con actualización Online
TEORIA Y PRACTICA DE LOS SISTEMAS DE COSTOS Daniel C. Cascarini O bra actualizada por:
Jorge Alberto Peralta Jorge Carlos Sardi Néstor Mangano ] Gabriela Ángela Gómez -*
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LA LE Y
T eoría y práctica DE LOS Sistemas DE Costos 2 D A . E D IC IO N
D a n ie l C . C a s c a r in i
O b r a ACTUALIZADA POR
JORGE ALBERTO PERALTA J o r g e Ca rlo s Sa rd i Nésto r m a n gan o G abriela ÁNGELA GÓMEZ
Teoría y práctica de los sistemas de costos / Daniel Carlos Cascaríni... [et.al.]. 2a ed. la reimp. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : La Ley, 2015 448 p.; 24x17 cm.
1. Sistemas Contables. 2. Costos. 3. Práctica Profesional. 1. Cascarini, Daniel Carlos
1* edición 2004. 1* edición 2004,1* reimpresión 2006. 1* edición 2004. T reimpresión 2009. r edición 2004,3* reimpresión 2011. 2* edición 2013. 2" edición 2013.1* reimpresión 2015. © Daniel C . Cascarini. 2015 © de esta edición. La Ley S .A £ . e L , 2015 Tucomán 1471 (C 1050A A O Buenos Aires Queda hecho el depósito que previene la ley 11.723
Im preso en la Argentina Todos los derechos reservados Ninguna parte de esta obra puede ser reproducida o transmitida en cualquier forma o por cualquier medio electrónico o mecánico, incluyendo fotocopiado. grabación o cualquier otro sistema de archivo y recuperación de información, sin el previo permiso por escrito del editor y el autor.
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La im portancia de un hom bre, en el cam po de su actividad diaria, se manifiesta indudablemente cuando su obra lo trasciende y este es el caso del Profesor Titular Consulto Dr. Daniel Carlos Cascarini. Más allá del honor que m e confieren quienes m e han concedido el privilegio de escribir estas pedabras, está mi íntimo orgullo por haber com partido años de docencia con el Profesor Cascarini haber disfrutado de su amistad. Quienes han contribuido en la actualización de T eoría y P ráctica d e lo s S istem as d e C ostos, editado en setiembre de 2004, lo han hecho con dos propó sitos, el primero permitir que los alumnos dispongan de una obra abarcativa de los contenidos de la asignatm a que cursan y, la segunda, a partir de la anterior, es rendir el hom enaje al M aestro conservando su matriz m etodo lógica y estructura general, adaptándola al cambio de las correlatividades de las asignaturas Sistemas de Costos, Gestión y Costos para Administradores y Gestión y Costos para Contadores. Finalmente, vaya el reconocim iento a la familia del Profesor Daniel Carlos Cascarini por su generosidad al permitir que se publicara esta nueva edición del libro T eoría y P ráctica d e lo s S istem as d e Costos que, sin duda, se convertirá en un aporte fundamental a la bibliografía para aluiimos, docentes y todo aquel que lo necesite para su conocim iento. Santos Ricardo López Uriburu Diciembre de 2012
Cuando en 1997 se instrumentó la última reforma de los planes de estudio de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, la disciplina Costos quedó dividida en dos asignaturas llamadas respectiva mente “Gestión y Costos” y “Sistemas de Costos”. Se reservó a la primera lo que configura la “Teoría General del Costo”, esto es el conjunto de princi pios que rigen la determinación del costo de los resultados productivos (los productos producidos o los servicios prestados), el uso de los costos para el planeamiento y la toma de decisiones, y el estudio de los nuevos enfoques y las modernas técnicas de gestión que, apoyados en los conocimientos anterio res, incursionan en el análisis de la cadena de valor y la plena satisfacción del cliente, empleando de la manera más racional los factores productivos. Para la segunda, en tanto, se reservó el estudio específico de los procedimientos de determinación y exposición de los costos (y resultados) de los grandes tipos de actividad industrial, comercial y de prestación de servicios, incluyendo su tratamiento contable. Sin entrar a considerar la conveniencia o no de que la primera asignatura sea común a las carreras de Contador Público y Actuario y las licenciaturas (en Administración y Sistemas) y la segunda lo sea sólo para la carrera de Con tador Público, así como el orden de prelación que ambas asignaturas tienen dentro del Plan de Estudios, resulta indudable que la tisignatura Sistemas de Costos constituye una piedra fundamental en el estudio de los costos y la gestión aplicada a los distintos tipos de entes, cuyo conocimiento sistemá tico resulta indispensable no sólo para los futuros graduados sino también para el manejo racional de las organizaciones y la ilustración de sus agentes operativos, comerciales y financieros. La presente obra viene a sumar a la bibliografía existente el aporte de quien ha ejercido durante muchos años la docencia en estas disciplinas y la práctica de las mismas como ejecutivo de empresa y consultor independiente, presentando una mirada ágil y práctica sobre los distintos sistemas de costeo, sus aspectos condicionantes, sus modelos contables y sus mecanismos espe cíficos. En lo que puntualmente se refiere a la obra del autor, el libro subsume y actualiza trabajos anteriores que hoy se encuentran agotados (“Técnicas del Costeo por Procesos" y “Costeo y Evaluación de la Producción Conjunta”), y complementa su tradicional obra “Contabilidad de Costos — Principios y Esquemas”. Más allá de las connotaciones especiales que presenta el actual Plan de Estudios de la Facultad de Ciencias Económicas de la U.B.A., los tópicos de la obra resultan comunes a los requerimientos de todos los programas universi-
taños vigentes en la Argentina y el exterior, particularmente de aquellos que se hallan fuertemente ligados al Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (lAPUCO), ámbito en que el autor y muchos de sus colegas han imbricado su acción docente y de investigación durante muchos años.
La versión original det libro Teoría y práctica de los sistem as de costos dei año 2004 fue uim base importante en la que se sustentó el contenido de la asignatura Sistema de Costos de acuerdo al Plan de Estudios aprobado por Las autoridades de la Facultad de Q encias Económicas - UBA, para su entrada en i
oe rem a? Tabitscv. tai 'ttsmio íio! croribáó ?i ? f t ¿ ra m e i . ritmo- bf- set c T n '■iífccc, zsasni‘ ■dtcenss' nrctio pcoiiísamiiíl l a T ceseotí mtra *u í posibie iparsa? * bi leriirad becvm enna á e s r SamSia,
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PERALTA, Jorge Alberto Contador Público (UBA). Profesor Titular Interino del Grupo de Asignaturas Gestión y Costos y Sistemas de Costos, Facultad de Ciencias Económicas (UBA) y Profesor Aso ciado Regular de Gestión y Costos y Sistemas de Costos, Facultad de Ciencias Económicas (UBA). Profesor del Seminario de Integración y Aplicación (FCE -UBA). Profesor de Posgrado de Costos y Gestión Empresarial (FCE-UBA). Miembro Integrante del Consejo Académico del Posgrado de Costos y Gestión Empresarial (FCE-UBA). Autor del libro "La Gestión Empresarial y los Costos", 2da* Edición, Editorial La Ley, año 2009 (versión modificada y ampliada Ira. Edición año 2006). Subsecretario de Evaluación Educativa de la FCE-UBA. Subdirector del Área de Contabilidad de Gestión y Costos dependiente de la Dirección del Departamento de Contabilidad de la FCE-UBA Ex Subsecretario Académico de la FCE-UBA Se desempeña en Grupo BAPRO SA., en Gerencia de Planeamiento Es tratégico y Control de Gestión. Anteriormente se desempeñó en empresas industriales y comerciales del Sector Privado como en empresas del Sector Público. Consultor de Empresas. GÓMEZ, Gabriela Angela Contadora Pública Cum Laude CUBA). Master in Internacional Business con doble titulación de Ecoíe Nationaíe des Ponts et Chaussées París y la Universidad de Beigrano. Licenciada en Gestión Educativa de ía Universidad Nactooal de La Ma tanza.
XIV
D AN IEL C . CASCARIN I
Profesora Titular Regular de Sistemas de Costos y Asociada Interina de Costos y Gestión de la Universidad de Morón. Profesora Asociada de Costos de la Universidad del Cema. Profesora de Posgrado de Costos y Gestión Empresarial en la FCE-UBA Profesora Adjunta Regular de Sistemas de Costos de la FCE-UBA. Profesora Adjunta Interina de Costos de la Universidad Nacional de La Matanza. Docente-Investigadora categorizada por el Ministerio de Educación de la Nación. Ex Miembro déla Comisión T écnica del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de Costos (lAPUCO). Ha publicado trabajos en distintas revistas de su especialidad y es cola boradora de los libros: La Gestión Empresarial y los Costos (2009), Editorial La Ley y Sistemas y Gestión de Costos (2010). Se desempeñó en empresas multinacionales en el área de análisis y gestión de negocios. Actualmente se dedica al asesoramiento de empresas dentro de su especialización de costos y gestión empresarial.
MANGANO, Néstor Hugo Contador Público (UBA). Profesor Adjunto Regular en las materias Sistemas de Costos y Gestión y Costos en la FCE (UBA) en las modalidades presencial y virtual. Profesor Adjunto 1 de grado de las materias Costos I y II en la Universidad de Belgrano. Profesor del Posgrado de Costos y Gestión Empresarial de la FCE-UBA designado en el módulo de Gestión de empresas del sector industrial Colaborador del libro “La Gestión Empresarial y los Costos” del Dr. Jorge Peralta. Colaborador del libro “Sistemas y Gestión de Costos”y de “La Gestión Empresarial y sus Costos”. Dres Jorge Stivala y Gustavo Revah. Participación con aportes técnicos en el libro "Costos en la Industria de la carne” del Dr. Demiel Cascarini. Ocupó cargos gerenciales en empresas nacionales y multinacionales (Swift-Armour S.A., Indelqui-Decker del grupo Madeco, Chile, Subpga S.A., entre otras). Socio del Estudio Contable Mangano, Miragaya y Asociados.
SARDI, Jorge C. Contador Público (UBA). Profesor Asociado Interino y Adjunto Regular del Grupo asignaturas de Gestión y Costos y Sistemas de Costos de la Facultad de Ciencias Económicas (UBA) en la cátedra a cargo del Dr. Jorge A. Peralta. Colaborador del Dr. Jorge A. Peralta en la autoría del libro “La Gestión Empresarial y los Costos”, Editorial La Ley. Profesor del Posgrado de Costos y Gestión Empresarial de la FCE-UBA. Desempeño profesional y en cargos de distinta responsabilidad en las áreas de finanzas, administración, costos, planeamiento y auditoría interna en diversas empresas del Sector Financiero, Bancos, Industrias de la indu mentaria, textil, papel, higiene y tocador. Asesor free-lance en temas vinculados a la especialidad de “Costos” en consultorícis de empresas.
I ndice G eneral Pág.
Prólogo a la segunda edición................................................................. VII Prólogo a la primera edición................................................................... IX Nota de los actualizadores...................................................................... XI Curriculum de los actualizadores......................................................... XIII Capítulo I TeorIa general del costo
1. 1. Introducción .................................................................................. 1. 2 . Concepto de ciencia........................................................................
1.3. 1.4. 1.5. 1. 6 . 1.7. 1. 8 .
1.9. 1.10
1.11
1.2.1. Ciencias formales............................................................... 1.2.2. Ciencias lácticas.................................................................. 1.2.2.1. Métodos de las ciencias lácticas..................... Concepto de teoría........................................................................... Finalidades de una teoría.............................................................. Elementos de una teoría................................................................ Secuencia para el desarrollo de una teoría................................ Requisitos de una teoría.................................................................. Tipos de teoría.................................................................................. 1.8.1. Descriptiva........................................................................... 1.8.2. Prescriptiva.......................................................................... Postulados, enunciados, principios............................................. Concepto de teoría general y particular...................................... 1.10.1. Teoría general...................................................................... 1.10.2. Teorías particulares........................................................... Campo del conocimiento de una teoría de costos................... 1.11.1. Propuesta de Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimonial..........................................................................
1 1 2 2 3 4 4 5 5 6 6 7 7 7 8 8 8 9 11
1.11.2. Elementos a considerar en una Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimonial............................................. 1.11.2.1. Abordaje desde la economía............................. 1.11.2.2. Costo económico y costo contable.................. 1.11.2.3. Fundamentos o postulados de la TGC............ 1.11.2.4. Factores o recursos productivos....................... 1.11.2.5. Tipos de objetivos o resultados productivos.. 1.11.2.6. Categorías de acciones y de procesos produc tivos ........................................................................ 1.12. Componentes físicos y monetarios.............................................. 1.13. Clasificación de costos: Direccionalidad y variabilidad.......... 1.13.1. Relaciones según direccionalidad................................... 1.13.1.1. Relación unívoca (costos directos).................. 1.13.1.2. Relación no unívoca (costos indirectos)......... 1.13.2. Relaciones según variabilidad (o comportamiento).... 1.13.2.1. Relación de productividad marginal.............. 1.13.2.2. Relación de productividad media.................... 1.14. Criterio de necesidad...................................................................... 1.14.1. Cantidad necesaria (cuantitativa)................................... 1.14.1.1. Cantidad necesaria normalizada..................... 1.14.1.2. Cantidad necesaria resultante.......................... 1.14.2. Componente monetario necesario.................................. 1.14.3. Cualidad necesaria (cualitativa)...................................... 1.15. Factores de influencia..................................................................... 1.16. Determinación del resultado económico.................................. 1.17. Planteos doctrinarios...................................................................... 1.17.1. Relaciones causales............................................................ 1.17.2. Relaciones funcionales...................................................... 1.17.3. Relatividad del concepto “costo”..................................... 1.18. Conceptos a considerar en una Teoría del Costo para la Con tabilidad de Gestión........................................................................ 1.19. Resumen...........................................................................................
Capítulo II C ontrol y costeo de los
2.
12 14 14 15 16 16 17 20 20 20 21 21 22 22 22 24 24 24 24 25 25 25 27 27 27 28 28 28 29
factores
El costo. La contabilidad de costos y sus sistemas.................... 2.1 Introducción.............................................................................
31 31
____________ TEORIA Y PRÁCTICA DE LOS SISTEMAS DE COSTOS____________ ^
Pág. 2.1.1. Costo. Su concepto económico. El costo en función de los entes que lo incurren y del objetivo que ellos per siguen ......................................................................................... 2.1.2. Definiciones de costo.................................................... 2.2. Factores generadores de costos. Su componente físico y monetario.................................................................................. 2.3. El concepto contable de costo. Noción restringida de la contabilidad de costos. Principios....................................... 2.4. Noción amplia de la contabilidad de costos. Razones que la justifican. Su trascendencia en relación con la ubicación de las empresas en el mercado. Evolución hacia la conta bilidad de gestión.............................................................. 39 2.5. Funciones de la contabilidad de costos. Determinación, registración y análisis para posibilitar el control y la adopción de decisiones................................................... 41 2.6. El sistema de contabilidad de costos. Aspectosque lo caracterizan........................................................................ 43 2.7. Configuración del sistema de costos............................ 45 2.7.1. Grados de integración............................................ 45 2.8. Características de los sistemas de costos.................... 47 2.8.1. Modalidades según la configuración de la activi dad............................................................................. 47 2.8.2. Momento en que se establecen o determinan los costos....................................................................... 50 2.8.3. Concepciones de costeo....................................... 54 2.8.4. Exposición de los resultados................................ 55 2.8.5. Diferencias sustantivas entre las concepciones de costeo....................................................................... 57 2.8.6. Modelos de costeo.................................................. 57 65 2.8.7. Métodos de valuación del flujo de costos.......... 2.8.8. Resumen................................................................... 66 2.9. Capacidad.......................................................................... 67 2.9.1. Concepto.................................................................. 67 2.9.2. Distintos tipos........................................................ 69 2.10. Nivel de actividad............................................................. 71 2.10.1. Concepto................................................................ 71 2.10.2. Distintos tipos....................................................... 71 2.11. Relación de la capacidad y el nivel de actividad con los costos.................................................................................. 77 2.12. Capacidad ociosa............................................................. 77 2.12.1. Concepto............................................................. 77
32 34 35 37
XX __________________________ D a n ie l C. C a s c a r in i _______________________________
Pág.
2.13.
2.14. 2.15. 2.16.
2.12.2. Distintos tipos............................................................. 2.12.3. Causas de la ociosidad............................................... 2.12.4. Consideración de la ociosidad según distintas concepciones del costeo............................................ 2.12.5. La capacidad ociosa y las normas contables......... Clasificación de los costos...................................................... 2.13.1. Introducción.................................................................. 2.13.2. Clasificaciones usuales.............................................. Vinculación entre ambas clasificacionesde costos.......... Otras clasificaciones............................................................... 2.15.1. Según su grado de controlabilidad........................ Resumen....................................................................................
78 79 79 80 82 82 82 92 94 94 96
Capítulo III M odelos de costeo
3. Sistemas de costos en base histórica............................................. 3.1. Introducción............................................................................. 3.1.1. Objetivos del capítulo.................................................... 3.1.2. Marco básico conceptual y terminológico.............. 3.2. Flujo de costos.......................................................................... 3.2.1. Costo no expirado y expirado..................................... 3.2.2. Costo. Gasto. Pérdida.................................................... 3.3. Formulación del costeo histórico......................................... 3.3.1. Exposición típica de un estado de costos................. 3.3.2. Estado de resultados y concepciones de costeo. Formas de conformar y exponer el costo................. 3.3.3. Empresas y concepciones de costeo......................... 3.4. Inventario permanente e inventario físico........................ 3.4.1. Métodos para valuar el flujo de salidas de costos... 3.5. Diferentes modos de enraizar el proceso de costeo en la contabilidad.............................................................................. 3.6.1. Cuentas principales de la contabilidad de costos... 3.7. Cuentas para el resultado por líneasde productos........... 3.7.1. Imputación de los costos.............................................. 3.8. Análisis por centros de lucro o centros de beneficio........ 3.8.1. Estado de resultados sectorial..................................... 3.9. El costo y las normas y modelos contables......................... 3.9.1. Capital a mantener........................................................
99 99 99 99 100 100 101 102 103 103 105 115 115 117 121 129 129 131 131 131 131
____________ T e o r ía Y P r á c t ic a d e lo s S is t e m a s de C o s t o s ____________ ^ Pág.
3.9.2. Criterio de valuación..................................................... 3.9.3. Moneda o unidad de medida...................................... 3.9.4. Valor límite...................................................................... 3.9.5. Concepción de costeo.................................................. 3.10. Resumen...................................................................................
132 132 132 132 133
Capítulo IV Sistemas de costos
en base histórica: costo de los factores
4. Factores o componentes del costo................................................. 4.1. Introducción............................................................................. 4.2. Factores de costos según el tipo de empresa.................... 4.2.1. Consideraciones sobre los factores de costos.......... 4.3. Materias primas, materiales directos y materiales ......... 4.3.1. Generalidades................................................................ 4.3.2. Definición de logística................................................. 4.3.3. Logística de abastecimiento....................................... 4.3.4. Materias prim as............................................................ 4.3.5. Resumen “Materiales"................................................. Mano de obra............................................................................................. 4.4. Introducción............................................................................. 4.4.1. Concepto......................................................................... 4.4.2. Fuentes............................................................................ 4.4.3. Componentes.................................................................. 4.4.4. Prestaciones remunerativas y no remunerativas.... 4.4.5. Prestaciones remunerativas y no remunerativas. Ejemplos.......................................................................... 4.4.6. Cargas sociales.............................................................. 4.4.7. Beneficios sociales......................................................... 4.4.8. Tratamiento contable.................................................. 4.4.9. Resumen mano de obra............................................... Otros costos. Industrias y servicios. Enfoques de costosy de gestión.. 4.5. Introducción............................................................................. 4.5.1. Características y clasificación..................................... 4.6. Unidades funcionales auxiliares o de servicios................ 4.7. Técnicas de vinculación con las unidades finales de costo........................................................................................... 4.7.1. Etapa inicial de vinculación........................................ 4.7.2. Etapa intermedia de vinculación...............................
135 135 136 136 136 136 137 139 147 157 157 157 158 158 158 159 160 161 169 171 175 175 175 177 179 180 180 182
4.7.3. Etapa final de los mecanismos de vinculación....... 188 4.7.4. Costos históricos y predeterminados........................ 192 4.8. Casos prácticos......................................................................... 201 4.8.1. Caso de aplicación práctica No 1.Metalúrgica........ 201 4.8.2. Caso de aplicación práctica N° 2. Clínica................ 207 4.8.3. Caso de aplicación práctica N° 3. Empresa hotele ra ....................................................................................... 218 4.8.4. Caso de aplicación práctica N° 4. Organismo admi nistración pública......................................................... 228 4.8.6. Conclusiones del caso................................................... 241 4.9. Resumen.................................................................................... 242 Capítulo V Sistemas de costos en base histórica. C osteo de los resultados productivos
5.1. Introducción..................................................................................... 5.1.1. Objetivos del capítulo........................................................ 5.1.2. Modalidades según la configuración de la actividad.. 5.2. Acumulación de los costos por órdenes...................................... 5.2.1. Actividades en que se aplica............................................. 5.2.2. Empleo de costos predeterminados............................... 5.2.3. Información necesaria para el sector “costos”............. 5.2.4. Medición y atribución de los factores del costo a las órdenes.................................................................................. 5.2.4.1. Imputación de los materiales directos............. 5.2.4.2. Mano de obra directa........................................... 5.2.4.3. Otros costos............................................................ 5.2.5. Costos totales por orden.................................................... 5.2.6. Consideraciones finales sobre el sistema de costeo por órdenes.................................................................................. 5.3. Acumulación de los costos por procesos................................... 5.3.1. Constancia y continuidad. Diferenciación................... 5.3.2. Influencias del producto y del mercado......................... 5.3.3. Medición de los costos por procesos en base histó rica ......................................................................................... 5.3.4. Distintas problemáticas al determinar los costos histó ricos ....................................................................................... 5.3.5. Configuración de los procesos productivos................. 5.3.5.I. Secuenciales.......................................................
245 245 245 246 246 247 247 248 248 249 249 250 252 252 253 254 254 255 255 255
Pág.
5.3.5.2. Paralelos ................................................................ 5.3.5.3. Selectivos............................................................... 5.3.6. Departamento o centro de costos.................................. 5.3.6.1. Definición del centro de costos.......................... 5.3.7. Mecanismo básico de determinación de los costos. Modelo empresa industrial.............................................. 5.3.7.1. Relevamiento de los datos físicos del proce so .............................................................................. 5.3.7.2. Consumos de materias primas y/o semielaborados......................................................................... 5.3.7.3. Producción.............................................................. 5.3.8. Particularidades en la relación entre materiales direc tos y producto...................................................................... 5.3.8.1. Unidad de medida de materiales directos igual a la del producto.................................................... 5.3.8.2. Unidad de medida de materiales directos distinta a la del producto.................................... 5.3.8.3. Merma...................................................................... 5.3.8.4. Desperdicios........................................................... 5.3.9. Costeo y valuación............................................................. 5.3.9.1. Costos unitarios..................................................... 5.3.9.2. Producción equivalente procesada o realiza da.............................................................................. 5.3.9.3. Caso ejemplo de costeo por procesos. Datos físicos relevados..................................................... 5.3.10. Incidencia de los rendimientos, desperdicios y estro peos........................................................................................ 5.3.10.1. Rendimiento de materiales............................... 5.3.10.2. Recuperación de desperdicios de materiales directos................................................................... 5.3.11. Exclusión de costos anormales para calcular el costo unitario de un período....................................................... 5.3.11.1. Producción procesada computable................. 5.3.12. Caso ejemplo de costeo por procesos con estropeos... 5.4. Procesos de producción conjunta................................................ 5.4.1. Características generales de una producción conjun ta............................................................................................. 5.4.2. Derivados............................................................................. 5.4.2.1. Productos................................................................ 5.4.2.2. Subproductos.........................................................
256 256 257 258 258 259 259 260 262 263 263 263 264 264 265 265 266 268 268 268 270 270 271 273 274 275 275 276
5.4.3. Tratamiento de los subproductos................................... 5.4.3.1. Obtención............................................................... 5.4.4. Tratamiento de los productos conexos.......................... 5.4.4.1. Criterios alternativos de valuación de los pro ductos en el punto de separación....................... 5.4.5. Poder de compra.................................................................. 5.4.6. Mediciones de resultados en el “punto de separa ción"....................................................................................... 5.4.6.2. Medir el resultado total empresa en el punto de separación......................................................... 5.5. Resumen...........................................................................................
276 276 282 283 288 291 292 293
Capítulo VI Sistemas de costos en base predeterminada
6.1. Introducción ................................................................................... 6.1.1. Objetivos del capítulo........................................................ 6.1.2. Predeterminación de costos............................................. 6.1.2.1. Grados de predeterminación.............................. 6.1.2.2. Objetivos de la predeterminación...................... 6.2. Sistemas de costos estimados o presupuestos.......................... 6.3. Sistemas de costos normalizados................................................. 6.4. Sistemas de costos estándar.......................................................... 6.4.1. Concepto y objetivos.......................................................... 6.4.2. Ámbito de aplicación de los costos estándares............ 6.4.3. Bases para su implementación y aplicación................. 6.4.3.1. El estándar del componente físico.................... 6.4.4. Los estándares del material directo............................... 6.4.5. Los estándares de mano de obra directa....................... 6.4.6. El presupuesto a costo estándar y los otros costos...... 6.4.7. La hoja de costo estándar................................................. 6.4.8. Valuación de la producción computable........................ 6.4.9. Costos reales incurridos.................................................... 6.4.10. Desvíos al estándar con cargo a resultados.................. 6.4.10.1. Variaciones en el material directo.................... 6.4.10.2. Variaciones en la mano de obra directa......... 6.4.10.4. Exposición de resultados en costos estándar.... 6.4.10.5. Costos financieros estándar............................. 6.5. Resumen.............................................................................................
295 295 295 297 297 297 303 307 307 308 309 310 311 313 314 316 317 317 318 319 321 332 333 335
Pág.
Capitulo VII C ostos de las funciones: C omercial, Administrativa y F inanciera
7.1.1. Introducción.................................................................................. 7.1.2. Alcance según los distintos tipos de organización.............. 7.1.3. El proceso de definición de la función comercial................. 7.1.3.1. Desarrollo de un plan comercial. El plan comercial consta de tres etapas..................................................... 7.1.3.2. El modelo de las 4 p....................................................... 7.1.3.3. La tarea del área comercial......................................... 7.1.4. Análisis contable y extracontable de los costos de la función comercial....................................................................................... 7.1.4.1. La logística comercial.................................................. 7.1.4.2. ¿Costo o gasto comercial?............................................ 7.1.4.3. Clasificación................................................................... 7.1.5. Bases de distribución de costos indirectos............................ 7.1.5.1. Análisis por productos................................................. 7.1.5.2. Análisis por territorio.................................................. 7.1.5.3. Análisis por ruta de entrega....................................... 7.1.5.4. Análisis por canales de comercialización.............. 7.1.5.5. Análisis por número de vendedores......................... 7.1.5.6. Análisis por función y naturaleza............................ 7.1.6. Caso práctico................................................................................. 7.1.6.1. Ejercicio práctico sobre costos de la función comer cial .................................................................................... 7.1.5.5. Análisis por número de vendedores.......................... 7.1.5.6. Análisis por función y naturaleza............................. 7.1.6. Caso práctico................................................................................. 7.1.6.1. Ejercicio práctico sobre costos de la función comer cial .................................................................................... 7.1.6.2 . Solución......................................................................... 7.1.7. Resumen........................................................................................ Costos de la Función Administrativa.................................................. 7.2.1. Introducción.................................................................................. 7.2.2. Concepto........................................................................................ 7.2.3. Consideraciones sobre si se trata de un costo o gasto.......... 7.2.4. Cargos activadles. Caso de los gastos de organización y reorganización.............................................................................
355 356 357 358 360 362 363 364 364 365 374 374 375 375 375 376 376 376 376 376 376 376 376 378 382 382 382 383 383 384
7.2.5. Organigrama de una gerencia administrativa. Variantes según distintas actividades. Circuitos administrativos..... 7.2.6. Plan de cuentas de los gastos administrativos. Manual de cuentas........................................................................................... 7.2.7. Detalle de los gastos administrativos según anexo “H” de losEECC......................................................................................... 7.2.8. Tratamiento contable. Forma de registración (incurridos, normalizados o estándar).......................................................... 7.2.9. Presupuestación de los gastos administrativos..................... 7.2.10. Control de gastos. Formas posibles de reducción................ 7.2.11. Análisis de los gastos administrativos aplicando las distintas clasificaciones conocidas........................................................... 7.2.12. Análisis por naturaleza del gasto y por funciones. Contabi lidad por área de responsabilidad............................................ 7.2.13. Asignación de gastos administrativos por producto o línea de producto.................................................................................... 7.2.14. Casos especiales........................................................................... 7.2.14.1. Tercerización.................................................................. 7.2.14.2. Reestructuraciones....................................................... 7.3. Costos de la Función Financiera............................................... 7.3.1. Introducción.................................................................................. 7.3.1.1. Concepto......................................................................... 7.3.2. Enfoques según contabilidad tradicional y contabilidad de gestión........................................................................................... 7.3.2.1. Componentes y determinación del costo finan ciero .................................................................................. 7.3.2.2. Afectación del cargo financiero a costo y/o resul tados ................................................................................. 7.3.3. Exposición...................................................................................... 7.3.4. Consideración del costo financiero en el costo unitario total por producto/servicio.................................................................. 7.3.5. Caso práctico................................................................................. 7.3.6. Resumen........................................................................................
384 386 387 388 388 388 388 390 390 390 390 391 391 391 392 392 394 396 398 400 400 404
Capítulo VIII Implementación de sistemas de costos
8.1. Objetivos del capítulo...................................................................... 8.2. Introducción...................................................................................... 8.3. Responsables de la implementación...........................................
407 407 408
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8.4. Proceso de implementación.......................................................... 408 8.5. Relevamiento global de la organización..................................... 409 8.5.1. Relevamiento operativo..................................................... 410 8.5.2. Diseño del sistema.............................................................. 411 8.5.2.1. Definición de necesidades de información sobre costos y resultados.................................... 411 8.5.2.2. Definición de la inserción en el sistema con table central.......................................................... 413 8.5.3. Implementación propiamente dicha.............................. 414 8.5.3.1. Responsables involucrados............................... 414 8.5.3.2. El sector “costos”................................................. 415 8.5.3.3. El “manual de costos”......................................... 416 8.5.4. Pruebas y seguimiento...................................................... 417 8.6. Re&urajen........................................................................... 417
T eoría general del costo 1 .1 . I ntroducción Las distintas organizaciones se enfrentan hoy más que nunca a un mundo de incertidumbres. Las ideas de cóm o afrontarlas, con qué recursos y cóm o utilizarlos para m ejorar sus resultados, sean éstos económ icos o sociales, requiere poner un cierto orden lógico a las mismas. El campo del conocim iento esencial para saber cóm o m anejar eficien temente los recursos de cualquier organización debería ser el cam po de los costos. Ahora bien, para poder ser capaces de m anejar la incertidum bre es n ece sario construir un conjunto coherente e interrelacionado de ideas sobre este campo del conocim iento, que le brinden cuerpo a una teoría. Por lo tanto, una teoría del costo d ebería con stitu ir el eje central de toda asignatura relacionada con la tem ática de la contabilidad de costos. Y su estudio debería ser transversal a cada una de las unidades que las conforman. En primer lugar en el presente capítulo, se tratará de conceptualizar en una muy apretada síntesis, el significado de una teoría, para qué sirve, los tipos más usuales, sus requisitos, etcétera. Se distinguirá el a lca n ce de u n a te o ría g en era l, de las p rop u estas particulares y el orden que deberían respetar. Se hará referencia al significado del cam po del conocim iento vinculado a los costos, para analizar después si cab e asum ir la existencia de una sola teoría, com o respaldo de la inform ación de costos para la contabilidad de gestión. Finalm ente se insiste tam bién en la posibilidad de desarrollar una teoría que le brinde sustento a la preparación de inform ación de costos para la contabilidad patrimonial.
1 .2 . C oncepto
de ciencia
En sen tid o am p lio, la c ie n c ia es fu n d a m en ta lm en te un aco p io de conocim iento que se utiliza para com prender el m undo y modificarlo.
Una ciencia es un conocimiento organizado o sistemático. Presenta como característica principal la aplicación del método científico al desanollo del conocimiento. Un método científico es un camino riguroso y ordenado que, a partir de un hecho inicial, conocido y/o demostrado, nos lleva a un resultado. Toda ciencia recurre a enfoques o procedimientos para descubrir las relaciones existentes entre sus diferentes componentes, sistematizarlas, fundamentarlas y probarlas, conocidos como métodos científicos. De acuerdo al objeto o tema de la disciplina que traten, las ciencias pueden dividirse en formales o abstractas y fácticas o empíricas. 1.2.1. Ciencias formales Son las que se aplican a la realidad. Trabajan con objetos ideales creados por el hombre, que existen en su mente y son obtenidos por abstracción. Se utilizan en la vida cotidiana pero nunca entran en conflicto con la misma, tal el caso de la lógica y la matemática. A estas ciencias les interesan las formas y no los contenidos. Su verdad es necesaria y formal. 1.2.2. Ciencias fácticas Necesitan de las ciencias formales como una herramienta para la construcción de las complejas relaciones entre los hechos. La verdad es fáctica porque depende de hechos y provisoria porque puede ser refutada por nuevas investigaciones. El ejemplo más cercano a nuestra profesión es la Economía, de la cual se derivan la Administración v la Contabilidad, en ese orden. CIENCIAS
El estudio del presente capítulo estará enfocado dentro del m arco de las ciencias fáctlcas 1.2.2.1. M étod os d e la s cien cia s fá c tic a s El objeto de estudio de las ciencias fácticas son los hechos, su método de observación y experim entación y su criterio de verificación es aprobar el examen. Las ciencias fácticas son provisorias porque las nuevas investigaciones pueden presentar elem entos para su refutación. Las ciencias fácticas se subdividen en naturales, que son aquéllas que se preocupan por la naturaleza (biología, física y química) y aquéllas que se preocupan por el ám bito humano, denom inadas sociales, cuyo objeto de estudio es la sociedad (sociología, eco n o m ía y psicología). D entro de las cien cias sociales ap licad as en con tram os la A dm inistración y la Contabilidad. Las cien cias fácticas verifican (confirm an o refutan) h ip ótesis que generalmente son provisionales. Este tipo de ciencias utiliza el método inductivo. El criterio de verificación consiste en aprobar el exam en (la denominada contrastación cuántica). El m étod o inductivo está e sp ecia lm en te d estin ad o a las c ien cia s fácticas. Toda ciencia tiene su método específico pero podemos encontrar ciertas características generales. El conocim iento científico parte de principios sobre los cuales se basan dos actividades fundamentales de la ciencia: 1. Los principios se toman de la experiencia, pero pueden ser hipótesis o postulados. 2. A partir de los principios la ciencia usa la dem ostración para obtener conclusiones que forman el saber científico. En las ciencias fácticas, el método científico tiende a confrontar las leyes con la práctica. Las Ciencias Sociales estudian las relaciones de los hom bres entre sí. La cien cia es, en principio, con o cim ien to , es decir, interpretación, descripción o explicación de algún objeto. Las ciencias fácticas están formadas por enunciados sintéticos y su verdad o falsedad se determina por la confrontación con la experiencia. Cabe aclarar que las ciencias fácticas necesitan de las formales pero no a la inversa.
r
1.3. Concepto de teoría La naturaleza esencial de la Teoría General del Costo comprende básicamente: Significado de teoría. '
El aporte que se espera de la teoría. Nivel general o particular. Disciplina que le servirá de base o fundamento.
Una idea es la imagen que existe o se halla en la mente, da lugar a los conceptos, los cuales son la base de cualquier tipo de conocimiento y está asociada a la capacidad de razonamiento.
1.4. F inalidades de una teoría Una teoría constituye un cuerpo de ideas coherentemente relacionadas que explican o interpretan ciertos hechos o datos de la realidad pertenecientes a un determinado campo del conocimiento. Otras definiciones; - La teoría está formada por enunciados referentes al sector de la realidad objeto de la ciencia. - Es un conjunto de conceptos, definiciones y proposiciones que proponen una visión sistemática de un fenómeno. - Es un modelo basado en observaciones, experimentos y raciocinio. - Es más que una simple explicación de fenómenos, siendo abarcativa de relaciones causa-efecto entre ¿stíntos fenómenos. - Es un conjunto ordenado de ideas o proposiciones. - Es un conjunto de principios que orienta la investigación y la explicación de los hechos. Se conforma con conceptos probados. Organiza el conocimiento. - Es un cuerpo doctrinario básico, con una propuesta de principios que sirven para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos relacionados con la disciplina en cuestión. De las definiciones precedentes, resulta útil definir algunos conceptos que integran las mismas, tales como los siguientes términos utilizados: postulados, enunciados y principios. - Postulado: Opinión razonada que tiene como objetivo formar parte de una teoría. Sólo mediante los postulados se puede deducir algo posterior. Es un supuesto que se establece para fundamentar una demostración. Se da por cierto sin demostrarlo y permite explicar o resolver algo. - Enunciado: Describen un estado de cosas. Son expresiones afirmativas o negativas referidas a un segmento de la realidad. Un encadenamiento de enunciados conforma un razonamiento, siendo el üitimo la conclusión. Pueden ser verdaderos o falsos.
- Prtndplo: Guía de acción , respaldo o sustento. V alor de predicción. Sirven para d escribir co m o u n a variable se relacion a co n otra y son com patibles. P ara co n stru ir u n a teoría se d eb e partir de u n p ro b lem a, n ecesa rio para todo p ro ceso de co n o cim ie n to . U n a teoría persigue las sigu ientes finalidades, en relació n co n los fe n ó m en o s observad os:
- D escribir: E xp licar e n form a d etallad a y ord en ad a co m o so n ciertos o b je to s. Es u n a fotografía. - E x p lica r: D e s p le g a r lo q u e e s tá d o b la d o y o c u lto e n su in te rio r, h acién d o lo co m p ren sib le. - P re d e cir Advertir d e a n te m a n o lo q u e va suced er. - C o n tro la r V erificar o co m p ro b a r el fu n cio n a m ien to de los fe n ó m en o s o h ech os.
1 .5 . E l e m en to s
d e una t e o r ía
E stá con form ad a p o r los sig u ien tes e le m e n to s:
- R azonam ientos: C o n ju n to de p ro p o sicio n es in te rco n e cta d a s q u e dan apoyo o ju stifica ció n a u n a idea. P ued en se r válidos (co rrectos) o inválidos (in correctos). - Juicios: La p rop osición expresa un ju ic io y significa lo verdadero y lo falso co m o ju icio de térm in os y por eso es una a firm a ció n categ órica, es d ecir, sin con d icio n tim ien to s po rqu e rep resen ta ad ecu a d a m e n te la realidad. - C onceptos: Idea ab stra cta o m en tal, q u e a veces se d efin e co m o u n a unidad de c o n o cim ie n to , co m o se d ijo p re c e d e n te m e n te son la b a se de cu alq u ier co n o cim ie n to aso cia d a a la cap acid ad de razo n am ien to .
