor do tributo devido pelo contribuinte. A obrigação acessória é um dever colocado pela lei para possibilitar a fiscalização do tributo. 3. Não, porque o parcelamento suspende a exigibilidade do crédito. Nessa situação, o Fisco deve fornecer certidão positiva com efeitos de negativa.

Modalidades tributárias e tributos em espécie

Modalidades tributárias Tributos são prestações pecuniárias compulsórias, conforme estabelece o artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN). Todas as cobranças efetuadas pelo Estado que se encaixem em tal conceito são consideradas tributos, e estão sujeitas à disciplina própria para sua cobrança. Assim, os tributos são um gênero que possui diversas modalidades previstas pela legislação. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que cada uma delas possui disciplina própria e características específicas. Cada modalidade tributária, portanto, presta-se a um fim específico e é cobrada com certa função e em situações que a lei determina. No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na Constituição Federal (CF) e no CTN: impostos; taxas; contribuições de melhoria; contribuições; empréstimos compulsórios. Qualquer cobrança do Estado que possa ser classificada como tributo termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre mesmo que o nome da cobrança não se remeta às modalidades, pois, estando presentes as características de tributo do artigo 3.º do CTN, a cobrança é considerada tributo e se insere, de acordo com suas características, em uma das cinco modalidades. Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) é um tributo da modalidade imposto, porque possui as características de tal modalidade. Assim, mesmo que o Imposto de Renda se chamasse “cobrança sobre proventos”,


mas possuísse as características do conceito de tributo e de imposto, seria tratado como tal, já que o nome não influi na natureza jurídica do tributo. A seguir, serão estudadas cada uma das cinco modalidades tributárias, com seus conceitos e suas características.

Imposto Usualmente, usa-se imposto como sinônimo de tributo. É comum escutar que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos é elevada. Todavia, deve-se alertar que imposto é apenas uma das modalidades dos tributos, sendo que o correto é afirmar que a carga de tributos é elevada, pois aí estão incluídos não só os impostos como também as demais modalidades. Tal confusão ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a modalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. É a modalidade que mais incide e a que mais se relaciona com a questão dos tributos como fonte de receita para o Estado. O imposto, então, tem como hipótese de incidência qualquer fato lícito que não tenha relação com uma atuação estatal específica (esse conceito é o contrário do de taxa, conforme se verá adiante). Assim, o imposto é cobrado quando ocorre um fato que não tenha relação com atividades do Estado, como o serviço público ou o poder de polícia; por isso, auferir renda, ser proprietário de imóvel ou comercializar mercadorias são exemplos de fatos lícitos não relacionados a uma atividade estatal. O CTN assim define imposto: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emissão de passaporte ou a reali-

zação de uma fiscalização. Se esses fatos geram a cobrança de um tributo, não se está diante de um imposto, mas sim de uma taxa. Os impostos são fontes de recursos para o Estado por excelência. Eles incidem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja, fatos econômicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado. Aliás, os impostos não possuem destinação específica (CF, art. 167, IV), ou seja, são pagos pelo contribuinte e vão para o caixa geral do Estado, po-


dendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo, obras etc.). Dessa forma, não há uma relação entre o fato que deu origem ao tributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: não há relação entre o valor arrecadado com o IPVA e sua destinação para a conservação de estradas; trata-se de um imposto e, portanto, seus valores têm livre destinação. Esse imposto é arrecadado em função da propriedade de veículos automotores porque esse fato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprietário de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato de o tributo estar relacionado com a propriedade de veículos não indica que o valor deva ser gasto na conservação de estradas. Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com função fiscal, ou seja, de mera arrecadação de valores para a manutenção do Estado, a ele

geralmente se aplicam mais explicitamente as questões relativas à capacidade contributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular os valores suficientes para a manutenção das atividades estatais; dessa forma, tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possível de valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmente está relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidade contributiva do contribuinte.

O imposto pode ser instituído pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competências. Então, se o Estado possui competência para criar tributo sobre a propriedade de veículos automotores, a ele é lícito cobrar o IPVA.

Taxa A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa: Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Assim, a taxa é um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza atividades estatais relacionadas ao serviço público ou ao poder de polícia. Por exemplo: quando alguém solicita a emissão de passaporte, paga uma taxa, pois se trata de um serviço público diretamente ligado ao contribuinte, ou seja, um serviço prestado a uma determinada pessoa.


Quanto ao poder de polícia, trata-se de uma atividade do Estado geralmente ligada à fiscalização; ou seja, é uma atividade em que o Estado limita ou regulamenta o exercício de um direito, de maneira que não se desrespeite a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: há uma taxa de fiscalização, cobrada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalização ambiental. O mesmo ocorre quando se requer um alvará: é necessário o pagamento de uma taxa, para que se faça uma fiscalização que comprove a regularidade das instalações de acordo com a lei. A essência da taxa é atribuir às pessoas os custos individuais que elas dão ao Estado. Não é justo cobrar da conta geral do Estado despesas que são causadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas nunca solicitarão a emissão de um passaporte, e por isso é mais correto cobrar apenas daqueles que solicitam o serviço. Então, a taxa possui um caráter de retribuição ao Estado, ou seja, de pagar a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um valor que representasse o custo efetivo do serviço prestado. O valor arrecadado por meio da cobrança das taxas também não tem destinação específica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, sempre que esses entes entenderem que há serviço público ou poder de polícia passível de gerar a cobrança.

Contribuição de melhoria A contribuição de melhoria é um tributo que pode ser cobrado sempre que uma obra pública tiver ocasionado valorização em imóveis pertencentes a particulares. O CTN assim conceitua essa modalidade: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Por exemplo: determinado imóvel localiza-se em um local de difícil

acesso, servido apenas por uma via pública sem asfalto e com conservação deficiente. Decide-se, então, realizar uma obra pública para calçar a via, tornando o acesso ao imóvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma


valorização no imóvel, ou seja, o preço deste aumenta porque a sua via de acesso está bem melhor. Nessa hipótese, é possível a cobrança da

contribuição de melhoria. Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual . O limite total estabelece que a contribuição não pode arrecadar mais do que o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenha custado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cada uma, em R$1.000,00. Assim, a valorização de todos os imóveis somada foi de R$100.000,00. O Estado não pode cobrar de cada proprietário, como contribuição de melhoria, o valor total da valorização, ou seja, R$1.000,00, porque o valor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que é muito superior ao valor total da obra. Dessa forma, o valor máximo a ser cobrado de todos deve ser de R$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra. O limite individual refere-se ao máximo que pode ser cobrado de cada contribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no máximo, o valor da valorização do imóvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar de cada um o limite de R$1.000,00, que é a valorização do imóvel, mesmo que o total da obra tenha custado muito mais do que isso. A contribuição de melhoria tem a função de cobrar dos beneficiários da obra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a construção de outras obras. Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que não possui destinação específica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral do Estado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode também ser instituído pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal com relação às obras por eles realizadas.