1 .6 . S ecu en c ia
para el d esa rr o llo d e una teo r ía
Problema
i Hipótesis
Teoría (solución)
i Teoría Clentflica
i Investigadón Científica
Ciencia. Ley (de la Naturaieza)
- P ro b le m a : Las teorías se construyen para explicar aquello que nos intriga, para resolver algún problem a - H IpútesIs: Respuestas tentativas al problema que se quiere resolver. A n ticip a una so lu ció n . D ebe ser validada y fun dam entarse en form a su ñciente. - Teoría: E tim o ló g icam en te hablando significa "observar”. Im plica com prensión de las cosas (objetos) y de las experiencias. Una teoría apunta a la conform ación de un cuerpo doctrinario básico, con una propuesta de postulados que sirvan para respaldar el tratamiento a dispensar a los hechos relacion ados co n la disciplina a que la m isma se refíere. - M odelo: Form alización de una teoría que involucra variables y sus relacion es perm itiendo describir realidades sociales de los entes. - T e o r ía c ie n t íf i c a : C o n ju n to de h ip ó te sis reiacio n ad as en tre sí co h eren tem en te , que han sido justificadas o comprobadas, motivo que las d iferen cia de una teoría no científica. - Invesdgacdóii: Investigar es buscar de nuevo; para ello se deben seguir cie rta s eta p a s fundam entales: planteo, diseño de la prueba, respuesta al p ro blem a. La investigación puede ser: • Básica, pura o teórica: parte de un marco teórico y permanece en él. • A p lic a d a , p r á c tic a o e m p íric a : bu sca la a p licació n de los co n o cim ien to s adquiridos.
- C lend a. Término definido en el apartado 1.2.
1.7. R equisitos de una teoría Los asp e cto s considerados necesarios para conform ar una teoría son los siguientes: - Integrarse en conceptos y proposiciones.
- Relacionar con ceptos entre sí. - Proporcionar bases de hipótesis veriflcables. - Ser consistente con otras teorías, leyes y/o principios válidos. - Ser lógica, relativamente simple y generalizable. 1 .8 .
TIPOS DE TEORÍA
En el campo de las ciencias sociales, se suele recon o cer a las teorías diferentes enfoques epistem ológicos o perspectivas de an álisis. E n e s e sentido, una teoría puede tener, entre otros, un enfoque descriptivo, o b ien uno prescríptivo.
1.8.1. D esciip tíva D escribe cualidades de ob jetos o cosas. Una teoría descriptiva restringe su visión a lo real, es decir a los datos que se pueden observar en el terreno empírico. D esde este p u nto de vista la teoría se en tien d e com o un co n ju n to de d e s c r ip c io n e s c o n c e r n ie n te s a los re s u lta d o s q u e se o b s e rv a n com o co n se cu e n cia de la a p lica ció n de un m odelo dado y b a jo ciertas condiciones. Describe cóm o se tom an en realidad las decisiones. Supone m uchas veces la influencia de factores subjetivos, tales com o la personalidad del individuo. 1.8.2. Prescriptlva T am b ién d en om in ad as n o rm ativas, in d ica n el sen tid o id eal de un com portam iento o una acción. Desde un punto de vista prescriptivo, la teoría es considerada com o un conjunto de normas o prescripciones reiativas al m odelo óptim o que permita lograr los resultados deseados. Resumiendo la teoría descriptiva se con cen tra en cóm o funciona algo mientras que la prescriptiva en cóm o debería funcionar. Aplicado al cam po de los costos se podría decir que desde un punto de vista: Descriptivo: cóm o se determ inan los costos en el contexto observable. Prescriptivo: cóm o d eberían d eterm in arse los co sto s en el contexto ideal. En este caso, ¿cóm o deberían calcularse idealm ente los costos?
1 .9 .
P ostulados , enunciados , prin c ipio s
Serían de naturtdeza diferente según cóm o sea concebid a la Teoría G e neral del Costo (TGC): descriptiva o prescriptiva. A m odo enunciativo, autores d estacad os h an h ech o referen cia a los siguientes: - Concepto de costo. - Com ponentes físicos y m onetarios. - Necesidad de los factores. - D eterm inación del resultado económ ico. - Relatividad del costo. - Causalidad. - Relaciones causales y funcionales. - Factores de influencia.
1.10. Concepto de teorIa general y particular Explidtación de lo que se pretende significar con "general” y "particular”.
1.10.1. Teorfa general Según el epistemólogo Mario Bunge, una teoría general concierne a todo un género de objetos, en tanto una teoría específica se refiere a una de las especies de tal género. Señala que lo genérico se deduce de lo específico, que es más rico. El profesor Cartier entiende la Teoría General del Costo como una teoría descriptiva que, basada en ciertos postulados, busca interpretar o entender el conjunto de hechos relacionados con el fenómeno costo. En ese contexto, sostiene que el postulado básica inicial es: cosco es todo vinculo coherente entre resultados d e un proceso d e producción y los factores necesarios para su concreción (concepto económ ico d el costo).
1.10.2. Teorías particulares Un conjunto de teorías particulares conforman una teoría general. Dado un conjunto de teorías específicas, se puede extraer de éstas una teoría general. Cada una de esas teorías específicas puede estar referida a aspectos que, si bien relacionados, son diferentes entre sí. Dentro de la problemática de los costos y de su determinación, existen temáticas particulares que justifican la creación de teorías específicas de la que se extrae la teoría general. Ejemplos de teorías particulares: - Teoría de la composición del costo: A través de la ecuación general del costo, los distintos factores a considerar, entre los cuales presenta una importante particularidad la consideración de los costos financieros. - Teoría de la variabilidad de los costos: Es susceptible de segregarse en el estudio de una teoría abarcativa del comportamiento de los costos fijos (de capacidad y operativos) y otra para los costos variables (de variabilidad proporcional y no proporcional). - Teoría de la direccionalídad de los costos; Apuntar a explicítar lo más claramente posible las particularidades y posibilidades de asignación de los factores a las acciones que componen el proceso productivo y a los objetivos. - Teoría de las categorías de los factores; Se vincularía con las particularidades que presenta cada uno de los factores del costo, por ejemplo, por su distinta naturaleza. - Teoría de la modelización de los costos; Debería describir y explicar los criterios conceptuales con que las distintas técnicas conocidas determinan costos y las condiciones que deberían cumplir cada una de las combinaciones posibles entre las concepciones de costeo (completo y variable) y las bases de datos utilizadas (resultante o histórico y normalizado), según combinación
con té cn ica s puras (ap licacio n es ortodoxas de un m odelo com binado) o Impuras o m ixtas (aplicaciones heterodoxas de m odelos com binados). - Teoría de la acu m u lación de los costos: Procurar respaldar el costeo, a partir del m apeo respectivo, según las particularidades de los procesos productivos de cad a em presa, consid erando las soluciones a los problem as que se presentan.
1 . 1 1 . C ampo
d el conocim iento de una teoría de costos
¿U na T eoría d e co sto s s e v in cu la a un ú n ic o c a m p o d e co n o c im ien to o a m á s d e uno? Vinculado a la disciplina que nos ocupa, ei térm ino “c o sto ” está asociado al con cep to de "in fo rm ació n ”.
Inform ación: C onjunto organizado de datos que constim yen un m ensaje sobre un determ inado en te o fenóm eno. C ontabilidad: Sistem a de in fo r m a c ió n que identifica, m ide y registra fenóm enos econ óm ico s que afectan al ente, vinculados con el contexto y en relación a la circulación y tran sform ación de valores internos. Se define com o inform ación de co sto s la que, alternativam ente, puede ser usada para: - Valuación de bienes y/o servicios. - Control de gestión. - Proyección de resultados. - Tom a de decisiones. En este punto se plantea si debería existir una ún ica teoría del costo o más de una. La corriente doctrinaria más fuerte hasta el momento propicia una teoría del costo abarcativa solamente de lo atinente a la preparación de información de costos para la Contabilidad de Gestión, vinculado con el uso de costos para el pro ceso decisorio y relacionado por ende con el uso del modelo de costeo variable. En cuanto a la Contabilidad Patrim onial y a la d eterm inación de costos para posibilitar la o b te n ció n del resultado e co n ó m ico y la v alu ación de inventarios, la p o sició n m ás extrem a so stien e que el m odelo de costeo com pleto, en cualquiera de sus variantes, debe ser excluido de una teoría del costo por no responder a la realidad e co n ó m ica (l). La pregunta que cabe hacer ahora: ¿es posible y en tal caso útil la existencia de más de una teon'a, es decir una abarcativa de la p roblem ática vinculada con la d eterm inación de costos para la Contabilidad Patrim onial y otra para la Contabilidad de Gestión?
(1) Yardin, Amaro, XXIII Congreso Nacional lAPUCO, afto 2000. Rosario.
Para responder la pregunta anterior sería menester derribar el argumento extremo según el cual el uso del costeo completo como modelo para la determinación de costos debe ser excluido de una teoría del costo. El argumento base utilizado para tal afirmación radica en el hecho de considerar que no responde a la realidad económica, al estar sujeta la contabilidad patrimonial al cumplimiento de normas para la elaboración de los estados contables. Los autores que sostienen este punto de vista manifíestan que una teoría debe interpretar la verdadera namraleza de los hechos económicos relacionados con la generación de los costos, su comportamiento, causas y efectos. En tal caso, una teoría debe servir exclusivamente de apoyo para el diseño de modelos que representen lo más fielmente posible la realidad de los hechos económicos. Una primera mirada nos llevaría a pensar que la determinación de costos en la Contabilidad Patrimonial quedaría solamente concentrada en lo establecido por la normativa contable vigente, sin posibilidad que una teoría le haya servido de fundamento a dicha normativa. ¿Cuál ha sido el origen de la normativa?, ¿qué orgamsmos han intervenido en su confección, en su redacción y/o revisión?, ¿responde esa normativa a la mejor base conocida para su elaboración? Se estima que las normas contables profesionales adolecen de una serie de imperfecciones que podrían mejorarse a partir de una teoría que le brinde el respaldo correspondiente. La propuesta pasa entonces por utilizar la parte conceptual desarrollada hasta ahora en este capítulo y separar muy sintéticamente los contenidos que pueden ser considerados para ambas teorías. A tal fin hay que considerar que resultan distintos los objetivos, las características de la información, los usuarios, los criterios, etcétera. C o n ce p to
C o n ta b ilid a d p a trim o n ia l O e te r m in a c ió n d e la riq u e z a
C o n ta b ilid a d d e g e s tió n C o n tro l y la to m a d e d e c is io n e s
O b je t iv o s
d e l e n te e n u n d e te r m in a d o m o m e n to
d el en te
U s u a r io s
E x te rn o s e In te rn o s
In te rn o s
C a r a c te r ís t ic a d e l a in f o r m a c ió n
H istó ric a .
F u tu ra L ib e rta d d e c rite rio
N o r m a tiv a
S e b asa en n o n n a s
M o d e lo s d e c o s te o
C o m p le to
V a ria b le
I n d ic a d o re s
C u a n tita tiv o s
C u a n tita tiv o s y c u a lita tiv o s
C ie n c ia s
F á c tic a
F á c tic a
T e o r ía
P rescríp trv a
D e sc rip tiv a
R o l d e d e c o s to s
C o n ta b ilid a d d e c o s to s
A d m in is tr a c ió n d e c o s t o s
C o n c e p to d e c o sto
C o s to ú n ic o
C o s to d ife r e n te p a ra o b je t iv o s
F u e n te
D o c u m e n ta c ió n e ín fo n n a c ló n :o n ta b le
d ife re n te s n f o i m a c i ó n e x tra c o n ta b J e .
e s ta d ístic a m á s in f o r m a c ió n <:o n ta b le
1.11.1. Propuesta de Teoría del Costo p arala Contabilidad Patrimonial La Justificación para proponer una teoría del costo que brinde sustento a la preparación de información de costos en la Contabilidad Patrimonial se origina en una serle de falencias que se pueden observar en la normativa vigente relacionada con costos. ¿Alcanzan los PCGA o los m arcos conceptuales para brindar en forma ordenada y sistem ática los fundam entos técnicos para la elaboración de las Normas Contables Profesionales y para resolver situaciones no expresamente previstas por la normativa? ¿Tiene sustento técnico o conceptual, es posible conform arla, resulta útil plantear una teoría para el fin propuesto? Los objetivos de la contabilidad de costos a cum plim entar com o aporte a los EECC apuntan a la determ inación de resultados y a la valuación de inventarios. Revisando los requisitos de la inform ación en los EECC: - Pertinencia - Confíabilidad • Aproximación a la realidad. • Esencialidad (sustancia sobre forma). • Objetividad. • Integridad. • Verificabilidad. • Sistematicidad. • Comparabilidad. • Claridad (comprensibilidad). Podríamos decir que el objetivo de los EECC es la representación de la re a lid a d econ óm ica. Pero un modelo de representación de una realidad no puede prescindir de los intereses de los destinatarios. Por ello, una misma realidad ha de ser representada de m anera diferente, destacando en cada modelo los elementos que interesan al usuario, eliminando o minimizando aquellos aspectos secundarios o accesorios, cuya presencia no sea de interés, y que frecuentemente contribuyen a quitar claridad a la exposición de los datos relevantes. Para la Contabilidad de Gestión el objetivo de sus inform es es la mayor representación posible de la realidad económ ica. La contabilidad Patrim onial, si bien en cierto modo tam bién busca dicha representación, este propósito cede frente a la necesidad de proteger los Intereses de los terceros al ente emisor.
Si bien las Resoluciones Técnicas vigentes incluyen el tratamiento a dispensar a los costos, no existe todavía una teoría formalizada que sustente dicho tratamiento, teniendo en cuenta que las normas contemplan de ma nera insuficiente la problemática de la disciplina costos. Algunos aspectos no debidamente considerados en la normativa o en la elaboración de los estados contables, son los siguientes: - Segregación de componentes financieros en los precios de compra. - Consideración de la capacidad ociosa y su modo correcto de valuación. - Concepto de nivel de actividad normal. - Consideraciones sobre la razonable distribución de la carga fabril. 1.11..2. Elementos a considerar en una Teoría del Costo para la Contabilidad Patrimonial - En general, el principio a tener en cuenta sería que la relación es más física que monetaria. En el caso de la búsqueda de una teoría del costo como sustento del tratamiento del mismo en la Contabilidad Patrimonial, tiende mucho más a la monetización del costo, aunque depende del modelo de costeo implementado. Es más acotado que el alcance para la Contabilidad de Gestión. Concepto de costo: Según lo definen las Normas Contables Profesionales en general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo. Desde el punto de vista contable íno económico) el costo de un bien es el necesario para ponerlo en coruiiciones d e ser vendido o utilizado, lo que corresponda en furutión d e su destino. Las normas contables profesionales distinguen entre costo de un bien adquirido y costo de un bien o servicio producido. Costo de un bien adquirido: Suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. En este punto, las normas contables profesionales habilitan al uso alternativo: •£1 precio contado del bien adquirido según factura correspondiente •La posibilidad de adicionarle los costos de compra que se identifican o que pueden asociarse con la misma. Costo de un bien producido; suma de los costos de los materiales e i n s ^ o s necesarios para su producción, sus costos de conversión, tanto vanables como fijos y Jos costos financieros que puedan asignarse de acuerdo a las normas, no debiendo incluir improductividades físicas o ineflciencias en el uso de los factores en general ni la ociosidad producida por la falta de aprovechaimento de los factores fijos originada en la no utilización de la capacidad d e planta a su nivel de actividad normal.
En este pu nto se refleja u n a am bigüedad term inológica al referirse a m ateriales e insum os n ecesarios para su producción, considerando que los m ateriales tam bién son un insum o, no haciend o tam p oco referencia a su carácter directo o indirecto. A c o n t in u a c ió n m e n c io n a c o s to s d e c o n v e rs ió n , e n te n d ié n d o s e com ú n m en te que involucra los costo s de m ano de obra (sueldos y jornales y cargas sociales) m ás costos indirectos de fabricación, cuya denom inación corriente es carga fabril. Al referirse finalm ente a costo s financieros, es m en ester aplicar todo el contenido de las norm as al respecto para d eterm inar si resulta aceptable su incorporación al costo. Por otra parte, resulta redundante que las norm as incluyan la m ención en cuanto a la consid eración tanto de los costos fijos com o variable al adoptarse el m odelo de costeo com pleto. En este caso refleja la acep ción de necesid ad cuantitativa al adoptar el uso de com ponentes físicos norm alizados. C osto, v alor y p recio: • C o sto : (v in cu lación válida) R e la ció n física e n tre un o b je tiv o o resultado productivo y los factores o recursos necesarios para su obtención en un proceso productivo. •V alor: R econocim ien to y significación asignada por un sujeto a una cantidad cierta de b ien es econ óm ico s para satisfacer necesidades. Los determ intrntes del valor son el grado de necesid ad y el de escasez. • P recio : C oeficiente entre la cantidad de unidades m onetarias que se entregan y la cantidad de unidades q ue se o b tien en de un determ inado producto en relación de intercam bio. El costo es fu nción del valor y n o a la inversa. £1 precio es la expresión cu a n tita tiv a d el v alo r te n ie n d o e n c u e n ta e l c o n c e p to de n e c e sid a d y escasez. C o n cep to de n ecesid ad de lo s fa c to re s: El co n cep to de costo necesario, co m o objetivo, d ebería ser un a de las hipótesis de la teoría, con categoría de hipótesis generíd(2). E ste co n cep to pretend e reflejar la hipótesis de uso racional de los factores y de la tecnología disponible, para lograr los m ínim os costos com patibles co n los recursos en uso. El profesor Osorio lo d efine com o aquél que sólo consid era el sacrificio ra c io n a l e in e lu d ib le de lo s fa c to r e s p ro d u c tiv o s n e c e s a rio s p a ra el cu m p lim ie n to de un p ro ceso p ro d u ctivo, q u e tien e p o r o b je to fin al la o b ten ció n de un producto o de un servicio, en aten ción a las características del en te o m odalidades del proceso. (2) O sorio , Oscar, La capacidad de producción y ios costos, Edit. Macchi, 2* ed., 2003, Buenos Aires.
Clasiflcaclón o categorías: No importa para la teoría propuesta la clasificación de costos fijos y variables pero sí la direccíonalidad de los costos, según tipo de vinculación entre factores y objetivos. Definición de modelos báslf^os: Según las Normas Contables Profesionales, en general se adopta el m odelo de costeo completo, que considera como costos necesarios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción. La doctrina considera dos acepciones para el término necesidad; cuantitativo y cualitativo. En cuanto al enfoque cuantitativo depende de si el modelo considera la cantidad de los factores realmente utilizados o solamente la cantidad pautada o normal. También cabe tener en cuenta el tratamiento desde el punto de vista del componente monetario, si es a nivel de lo resultante o incurrido o en función de lo pautado o normal. Analizando las Normas Contables Profesionales se observa que se apoyan, desde el enfoque cuantitativo en costos normalizados para el componente físico y en costos resultantes para el componente monetario. En cuanto al enfoque cualitativo, teóricamente, toma en cuenta tanto componentes fijos como variables vinculados con la producción. 1.11.2.1. A bordaje desde la econom ía Toda teoría debe una pertenencia a un “campo del conocimiento”. Si bien amplia, abarcadora de diversas áreas de conocimiento, la TGC d eb e pertenencia a la Economía, dado que tiene sustento indiscutible en el concepto económico de Producción. La consideración del concepto deproduccidn como la obtención de bienes (y servicios) para satisfacer necesidades, asociado a la idea de creación de valor, lleva irremediablemente a referir Gestión Empresarial Esta gestión implica aplicar recursos de una empresa, a modo de sacrificios económicos necesarios para alcanzar objetivos (empresariales). En ese marco, se p u ed e considerar a la TGC como un conjunto de conocimientos cuyo fin es concentrar ios principios que dan sustento a las técnicas de costeo, basados en la economía. Las técnicas y los sistem as d e costeo integrantes de los sistemas de información empresarios, son las herramientas de aplicación de la TGC, en función de la interpretación del fenómeno y el camino elegido para resolver los planteos que presenta la actividad. 1.11.2.2. Costo económico y costo contable La acepción económ ica de Costo considera que es la vinculación válida entre un objetivo y los factores productivos considerados necesarios para su obtención.
Como restricción o con dicion an te ai concepto mencionado, cabe la forma (razonable) en que el fenómeno que implica la vinculación se Interprete a través del conjunto de acciones que componen el proceso productivo del cual se desea cuantiñcar su costo. Su empleo es en el campo de lo que se denomina la “Contabilidad de Gestión”, lo cual hace sonar contradictorio que haya “otro" concepto que es eminentemente contable. La Contabilidad de Gestión, si vale su tipífícación, se la refíere cuando se desea señalar que es “una contabilidad” que apoya el proceso decisorio (interno) de los entes (sean empresas o de gasto o erogación). Respecto de la referencia a un con cepto con tab le de costo, se trata de aquél que utiliza el sistema de información contable (para estados financieros), entendiendo que es todo sacrificio económ ico realizado o incurrido en pos de un objetivo determinado. Como restricción o con d icion an te merece destacarse la incidencia de lo establecido por las normas contables profesionales, aunque de todos modos, amerita continuar discutiéndose sostener que el concepto contable del costo es el que emane de las mismas, dado que son pasibles de “convención” (aceptación general) y por lo tanto, sometidas a probables cambios en el tiempo. Como d iferen ciación primordial entre una acepción y otra, se puede resumir que la económica, que es aquélla que se emplea en apoyo a la gestión decisoria en los entes, es flexible en su seno, tiene libertad, tolera —si vale el término— distintas conformaciones estructurales y temporales del costo en función del objetivo perseguido con su conocimiento (costos diferentes para fines diferentes). 1.11.2.3. F u n dam en tos o p ostu lad os d e ia TGC La observación del “Fenóm eno Proceso Productivo" y la verificación empírica o experimental de los eventos que en dicho proceso ocurren, aportan definiciones que para la Teoría del Costo son sus “principios", “fundamentos” o “postulados”, como los siguientes; - Determinación del Resultado Económico: Es el postulado o principio general (el interés de medir los costos y aparearlo con los ingresos, permite conocer resultados). - Alcance del concepto Costos y los factores productivos. - Conformación del costo en com ponentes físicos y monetarios. - Criterio de “necesidad” o normalidad. - Reconocimiento de relaciones funcionales entre los costos y los “factores de influencia”. - Relaciones objetivas entre factores productivos y las acciones que forman el Proceso Productivo.
- Existen "factores de influencia” (por ejemplo: capacidad instalada, calidad, rendimientos, eficiencia, precio, entre otros). - La “relatividad” del concepto de costo, de acuerdo con la interpretación que se realice de las relaciones entre las acciones que componen el proceso productivo. 1.11.2.4. Factores o recursos productivos Factores: La observación de la naturaleza de los factores que intervienen en todo proceso productivo permite identificar la aplicación genérica de; - Factores de naturaleza material. - Servicios de Labor. - Otros Servicios. - Inmovilización de Capital. Factores de naturaleza material; Es posible observar los siguientes tipos de bienes tangibles aplicado en los procesos productivos: - Recursos Naturales (extraídos o explotados, renovables y no renovables, en general escasos, por ej.: madera). - Bienes Intermedios (bienes materiales que se consumen y /o trans forman por modificación, integración o desintegración con su primer uso o empleo en el proceso productivo, por ej.: harina empleada en el amasado de pizzas). - Bienes de Capital (son de consumo diferido—más d e un año—, no con su primer uso, por ej.: el homo para cocinar las pizzas).
Servicios delabon Este elemento, tanto en el orden del esfuerzo de trabaja gsico__por ej., obrero— o intelectual —por ej., ingeniero— llevado a cabo por el plantel del personal de una organización, participa en la conversión de los recursos materiales para alcanzar el “objetivo final”. Otros servicios: Se trata de servicios de distinta naturaleza recibidos de terceros ajenos (por ej., reparaciones, telefonía, seguridad, fisco, seguros, etc.). Capital financiero: Los recursos aplicados representan montos moneta rios inmovilizados —capital— que a través del tiempo, implican un "costo de mantenimiento” representativo de dicha inmovilización al servicio del proceso productivo. 1.11.2.5. Tipos d e objetivos o resultados productivos Pueden ser, respecto del destinatario: - Intermedios (es demandado y consumido en otro proceso productivo, por ej.; materias primas paca otra industria —harina para pizzena, chapa para automotrices, tela para indumentaria—).
- Finales (llega al consumidor final —^harina en paquete para consumo hogareño, pizzas, automóviles, ropa de vestir—^). Respecto de la naturaleza del resultado; - Producto (tangible —pizza—). - Servicio (intangible —vigilancia de la pizzería—). 1.11.2.6. Categorías d e acciones y d e procesos productivos 1.11.2.6.1. Categorías d e acciones Las acciones se pueden categorizar en: - Inmediatas - Mediatas Acciones Inmediatas: Se vinculan con el objetivo o resultado final del proceso productivo, es decir, el usuario beneficiado por la acción es el producto o servicio que se persigue obtener. Por ej.; corte de la tela, costura de las piezas cortadas, y planchado y empaque de las prendas cosidas y confeccionadas son acciones imnediatas, generan y manipulan al resultado u objetivo.
Acciones mediatas: No se vinculan a través de la generación y/o manipulación para la conversión de los factores en resultados productivos, sino que apoyan, auxilian o coadyuvan a que las acciones imnediatas lo logren. Los beneficiarios de la unidad de obra o servicio que prestan las acciones mediatas son otras acciones, no el objetivo del proceso productivo, si bien se alinea con las demás para tal fin. Por ej.: el taller de mantenimiento de las máquinas de coser, las de cortar tela y planchas de la fábrica de indumentaria, ocupándose de conservarlas en buen estado de uso —mantenimiento preventivo— y en la medida de sus posibilidades, repararlas —mantenimiento correctivo— cuando sea necesario. 1.11.2.6.2. Categorías d e procesos productivos La mera observación de diversas unidades productivas, sean de bienes o de servicios, permite concluir que persiguen la obtención de uno o más de uno de éstos. Proceso de producción simple: Cuando como resultado del consumo de factores para desarrollar una o más acciones, se obtiene un único producto o servicio. Por ejemplo, la generación de energía. Proceso deproducdónmtíldple: Independientemente de su configuración, el resultado final del proceso combinado de acciones es generar dos o más productos o servicios.
Por ejemplo, corte, teñido, manicura en una peluquerfa, o pantalones y camisas en una fábrica de indumentaria. La generación mültlple puede ser: - Alternativa - Conjunta Proceso de producción múltiple alternativo: En esta categoría existe la posibilidad de generar unos u otros productos o servicios para los cuales esté configurado el proceso, dadas sus características técnicas. Por ejemplo, fabricar camisas o pantalones, altemadamente. Profxso de producción múltiple conjunto: En este caso al cabo del proceso se generan forzosam ente productos derivados por los condicionamientos técnicos naturales del mismo. Por ejemplo, la industria frigorífica y los cortes generados al faenar una vaca, dado que toda vaca tiene partes y en determinadas proporciones, que no son modificables por la voluntad de los "dueños" del proceso. Proceso de producción combinado: Esta categorización se da cuando existe la posibilidad de generar unos u otros productos o servicios para los cuales está configurado el proceso, con características técnicas coexistentes de; un múltiple conexo, inicial o no inicial, antes o luego del cual están configurados procesos simples y/o múltiples alternativos. Por ejemplo, a partir de un proceso múltiple conexo como es la destilación de petróleo, generada la materia base para elaborar aceites, procesarla en una configuración múltiple alternativa, para obtener distintos aceites para automóviles, monogrado, multigrado, etc., alternadamente, 1.11.2.6.3. Clases de procesos productivos De acuerdo con la organización o configuración de las acciones que deben llevarse a cabo para alcanzar los objetivos o resultados productivos, se puede observar distinto; - flujo de acciones en línea. - flujo de acciones intermitente. - flujo de acciones por proyecto. Procesos de flujo en línea: Este tipo de configuración resulta por organizarse de manera secuencial, linealmente, las acciones que componen el proceso para generar un producto o servicio. Por ejemplo: la elaboración de pizzas listas para comer requiere de una configuración secuencial "amasado-homeado-embalado”.
Procesos de flujo Intermitente: En este caso, la configuración se trata de acciones por las cuales el bien o servicio transita selectivamente entre ellas, fluyendo hacia la o las acciones que necesita su generación.
P or e je m p lo : la e la b o ra c ió n de pizzas y de em p anad as. Las pizzas pasarían por las accion es que vim os en la configuración previa. Las em p a n a d a s te n d ría n u n a se c u e n c ia "p rep a ra ció n rellen o-rellen ad oh o r n e a d o -e m b a la je ”, c o m p a rtie n d o c o n e l p ro d u cto p izza las a c c io n e s de “h o m e a d o -e m b a la d o ” y s ele ccio n a n d o uno y otro p ro d u cto las dem ás a ccio n e s n e cesa ria s q u e le so n p ro p ias a su flujo.
P ro ceso s de flujo p o r p royecto: E n esta con fig u ración , las a ccio n e s están
dedicadas exclusivamente a u n a unidad de p ro d u cció n p o r vez. In clu so , en la co n fig u ra ció n típ ica se ob serva q u e las a c c io n e s son las que fluyen a través del “p ro y e c to ” (servicio o p ro d u cto). P or eje m p lo , c o n s tru c c io n e s de b a rco s, ed ificios, pu es p e rm a n e ce n en un sitio fijo y se los va p ro d u cien d o en su cesiv as eta p a s en q u e las a ccio n e s "p a s a n ” p o r ellos.
1.11.2.6.4. Procesos productivos. Vínculo con el objetivo D esd e la p ersp ectiv a de la posibilid ad d e id en tificar la unidad final co n su p ro ceso generador, se p re sen ta n d os vías de id en tificació n : - E sp ecífica - G lobal Id e n ü flra d ó n e sp ecífica : Se observa esta m a n era de identificación cuando la unidad u ob jetivo final de co sto s es p ro d u cto del d esarrollo de acciones productivas dedicadas exclusivamente a un a unidad de él, o b ien es posible realizar d icha id e n tifica ció n de form a in eq u ív oca o resp ecto de u n lote de u n id ad es, cu ya id entid ad es p e rfe c ta m e n te ind ivid u alizab le d e la de otra unidad o lote. Es ca ra cte rístico q u e un p ro d u cto se a d istin to , o b ie n se lo d iferen cia de o tro a p ro p ósito. La acum ulación o concentración de los costos e n d ich o o b jetív o final se realiza d esd e el in icio d e las a c c io n e s h a sta la co n c re c ió n d e la últim a q ue d eja a la unid ad o lote d e p ro d u cto te rm in a d o o servicios prestad os. P or ejem p lo, un caso típ ico es la co n stru cció n de un edificio, com partien do e sta n atu raleza d e id e n tifica ció n la d e los p ro ceso s “p o r p ro y ecto ”. O tro ca so a m o d o de ejem p lo , es el de u n a “fá b rica ” d e pizzas, q u e elabora p ara en tre g as m asivas c o n m a rca p ro p ia y ad em ás, a ped id o p ara d ueño de o tra m a rca o p a te n te d eterm in a d a de v en ta co m o "co n g ela d o s".
Id en tificación global p eriód ica: En e sta m o d alid ad la individualidad de la unidad o del lote no existe, ca d a unidad de p ro d u cto es id én tica u n a a otra, exce p to q u e se tra te d e d istin to s tip o s de p ro d u ctos o b ien , en el caso de servicio s, la m asividad e n la p resta ció n del m ism o n eu traliza la n ecesid ad d e individ ualizar la p re sta ció n efectíva de ca d a uno.
Por ejemplos, en casos de unidades productivas, sillas para oficina que se producen y ofrecen masivamente al mercado de mobiliario de oficina, en este caso y en el renglón de los servicios, se puede citar la distribución domiciliaria de energía eléctrica, donde el servicio es idéntico a cada sujeto que se le factura y masivo. Esta configuración, cuya característica típica es la constancia, tanto en el flujo de las acciones como en las técnicas del proceso y las propiedades del producto o servicio, obliga a realizar periódicamente las mediciones de costos, por ejemplo, cada mes calendario. Esto ocurre porque no se identifica un "inicio/fin" en la generación de una unidad o lote específico de productos o conjunto de servicios distinto de otro.
1.12. Componentes físicos y monetarios El costo de cierto recurso o factor específico para la obtención de un determinado objetivo se expresa, en términos monetarios, mediante la relación entre la cantidad física de factor insumida y el precio o valor de cada unidad de factor. Esencialmente, todo costo es el reflejo de relaciones de productividad físicas que se las expresa en términos monetarios. En todo costo es posible reconocer: - Un componente “ñsico”, expresado por una relación de productividad física, que es la cantidad de factor considerada necesaria, que se sacrifica para alcanzar el objetivo. - Un com ponente“monetaiio'’, representado por el valoro precio unitario necesario, tomado en consideración para expresar en términos de moneda el componente físico. La Ecuación General del costo de un factor para lograr un objetivo, es la Reiación De Productividad expresada por el producto entre componente físico y componente monetario de cada factory la Sumatoria de ellos da lugar a la obtención del costo d e elaboración de la unidad o lote del producto o del servicio.
1.13. Clasificación de costos: Direccionalidad y variabiudad 1.13.1. Relaciones según direccionalidad Observando el flujo de un proceso productivo, las relaciones entre los factores y las acciones que los consumen y las relaciones entre las acciones y los objetivos intermedios y finales del proceso pueden ser de dos caracteres distintos: - Unívoco - No unívoco
¿Zh'i'i2 t e o r ía gen era l del c o st o
1.13.1.1. R elación u n ív oca (costos directos) La relación de productividad se da U nívoca cuando la cantidad de factor se corresponde con sólo uno de los objetivos o acciones del proceso. Este tipo de vinculación se define com o directa, dando origen a darle la clase de costos directos. Por ejem plo, la harina para am asar las pizzas se vincula de esta manera, porque, por un lado, es observable com o sustancia confirmante de las mismas; y por otro, se puede medir, determ inar, cuánta harina es necesaria por cada pizza o lote de pizzas. La vinculación se da en forma in eq u ív oca, excluyente, con un objetivo del proceso productivo. Esta vinculación es típica de los p rocesos d e p ro d u cció n sim ples, porque se dan correspondencias entre factor y producto sin necesidad de considerar las acciones que consum en factores. En a q u e lla s co n fig u ra c io n e s de p ro c e s o s p ro d u ctiv o s “m ú ltip le alternativo", en la medida que s e p u e d e m ed ir, determ inar qué cu antía del com ponente físico del factor se corresponde con una unidad o lote de unidades de cada objetivo, la relación establecida es de clase d ir e c ta 1.13.1.2. R elación no u n ív oca (costos in directos) La relación de productividad se presenta n o u n ív o ca cuando la cantidad de factor se corresponde con más de uno de los objetivos o acciones del proceso. Este tipo de vinculación se la define com o in directa, dando origen a darle la clase de costos indirectos. Por ejem plo, el desgaste de la m esada sobre la cual se am asan las pizzas se vincula de esta manera, porque adem ás de no form ar parte de la unidad de objetivo, no es m edible objetiva e inequívocam ente cuánta proporción del desgaste es necesaria por cada pizza o lote de pizzas. La vinculación n o se da en forma in eq u ív o ca n i excluyente, con un objetivo del proceso productivo, tanto por imposibilidad com o por voluntad de no ejercer la posibilidad de vinculación directa. Esta vinculación es típica de los p rocesos d e p rod u cción “múltiple conexo”, porque las correspondencias entre factor y acciones y/o productos implictm n ecesariam en te recurrir a b a ses de prorrateo o d istribución asum idas razonables. En a q u e lla s c o n fig u ra c io n e s de p ro c e s o s p ro d u ctiv o s “m ú ltip le alternativo”, en la m edida que s e d es iste m e d ir o d e b a recu rrirse a b a ses d e a sig n a c ió n com o en lo señalad o arriba, para d eterm inar qué cuantía del com ponente físico del factor se corresponde con una unidad o lote de unidades de cada objetivo, la relación establecida es de c l ^ e tndirgcr/^,
1.13.2. Relaciones según variabilidad (o comporiamlento) Cuando se observa la relacidn existente entre el factor y el objetivo, se puede eiqiresar en función del componente físico de aquél, como la “cantidad de factor por cada unidad de objetivo”. Las relaciones d e productividad pueden manifestarse de dos tipos distintos: - Marginal - Medía 1.13.2.1. Relación de productividad marginal Este tipo de relación de productividad se manifiesta cuando una cantidad adicional más o menos constante de factor es efectivamente demandada por cada unidad de objetivo adicional o nueva. Por lo tanto, la cantidad total del factor cambia a consecuencia de las variaciones en la cantidad producida de objetivo. Este comportamiento se categoriza como factor variable. El proceso completo de vinculación se basa en relaciones de productividad marginal. Por ejemplo, a mayor cantidad de pizzas, mayor cantidad de harina. Una condición esencial del fector es que sea divisible, es decir, que sea posible definir su unidad elemental o de servicio y disponer libremente de ella, sea por su libre adquisición en la medida que se necesite, o bien, en caso de existir restricciones para su adquisición comprometida, que sea almacenable y fraccíonable, de manera tal que sea divisible en su despacho al proceso productivo. 1.13.2.2. Relación de productividad media Este tipo de relación de productividad se manifiesta cuando una cantidad adicional de objetivo no demanda cantidad adicional defactor, sino que surge de un promedio entre cantidades totales consumidas de factor y cantidades totales obtenidas de objetivo. Por lo tanto, la cantidad total delfactor no cambia a consecuencia de las variaciones en la cantidad producida de objetivo. Este comportamiento se categoriza como factor fijo. El proceso de vinculación se basa en relaciones de productividad media. Por ejemplo, a mayor cantidad de pizzas, el alquiler del local —^mensual— es siempre la misma cantidad de tiempo total. La condición esencial es que a lo largo del proceso de vinculación, se manifiesta alguna relación de productividad media.
No hay relación m arginal en el transcurso que va de su adquisición hasta su uso o servicio; o bien, si la hay, no es divisible en unidades de servicio — indivisible— ; o si es d ivisible, es de ad qu isició n com p rom etid a y no alm acenable. Los C ostos F ijos m anifiestan su “parám etro de fijeza” de acuerdo con dos cau sas. - D em anda constan te dei factor por parte dei proceso productivo. - R estricciones propias de la naturaleza dei factor.
Demanda constante del fa c to r: La característica de estos factores es la coincidencia entre la unidad de uso y la unidad elem ental, es decir, son divisibles. El p ro c e so p ro d u ctiv o d e m a n d a “u n id a d e s d e uso" n o p ro p o r c io n a les a\ os volúm enes de objetivo a obtener a la salida del proceso. Por ejem plo, el salario de quien am asa pizzas se devenga diariam ente durante las 8 horas presencia, independ ientem ente de la cantidad de bollos am asados cada día. Se paga cada día igual uno a otro.
Restricciones del factor: N o s e p r o d u c e la c o in c id e n c ia entre las unidades de uso que dem anda el proceso y las unidades elem entales del factor es decir, n o so n divisibles. La dem anda que el proceso hace del factor es p ro p o r cio n a la ia . cantidad de objetivo perseguida, p ero por la naturaleza del factor, la s u n id a d es elem en ta les p u esta s a d isp o sic ió n d e a q u é l n o co in cid en . Por ejem plo, el caso del alquiler señalado m ás arriba, se trata de un factor de costo indivisible, se pone a disposición del proceso “ 1 m es” y el “tiem po" que requiera ei am asado será m edible, pero la cantidad de alquiler es n o proporcional a la cantidad am asada.
a) Restricción de indivisibilidad: La dem anda de las cantidades de uso de factor por parte del proceso es proporcional al volum en de producción, pero la cantidad de factor medida en unidades necesarias puesta a disposición del proceso es constante por su c o n d ic ió n d e in d iv isible. Por ejem plo, el citado ejem plo del alquiler.
b) R estriccion es sim u ltán eas “adquisición co m p ro m etid a y no almacenable”: En esta situación, el proceso tam bién dem anda cantidades proporcionales de unidades de uso del factor de acuerdo con el volumen de producción, pero la naturaleza del factor pone a disposición unidades elem entales constantes dado su ca rá c ter d e a d q u isic ió n c o m p r o m e tid a y n o a lm a c e n a b le . Por ejem plo, el em pleo del horno para cocinar las pizzas, necesita tiem po de uso para alcanzar un régim en de calor, sea que se cocinen sim ultáneam ente tma o más pizzas. Por lo tanto, la puesta en régim en es "com prom etid a” y no se puede alm acenar para fraccionarse y/o diferirse su consum o.