Contribuição Imposto, taxa e contribuição de melhoria são as modalidades tributárias mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades previstas apenas pela Constituição Federal, que mais recentemente têm sido estudadas e utilizadas: a contribuição e o empréstimo compulsório.


Destas, certamente a contribuição é a mais importante atualmente, sendo por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento na carga tributária ocorrido nos últimos anos no Brasil. A CF define as contribuições com os seguintes termos: Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

As contribuições são cobradas para atender a alguma finalidade específica. Elas se justificam não pela arrecadação de recursos para o caixa geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender. O valor arrecadado pelas contribuições deve ser integralmente destinado à finalidade que justificou sua criação. Sendo assim, as contribuições só podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determinada finalidade; caso contrário, sua cobrança é inviável. As contribuições se subdividem em três espécies: sociais, interventivas e corporativas . As contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social. Seguridade social é o nome dado aos serviços de previdência, de saúde e de assistência social. Previdência é o sistema de aposentadorias, de pensões e outros benefícios (geridos pelo INSS), e pressupõe o pagamento de contribuições por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em geral para garantir tais direitos; dela só participa quem é filiado, ou seja, quem paga as contribuições. Já a saúde é o sistema público de saúde (SUS), que provê serviços de saúde pública para todos os cidadãos. A assistência social é o serviço que garante benefícios e a subsistência de pessoas consideradas pobres. As contribuições sociais, então, destinam-se a financiar esses serviços; os valores por elas arrecadados não podem ser aplicados em outras finalidades. São exemplos de contribuições sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo empregador, vinculadas à folha de salários, como o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins). As contribuições interventivas – ou Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) –, como o nome diz, são instituídas quando há a necessidade de o Estado intervir no âmbito privado, estimulando ou desestimulando condutas, podendo também ser utilizadas para o financiamento


de atividades de intervenção. O Estado, excepcionalmente, pode intervir no âmbito privado, coibindo práticas abusivas ou estimulando condutas dese jáveis. Uma das formas de intervenção é por meio do tributo, sendo que a CIDE é um dos meios mais adequados para esse fim. Apesar do caráter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo utilizada como instrumento de arrecadação da União, em especial a CIDE-Combustíveis, que incide sobre a venda de combustíveis fósseis em geral e se destina à conservação das estradas e a projetos ambientais. Por último, existem as contribuições corporativas, cobradas no interesse de categorias profissionais. São as contribuições exigidas por órgãos de classe, como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina (CRM). Destinam-se à fiscalização das categorias profissionais e à manutenção desses órgãos. Concluindo, as contribuições foram muito utilizadas pelo governo federal para elevar a sua arrecadação, porque a receita por elas arrecadada pertence exclusivamente à União. As receitas provenientes dos impostos federais devem ser repartidas com estados e municípios, mas as receitas das contribuições ficam exclusivamente sob a gestão da União (exceção feita à CIDE-Combustíveis).

Empréstimo compulsório O empréstimo compulsório está previsto na CF: Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

É um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depois de determinado período, o valor pago. Por essa razão, entendia-se no passado que não se tratava de um tributo verdadeiro, já que o valor não ficava nos cofres do Estado. Todavia, tal entendimento está superado, pois a cobrança se enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvido em nada influi na sua qualificação como tributo.


Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadação na década de 1980, com os empréstimos compulsórios sobre aquisição de combustíveis, de automóveis, de passagens aéreas etc. Pela atual disciplina da modalidade, conforme a Constituição de 1988, ela não pode mais ser utilizada para essas finalidades. A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser instituído nas hipóteses de despesa extraordinária decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se que a despesa só pode ser derivada dessas duas situações. Ademais, também pode ser cobrado em caso de investimento público relevante e urgente. Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas na finalidade que o justificou. O empréstimo só pode ser instituído pela União Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovação pela maioria absolut a dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrário das leis ordinárias, que exigem maioria simples). Atualmente, não existem empréstimos compulsórios sendo cobrados.

Principais tributos do sistema tributário nacional Neste tópico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tributos vigentes hoje no Brasil. Serão analisados seus elementos fundamentais, como a competência para instituição, a hipótese de incidência, a base de cálculo e a alíquota.

Tributos federais Os tributos a seguir são de competência da União Federal, e por isso geralmente são chamados de tributos federais.

Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR) Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competência da União Federal.


Possui como hipótese de incidência a aquisição de disponibilidade econômica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Também incide sobre os proventos de qualquer natureza, denominação que abrange todos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Assim, via de regra, salários, honorários, pró-labore, lucros, rendimentos de investimentos, valorização de bens e outras aquisições de disponibilidade estão sujeitas à tributação do imposto sobre a renda. Existem casos de isenção, por exemplo, salários de menor valor e dividendos. A base de cálculo é a própria renda que deu origem ao tributo. As alíquotas, no caso das pessoas físicas, são progressivas, havendo duas faixas: de 15% e de 27,5%. Para as pessoas jurídicas, a base de cálculo pode ser apurada pelo lucro real ou presumido, sendo de 15% a alíquota aplicável em ambos os casos. A apuração da base de cálculo pelo lucro real ocorre pela contabilização de receitas e despesas, sendo encontrada após a subtração do valor das despesas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alíquota.

Imposto sobre produtos industrializados (IPI) O IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre operações de industrialização de produtos. Em relação a produto industrializado, o CTN assim dispõe: Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

Assim, produto industrializado é aquele beneficiado pela indústria, que passa por um processo em que se reúnem matérias-primas, trabalho, embalagens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carro é a reunião de aço, plástico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalho manual ou de máquinas, é transformado em um produto novo, diferente dos anteriores.


A hipótese de incidência aponta que o tributo incide quando os produtos saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembaraço aduaneiro, se importados; ou quando são arrematados em leilão, se apreendidos. A base de cálculo é o valor do produto quando este sai do estabelecimento ou é desembaraçado. O IPI, por mandamento constitucional, é seletivo em função da essencialidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamente sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou não incidir) sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alíquotas são bastante diferentes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alíquota determinada, que é dada pela Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados, mais conhecida como TIPI. As alíquotas do IPI estão entre as exceções aos princípios da legalidade e da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja, não precisam de lei ). Assim, são válidas imediatamente, não havendo necessidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI também tem função extrafiscal , com caráter regulatório. Ainda deve-se lembrar que o IPI está sujeito ao regime da não cumulatividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisição de insumos para a fabricação de um produto pode ser usado como crédito e descontado do valor do IPI do novo produto. Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em peças. Na aquisição destas, incide uma alíquota de 10%, resultando no pagamento de R$500,00 de IPI. A empresa então produz o carro e o vende por R$10.000,00. Na venda desse veículo, incide IPI em 15%, resultando em R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisição das peças (R$500,00) pode ser usado como crédito e diminuído do valor do IPI devido na venda do carro (R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00.

Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários (IOF) O IOF é um imposto federal, que tem como hipótese de incidência a realização de operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mo-


biliários. Incide, portanto, em contratos de crédito (inclusive cheque especial), de câmbio (inclusive utilização de cartão de crédito para compras no exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e títulos mobiliários. A base de cálculo é o valor da operação. A alíquota é variável, e, assim como o IPI, não se sujeita à legalidade e à anterioridade. Trata-se de um tributo extrafiscal , regulatório, que tem a função de encarecer ou baratear o crédito de acordo com as necessidades da política monetária.

Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE) São impostos de competência da União Federal. O II incide sobre a importação de produtos estrangeiros e tem como hipótese de incidência a entrada deles no território nacional. Por sua vez, o IE incide sobre a exportação de produtos nacionais e tem como hipótese de incidência a saída desses produtos do território nacional. A base de cálculo geralmente é o preço da importação ou da exportação, englobando o valor do produto e do frete. Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a saída de produtos do território nacional, basicamente com a intenção de preservar os resultados desejados para a balança comercial. Logo, as alíquotas são variadas, de acordo com a necessidade para cada produto. São também tributos não sujeitos à legalidade e à anterioridade.

Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) O PIS é um tributo da modalidade das contribuições sociais, portanto instituído e cobrado pela União Federal. Destina-se ao financiamento do Programa de Integração Social, que constitui um fundo para a formação do patrimônio dos trabalhadores, gerido pela Caixa Econômica Federal (CEF). Tem como base de cálculo o faturamento das empresas, compreendendo todas as receitas operacionais auferidas. A alíquota, para a maioria dos contribuintes, varia de acordo com o regime da tributação: se cumulativo, é de 0,65%; se não cumulativo, é de 1,65%. O regime da não cumulatividade é semelhante ao do IPI, descontando-se o valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte.


Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) É uma contribuição social , cobrada pela União Federal. Destina-se ao financiamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados destinados a essa finalidade. Tem base de cálculo idêntica à do PIS: o faturamento das empresas. Também possui regime cumulativo e não cumulativo, sendo as alíquotas de 3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes.

Tributos estaduais Serão vistos agora os principais tributos de competência dos Estados.

Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadorias e prestações de Serviço (ICMS) Este é o imposto de maior arrecadação do país, e grande fonte de arrecadação dos Estados. Também é um dos mais complicados e controvertidos, tendo em vista a existência de 27 legislações diferentes a seu respeito, e a sua constante presença na “guerra fiscal” entre os estados da Federação. Tem como hipótese de incidência a circulação de mercadorias e serviços. Por circulação entenda-se o transporte, a comercialização de produtos, embora alguns serviços também estejam sujeitos ao ICMS. A hipótese de incidência, todavia, só é realmente conhecida quando se analisa a legislação do estado que interessa, uma vez que é o próprio estado que institui esse tributo e sobre ele legisla. A base de cálculo é o valor da operação que lhe deu origem. A alíquota depende do estado que se analisa. Assim como o IPI, é sujeito à não cumulatividade.

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) É um imposto estadual, de caráter fiscal . Incide sobre a propriedade de veículos automotores, tendo como base de cálculo o valor do veículo.


Sua alíquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automóveis, mas varia de acordo com cada estado.

Tributos municipais Os tributos de competência dos municípios são expostos a seguir.

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) Trata-se de um imposto instituído pelos municípios. Possui caráter fiscal e é grande fonte de receitas para esses entes da Federação. Tem como hipótese de incidência a propriedade de imóveis (terrenos ou construções). Para ser cobrado, o imóvel deve situar-se em região com urbanização, de acordo com os critérios legais. A base de cálculo é o valor venal do imóvel, que corresponde ao seu valor de venda. As alíquotas podem ser progressivas, em função do valor do imóvel; o percentual incidente varia em cada município, dependendo da legislação local.

Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN) É um imposto municipal, com caráter fiscal . Tem como hipótese de incidência a prestação de serviços, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS. Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalho pessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionais liberais (médicos, advogados etc.). Em outros casos, tem como base de cálculo o valor do serviço. A alíquota varia de município para município, mas seus limites mínimo e máximo são fixados nacionalmente em 2% e 5%.


Legislação citada na aula Constituição Federal Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...] Art. 167. São vedados: [...] IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8.º, bem como o disposto no §4.º deste artigo; [...]

Código Tributário Nacional Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. [...] Art. 46. [...] Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. [...]


Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas. [...] Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.


Conceito de imposto (MACHADO, 2007, p. 318-319)

Imposto é espécie de tributo. Já examinamos o conceito de tributo, que é o gênero e como tal está definido no artigo 3.º do Código Tributário Nacional. O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D. Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 1948, p. 38-39) e liderada pelo professor Geraldo Ataliba ( Apontamentos de Ciência das Finanças, Direito Financeiro e Tributário, Ed. RT, São Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos). Aliás, a rigor, o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atuação estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no estudo dessa espécie de tributo. Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5.º), sua definição de imposto autoriza a afirmação de que está presente nele a ideia de que os impostos são tributos não vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas referências, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies.


Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). A obrigação de pagar imposto não se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado. Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispensável ao nascimento dessa obrigação. Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em consideração , exclusivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto. O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos deixa evidente que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgimento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do contribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado. Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto não é contraprestacional, enquanto que a taxa é contraprestacional. Tal assertiva é correta apenas no sentido de que, como já explicamos, o fato gerador do dever jurídico de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmação de que a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à ideia, inexata, de que o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuação estatal, equivalente à quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa ideia de contraprestação, empregar, como fez o CTN, a ideia de vinculação à atividade estatal, de atividade do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espécies do gênero tributo.


Conceito de taxa (MACHADO, 2007, p. 443- 444)

Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz, reproduzindo a ideia de A. D. Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffrè Editore, 1948, p. 39), que a taxa é um tributo vinculado. A primeira característica da taxa, portanto, é ser um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não basta para sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Acrescente-se, pois, que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia. Bastante divulgada é a ideia de que a taxa é um tributo contraprestacional, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestação do contribuinte ao Estado, pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lhe proporciona. Não nos parece que seja assim. Pelo menos não nos parece que exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da vantagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e cobrança de uma taxa não tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem, para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade da atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral. Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa. Não é necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em proveito do obrigado. É esta a lição de Giannini (obra e local citados). Preferimos, portanto, excluir do conceito de taxa a ideia de contraprestação, não obstante o maior respeito que temos pelas opiniões divergentes. Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte. Isso é o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Consti-

tuição Federal e no artigo 77 do Código Tributário Nacional.


Atividades de aplicação 1. Em entrevista, um empresário declarou o seguinte: “O problema para a atividade empresarial no Brasil é que a carga de impostos é muito alta”. Do ponto de vista do Direito Tributário, a frase está totalmente correta? Justifique. 2. Todos os tributos possuem destinação específica? Justifique. 3. As contribuições são tributos cobrados para atender a uma finalidade. Quais são as três espécies de contribuição, e qual é a finalidade de cada uma delas?

Gabarito 1. A frase é incorreta. A carga de tributos é muito alta. Tributo designa o total das cobranças do Estado (impostos, taxas, contribuições) e imposto é só uma espécie de tributo. 2. Não, apenas as contribuições e empréstimos compulsórios possuem destinação específica. Os impostos são destinados ao caixa geral do Estado. 3. As espécies são social , interventiva e corporativa. A social destina-se ao financiamento da seguridade social; a interventiva destina-se à intervenção no domínio econômico; e a corporativa é cobrada no interesse de categorias profissionais.

Regimes tributários, crimes tributários e tributação internacional

Regimes de tributação nas empresas No dia a dia das empresas, um dos tributos mais importantes é o Imposto de Renda (IR). A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é igualmente importante e tem praticamente a mesma hipótese de incidência e base de cálculo do imposto de renda. Na contabilidade empresarial, é relevante o regime de pagamento dos tributos, em especial do IR e da CSLL. Esses regimes são determinados ou pela escolha do contribuinte ou por imposição legal, e geralmente estão relacionados ao tamanho da empresa ou às atividades desempenhadas por ela. A apuração desses tributos pode se dar pelo lucro real , pelo lucro presumido ou pelo lucro arbitrado, conforme será explicado a seguir. Neste tópico também será visto brevemente o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (chamado de “Simples”), que se trata de um regime tributário normalmente destinado a micro e pequenas empresas e que consolida diversos tributos em apenas um pagamento, com a intenção de gerar menor carga tributária, além de pretender simplificar a apuração e a escrituração contábil dessas empresas. Deve-se lembrar sempre que não é possível afirmar com certeza que determinado regime seja mais vantajoso que outro. Tudo depende da realidade da empresa, de maneira que antes de se optar pelos regimes disponíveis deve-se analisar a situação no caso concreto. Cada regime se adequa melhor a determinadas situações, de maneira que é sempre recomendável a análise por um profissional habilitado para se escolher a melhor opção.

Lucro real O lucro real é o regime mais tradicional de apuração da base de cálculo do Imposto de Renda e da CSLL. Como se sabe, o IR incide sobre renda e


sobre proventos de qualquer natureza, enquanto que a CSLL incide sobre o lucro líquido. Para fins tributários, renda e lucro líquido são praticamente a mesma coisa, de forma que ambos os tributos incidem sobre a mesma base de cálculo. Para haver renda, deve haver disponibilidade para o contribuinte, ou seja, “sobra”de caixa. Isso ocorre quando a receita da empresa é superior à sua despesa, e é esse excesso que é a base de cálculo do IR, ou seja, receita menos despesa. Na tributação pelo lucro real, como o nome já diz, apura-se o efetivo lucro da empresa, o chamado Lucro Antes do IR (LAIR); ou seja, contabilizam-se as receitas e as despesas, e a diferença é a base de cálculo do tributo, sobre a qual incide a alíquota, obtendo-se então o valor a pagar. Caso a despesa supere a receita, não havendo sobra (prejuízo), não há IR a pagar, pois não houve renda. As despesas passíveis de serem deduzidas da receita, para apuração do IR, são definidas pela legislação do imposto, como é o caso do Decreto 3.000/99, o chamado Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99). No lucro real, a contabilidade é mais trabalhosa do que nas demais formas de tributação e exige também conhecimento da legislação, de maneira que sejam corretamente contabilizadas as receitas e as despesas conforme a lei impõe. Seja qual for o método de tributação utilizado, sempre é necessário que o profissional de contabilidade que faz a escrituração da empresa tenha um conhecimento preciso e atualizado sobre as disposições da lei acerca dos tributos a serem pagos. Essa forma de apuração é obrigatória para as empresas de maior porte (com receita bruta anual acima de R$48 milhões), para instituições financeiras e alguns contribuintes obrigados por lei. Os demais contribuintes podem optar pelo regime do lucro real, caso achem essa forma de apuração mais vantajosa, apesar do maior trabalho de contabilidade que exige.

Lucro presumido O lucro presumido é uma forma simplificada de tributação, aplicável à apuração da base de cálculo do IR e da CSLL. Nessa modalidade, há uma presunção legal do lucro do contribuinte, e sobre esse lucro presumido incide a alíquota do tributo.