1.14. Criterio de necesidad La mayoría de las definiciones del concepto económico de costo que se pueden encontrar en la bibliograrfa, invoca "factores necesarios" para lograr un objetivo o resultado productivo. Esta concepción de Necesaríedad de factores responde a dos dimensiones o visiones: - Cuantitativa - Cualitativa Los Modelos de Costeo básicamente se definen por cómo consideran la “necesidad” de los factores para alcanzar el objetivo, combinando la cantidad necesaria (resuitante o normal) con la cualidad necesaria (variable y/o fija). 1.14.1. Cantidad necesaria (cuantitativa) Refiere a la cantidad física d e factor y a la cuantía monetaria que se considera necesario aplicar, emplear, usar, consumir, pagar, para alcanzar una magnitud de objetivo o resultado productivo dada. Al relacionar la cuantía del componente físico del insumo con la acción concreta en el proceso productivo, es posible hacerlo al menos, según dos modalidades alternativas referidas ai concepto de “lo necesario”: - Lo necesario en términos predeterminados. - Lo ya incurrido o sacrificado. 1.14.1.1. Cantidad necesaria normalizada Se expresa en términos de unidades de uso de factor consideradas de em p leo necesario para una magnitud dada de unidades de objetivo. Es una cantidad pau tada ex ante, computada como normal, dando expresión al “modelo de costeo normalizado". Ante una cantidad real o resultante de factores utilizados, analizada en función de la pauta normal, para detectar si hay “costos excedentes” (anormales), no se computarán para determinar el costo de los objetivos alcanzados y se tratarán como “resultados— quebranto o pérdida— ”, en el ám bito contable. 1.14.1.2. Cantidad necesaria resultante Este enfoque implica que todas las unidades usadas de fa ctor fueron necesarias para la magnitud obtenida de unidades de objetivo. Es la cantidad real usada determinada o medida ex post, dando expresión al “modelo de costeo resultante”. Ante una cantidad real o resultante de factores utilizados, no se realizan análisis con pautas que permitan determinar “costos anormales” no
co m p u ta b les co m o co sto d e los o b je tiv o s alcan zad o s, s ie n d o en su to t a lid a d tr a ta d o s c o m o "activables", r e c u r r ie n d o a té r m in o s c o n ta b le s . 1 .1 4 .2 . C o m p o n e n te m o n e ta rio n e c e s a rio C on re la ció n al c o m p o n e n te m o n eta rio ta m b ién ex iste n la m is m a s cla s e s d e a lte r n a tiv a s , segú n el tip o de p recio o v alor u n itario q u e se aplique (ex a n t e o e x p o st), d e a cu erd o c o m o se d efin an las u n id ad es de valor de em p leo n ecesario para d isp o n er de ca d a un id ad física de facto r. 1.14.3. C u alid ad n e c e s a ria (cu a lita tiv a ) En e ste p u nto d eb e m o s sa b e r los fa cto res q u e se co n sid era n n ecesa rio s; todos los usad os en el p ro ceso (m od elo de c o s t e o p o r a b s o r c ió n o c o m p le to ) o sólo los q u e se m o d ifican a n te c a m b io s e n el o b jetiv o (m od elo de c o s te o v a r ia b le ). En tal sen tid o d eb em os p en sar si e sta m o s ap lican d o co ste o por ab so rció n o co steo variable. C u an d o n o s re fe rim o s a “c u a lita tiv o ” q u ie re s ig n ific a r la c u a lid a d o caracte rística q u e d eb e te n e r el fa cto r para s e r co n sid era d o d e "sa crificio n e ce sa rio ”. Se refiere a la b a se co n c e p tu a l de los m o d e lo s de co s te o “c o m p le to ” y "variable”, es decir, a la co n sid era ció n co m o c o s t o c o m p u t a b le a l o b je t iv o ñ n a l del co sto , co m p o n e n te s o fa cto res de co m p o rta m ie n to v ariab le re sp ecto de los niveles de actividad y/o vo lú m en es de p ro d u cció n o facto res c o n cu alq u ier tipo de co m p o rta m ie n to (fijo s y /o v a r ia b le s ).
1 .1 5 . F a c t o r e s
d e in flu en c ia
L o s c o s to s s e c o m p o n e n e n c a d a u n id ad e c o n ó m ic a d e a c u e r d o c o n las co n d icio n es q u e e m a n a n de los F a c to r e s d e In flu e n c ia . La T e o ría G en eral del C o sto , e n tre su s ca p ítu lo s d e e stu d io , tra ta del a n á lis is d e ia s re la c io n e s e m e rg e n te s e n tr e lo s c o s to s y lo s fa c to re s de in flu en cia, b a jo el su p u esto q ue, segú n d eterm in a d o s h e c h o s d e g estió n , se p ro d u cen im p a cto s o va ria cio n es. C a d a u n id a d p r o d u c tiv a t i e n e u n a p r o p ia e s t r u c t u r a d e c o s to s , co n se cu e n cia de políticas organizativa y de gestió n y de una fu n ció n té cn ica de p ro d u cció n . La estru ctu ra fu n cio n a l c o n d ic io n a rá m ag nitu d es y variabilidad d e to d o s los co sto s. Se p u ed e e n u m era r u n a serie d e "fa c to re s ” d esta ca b le s en c u a n to a la in flu en cia e im p acto q u e p ro d u ce n e n to d a e stru ctu ra de co sto s:
- F u n d ó n técn ica de la p rod u cción : La te cn o lo g ía e n u so in cid e e n la co n fig u ració n d e la estru ctu ra de co sto s. P o r e je m p lo ; de acu erd o c o n el grado d e ro b o tiz a ció n de las tareas, la in cid e n cia de la m a n o de o b ra física e s in v e rsa m e n te p rop orcion al.
- FUosoffa de la gestión empresaria: La impronta, el estilo, de conducción y cultura organizacional impacta en las eficiencias del factor humano y por ende, produce variaciones en el nivel de los costos.
- Organización y programación de la producción: Condiciona el aprovechamiento de los costos en general y aquéllos de comportamiento fijo, principal y particularmente. Es determinante en la manifestación de ineficiencias por mal aprovechamiento de los costos. Por ejemplo: el orden a las partidas de producción define los tumos y tiempos de preparación de máquinas y equipos. - Eficiencia de los procesos: La naturaleza y lo configuración de los procesos inciden en la eficiencia o ineficiencia y pueden ser los factores generadores de inactividades o costos innecesarios. Por ejemplo: no evolucionar en la recuperación de porciones de sustancias o materiales desechados en un proceso para reprocesarse y/o reemplazar el aprovisionamiento de otro factor. - Capacidad y niveles de actividad: Estos factores tienen radical influencia en relación con la variabilidad y fijeza de los costos, y por ende, de alto impacto en la valorización de los costos computables y no computables. Por ejemplo: a mayor aprovechamiento de la capacidad, es decir, a una planificación en niveles de alto empleo de capacidad, más posibilidad de aprovechamiento eficiente de fectores determinantes de costos fijos.
- Volumen de la producción: Es un aspecto fuertemente ligado al factor de influencia anterior—capacidad—. Por ejemplo: a mayores volúmenes de producción mayor nivel de actividad y mejor impacto en la absorción de costos. - Calidad de los productos o servicios: Resulta de una faceta de la cultura empresaria, su estilo de gestión, de acuerdo con una evaluación de conveniencia e impacto en las técnicas, procesos y sus eficiencias. Por ejemplo: costos de la no calidad, manifiestos y subyacentes. - Upo o naturaleza de los factores de costos: Los factores influyen en los costos. Por ejemplo: fuentes y nivel de financiación, con capital propio o ajeno. - Rendimiento de los factores: Pueden o no param etrizarse los rendimientos esperados, y de todos modos, es posible analizar el rendimiento de factores, como por ejemplo, los materiales y la labor. - Piedo de los factores: El nivel del componente monetario es clave para considerar aprovechamiento más eficiente y/o sustituirlo o reemplazarlo. Por ejemplo: generar calor en calderas con un combustible más barato y limpio, es decir, tanto en términos de valores de compra a terceros como de mantenimiento y funcionamiento de las mismas.
1 .1 6 . D eterm in a ció n
d el resu ltad o económ ico
Postulad o b ásico de la TGC q ue esgrim e co m o fin esen ciai determinEir ei resultad o e co n ó m ico m e d ia n t e la d e fin ic ió n d e u n o o m á s m e c a n is m o s d e v in c u la c i ó n válid a e n tre lo s r e c u r s o s c o n s u m id o s y los re su lta d o s obtenid os. El resultado e co n ó m ico del proceso productivo su rg e c o m o d ife r e n c ia e n tr e el valor del resultado produ ctivo y el co sto de los recursos consu m idos. E sto im p lica el an álisis de la in fo rm a ció n referida al com p ortam ien to de los co sto s y su relació n con los ingresos. Para ello es m en e ster el uso de té cn ica s ap ro p iad as para m ed ir si una gestió n es racio n al, si alcan za los resultados deseados. La aso ciació n m en cio n a d a n o es sen cilla d ebid o a d istintas razones: - C om plejid ad de ios p ro ceso s productivos. - E x iste n cia de a c c io n e s q u e p ro d u ce n m ás de un tip o de resu ltad o productivo. - C onsum o de facto res q ue p articip an c o n c o m ita n te m e n te e n dos o m ás procesos distintos. - A usencia de una relació n ca u sa -e fe c to o b je tiv a en tre el d esarrollo de accio n e s y su asign ación para d eterm in a r el resu ltad o productivo.
1 .1 7 . P lan teos
d o c tr in a r io s
U na piedra angular en el terreno del d eb ate doctrinario es la dem ostración de la C o h e r e n c ia d e l V ínculo. R e fie re al fu n d a m e n to ló g ic o q u e d a s u s te n to y c o n s is te n c ia a la s vincu laciones. En la actu alid ad se re c o n o c e n d o s tip o s d e re la cio n es.
1.17.1. Relaciones causales Los vín cu los b a sa d o s en e ste "p rin cip io de ca u sa lid a d ”, se su ste n ta n e n q u e co m o c o n s e c u e n c ia de la o cu rre n cia , previa o sim u ltá n e a , d e u n fen ó m en o “cau sa", se verifica o b jetiv a m en te, siem p re y ne cesa ria m e n te un fen ó m en o “e fe cto ”. La ló g ic a c a u s a l p a rte d e la c o n c e p c ió n d e q u e la p ro d u c c ió n de d eterm inad os b ie n es o servicios es el e fecto de d eterm in ad as cau sas. U n a técn ica de co ste o asum id a b a jo esta lógica causal, im plica asum ir que el c o sto d e t e r m in a d o e s a b s o lu t a m e n t e o b jetiv o , v er d a d ero , v ^ id ó solam ente para la finalidad para la cu al fue calculado. P or ejem p lo, al vincu lar el uso de facto res co n el d esarrollo de a ccion es productivas, dado q u e los fa cto res se em p lean para d esarrollar a ccio n e s y é stas se verifican corno c o n se c u e n c ia n e cesa ria del em p leo d e factores.
Dos sucesos se entienden en relación de causa-efecto cuando: - Se presentan unidos en el espacio o en el tiempo, de tal manera que sea siempre en el mismo sentido. - La verificación del primer suceso va siempre seguido de la verificación del segundo. La consideración causal es, por definición, una relación objetiva. Por lo tanto, si no se puede identificar y medir objetivamente la cuantía física por cada acción en el logro de los objetivos concretos, se está ante una situación de “lógica no causal”, 1.17.2. Relaciones funcionales Estas relaciones se sustentan en “vínculos subjetivos”, basados en interpretaciones del proceso productivo, condicionados por el objeto al que sirve su utilización. La relación funcional denota simplemente que los valores de una variable cam bian al variar los de otra u otras variables. El grado de subjetividad está dado porque la consideración funcional es una relación que siempre estará condicionada por los objetivos del análisis y, además, dependerá de la interpretación que se quiera hacer del fenómeno productivo en general y de las interrelaciones entre las distintas acciones que componen el proceso en particular. Un objetivo productivo es siempre la consecuencia última y colectiva del desarrollo conjunto de las acciones que componen el proceso productivo. 1.17.3. Relatividad del concepto “costo" El concepto es de naturaleza “relativa”, dado su condicionamiento al propósito del análisis para el cual es determinado, dando lugar a la premisa “costos diferentes para finalidades diferentes". La relatividad proviene del hecho que depende de la interpretación que se dé a los vínculos entre factores y objetivos o resultados productivos, lo cual impactará en las mediciones. Asimismo, para cada tipo de decisiones existe un modo preferible de interpretar el fenómeno productivo; influye si son consideraciones para el corto o largo plazo, porque condicionará la información de costos que mejor las apoye, cuál determinación de costos es más útil para la decisión a tomar. 1.18. Conceptos a considerar en una Teoría del C osto para U CONTABIUDAD DE GESTIÓN El objetivo que pJantea Ja ContabiJidad de Gestión para su campo de acción radica en la asignación eficiente de los recursos, analizando las
fundones de costos, de producción y del comportamiento de los mercados, siendo uno de las principales metas la maximización del beneñcio. Persigue interpretar ia información relevante y oportuna para las decisiones estratégicas, tácticas y funcionales, como asi también las operativas. Un costo es únicam ente válido para el propósito para el que fue interpretado. Si el fln o el objetivo cambian, se deberá cambiar el costo.
1.19 Resumen El presente capítulo ha hecho referencia al concepto de ciencias, teoría de sus ñnalidades y elementos, como así también los distintos tipos de teorías prescrlptiva y descriptiva. A continuación se planteó si es posible hablar de una Teoría General de Costos única o una teoría de costos para la contabilidad fínanciera y una para la contabilidad de gestión Hay distintas posturas ante este planteo, aunque no se desconoce la posibilidad, y aun la utilidad, de contar con una teoría normativa de costos, y sus postulados estarían muy cercanos a lo que conocemos como “principios técnicos”; cuando obedecen a una fínalidad práctica de la acción respecto a fines concretos de utilidad, como normas y protocolos. Se entiende por tá n ic a el procedimiento o conjunto de éstos (reglas, normas o protocolos) que tienen com o objetivo obtener un resultado determinado y que puede concebirse como el ordenamiento de la conducta a determinadas formas de actuar y usar herramientas como medio para alcanzar un fin determinado. Hay algunos autores que sostienen que una posible teoría presctiptiva de costos tendría un rango menor respecto del que posee una teoría descriptiva de los costos (rango de una teoría) (3). ¿Es con ecto establecer diferentes rangos p ara la teoría d e costos? Para algunos autores las teorías de rangos medios es una teoría de alcance limitado que explica un conjunto específico de fenómenos, a diferencia de una teoría de alcance mayor o gran teoría que trata de fenómenos de mayor nivel. Por ejemplo, la arqueología en el primer caso y la sociología en el segundo (4). En los siguientes capítulos se trabajan cada uno de los conceptos planteados en éste con una aplicación más práctica al proceso de acumulación y determinación de los costos.
(3) CARnER, Enrique, “¿Teoría General del costo?”, XXH Congreso lAPUCO, Tucumán, setiembre 2008, p. 57. (4) http://en.uiikipedia.org/wiki/Middle_range_theory.
CAPfTUU) II
C ontrol 2. El
costo .
y costeo de los factores
La contabiudad
de costos y sus sistemas
2.1. Introd ucción La definición de la capacidad con que se espera que opere una em presa reviste sum a im portancia para su gestión futura, independientem ente que sea factible su m odificación, transitoria o definitiva, cuando razones económ icas lo aconsejen y no exista algún tipo de cond icionam iento técnico. En re a lid a d , co n el ap o y o en e stu d io s rig u ro so s de d iverso tip o , especialm ente de tipo com ercial, se parte de una capacidad de diseño, lo que constituye una sólida pretensión desde el prim er m om ento que se decide encarar la realización de un proyecto de inversión, no im porta el cam po em presarial en que se actúe, sea industrial, com ercial o de servicios. El tem a crucial a establecer es el referido a cuál será conceptualm ente la capacidad instalada o a instalar y el uso total o parcial de la misma, que servirá para analizar el negocio a partir de su im pacto, tanto en ingresos com o en costos, según las posibilidades de producir o prestar determ inada cantidad de bienes y/o servicios y de su posterior colocación en el mercado. Una em presa se instala para alcanzar una cierta capacidad, que resulta ser la m áxim a producción que puede lograr en un determ inado período, con los recursos o factores que oportunam ente fueran definidos para concretar el objetivo, restando com probar si en la práctica tilguna vez podrá conseguir la misma. Esa m áxim a p rod u cción, d en om inad a capacid ad teórica, ideal o de diseño, fue la que se proyectó pensando que todo iba a resultar tal com o fue planeado originalm ente. El cálculo inicial está fuertem ente incidido por la dem anda pronosticada, la que puede variar, en mayor o m enor medida, según la situación que esté experim entando el m ercado, atento al com portam iento de una serie de variables que lo afectan favorable o desfavorablem ente. La cap acid ad p rá c tic a se co n v ertirá en el tech o o lím ite p o sib le o alcanzable para producir o prestar servicios con lo cual el concepto que toma relevancia a continu ación es el de niveljje_agtividad, el cual indica el grado de uso de dicha capacidad, en sus dlstinttts iríánifestaciones, según se trate del previsto, norm al o real.
La diferencia entre ia capacidad práctica y el nivel de actividad previsto y entre éste y el nivel de actividad real originará la aparición de la capacidad ociosa, provocada por el desaprovechamiento de los recursos disponibles. Una consideración especial merecerá el concepto de nivel de actividad normal, la posibilidad de su medición y sus consecuencias respecto de otras alternativas conocidas, como el manejo del nivel de actmdad previsto y sus efectos en el costo y determinación de la capacidad ociosa. El análisis de las causas de la ociosidad, provocada por factores internos o externos, o ambos a la vez, que promueran cambios favorables o desfavorables, será un elemento valioso para conocer lo ocurrido en la empresa y para efectuar diagnósticos que apuntalen medidas correctivas a futuro. Entre esas causas que inciden en la capacidad encontramos los recursos disponibles, el tiempo de uso de los mismos, la eficiencia o productividad técnica y su relación con otros conceptos, como el nivel de absorción de costos en la producción, la ociosidad en sus distintos tipos y el comportamiento de los costos en relación con la capacidad o el nivel de actividad. El tema debe ser tratado con sumo cuidado, teniendo en cuenta especialmente las características que presente cada unidad económica en particular, con lo cual no cabe efectuar generalizaciones que pueden conducir a errores de enfoque. A tal efecto se acompañarán distintos ejemplos de empresas que operan en distintos campos y según ellos en diversos ramos de distinta característica, lo que permitirá apuntalar las afirmaciones precedentemente realizadas. Existen múltiples clasificaciones de costos. En este capítulo se analizarán aquéllas que se utilizan con mayor frecuencia en la disciplina contable. Desde el análisis de la contabilidad de costos, se desarrollarán las clasificaciones que resultan más significativas; desde el punto de vista de la contabilidad de gestión, se estudiarán aquellas clasificaciones que realizan aportes sustanciales al proceso de toma de decisiones. 2.1.1. Costo. Su concepto económico. El costo en función de los entes que lo incurren y del objetivo que ellos persiguen Desde un punto de vista general, costo es sinónimo de esfuerzo. Esta definición es suficientemente amplia como para útvolucrar tanto al esfuerzo físico, moral einteledHloiMM) ai económico. í ’ero mientras los primeros no son mensurables en onidades de valor, aunque sus consecuencias puedan serlo, el esfuerzo económ ico se representa siem pre de esa forma. Económicamente, pues, costo es sinónimo de gasto, esto es, de sacrificio, desprendimiento o consumo de riqueza. Pero ese sacrificio debe haberse producido en pos de un objetivo determinado, lo cual diferencia originanamente el costo de la pérdida simple o pura, que depende de factores .■eventuales o ajenos a la persecución del objetivo.
De lo antedicho surge que, económicamente hablando, costo es el sacrificio de riqueza qu e se incurre en pos de un objetivo determinado. Como los objetivos varian según las características de los entes que los persiguen, trataremos de clasificar los entes en función de dichos objetivos, a fin de interpretar primariamente la índole de las erogaciones en que incurren, es decir, sus costos (ver cuadro 1). Los entes (y su representación patrimonial, las haciendas) de erogación tienen como principal objetivo la satisfacción de sus necesidades. Los hay privado y públicos, pudiendo los primeros ser a su vez individuales o colectivos El típico ente de erogación privado individual es el ser humano individualmente considerado. Su objetivo es la satisfacción de sus necesidades y la actividad que desarrolla tiende a obtenerla. Las erogaciones en que incurre para ello, es decir, su costo, toman la forma comúnmente denominada“costo de vida”. Se trata de erogaciones simples que representan, en casi todos los casos, mermas en el patrimonio del ente directamente cuando se incunen. Del mismo modo ocurre con los entes de erogación privados colectivos, como puede ser una asociación civil de carácter mutual. Su objetivo es la satisfacción de las necesidades de sus asociados y las erogaciones en que incurren constituyen el costo del servicio mutual que prestan. Los entes de erogación de carácter público son los estados, en sus formas nacional, provincial o municipal. Su objetivo es la satisfacción de las necesidades de la comunidad a la que representan y las erogaciones que realizan en tal sentido constituyen el costo de la administración de la cosa pública y de la prestación de los servicios com unitarios. Las actividades de que los estados desarrollan para cumplir estos objetivos pueden ser más o menos com plejas y ello incidirá, por supuesto, en la conform ación de las erogaciones en que incurran. La ca ra c te rís tic a d istin tiv a de los tres tip os de en tes que hem os m encionado es la ausencia del fin de lucro. Cuando éste aparece, es decir, cuando el objetivo del ente es el aum ento de riqueza, estam os en presencia de los entes (y sus haciendas) de producción. El concepto de producción coincide aquí con el de aum ento de riqueza. Los entes de producción tam bién pueden ser privados o públicos, y los prim eros tam bién pueden ser individuales y colectivos. G enéricam ente podem os d enom inarlos “em p resa". De este m odo, los individuos y sus asociaciones, los estados, y a veces am bos a la vez, cuando actúan en función de em presa, persiguen un objetivo fundam ental; la obtención de lucro. Para ob ten er dicho lucro, las em presas desarrollan actividades útiles a la com unidad y que apuntan a la satisfacción de necesidades ajenas a ellas m ism as. En térm inos generales, estas actividades corresponden al tipo de producción de bienes o de prestación de servicios. Los sacrificios de riqueza en que la em presa incurre constituyen, pues, desde un punto de vista inm ediato, pero no fundam ental, el costo de la producción de b ienes o de la prestación de servicios, aunqu e desde un punto de vista m ediato, constituyen el costo de su objetivo fundam ental, es decir, la o b ten ció n del lucro.
El análisis económico extiende el concepto de costo no sólo al sacñfíclo de riqueza realmente entregada en por del objetivo, sino también a los ingresos abandonados por elegir dicho objetivo. De tal modo, afectar un bien cualquiera al ejercicio de determinada actividad implica desafectarlo de otra o, genéricamente, no afectarlo a otra. Afectar un bien inmueble a una actividad industrial, por ejemplo, significa desafectado de su alquiler a terceros. Y, por extensión, aportar fondos a una determinada actividad, implica desafectados de su función genérica como fuente de renta. Los ingresos potenciales asi abandonados constituyen costos de arranque de la acti\idad emprendida, que se denominan "costos de oportunidad" y tanibién se suelen llamar "costos imputados”, pues no son realmente incurridos. Tal concepto, por otra parte, justifica la consideración económica del costo del capital propio (interés del capital invertido). Tomando en cuenta lo antedicho, el costo económico no es sólo sacrificio de riqueza presente, sino también de expectativas concretas de riqueza futura. Costo económico es, pues, sinónimo de sacrificio económico. 2.1.2. Definiciones de costo Como se desprende de los párrafos anteriores, es difícil encontrar una definición única y universalmente aceptada. Desde un punto de vista estrictamente económico, hemos dicho que costo es el sacrificio económico que se incune en pos de un objetivo determinado. Desde este ángulo, pues, en los entes de erogación, costo es el sacrificio económico en que se incurre en pos de la satisfacción de las necesidades coirespondiente; y en los entes de producción, el sacrificio económico en que se incune para cumplir el fin fundamental de obtención de lucro. Como se ve, estas definiciones hacen más al objetivo a que apunta el ente que a la actividad que desarrolla para cumplirlo. Desde un punto de vista más concreto, en cambio, costo es el sacrificio económ ico originado por el desarrollo de una determinada actividad, independientemente del objetivo que ella persigue. Desde este ángulo, pues, el costo se desvincula del objetivo del ente que lo incurre y se relaciona con la operación a que está vinculado. Si bien la segunda definición de costo es más realista, creemos que en nuestro ámbito de acción (las ciencias económicas) no debe perderse nunca de vista el objetivo económico de la actividad que desarrolla. De este modo, el estudio del costo por sf mismo no constituye sino una versión teórica, carente de utilidad. Su determinación y control deben hacerse en función del mejor cumplimiento del objetivo del ente que lo incurre. Así, en los entes de erogación, se hará en función de la satisfacción más racional de las necesidades; y en los de producción, en función de la obtención más racional del lucro. Posiblemente, si quisiéramos condensar en una sola definición a todos los conceptos analizados, podríamos decir —sin pretender que sea la mejor— que costo es el sacrificio económico originado en el desarrollo de determinada actividad, a través de la cual se busca cumplir un objetivo dado.
Cabe decir que cuando se habla de costo en general, no se particulariza con respecto al cumplimiento total o parcial del objetivo o al desarrollo total o parcial de la actividad. Pero va de suyo que ambas referencias están implícitas en la definición que hemos dado, de manera que ella incluye tanto el concepto de costo total, global, esto es, referido al universo de la actividad o a la plenitud del objetivo, como el de costo unitario, es decir, referido a cada una de las unidades en que puede dividirse el universo.
Cuadro 1: Clasiflcación de los entes en fundón de sus objetivos I n d iv id u a le s P r iv a d o s
E n te s (y s u s
C o le c t iv o s
h a c ie n d a s ] d e e r o g a c ió n
n e c e s id a d e s P ú b lic o s
P r iv a d o s
p r o d u c c ió n
E s ia d o s n a c ., p r o v . y m u n ic ip .
O b j n m e d ia t o p e r o n o f u n d a m e n t a l:
E n te s (y s u s h a c ie n d a s ) d e
O b je tiv o : S a t ís f á c c ió n d e
\ P ú b lic o s
\
P r o d . d e b ie n e s 0 p r e s t, s e r v . F u n d a m e n ta l o b .
M ix to s
lu c r o .
2.2. Factores generadores de costos. Su componente ñsico y monetario En el proceso actual de formación de los costos, los tres factores básicos de la economía (naturaleza, trabajo y capital) se presenta combinados con factores secundarios o derivados de ellos, representados por productos previamente obtenidos o servicios empleados (ver cuadro 2). Desde el punto de vista macroeconómico, la naturaleza engendra costo sólo a través del agotamiento de recursos naturales propios. Tal agotamiento más la remuneración al trabajo humano bajo la forma de salarios y al capital empleado bajo la forma de interés, constituyen el costo primario de bienes producidos o servicios prestados. Como los bienes producidos pueden ser materiales destinados a ser consumidos directamente en nuevos procesos, o equipos (entendiendo por tales a todo bien de uso prolongado o, genéricamente, bienes de capital), los factores conformadores de costo son, en realidad, seis: tres primarios (naturaleza, trabajo y capital) y tres derivados (materiales, equipos y servicios), y constituyen los grandes factores de todo costo presente. Ahora bien, cada uno de esos factores se halla formado por dos partes o componentes: uno físico, representado por la cantidad de unidades del factor utilizadas; y otro de valor, que ril expresarse usualmente en términos de moneda se suele denominar monetario, representativo del precio de cada unidad de foctor. De tal modo, el costo original de la naturaleza equivale al agotamiento de los recursos naturales propios y se forma de la cantidad de recurso dividido por la cantidad de recurso disponible.
-El costo del trabajo es el salario y se forma de la cantidad de unidades de tiempo trabajadas por el precio (tarifa) de salario por unidad de tiempo. -El costo del capital es el interés y se forma de la cantidad de tiempo en qué el capital se usa por la tasa de interés por unidad de tiempo aplicada al capital usado. -El costo de los materiales empleados en la operación es el costo consumido y se forma de la cantidad de unidades de material que se consumen por el costo de adquisición de cada unidad. -El costo de los equipos empleados en la operación es el valor de su desgaste y se forma habitualmente de las unidades de tiempo en que el equipo se usa por la tasa de depreciacióti (que. a su vez, es igual al costo de adquisición del equipo ditidido por las unidades de tiempo en que podrá usarse o de actividad que podrá generar, o sea, su vida útil). -El costo de los servicios empleados en la operación es la retribución del servicio y se forma de las unidades típicas de servicio usadas por el costo de adquisición de cada unidad de servicio. Cuando se menciona costo de adquisición, incluso en el caso de los recursos naturales, el mismo equivale al precio cobrado por su productor o anterior poseedor, incluyendo el resultado económico por él obtenido, esto es, teóricamente al menos, la retribución a su riesgo empresario. Cuadro 2: Generación y componentes del costo *Clclo primarlo Componentes: Cantidad agotablex tasa de agotamiento (costo adquisición del recurso + cantidad de recurso disponible) Unidades de tiempo trabajadas x tarifa de salario x unidad de tiempo Unidades de tiempo de uso de capital x tasa de interés por unidad de tiempo aplicada al capital usado Ciclo completo Componentes: Cant. de unidades de material consumido x costo de adquisición por unidad Uitidades de tiempo de uso del equipo x tasa de depreciación (costo de adquisición) (1) + unidades de tiempo de tiempo de vida útil o unidades de actividad a generar Unidades típicas de servicio usadas x costo de adquisición por unidad Componentes: Cant. agotada x tasa de agotamiento (costo adquisición del recurso + cantidad de recurso dispom'ble) Unidades de tiempo trabajadas x tarifa de salario por unidad de tiempo Unidades de tiempo de uso x capital x tasa de interés x unidad de tiempo aplicada al capital usado
2 El concepto contable de costo. Noción restringida de la contabilidad de costos. Principios Cuando se habla de concepto del costo se hace referencia, tradicionalmente, a su encuadram iento con fines expositivos uniformes en los estados contables, cuyos dos aspectos salientes son los criterios de valuación y los principios de determ inación de resultados. No parece lógico, sin em bargo, hablar del concepto contable del costo, sin hacer alguna referencia a la contabilidad, en general, y a la contabilidad de costos, en particular. En su interpretación m ás antigua y tradicional, la contabilidad es una disciplina que se ocupa de la regisriación y exposición de hechos realm ente ocurridos, expresad os en unidades de valor, que afectan a la m agnitud y la com posición del patrim onio de los entes económ icos. Sin em bargo, esta concepción ha ido cediendo paso a otra, más am plia y m oderna, que ve a la contabilidad com o un sistem a de inform ación com pleto sobre los hechos (expresados en unidades de valor) que afectan la m agnitud y la com posición del patrim onio de los entes económ icos, refiriéndose tanto a los hechos realm ente ocurridos (pasados) com o por ocurrir (futuros), y no sólo registrando y exponiendo sino tam bién analizando y juzgando, es decir, ejerciendo el control y posibilitando la tom a de decisiones, aspectos ambos vinculados estrecham ente con la adm inistración del ente. En este sentido, la con tabilid ad se conv ierte en el auxiliar m ás poderoso de la Administración, que a su vez consiste en la puesta en práctica, con referencia a un ente en particular, de las leyes y principios que estudia la econom ía, ciencia madre de la que derivan todas las dem ás disciplinas que la auxilian y la instrum entan. Ahora bien, siendo la contabilidad de costos una ram a especializada de la contabilidad, su contenido ha de versar sobre su protagonista, esto es “el costo"; y lo que su cam po de acción abarque ha de depender del criterio con que se entiendan los alcances de la contabilidad, com o disciplina genérica. De allí que quienes piensan en un alcance amplio de la contabilidad, que ejerce el control y posibilita la tom a de decisiones, hablan de contabilidad de costos, en la certeza de que ésta incluye no sólo técnicas de determ inación, tegistración y exposición, sino tam bién de análisis, Y que los que entienden a la contabilidad com o técnica registrativa y expositiva, han querido salvar la misión analítica del conocim iento de los costos, hablando de costos a secas, y quitándole la connotación contable que tiene la acepción contabilidad de costos. Hablar, entonces, de costo contable significa, de alguna forma, ubicarse en la concepción restringida de la contabilidad, la que implica "técnica contable con vistas a la registración y exposición”. El costo contable ha importado la sujeción a determ inados principios de aplicación uniforme: -Se b asa en sacrificios eco n ó m ico s realm ente incurridos y descarta los representados por el abandono de expectativas de ingreso (“costos de
oportunidad”) o costos imputados de cualquier tipo (com o el interés del capital propio). -Los costos no se transforman en mermas patrimoniales mientras no se ha logrado el objetivo para el cual se han incurrido y tal logro permanece latente. Así, en una empresa industrial, el costo de compra de sus materias primas, la liquidación de sus jornales o de cualquier otro factor productivo, no representarán pérdidas, esto es, resultados negativos para el ente, sino cuando se verifique el cumplimiento del objetivo para el que se incurrieron, es decir, cuando a través de la venta de los productos elaborados se devengue la satisfacción (el ingreso) en pos del cual el costo se incurrió. Todos los costos previos, si bien constituyen “costos" parciales en el camino hacia el alcance del objetivo final, no son más que operaciones permutativas del patrimonio en las cuales se reemplazan unos valores de activo por otros. O recién constituirán operaciones modificativas del patrimonio cuando, llegado el momento de la venta, se transformen en resultados negativos como contrapartida del ingreso respectivo. Por tal motivo, contablemente se habla de “costos vivos" o "no expirados" para aquéllos que, por no haberse alcanzado aún el objetivo para el que se incurrieron, conservan su potencial capacidad para conseguir tal logro. Y de “costos expirados" o “muertos" para aquéllos que, por haberse alcanzado ya el objetivo para el cual se incurrieron (o haber desaparecido la posibilidad de que se alcance), han agotado tal capacidad. En esta tesitura, se acostumbra dar el nombre de "gastos” a aquellos costos que expiran directamente por incurrirse concomitantemente con el cumplimiento del objetivo (lo que suele aplicarse a los costos comerciales); pero tal distingo no deja de ser una disquisición teórica, pues no por ello dejan, en esencia, de ser costos, aunque “expiren" inmediatamente; y, además, porque algunos se erogan en forma anticipada y deben ser diferidos. -Los costos así determinados son la base del criterio de valuación “al costo" que descarta la incorporación de utilidades potenciales en el valor del patrimonio, mientras no se hayan producido hechos que signifiquen su devengamiento efectivo. Aunque sí obliga a considerarlas pérdidas potenciales cuando el “valor de mercado" de los bienes no supera a su costo. Los aspectos mencionados, que han constituido durante mucho tiempo normas profesionales casi universalmente aceptadas, se hallan por estos días en buena medida cuestionados por el avance de otras concepciones más modernas que apuntan a adecuar a la contabilidad a un concepto más económico en cuanto a la generación de los costos y los ingresos, aspecto en el que han incursionado prestigiosos autores extranjeros y nacionales. Buena participación ha tenido en estos temas el fenómeno inflacionario, que al poner en tela de juicio muchos de los conceptos contables tradicionales, ha incidido para reconsiderar algunos dogmas contables sumamente arraigados. De tal suerte, la profesión contable parece inclinada en los últimos tiempos a rever algunos aspectos clásicos relativos a la valuación patrimonial y a la generación de rKultados, por lo que los aspectos citados en los apartados precedentes han de interpretarse a la luz de los principios hasta ahora vigentes.
2.4. Noción amplia de la contabilidad de costos. Razones que la |ustifican. Su traM»ndencla en relación con la ubicación de las empresas en el mercado. Evolución hacia la contabilidad de gestión Cuando la contabilidad no sólo registra y expone sino también analiza, significa que controla e interviene en ia decisión. En otras paiabras, que administra. Dentro de esta concepción, ia contabilidad de costos aparece como la rama especializada de ia contabilidad que se ocupa de la determinación, registración y análisis de los sacrificios económ icos en que un ente incurre en pos de su objetivo. Si parcializáramos esta amplia definición con respecto a las haciendas de producción, que son de por sf el cam po más fecundo de aplicación de la contabilidad en todas sus ramas, la contabilidad de costos será aquella rama de la contabilidad que se ocupa de la determinación, registración y análisis de los sacrificios económ icos en los que una empresa incurre a fin de cumplir su objetivo inmediato, aunque no fundamental, de producir bienes o de presttu servicios, determinación, registración y análisis que podrán efectuarse tanto globalmente, esto es para el conjunto de bienes producidos o de servicios prestados en un segm ento de tiempo dado; com o unitariamente, es decir, por lotes, parcelas o unidades. Teniendo en cuenta, no obstante el fin mediato pero fundamental de los entes de producción, esto es, la obtención de lucro, la contabilidad de costos no podrá interpretarse allf sino com o una parte — la más com pleja e importante— de las operaciones contables tendientes a la determ inación racional del resultado. Las necesidades de información de las empresas en esta materia guardan una estrecha relación con la posición que las mismas ostentan en el mercado en que actüan. Así: -Em presas q u e a ctú a n en m erca d o s d e co m p eten cia. En estos casos, el precio del bien producido o del servicio prestado está dado por el mercado. Ninguna de las empresas que actúan en él, por sí sola, puede imponer un precio en el mismo, y dicho precio resulta de la actuación conjunta de todas las empresas. Las cantidades de productos o servicios que cada empresa vuelca al mercado no son de por sf suficientes para producir modificaciones en el precio. En este tipo de mercados, el esquema del costo y resultado se presenta así:
Precio del mercado - Costo = resultado Pudiendo ese resultado ser positivo o negativo, según que el costo encaje dentro del precio de mercado, o esté sobre él. Cuando em presa actú a en estas cond iciones; puede hablarse de la n ecesidad vital d e l con o cim ien to d e l costo. Si la empresa no conoce sus costos ni los controla debidamente, corre el riesgo de que su producto o servicio
quede fuera del mercado. Es ante estas circunstancias que la contabilidad de costos se ha desarrollado más, logrando adelantos en los sistemas mediante los cuales cumple sus ñnalidades. Y, por supuesto, los países donde ha sido mayor la libertad de actuación en el mercado son aquéllos en los que se han producido mayores adelantos en la materia. Uno de dichos adelantos ha sido, en años recientes, la aparición del concepto de costo meta o costo por objetivos, que intnerte los términos de la relación anterior a fin de que la incógnita radique en el costo, el que de tal forma se constituye en la meta a lograr para obtener el beneficio esperado; Predo de mercado - resultado esperado = costo admltído -Empresas que actúan en m ercados no perfectos. Cuando no existe competencia, aparecen las distintas formas del monopolio (sólo un participante), o de oligopolio (sólo algunos pocos participantes). En estas situaciones, la/sempresa/sactuante/s puede/n imponer, por sí sola/s en el primer caso o de común acuerdo en el segundo, un precio en el mercado. Por supuesto que, en definitiva, dicho precio debe guardar relación con el costo del bien o del servicio respectivo. En este caso, el esquema del costo y resultado queda planteado así: Costo + margen debenefldo = predo de mCTcado_____ Es decir, el precio de mercado deriva del costo más el margen de beneficio deseado. En las épocas y circunstancias en que se han dado situaciones de este tipo, la evolución de las técnicas del costeo ha sido menor, ante la no inminencia de verse desplazadas las empresas del mercado. Sin embargo, no debe pensarse definitivamente que ante estas circunstancias no interesa el conocimiento del costo. SI se admite que una empresa produce un solo tipo de bienes, presta un servicio exactamente único e igual a través del tiempo, podría aceptarse esa tesis. No obstante, esta situación no es la más usual, siendo, por el contrarío, común que las empresas diversifiquen sus actividades por medio de la elaboración de productos distintos (o modelos distintos de un mismo producto), o la prestación de servicios diferenciales. El conocimiento de los costos individuales de esos bienes o servicios dis tintos no es ya sencillo. Debe proveerse de técnicas de medición correctas de los costos incurridos o de atribución de los de tipo común, para evitar caer en el error de creer conveniente la operación de un producto o servicio dado y estar equivocado. Aquí podría decirse que existe (al igual que en el caso de competencia cuando los productos o servicios son varios) una necesidad técnica de imputación correcta de los costos, que impide dejar la fijación de los precios librada al arbitrio del empresario.
P rescin d ien d o, de todos m odos, de la con d ició n dei m ercad o, es in dudable que existe otra razón poderosa en b eneñcio de la contabilidad de costos: la n e c e s id a d d e co n tro l, im plícita en la función con table, tend iente a evitar el d erroche in n ecesario o im proced ente, y alrededor de la cual se han estructurado m étod os parciales, pero que h acen, en definitiva, a la esencia de la m ateria. En las últim as décadas del siglo XX cobró dim ensión propia la denom inada contabilidad de gestión, que a partir de la contabilidad de costos y extendiendo su cam po a toda la batería de técn icas de análisis y control de la gestión, se ha constituido en una ram a au tón om a de la contabilid ad que, a diferencia de la contabilidad patrim onial y fínanciera trad icionalm ente orientada a h acer fe hacia terceros de las op eracion es y situ ación del ente, dirige su m irada hacia el fuero interno del m ism o para cum plir el com etid o fu nd am ental de guiar a la organización h acia el m ejo r cu m p lim iento del objetivo, a través n o sólo de los análisis clásicos del costo y su relación co n los ingresos, sino tam bién del planeam iento y control presupuestario, la p lan iñ cación de utilidades, el análisis de la cad ena de valor con m iras a la m ayor satisfacción de los clientes, el geren ciam iento en base a actividades (ABM ), la ap licación del con cep to de calidad total y la form u lación de los tableros de com and o , en tre otros. 2.5. F u n cio n es de la con tab ilid ad de co sto s. D eterm in a ció n , reg istració n y análisis para p o sib ilita r el co n tro l y la ad o p ció n de d ecisio n es En la definición de contabilid ad de co sto s an tes enu n ciad a se hallan im plícitos los co m etid o s b á sico s de la d iscip lin a: d eterm in a r, reg istra r y a n a liz a r e l co sto (a lo q u e c a b r ia ag reg ar, en e l c a so d e lo s en tes d e p ro d u cc ió n , c o m o p a r t e fu n d a m e n t a l, e l r e s u lt a d o ). E sto s c o m e tid o s o fu n c io n e s constituyen el objetivo de la disciplina y, co n las particularidades propias de cada ente, configuran el cam po de su estudio y ap licación práctica. Veam os, pues, que im plica cada una. a) La d e te rm in a c ió n : D eterm inar un costo significa relevarlo, medirlo, ad icio n ar m e tó d ic a m e n te sus e le m e n to s c o m p o n e n te s y c o n c e n tra rlo alrededor de las unidades de costeo apropiadas. La función de determ inación está íntim am ente ligada a la índole de las op eraciones que se cu m plen en relación con un objetivo dado, por lo cual el con o cim ien to de tal op eración es fu n d am en tal p ara un a c a b a l d e te rm in a ció n dei co sto . El p ro ceso de determ inación puede seguir dos vías diferentes: -U na, corresp ond iente al p roceso lógico deductivo, que im plica basarse en h e ch o s realm en te ocu rrid os y que, com o tal, n e cesita apoyarse en la m em orización de aquéllos. U sando esta vía, cu ando el objetivo buscado con siste en un co n ju n to de unidades h om ogéneas, la d eterm in ació n del costo de cad a una (el co sto unitario) sigue el p roceso lógico de p oner en com paración el m onto total de los sacrificios econ óm ico s incurridos ptua el conjun to co n la cantid ad de unidades que lo integran. -O tra, corresp ond iente al p roceso inductivo o experim ental, que consiste en p re d eterm in ar el c o sto de alcan zar un ob jetiv o dado, calcu lan d o los
componentes físicos que se necesitarán para elio y valuándolos en función de valores representativos. Por sus características, esta vía de determinación suele referirse a la unidad, aunque, evidentemente, ello será factible sólo para aquellos factores directamente que puedan relacionarse con ellas, pues existen otros para los que previamente resultará indispensable acudir también al proceso deductivo (aunque no necesariamente sobre hechos ya ocurridos) de comparar magnitudes de valor totales y unidades integrantes del conjunto. b) Laregistraclón: Corresponde a la memori7.ación de los datos del costo y, por lo tanto, se refiere siempre a hechos ocurridos, aunque eventualmente pueden jugar en ella datos predeterminados con efectos de comparación. En la función de registración, la contabilidad de costos acude y entronca con los métodos clásicos de su madre, la contabilidad, utilizando instrumentos propios representados por registros auxiliares y analíticos y medios de información interna adecuados al grado de detalle que ella requiere. Incluso puede desglosar el ciclo de formación del costo a fin de no complicar a la contabilidad principal en sus detalles, manteniendo el grado de dependencia a través de cuentas colectivas y de control representativas, a nivel principal, de conceptos suficientemente analizados en los registros y estados específicos de la contabilidad de costos. La función de registración culmina con la exposición, en estados apropiados, de los datos referidos tanto a situaciones estáticas (a un momento dado), o dinámicas (comparación entre momentos). La formulación de estos estados, en el caso particular de la contabilidad de costos, presenta ciertas exigencias propias que se diferencian de lo tradicionalmente requerido por la contabilidad patrimonial y financiera; -Segmentos de tiempo más breves (o cortes contables más frecuentes): el mes de operaciones es el período más usual para la exposición de costos y resultados contables derivados de la operación real, y aun pueden requerirse períodos m enores, aunque lógicamente basados en la estimación de algunos de sus componentes. -Información más detallada, preferentemente abierta por línea de operación y tipo de producto o servicio. -Información no sólo monetaria sino también sobre volúmenes físicos, que al poner en relación ambos datos, permita conocer el impacto unitario, especialmente importante para fines de comparación. c) El análisis; El conocimiento del costo apunta fundamentalmente a dos objetivos: -La lim itación de las erogaciones y la corrección d e los desvíos (control de costos), tendiente a mantener los costos dentro del nivel necesario para cumplir con las condiciones en que debe alcanzarse el objetivo. -La adopción de decisiones (conducción del ente), es decir, la formulación de las medidas dé guía de las actividades, que permitan alcanza más cabalmente el objetivo. A dicho fin apunta el análisis de la relación entre costo y precios.
entre am bos y el volum en de operaciones y, particularm ente en los entes de producción, entre ellos tres y la rentabilidad. C onsecuencia concreta de los dos puntos anteriores es la planiñcación de operaciones y sus resultados que, al exponer para un período determ inado un plan de actividad previam ente decidido, representa la concreción de las decisiones adoptadas sobre la base del análisis y provee los elem entos de com paración indispensables para el control posterior de la realidad. Los objetivos de análisis señalados Justifícan, en esencia, la existencia de la contabilidad de costos. Porque determ inar y registrar costos, y aun exponerlos e inform arlos, no debe constituir una actividad platónica si no culm ina en el uso de sus datos para las ñnalidades concretas que la cond u cción del ente requiere. D ebe tenerse particular cuidado, adem ás, en que los criterios que se em pleen para la determ inación, la registración y posterior exposición, se correspond an co n la realidad e c o n ó m ic a que e n m arca las o p era cio n es del ente, esto es, con lo que el usuario de la inform ación necesita para el efectivo m anejo de dicha operación. De lo contrario se corre el riesgo de que el cálculo de costos y resultados cu m plim ente el b alan ce aritm ético pero caiga en desudo por parte de quienes cond u cen el ente, por no satisfacer sus requerim ientos reales en tiem po, form a y contenid o.
2.6. El sistem a de contabilidad de costos. Aspectos que lo caracterizan ¿De qué se vale la contabilidad de costos para cum plim entar sus com etidos básicos de d eterm inación, registración y análisis? Se vale de procedim ientos. El conjunto de esos procedim ientos, estructurados orgánictim ente de acuerdo con las necesidades de cada caso en particular constituye un sistem a. El sistem a de con tabilid ad de co sto s es, pues, el c o n ju n to de p ro ce dim ientos estructurad os de acu erd o con las n ecesid ad es de cad a caso en particular, m ed ian te el cu al se p ro ced e a la d eterm in ació n , registración y análisis de los sacrificios eco n ó m ico s incurridos en pos de un objetivo determ inado, así com o del resultado alcanzado (que en entes de p ro d u c ción se m ide en térm inos de lucro, y en los de erogación, de satisfacció n de necesidades). El sistem a de con tab ilid ad de costo s es un sistem a esp ecializad o de inform ación contable referido a un aspecto específico de la vida de un ente económ ico: la form a en que la riqueza se aplica a la con secu ción de un o b je tivo. Com o tal, tien e un sujeto propio que es el costo en sí m ism o y en relación con el ingreso; un conjunto de métodos, que incluyen técnicas y criterios de determ inación, registración y exposición; y un destinatario único o múltiple, que es quien requiere sus informaciones para alcanzar su com etido últim o de interpretar lo ocurrido y analizarlo con m iras a la valuación, el control y/o la decisión. Todo sistem a de contabilidad de costos responde a tres aspectos que lo condicionan y lo caracterizan;
I) La necesaria identificacidn con las particularidades de la actividad desarrollada y su requerim iento d e m ecánicas y criterios de costeo diferentes, según se trate de: - O peraciones d e rutina, qu e se concretan en unidades de producto o servicio constantes en el tiem po, en cuyo caso es necesario adoptar el mecanismo de costeo p or procesos. -O peracion es cam bian tes, que se concretan en unidades o lotes de unidades diferentes cada vez, en cuyo caso es necesario adoptar el mecanismo de costeo por órdenes. A su vez, en cualquiera de los dos casos anteriores, se trata de: -Operaciones de incorporacidn de materiales y/o ensamble de piezas, en el que además el sistema se llevará a cabo a través de un costeo por integración. -Operaciones de separación de derivados (productos/subproductos), en el que además el sistema se llevará a cabo a través de un costeo por desintegración. 2) L a adopción d e una base d e datos que se ha de tomar en cuenta para la formulación y empleo de los costos, ya sea que se basen: -Exclusivam ente en datos provenientes de la realidad histórica, por lo qu e el sistem a funcionará a través del costeo resultante.
-Utilizando datos predeterminados, por lo que el sistema funcionará a través del costeo predeterm iruido, el cual en función de su propósito deberá ser costeo estirtuido, costeo n orm alizado o costeo estándar, cuando se trate respectivamente de objetivos de estimación, normalización o de control. 3) L a definición d e ¡a concepción o filosofía con que se vinculan los costos con la actividad desarrollada o con el transcurso del tiempo, fundadas prin cipalmente en su comportamiento: -Sí la información requerida del sistema se orienta al propósito de valuación o control, la filosofía será considerar el costo completo, o sea costeo p o r absorción. -Si la información requerida del sistema se orienta a ser utilizada además a la toma de decisiones, la filosofía será considerar el costo variable, o sea costeo variable. La combinación de estos tres aspectos o pilares que lo sustentan, en cada caso particular, definirá el sistema adoptado que, por supuesto, cumplirá cabalmente su propósito en la medida que satisfaga plenamente los requerimientos informativos que de él se esperan. Sin perjuicio de ello, se debe considerar un cuarto aspecto, que si bien no surge del mecanismo ni del modelo de costeo a ser adoptado, resulta absolutamente necesario para su funcionamiento, esto es el sistema de valuación a utilizar para determinar el valor de descarga del inventario de
materiales y productos en la medida que se consum en o transfieren o por cualquier otro motivo debe darse de baja (roturas, diferencias, etc.). En síntesis, todo sistem a de costos, debe sustentarse en tres aspectos o pilares básicos y en un m étodo de valuación. 2.7. Configuración del sistem a de costos
COSTEO POR ÓRDENES (por integración o desintegración)
Mecanismo
" COSTEO POR PROCESOS (por Integración o desintegración)
de costeo r COSTEO RESULTANTE
Base de datos
Estimados COSTEO PREDETERMINADO '
Normalizados ^ Estándar
Concepción
COSTEO COMPLETO
de costeo COSTEO VARIABLE (Para toma de decisiones)
Metodología de valuación En todos los casos, condicionado por cada uno de los tres aspectos referidos, al adoptarse el mecanismo de costeo y el modelo de costeo, en función a la información pretendida del sistema, se debe considerar el MÉTODO DE VALUACIÓN que se utilizará para las descargas de los inventarios de materias primas, otros materiales y productos (P.E.P.S., U.E.P.S., P.P.P., entre otros) 2.7.1. G rados d e in teg ración Al Im plem entar un sistem a de costos, se define en qué nivel o grado debe ser integrado con el sistem a contable central. Existen 3 grados o niveles de Integración; Nulo (cálculo extracontable): Se opera el ciclo del costo en un subsistema individual e independiente, sin conexión u operación inserta en el sistema central.
Las salidas de datos e información alimentarán al sistema contable general y al cuerpo de informes de gestión. En general son operados de esta forma en PyMEs, por la errónea creencia que implementarlos y operarlos con una inserción de modo completo no conviene económicamente —costo del costo—, porque de la misma manera sencilla que se pretende en la arquitectura como subsistema aislado, puede procederse para su inserción al sistema principal o general. Subsidiarlo: (Las transacciones se procesan en un subsistema anexo específico de costos desde el cual se transfieren con cierta síntesis al sistema contable central). Es una vía de solución parcial al nivel de inserción nulo. Adolece de falta de consistencia analítica en cuanto a la conformación de los datos e informaciones, dado que llegan al sistema central en forma compacta o sintética. En la medida que se desee realizar un análisis, el desagregado de datos no se encontrará en el sistema general, sino que deberá recurrirse al subsistema. Completo: (Las transacciones inherentes se procesan a través del subsistema contable de costos enraizado plenamente en el sistema contable central). Es 180» la inversa del anterior. En las grandes empresas están implementados para operar de esta manera. El grado completo de inserción, por lo que se ha expuesto, va más allá del tamaño de la empresa. La cuestión de tamaño se relaciona a las precisiones de desagregación y determinación y niveles técnicos de implementación y operación, que son las causantes de la relación “costo del costo". Sea que dicha inserción esté a nivel integral o sólo a nivel simple —para ciertos cálculos y análisis—, la existencia de un sistema de costos necesita contar con un sistema contable general con un grado de detalle que permíta obtener ciertos datos básicos, para confeccionar la información sobre costos a analizar. Al solo efecto de citar rasgos esenciales, se puede comentar que: • Simples: Este modo de inserción completo resulta cuando sólo se pretende analizar extracontablemente, de acuerdo a los datos brindados por la contabilidad patrimonial y financiera. Será suficiente un nivel adecuado de detalle de cuentas representativas de los costos y gastos. Conviene la segregación de las cuentas por variabilidad (partidas fijas y partidas variables) y que reflejen ordenadamente el flujo de costos históricos.• •Integrales: Este modo de inserción se dará si se piensa en un sistema de costos y resultados que permita obtener periódicamente la valuación de productos y los resultados, incluso, por producto o línea de productos.
Los recaudos y características principales de estos sistem as com pletos o integrales serám -El ciclo contable general contará con cuentas para acumular imputaciones por cada centro de costos (CC) o centro de lucro (según sea la política de gestión y control). > -El ciclo con table general sólo reflejará m ovim ientos de las cuentas colectoras de im putaciones originales de costos y gastos (por ejemplo, por CC) y de las cuentas de resumen final (por ejemplo, costo de ventas, productos en proceso, productos terminados). -El ciclo contable de costos será un subsistem a del general o central, que reflejará los m ovim ientos propios del costo de productos, derivado de las redistribuciones, asignaciones y transferencias de los costos por centro y desglosando los resultados, si correspondiere, por centro de lucro, línea de productos o unidad de negocio o servicio. 2.8. Características de los sistem as de costos 2.8.1. M od alid ad es segú n la con fig u ración d e la a ctiv id a d Algunos puntos a considerar para la elección de un sistem a de costos son: -Tipo de m ercado que abastece la empresa. -Naturaleza de sus procesos fabriles o de prestación de servicios. -Grado de com plejidad de las etapas de elaboración o prestación. -Surtido o variedad de productos/servicios que fobrica/presta. -Modalidad de la producción: si trabaja porque hay pedidos — especiales— de los clientes, o se alm acenan productos para la venta. Según el tipo o modalidad de producción, la característica del sistem a de costos en cuanto a la form a o m ecanism o de concentración de los costos puede ser: 2.8.1.1. M o d a lid a d p o r órd en es Se em plea cuando se prestan servicios puntuales e identificables por cliente o trabajo o lote, o se fabrica sobre pedidos especiales de los clien tes. Generalm ente, no se alm acenan productos terminados. La d em an d a (de lo s c lie n te s ) su e le a n tic ip a rse a la o ferta (de la empresa). Si el cliente no pide, la em presa no trabaja. Se calcula el costo de cada orden, que deben diferenciarse entre sí.
Suponiendo el caso de construir buques pesqueros, que siendo distintos o no entre sí, depende su construcción del pedido que haga un cliente, no siendo corriente que se "almacenen" buques. El sistema reflejará minuciosamente todas las operaciones que se efectüen para construir cada uno de los buques. Interesará conocer el costo individualmente —o por lote de unidades en otros tipos de productos— según se encargó en cada pedido o por los distintos clientes. La unidad final u objetivo de costo es el trabajo, serviao, producto o lote de productos. Esta configuración, gráficamente se puede describir como sigue; C o sto s
C e n tro d e c o sto s
U n id a d e s d e c o s t o
P a r tid a s 0 fa c to r e s
O b je to in te rm e d io d e c o ste o
* M a te r ia le s
(A c tirid a d / fu n c io n e s l
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• Labor
U n id a d e s d e c o s te o
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O b je tiv o final d e c o s te o
O rd e n N“ 1
’ O tro s
2.8.I.2. M odalidad p or procesos La producción, generalmente, es repetitiva y diversificada. Los productos pueden ser varios y distintos, pero se producen los mismos tipos de productos por un largo período de tíempo. Los bienes son fabricados para su almacenamiento y venta. La oferta— de la empresa— se anticipa a la demanda —del cliente—. Se enfatiza en la acumulación de costos durante un período y por centros de trabajo (o tareas homogéneas o departamentos o centros de costos), para luego asignarlos a los productos o servicios mediante prorrateos o distribuciones. Cada período de medición de los costos —^generalmente el mes— se determina un mismo o un solo costo —^promedio— por unidad de producto. La unidad final de costo u objetivo del costo es la unidad de producto/ servicio. Esta configuración, gráficamente se puede describir como sigue; C o s to s
C e n tro d e co s to s
U n id a d e s d e C o s t o
P a rild a s o facto re s
O b je to in te rm e d io d e c o s te o
O b je tiv o fin a l d e c o s t e o
* M ate riales
(A ctiv id a d / fu n cio n e s)
P ro d u c to “ C ”
•L a b o r • O tros
U n id a d e s d e c o s te o
P ro d u c to “ B ” P r o d u c t o "A"
2.8.1.3. Comparación de rasgos sustanciales P o r Ó rd en es
S e e m p le a c u a n d o s e p r e s ta n s e r v ic io s o fa b r ic a n b ie n e s s o b r e s o lic it u d e s e s p e c ia le s d e lo s c lie n t e s
L a d e m a n d a s u e l e a n t i c i p a r s e a la o F e rta G e n e r a lm e n te n o s e a lm a c e n a n p r o d u c t o s e la b o r a d o s e n lo s d e p ó s it o s
P o r p ro ceso s
S e e m p le a e n c a s o s d e p r o d u c c ió n o p r e s ta c ió n r e p e titiv a y d iv e r s ific a d a , q u e e n g e n e r a l, m a n t ie n e n e s t a b le s s u s c a r a c te r ís tic a s y c o n fig u r a c io n e s
L a o f e r t a s e a n t i c ip a a la d e m a n d a A te n d ie n d o c o n fr e c u e n c ia a m e r c a d o s d e c o n s u m o m a s iv o , s e a lm a c e n a n p r o d u c to s e la b o r a d o s
E n c a d a p e r ío d o d e c o s te o s e d e te r m in a u n S e d e te r m in a e l c o s to d e c a d a p e d id o
c o s t o u n ita r io ú n ic o p r o m e d io , v á lid o p a r a
r o r d e n ” d e p r e s ta c ió n o fa b r ic a c ió n )
t o d a s la s u n id a d e s p r o d u c id a s d e l m is m o p ro d u cto
£1 é n f a s i s d e l a c o n c e n t r a c i ó n f í n a l d e l o s c o s to s a p u n t a a u n lo te o u n id a d e s p e c íñ c a d e p r o d u c c ió n o p r e s ta c ió n
S e e n f a t iz a e n la a c u m u la c ió n o la c o n c e n t r a c ió n d e lo s c o s t o s p o r c a d a c e n tro d e co s to s o e ta p a d e l p ro ce so , p a ra p r o c e d e r lu e g o a a s ig n a r lo s a lo s p r o d u c t o s
2.8.1.4. Procesos de integración Son la clase de operaciones de m anufactura m ás com unes y m ás conocidas por el com ún de la gente. Se trata de co n fig u ra cio n e s a través de las cu ales se fa b rica un p ro ducto in tegran d o d iversos c o m p o n e n te s al c a b o de d eterm in ad a serie de tareas. Por ejem plo, todo tipo de con stru cción o arm ado.
2.8.1.5. Procesos de desintegración Si bien no son casos d esconocid os por la sociedad, no se trata de la lógica de "in teg ración ”. Im p lica so m e te r a un m aterial b a se o ú n ico a d eterm in ad a ru tin a o conversión que separa ese todo ún ico en diversos derivados. Por ejem plo: faen a e n frigoríficos, craqueados en refinerías, separaciones o d escom posiciones qu ím icas o físicas.
2.8.1.6. Excepciones Las dos m odalidades son excluyentes para darle el costo a un producto o lote de productos. Sin em bargo, pu ed en darse casos de excepción en em presas que:
-Sea necesario emplear los 2 sistemas para distintas líneas de actividad. Por ejemplo: automóviles fabricados en serie y además, otros, fuera de serie, sólo por pedido de clientes. Incluso casos de empresas (por ejemplo, acero) que además de calcular el costo de su producto concentrando por procesos, necesita conocer el costo de mantenimiento de importantes maquinarias, concentrando dichos costos por órdenes de trabajo. -Hay empresas que elaboran por procesos —o prestan servicios masivamente— y podrían concentrar de acuerdo a ello, pero por su modalidad de comercialización y/o características intrínsecas del proceso/producto, les es más conveniente adoptar la concentración por órdenes de fabricación o prestación e incluso, por decisión voluntaria. Un ejemplo muy común es el de los laboratorios medicinales. 2.8.2. M omento en qu e se establecen o determ inan los costos Podem os encontrar, básicam ente, determ inación histórica o predeterminada. Caso destacable por su singularidad en cuanto a la característica temporal, es el de costeo normalizado, como se intentará demostrar más adelante. 2.8.2.1. D eterm inación d e costos en base histórica También llamados "costos resultantes”
F in a ] d e l p e r í o d o
I n ic io d e l p e r ío d o
M o m e n to d e c á lc u lo d e lo s c a s t o s
2.S.2.2. D eterm inación de costos predeterm inados Se revierte el orden enunciado para “histórica". Los costos se calculan antes de consumir y producir. Estos cálculos previos se materializan, administrativamente, en la disposición de una “hoja de costos” por unidad o lote de producto o servicio. Por ejemplo; H oja d e costos D e sc rip c ió n p o r e le m e n to M . p rim a "1“
Pro d u cto
U n id a d d e m e d id a
Kg
“A "
P resentación
C a n tid a d p o r
C o sto p o r
u n id a d d e
u n id a d d e
p ro d u c to
e lM n e n to
0.250
50 0
C .C .
C o s to u n ita r io p r o d u c t o f ln a l
1.00
0.25
H o |a d e c o s t o s
"A "
P ro d u c to
M . p r im a “ I P
P re s e n ta d ó n
5 0 0 C .C .
G rs
10 .0 0
0 .0 1
0 .1 0
HH
0 .0 1
9 .0 0
0 .9 0
HH
0 .0 2
1 0 .0 0
0 .2 0
C . fa b r il C .C . 1
HH
0 .0 1
2 0 .0 0
0 .2 0
C . fa b r il C .C . 2
HM
0 .0 2
5 0 .0 0
M . o b r a d ir e c ta C e n tro d e co sto s l M . o b r a d ir e c ta C e n tm d e co sto s 2
1 .0 0 2 .6 5
I b t a l c o s to u n ita r io
Se a b o rd an de e sta m a n e ra los co s to s c o n d iversos o b je tiv o s co m o norm alizarlos, ad elantar los cálculos y el con o cim ien to de resultados, apoyar procesos de tom a de d ecisiones m ás op ortu nam ente, fijar y m edir eficiencias y ad icionalm ente, otras finalidades y ventajas. Seg ú n la rig u ro sid a d y n ivel té c n ic o , la p r e d e te r m in a c ió n p u ed e considerarse de distinto grado: "TI'" i f i r l U ' In icio del periodo M o m en to de cálcu lo de los co sto s
A, Final del período
M o m en to de cálcu lo de lo s desvíos re c o le cció n de co sto s resu ltan tes
2 .8 .2 .2 .I. E stim a d o s Consiste en previsiones de insum os — m ateriales, m ano de obra y otros— , tanto en cantid ades com o valores, h ech a a partir de cálculos técn icos reali zados por los responsables de produ cción u operación. Para el co m p o n en te físico, los cálculos se basan en el buen ju icio según experiencias anteriores. En cu anto al co m p o n en te m onetario, se calcula una evolución esperada de precios. Son costos esperados probables para ob ten er un producto o prestar un servicio. A e fecto s de la o p era ció n , p erm ite p lan ificar el a b a stecim ien to y los procesos durante el período por el cual se calculan y tendrán vigencia. En cu anto a su utilidad para costear y controlar, perm ite m inim izar o elim inar parte de las oscilacion es o fluctuaciones del costo, sobre todo la incidencia de los de com p ortam ien to fijo. Además, perm ite generar inform ación oportuna, dada la antelación del cálculo y velocidad adm inistrativa con la que pueden calcularse costos totales de ventas y aparearlos co n los Ingresos.
En el ám bito contable, si bien la predeterm inación es integral (compo n e n tes físico y m onetario del costo), no es pura, porque se com plem enta con la b ase resultante. U na vez finalizado el co steo de la actividad del período al estimado, se llevan los sald os a los valores según resu ltan tes, d ep en d ien d o de la envergadura y naturaleza de los desWos o variaciones. No tien en entidad o jerarquía técnica com o para m edir eficiencias y servir de parám etro para perseguir reducción sistem ática de los costos.
2.8.2.2.2. Estándar Se predeterm inan los com ponentes fisicos y m onetarios ■ —es integral— , de acu erdo co n los m étodos de uso m ás eficientes posibles de operación, según los m edios qu e se d isponen, tanto hu m anos com o tecnológicos. S e basan en estudios técnico-profesionales, abarcando esp ecificacion es co m p letas de cada producto u operación, por cada uno de sus com ponen tes y etap as o tareas. Son co stos que se d eben alcanzar — es predeterm inación pura— , dada su rig u rosid ad de cá lcu lo , ad em ás d e fija r p arám etro s d e e fic ie n cia y, generalm en te, de reducción de costos. No son estim aciones, pronósticos ni presupuestos, sino los costos que d eberían ser.
2.8.2.2.3. Caso singular: Normalizados im plican la del co m p o n en te físico del costo. No se fija parám etro de norm alidad o aceptabilidad alguna resp ecto del com p onen te m onetario de los costos —co stos unitarios de recurso o factor— (costos unitarios de adquisición de los m ateriales, costo por hora hom bre, etc.). Excepto que se prevean o provoquen fluctuaciones infrecu entes por probable escasez, restricciones, errores de abastecim iento, etcétera. Los p arám etro s de norm alidad del co m p o n e n te físico son cá lcu lo s b asad o s en experiencias co m p robad as an terio rm en te, co m b in a d a s co n las características técnicas disponibles en la actualidad, en tanto se hayan m od ificad o las h ab ilid ad es de uso q u e p re v ia m en te se h a c ía n d e las Se analizan y seleccionan de acuerdo a las m ejo res y m ás razo n ab les perfo rm an ces o ren d im ien tos alcan zad o s h is tó ric a m e n te , c a n tid a d e s, magnitudes o niveles p orcad a elem ento del costo, que se p asan a co n sid erar aceptables (normales o necesarias) para com p u tar co m o co sto del p rodu cto o la prestación. Si bien perm ite las m ism as finalidades que el co steo esrim ad o — aislar fluctuaciones anorm ales del costo com pu table, d etectar an o rm alid ad es y obtener información oportuna— , en el ám bito contable.
Asimism o, tíen e las m ism as lim itaciones — no m iden eficiencia en las actuaciones operativas y no persiguen la reducción de costos— .
R n d el p eríodo
S e le c c ió n d e la p e r f o r m a n c e m á s a c e p t a b le
P a rá m e tro s
M o m e n t o d e c á lc u lo d e lo s d e s v ío s (r e c o le c c ió n d ^ c o s t o s re s u lta n te s )
La singularidad señalada radica, analizando y observando los conceptos precedentes, en que el uso de norm alizados no resulta en un cálculo de costos unitarios, plasm ados en una hoja de costos útil en térm inos administrativos, sino disponer de parám etros con los que som eter bajo análisis a los costos resultantes incurridos en el período de m edición. No se d eterm ina a p r io r i un costo unitario y sin em bargo, se poseen magnitudes físicas de referencia antes de operar un período dado. 2.8.2.2.3.1. N o rm a liz a d o s co m o co sto s p red eterm in a d o s Si se desea enfocarlo com o un criterio de predeterm inación, a favor se puede sostener que un parám etro es un dato previo a incurrir en tos costos resultantes que serán com parados con el m ismo. En térm inos com parados, podría asim ilarse a una política presupuestaría de gastos, en la que se fija com o “techo", para determ inado año, el gasto del año previo, sin dejar de ser por ello un presupuesto. 2.8.2.2 .3 .2 . N o rm a liz a d o s co m o costos h istó rico s En el ánim o de enfocarlo com o un criterio de determ inación histórica, un argum ento es que son patrones calculados a partir de costos Incurridos y que su em pleo para com paraciones y detección de anorm alidades se realiza al final de cada período — aunqu e tam b ién esto ocurre con estim ados y estándar— . En té rm in o s co m p a ra d o s , p o d ría a sim ila rs e a la m ism a p o lític a presupuestaria indicada en la postura anterior, dado que será aceptable el m encionado “te ch o ”, en tanto se entienda una previsión de actividad similar entre am bos períodos. Ello im p lica, p ro ced ien d o a un d esd o b lam ien to del esq u em a, que se predeterm ina un nivel de actividad y luego se valida com o parám etro (normalizado) una actuación de un período previo (histórica y resultante), abonando la idea de “raíz histórica" de los normalizados.
Por último, en la medida que se vayan alcanzando sostenidamente me|ores performances, se generan nuevos patrones normalizados, desestimando los previos. 2.B.2.3. Sintetizando (Con enfoque de los normalizados como predeterminados).
C l a s e d e p r e d e te r m in a c ió n
A lc a n c e r e s p e c to a lo s fa c to ic s d d co sto
Ib d os (M P M O D y
Pandal
C ñ ib r U ) C a r g a fo b ril
V a lid e z
P u ra (n o se
R e a ju s te s in c u r r id o
r e a ju s t a ) X
X
X
C o s t o s e s t im a d o s
Xt
C o s t o s n o n n a liz a d o s
X
X
C o sto s e stá n d a r
X
X
2.8.3. C oncepciones d e costeo Se entiende por concepción de costeo al criterio utilizado en la consideración y formación de los costos para valuar productos y servicios y exponer resultados. A la luz de consideraciones y cómputo respecto de los costos fíjos, es que aparecen dos alternativas y para muchos autores, dos corrientes: -Costeo completo o por absorción. -Costeo variable. 2.8.3.I. Costeo com pleto o p or absorción Esta alternativa o corriente conceptual propone que los costos computables para asignar a la producción (productos y/o servicios) son todos, independientemente de su comportamiento ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o ñjo, ambas clases de costos se computan para calcular los costos totales y/o unitarios de un producto o servicio.
Es la concepción adoptada por las normas contables profesionales en la Argentina. 2.B.3.2. Costeo variable
Considera que los costos fijos, al generarse o devengarse por el transcurso del tiempo, independientemente que haya actividad o no, se deben considerar
resultados del p eríod o, razón por la cu al no se co n sid eran activab les o com putables co m o costo de productos y/o servicios. Por consiguiente, esta alternativa tom a para valuar productos y servicios sólo los costos de com portam iento variable. Asimismo, aquéllos que recom iendan, preñaren o se inclinan por esta concepción, enfatizan la posibilidad que brinda de m ostrar los resultados con un en fo q u e m arginalista, es decir, m o strar un resultado parcial del apaream iento entre ingresos y costos variables — a todo nivel de la em presa, fabriles y n o fabriles— , cono cid o con la d en om inación de “C ontribución m arginal”. Es el m odelo em pleado por excelen cia en la generación de inform ación para la tom a de decisiones.
2.8.4. Exposición de los resultados Se m encionan diferencias en la exposición - -y m edición— típica de los resultados de cada concep ción. En las e m p resas de serv icio s, q u e n o se tra ta de ca so s de a lm a c e n am iento de p ro d u ctos term in ad o s o c o n e x isten cia s e n p ro ceso al cierre de cada períod o, h ab rá d iferen cias en la e xp o sició n de resu ltad os d ebid o a la co n c ep ció n ad op tad a y no así en la cu a n tía — m ed ició n — , d ado que todos los co s to s fijo s se im p u tan en el p eríod o — sea n co m p u ta b les u ociosos— . Como ejem plos: escuelas, hospitales, em presas de vigilancia, peluquenas, bancos, seguros. En las em presas con procesos industriales, las diferencias entre los volú m enes de producción y los volúm enes de ventas y a su vez, las fluctuaciones en los stocks term inad os y en proceso al inicio y cierre en cada período, provocarán diferencias tam b ién en la m ed ición de los resultadas. Esto es provocad o por la re te n ció n o d escarg a e n d istin tas m edidas de los co sto s fijos com p u tad o s — “a ctiv a d o s"— en el costo de los in ven tarios. Como ejem plos: fábricas autom otrices, fábricas de celulares, explotaciones forestales, fábricas de galletitas. Como un aporte, para quienes plantean estas alternativas com o corrientes de pensam iento irreconciliables, aparece la alternativa poco difundida de exponer los resultados con el esquem a del costeo variable, im putando los costos Ajos hasta el nivel de lo vendido — no tom ándolos com o del período sino del producto/servicio— ; y tam bién, la bondad del costeo com pleto en cuanto a la m edición y exposición de ociosidades.
2.8.4.
J. Exposición típica a costeo com pleto o por absorción
V e n ta s
+
C o s to d e p r o d u c d ó n d e lo s p r o d u c to s v e n d id o s R e s u lt a d o b r u t o
=
G a s to s o p e ra tiv o s ; D e c o m e ru la líz a c ió n D e a d m in is tr a c ió n O tr o s r e s u lta d o s d iv e rs o s — o c io s id a d e s , e t c .—
+/-
R e s u lt a d o n e t o o p e r a t iv o +/-
G a s to s ñ n a n c ie r o s (n o o p e ra tiv o s ) R e s u lt a d o n e t o (a n te s d e l im p u e s to a la s g a n a n c ia s ) Im p u e s to a la s g a n a n c ia s
=
r e s a lta d o n e to A n al
2.8.4.2.
Exposición típica a costeo variable +
V e n ta s C o s to v a r ia b le d e p r o d u c c ió n d e lo s p r o d u c to s v e n d id o s C o s to v a r ia b le d e la s v e n ta s d e l p e río d o -n o fab ril-
-
C o n t r ib u c ió n m a r g in a l
=
G a s to s o p e ra tiv o s fijo s — to ta le s del p e río d o — : D e p r o d u c c ió n -
D e c o m e rc ia liz a c ió n D e a d m in is tra c ió n O tro s re su lta d o s d iv ersos
+/-
R e s u lta d o n e t o o p e r a tiv o
=
G a s to s fín a n c ie ro s (n o op e rativ o s)
+/-
R e s u lta d o n e t o (a n tes d el im p u e sto a las g a n a n c ia s )
=
Im p u e sto a la s g a n a n c ia s
-
R e s u lta d o n e to fin a l
=
2.B.4.3. Exposición alternativa V e n ta s
+
C o s to v a r ia b le d e p r o d u c c ió n d e lo s p r o d u c to s v e n d id o s
■
C o s t o v a r i a b l e d e la s v e n t a s d e l p e r i o d o — n o la b r il—
-
C o n tr ib u c ió n m a r g in a l
=
G a s t o s o p e r a t i v o s ñ jo s ; D e p r o d u c c ió n — p r o p o r c io n a le s a lo v e n d id o - ^
-
D e c o m e r c ia liz a c ió n — t o ta le s d e l p e r io d o —
-
D e a d m in is tr a c ió n — to ta le s d e l p e r ío d o —
-
O tro s r e s u lta d o s d iv e r s o s — o c io s id a d e s , e tc .—
+ /-
R e s u lta d o n e t o o p e r a t iv o
=
G a s to s f in a n c ie r o s (n o o p e r a tiv o s )
+ /-
R e s u lta d o n e t o (a n te s d e l im p u e s t o a la s g a n a n c ia s )
=
I m p u e s to a la s g a n a n c ia s
-
R e s u lta d o n e t o A n a l
=
2.8.5.