Aqui não há apuração como no lucro real, ou seja, mediante a subtração das despesas efetivas da receita. Interessa apenas a receita, e sobre esse valor calcula-se um percentual que seria o lucro presumido do contribuinte, ou seja, o percentual que representaria, na receita, a parcela correspondente ao lucro tributável. Por exemplo: para a prestação de serviços em geral, o lucro é presumido em 32% do valor da receita bruta; sobre esse lucro incide a alíquota de 15% do imposto de renda, o que resulta em um pagamento correspondente a 4,8% da receita bruta. Assim, tomando-se uma empresa que tenha receita bruta de R$100.000,00, presume-se que seu lucro é de R$32.000,00 (32%). No regime do lucro presumido, não importa se esse lucro é, na realidade, maior ou menor, importa apenas a presunção de lucro. Sobre esse valor presumido incide a alíquota de 15%, resultando em um valor a pagar de R$4.800,00. Podem optar pelo lucro presumido os contribuintes não obrigados a regime do lucro real. Essa modalidade de apuração é direcionada às pequenas e médias empresas, já que sua contabilidade é mais simples do que no lucro real. A fiscalização também é mais fácil, pois se necessita apenas conhecer a receita bruta total para se obter o valor do tributo devido.

Lucro arbitrado O lucro arbitrado é utilizado quando o contribuinte deixa de cumprir obrigações acessórias relativas à apuração da base de cálculo. Assim, é utilizado pela autoridade fiscalizadora que, na falta de elementos para apurar a base de cálculo real, arbitra um valor e sobre este cobra o tributo. Em algumas hipóteses previstas na lei, é permitido ao contribuinte arbitrar o próprio lucro.

Simples O Simples Nacional é um regime tributário que abrange, em um único pagamento, diversos tributos da União, dos estados e dos municípios. Anteriormente, o Simples aplicava-se apenas aos tributos federais, mas recentes modificações na legislação ampliaram sua incidência para tributos estaduais e municipais. Dessa forma, o Simples atualmente abrange o pagamento de IR, CSLL, PIS, Cofins, IPI, ISS, ICMS e contribuição social do empregador ao INSS.


Esse sistema aplica-se a micro e pequenas empresas, com receita brutal anual inferior a R$2.400.000,00. Além desse requisito, deve-se atender a outros colocados pela lei; assim, algumas pessoas jurídicas, mesmo com receita bruta inferior ao limite legal, não podem se beneficiar do regime (como sociedades de advogados, corretores etc.). A base de cálculo é a receita bruta auferida pela empresa. A alíquota varia de acordo com o faturamento e a atividade; isso ocorre porque nem todas as empresas contribuem com todos os tributos abrangidos pelo Simples Nacional. Por exemplo: um prestador de serviços não contribui com IPI e com ICMS, que geralmente são tributos cobrados de indústrias e do comércio; estes, por sua vez, não pagam ISS, imposto destinado aos serviços. O valor arrecadado é posteriormente repartido entre a União, os estados e os municípios, de acordo com percentuais definidos em lei, conforme os tributos abrangidos pelo Simples. Os optantes desse regime podem escolher entre a tributação pelo lucro real ou pelo lucro presumido, de acordo com sua conveniência.

Crimes contra a ordem tributária O tributo, por seu caráter de arrecadação de todos os valores necessários à manutenção do Estado, é considerado dever cívico, ou seja, um dever do cidadão. Por essa visão, pagar tributos seria parte dos deveres da pessoa para com a pátria, como forma de contribuir para o bom desenvolvimento de seu país. De qualquer forma, o tributo é devido sempre em decorrência de lei. O não pagamento constitui uma violação legal e, portanto, é um ato ilícito. Atos ilícitos devem ser punidos com penas, de forma a ensinar ao infrator a não mais cometer a falta e a servir de exemplo para a sociedade de que quem infringe a lei sofre punições. Na tributação, portanto, existem penas para as infrações. O não pagamento do tributo, a falta de cumprimento de uma obrigação acessória, ou uma fraude realizada pelo contribuinte ensejam multas administrativas, aplicadas ao contribuinte e cobradas juntamente com o valor do tributo devido. Ocorre que, nos ilícitos tributários, alguns são menos graves (não pagamento, falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória) e ensejam


apenas a multa administrativa. A punição para esses ilícitos é mera pena pecuniária, cobrada juntamente com o valor devido. Todavia, em certas situações o contribuinte pode praticar ilícitos mais graves, geralmente fraudes, com dolo, ou seja, com a intenção de lesar o Fisco; ou então, pratica atos como a retenção do tributo de terceiro na condição de responsável tributário, e não recolhe o valor aos cofres públicos. Para esses casos, existem crimes tributários previstos na legislação. O fato de uma conduta ser considerada crime deriva de uma reprovação maior da sociedade em relação àquela conduta. Ou seja, nessas situações uma simples multa não basta para a punição; é necessário que o infrator se sujeite a penas restritivas de liberdade ou de direitos, além de ter o nome lançado no rol dos culpados, com as consequências que daí advêm. Além dessa questão, os crimes tributários infelizmente são utilizados como método eficaz de cobrança dos contribuintes infratores. Os chamados crimes contra a ordem tributária estão previstos em dois artigos da Lei 8.137/90. O primeiro assim estabelece: Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

O artigo acima descrito representa o chamado tipo penal , que é a descrição hipotética de fatos que podem acontecer na vida prática. Ocorrendo um evento


real que se enquadre na descrição hipotética da lei, incide a consequência, que é a pena cominada no final do artigo: reclusão de dois a cinco anos, e multa. Nota-se que o que se pune são as fraudes, as falsidades, as alterações relacionadas ao tributo; o mero não pagamento do tributo, em regra, não enseja crime. Este só ocorre quando o contribuinte dolosamente pratica atos destinados a fraudar a contabilidade e enganar a fiscalização tributária. Por exemplo: a chamada “nota calçada” enquadra-se no inciso III. A “nota calçada” é o procedimento em que o contribuinte preenche a nota fornecida ao consumidor com um valor e lança outro valor menor na nota que vai para a contabilidade e para a fiscalização. Tome-se como exemplo uma operação de compra de um televisor, por R$1.000,00. A nota ao comprador do aparelho vai com o valor de R$1.000,00, mas na nota que fica para a contabilidade consta o valor de R$400,00. O contribuinte, então, paga o tributo sobre R$400,00, quando deveria pagar sobre R$1.000,00. Outra observação pertinente aponta para um elemento do inciso IV, em que se menciona a expressão “que saiba ou deva saber falso ou inexato”. Aqui, verifica-se que não somente aquele que produz o documento falso incorre no crime, mas também aquele que o utiliza; ou seja, sabendo que o documento é falso, a pessoa não deve utilizá-lo sob pena do crime, mesmo que não tenha sido o produtor do mesmo. A lei diz ainda que aquele que deve saber ser o documento falso ou inexato também está sujeito ao crime. Dessa forma, impõe-se responsabilidade a contadores, advogados e outros profissionais especializados que devem poder distinguir um documento verdadeiro e exato de um falso e incorreto. Não há a necessidade de que os profissionais saibam que o documento é falso; basta que tenham a capacidade para saber tal fato. A Lei 8.137/90 traz ainda mais um tipo penal: Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;


IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Note-se que o inciso II não descreve como crime o mero não pagamento do tributo; o que é crime é o procedimento de descontar o valor de terceiro e não repassá-lo aos cofres públicos. Por exemplo: a empresa que desconta Imposto de Renda na Fonte (IRPF) do salário dos empregados atua na condição de responsável tributário, e deve repassar os valores aos cofres públicos; os empregados são os contribuintes. Se a empresa deixa de recolher o valor aos cofres públicos, há o crime acima tipificado. O artigo acima (inciso IV) também faz menção aos incentivos fiscais, punindo aqueles que pagam comissões para sua concessão, ou que os utilizam de maneira diversa daquela a que são destinados. Note-se que os crimes do artigo 1.º acima descritos são considerados mais graves que os do artigo 2.º. Isso pode ser verificado na pena cominada a cada um deles: no artigo 1.º, a pena é mais grave, reclusão de dois a cinco anos, enquanto que no artigo 2.º, é detenção de seis meses a dois anos. Há crime especial quanto às contribuições sociais descontadas dos salários dos empregados para a Previdência Social. O artigo 168-A do Código Penal (CP) traz o tipo específico para o caso de tais contribuições. A pena é maior que aquela do artigo 2.º da Lei 8.137/90, pois se equipara à pena do artigo 1.º da referida lei: Apropriação indébita previdenciária Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Um ponto polêmico no Direito sobre esses crimes é a questão da extinção da punibilidade em função do pagamento . Um dos principais dispositivos nesse sentido é da Lei 9.249/95: Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.


Pelo referido artigo, quando o contribuinte paga, antes do recebimento da denúncia, o valor devido relativo à infração tributária que originou o crime, fica livre da punição. A denúncia é o ato pelo qual se inicia o processo criminal, sendo geralmente formulada pelo Ministério Público (MP), e apresentada ao Poder Judiciário. Este pode recebê-la e dar início ao processo criminal. Entretanto, se o pagamento ocorrer antes do recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade. Existem na legislação outros dispositivos ligados aos crimes fiscais, que extinguem ou suspendem a punibilidade quando o contribuinte paga o valor devido ou adere ao parcelamento. A polêmica ocorre porque se demonstra que os crimes fiscais têm nítido caráter arrecadatório, ou seja, a sanção penal é utilizada como instrumento de cobrança do Fisco. O Direito Penal, pelo caráter severo das consequências que traz, geralmente é utilizado apenas em último caso, para punir os comportamentos mais reprováveis. Todavia, seu uso para cobrar tributos acaba por ferir esse caráter, sendo um mero instrumento à disposição do Fisco. Outra crítica que se faz é que o contribuinte pode pagar o tributo e se livrar do crime, pois aquele que pratica um crime comum sem violência (um furto simples, por exemplo), mesmo se restituir a coisa furtada não deixa de responder pelo delito.

Direito Tributário Internacional O Direito Tributário trata, em regra, de questões que ocorrem apenas no território nacional. Em decorrência disso, não há dúvida de que se aplica a lei brasileira ao objeto analisado. A legislação aplicável, portanto, é única, havendo dúvida apenas quanto a qual norma do sistema deve ser aplicada. Ocorre que, com a complexidade das relações negociais da atualidade, a cada dia surgem mais situações em que há dúvida sobre qual regime jurídico tributário a elas se aplica. Por exemplo: uma pessoa trabalha para uma empresa brasileira, mas presta serviços nos Estados Unidos. Essa pessoa paga o Imposto de Renda em qual dos dois países? Nos dois? No local onde trabalha? Ou no local da sede do empregador? Existem também outros exemplos, como a prestação de serviços em diversos países, empresas que montam partes de um mesmo produto em lugares diferentes, ou ainda aquisições de produtos que são produzidos em um país e comercializados em outro, para entrega em um terceiro.


Essas situações de dúvida vêm se multiplicando à medida que a globalização avança e a comunicação se torna mais rápida. As relações negociais se tornam mais complexas e envolvem mais países, de maneira que as dúvidas sobre o regime tributário aplicável surgem com mais frequência. Primeiramente, deve-se ter em mente que não existem tributos internacionais, ou seja, não existem cobranças que independam de um determinado país. Da mesma maneira, não existe um Direito Internacional com validade em todo o planeta. O que existe, no Direito Internacional, em especial no Tributário, são normas internacionais celebradas pelos países, que definem qual o regime jurídico válido em cada situação que possa surgir. Também pode haver normas internacionais de harmonização entre regimes de países que pretendam constituir um bloco econômico. Dessa forma, os diversos países abandonam todas ou parte de suas normas tributárias internas e adotam a norma por todos escolhida. É o que acontece, por exemplo, na União Europeia: caminha-se para uma unificação dos tributos dos diversos países, de maneira que se torne um direito único e válido em todos.

Tratados internacionais O ponto principal do chamado Direito Tributário Internacional é a questão sobre qual regime jurídico adotar quando a situação for passível de tributação por dois regimes jurídicos distintos. O instrumento para a solução dessas questões são os chamados tratados internacionais contra a dupla tributação . O tratado é um acordo de vontades formal entre dois ou mais sujeitos de Direito Internacional, que em geral são países. No campo externo, existe a República Federativa do Brasil, que representa a união dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, e tem como representante o presidente da República. Dessa forma, a República Federativa do Brasil pode celebrar, por exemplo, um tratado com a República Argentina no sentido de decidir em qual dos dois países é devido o Imposto de Renda em uma situação que os envolvam. Os tratados são inicialmente negociados em seus termos pelos governos dos países interessados. No Brasil, a competência para decidir sobre tratados é privativa do presidente da República. Todavia, para que um tratado possa ser assinado, é necessário que seja referendado pelo Congresso Nacional. Por esse ato, o Parlamento autoriza ou não o presidente a ratificar o tratado; se for autorizado, o presidente decide se ratifica ou não o


tratado. Há então uma troca dos instrumentos de ratificação entre os Estados celebrantes, sendo este o momento do início da vigência do tratado na ordem jurídica internacional. Por fim, o tratado é promulgado pelo pre sidente por meio de decreto e é publicado no Diário Oficial, passando a produzir efeitos também internamente. Por esse procedimento, celebram-se os tratados para evitar a bitributação. Os tratados geralmente são bilaterais, ou seja, são celebrados por dois países. O conteúdo dos tratados é variado, não havendo critérios fixos para se decidir qual legislação será utilizada em cada caso; isso depende da negociação do tratado, sendo decidido de acordo com o caso concreto. Como exemplo de norma internacional dessa natureza, destinada a evitar a bitributação, há um tratado referente ao imposto de renda que o Brasil celebrou com a Argentina. No ordenamento jurídico nacional, ele se apresenta no Decreto 87.976/82. O artigo VI desse tratado assim dispõe: Rendimentos de bens imobiliários

1. Os rendimentos de bens imobiliários, inclusive os rendimentos de explorações agrícolas e florestais, são tributáveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados: [...]

Dessa forma, havendo renda decorrente da propriedade de bens imóveis (aluguéis ou valorização), esta é tributada no país onde se encontra o imóvel. Em um caso hipotético, o argentino Juan, que reside e trabalha em Buenos Aires para uma empresa argentina, esteve de férias no Brasil e decidiu comprar uma casa em uma praia de Santa Catarina. Como só a utiliza ocasionalmente, resolveu alugá-la por temporada para outros turistas. Nesse caso, a renda obtida pelo aluguel será tributada apenas pelo Brasil, de acordo com o que determina a lei brasileira sobre Imposto de Renda. A Argentina terá que se abster de cobrar o tributo sobre tais valores, quando Juan os receber em sua conta em banco do seu país. Não existindo o tratado, poderia ocorrer o seguinte: Juan seria tributado no Brasil (país onde a renda foi auferida) e na Argentina (país de sua residência e domicílio tributário). Seria então tributado duplamente pelo mesmo fato, em virtude da dualidade de regimes a que a situação se submete.


Outra regra do mesmo tratado, o artigo VIII, diz que: Transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial e lacustre

1. Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial ou lacustre só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

Não fosse essa regra, poderia ocorrer de a Aerolineas Argentinas, empresa argentina com voos diários para o Brasil, ser aqui tributada pelo lucro na venda de passagens nas suas lojas brasileiras; além disso, também poderia ser tributada em sua sede, na Argentina. Pela regra acima, será tributada apenas neste país, onde fica sua sede e direção. Os tratados para evitar bitributação são catálogos de situações hipotéticas em que pode haver conflitos de legislações. A cada uma dessas situações o tratado impõe a solução, ou seja, o regime tributário cabível, a fim de evitar tributação pelos dois regimes conflitantes. No site da Receita Federal 1 existe uma relação dos países com os quais o Brasil mantém tratados para evitar bitributação, podendo-se consultar seu conteúdo.

Planejamento tributário internacional Com base nesses tratados, existem questões de planejamento tributário internacional, notadamente aquelas chamadas de treaty shopping. O planejamento tributário é também chamado de elisão fiscal e é o procedimento do contribuinte destinado a evitar a tributação sobre determinadas situações. Trata-se de uma série de atos lícitos que faz com que determinada situação que deveria ser tributada não o seja, ou seja mais brandamente. O planejamento tributário é lícito, ou seja, não há fraude . Quando há fraude, o procedimento chama-se de evasão fiscal , normalmente ocorrendo crimes e havendo a desconsideração dos atos praticados pelo contribuinte. Atualmente, o planejamento tributário vem sendo combatido pelo Fisco, por meio da edição de normas jurídicas que impossibilitam a sua realização, ou seja, pela desconsideração e autuação do procedimento do contribuinte, o que gera polêmica entre os estudiosos do assunto.

1

Disponível em: .


O planejamento tributário internacional ocorre quando o contribuinte pratica atos a fim de obter economia tributária em operações internacionais. Nesse sentido, a pessoa pode, por exemplo, transferir seu domicílio tributário a fim de evitar a tributação mais gravosa no Estado de residência original. Também pode praticar atos que permitam aproveitar a existência dos tratados para evitar a bitributação. A essa prática normalmente dá-se o nome de treaty shopping, pois o contribuinte escolhe a qual tratado prefere se submeter. Nessa prática, o contribuinte pode inserir terceira pessoa (empresa) em outro país, para utilizar o tratado do qual este país é beneficiário, a fim de reduzir tributos. Essa prática vem sendo combatida pelos países, com a adoção de cláusulas nos tratados visando evitá-la.

Legislação citada na aula Lei 8.137/90 Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;


III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Lei 9.249/95 Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Decreto 87.976/82 ARTIGO VI Rendimentos de bens imobiliários

1. Os rendimentos de bens imobiliários, inclusive os rendimentos de explorações agrícolas e florestais, são tributáveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados: [...] ARTIGO VIII Transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial e lacustre

1. Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial ou lacustre só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

Código Penal Apropriação indébita previdenciária Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.



Lucro real (MACHADO, 2007, p. 341-344)

O lucro real , que constitui a base de cálculo do Imposto de Renda das pessoas jurídicas em geral, pode ser entendido como o acréscimo real do patrimônio da empresa, em determinado período. Sua definição legal comporta os mesmos questionamentos pertinentes à definição legal de renda , posto que admitir tenha o legislador total liberdade ao elaborar tal definição implica possa o mesmo ampliar a competência tributária da União além dos limites constitucionais. A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária” (Decreto-Lei 1.598/77, art. 6.º). O lucro líquido é determinado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se, em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao Imposto de Renda, que é extensa e complexa. Basta ver-se a quantidade de artigos que tem o Regulamento do Imposto de Renda, vários deles desdobrados em parágrafos, incisos e alíneas. É grande, por isto mesmo, a importância do conhecimento desta legislação por parte dos profissionais da contabilidade. Como o fato gerador da obrigação tributária, em se tratando de Imposto de Renda das pessoas jurídicas, é o lucro, e este é apurado através dos procedimentos contábeis, é de decisiva importância o conhecimento de contabilidade. Para o contador de empresas é fundamental o conhecimento da legislação tributária, especialmente a pertinente ao Imposto de Renda. Por outro lado, o conhecimento dessa legislação exige seguras noções de contabilidade. [...]