D iferen cia s su sta n tiv a s en tre la s c o n ce p cio n es d e c o steo C o s te o c o m p le to
C o s te o v a r ia b le
C o n s id e r a q u e lo s c o s t o s d e c o m p o r t a m ie n t o
C o n s id e r a q u e lo s c o s t o s fíjo s n o s o n im p u
ñ jo s o n im p u t a b l e s a lo s p r o d u c t o s o s e r v i
t a b le s a p r o d u c t o s o s e r v ic io s s in o a l p e r ío d o
c io s p a r a s u v a lu a c ió n . E s ta d ife r e n c ia c o n
e n q u e s e d e v e n g a n o g e n e r a n . S ig n ific a u n a
e l c o s t e o v a r ia b le im p lic a d if e r e n c ia s e n la
d if e r e n c ia e n la v a lu a c ió n d e b ie n e s y s e r v i
v a lu a c ió n
c io s c o n e l c o s t e o c o m p le to
L a s n o r m a s c o n t a b le s p r o f e s io n a le s e n la
L a s n o r m a s c o n t a b le s p r o f e s io n a le s e n la
A r g e n tin a a d o p t a n e s t a c o n c e p c ió n
A r g e n tin a n o a d h ie r e n a e s ta c o n c e p c ió n
L a fo rm a a c o s tu m b r a d a d e e x p o s ic ió n d e lo s r e s u lta d o s m u e s t r a u n p r im e r s u b t o t a l p r o d u c t o d e a p a r e a r a lo s in g r e s o s p o r v e n t a s lo s c o s t o s c o m p le t o s r e la t iv o s a l v o lu m e n q u e d ic h a s v e n ta s r e p r e s e n ta n . S e d e n o m in a ''R e s u l t a d o b r u t o ”
2.8.6.
L a fo rm a a c o s tu m b r a d a d e e x p o s ic ió n d e lo s r e s u lta d o s m u e s tr a u n p r im e r s u b to ta l p r o d u c t o d e a p a r e a r a lo s in g r e s o s p o r v e n ta s t o d o s lo s c o s t o s v a r ia b le s o p e r a t iv o s r e la tiv o s a l v o lu m e n v e n d id o , t a n to d e p r o d u c c ió n c o m o d e d is tr ib u c ió n . S e d e n o m in a “ C o n t r ib u c ió n m a r g in a l”
M od elos d e co steo
Se denom inan así a las com binaciones de "C oncepción de costeo y base temporal de datos”.
Por un lado, se adopta una alternativa en cuanto al cómputo de los costos de acuerdo a su comportamiento, formación y exposición —Concepción—; y por el otro, en cuanto al momento —base temporal— y nivel de actividad computable al que deben asignarse dichos costos. B a s e d e d a to s ta n p o r B l H is tó r ic a
C o n c e p d ó n d e c o ste o C o m p le to
P r e d e te r m in a d a : •
E s tim a d o s
•
N o rm a liz a d o s
•
E s tá n d a r
V a r ia b le
Por ejemplo: absorción resultante, absorción estándar, x’ariable resultante, variable normalizada, y así sucesivamente, todas las com binaciones posibles. 2.8.6.1. M odelo absorción resultante Este modelo implica computar tanto los costos variables como los ñjos para asignar al objetivo fínal de costo (producto o servicio). En cuanto al momento en que se calculan —a p osteriori de trabajar o producir—, primero se incurren los costos y se calculan el volumen computable de producción y el nivel de actividad. Con aquellas informaciones disponibles (monto délos costos ya incurridos y volumen efectivamente procesado —industria— o prestado —servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios. Por ejemplo: de la recolección de datos de un mes dado, surgen $10.000 de costos variables, $20.000 d e costos ñjos, 1.500 horas/quirófano dedicadas a intervenciones quirürgicas y 300 pacientes intervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $20 ($30.000 de costos totales dividido por las 1.500 horas). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $100 (los $30.000 divididos por 300 pacientes). 2.8.6.2. M odelo absorción estim ado Este modelo también implica computar los costos variables y los ñ jos para asignar al objetivo final d e costo (producto o servicio). En cuanto al momento en que se calculan —a p riori (antes) de trabajar o producir—, primero se estiman los voltimenes de producción, niveles de actividad y los costos que irán a incunirse en consecuencia y así se calculan ios costos unitarios.
A p o sterio ri, una vez que ñnaliza un período de actividad dado, se calcula el volumen com putable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estim ados. Asimismo, se relevan los costos totales resultantes, se com paran con los totales de aquellos estim ados y se obtienen los desvíos. Los desvíos o variaciones se prorratean entre los distintos estadios de los productos al cierre del período bajo análisis (en proceso, term inados alm acenados y vendidos), en tanto no se trate de anorm alidades. Éstas, en lo posible, se aíslan e im putan siem pre a resultados. Por ejem plo: d éla estim ación de costos de un año dado, surgen $119.040 de costos variables, $251.100 de costos fíjos y 16.600 horas/ quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $19.90 ($370.140 de costos totales dividido por las 18.600 horas). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $105.75 (los $370.140 dividido por 3.500 pacientes). Com parando los valores estim ados con los resultantes obtenidos en el acápite anterior, se tiene; -Para 1.500 horas/quirófano a $19.90 estim ados por hora, el total de costos estimados ronda los $29.850, contra $30.000 resultantes. -La actividad p lan e a d a a rro ja al m es 1.550 h oras que. co n tra 1500 alcanzadas realm ente, indican una capacidad ociosa de 50 horas que a $13.50 la hora ($251.100 fijos divididos por 18.600 horas), dan un valor a im putar a resultados de $675. -Por lo tanto, la variación de $150 "negativos" entre $29.850 estim ados y $30.000 resultantes, netos de $675 im putables a inactividad, lleva a $525 por debajo — a favor— los costos resultantes respecto de los estim ados. En el ám bito contable, a efectos del costeo, los $525 serán redistribuidos entre los saldos en proceso, term inados y vendidos o bien, en la medida que pueda reconocerse alguna otra anorm alidad o escasa significatividad, a resultados. 2.8.6.3. M od elo a b so r c ió n n o rm a liz a d o T am bién reconocid o com o "co steo integral”. T ien e las m ism as c a ra c te rís tic a s q u e el m odelo in m ed iato a n terio r d esarrollado e n cu an to al có m p u to de los co sto s por co m p o rtam ien to y m om en to en que se ca lcu la n , n o a sí e n lo respectivo al co m p o n en te monetario, ya que el presente m odelo no lo predeterm ina. Tam bién, a p o sterio ri, se calcula el volumen com putable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios n orm ales -^ ca n tid a d de c o m p o n e n te físico n o rm a l valorizad o por el com ponente m onetario incurrido— .
La excepción sucede en los “otros costos" (por ejemplo, llamados “carga fabríP en la industria), que es común presupuestar integralmente. En un proceso de costeo, a los costos totales normales —producción teal valorizada a componente Hsico normal a valor incurrido en el periodo— se los compara con los totales resultantes —cantidad incurrida valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables —costos resultantes mayores a los costos normales—, se los imputa a resultados. Cuando un desvío o variación es “positiva" —resultantes menores a normales— y en tanto se compniebe su recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo parámetro normalizado con el que se compararán los resultantes futuros. En el ámbito contable, ios destios o variaciones no se prorratean entre los distintos estadios de los productos al cierre del período, como sucede en los estimados. Por ejemplo; repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de acuerdo al nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/quirófano dedicadas a intervenciones quinírgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31 horas/ quirófano (10.600 hs. divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se tiene: -Los costos fijos fueron S20.000 resultantes para una actividad de 1500 hs. y un nivel planeado de 1.550 hs., es decir 512,90 por hora. -Si 50 hs. fueron Inactivas, surge una ociosidad de $645 —50 hs. a $12,90 cada una—. Por lo tanto, son considerables $19.355 de costos fijos y $10.000 de variables —costos totales por $29.355—, para la actividad real alcanzada e imputable a los 300 pacientes atendidos. -Para 1.500 horas/quirófano normalmente se intervendrían 282.25 pacientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, hubo mejor eficiencia equivalente a 17.75 pacientes/mes. -Porlo tanto, el nuevo parámetro es deshoras porpaciente, convirtiéndose en una medida sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por paciente que se venía reconociendo. -El nuevo Costo Normal por paciente es de $97.85 ($29.355 divididos por los 300 pacientes), cuando el “resultante” del primer modelo ejemplo fiie de $100 y el "normal”anterior a este nuevo vigente de $103.92 ($29.355 dividido 1.500 horas por 5.31 hs. cada paciente). -Por lo tanto, la variación “positiva” es de $1.820, entre $29.355 resultantes y $31.175 normales —anterior— (300 pacientes a $103.92 por paciente). El “ahorro” radicó en las 0.31 horas/quirófano menos por paciente —un caso de mejor rendimiento, si se quiere—.
-Es de observar que, entre los $31.175 de costos norm ales totales y los costos resultantes totales de $30.000, hay $1.175 de variación, com puesto por causas com o; $645 desfavorable por ociosidad y $1.820 favorable por “rendim iento" — o eñciencia— . 2.8.6A . M od elo a b so rció n está n d a r E ste m o d e lo tie n e la s m is m a s c a r a c te r ís tic a s q u e lo s m o d e lo s p re d eterm in a d o s p re v io s, en c u a n to al c ó m p u to de los c o s to s p o r com portam iento y m om ento en que se calculan. Se diferencia de aquéllos en que es integral porque se predeterm inan tanto el com ponente físico com o el m onetario; y adem ás es puro, pues refleja el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anorm al y se imputa a resultados. Tam bién, a p o sterio ri, se calcula el volumen com putable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios estándar — can tid ad de c o m p o n e n te físico está n d a r valorizad o por el com ponente m onetario estándar— . En un proceso de costeo, a los costos totales estándar para la producción real —^producción real del período valorizada a com ponente físico estándar a su valor unitario estándar— se los com para con los totales resultantes — cantidad incurrida valorizada al m onetario incurrido— y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, en el ám bito contable, son im putables a resultados — de acuerdo a la esencia conceptual del modelo— , a pesar que hay opiniones que ponen a disposición alternativas de tratam iento a los desvíos o variaciones —diferimiento, prorrateo, etc.— . Por e je m p lo ; re p itie n d o d a to s de m o d e lo s a n te rio re s , el a h o ra “presupuesto estándar de producción" planeado, establece 18.600 horas/ quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Se establecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040 de costos variables y $251.100 de costos fijos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce hasta un costo de $19.90 ($370.140 de costos totales dividido por las 18.600 horasl. Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $105.75 ($370.140 dividido por 3.500 pacientes). La especificación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta 5.31 horas/quirófano (18.600 hs. divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores estándar con los resultantes obtenidos, se tiene; -Los costos totales (estándar) para 300 pacientes de operación real deben ser $31.725 (300 pacientes a $105.75 cada uno). -Los costos totales resultantes fueron $30.000, es decir, se incurrieron $1.725 de m enores costos respecto del estándtir.
-Dichos $1.725 son un resultado positivo —desvío o variación total favorable—. -Asimismo, se analizarán las causas de dichos desvíos, ya que básicamente, habrá diferencias tanto entre las cantidades —componente físico— por cada unidad de prestación, como también los costos unitarios —componente monetario— de cada factor empleado en las mismas. 2.B.6.5. M odelo variable resultante Este modelo implica computar sólo los costos variables para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio). Primero se incurren los costos y se calculan el v'olumen computable de producción y el nivel de actividad. Con aquellas informaciones disponibles (monto de los costos ya incurridos y volumen efectivamente procesado —industria— o prestado —servicio—) se está en condiciones de calcular costos unitarios. Por ejemplo: de los datos empleados para el ejemplo de absorción resultante, se consideran por separado SIO.OOO de costos variables y $20.000 de costos fijos. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $6.67 ($10.000 de costos variables dividido por las 1500 horas). Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio por paciente, arrojará $33.33 (los $10.000 divididos por 300 pacientes). Se observa éntrelos dos modelos una diferencia de $13.33 por hora menos en el actual, porque los $20.000 fijos no se computan en este cálculo ($20.000 dividido 1.500 hs. resultan en los $13.33 la hora de diferencia). Los mismo por paciente, si se dividen los $20.000 fijos por los 300 pacientes, se obtienen los $66.67 de diferencia por cada uno entre ambos modelos. 2.S.6.6. M odelo variable estim ado Este modelo también implica sólo computar los costos variables para asignar al objetivo final de costo (producto o servicio). Se calculan antes de trabajar o producir. Una vez finalizado el período de actividad se aplican los costos variables unitarios estimados a los volúmenes reales producidos o prestados. Asimismo, se relevan los costos totales variables resultantes, se comparan con los totales de aquellos estimados y se obtienen los desvíos. En el ámbito contable, los desvíos o variaciones se tratan igual que en el modelo a absorción estimado.
Por ejem plo: de la estim ación de costos de un año dado, surgen $119.040 de costos variables y 18.600 horas/quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Cada 1 hora de quirófano se reconoce un costo de $6.40 ($119.040 de costos variables dividido por las 18.600 horas). El costo promedio por paciente arrojará $34.01 (los $119.040 dividido por 3.500 pacientes). Comparando los valores estim ados con los resultantes, se tiene: -Para 300 pacientes a $34.01 estim ados c/u, el total de estim ados ronda los $10.203, contra $10.000 resultantes. -En esta oportunidad, tom ado en estado puro, no se analiza incidencia alguna de la diferencia entre la actividad planeada al m es de 1.550 horas y 1.500 alcanzadas realm ente, aunque objetable y de preferencia que se analice igualmente. -Por lo tanto, la variación de $203 “favorables (positivos)" entre estimados y resultantes, en el ámbito contable y a efectos del costeo, serán redistribuidos, salvo excepción. -Analizando más, el costo resultante por 1 hora fue de $6.66... ($10.000 dividido 1.500 hs.) y el estimado fue de $6.40. Por lo tanto, cada una de las 1.500 hs. trabajadas fue 2 6 .6 6 ... centavos más cara, es decir, un total desfavorable en com ponente m onetario de $400. -Por otro lado, el resultante por paciente fue de 5 hs. contra un estim ado de 5.31 y p ico ... hs. Totalizando por los 300 pacientes, el ahorro de tiem po — m enor consum o de com ponente físico— fue de poco m ás de 94 hs. que, valorizadas a $6.40, arroja $603 favorables (así se llega al neto de $203 favorables o positivos). -Los costos fijos resultantes, en el ám b ito co n tab le, se im putan por completo a resultados. 2.8.6.7. M odelo v a r ia b le n o rm a liz a d o Este m odelo tiene las m ism as características que el m odelo inm ediato anterior desarrollado, excepto en lo respectivo al com ponente m onetario, ya que el presente m odelo no lo predeterm ina. Tam bién, a p o sterio ri, se calcula el volumen com putable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le apUcan los costos unittuios normales — cantidad de com ponente físico variable norm al valorizado por el com ponente m onetario incurrido— . La excepción tam bién sucede en la carga fabril, que si bien se presupuesta integralmente, será por la parte de los costos variables. En un proceso de costeo, a los costos totales variables normales — producción real valorizada a com ponente fi'sico variable normal a valor incurrido en el
periodo—, se los compara con los totales variables resultantes —cantidad incurrida valorizada al monetario incurrido— y se obtienen los desvíos. Dichos desvíos, siempre que sean desfavorables —costos resultantes mayores a los costos normales—, se los imputa a resultados. Cuando un desvío o variación es “positiTO”, se ha dicho que, en tanto se compruebe su recurrencia y factibilidad, pasa a ser el nuevo parámetro normalizado con que comparar los resultantes futuros. Por ejemplo; repitiendo datos del modelo inmediato anterior, de acuerdo ai nivel de actividad planeado, se calculan 18.600 horas/quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intert'enidos. Para el modelo en cuestión, cada 1 paciente se reconocen 5.31 horas/ quirófano (18.600 hs. divididas por 3.500 pacientes). Comparando los valores normales con los resultantes obtenidos, se tiene: -Para 1.500 horas/quirófano normalmente se intervendrían 282.25 pacientes y en realidad se intervinieron 300, es decir, 17.75 pacientes más eficientes en el mes. -Por lo tanto, el nuevo parámetro es de 5 horas por paciente si esta media es sustentable en el futuro, en lugar de las 5.31 horas por paciente que se vem'a reconociendo. -El nuevo costo variable normal por paciente es de $33.33... ($10.000 divididos por los 300 pacientes), cuando el "normal" anterior a este nuevo vigente de $35.40 ($10.000 dividido 1.500 horas por 5.31 hs. cada paciente —lo normal hubiera sido atender 282.5 pacientes—). -Por lo tanto, la variación “positiva” es de $620, entre $10.000 resultantes y $10.620 normales —anterior— (300 pacientes a $35.40 c/u). El "ahorro" radicó en las 0.31 horas/quirófano menos por paciente —un caso de mejor rendimiento, si se quiere—. 2.B.6.8. Modelo variable estándar Este modelo tiene las mismas características que los modelos predeterminados previos, en cuanto al cómputo de los costos por comportamiento y momento en que se calculan. Es integral porque se predeterminan tanto el componente físico como el monetario y puro, porque son el costo que debe ser y por lo tanto, todo desvío respecto del estándar es considerado anormal y se imputa a resultados. También, se calculan al cierre de un período el volumen computable de producción real y el nivel de actividad alcanzado y se le aplican los costos unitarios variables estándar. En un proceso de costeo, a los costos totales variables estándar para la producción real —producción real del período valorizada a componente fiísico.variable estándar a su valor unitario estándar— se los compara con los resultantes y se obtienen los desvíos.
Dichos desvíos, en el ámbito contable, son imputables resultados u otros destinos, según opiniones alternativas de tratamiento. Por e je m p lo : re p itie n d o d a to s de m o d elo s a n te rio re s , e l a h ora “presupuesto estándar de producción” planeado, establece 18.600 horas/ quirófano dedicadas a intervenciones quirúrgicas para 3.500 pacientes a ser intervenidos. Se establecen que los costos para esa actividad deberán ser $119.040 de costos variables. Para el modelo en cuestión, cada 1 hora de quirófano se reconoce hasta un costo de $6.40. Por otro lado, si se desea conocer un costo promedio p/paciente, arrojará $34,01. La especíñcación indica que cada 1 paciente se reconocen hasta 5,31... horas/quirófano. C om p aran d o lo s v alores está n d a r con lo s resu ltan tes o b ten id os, se tien e: -Los costos variables totales (estándar) para 300 pacientes intervenidos deben ser $10.203 (300 pacientes a $34,01 cada uno). -Los costos totales variables resultantes fueron $10.000, es decir, se incurrieron $203 de m enores costos respecto del estándar. -D ichos $203 son un resultad o positivo — desvío o variación total favorable— . -Asimismo, se anaiizarán las causas de dichos desvíos, ya que básicamente, habrá diferencias tanto entre las cantidades — com ponente físico; 1.500 hs. resultantes contra 1.594 hs. establecidas estándar— por cada unidad de prestación com o tam bién los costos unitarios — com ponente m onetario: $6,66... por hora resultante versus $6.40 estándar por hora— de cada factor empleado en las mismas. 2.8.7. M étodos d e v alu ación d el flu jo d e costos Estos métodos com únm ente no se incluyen en los desarrollos de las características de todo sistem a de costos. Sin embargo, al momento de implementar un sistema en el ámbito contable —para costear, por ejem plo— , es necesario definir cuál se aplicará. Tradicionalmente se los reconocía com o “métodos para valuación de salidas”, ampliamente desarrollados tanto por la bibliografía de contabilidad patrimonial general com o la dedicada a la contabilidad de los materiales y costeo de procesos industriales. En las empresas de servicio, no es relevante su consideración, dado que normalmente no deben resolver sobre existencias de almacenes — aunque hay casos que sí— , en proceso o terminadas.
Se encuentran 2 grupos: 1) Los métodos tradicionales. 2) Criterios de valores corrientes. 2.8.7.1. Métodos tradicionales Son los más antiguos, por caso: a] Por diferencia de inventario * A primeras compras.
*A últim as com pras
b) Inventario permanente •O.E.P.S.
♦ P.EJIS.
• P.P.P. (C.P.P.)
Combinaciones entre ellos o con otros 2.B.7.2. Criterios de valores corrientes Se pueden clasificar en: Valores de “entrada": costos de reposición o reproducción Valores de “salida”: valores netos de realización 2.8.8.
Resumen
Realidad (P r o b U m a s a G e s tio n a r }
• Materiales * Personas •O t r o s R e ou r s o s
TG C (Principf'5;: par a 0 « fi n Ir
yio
A n 1 112 a r H( r r of i J nt»« )
Técnicas y S i5 t e m a s de C o s t e o (HtíTímUnlaa
pars R»*oivar)
2.8.8.1.
Flujo genérico de costos
Costos
LiKx
rutm
Unidades de Costo
Centros de Cosíos
l*3nklji«oF»nof^
Objeta Intermedio de Costeo (Atiív kJades/Tunciones)
(Ot)>Hivo t mal dftl CovtHoj Prodocto y/t> Servirios
Unidades de Costeo
2.8.8.2. C aracterísticas d e tod o sistem a d e costos
Cualquiera de las combinaciones “horizontales” posibles del cuadro que sigue conforma un “sistema de costos": de omitirse una de ellas, el “sistema” no funciona. Características voluntarias (opdonales) Características Involuntalias. Según la naturaleza de la actividad (configuración)
de datos temporal
B ase
Concepción de costeo
Método de valua ción del flufo
Por ó rd en es
H is t ó r ic a
C o m p le to
T r a d i c i o n a le s
Por p ro ceso s
P r e d e t e r m in a d a
V a r ia b l e
V a lo r e s c o t r i e m e s
2.9. Capacidad 2.9.1. C oncepto La capacidad de operación de una empresa estará dada por el máximo nivel de producción o prestación de servicio que puede alcanzar la misma en un período determinado, en función de los recursos disponibles, expresado generalmente en cantidad de unidades o en otra medida aceptable según el caso, como horas hombre u horas máquina. Es importante que se alcance la finalidad con la plena convicción que ha exisüdo un “agregado de valor”. Resulta dificultoso expresar una forma de medición que sea abarcativa de la capacidad de cuEÜquier tipo de ente, por lo que será aplicable un análisis particular para cada caso, teniendo en cuenta una serie de elementos de juicio, tal como el tipo de proceso y sector o la forma de facturar. En general, la medición de la capacidad parte de un cálculo más o menos sofisticado, que implica considerar ciertas particularidades que presenta el ente en cuestión. Los recursos afectados a la conformación de la capacidad se integran con los siguientes elementos, asumiendo la mayor intensidad en el uso y la mejor combinación posible de los mismos: -Edificios. -Instalaciones.
-Maquinaria y Equipos. -Tecnología. -Materias Primas. -Mano de obra. -Capital. -Servicios (energía eléctrica, gas, vapor, etc.). La capacidad, en cuanto al uso de los recursos disponibles, queda determinada básicamente por el comportamiento de dos factores: tiempo de uso y eficiencia o productividad técnica, los cuales no actúan en forma independiente sino que se afectan reaprocamente, dando lugar incluso a que, ante el curso desfiivorable que tome uno, deba buscarse la compensación con el mejoramiento del otro. Antes de proseguir cabe aclarar que los factores fijos estructurales gene ran costos fijos de capacidad, que son aquéllos en que se incurre aunque la planta no esté funcionando. Tal es el caso de las apreciaciones del edificio, instalaciones, maquinarias y equipos, pues el transcurso del tiempo es la principal causa de desvaloración, y la imposibilidad de transferir su consumo al futuro condenan a estos recursos a su desaprovechamiento cuando no son utilizados en la producción. Ahora bien, cuando se decide aprovecharlos y se proyecta el nivel de actiridad, el uso de estos bienes demanda la inter vención de factores, cuya cuantía se \incula con el tiempo que se proyecta utilizar a los bienes de capital. Tal es el caso de la contratación de servicios intermedios, como la conexión de la energía eléctrica, por laque se paga al proveedor del servicio un abono mensual en función de la disponibilidad de fluido, dado que el consumo se paga por separado. Estos costos si bien se vinculan al tiempo de uso y a la productividad proyectada, su reducción o interrupción no derivan de la irunediata reducción o desaparición del costo, tardan en hacerlo. Por esta razón a estos costos se los denomina fijos operativos. Cuando entonces se decide fijar un nivel de actividad previsto, es decir, la no utilización de la totalidad de la capacidad práctica, se puede afectar para ese propósito tanto el tiempo de uso de los factores como la productividad. El primero de ellos, por ejemplo, trabajando un turno menos, mientras que el segundo generalmente implica utilizar las máquinas con una menor carga respecto de su potencial. Cualquiera de las medidas referidas será generadora de capacidad ociosa. El modo de optimizar entonces el logro de la capacidad práctica se concretará con el empleo de los recursos, durante el mayor tiempo posible, acompañado de una gestión que persiga alcanzar la eficiencia en términos físicos o productividad, buscando producir más con los mismos recursos o igual producción con menor afectación de factores productivos. En la medida que la empresa posea una capacidad que resulta facti ble lograr técnicamente pero que no es posible alcanzar por razones de
índole comercial (demanda pronosticada que no va a cumplirse), y ello se verifique en forma continua en el tiempo, se produce el fenómeno conocido como sobredimensionamiento en la capacidad instalada, con consecuencias desfavorables en la absorción normal de costos en los objetos respectivos, con impacto en una mayor generación de capacidad ociosa, según el tipo de costos fijos involucrados (costos fijos de capacidad o de operación). En el caso contrario, cuando se haya experim entado subdim ensionamiento, es decir, que la demanda haya superado la capacidad práctica, deberá analizarse el costo de oportunidad, el que podrá medirse a partir del efecto por ventas perdidas y buscar rápidamente la alternativa superadora del problem a (ejem plo: tom ar los pedidos de clientes y derivarlos a terceros). En em presas donde la producción se realiza en varios procesos independientes entre sí, y sus capacidades de producción, considerando individualmente a cada proceso, están desequilibradas, el proceso con menor capacidad es el que condiciona a todos los demás, generándose lo que comúnmente se llama "cuello de botella”. 2.9.2. D istin tos tip os
Puede hacerse referencia a la existencia de dos tipos de capacidad. 2.9.2.1. C a p a cid a d m áx im a, id ea l, teó rica o d e d iseñ o La capacidad m áxim a im plica asum ir el funcionam iento pleno de la empresa, sin lim itaciones de ninguna índole, situación que no responde a la realidad, al resultar inalcanzable. Basta admitir que no es posible trabajar las 24 horas durante los 365 días del año. Por otra parte, la necesidad de llevar a cabo un plan de m antenim iento en una empresa de producción o de atender ciertas regulaciones legales en las de servicio se convierte en im claro obstáculo para alcanzar la capacidad máxima. Sin embargo, existen empresas que se m anejan hoy en día con paradas rotativas en lugar de la clásica “parada preventiva total de planta", que im plica la detención total de sus recursos productivos. Cabe señalar que este tipo de capacidad es un concepto ex an te, fíjado de arranque, no posible de m odificar sin efectu ar nuevas inversiones o desinversiones. Acom paña el nacim iento de la em presa y es inclusive anterior al inicio de actividades de la m ism a, habiendo formado parte seguramente del plan de negocios form ulado para definir la viabilidad económ ica del entonces proyecto de inversión. Un ejemplo puede servir de marco a las dificultades prácticas que presenta el tema de capacidad: la construcción de una planta industrial para elaborar distintos productos petroquím icos. En e ste ca so ocu rrió q u e, al m o m en to de in te resa r al co n tra tista principal, se planteó la necesidad de obtener, mediante cierta tecnología.
una determinada cantidad de toneladas de productos, acordándose contractualmente una variación muy pequeña, tanto en cantidad como en mezcla, en más o en menos, para acotar de alguna manera el riesgo a que se sometía la empresa contratista. Esta situación se verifica, después de transcurrido el funcionamiento a régimen, que suele demandar algunos meses, período en el cual se fue al canzando paulatinamente el objetivo productivo comprometido con alguna diferencia a favor en cuanto a las cantidades fijadas. Hay factores en la realidad que pueden alterar lo planeado. Además, la depreciación de esa planta pasaba a ser un costo hundido para la posterior consideración de los costos y precios de los distintos productos a obtenerse, sin posibilidad de modificarlos y asumiendo eventuales ineficiencias en el costo de las plantas, por mayor incurrimiento de costos por exceso de tiempo en su construcción, problemas de calidad y encarecimiento de insumos. 23.2.2. Capacidad práctica La capacidad práctica reemplaza en la realidad, por su aplicabilidad, ai concepto de capacidad máxima, asumiendo que toma en cuenta las interrupcio nes de orden técnico, legal o convencional, que habitualmente pueden ocurrir en el desarrollo de las actixidades necesarias para la consecución del objetivo. Para las empresas "en marcha" servirá conocer la máxima producción alcanzada en periodos anteriores, con eventuales ajustes originados en razones de eficiencia. Esa máxima producción alcanzada en algún período anterior se convierte en un buen punto de partida para determinar la capacidad práctica, debiendo analizarse la existencia de factores limitantes. Por lo tanto, la capacidad práctica pasará a representar el 100%, dejando sólo como concepto de referencia al vinculado con la capacidad máxima. Concretamente entonces, la capacidad estará determinada por los recursos físicos que se poseen, según la tecnología con que fueron adquiridos y en el estado en que se encuentran de acuerdo a la vida útil transcurrida, los que pueden ser usados en distintos periodos con variada intensidad. Debe considerarse que nos estamos refriendo hasta ahora a la capacidad propia de la empresa, la cual obviamente puede ser incrementada, vía decidir el alquiler de un nuevo espacio físico y/o mediante la incorporación de maquinarias e instalaciones como también con la contratación de otras empresas a través del mecanismo del trabajo por encargo (a facón o tercerizadón). Ello es posible técnicamente, siendo menester analizar su conveniencia económica. Capacidad máxlina. Ideal O de dlsefto
Inakanzable
M enos: in terru p cio n es in e v ita b le s
Capacidad prédica
Akanzable
Con la finalidad de introducir al tema siguiente, cabe recordar que la empresa también deberá decidir sobre el grado de utilización de la capacidad (nivel de actividad) que estimará alcanzar en un próximo período, el cual tendrá como limite la capacidad práctica. Distintas razones impulsarán a que la empresa opte por definir el uso del nivel de actividad previsto (NAP), o el nivel de actividad normal CNAN), y a comparar oportunamente el cumplimiento del mismo, una vez conocido el nivel efectivamente logrado, conocido como nivel de actividad real (NAR). 2.10, NWel ^ a ^ v i d a d 2.10.1. C on cepto Sejenliendepornivelde actividad el grado de utilización delaj:apacidad práctica, el que puede s.e,rp,laneadq (previsto o normal) y real. Generalmente no se extiende más allá_deUlQtizon.te temporal(ptilizado paiaiajelah.oxación.de,.un_presupuesto,'el cual comprende urUapsp^anual, desagregado mensualmente. F.visten casns de empresas monopólicas. en .que la capacidad práctica coincide con el nivel de actividad (normal), al__no generarse problemas de ociosidad por falta de demanda. To.do lo.que5e.está en condiciones de producir se coloca en el mercado, aunque.son más bien ca.sos excepcionales. Este punto se ampliará y ejemplificará al desarrollar el concepto de nivel de actividad normal.
>que pueden reducirse a dos si se considera que se debe optar por el nivel de actividad previsto o el normal según el volumen que se prevé o decide alcanzar: -NiYELdeAcüvLdad previslo (NAP). V;^-(liveLde-actividad normal.
2.10.2.1. N ivel d e activ id ad previsto ( j Las expectativas de mercado constituyen el principal elemento de . ronslriprariún para su cálciiln. para lo cual resulta necesario enfatizar que ps-iin fartnr ríe e s c a s a posibilidad de conírolahUidad. La empresa deberá, subsanar tal limitación debiendo contar para ello con la mejor información rfp rr,pr,-aHr. pncihip a los fines de efectuac un buen pronóstico referido a la colocación de productos con la mayor seguridad posible, Lo_g.ue.. p.ejinitjrá ite s p B ja r ríe i n r e r t ir iiim h r p la r n n r r p p ir t n He fiitiir n s in g r e .^ .s
Por lo tanto, p I n iv e l rip a r t iv iria d p r e v is to p<=agiiA I g n p » p pgppra a l r a n r a r zo, fundamentado ettlnfotmación..cgmercialr:Qnflable.
2.10.2.2. N ivn likacrívidad normal La estadfstica ralifira como normal al fenómeno que más se repite. En los cálculos se acude a una medida central, como es la.incdiaala mediana. Se considera que es aquél que la empresa espera.alcanzar para permitir satisfacer la demanda promedio para un más prolongado periodo que el del presupuesto, contemplando la ocurrencia de_situacipnes cíclicas o_ estacionales. Es una medida más estable que el nút^l de actividad previsto, aL consideraLla producción anual como el promedio de los últimos años. Sin embargo, debe aclararse que resulta difícil generalizar este concepto a todas las empresas. Surgirá en cada caso como consecuencia de decisiones empresarias (p. ej., trabajar uno o dos mmos en lugar de tres). Bp-ailtaftindampnta|recunriraestadfsticasdeproducción de la e m p r ^ , donde puedan observarse los niveles alcanzados en períodos anteriores. siempre y./-liando ce mantengan loe renircnc afeCtadOS a determinados
logros, ruando se quiere significar algo “normal” es que se busca recurrir a algi'in parámetro que pueda ayudar a establecer el nivel. Para ello también habrá que ver la duración del mismo, el que podría vincularse, por ejemplo, con el ciclo productivo. Con este nivel de actividad quedan asociados costos en que se ,debe incurrir para cumplir con la meta productiva. Spn.los denominados costos fijos de operacidn. Este tipo de costos será susceptible de modificarse si el nivel de acfividad previsto no se puede alcanzar o si la meta logra superarse. Una manera de verificar este concepto seria relacionarlo con el que se usó para viabilizar el proyecto de inversión. Implica analizar si en función del nivel de actividad utilizado en ia proyección económico-financiera, se alcanzó la rentabilidad deseada Resta observar al finalizar un periodo, si el nivel de actividad real resulta asimilable al nivel de actividad normal y en qué medida su cumpiimiento incidió en los resultados obtenidos. La diferencia con el nivel de actividad previsto, en cuanto a términos físicos, estriba más que nada euunüspes^pjÓDculada con la mejor aplicabilidad.aL. tipo de actividad en cuestión (más Omenos estable o inestable) y aLperíodo que abarca, el que en el caso del nivel de actividad normal, está más dirigido a invnliirrar plazos mayores, siempre y cuaiido las distintas variables, en juego lo petmitan. Ta diferencia es má<; relevante cuando la analizamos desde el punto.de vistamonetaria Cuando se calcula la tasa de absorción, aplicando el nivelde actividad prPIÓ^to deberíamos utilizar dos ta.sas: la tasa qUe se obtleoe vinculando in^ costos fijos dej»^ructiira con la Capacidad práctica y los costos fijos operativos con el nivel de actividad previsto, determinando de
capacidad ociosa operativa (ex posth En el punto sobre normas contables se profundizarán las presentes consideraciones, incluyendo la posición que las mismas adoptan al respecto.
A continu ación se exponen distintos ejem pios con ei fin de disipar du das que se pueden presentar en el m anejo de los conceptos concernientes a capacidad, nivel de actividad y otros relacionados.
Cosos de capacidad y nivel de actividad: Caso N” 1: Fábrica de papel Se refiere a una fábrica de papel en el litoral de la provincia de Buenos Aires. El d is e ñ o im p lic ó las s ig u ie n te s e v a lu a c io n e s y d e c is io n e s m á s relevantes: -Sector Industrial. -Producto/s. -U bicación. -Integración. -Tecnología. -Capacidad A las 3 p rim eras d ecisio n es (sector, producto y ubicación) se hace referencia en el primer párrafo del presente ejem plo. Respecto de la in teg ración , es decir, desde cuál o cuáles etapas se iniciará la cadena del proceso industrial hasta ob ten er el producto final, el diseño abarcó desde la elaboración de la pasta celulósica a partir del m aterial base "madera en troncos — trozados— ”. Asimismo, el abastecim iento del m aterial prim ordial (madera) se procura desde tres fuentes alternativas concurrentes: -E stablecim ientos forestales propios — plantar y m an ten er en tierras propias— . -Adquisición a terceros, ya trozada (elaborada). -A dquisición de m o n te s en pie a te rc e ro s — sólo los á rb o les, no el terreno— . Los aspectos de te c n o lo g ía y c a p a c id a d van de la m ano. Se d isp o n ía de tres te c n o lo g ía s altern ativ as (finland esa, alem a n a y canadiense). Por otro lado, el m aterial b ase (madera) con el que se trabajaría era típico de la zona donde sé u b icaría la planta (litoral bonaerense), y en el país de donde provenían las tecnologías no tenían experiencias en obtener papel con las características dé las pastas que se utilizarían (cuestiones de longitudes de fibras — cortas / largas— de las especies forestales). Las sim u lacio n es de viabilid ad té cn ica y cu alitativa del producto y volúmenes procesables con cada una de las m encionadas tecnologías, volcó la decisión a la adopción de la finlandesa.
Finalmente, la dimensión de la planta, en términos de volümenes de producto, implicó la realización de estudios de mercado. Tales estudios giraron en tomo a un segmento cautivo conformado por el mayor demandante dei producto (entre el 60 y 75% del consumo nacional) y una cartera foctible de pocas decenas de clientes, con los que se llega al 90% del mercado local. Del análisis del párrafo anterior se desprende que no sólo no se satisfaría a (a totalidad del mercado local a dicho momento, sino que era probable, en mediano o largo plazo, no llegar a satisfocer la demanda de la cartera cautiva, en tanto crezcan dichos negocios. El “arranque” apuntó a obtener UO mil toneladas anuales de papel (ca pacidad de diseño). El encadenam iem o d e procesos (preparación de la madera en troncos, elaboración de pastas y formado del papel) y servicios auxiliares necesarios (energía, agua tratada, vapor, aire comprimido y efluentes, entre otros), significa “balancear” los potenciales fisicos —capacidades— de cada uno, atendiendo a aquel objetivo final de 110 mil toneladas. Dado que el “cuello de botella" de la cadena puede encontrarse en cualquier punto de la misma, en la arquitectura de arranque se lo ubicó en el proceso final (formación de papel). Las características de la tecnología a emplear, con procesos totalmente automatizados y asistidos por computador, llevaron a los siguientes cálculos; -Producto final —sin fraccionar y embalar—: papel en rollo de 70 cm. de radio, 7.5 mts. de ancho y 48.8 grs/trf. -Formación de papel —proceso “cuello de botella"—: mesa de amasado y formado de pasta celulósica y secado de papel a una velocidad de 580 metros por minuto. 24 horas al día durante 360 días al año. Por lo tanto, la maquinaria instalada es capaz de trabajar 24 horas al día todo el año ((Capacidad de Diseño —ideal, teórica o máxima— de 8760 horas máquina —24 horas/día por 365 días/año—). (labe considerar que entre paradas técnicas necesarias para reparaciones y mantenimiento preventivo y feriados de las fiestas de fin de año, es factible un nivel de uso de la capacidad (capacidad práctica) de 8640 horas al año, producto de trabajar 24 hs. al día durante 360 días al año. -Preparación de madera: Es el primer proceso operativo de la cadena y en virtud de alinearse a los parámetros del proceso “Formación", se instala ron maquinarias de descortezado y aserrado que en 2 tumos de 8 horas son capaces de procesar automatízadamente —sin necesidad de labor física— las 275 mil toneladas anuales de madera necesarias para que, luego de ser “refi nadas”, sean sometidas a la “formación” del proceso angular final. -Elaboración de pastas celulósicas: El papel, a la salida de la tarea final de secado que integra el proceso de “Formación”, contiene una humedad normal
del 8% de su conform ación bruta. Por lo tanto, el contenido neto de pasta impregnada de aditivos quím icos es el 92% de dicho bruto. Para el cometido de 110 mil toneladas de papel salido al final del proceso, son necesarias 101.2 mil toneladas netas de pastas. Resulta posible seguir m ostrando los análisis necesarios y los cálculos pertinentes para ir determ inando las características operativas para cada uno de los demás procesos (operativos o auxiliares) que coadyuvan a obtener el producto final objeto de la explotación. Finalm ente, ad em ás de m o strarse el grado de d ep end encia de las capacidades individuales de cada uno de los restantes procesos respecto del sindicado com o "cuello de botella", es destacable que el caso bajo análisis es claro ejemplo de una empresa que establece su “nivel de actividad planeado” a n ivel d e a c tiv id a d a c a p a c id a d p rá c tic a , de acuerdo con el análisis de mercado, en el cual se dedujo que toda la cantidad que se puede fabricar es posible venderla y no se vende más porque no es posible producir mayores volúmenes. Caso N° 2. D e p ó sito de m e rc a d e r ía s y o tro s b ie n e s : e m p re sa de servicio Una SRL posee un depósito fiscal ubicado en la zona franca de La Plata de 800 m^ en concepto de capacidad máxima, ideal o teórica. Al momento de la elección del depósito se consideraron los siguientes factores: -Que tuviera la m enor cantidad posible de colum nas para evitar la inutilización de espacio explotable com ercialm ente. -Que su estructura fuera m etálica en lugar de estar conform ada por material. -P osibilid ad de a n e x a rle e sta n te ría s , seg ú n el tip o de b ie n a ser almacenado. -Definir el tipo de bien a alm acenar, en cuanto a su calificación com o normales, peligrosos, frágiles, etcétera. El espacio perdido por colum nas y pasillos redujo la capacidad máxima de 800 m^ a 600 m ', ello sin tener en cuenta el proMema de altura, debido a limitación de los zam pings (m edio utilizado para facilitar las tareas de almacenaje) que llevaron los 9 m etros disponibles a sólo 6,5 metros. Es decir en términos de volum en (base por altura), de los 6.188 m^ de capacidad máxima se pasó a 3.900 m^ de capacidad práctica, por efecto de los puntos mencionados. Cabe considertu- que la facturación de los servicios se lleva a cabo en función de m^.