Lucro presumido As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigências da lei ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o Imposto de Renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido, que é determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade. Para apuração da receita bruta é sempre considerado o ano civil. A definição do coeficiente não pode ser feita pelo Fisco discricionariamente. No lançamento do tributo, a autoridade administrativa há de ter sempre presente sua definição legal, constante do artigo 3.º do CTN. A cobrança do tributo, por isto mesmo, é sempre atividade administrativa plenamente vinculada. É importante fixar a ideia de que a tributação com base no lucro presumido é uma opção do contribuinte que atenda a certas exigências legais. Não pode ser imposta ao contribuinte que, mesmo estando nas condições legalmente estabelecidas para sua adoção, pretenda ser tributado com base no lucro real. Ou pretenda eximir-se do tributo, com a demonstração regular de ter sofrido prejuízo. Se a pessoa jurídica não se encontra nas condições para optar pela tributação com base no lucro presumido, e não dispõe de escrituração contábil regular para demonstrar seu lucro real , será tributada pelo lucro arbitrado.

Lucro arbitrado A regra, repita-se, é ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributação com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos seguintes casos: a) O contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro real, não dispõe de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de elaborar demonstrações financeiras legalmente exigidas.


b) O contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação. c) Recusa-se o contribuinte a apresentar à autoridade da Administração tributária os livros ou documentos de sua escrituração. d) A escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios, erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro, real ou presumido. e) O comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixa de fazer, em sua escrituração contábil, a apuração de seu lucro separadamente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior. f) O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo do imposto. O lucro arbitrado será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obviamente, for conhecida. Compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcentagem, levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte. Não sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poderá arbitrar o lucro com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalações ou do lucro líquido auferido pelo contribuinte em período anteriores. Também aqui é importante ter presente a ideia de que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, não obstante se diga o lucro arbitrado, a autoridade administrativa, ao defini-lo, não pode agir de forma arbitrária. Nem pode, ao fazer o lançamento, em cada caso, afastar-se arbitrariamente dos critérios normativamente estabelecidos. Seja como for, restará, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que não auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa através do arbitramento. Segundo jurisprudência já bem definida, mesmo ultrapassado o prazo para a declaração de rendimento, desde que não encerrada a questão do lançamento na esfera administrativa, poderá o contribuinte oferecer


a demonstração contábil de seu lucro real, com base no qual será calculado o seu Imposto de Renda. Ou da ocorrência de prejuízo que o eximirá do imposto. Do ponto de vista rigorosamente jurídico, o direito do contribuinte demonstrar lucro real menor que o arbitrado pela autoridade administrativa só encontra limite na coisa julgada. Assim, mesmo lançado definitivamente o imposto, poderá ele, perante o Judiciário, demonstrar que o lucro por ele realmente auferido é menor, ou que não auferiu lucro nenhum. Se o imposto que a Constituição permite seja cobrado é sobre a renda, e renda não há, não pode haver obrigação de pagar esse imposto. A cobrança, neste caso, lesa direito do contribuinte, e a lei não pode excluir da apreciação do Judiciário nenhuma lesão ou ameaça a direito (CF, art. 5.º, XXXV). É certo, outrossim, que a desconsideração da escrita contábil do contribuinte, à consideração de que a mesma contém vícios, erros ou deficiências, só é admissível nas situações em que tais defeitos impossibilitem a segura determinação do lucro real. A jurisprudência orientou-se no sentido de que não pode o fisco fazer o lançamento do Imposto de Renda por arbitramento se a prova pericial atesta existência de elementos hábeis a demonstrar o lucro real auferido pelo contribuinte. Se o caso é de atraso na escrituração contábil, mas esta se faz, de sorte a viabilizar a realização de balanço, com a apuração regular do lucro real, antes de definitivamente julgada a questão, há de ser assegurado ao contribuinte o direito de ser tributado com base no lucro real. A tributação com base no lucro real é regra, da qual somente se pode afastar a autoridade administrativa em situações nas quais o contribuinte, obrigado a manter escrituração contábil, não a mantenha, impossibilitando, assim, o conhecimento do resultado econômico de sua atividade. A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade, nem como tal pode ser entendida, em face da Constituição e do Código Tributário Nacional. É apenas um meio, uma técnica, cuja adoção a lei autoriza, à míngua de forma mais adequada de tributar a renda das pessoas jurídicas que não a apurem mediante escrituração contábil.


Atividades de aplicação 1. Qual a vantagem da apuração do Imposto de Renda pelo lucro presumido, ao invés de pelo lucro real ? 2. Você efetua uma compra em um estabelecimento comercial e requer nota fiscal do produto adquirido. O comerciante afirma que não irá fornecer a nota, pois terá que pagar mais tributo e diminuir o lucro. Há crime fiscal nessa atitude? Se sim, em qual artigo e inciso da Lei 8.137/90 ele se enquadra? 3. O Brasil firmou com a Argentina um tratado para evitar a bitributação (Decreto 87.976/82). O artigo X diz o seguinte: “1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.” Pablo é cidadão argentino, residente na Argentina. Ele achou bom negócio adquirir, no Brasil, ações da Petrobras, empresa que tem forte atuação na Argentina. A Petrobras pagou-lhe dividendos. De acordo com o tratado, qual regime jurídico se aplica na tributação sobre os dividendos recebidos por Pablo no Brasil?

Gabarito 1. O regime do lucro presumido é mais simplificado e fácil de ser contabilizado, porque a apuração das despesas não é tão rígida quanto no regime do lucro real. 2. Há o crime previsto no artigo 1.º, V. 3. Os dividendos estarão sujeitos à legislação tributária argentina, já que o tratado afirma que eles devem ser tributados pela lei do local de residência do beneficiário, mesmo que a sede da empresa se situe em outro país.

Referências CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23 ed. São Paulo: Malheiros, 2007. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 1999. FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. São Paulo: Dialética, 2005. HACK, Érico. Noções Preliminares de Direito Administrativo e Direito Tributário. Curitiba: IBPEX, 2006. _____. CIDE: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Curitiba: Juruá, 2008. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2007. SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro: Forense, 2005. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002.

DIREITO TRIBUTÁRIO - NEGÓCIOS

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