Caso N» S.liw tsporte de pasajeros (colectivos): empresa de servicio La capacidad se d eterm ina conjugando el kilom etraje total recorrido por todas las unidades afectadas a la prestación del servicio, donde influyen la longitud total del recorrido, la frecuencia o periodicidad del servicio y
la velocidad media de circulación. Una vez conocido el costo integral del pasajero transportado se estará en condiciones de dar el paso conducente a calcular el valor del boleto. Caso N* 4. Labores agrícolas: empresa agropecuaria
Las empresas agrícolas que prestan esta actnódad lo hacen con lines propios o para terceros, mediante la siembra, fumigación, desmalezado, arrollado y cosecha, entre otras tareas, de productos agrícolas. Presenta la particularidad de no ser uniforme durante todo el año, por su carácter estacional, además de contar con el factor climático como condicionante para un uso intensivo de los recursos disponibles.
Fcfp rnnrppfn <¡pr:t rnncgriiptiria del USO de la Capacidad existente pFertivampntp rpalizarin. según registros fehacientes de la empresa al respecto. Generalmente s e expresa en.cantidad.de. unidades de producto o de servicio y la unidad de medida a iirilizAr será la que se considere más representativa, dependiendo que se trate de una empresa industrial, mono o poliproductora, de una empresa comercial o de ser\icios. rahp a cla ra r q u e pl nivel dp actividad real no siempre gS m enor al nivel pptiinrtaa prpvicta Por cl contiarío. puede ser mayor y en ese caso teadcá l..g a r la rn n ciH praririn rn n ta h lp rip lln h pn pficin en lugar de la capacidad nrinsa operativa a q iip Haría lu g ar la simación inversa. m»¡riiita.«imMad<»sdemedid a d e la p ro d u c d ó n : Las unidades de medida de la producción .son específicas para cada actividad, pero a los efectos de orientar su elección se pi ipHpn Hplinear las siguientes pautas:
-Ar-riiriHartp
• Cuando predominan tareas automatizadas. Es el caso donde la maquinaria actúa con su bastante autonomía respecto de los recursos humanos y éstos concentran su labor en la supervisión de máquinas y procesos. El recurso humano casi no interviene en el proceso productivo. Se recomienda utilizarla hora máquina como unidad de medida, durante la cual una única máquina opera. Las horas máquinas son sumables si rinden la misma producción durante igual lapso de operación. * Cuando predominan tareas mecanizadas. Es el caso donde la máquina es impulsada u operada por recursos humanos. Los recursos humanos intervinientes tienen una califlcadón técnica similar y eso se ve reflejado en las tarifas horarias o jornales pagados que son también similares. Esta condición hace que los recursos humanos sean fácilmente sustitulbles entre sí.
Se reco m ie n d a utilizar la h o ra h o m b re u hora de m a n o de obra d irecta com o unidad de m ed id a, d u ran te la cu al u n ú n ico trab ajad o r e je c u ta sus tareas. Las horas h o m b re s so n su m a b les si rin d en la m ism a p ro d u cción durante igual lapso de trab ajo . • Cuando pred o m in an ta rea s manuciies o artesanales. Es el caso en que los recursos h u m an o s está n d iferen ciad os por su callfícación técn ica, y las tarifas horarias o jo rn ales ev id encian el valor agregado a la producción por unidad de tiem po trab ajad a. Se reco m ien d a utilizar el costo de la m ano de obra directa, resultante de m u ltip licar las h oras trab ajad as por la tarifa horaria. El costo de m ano de o b ra d irecta es siem p re su m able pues está hom ogeneizad o por la com p on en te m o n eta ria del costo . Si b ien é stas son las un id ad es de m ed id a m ás usuales, su utilización m erece algunas con sid eracio n es: -C uand o se in fo rm a ca p a c id a d de p ro d u c c ió n sie m p re d eb e n e sta r referidas a un adjetivo periód ico. Por ejem p lo: 3 0 0 horas hom bre diarias o 5.000 tonelad as m ensuales. -Cuando se inform a nivel de actividad prevista siem pre se d ebe indicar a qué período correspond en las proyecciones. Por ejem plo: 6.000 horas hom bre previstas para el m es de ju n io. -Cuando se inform a nivel de actividad real siem pre se debe indicar el periodo relevado. Por ejem p lo: la produ cción de agosto midió 4 3 8 0 kg.
2.11. Relación de la capacidad y el nivel de ac:tividad con los costos ■
Según el com p ortam iento de ios costo s an te cam bios en el volum en o nivel de actividad: -Costos fijos: de capacidad y operativos. -C ostos variables: p ro p o rcio n ales y no p ro p orcion ales (crecien tes y decrecientes). El uso de factores fijos estructurales genera costos fijos de capacidad. El uso de factores fijos operativos genera costos fijos de operación. El uso de factores variables genera costos variables.
2.12. Capacidad ociosa 2.12.1. C on cepto Es el desaprovecham iento de los recursos productivos fijos, ya sean de capacidad o de operación. Cuando hablam os de capacidad ociosa a secas nos estamos refriendo a la capacidad ociosa total, la que surge com o diferencia entre la capacidad práctica y el nivel de actividad real; o, dicho en otros términos, como la producción o cantidad de actividad que se podría haber alcanzado y aquélla que finalmente se logró.
2.22.2. Distintos tipos La capacidad ociosa total puede desagregarse, para su mejor anélisls, con la posibilidad de determinar una mejor valuación de la misma, de la siguiente manera: -Capacidad ociosa anticipada. -Capacidad ociosa operativa o resultante. 2.12.2.1. Capacidad ociosa anticipada La capacidad ociosa anticipada será consecuencia de la diferencia existente entre la capacidad práctica y el nivel de actividad previsto. La existencia de capacidad ociosa anticipada trae aparejado contablemente que una porción de los costos fijos de capacidad no puedan ser trasladados al costo del producto, debiendo integrar conceptualmente el estado de resultados. 2.12.2.2. Capacidad ociosa operativa La capacidad ociosa operativa será consecuencia de la diferencia existente entre el nivel de actividad previsto y el nivel de actividad real. La existencia de capacidad ociosa operativa origina que una porción de los costos fijos no forme parte del costo del producto y se canalice también al estado de resultados como una pérdida. En ciertos casos, cuando el nivel de acti\idad real es superior al nivel de actividad previsto, se producirá una sobreabsorción de cienos costos fijos originando un beneficio de tipo ordinario, el que podría exponerse en forma separada en el estado de resultados. A continuación se presenta un caso que permite apreciar la medición de la capacidad ociosa y la importancia de la desagregación en "anticipada" y “operativa".
Caso práctico; Valuación capacidad odosa Planteo: Una empresa, presenta la siguiente información: Capacidad práctica: 400 hs. máquina Costos fijos de capacidad: Tasa:
$2.800
$2.800/400 hs. máquina = $7 p/h máquina
Nivel de actividad previsto: 300 hs. máquina Costos fijos de operación:
$1.500
Tasa:
$1.500/300 hs. máquina = $5 p/h. máquina
NAH:
250 hs. máquina
Solución; Medición de la capacidad ociosa: COA = 400 hs. m áquina - 300 hs. máquina = 100 hs. x $7 = $700 COO = 300 hs. - 250 hs. = 50 hs. x $7 = $350 300 hs. - 250 hs. = 50 hs. x $5 = $250 $600 $1300
Capacidad ociosa total: Nótese que en la determ inación de la COO debe calcularse el efecto de la diferencia entre NAP y NAR a $5, pero tam bién esas 50 hs X $7 al no absorberse los CFC por la no realización de dichas horas máquina. El tratam iento contable puro sería considerado una pérdida. 2.12.3. C au sas d e la o c io sid a d Las sigu ientes son algunas de las p o sibles cau sas de la capacid ad ociosa: -Sobredim ensionam iento de los factores fijos instalados que pueden afectar el largo plazo. -Nivel de dem anda que no ofrece perspectivas de cam bio en el corto plazo. -Abastecim iento de insum os no controlables por la em presa (flujo o calidad inestable). -F acto res co n te x tú a le s q u e a fe c ta n la la b o r (p o lítico s, sin d ica les, sociales). 2.12.4. C o n sid e ra c ió n d e la o c io s id a d seg ú n d is tin ta s c o n c e p c io n e s d e l costeo -Según costeo por absorción. -Según costeo variable. 2.12.4.1. Según c o steo p o r a b so rció n o co steo co m p leto En costeo por absorción en base de costos resultantes o incurridos la capacidad ociosa no puede medirse por falta de parámetros (nivel de actividad normal o capacidad práctica). En costeo por absorción en base de costos normalizados (costeo integral) es posible la m ed ición de la capacidad ociosa al com parar la capacidad práctica o nivel de actividad norm al o prevista con el nivel de actividad real, y efectuar la apertura en anticipada y operativa. En este modelo de costeo se consideran com putables sólo los costos necesarios, provenientes del uso intensivo o racional de los recursos productivos.
2.12.4.2. Según costeo variable En el costeo variable los costos fijos hacen a la estructura de la actividad, razón por la cual no son incorporados a los costos de producción. Cabe efectuar aquí una consideración sobre la clasificación de costos fijos de capacidad y operativos aunque en costeo variable no se mide la ociosidad en términos de esta clasificación y su desaprovechamiento. En costeo variablese relaciona la ociosidad con la comribución marginal total, en cuanto ol cálculo de lo dejado de percibir por no haber alcanzado la empresa la capacidad de producción posible. La capacidad ociosa se calcula en términos de contribuciones marginales perdidas por no producir y vender. Es información para uso interno (extracontable). Resta definir si la inactiridad manifestada se refiere al nivel de actividad normal o a la capacidad práctica. La ventaja de dhddir la ociosidad en anticipada y operativa radica en poder conocer cuánto se debió a la decisión de fijar un determinado nivel de actitidad, y por otro lado a variaciones de tiempo y/o eficiencia durante la operación. 2.12.5. La capacidad ociosa y las normas contables La capacidad ociosa debe castigar el estado de resultados y no debe formar parte del costo del producto. Las imprecisiones que contienen las normas contables vigentes en relación con este tema, privan a los usuarios de la información contable de un elemento valioso para el análisis micro y macroeconómico (medición de la eficiencia en la gestión directiva, información válida para la deter minación de precios, constituir una fuente para fortalecer la contabilidad nacional, etc.). Las normas no explicitan en general, la forma cómo debe medirse la ociosidad, cuál resulta el parámetro elegido, ni la forma adoptada para su valuación, como tampoco si la caída de producción obedece a la comparación con un periodo anterior. La exclusión de la capacidad ociosa en los estados contables afecta la realidad económica y la utilidad de la información, requisitos clave a considerar en la elaboración de la información contable. No queda expuesta como corresponde la verdadera formación del resultado. También quedaría afectado el correcto valor de inventarios, el que aparecerá inflado con costos que no estarán en condiciones de generar ingresos futuros. Correspondería exponer el costo de ociosidad con clara identificación en una cuenta de pérdida. No debería aparecer englobada, disimulada u oculta dentro del costo de mercaderías vendidas. En cuanto a su exposición en el estado de resultados, debe definirse si se trata de un resultado ordinario o extraordinario, atento al análisis de las causas que correspondería atribuirle a la ociosidad producida.
El quebranto por ociosidad puede considerarse extraordinario sólo en casos excepcionales, justiflcado en ocasiones que no haya sido posible prever las causas que lo provocaron. En referencia al an exo" H” las normas podrían considerar la incorporación de una colum na para m ostrar la ociosidad y/o una nota para explicitar la forma de su cálculo. De un relevam iento efectuado sobre 15 empresas que cotizan en Bolsa, solamente dos de ellas muestran su incidencia: una empresa textil y la otra una autopartista. La empresa textil incluye en el “Anexo H“ la cuenta capacidad ociosa fabril imputándola a la colum na de costo de bienes de cam bio com o recupero, producto de una reclasifícación en otros ingresos y egresos por el mismo importe. La empresa autopartista detalla según nota en EECC, com o otros gastos, gastos por capacidad ociosa de planta (anexo F) restando de las compras del período y del costo de BC (anexo H), reduciendo por lo tanto el costo de ventas. En general las NCP establecen que el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. La m edición original de los b ien es incorporad os y de los servicios adquiridos se practicará sobre la b ase de su costo. En general, se adopta el m odelo de costeo com pleto, que considera costos necesarios tanto a los variables com o a los fijos que intervienen en la producción. En ei acápite F) “Bienes producidos" establece que el costo de un bien producido incluye: - Los costos de los m ateriales e insum os necesarios para su producción. - Sus costos de conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), sean variables o fijos. - Los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las NCP. No debe incluir los costos ocasionados por: - Improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores de la producción en general, com o consum os anorm ales o desperdicios de materiales o m ano de obra. - La ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en no utilizar la capacidad de planta a su nivel de actividad normal. A modo de ejem plo, la RT 17 definía el concepto de nivel de actividad normal de la siguiente m anera: “Es el que corresponde a la producción que se espeta alcanzar com o prom edio de varios períodos bajo las circunstancias
previstas, de modo que está por debajo de la capacidad total y debe conside rarse como un Indicador realista y no como un objetivo ideal. El número de períodos a considerar para el cálculo de dicho promedio debe establecerse con base en el criterio profesional, teniendo en cuenta la naturaleza de los negocios del ente y otras circunstancias vinculadas, entre otros, con los elec tos cíclicos de la actividad, los ciclos de vida de los productos elaborados yla precisidn de los presupuestos". 2.13. Qasificadún de los costos
2.13.1. Introducción Existen múltiples clasiñcaciones de costos. En este capítulo se analizarán aquéllas que se utilizan con mayor frecuencia en la disciplina contable. Desde el análisis de la contabilidad de costos, se desarrollarán las clasiflcadones que resultan más significativas; desde el punto de vista de la contabilidad de gestión, se esmdiarán aquellas clasificaciones que realizan aportes sustanciales al proceso de toma de decisiones. 2.13.2. Clasificaciones usuales 2.13.2.1. Según la direccionalidad con el objeto de costeo o costo Esta clasificación pretende revelar la intencionalidad de la unidad económica al disponer de los recursos productivos, de modo que se puedan identificar y cuantificar los fectores que intervienen y son consumidos en la ejecución del proceso productivo y su destino, el resultado productivo obterúdo. Dicho de otra maneta, estudia la forma en que cada factor de producción o recurso se vincula con el objeto de costeo o unidad de costeo (sea un producto, una actividad, una unidad funcional o departamento) con el fin de apropiarlos o alocarlos y así determinar el costo de ese objeto de costeo, con Prescindencia del túvel de actividad y sus fluctuaciones. Según esta clasificación los costos pueden ser directos o indirectos. 2.13.2.2. Costos directos Son costos directos aquellos cargos en que la relación causal que lo vincula al objeto de costeo es muy evidente, o que se ejerce sobre ellas un alto grado de control, que perrrúten apropiarla al objeto de costeo con mucha precisión. La particularidad de estos factores es que su consumo o la pérdida de su potencialidad productiva se puede asociar al objeto de costeo requirente porque; -Se trata de recursos que son consurtudos exclirsivamente por un único objeto de costeo, y basta con medir el consirmo del recurso para apropiarlo al
objeto de costeo correspondiente y registrarlo en el banco de datos de costos. Los consum os se apropian con la exactitud que proveen los dispositivos de medición. La relación causal es tan estrecha con el objeto de costeo que se la puede caracterizar com o bidireccional o biunívoca. -Se tra ta de re c u r so s d em a n d a d o s s im u ltá n e a m e n te p o r v ario s objetos de costeo, y en la organización se cu enta con los dispositivos que permiten p racticar m ed iciones que individualizan la cantidad de recurso consumido por cada o b jeto de costeo y registrar en el banco de datos tales consum os con cargo a cada uno de los o b jeto s de costeo beneficiados. Los consum os se apropian co n m u cha p recisión, y la relación causal con el objeto de co steo es fuerte y se la puede caracterizar com o unidireccional o unívoca. Este tipo de costos perm ite su im putación al objeto de costeo en forma inmediata y con un alto grado de precisión. Ejem plos típicos de costos directos son la materia prima directa y la m ano de obra directa, siempre que los responsables de los procesos intervinientes (alm acenes, contralor de recursos hum anos y supervisión de fábrica, por ejem plo) aporten los datos requeridos para practicar las apropiaciones organizadamente. 2.13.2.3. C ostos in d irectos Son co sto s in d ire c to s a q u e llo s carg o s q u e por su rela ció n cau sal mantienen un vínculo más débil con el objeto de costeo que la planteada en el caso anterior o que por su escasa relevancia derive en el ejercicio de un menor grado de control. La particularidad de estos factores es que su consum o o pérdida de potencialidad productiva se debe aiocar a ios objetos de costeo beneñciados, recurriendo a criterios discrecionaies porque: -Se trata de recursos com partidos entre diversos ob jetos de costeo, deviniendo de tal hecho un ahorro significativo. El costo de estos recursos se debería atribuir o alocar a los objetos de costeo beneficiados en función de la intensidad de su uso y de la econom ía conseguida en cada una de ellos. La relación causal con el objeto de costeo existe pero es más débil que tratándose de costos directos. -Se trata de recursos de escasa relevancia demandados sim ultáneamente por varios o b je to s de c o s te o , resu lta n d o in c o n v e n ie n te m e d icio n e s que individualicen los consu m os de cad a uno de los ob jetos de costeo beneficiarios, por lo que se deberían alocar en función de alguna clave de reparto que refleje la relación causal entre el factor y los objetos de costeo. En este caso la relación causal suele ser muy débil, pero subsistente, de lo contrario nos encontraríam os frente a un costo innecesario. Por ejem plo, los sueldos de los capataces cuando su labor está dirigida a la elaboración de varios productos, depreciaciones de bienes de capital comparddos por distintas líneas de producción, alquiler de la planta cuando comprende en ella varias unidades funcionales o actividades.
Consideraciones
1. Los factores no tienen una cualidad o característica que deñnan su direccionalidad respecto de un objeto de costeo, sino que ésta se debe establecer a partir del relevamiento de la relación causal que vincula al factor con el objeto de costeo. Es ahí cuando estamos indagando acerca de la intencionalidad del desembolso. La relación causal entre factor y objeto de costeo puede oscilar entre fuerte o débil. Se evidencia como fuerte si se compmeba un alto grado de correlación entre el consumo del factor o la pérdida de su potencialidad productiva y la actividad del objeto del costeo, que en algún momento, me diato o inmediato, derivará en el resultado productiv'o. Es lo que se denomina análisis de evitabilidad. 2. Al diseñar el sistema administraüvo que releva los costos se debe formar un juicio de conveniencia que oponga: -El costo que ocasiona instalar y operar los dispositivos de medición y registro que permitan particularizar e identificar los consumos de cada objeto de costeo, contra; -la economía que tales controles provocan en el consumo del factor sujeto a medición, 3. La naturaleza del costo no determina su direccionalidad. Un factor o recurso puede derivar en costos que se consideran directos respecto de un objeto de costeo e indirecto respecto de otro. Cabe siempre preguntarse respecto a qué (unidad de costeo o costo) un costo es directo o indirecto. El mismo costo puede ser directo a un producto e indirecto a un departamento o centro o centro de costos determinado. Vale mencionar la categoría de costo ajeno para aquel costo que no guarda relación alguna con el objeto de costeo. 2.13.2.4. Según la variabilidad (sensibilidad) ante modificaciones en el volumen de producción o ventas Esta clasificación pretende aportar un cieno grado de predicción a los costos, de modo que se pueda anticipar la cantidad y calidad de los factores Intervinlentes, en forma previa a la ejecución del proceso productivo, para permitir planificar las operaciones con la debida antelación. Por eso, esta categorización analiza el comportamiento de los costos frente a las variaciones en el volumen de producción o en el de ventas, por ser la variable clave o crítica del procedimiento de planificación. Desde el punto de vista de la variabilidad, es práctico analizar por se parado el comportamiento de los componentes físico y monetario de cada factor pues se observa con frecuencia que al incrementar la demanda del componente físico de un factor, su componente monetario, en proporción, tiende a disminuir como consecuencia de economías de escala.
Esta clasiñcación deriva en que hay costos cuyo comportamiento ffsú» está vincuiado estrecham ente al volumen de producción, con una correlación positiva muy fuerte, su consum o tiende a ser proporcional a tal magnitud, y se los denomina v ariab les. En el extremo opuesto nos encontramos con otros cuyo com portam iento físico está ligado a la capacidad de producción o al transcurso del tiempo, por lo tanto, su correlación con el volumen de producción es muy débil o casi nula, su consum o tiende a ser constante en un período de tiempo, y se los denomina fijo s . Entre am bas posiciones extremas se encuentran numerosos casos intermedios, que según la posición respecto de la mayor aproximación que exista se los suele denominar sem iv ariab les o sem ifijos, aunque con esta terminología no hay un acuerdo generalizado en la especialidad. Este tema podría quedar concluido aquí, con una sencilla descripción de comportamiento, pero aún resta abordarlo con un mayor grado de análisis, por cuanto los elem entos expuestos no perm iten vaticinar o predecir el comportamiento de los factores, y por lo tanto deberíam os esperar que acontezca el fenómeno de la producción para tomar nota del comportamiento de cada uno de los factores frente a m odificaciones en el volumen de producción. La ¡dea es que podamos anticipar sus comportíimientos, en el afán de presupuestar operaciones en particular, cotizaciones, o planes de acción para un período de tiempo, presupuesto económ ico y financiero. En esa dirección vamos a indagar acerca de la correlación existente entre los factores de producción y los resultados productivos, paralo cual debemos relevar cuánto demanda el proceso productivo de cada factor interviniente, a fin de contrastarlo con la cantidad de factor consumido y a su vez. ésta contra la cantidad de resultado productivo obtenido. En primer lugar abordemos las características de la demanda ejercida porel proceso productivo hacia el factor o recurso. En este sentido estaremos frente a dos situaciones polares o extremas, entre las cuales hay numerosas alternativas intermedias: Demanda m arginal constan te: El proceso requiere para cada unidad de producto la misma cantidad del factor; esta cantidad se mantiene inalterada durante toda la duración del proceso. Esto se traduce en que el com por tamiento esperado del factor, a nivel unitario, sea constante. Este tipo de comportamiento se verifica en la provisión y consumo de materias primas en un proceso industrial. Por ejemplo, si para fabricar un kilo de pan se requi rió 300 gramos de harina, para fabricar el siguiente kilo de pan demandará otros 300 gramos de harina, y así sucesivamente. Estamos en presencia de una “relación de eficiencia marginal” entre factor y unidad de producto, lo que se traduce en la ocurrencia de una “dem anda marginal constante" entre factor y proceso productivo. Demanda periódica constante: El proceso requiere durante cada período la misma cantidad inalterada de factor, sin perjuicio del volumen de la pro ducción. Esto se traduce en que el com portamiento esperado del factor se mantenga inalterado a medida que transcurren períodos de igual duración. Este tipo de com portam iento está asociado a la provisión de espacio físico
para realizar los procesos Industriales. O sea, si la fabricación se realiza en un recinto cerrado que debe iluminarse artiñcialmente las 24 horas con 60 tubos fluorescentes encendidos simultáneamente, durante un dfa de fabricación consumirá una determinada cantidad de kilowatts que será muy similar o idéntica a la que consumirá en el día siguiente y así sucesivamente. Aquí podemos observar que el consumo del factor está vinculado a la producción pero es indiferente a su volumen, pues se debe encender la luz incluso antes de comenzar a fabricar la primera unidad, mientras se organiza la tarea, por ejemplo. Y no importa el volumen que se esté procesando, los 60 tubos fluo rescentes deben estar todos encendidos. Por eso la correlación entre consumo del factor y volumen de producción es muy débil o casi nula. Pero tampoco va a llegar a ser nula, porque si se consume energía eléctrica para iluminar la fábrica es seguro que está planeado producir, de lo contrario estamos en presencia de un costo innecesario. La demanda está vinculada al tiempo que dura el proceso productivo, por eso se la denomina "demanda constante periódica". Ante la necesidad de determinar una relación de eficiencia entre factor consumido y unidades producidas se puede establecer un promedio; por eso se la denomina "relación de eficiencia media", y se calcula ^Wdiendo las cantidades consumidas por el volumen de producción. En segundo término tenemos que verificar si los factores de producción están en condiciones de cumplir estrictamente con la demanda dei proceso productivo en cantidad y oportunidad. Son ciertos caracteres atinentes a la naturaleza del factor o a sus condiciones de comercialización, los que determinan la factibilidad de comportarse de acuerdo al patrón de demanda del proceso. Si el proceso demanda al factor cantidades inalteradas por unidad de producto y el factor cumple este requerimiento, estamos en presencia de un costo variable, y de ahí su tendencia a adoptar un comportamiento proporcional en función del volumen de producción. Ya dimos el ejemplo déla harina y el pan. Si el proceso le demanda al factor cantidades inalteradas por unidad de producto y el factor no está en condiciones de cumplir este requerimiento, porque no se puede fiaccionar o sólo puede intervenir con cantidades físicas constantes, estamos en presencia de un costo Jijo, y de ahí que su compor tamiento sea indiferente al volumen de producción. Supongamos que para fabricar 50 kilos diarios de pan se necesitan 5 horas de trabajo de un panadero. Su contratación está sujeta a la legislación laboral, que dispone que la contratación mínima es de 8 horas diarias. Esta disposición hace que debamos contratarlo durante 8 horas para que trabaje 5 en el amasado del pan. Aquí tenemos un caso en que el factor es insensible al volumen de producción y que se deben adquirir más unidades de factor que las demandadas por el proceso productivo. Ahora bien, cuando se trata de procesos con demanda constante periódica, no importa el comportamiento del factor, siempre estaremos en presencia de
un costo fijo . Tal es el caso de todos los factores intervlnientes en la provisión de un espacio ffsico, com o ocurre con el alquiler del galpón de fábrica. Detengámonos a repasar algunas particularidades de estas dos categorías de costos; 2.13.2.5. C ostos v ariab les Estos costos varían de acuerdo a los cam bios que se producen en el volumen producido o comercializado, siempre en relación directa aunque no necesariamente en forma proporcional. A diferencia de los costos fijos, que existen con Prescindencia de su utilización, los costos variables existen en tanto se lleve adelante el proceso productivo. Ejemplos de costos variables son la materia prima, las com isiones sobre ventas, los impuestos sobre los ingresos. Los costos variables adoptan com portam ientos disímiles, desde el punto de vista de la variabilidad. Estos son: Variación proporcional. Variación no proporcional (creciente o decreciente). Ejemplos: a) Variación proporcional: Es muy com ún en procesos industriales de montaje, en que todas las partes rinden a nivel de costo unitario de manera inalterada y a nivel de costo total en forma proporcional.
b) Variación no proporcional crecien te (progresiva): Los costos au mentan más que p roporcionalm ente a las variaciones en el nivel de acti vidad. Suele ser el caso de algunas industrias que procestm insumos químicos, que a partir de determinadas proporciones y cantidades comienzan a samrarse, y rinden menos unidades producidas por cada unidad de foctor agregada al proceso. En este caso el rendim iento del factor es decreciente y el costo unitario del producto es creciente.
c) Variación no proporcional decreciente (regresriTi); Los costos disminuyen menos que proporcionalmente a las t'aríaciones en el nivel de actividad. A diferencia del caso anterior suele ocurrir en algunas ocasiones que a partir de cierta proporción y cantidad se produce una mayor disolución y por cada unidad de insumo que se agrega se obtiene más cantidad de producto que con el agregado de la unidad anterior. Entonces se trata de rendimiento creciente del factor y costo unitario de producto decreciente.
2.13.2.6. Costosfijos Son aquellos costos que, en un cierto horizonte de planeamiento, tienden a permanecer constantes en el tiempo, en su magnitud, indiferentes a las fluctuaciones en el volumen de producción o de venta. Son originados por la existencia de factores que aseguran la capacidad de producción y por aquéllos que le dan sustento y posibilitan su uso o aprovechamiento. Características: -Su componamiento se mantiene inalterado dentro de un determinado horizonte temporal pues dependen de políticas de planeamiento establecidas previamente para ese período y de difícil modificación en el corto plazo. -Los costos fijos también se denominan “periódicos” pues para muchos factores el transcurso del tiempo es el hecho generador de su existencia (alquileres), y para otros, los criterios contables establecen que el reflejo de la pérdida de la potencialidad productiva se debe calcular en función de aquél (depreciaciones de bienes de capital).
•La magnitud de los costos ñjos depende de la capacidad de producción y del nivel de actividad planeado. En tal sentido, se distinguen dos clases: costos ñjos de capacidad o estructura y costos fijos de operación u operativos. 2.13.2.6.1. C ostos fijo s d e c a p a c id a d o estru ctu ra Estos costos representan las erogaciones de los factores productivos que definen la capacidad instalada y de utilización posible, tanto para la pro ducción com o para la venta, sin tener en cuenta el uso previsto o realm ente utilizado. Están originados en la provisión de estructura, infraestructura y tecnología, o sea que son los que proveen espacio físico, condiciones am bien tales y sanitarias, flujo de energía y com unicación, equipamiento, maquinarias e instalaciones necesarias para llevar a cabo y sustentar la producción y la venta. Estos costos fijos se m antendrán inalterables en tanto no se modifique la capacidad instalada.
Características: -Ante la planificación, asum en el carácter de factor condicionante, pues limitan la potencialidad de producción a cantidad máxima. Reconocen su origen en decisiones tom adas en el pasado, generalm ente vinculadas con el proyecto de inversión. Es por ello que son de difícil control en el corto plazo y sus m odificaciones se vinculan m ás bien con el largo plazo. -La mayor parte de estos costos se denom inan tam bién "costos de no producir" pues existen aunque la inactividad sea total. -F in a n c ie r a m e n te , en su m ay o r p a rte , so n c o s to s e ro g a d o s co n anterioridad y por lo tanto, no generan egresos financieros en el corto plazo, salvo algunos pocos de escasa relevancia, por lo que se los suele caJiñcar como no erogables. -Los costos fijos de capacidad se m antendrán constan tes cualquiera sea el uso o aprovecham iento de la capacidad y sólo variarán cuando se modifique la capacidad por nuevas inversiones o desinversiones; sea por la incorporación de nuevos medios de producción o el retiro de alguno de ellos de la actividad. Ejem plos significativos de este tipo de costo son: alquiler de planta, depreciaciones de bienes de capitai (asume el carácter de costo fijo cuando se aplica el método de línea recta y será variable cuando esta depreciación se calcula en función de la correspondiente a la producción), pago de impuesto o tasas vinculados al espacio físico, servicio de seguridad, regalías, 2.13.2.6.2. C ostos fijo s d e o p era ció n u o p erativ os Estos costo s ocu rren al m a n ten er en con d icio n es de op eración los bienes de capital utilizados en el proceso productivo. Están relacionados con la estructura planificada en el corto plazo. Son constantes para el rango de actividad decidida o de aprovecham iento de la capacidad instalada. Se
incunen como consecuencia de una decisión empresarial de ejecución de la producción. Ypermanecerán inalterados mientras no se modifique el nivel de actividad planeado, previsto o decidido. Es decir que tienen estrecha relación con el horizonte de planeamiento. Son consecuencia de una decisión de planeamiento temporal y su inalterabilidad en el tiempo es relativamente menor que la de los costos fijos de capacidad. Caracterbtlcas:
-Los costos fijos operativos surgen en ei momento de ejecutarse una decisión de producción y permanecen constantes mientras no se modifique esa decisión. -En determinadas actividades, los costos fijos operativos aumentan como consecuencia de determinados factores, como por ejemplo; incremento de la dotación de mano de obra, uso de equipos inactivos o incorporación de nuevos equipos, cambios en los niveles de eficiencia que etdgen mayores erogaciones, incorporación de mayor control de calidad. Ejemplosdecostos fijos deoperación son el mantenimiento de maquinarias (conservación en condiciones de operación técnica y económicamente adecuadas), costos generados por el trabajo asalariado (remuneraciones y cargas sociales), capacitación al personal, calefacción, luz, salarios de supervisores, seguros, repuestos de máquinas y equipos. En virtud de lo expuesto, es posible sintetizar los conceptos con la siguiente fórmula:
Crr= CF + CVdonde: en' = costos totales CF = costos fijos (incluye costos fijos operativos y de estructura) CV= costos variables Gin mayor detalle: CT=
CFc■O r * C Fo. Q r + ÍCVI + CV2 +... + CVn). Q ra
QP
donde: CT=costos totales CFc = costos fijos de capacidad Qr=nivel real de actividad Qm= capacidad máxima de producción CFo = costos fijos de operación Qp =nivel previsto de actividad CVn = costos variables (para n elementos)
Qr
2,13.2.7. C ktstossem lv ariables/sem iftjos 2.13.2.7.1. C ostossem iv ariables Estos costos, com o su nombre lo indica, presentan un comportamiento dual: predomina fuertem ente el elemento variable, y en menor escala, es posible hallar cierto com ponente fijo.
Este tipo de costos los encontram os en algunos servicios donde se paga un abono que incluye el uso libre del servicio hasta cierta cantidad de presta ciones, y una vez consumidas, las prestaciones subsiguientes se deben abonar conforme a una tarifa unitaria. 2.132.7.2. C ostos sem iftjos Este tipo de erogaciones no varían en relación directa con los cambios en el volumen de producción o de ventas sino que presentan un comportamiento de tipo escalonado para diferentes rangos en los niveles de producción. En general, corresponden a ciertos factores fijos que pueden ser modificados a partir de cambios en las políticas de producción o de ventas.
Es el caso del alquiler del depósito para los productos terminados. En la medida que aumenta la producción y las ventas hay que acceder a locales cada vez más grandes. Su límite máximo lo pauta el total aprovechamiento de la capacidad de producción.
Es conveniente remarcar que con la nomenclatura de costos semivaríables y semifíjos no hay acuerdo en la especialidad. Prueba de ello es que el prof. Juan Carlos Vázquez denominó “costos semiñjos” a los costos fíjos de perio dicidad diaria. 2.14. Vinculación entre ambas clastñcaciones de costos Hasta aquí hemos distinguido los costos fijos y x'ariables en función del volumen de producción o ventas y también hemos \isto que, respecto de un determinado objeto de costeo, pueden ser directos e indirectos. Para poder aunarlos conocimientos plasmados, a continuación presenta mos un cuadro ilustrativo para un determinado objeto de costeo que vincula estas dos clasificaciones. Supondremos como objeto de costeo un negocio de producción y venta de refrescos. Clasificación de costos Relación con el objeto de costeo
Objeto de costeo: Producción y venta de
Costos indirectos
Costos directos
Con relación
refrescos.
causal fuerte
Relación con el volumen de producción o ventas
Costos variables
• Materias primas y envases. • Consum o de Energía
• Suministros
Con relación causal débil N o hay.
de la línea de producción. • Consum o de
eléctrica, tienen
energía
medidores en
eléctrica, no
planta para
tienen
determinar
medidores
consumo
individuales.
individual de cada producto. • Com isión de vendedores. • Sueldo del
Costos
Jornales de los
fijos
operarios.
personal de
Am ortización
depósito^ si
de maqurnartds
c o m e rd a U z a
Espacio físico de plañía.
otras bebidas. • Am ortización de fióla de camiones de reparlo. * Energía eléctrica: abono mensual por potencia díSDonible.
• Sueldo del gerente general de la empresa. • G e re n c ia de administración y finanzas.
Una consideración muy im portante: Los costos variables pueden ser directos o indirectos pero siempre evidencian una relación causal fuerte con el objeto de costeo. En tanto que en los costos fijos, también puede haberlos directos e Indirectos, aim que la relación causal con el objeto de costeo puede evidenciar cualquier grado intermedio entre fuerte y débil. La energía eléctrica es un factor, que puede ser ob jeto en distintas clasificaciones. Veamos: -El abono mensual que se paga por la disposición de la potencia y no por el consumo, es un costo fijo, es indirecto y su relación causal con los objetos de costeo es débil, porque se debe pagar aunque no se fabrique nada. Su apropiación es discrecional. -El consumo de energía que el proveedor cobra por diferencia de lectura de medidores tiene dos com ponentes; •El consumo para alimentar iluminación y acondicionamiento del espacio físico que demanda cantidades constantes periódicas, es un costo fijo, puede ser directo o indirecto según se mida su consum o en forma particular p
suponemos que se decide discontinuarla, podría derivar en la Inactividad absoluta de la línea. La relación causal es fuerte y su apropiación goza de precisión. Ahora, bien cuando la línea interviene en la fabricación de varios productos y suponemos la discontinuidad de un solo artículo, no necesariamente se va a reducir la actividad de la línea, pues si se dispone el aumento del volumen de cualesquiera de los otros artículos no habrá inactividad. Por ello la relación causal si bien existe es más débil que el caso anterior. Esto deriva en que su costo se apropie o sea alocado de manera discrecional. La amortización de la flota de camiones de reparto de la bebida tam bién es objeto de análisis particular. Partiendo de un supuesto que ocurre habitualmente por el cual con la flota se distribuyen productos propios y de terceros. La distribución demanda a la flota el transporte de volúme nes de productos por distancia recorrida y la pérdida de la potencialidad productiva del camión se determina en proporción al tiempo transcurrido (depreciación, desgaste y obsolescencia); nos enfrentamos a un costo fijo. Por ser un recurso compartido, son indirectos. A su vez respecto de los productos propios la vinculación evidencia una relación causal débil, pues si se decidiese discontinuar una línea de productos propia, probablemente Incidiría poco en la actividad de la flota que podría tomar pedidos de terceros para completar la carga. Como se aprecia es necesario relevar cada factor y objeto de costeo sujeto a análisis con minuciosidad para acertar con las clasificaciones.
2.15. Otras clasificaciones 2.15.1. Según su grado de controlabilidad Según esta clasificación los costos pueden ser controlables o no controlables. Esta clasificación guarda estrecha relación con la contabilidad de gestión en particular, la contabilidad por áreas de responsabilidad distingue los costos según el grado de controlabilidad. Establece el grado de influencia del responsable de un sector respecto de los costos imputados al mismo. 2.15.1.1. Costos controlables Son aquellos costos que están directamente influenciados por un deter minado responsable dentro de un período de tiempo definido. 2.15.1.2. Costos no controlables En oposición a la definición anterior, ios costos no controlables son aquéUos que no pueden ser administrados directamente por el área a la que se los imputa. No se puede hacer una distinción entre los costos controlables y los no controlables sin especificar un nivel de alcance de la autoridad gerenclal.
Es válido recordar que no todos los costos controlables son costos directos (no se debe confundir controlabilidad con direccionalldad). Por otra parte, un rubro puede ser controlable por com pleto o en parte. A modo de ejem plo, los costos de seguros sobre la maquinaria pueden no ser controlados por el gerente de un departamento de producción, sin embargo, tales costos son controlados por el gerente del departamento de seguros. A los efectos de aplicar esta clasificación, es importante tener en cuenta el tiempo involucrado. Si el lapso en consideración fuera infinitam ente largo, virtualmente todos los costos serían controlables por alguien en la organización. Por otra parte, a medida que el intervalo de tiempo se hace más corto, muy pocos costos pueden ser controlados. 2.15.1.3. D eterm in ación d e la co n tr o la b ilid a d y d é la resp o n sa b ilid a d 2.15.1.3.1. G en eralid ad es El principal problem a para diseñar un sistem a de contabilidad por responsabilidades es que la controlabilidad es una cuestión de grados: Comúnmente existen pocos costos que constituyen en forma ciara, la responsabilidad de una única persona. El problema del intervalo de tiem po es casi imposible de resolver para muchos costos. Si el gerente es responsable tanto por la adquisición com o por el uso del servicio, el costo debería considerarse controlable por él. Sin embargo, la difusión del control a través de la organización, com plica ia tarea de recopilar datos por centros de responsabilidad. Ejemplo: los precios de la m ateria prima pueden ser los más afectados por las decisiones de un funcionario de com pras, m ientras que el uso de la materia prima puede estar influenciando más fuertem ente por el supervisor de producción. Existen m u ch o s e je m p lo s d o n d e un g e re n te p u ed e in flu e n c ia r indirectamente en la cantidad de costos a incurrir. Ejemplo: Si un departam ento de m antenim iento y reparación presta ser vicios a varios departam entos, el nivel de los costos de reparación asumido por un supervisor de producción por reparaciones no rutinarias puede ser afectado por los siguientes factores: salarios del departamento de reparacio nes, la eficiencia de la fuerza de trabajo en ese departamento, las habilidades de supervisión del capataz de reparaciones, la eficiencia de los trabajadores de producción, la oportunidad de las reparaciones y el cuidado con que el personal de producción realiza las reparaciones regulares, etcétera. A menudo los gerentes tienen ia tendencia a sobresimplifcar, asumiendo que los costos variables son controlables y que los costos fijos no lo son. Tal pensamiento puede conducir a conclusiones erróneas. Algunas de las
dificultades analíticas más serías surgen por la existencia de factores de costos que se mantienen por períodos proiongados, como la depreciación. ¿Cómo debe ser considerada la depreciación?, por ejemplo, de una si tuación donde: -Un departamento ya tiene todo su equipo necesario. -El gerente del departamento ha heredado el equipo de su predecesor. -La vida del equipo es aún demasiado larga. En tal situación el control principal debe estar ejercido en el momento de adquisición del equipo; una vez incurrido, el nivel de costo puede ser difícil de ser influenciado por muchos años. Existe una forma posible de registrar los costos, de tal forma que los costos comprometidos a largo plazo sean claramente diferenciados de otros costos fijos y variables que dependen de decisiones en el corto plazo. 2.15.1.3.2. Según el m om ento en qu e fueron calculados Según esta clasificación los costos pueden ser: costos históricos y predeterminados. El tema se amplía en el Cap. 6. 2.15.1.3.3. Según su im portancia en la tom a d e decisiones Según esta clasificación los costos pueden ser considerados como costos relevantes e irrelevantes. Z15.1.3.4. Según su im pacto en la calidad Según esta clasificación los costos pueden ser costos de calidad y de no calidad. 2.16. Resumen El capítulo comienza proporcionando una noción de los sistemas de costos; modalidades según la configuración de la actividad —órdenes y procesos—; momento en que se establece o determinan los costos —resultante, a base predeterminada, estimados y estándar—; y el caso singular representado por los costos normalizados, donde generalmente se parametriza el componente físico del costo, siendo que el uso de normalizados no resulta en un cálculo de costos unitarios, sino disponer de medidas con las que analizar los costos resultantes del período en cuestión. No se determina a prioriun costo unitario y sin embargo, se dispone de magnitudes físicas de referencia, antes de operar un período dado. Si se desea enfocarlo como un criterio de predeterminación, se puede sostener a favor del mismo que un parámetro es un dato previo a incurrir en los costos resultantes con ios cuales serán finalmente comparados. En el caso de enfocarlo como un criterio de determinación histórica, el argumento a utilizar es que se trata de factores calculados a partir de costos incurridos.
El desarrollo del capítulo prosigue con el tratamiento del costeo completo o por absorción y el costeo variable, dando difusión a la alternativa de exponer los resultados con el esquema del costeo variable, imputando los costos fijos hasta el nivel de lo vendido, no considerándolos como gasto del período sino del producto y/o servicio y también la amplitud del costeo completo en cuanto a la medición y exposición de ociosidades. A continuación se definen los modelos com o las com binaciones de una concepción de costeo, com pleto o variable, con la base temporal de datos, la que puede estar dada por los costos resultantes, estimados, normalizados (costeo integral) y estándar. Un modelo de costeo, al com binarlo con una de las modalidades según la configuración de la actividad, dará lugar, conceptualmente hablando, a la conformación de un sistema de costos. Asimismo, se incluye com o última característica necesaria, la definición del método de valuación del flujo, indicándose la posibilidad de inclinarse por los tradicionales o sobre la base de valores corrientes. Finalmente, una de las definiciones de costos, entre las muchas que abundan, sostiene que costos es toda vinculación válida entre los objetivos productivos y los recursos necesarios para lograrlos. En dicha definición “toda vinculación válida” está haciendo referencia a la clasificación de costos según su direccionalidad o relación de los costos con el objeto de costeo o unidad de costeo (directos o indirectos) y al comportamiento de los costos frente a las variaciones en el nivel de producción o en el de ventas (costos variables y fijos en sus distintos tipos). Por su parte la clasificación de costos según sus grados de controlabilidad (controlables y no controlables) se relaciona tam bién con los enfoques anteriores y sirve para enriquecer distintos propósitos que se persiguen con el análisis de los costos. En cuanto a si el interés pasa por conocer el momento en que fueron calculados, la clasificació n en costos históricos o resultantes y costos predeterminados, tendrá un fuerte correlato en la calidad del sistem a implementado ya que el haber calculado a p riorí, con cierto rigor, el costo que debería corresponder a un determinado producto o servicio (mínimo costo a ser alcanzado), brinda la posibilidad de conocer si incurrimos en costos más altos a los normales o necesarios, situación muy diferente a cuando esa posibilidad no existe (base costos históricos o resultantes). La capacidad, el nivel de actividad y su incidencia en el nivel de costos es uno de los temas clave de la gestión empresaria. En general se puede decir que es un condicionamiento estructural en el éxito del negocio, que exige tomar decisiones de fondo para superar dichas situaciones como el sobre o subdimensionamiento de las unidades operativas con las consiguientes consecuencias en el nivel de costos.
En otros casos se producen problemas generados por el uso de la capa cidad, queal consideraise como condicionantes circunstanciales, producen efectos transitónos en los costos. La capacidad ociosa, conceptualmente hablando, es una pérdida. No importa lo que se haga contablemente, ni el esfuerzo gerencial o directivo por ocultarla. No es recuperable. No debería trasladarse al precio de los productos porque es participar a los clientes de las ineficiencias que aquejan a nuestra organización. Sin embargo, en ciertas ocasiones, no resulta posible definir las causas que provocan la capacidad ociosa. Resulta difícil señalar, ante menores ventas que las previstas, si la empresa realizó los esfuerzos comerciales necesarios para cumplir el objetivo o tuvo una actitud de resignación. En la realidad empresaria argentina se obsen'a que la gestión se lleva a cabo sin una referencia clara o de cierta precisión respecto de las posibilidades de alcanzar la máxima escala en el aprovechamiento de los recursos disponibles. Este desconocimiento adquiere mayor relevancia en las empresas co merciales o de servicios donde no se relacionan debidamente los objetivos o resultados productivos con los factores necesarios para alcanzarlos. En ocasión de encarar el estudio de los costos en el proceso decisorio revestirá especial importancia la consideración de la clasificación de costos en relevantes e irretevantes, siendo los mencionados en primer término los únicos a ser tenidos en cuenta en la elección de la mejor alternativa disponible. En síntesis, todas las clasificaciones de costos agregan un contenido de alto valor para el buen uso de los costos, y nutren el desarrollo del cuerpo de conocimientos que pretende alcanzar la teoría general del costo.
C
a p ít u l o
Modelos
III
de costeo
3 . S istemas de costos en base histórica 3.1. Introducción 3.1.1. O bjetivos d el cap ítu lo En este cap ítu lo se pretend e v in c u la r c o n c e p to s y a p lic a c io n e s sustanciales en la im p lem en tación y op eración d e los sistem as d e costos, con los conocimientos previos que los estudiantes y lectores han incorporado tanto en el campo empresario y laboral como en el estudio de las materias de raigambre contable y de sistemas administrativos. Una buena gestión necesita un fuene afioyo de herram ien tas qu e perm itan, sistem áticam ente, recolectar, d eterm in ar y a n a liz a r los costos. En general se observa que no se repara lo sufíciente en la contabUidad de costos o simplemente en costos. Por tal motivo, se ha creído oportuno efectuar una síntesis, en parte como recordatorio de aspectos que se mencionarán desde el inicio como ya conocidos y se enfatizará en cuanto al contenido de costos en los estados contables para concientízar sobre su importancia. Será el punto de partida para el desarrollo de conceptos más trascendentes, al estar dirigidos a m ejorar e l p roceso d ecisorio, a p artir d el m an ejo d e la inform ación pertin en te a tal efecto y con ocer el ciclo registral d e los costos, las concepciones y m od elos d e costeo y las bases d e d atos qu e los alim en tan . 3.1.2. M arco básico con cep tu al y term in ológico El término “modelo de costeo" se ha convenido entre los referentes de la especialidad, aplicarlo a las combinaciones de las concepciones de costeo y las bases de datos. En consecuencia, existen a l m en os cu atro m o d eio f básicos de costeo, a saber: -El costeo por absorción en base histórica. -El costeo por absorción en base predeterminada.
-El costeo variable en base histórica. -El costeo variable en base predeterminada. En el caso de los modelos en base predeterminada, pueden distinguirse, de acuerdo con el grado de rigurosidad con que se encara la predetemiinación, ya sea que se trate de una estimación de lo que va a ocurrir (costeo estimado) o de una verdadera asignación de responsabilidades en el cumplimiento de metas (costeo estándar). 3,2. Flu{o de costos
La determinación en base histórica de los costos se puede describir en los siguientes pasos: -Clasiñcar los valores totales de costos incurridos por cada función o área. -Determinar los volúmenes de operación/producción procesados en cada función o área. -Calcular Costos unitarios de la función = costos tolales/volúmenes totales procesado
CottDt d* poduMfén
Cortos do tfstoibueión
Vrvoff o no «x|Hrado«
Muoftos o n p in á o *
{Actfvot)
(Costo)
(TUsuHodos) (C m I o / Pérdida)
3.2.1. Costo no expirado y expirado En un ambiente de costos en base histórica surge la clasificación en no expirados y expirados. De esta clasificación, aparece a su vez el concepto económ ico “costo"de la economía segregado, a Rectos contables, en Costo, Gasto y Pérdida. 3.2.1.1. Costos no expirados También denominados costos vivos porque son mantenidos en cuentas de activo ("arrivado”), mientras mantengan la capacidad de obtener ingresos en elfuturo.
Conservan su capacidad potencial para alcanzar el objetivo por el cual Fueron incurridos. Por ejemplos: -Materias primas. ■Productos en proceso. -Productos terminados. -Mercaderías de reventa. 3.2.1.2. Costos expirados Son costos “muertos” que, alternativamente: -Provienen de costos no expirados que: * alcanzaron su objetivo, o * perdieron la capacidad de alcanzarlo. Son costos que, contablemente, estaban expuestos en una cuenta de activo y se imputan en una de resultados. Por ejemplo; productos terminados que se venden cuyo costo se imputa al costo de ventas. -Se generan en costos que simultáneamente con su incurrencia, cumplen —o no— su objetivo, y que, dada dicha simultaneidad, no llegan a estar expuestos en una cuenta de activo como en el caso anterior, sino que se imputan de inmediato en una cuenta de resultados. Por ejemplo: comisiones de vendedores. 3.2.2. Costo. Gasto. P érdida Los conceptos considerados en la contabilidad como gasto y pérdida, no son una clase distinta de costo, sino un criterio terminológico adoptado para claslñcar erogaciones o egresos. Gasto y pérdida (o quebranto) son términos propios de la contabilidad. En Economía se maneja sólo el término “costo", el cual también adopta la contabilidad. 3.2.2.1. Costo Representa el valor d e los bienes qu e se activan. Son costos no expirados. Son valores de bienes y servicios cuyo cómputo en resultados se difiere a la espera de aplicarse contra la realización de ingresos esperados con su Incurrencia. 3.2.2.2. Gasto Puede representar;
-Costo que estuvo no expirado (vivo, en el activo) y se aplica (expirado, muere) a un ingreso por el cual se había Incurrido oportunamente. Por
ejemplo: costos de mercaderías vendidas, depreciaciones. En general provienen de ventas de bienes o prestación de servicios.
-Costo que no se activa sino que se reconoce Inmediatamente (simultáneamente con su incurrencia) en resultados. Por ejemplo: fletes, comisiones de vendedores, impuesto a los ingresos brutos, sueldos de administración. Son los que expiran directamente al incurrirse, en concomitancia o simultaneidad con el cumplimiento del objetivo. En generai, son egresos operativos necesarios para producir ingresos o satisfacer una necesidad, que pasan directamente a resuitados. Son del período, no diferibles en el activo. 3.22.3. Pérdida Son pérdidas, egresos imprevistos, no deseados ni buscados. Son costos expirados que no revelan inmediatamente un ingreso y lo no cumplen objetivo alguno, es decir, no sirv'en para aumentar la riqueza o dar satisfacción alguna. 3.3.
Formulación del costeo histórico
La base informativa por excelencia es la contabilidad, con un diseño de plan de cuentas adecuado. El “Anexo H”, estado complementario de los estados contables de publicación en la República Argentina, es el formato de exposición más ampliamente reconocible de la clasifícación de costos de una empresa. De su observación se desprende la necesidad de que el diseño o configuración del plan de cuentas y/o estructuración o parametrización de la base de datos al efecto, contemple una mínima clasiflcación de los costos por gran área funcional. Asimismo, para todo tipo de empresas: comercial, servicios e industrial. En el último de los casos, se presentan situaciones especiales com o existen cias de materias primas, productos en proceso, productos term inados, grado de avance los productos en proceso, volumen computable de producción, entre otras. Se pueden destacar otros dos soportes o estados claves en los que se ex ponen costos y resultados:
-Estado de costos: Es de Utilidad, esté o no integrada la contabilidad de costos a la contabilidad general. Es una herramienta que permite mostrar y/o determinar los costos de las existencias de bienes de cambio y del costo de lo vendido, en consonancia con el "Anexo F” que complementa los estados contables. -Estado de resultados: tanto en su concepción a absorción como a variable, muestra el apareamiento entre ingresos y costos.
3.3.1. Exposición típ ica d e un estad o d e costos M ate rias p r im a s (o m a t e r ia l e s d ir e c t o s ) — c o n s u m i d a s , v a l o r iz a d a s d e a c u e r d o a u n "m é to d o '’— M a n o d e o b r a d ir e c t a — d e v e n g a d a y li q u id a d a —
+
+
O tro s c o s t o s (o c a r g a fa b ril) — r e a l o a p l i c a d a —
+
Coaloa lotalea de producción IncuirJdoa en el período
=
E x iste n c ia In ic ia l d e p r o d u c c i ó n e n p r o c e s o a s u g r a d o d e a v a n c e E x iste n cia ñ n a l d e p r o d u c c i ó n e n p r o c e s o a s u g r a d o d e a v a n c e ( d a t o p a r a e l “ e s t a d o p a t r lm o n ia D
•
Coaloa tolalea de la producción lermlnada en el período +
E xisten cia in ic ia l d e p r o d u c t o s t e r m in a d o s E xisten cia ñ n a l d e p r o d u c t o s t e r m in a d o s ( d a t o p a r a e l " e s t a d o p a iT im o n ia l" )
Costos totales de los productos terminados
y
vendidos en el período
■
(d a to p a ra el
"e s ta d o d e r e s u l t a d o s ” )
3.3.2. Estado d e resu itados y con cep cion es d e costeo. F orm as d e con form ar y exponer el costo Se denomina concepción de costeo ai com putar en el proceso de adjudicación de costos a las unidades de objetivo alcanzadas. El criterio a adoptar atiende fundamentalmente a la condición de variabilidad que detentan los distintos factores del costo, esto es, su característica de variables o fijos que depende de su comportamiento en relación al logro temporal del objetivo. De acuerdo con dicho com portamiento, los costos se clasiñcan en variables y fijos, según que varíen en igual sentido que el nivel de actividad, o permanezcan fijos o constantes ante cambios en dicho nivel (en ambos casos en términos de costos totales). Ello más allá de que los costos variables puedan ser proporcionales o no, y los costos fijos lo sean sólo dentro de determinado marco de actividad, que puede ser la estructuralmente alcanzable en el largo plazo o la planeada operar a corto plazo. 3.3.2.I. Costeo p or absorción En la concepción denominada "costeo por absorción” (completo o tradicional], todos los costos (variables y fijos) se computan “necesarios”, es decir, van a formar parte del costo de los objetivos finales productivos alcanzados (bienes producidos o servicios prestados). En atención al principio de variabilidad antes enunciado, la incidencia de los costos fijos en el costo del objetivo debe establecerse en virtud del uso racional de la capacidad operativa, lo que de hecho implica establecerla en base a niveles de actividad racionalmente alcanzables.
La concepción de costeo por absorción que respeta esa condición suele denominarse “costeo por absorción a nivel de actividad normalizado” (por oposición al costeo resultante, en el que el costo se determina en función de las unidades de objetivo alcanzadas, cualquiera sea), y también ha dado en llamarse “costeo integral”, aunque no todos los autores avalan dicho nombre. 3.3.2.I.I. Exposición típica a costeo com pleto o por absorción V e n ta s
+
C o s t o d e p ro d u c c íd n d e lo s p ro d u c to s \‘e n d íd o s
Resultado bruto
-
G a sto s o p era tiv o s: D e c o m e rc ia llz a d d n D e a d m in istracid n O tro s resu ltad o s d iv erso s - o c i o s i d a d e s , e tc .—
+y-
Resultado neto operativo G asto s fin an ciero s (no op erativo s)
Resoltado neto (antes d e l
+/-
im p u e sto a la s g an a n cias]
Im p u esto a las g a n a n c ia s
Resultado neto ftnal
3.3.2.2. Costeo variable En la concepción denominada “costeo variable”, sólo los costos variables se computan necesarios para alcanzar el objetivo productivo por observarse que se generan como consecuencia de producirse aquél; en tanto que los costos fijos se consideran vinculados al transcurso del tiempo, lo que implica considerarlos como imputaciones directas al periodo bajo análisis en lugar de la magnitud de objetivo logrado, respecto de la cual no guardan aquella relación de generación vinculante. 3.3.2.2.I. Exposición típica a costeo variable V en ta s
+
C o sto varia ble d e p ro d u cció n d e lo s p ro d u c to s v e n d id o s
-
C o sto varia ble d e las v en tas d d p e río d o — n o fab ril— C o n trib u c ió n m a rg in a l
=
G asto s o p era tiv o s fijos — to ta les d el p erio d o — : D e p ro d u cció n D e cú n te rc la llz a d ó n
-
D e n d m ln iR t r a d ó n
-
O tro s r e s u lta d o s d i v e r s o s
+ /-
Reeultado neto operativo
=
G a s to s ñ n a n c l e r o s ( n o o p e r a t i v o s )
+ /-
Reatihado neto
=
( a n t e s d e l i m p u e s t o a la s g a n a n c i a s )
Im p u e s to a lo s g a n a n c i a s
-
RcauItMlo neto Anal
=
3.3.3. Em presas y con cep cion es d e costeo Norm as trad icio n ale s de exposición de resultados Se mencionan diferencias en la exposición —y medición— típica de los resultados de cada concepción, absorción y variable.
En las em presas d e servicios, que no se trata de casos de almacenamiento de productos terminados o con existencias en proceso de fabricación al cierre de cada periodo, habrá diferencias en la exposición de resultados debido a la concepción adoptada y no asi en la cuantía —medición— , dado que todos los costos Ajos se imputan en el período —^sean computables u ociosos— .En las em presas con p rocesos in du striales, las diferencias entre los volúmenes de producción y los volúmenes de ventas y a su vez, las Auctuaciones en los ttocEsterminados y en proceso al inicio y cierre en cada período, provocarán diferencias también en la medida de los resultados. Esto es provocado por la retención o descarga en distintas medidas de los costos Ajos computados —“activados”— en el costo de los inventarios. Como un ap orte, a pesar de los argumentos por una u otra postura de pensamiento que las convierten excluyentes, se presen ta el criterio de exponer los resultados con el esquema del costeo vttriable, imputando los costos Ajos hasta el nivel de lo vendido — no tomándolos como del período sino del producto/servicio— y también, la bondad del costeo completo en cutmto a la medición y exposición de ociosidades. 3.3.3.I. E xposición altern ativ a V enus
+
C o sto v a r ia b le d e p r o d u c c i ó n d e l o s p r o d u c t o s v e n d i d b s
-
C o sto v a r ia b le d e la s v e n t a s d e l p e r í o d o - n o f a b r il C o n t r ib u c ió n m a r g i n a l
=
G asto s o p e r a t iv o s fíjo s : D e p r o d u c c ió n — p r o p o r c i o n a l e s a l o v e n d i d o —
-
D e c o m e r c i a li z a c ió n — t o t a l e s d e l p e r í o d o —
-
D e a d m in istr a c ió n — to ta le s d e l p e río d o —
■
O tro s re s u lta d o s d iv e rs o s — o c io sid a d e s , etc.—
+/-
Resultado neto operativo
=
G a s to s fin a n c ie ro s (n o op era tn 'o s)
Resultado neto (a n tes d el im p u e sto a
+/la s g an a n cias)
Im p u e s to a la s g an a n c ia s
Resultado neto final
3.3.3.2. Información de costos en los estados contables de em isión típica en la República Argentina La red normativa en la Argentina tiene vértices relevantes para el ejer cicio de la profesión de contador público en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Comerciales y las Normas Contables Profesionales, regla mentadas y/o complementadas por variadas disposiciones emanadas de diversos organismos de contralor, de acuerdo con la naturaleza del ente que se trate. La normativa mencionada precedentemente exige entre otras obligacio nes, brindar información que generalmente es provista por la contabilidad de costos. Las operaciones y transacciones realizadas por el ente se registran en el sistema contable, de manera que en los estados contables se puedan exponer -el anexo H, mostrando distintas partidas de costos no generadas en bienes almacenables, clasificadas por función; -el anexo F, exponiendo el cálculo del costo de productos vendidos o costo de servicios prestados, según sea el tipo de empresa en cuestión; -el anexo A, informando los costos vinculados a las obras en curso. De acuerdo con la naturaleza del ente que se trate, muchas de las cuentas colectoras que permiten elaborar la información reflejada en estos anexos diferirán, pero la esencia seguirá siendo la misma. 3.3.3.2.I. Casos modelo de empresas de servicios El costo de los servicios prestados está conformado por todos aquellos conceptos que inequívocamente pueden reconocerse como vinculados con el objeto social que desarrolla la empresa. 3.3.3.2. H . Caso empresa de servicio de salud En este caso la entidad de salud contrata los servicios de distintos prestadores médicos (hospitales, sanatorios, odontología, profesionales médicos, etc.), y otros costos asociados como seguros (mala praxis) e insumos médicos.
Rubro H o sp ita le s, c lí n i c a s y s a n a t o r i o s
Coato de hM Gastos de com erciali a en id o s prestados zación 1 5 .0 fl5 .7 8 8
Total -
15 .0 8 5 .7 6 8
-
1 .0 8 4 .7 5 4
2 .9 7 8 .4 9 9
4 .0 6 3 .2 5 3
2 .0 9 0 .4 0 0
6 1 5 .5 1 6
B 8 4 .9 0 5
3 .5 9 0 .9 0 1
1 ^ 0 6 .3 6 8
S u e ld o s y c a r g a s s o c ia l e s H o n o ra rio s y r e t r i b u c i o n e s p o r
Gastos de adm lnlstn cM n
s e r v id o s A m o rtiz a c ió n d e a c t i v o s I n t a n g ib l e s
-
■
1.9 0 6 .3 6 8
In c o b ra b le s
-
1 .4 7 9 .0 0 9
-
1.4 7 9 .0 0 9
1.4 5 8 .2 9 2
-
-
1 .4 5 6 .2 9 2
F arm a d a
-
1 .1 7 5 .1 5 9
-
1 .1 7 5 .1 5 9
9 4 0 .2 0 9
-
-
9 4 0 .2 0 9
-
-
6 7 9 .5 0 9
6 7 9 .5 0 9
8 6 4 .3 2 4
-
-
6 6 4 .3 2 4
-
-
5 7 9 .2 0 3 5 1 9 .1 0 1
L a n z a m ie n to d e n u e v a s s u c u r s a l e s O d o n to lo g ía Im p u e sto s, ta s a s y c o n t r i b u c i o n e s Salud m e n ta l In su m e s m é d ic o s
5 7 9 .2 0 3
K in eslo lo g ía
5 1 9 .1 0 1
-
-
G astos v a rio s
1 5 4 .4 7 4
1 9 6 .1 0 1
15 0 .0 3 3
5 0 0 .6 0 8
Red d e e m e r g e n c i a s
4 8 7 .0 5 0
-
-
4 8 7 .0 5 0
6 7 .7 9 1
4 1 4 .0 7 7
4 6 1 .8 6 8
-
-
2 9 8 .5 2 2
2 9 8 .5 2 2
-
-
2 8 5 .2 0 4
2 8 5 .2 0 4
A lq u ileres
•
D e p r e d a c ió n d e b i e n e s d e u s o Luz. g a s y t e lé f o n o s G astos d e l {personal
-
2 5 4 .7 8 0
2 5 4 .7 8 8
G astos d e c o r r e o
-
2 3 8 .1 0 6
2 3 8 .1 0 6
-
2 1 9 .1 3 6
2 1 9 .1 3 6
-
-
2 1 8 .3 3 7
M a n te n im ie n to R ein tegro a a s o c ia d o s
2 1 8 .3 3 7
G astos b a n c a r io s
-
-
19 9 .5 8 0
19 9 .5 8 0
P u b licid ad
-
18 7 .6 0 8
-
18 7 .8 0 8
G astos d e p a p e le r ía
-
6 1 .8 0 7
1 2 0 .6 6 1
18 2 .4 6 8
lu id o s
-
-
1 4 8 .7 2 5
14 0 .7 2 5
9 8 .5 6 8
-
4 5 .4 9 2
14 4 .0 6 0
C o m is io n e s p o r v e n t a s
-
1 1 7 .9 2 8
-
1 1 7 .9 2 8
Expensas
-
-
1 1 7 .0 5 3
1 1 7 .0 5 3 1 0 4 .6 1 2
Seguro s
G astos d e m u d a n z a s
-
-
1 0 4 .8 1 2
G astos d e s u c u r s a l e s
-
7 4 .4 1 8
-
7 4 .4 1 8
5 5 .7 3 2
5 5 .7 3 2
V iáticos y m o v ilid a d T o ta les a l 3 1 1 1 2 / 0 1 T o t a l e s a i ■
31.12.00
2 2 .295.826
S.060.291
9.101.202
3 6 .4 5 7 3 1 9
20.597.512
1.005.450
10.002.138
3 1 3 0 5 .1 0 0
En la República Argentina, en generai es convencionalmente aceptado a través de las NCP (Normas Contables Profesionales) referidas a criterios de exposición de infotmación en los estados contables de publicación, para entes comerciales, industriales y de servicio, considerar: -Costo dé los bienes vendidos y servicios prestados: Es el conjunto de los bienes o a la generación de los servicios cuya venta da origen a resultados ordinarios. -CktstosdecomerdaUzación:Son los realizados por el ente en relación directa con la venta y distribución de sus productos o de los servicios que presta. -Gastos de administración: Comprende los gastos realizados por el ente en razón de sus actividades, pero que no son atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y desarrollo y finan ciación de bienes y servicios. -Otros gastos: Incluye otros gastos operativos no tipificados en los conceptos anteriores (los ocasionados por improductividades físicas o capacidad ociosa de la planta, la depreciación de activos. 3.3J-2 .1.2. Caso empresa de tarjetas d e crédito Al ser una compañía de servidos financieros, no habrá costo de producción o fabricadón. En el caso de esta empresa, no utiliza una columna referida a “costo de servidos prestados’. De todos modos, encontramos gastos deadministradón y de comerdalizadón, cuya composidón se detalla en el anexo H. Puede observarse como cuentas de mayor significatividad: deudores incobrables, sueldos y jornales y gastos de procesamiento de datos. Compañía de taijetas de crédito Estado de resultados correspondiente a los períodos económicos iniciados el 1/1/2005 y 2004 y finalizados el 31 /12/2005 y 2004 31/12/2004
31/12/2005 $
$ Ingresos o p erativo s netos: Ingresos p o r servicio s n eto s
760.000.00
460.000.00
Ingresos p o r ñ n a n d a c ió n netos
820.000.00
720.000.00
-1.509.550.00
-1.529.100,00
-213.300,00
-300.000,00
M enos: G astos d e c o m e r d a liz a d d n (anexo H) G a s te s d e ad m in istració n (anexo H) R esultado s fin an ciero s y p o r ten en cia •G en erad o s p o r activo s
7.000,00
10.000,00
•G en erad o s p o r p asivo s
-32.000,00
-21.000,00
O tros Ingresos y egresos Reanltaálo n e to d e l p e rio d o (pérdida)
M.000,00 -153.850,00
50.000,00 ■ 590.100,001
Información sobre gastos y su aplicación art. 64 inc. b) ley 19.550 correspondiente a los períodos económ icos iniciados el 1/1/2005 y 2004 y ñnalizados el 31/12/2005 y 2004. Anexo H I b t a lo l R u b ro
3 1/12/0 5 S
G á s ta s e le
C o B to id e
C o m e r c ia -
A d n rin l» -
H zad ón
tra d ó n
$
$
I b t a la l
31/12/04 $
3 7 5 .0 0 0
3 2 5 .0 0 0
50 .0 0 0
2 0 0.0 00
3 .5 0 0
500
3 .0 0 0
3 .0 0 0
C o n t r ib u c io n e s s o c i a l e s
1 1 .0 0 0
2 .0 0 0
9 .0 0 0
10 .0 0 0
H o n o ra rio s p r o f e s i o n a le s
6 2 .0 0 0
2 2 .0 0 0
4 0 .0 0 0
6 0 .0 0 0
Im p u e s to s, t a s a s y c o n t r i b u c i o n e s
5 5 .0 0 0
4 8 .0 0 0
7 .0 0 0
50 .0 0 0
G asto s y c o m i s i o n e s b a n c a r i a s
3 0 .0 0 0
-
3 0 .0 0 0
2 0 .0 0 0
D e p r e c ia c io n e s d e b i e n e s d e u s o
3 4 .0 0 0
3 0 .0 0 0
4 .0 0 0
2 5 .0 0 0
3 1 .0 0 0
2 7 .0 0 0
4 .0 0 0
3 5 .0 0 0
A n álisis d e r ie s g o
4 3 .0 0 0
4 3 .0 0 0
-
4 5 .0 0 0
S e rv ic io s p ú b lic o s
6 4 .0 0 0
5 6 .0 0 0
B.OOO
50 .0 0 0
3 .7 0 0
3 .0 0 0
70 0
5.0 0 0
G asto s p o r g e s t ió n d e c o b r a n z a s
3 8 .0 0 0
3 3 .0 0 0
5 .0 0 0
40 .0 00
G asto s p o r c o m i s i o n e s d e v e n t a s
2 .0 0 0
2 .0 0 0
■
3 .0 0 0
Juicios y d e m a n d a s
1.00 0
1.00 0
-
50 0
50
50
12 4 .0 0 0
10 9 .0 0 0
15 .0 0 0
10 0.00 0
P a p e le ría y ú t ile s
2 6 .0 0 0
2 3 .0 0 0
3 .0 0 0
40 .0 00
A lq u ile re s
5 2 .0 0 0
4 6 .0 0 0
6.00 0
50 .0 0 0
T r a sla d a s
3 .0 0 0
2 .0 0 0
1.0 0 0
2 .5 0 0
2 4 .0 0 0
14 .0 0 0
10 .0 00
20 .00 0
1 5 0 .0 0 0
15 0 .0 0 0
-
3 0 0 .0 0 0
S u e ld o s y |o m a le .s H o n o ra rio s d ir e c t o r e s y c o m i s i ó n ñ s c a iiz a d o ra
A m o it iz a d o n e s d e a c t i v o s in ta n g ib le s
S eg u ro s
G asto s p o r g e s t i o n e s j u d i c i a l e s
G astos d e p r o c e s a m ie n t o d e d a t o s
G a s to s d e l i m p i e z a y m a m e n lm ie n t o P u b lic id a d y p r o m o c i o n e s
too
Ttattlal R id w o
31/12/05
G a ta s de C ü o ig ü a -
$
In cM n S
G tataade A d m M stn d ó n S
I b ta lil 31/12/0 4 $
F ra n q u e o s y sellad o s
65.000
60.000
5.000
50.000
G a sto s d e p erso n al
14.000
12.000
2.000
15.000
5.600
5.000
600
5.000
27.000
24.000
3.000
400.000
400.000
20.000
20.000
10.000
19.000
17.000
2.000
15.000
C a s to s generales
40.000
35.000
5.000
50.000
T o ta l a l s m z / O S
1.722.850
1.509350
213.300
1.529.100
300.000
G a s to s d e c a p a d ta d d n G asto s d e s e ^ r íd a d D e u d o re s in co b ra bles F rau d es M o v ilid a d
.
T o ta l al 31/12/04
25.000 600.000
1.829.100j
3.3.3^ 3. Caso empresa de servicios públicos A continuación se expone la infonnación relativa a los costos en una empresa que brinda un servicio póblico. En el caso bajo análisis, dada la naturaleza del servicio, no existen inventarios iniciales ni finales del producto (servicio) comercializado. Servicios de Gas SA AnexoF Costo de los servicios prestados por los ejercicios finalizados el 31 de Diciembre de 2005 y 2004 Existencias al in id o del eje rd c io
31/12/20 05
31/12/2004
350.000
320.000
G as natural S u bp roóu aosM d s
C om pras G as natural S ubpro ductos
T r a n s i t e d e g a s natural T r a n s i t e d e su bpro ductos
•3.000
5.000
347.000
325.000
200.000
190.000
2.000
2.000
202.000
192.000
E d s t e n d a s a l I n ic io d e l e j e r c i c i o
3 1/12 /2 0 0 5
3 1/12/20 0 4
1 3 5 .3 5 0
12 0 .0 0 0
G a sto s (s e g ú n a n e x o H ) F o t v e n ta s d e g a s P or s u b p r o d u c t o s
50 0
70 0
1 3 5 .0 5 0
12 0 .7 0 0
M en o s E x iste n c ia s a l c i e r r e d e l e j e r c i c i o G as n a tu ra l
-
-
S u b p rcN iu clo s
-
-
-
-
C o sío s d e o p e r a c i ó n
6 0 4 .0 5 0
6 3 7 .7 0 0
G as n a tu ra l S u b p r o d u c t o s
6 8 5 .3 5 0
630.0 00
-5 0 0
7 .7 0 0
En el anexo F se determinan cuáles son los costos de operación incurridos durante el ejercicio, los cuales se presentan en forma comparativa con similares costos en los cuales se ha incurrido en el ejercicio anterior. La composición de dichos gastos se detalla en el anexo H, reproducido a continuación. Servicios de Gas SA Anexo H Información requerida por el art. 64 inc. b) de la ley 19.550 por los ejercicios fínalizados el 31 de Diciembre de 2005 y 2004 31/12/2005
Rubros
31/12/2004
GaaUMOperativos
Gastos Activa das OI Bs. de ISO
Ventas de Gas
Subpro ductos
Gastos de Aifanitibtn d ó n
Gastos d e Cooi0 daU-
Total
Total
B id ó n
Remuneraciones y ovos beneficios al personal
3.000
16.000
17.500
15.500
52.000
43.000
CaiRas sociales
1.000
4.000
3.500
4.500
13.000
10.000 200
Honorarios directores y dDdlcos
■
Honorarios servidos profesionales
’
Honorarios asesoramlento operador técnico
700
•
400
•
4.000
300
5.000
4.500
5.000
4.500
5.000
Materiales diversos
2.500
Servidos y suministros de terceros
’
2.000
Castos de correos y tdecomunlcadones
'
Arrendamientos
■
400
2.500
3.000
'
1.000
5.000
S.OOO
7.000
200
'
1.000
3.000
4.200
4.000
10
-
1.590
600
2.200
3.000
-
31/ 12/2004
a iil2 / 2 0 0 S
Rubros
GiMiCIp n itw i
Gaatos Acúvth
dosen Badeiae
Subpro ductos
Ventu de Gas
Transpones y Oetes
Gastos de Admtaiiatiarión
Gastos de ComerdalllacMn
300
Ibtal
Ibtal
300
2S0
1.300
1.500
Materiales de oficina
■
200
Viajes y estadías
-
340
360
100
700
000
-
2.400
100
2.500
4 .0 0 0
6 .5 0 0
4.750
250
11.500
10.000
60.000
10.000
■ 90.000
0 7 .2 5 0
Primas de seguros MuitenUiüento y rapa» raddn de bienes de uso Depieciación de bienes de uso
*
Impuestos, tasas y contribuciones
Deudores incobrables
toreteses opeiadones financieras
500
2.750
28.2.50
34.500
30.000
*
•
•
2.000
2.000
1.000
•12.000
■12.000
7 .0 0 0
3.000
5.100
4.000
1.50Í)
1.000
'
-
-
*
100
1.500
1.500
1.500
ProWsidn para cotidngendas
19.300
15.000
56.J50
52.800 230.500
241.000
52.000
65.300 241.000
4.000
200
15.000
Total al ^1 de Dideoibre de 2005
5.700
135.350
500
Total a lJi de Diciembre de 2004
3.000
120JXD
700
Casn» diversos
100
3.000
Publicidad y pro paganda
Gastos y conüsione bancarias
1.000
100
________ _
3.3.3.2.I.4. Caso automotriz El análisis de tos estados de costos en empresas industriales se profundiza con el siguiente ejemplo, que presenta información relaüva a una empresa automotriz. Automóviles Argentinos SA Anexo F Costo de las mercaderías vendidas según estados contables al31/12/05 presentados en forma comparativa con el ejercicio económico finalizado el 31/12/04
E x is te n c ia s a l I n ld o
3 1/12/20 0 5
d e l e )e r c lc to V e h íc u lo s t e r m in a d o s
3 1/12 /2 0 0 4
10 5 .0 0 0
80.000
P ro d u c to s e n c u r s o d e P ro d u c c ió n
1 .2 5 0
750
M a te ria s p r im a s
79 .0 0 0
5 7 .5 0 0
R e p u e sto s y a c c e s o r i o s
4 3 .0 0 0
M a te ria le s d iv e r s o s
4 6 .0 0 0
2 .0 0 0
C o m p ra s d e l e je r c i c i o
3 1 0 .2 5 0
4 .7 5 0
1 .3 5 0 .0 0 0
G astos d e p r o d u c c ió n ( A n e x o H)
1.10 0 ,0 0 0
1 1 5 .0 0 0
S u b tD tal
16 9 .0 0
1.465.000
9 5 .0 0 0
i.iosnoo
1 .7 7 5 .2 5 0
13 8 4 .0 0 0
15 0
-13 .0 0 0
1.775 .4 0 0
1 3 7 1 .0 0 0
Resultado p o r t e n e n c ia d e b s. d e ca m b io S u b to la l
E x is t e n c ia s a l f i n a l d e l e j e r c i c i o V e h íc u lo s t e r m in a d o s
- 1 7 5 .0 0 0
-1 8 5 .0 0 0
P ro d u c to s e n c u r s o d e P r o d u c c ió n
-60 0
- 1 .1 0 0
M a te ria s p r im a s
-6 5 .0 0 0
-6 0 .0 0 0
R e p u e sto s y a c c e s o r i o s
-4 0 .0 0 0
-4 3 .0 0 0
M a te ria le s d iv e r s o s
-3 .0 0 0
Costos d e la s m e r c a d e r ía s v e n d i d a s
-2 8 3 .6 0 0
2.2 0 0
1.4 9 1 .8 0 0
-3 II3 0 0 1 .0 5 9 .7 0 0
Automóviles Argentinos SA Anexo H Información requerida por el art. 64 inc. b) de la ley 19.550 según estados contables al 31/12/05 presentados en forma comparativa con el ejercicio económico Analizado el 31/12/04 Rubros
Ib U l
Retribuciones de directores Sueldos.y jómales
31/12/2004
31/12/2005 Costo Ba.de cam bio
GasU» de C om er HwHjl
Gastos de Arfifd. nIsL
300
-
-
300
39.000
23.000
6.000
B.OOO
Gastos debigenkcfa
2.00Q
Otros
Itotal
-
300
-
35.000
31/12/2005
Rnbn»
Total
Ba.de cambio
Gastas de Ctnna^
91/12/2MH
GaMos de Admlniwt.
delngeiderfa
OtnM Gastos
Ibla]
ContilbucioQS sociales
19.700
12.000
2.500
4.000
1.200
16.000
Honoiartos por servidos profesloDales y técnicos
7.210
2.000
200
5.000
10
6.000
32.950
22.000
500
10.000
450
30.000
Herramientas, respuestas menores y otros suministros
9.450
8.750
500
100
100
8.000
Combustibie y elertriddad
6.575
6250
.50
500
75
6.000
75
250
Servidos contratados y de mnoteniinJentD
Gastos de esnidío e imTstigadón P e g áis casa matriz
75 6.500
-
12.000
6.500
Castos de publicidad y promoción
25.000
In^uesios, tasas y contribudones
20.550
500
50
20.000
Amoitizaddn de bienes de uso
18.450
13.000
400
5.000
Alquileres
1.125
500
200
400
25
Automotores de uso interno
1.430
300
1.100
30
1.500
175
2.250
Viajes
2.775
Comunicadones
1.000
Seguros y suministros de ofidna
2.275
Comisiones y gastos bancarios
1.000
Previsión para garantía de fábrica Previsión para mermas y desvalorizadón de inventarios
25.000
25.000
500
900
1.200
17.500 27.500
30
1.200
1.250
1.000 1.750
100
400
-
1.000
3.500
25
1.000
15.000
15.000
10.000
2.500
2.500
1.250
Diversos
3.835
750
soo
2.000
285
4.500
Subtotal
217.000
115.000
37.500
60.000
4.500
210.000
Totales al 31 de Dídetnbre de 2005
217.000
115.000
37.500
60.000
4.500
TotaÍesal31 de Diciem bre de2004
210.000
95.000
35.000
55.000
s.ooo
20.000
3.4. Inventarlo permanente e inventarlo flsico En la contabilid ad patrim onial aparecen naturalm ente cuentas representativas de los factores del costo. Sumariamente, ellas son las que corresponden a los grupos genéricos de materiales, labor y otros costos, con la apertura por mbros que el plan de cuentas requiera. En este sentido, la existencia de un sistema de costos puede no cambiar ese plan, salvo en lo que dependa de las necesidades de mayor análisis por rubro ycomportamiento, lo que de todos modos puede quedar reservado a los registros analíticos, como lo es el de inventario permanente de materiales. Toda m odelización d e la “realidad", como un sistema de costos o (el sistema de) la contabilidad misma, tienen el objeto de reflejar con una razonable ñdelidad lo que en los hechos “ocurrió u ocurre” (o esté por ocurrir). Esta misión de todo modelo se valida en tanto cumpla determinados parámetros, entre los cuales cabe citar los de "objetividad” y " verificabilidad". Estas características implican que no d ep en d e d e los actores qu e hagan las observaciones u operen e l sistem a, pues razonablemente unos u otros arribarán alas mismas conclusiones, valores, situaciones, etc., porque el “sistema” se apoya en criterios objetivos, muy a pesar de las posibilidades que existen de elegir alternativas en muchos casos y ad em ás, es v eriflcable todo lo que se asuma y registre en él. En consecuencia, cuando se incorpora un bien al activo de una empresa como resultado de una compra, por ejemplo, el valor al que se lo registra es “objetivo" (la facturación del proveedor es única para es bien) y además veriflcable con el respectivo comprobante ( la factura, que junto a los costos accesorios hasta su almacenaje formarán el costo total de ingreso del bien al patrimonio). En cambio, cu an d o un bien es alm acen able, es decir, se acumulan unas tras otras diversas “incorporaciones por compras”, cuando ese bien pasa de estadio, porque va a cambiar su estado, como por ejemplo. Sede del “almacén" para incorporarse al proceso de producción (consumirse), hay almacenadas unidades de dicho bien a distintos “valores de incorporación al patrimonio” y por lo tanto, h ay qu e d ecid ir cu ál “ord en ”d e uso d e d ich os valores se ap licará a las salid as del estadio de almacenamiento en que estaba el bien. Esta problemática se resuelve con variadas alternativas de aceptación general. 3.4.1. M étodos p a ra v alu ar el flu jo d e sa lid a s d e costos Se pueden clasificar en 2 clases: -Tradicionales -Valores corrientes 3.4.1.1. M étodos trad icion ales Son los clásicos métodos para la valuación de salidas de bienes (por venta o consumo) en base a costos históricos, que desde inicios del año 2012 son consagrados por NCP basadas en las “NIIF”.
Se pueden dividir en 2 categorías: -Por diferencia de inventarios -Inventario permanente 3.4.1.1.1. Por diferencia de inventarios Es el más elem ental de los métodos posibles de empiear. Impiica reali zar recuentos físicos al cierre de cada período para, empleando la fórmula de diferencia de inventario, determinar el costo de las salidas (consumos o ventas): Sex inicial^ Sentradas - $ ex final = Ssalidas Debe decidirse el valor a darle a las existencias que se recuentan (conteo Hsico): -a Últimas com pras (com o si fuera a PEPS en inventario permanente) -a Primeras compras (como si fuera a UEPS en inventario permanente) 3.4.1.1.2. Inventario permanente Implica valorizar cada movimiento (entrada y salida) o saldo a medida que se produce. Los ingresos o entradas se valúan a su costo de adquisición. Las salidas (consumos o ventas) se v’alotizarán por algún "método", de los más recomendados y/o comúnmente aplicados; -PEPS (primero entrado, primero salido). -UEPS (último entrado, primero salido). -PPP (más correcto "CPP”, costo promedio ponderado). -Específico (cada lote o partida ingresada de un bien es identificada y reconocida a un dado valor de ingreso al patrimonio y su salida se valoriza por dicho valor). -Combinación entre 2 de ellos (llamados “métodos mixtos"). 3.4.1.2. Métodos de valores corrientes Fueron adoptados por las NCP argentinas hasta fines del año 2011. Se puede afirmar que desde antes de 1970 se empleaban estos criterios de “valores presentes” o "valores corrientes" por parte de los especialistas en “contabilidad de gestión". Un valor corriente puede ser; ■Materias primas, generalmente costo de reposición, o en su caso, valores de mercado.
M O D E L O S DE C O ST E O
117
•Productos en p roceso: • Costos de reproducción hasta su grado de avance. •Valor neto de realización (VNR) en proporción a su grado de avance de terminación. ■Productos term in ad os: igual a lo expresado para los productos en pro ceso, excepto por lo del grado de avance, dado que si está terminado "está a) 100%". -M ercaderías d e reven ta: a reposición o VNR. Su aplicación da lugar a que se reconozcan "resultados por tenencia": -Realizados: por lo consumido o vendido. -No realizados: por los stocks al cierre. 3.5. Diferentes modos de enraizar el proceso de costeo en la contabilidad La relación del sistem a de costos con la registración contable debe entenderse a la luz de ciertos aspectos básicos: a) A d iferen cia d e ia co n ta b ilid a d p a trim o n ia l y fin an ciera, cuyos registros expresan valores m onetarios absolutos, la contabilidad de costos busca, además, relacionar valores absolutos con unidades representativas del objeto de la actividad. b) Cuando la d eterm in a ció n d e costos y resu ltad os eco n ó m ico s es p e riód ica (habitualm ente período m ensual) y la base de datos usada es histórica, se requiere el cierre contable de cada período a fin de valuar debidamente los recursos consum idos y, consecuentem ente, determinar costos representativos de las unidades de objetivo alcanzadas. Esto implica la necesidad de imputar los cargos al costo en razón de su devengamiento, efectuando correctam en te los d iferim ientos de costo s incurridos por adelantado, la provisión de los costos incurridos pero aún no facturados o pagados y la previsión de los conceptos de posible ocurrencia en la medida apropiada al período transcurrido. c) Cuando la determinación de los resultados económicos es periódica pero se usan datos p red eterm in a d o s— no históricos— , el correcto devengamiento de los costos históricos resulta asimismo necesario para determinar los desvíos o variaciones entre costos predeterminados y resultantes correspondientes al período. d) En los casos en que se prescinde de cierres periódicos, el correcto devengamiento deberá cuidarse en oportunidad del cierre de ejercicio, pero el sistem a d e costos d eb e rá n ecesariam en te b asarse en la m ed ición a p ro p ia d a de los con su m os d e recu rsos d irectos q u e orig in e la activ id ad . En síntesis, la c o n ta b ilid a d re su lta en to d o s lo s c a so s u n a fu e n te p rov eed ora d e d a to s m o n e ta r io s sob re los consu m os de factores y se convierte, a su vez, en receptora de inform ación sobre costos necesaria para cerrar sus c ic lo s y p ro d u cir sus e sta d o s. Ese d oble e n la ce es
particularmente importante en los costos industriales, donde el vínculo registrativo entre la contabilidad patrimonial y financiera y la de costos puede darse de diversas formas. En el ciclo contable del costo industrialentian ajugar cuentas preexistentes en el sistema contable patrimonial y cuentas propias del esquema del costo, cuya vinculación puede establecerse de diversas formas. En la contabilidad patrimonial aparecen naturalmente cuentas representatw as d e los factores del costo. Sumariamente ellas son las que corresponden a los grupos genéricas de m ateriales, labor y otros costos, con la apertura por rubros que el plan de cuentas requiera. En este sentido, la existencia de un sistema de costos puede no cambiar ese plan, salvo en lo que dependa de las necesidades de mayor análisis por rubro y comportamiento, lo que de todos modos puede quedar reservado a los registros analíticos, como lo es el de inventario permanente de materiales. El sistema de costos propiamente dicho, replicando registrativamente a la función producción en una empresa industrial tomada como base al efecto, produce registraciones referidas a: I) Esquema analítico:
a) El cargo de los factores del costo al proceso de producción a.l) Los factores directos, por cargo directamente a la cuenta representativa de la producción en proceso, usualmente denominada productos en proceso. a.2) Los indirectos, por cargo a una cuenta que los agrupe, usualmente denominada carga fabril. b) El descargo del costo de la producción por el costo de los productos elaborados, con cargo a una cuenta usualmente denominada productos terminados. c) El cargo a resultados por el costo de los productos vendidos, que entraña el descargo de la cuenta de productos terminados y el cargo a la usualmente denominada costo de productos vendidos.
n) Esquema subsidiario: a) £1 cargo al proceso de producción del costo de la producción en proceso al inicio, mediante el crédito a la cuenta productos en proceso y el débito a tma cuenta representativa del ciclo de producción denominada usualmente fabricación. b) El cargo de los factores del costo al proceso de producción mediante su débito a la cuenta fabricación. c) El descargo de la cuenta fabricación por el costo de los productos elaborados en el período, con cargo a la cuenta de productos termi nados.
d) El descargo de la cuenta fabricación por el costo de los productos que permanecen en proceso al ñnal del período, con cargo a la cuenta de productos en proceso. e) El cargo a resultados por el costo de los productos vendidos, que entraña el descargo de la cuenta de productos terminados y el cargo a la de costo de productos vendidos. En este esquema la cuenta fabricación queda saldada al final del periodo. Los movimientos propios dei costo, que en el esquema analítico se reflejan en la contabilidad principal, quedan para un registro subsidiario o directamente para los papeles de trabajo del costo. En cualquiera de los dos esquemas, el sistema de costos alimenta los movimientos de la cuenta patrimonial productos en proceso, y los débitos a la cuenta patrimonial de productos terminados, cuyo registro analítico, al igual que en el caso de los ma teriales, lo constituye el inventario permanente de productos terminados. Los créditos a este inventario permanente en virtud de salidas de productos proveen el débito a la cuenta de resultados costo de productos vendidos y su detalle por producto o línea.
III) Esquema Independiente: En este esquema no existe ningún registro contable del costo, cuyo ciclo quede referido a los papeles de trabajo y estados exptositivos propios del costo. La contabilidad muestra directamente el ciclo del resultado mediante un asiento a comienzos del período en el cual se debita al resultado el costo de los inventarios iniciales de productos en proceso y productos terminados, con crédito a dichas cuentas patrimoniales, y otro asiento al final del periodo en el cual se acredita ai resultado el costo de los inventarios finales de productos en proceso y productos terminados, con débito a dichas cuentas patrimoniales. En cuanto a los costos d e com ercialización , adm in istración y fin an ciación , no existiendo en ellos ciclo de costeo con los distintos estadios (materiales, en proceso, terminados) como en el industrial, las cuentas que los registren serán las habituales que toda contabilidad lleva para un mejor análisis de sus gastos y resultados. La existencia de estas áreas representativas de la función comercial, administrativa y financiera, adicionales a la industrial o de operación —en el caso de prestadoras de servicios— , obligan a efectuar distribuciones y/o segregaciones del costo de factores (materiales, mano de obra y otros costos), derivándose asientos para reflejarlas en la contabilidad. Así, por ejemplo, si en el momento de la liquidación de las remuneraciones del personal se contabiliza todo el costo de labor en una sola cuenta representativa mediante el asiento: Labor &labor a p ag ar a aportes p erson ales reten idos a p ag ar Su apertura por área originará un asiento:
Labor de fabricación Labor de comercialización ¡aborde administración a labor El que se hubiese obLiado si la distribución fuera directamente a partir del registro de sueldos y jornales, en cuyo caso el asiento habría sido: Labor de fabricación Labor de comercialización labor de administración a labor a pagar a apones personales retenidos a pagar Estas distribuciones resultan usualmenie tarea del sector encargado del sistema de costos, aunque en cienos casos de otros factores pueden ser encaradas a partir del propio comprobante de respaldo y/o de tablas transaccionales preestablecidas, como ocurre con ios sistemas integrados de gestión (SAP, ]. D. Edwurds y otros). Quedan para el estudio específico del costeo de los factores y del costeo de los objetivos según los diferentes sistemas de costos las particularidades derivadas de cada caso, que incluyen: a) El uso de cuentas específicas por sectores funcionales. b) El uso de cuentas subdivididas de produaos en proceso o de fabricación por centros de proceso. c) El uso de cuentas representativas de la aplicación de la carga fabril en base presupuestaria. d) El uso de cuentas representativas del resultado por capacidad ociosa en los sistemas de costos bajo la concepción del costeo por absorción a nivel normalizado. e) El uso de cuentas representativas de las v'aríacíones en los sistemas de costos predeterminados, especialmente estándares. 3.6. Registros auxiliares propios del costo
Adiferencia de la contabilidad general, no es posible diseñar o diagrainar un plan de cuentas tipo o básico que pueda aplicarse a cualquier ente indus trial o de servicios para registrar sus costos. Cada tipo de empresa tiene particularidades que impiden adoptar un plan patrón o único. El diagrama o diseño adecuado de la parte del plan de cuentas para los costos es esencial, porque resulta imposible calcular o determinar los resultados o los costos unitarios con precisión cuando la contabilidad no contempla una segregación o división adecuada de cuentas.
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3.6.1. Cuentas prin cip ales d e la con ta b ilid a d d e costos
C o n ta b iS z a c ió n
I
Coirpras
Rsmjn^radorves Deprecxaoones
Ddvsrt9afntento« P ro v isio n es
PrevisiorveB lÉayer*»
Airnac^res
I
P ro d u cto s e n p ro ce so P ro d u cto s tecTTWiadoa C o s te s de v e n tas G a s to s operativos E stad o* QonhddM
Situ ació n p8trimon«al R eeu l la d o s A n e x o ''A '(b s . d a u e o ) A íX M D oT^ibi d e c a n ÍM l^ .''i
j
3.6.1.1. Almacenes de materiales (o materias primas, m ateriales directos, ma teriales indirectos) Representa el valor de las existencias de m aterias prim as y otros materiales diversos que se compran para ser consumidos. Dicho valor debe resultar de conocer la cantidad de unidades y el valor unitario (histórico o corriente, según el modelo contable) dé cada artículo o ítem. Recomendación ineludible es llevar registros de inventarío permanente. Los registros individuales por cada ítem almacenado, que contienen los movimientos de entradas y salidas y saldos, son submayores que, consolidados conforman el mayor de la cuenta. Se debita por las compras. Se acredita por el consumo, imputándose a una cuenta de producción u operación o centro de costos (productos en proceso, centro de producción, centro de servicios, etc.), a medida que se despachan para su uso en fábrica o prestación del servicio. En los casos de existir diversos almacenes, dispersos geográñcamente, ocupando distintos espacios físicos, es aconsejable que existan cuentas propias para cada almacén. También se recomienda diferenciarlos cuando se trate de materiales de distinta clase o mercadería (materias primas representadas por una cuenta y materiales indirectos por otra), aunque físicamente compartan el mismo espacio. Las discriminaciones o segregaciones recomendadas tiene ventajas como; -Facilitar y simplificar los análisis de rotación o antigüedad de cada tipo de material -Permitir puntualizar el control físico (mediante recuentos) en cada almacén, en forma rotativa y en distintas épocas del ejercicio económico. -Poder determinar el capital invertido en stocks por línea de producto y calcular el costo financiero de dicha posesión. -Mayor control de los swdtsy mejor gestión de su nivel y custodia. 3.6.1.2. Producción o productos en proceso Representa lo que ocurre en el sector de producción. Es la cuenta más importante del ciclo del costo, crucial en cuanto a que de la correcta imputación de cargos a la misma. Su adecuado análisis, procesamiento y regjstración, implica la razonable precisión en la determinación de costos y resultados como asimismo, la uti lidad y consistencia de ciertos informes sobre la gestión.
Semeja una “bolsa” o "caja negra” en la que se introducen {débitos) m a teriales consumidos, trabajo devengado y otros costos incurridos —factores del costo— . En general, la m ejor m anera de organizaría administrativamente, es una apertura de subcuentas representando cada una un centro de costos —segmentos funcionales que realizan una o varias tareas de naturaleza ho mogénea— y dentro de dichas subcuen tas d éla cuenta madre “productos en proceso", una apertura por subcuentas por cada "partida o renglón” de costos (materiales, remuneraciones, cargas sociales y otros diversos). Asimismo, es conveniente una apertura por clase comportamiento (ñjos y variables) de dichos renglones (sub-sub-cuentas). Por ejem p lo: I-
Patrimonial
1- Activo 4- Bienes de cambio 2- Productos en proceso 001 - Centro de costos variables;
Amasado
01- Harina 02- Levadura 03- Otros ingredientes 010 - Centro de costos fijos:
Amasado
30- Sueldos 31- Jornales 32- Cargas sociales 40- Depreciaciones 41- Seguros sobre bienes de uso etc. De acuerdo con lo ejemplificado, la imputación de consumo de harina se hará al códig o d e cu en ta "1.1.4.2.001.01” (cuenta “madre” 1142 y “centro decostos-subcuenta" 001.01). Referido para el ejem plo para “jo rn a le s”, el có d ig o de im putación será “1.1.4.2.010.31” (cuenta “m adre” 1142 y centro de costos-subcuenta 010.31). La salida de la misma {acreditacion es) son, morfológica y cuantitativamen te, otros elementos, transformados, tangibles, en los que se amalgamaron o combinaron aquellos factores introducidos por separado.
3.6.1.3. Almacenes de productos en proceso Representa el valor de los productos o bienes procesados por la propia planta que se estacionan o permanecen un cierto lapso de tiempo, a la espera de continuar su avance a través de etapas o tareas transformadoras, hasta estar listos para ser vendidos. Su destino será convertirse en productos terminados, una vez superadas las etapas restantes en las que se le adicionarán más materiales directos o materias primas (tal vez no, por no pasar a un proceso inicial) y costos de conversión (siempre necesarios en un proceso inicial o no). 3.6.1.4. Almacenes de productos terminados Representa el flu jo d e los productos listos para ser vendidos (entran provenientes de la sala de fábrica y salen por su venta o transferencia a otro depósito distinto, ffsica y/o geográficamente). El saldo es el valor de costo de la producción term inada en existencia, sin venderse. Vale recomendación de llei'ar registros de inventario perm anente y por ende, cada soporte de registro por artículo constituye un submayor que, junto con los demás conforman el saldo de la cuenta "madre” sintética. 3.6.1.5. Bienes de cam bio en tránsito Es una cuenta transitoria, “puente” o de raorimiento. Los débitos son cargos provenientes de compras, generalmente importa ciones, cuyo arribo a las instalaciones de la empresa se demora cieno lapso de tiempo, a pesar de ser legalmente propiedad de la misma. Dichos débitos se generan por los valores del proveedor y otros conceptos Inherentes a la naturaleza de estas operaciones: gastos bancarios, fletes —aéreos, marítimos o terrestres— derechos de nacionalización y otras gabelas aduaneras, etcétera. Se acredita cuando el o los bienes llegan a poder de la empresa, descargándose los conceptos acumulados relacionados con débito a la de almacenes u otra cuenta que represente a los bienes adquiridos. 3.6.1.6. Bienes de cam bio en poder de terceros Se trata de empresas que no realizan parte del proceso por su cuenta, sino que encargan a terceros {tercerización) que hagan una parte de las tareas que implica. En ese caso, se envían materiales o semielaborados al tercero para que los someta a algún proceso en el que se especializa. Cumplido su trabajo, el tercero las devuelve procesadas a cambio de un precio o tarifa, generalmente por unidad de producto procesado, que hace
que comúnmente los costos de estas operaciones sean de comportamiento variable. El envío de los materiales o productos al tercero se refleja d ebitan d o la cuenta con descarga déla respectiva de bienes de cambio de la cual proceden los materiales o productos. La acreditación de la misma se produce cuando la empresa recibe ya procesados por parte del tercero los materiales o productos, debitándose la receptora de bienes de cambio donde quedarán en custodia. 3.6.1.7. Bienes d e uso Representan los b ien es físic o s du rabies, tangibles, no destinados a la venta, que se utilizan en las tareas de la empresa, con una vida útil superior a 1 afio. Su aspecto o apariencia se mantiene a lo largo del tiempo, pero se va desgastando operativamente debido a su uso y, en términos económicos, a causa de la obsolescen cia tecn ológ ica a la que están sometidos regularmente este tipo de bienes. Alo largo de la vida útil, el valor de la porción del desgaste y obsolescencia periódica se llama "depreciaciones” (también mal llamadas “amortizacio nes"). El valor de la d ep reciación se im pu ta a los costos d e produ cción , si los bie nes son de uso en dicha área funcional, o a gastos, en tanto sean empleados en áreas no fabriles. Se pueden citar a modo de ejem p lo los siguientes bienes: -Terrenos -Edificios -Rodados •Maquinarias -Instalaciones -Muebles y útiles En los centros fabriles de la actualidad, en general, es una porción Importante de los costos operativos debido a la alta participación de la tecnología y automatización de los procesos. La tenencia de estos bienes conlleva la generación de otros 3 tipos de desembolsos que deben analizarse: -Mejoras -Reparaciones mayores -Mantenimiento y reparaciones menores
Las mejoras son trabajos realizados sobre el bien que pueden aumentar su prestación o rendimiento o la vida Util, o ambas cosas a la vez. Estos costos pasan a fomtar parte del costo del bien mejorado y se tras ladarán a los costos de producción o prestaciones de servicios a través de las depredaciones a lo largo de su vida útil. Las reparaciones mayores, si bien no modifican la vida títil ni la pres tación del bien, por la envergadura del trabajo, su vigencia por largo tiempo hasta realizarse nuevamente y la significatividad de su costo, justifican incorporarlas de manera similar a una mejora y proceder en consecuencia. El mantenimiento y reparaciones menores son tareas de cierta frecuencia cuyo fin es mantener sus prestaciones originales, sin modificar vida útil ni rendimiento. Tienen por objeto mantener el buen funcionamiento que co rresponde. 3.6.I.8. Obras en curso (bienes de uso en construcción) Se acumulan (débitos) los cargos por los costos y v’alores que van reali zándose durante la construcción de un activo fijo. Cuando se completa la obra y/o instaladón que deje listo para funcio nar o ser usado el bien, se vuelcan (acreditan} los importes acumulados en la respectiva cuenta de bienes de uso, que reflejará la tenencia del bien y su depreciación. Durante la construcción e instalación no se reflejan depreciaciones, sólo recién a partir de estar listo para su uso. 3.6.J.9. Activos intangibles Son bienes de uso incorpóreos o no físicos. Reflejan valores invertidos que producirán ingresos en el futuro (marcas, patentes, concesiones de uso, etc.). Se acumulan débitos para recoger los costos incurridos y luego se van depreciando contra amortizaciones acumuladas, imputándose dicha cuota al uso o fin que tiene la inversión. Por ejemplos; si se trata de una patente de uso de proceso industrial, el cargo se computará en el costo de producción. Si en cambio se trata de una marca para ponerle a un producto, será tratado como costo de comerciali zación. En el caso de una concesión, como por ejemplo explotación de una auto pista, se depreciará o amortizará en el plazo que dure la concesión. También es el caso de una empresa que se constituye y todos los gastos de organización inicial se deprecian en un plazo razonable.
3.6.1.10. Centros o d ep artam en tos produ ctivos y d e servicios 3.6.1.10.1. (A ntros p rod u ctivos u operativos Agrupan los costos d e los segm en tos fu n cion ales que tienen a su cargo realizar tareas qu e gen eran p rod u cto o realizan efectivam en te la prestación del servicio objeto de la empresa. Una forma de plasmarlos en el plan de cuentas es la mostrada en 1.2. (productos en proceso). Una altern ativa es recolectar los costos de todos los centros en cuentas de “egresos" y luego "reasignar” a los destinos pertinentes de activo (productos en proceso) y resultados (por ejem plo: bajo una concepción de costeo variable, la imputación de los costos ñjos). Se tratarla, para ejempliñcar, que en 1.2. el "centro de costos 010" se tome directamente como de “resultados” —negativo— y no se “reasigne”. El "código” de la cuenta sería: 2- Resultados 2- Negativos 1-Producción 1- Centros productivos 010 - Centro de costos fijos:
Amasado
30- Sueldos 31- Jornales 32- Cargas sociales 40- Depreciaciones 41- Seguros sobre bienes de uso etc. Referido para el ejem plo para "jo rn ales”, el código de imputación será “2.2.1.1.010.31" (cuenta "m adre” 2211 y centro de costos-subcuenta 010.31). 3.6.1.10.2. Centros d e serv icios o au x iliares Agrupa los costos d e las tareas o fu n cion es q u e prestan servicios a otros sectores de la empresa o fábrica, o b ien n o rrum ipulan p rodu cto o prestan el servicio fin a l que se factura al cliente. En general, sirven o ayudan a los demás sectores o departamentos. Se podrían distinguir 2 gran d es categorías: -Centros que realizan trabajos para otros sectores.
-Centros que realizan tareas técnicas. Los que realizan tareas o trabajos para otros seetoms se ocupan de apoyar o auxiliara los usuarios de su sendcio. quienes io necesitan para no discontinuar sus tareas productivas u operativas. Por ejemplo, los que realizan tareas de mantenimiento y reparaciones de las máquinas e instalaciones. En general se registran los costos no sólo por centro de costos y partida en la cuenta asignada al ejecutante, sino que también se lo hace por cada orden de trabajo de reparación, mantenimiento u obra (costeo por órdenes) para conocer los costos demandados por los beneficiarios del servicio. Respecto de los que realizan tareas técnicas y no implican una efectiva prestación de servicios con fines de continuidad operativa del beneficiario, se colectan los costos de los mismos pero no se registra por beneficiario. Normalmente no son significativos los costos incurridos por los mismos. Por ejemplo: programación y control de la producción, contaduría, administración, compras, etcétera. Cuando los costos de los centros de setvicios se presupuestan, el cargo que se pueda llegar a transferir y/o distribuir a los centros beneficiarios se hace por el valor presupuestado (aplicado o absorbido). La diferencia con los costos resultantes incurridos serán analizados en función de la actuación por responsable prestador del servicio. De esta manera, no se transfieren los mayores o menores costos o inefidencias y ociosidades al beneficiario. 3.6.1.I I. Provisiones y previsiones Son rubros de pasivo que acumulan im portes debitados en el costo. Tienen el objeto de no om itir devengamientos y tam bién evitar cargos bruscos que hagan fluctuar el costo indebidamente, manteniéndolo normalizado. Las brusquedades o fluctuaciones impertinentes de un concepto dado de costos, como por ejemplo, un concepto pagado por anticipado o que periódicamente se erogaun importe acumulado por un lapso de dempo, evitando su impacto en un solo segmento de dempo (año, trimestre, mes u otro). 3.6.1.12. Remuneraciones a pagar Es un pasivo cuyo saldo Indica qué se adeuda al personal por jornales, sueldos y comisiones. 3.6.1.13. Costos de ociosidad Son causados por los costosfijos no absorbidos por reducciones en el uso real de la capacidad, por niveles de actividad reales menores a los planeados o práctico.
Resultan reducciones en los volúm enes de producción, debido a factores que no puede controlar la supervisión del sector que tuvo la ociosidad (huelgas, desgano de los operarios, faltantes de insumos para producir, cortes de energía o gas, feriados, depresiones de demanda y otros Imprevistos). Su imputación contable es pérdida del período en que se producen. Toda diferencia por capacidad no utilizada sigrüñca una "subabsorción” de fijos y la porción utilizada por sobre el nivel planeado se conoce como "sobreabsorción”. 3.7. Cuentas para el resultado por líneas de productos Implica diseñar un plan de cuentas con una segregación d e p artid as a l mayor nivel d e relación d irecta posible de costos e ingresos p o r ca d a lín ea de productos. Respecto de los costos, asimismo, es conveniente discriminar; •por centros de costos (o de lucro), -por co m p o rtam ien to (para p o sterio re s a n á lisis con en foq u e marginalista), -por naturaleza (factor originario del costo; remuneraciones, materiales, depreciaciones, etc.). 3.7.1. Im putación d e los costos En la arquitectura del plan de cuentas debe decidirse la “jerarquía”, parametrización o patrones de imputación. Por ejemplo: U nM d* pfodticto* ^oducto A • P ro d iJC to0 “
^ o u c ij C
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P»;-tl.Ert>
A rca furickonaJ
Pr.->í1iiCí:Of'. C an crotim sostaSi
vn-j.-, •< Factor d« cocto» ^4 prona A
Adnr" \‘1.“ •.'cr.dsílcrct
tn^rodiaiT.e’t. Sueldes
De^fociac'cr'^t RetHJBiU?*
Los costos comunes a 2 o más líneas de productos, es decir, costos indirec tos no apropiadles inequívocamente a sólo una de ellas, pueden ser tratados de las 2 siguientes maneras:
-Distribuirlos entre las lineas que se benefician, con alguna base razo nable. -No distribuirlos. 3.7.1.l. Modelo de estado de resultados a costeo por absorción por línea de productos P ro d A
P rod B
l» ro d C
T otal
+
+
+
+
-
■
-
=
=
=
=
D e c o m e rd a li2a c íó n
-
-
D e ad m inlstiB cídn
-
V e n ta s C o s to d e p ro d u cció n d o io s p ro d u c to s v'endidos R e s o lla d o b r u to G asto s op era tiv o s
O tro s resu ltad os d iv erso s — o c io sid a d e s , e tc .—
-
+/-
+/.
R esu lta d o n e to o p e ra tiv o
=
=
G astos fin an cieros (no op erath 'o s)
+/-
+/-
+/•
R esa lta d o n e to (am es d e l Im p u esto a las G anancias) im p u esto a las G an a n cias
-
R esu ltad o n e to fin al
=
■
■ =
3.7.1.2. Modelo de estado de resultados a costeo variable por linea de produc tos P ro d A
P rod B
P ro d C
T o ta l
Ventas
+
+
+
•f
C osto variable d e p ro d u cció n d e lo s p ro d u c to s ven d id o s
■
-
-
-
C o sto v ariable d e las v e n a s d e l p e río d o -n o febril-
-
-
-
-
C o n trib u c ió n m a iid u a l
c
=
=
G astos op erativo s fijo s — to ta les d e l p erio d o — : D e p ro d u cció n
.
D e co m ercializació n
.
-
.
-
D e ad m in istració n
.
O tros resu ltad os d iversos
+/-
R esu lta d o n e to o p e ra tiv o
=
G astos fin an cieros (no operativos)
+/-
+/-
+/-
+ /.
R esu lta d o n e to (an tes d el im p u esto a las Rananclas)
=
=
=
-
Im p u esto a las Ranancias R esu ltad o n e to fin al
.
+/-
-
f
+/-
+/-
_
.
=
=
3.8. Análisis por centros de lucro o centros de beneficio Los “centros de costos" Implican unidades de concentración o asignación de egresos o desembolsos. El concepto de “centros de lucro" slgnlfic:a con cen trar tan to costos com o ingresos. Implica d efin ir los “p recios d e tran sferen cia in tern a”, que son los valores a ios que se reconocerán las transacciones internas en la empresa, tanto de productos y semiproductos com o de servicios que se prestan de unos a otros centros de actividad. Es una figura de facturación entre clientes intemos a la empresa. Para los “precios de transferencia" se pueden emplear valores d e costo, éstos m ás un a d ic io n a l determinado o v alores d e m ercad o, si es posible conocerlos o determinarlos. Se plantea un esqu em a “p ro p io s in gresos m en os p rop ios costos”, con el que se intentan medir resultados a todo renglón de la empresa, por cada sector o actividad. 3.8.1. Estado d e resu ltad os secto ria l M asa
T o ta l
A d m ín .
C o n ta
p rod u ce.
p eren al
d u ría
+
+
+
+
+
+
-
-
-
-
-
-
-
■
■
-
-
-
-
=
=
=
=
=
H om o
P ack
+
+
-
-
Ingresos p o r p r e s t a c ió n de a c tiv id a d e s a o t r o s secto res (a p r e c io s d e tran sferen cia ) C ostos p r o p io s p a r a realizar la a c t i v id a d (G en era d o s e n e l s e c t o r ) C osto s r e c ib id o s d e o t r a s a ctivid a d es a d q u i r id a s (a p recio s d e t r a n s f e r e n c ia ) R esu ltad o s s e c t o r ia l (del c e n tr o d e lu c r o )
=
3.9. El costo y las norm as y modelos contables 3.9.1. C apital a m an ten er El adoptado en la normativa es el “Financiero", excepto cuando existía la posibilidad de efectuar revalúo técnico de los bienes de uso. La alternativa es “capital físico”, cuya aplicación es desestimada en casi todo el mundo y que parcialmente, se aplicaba cuando se realizaban revalúos técnicos.
3.9.2. Criterio de valuación Predominó en las normas profesionales argentinas el empleo de valores corrientes hasta los ejercicios cerrados al31/12/201l. El criterio de costos históricos se reservó específicamente para los bienes de uso. Con el cierre de los ejercicios al final del año 2011, en tártud de adherir la Argentina a la armonización global de las normas contables de publicación, se adoptaron los criterios admitidos según las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que respecto del costo y el método de valuación del flujo promueven los "tradicionales”, a excepción del UEPS (UFO), como se dictaba antiguamente, antes de la N'igencia en el país de las resoluciones técnicas (6 y luego la 10) imponiendo los valores co rrientes. Las alternativas de emplear valores corrientes son: de entrada (reposición, reproducción) y de salida (valores netos de realización —V'NR—). El uso de VNR implica reconocer resultados por ventas antes de realizar las mismas e imputarlos a los resultados por tenencia. 3.9.3. Moneda a unidad d e m edida Existen dos posibilidades; -Valorizar en moneda heterogénea, es decir, valor nominal en moneda al momento de cada transacción. -Valorizar en moneda homogénea, es decir, reexpresar por inflación los valores de partidas protegidas de la inflactón por sus características intrínsecas (bienes, cláusulas de ajuste, intereses y otros "no monetarios"). 3.9.4. Valor límite Todos los valores por el que se reconozcan los activos no pueden superar su “valor de recupero”. De acuerdo a la característica predominante del activo en cuestión, prevalecerá como valor de recupero su “valor neto de realización" —VNR— (predomina el “valor de cambio” en el bien o derecho, como por ejemplo los bienes de cambio) o su “valor de utilización económica" —^VUE— (predomina el "valor de uso" en el bien o derecho, como por ejemplo los bienes de uso). Por ello, la doctrina indica “...VNR o VUE, el mayor de ambos...”. La adhesión a las NIIF implica como enunciado al respecto, “...costo o mercado, el menor...”, promoviendo la mayor “prudencia” posible en el reconocim iento de valores de activos y los resultados consecuentes. 3.9.5. Concepción de costeo JLas normas contables profesionales en la Argentina promueven el costeo por absorción, normalizado.
El empleo del costeo variable mejoraria la cuestión de exposición de los resultados, segútt gran parte de los especialistas. Respecto de la cuestión de la valuación, es un díferendo sin zanjar. Asi y todo, es posible encontrar una serie de actividades en las cuales es neutro o indiferente emplear una u otra concepción, dado que no implican existencias en proceso o terminadas a las que haya que imputar o activar (o no) costos fijos: -Empresas comercializadoras o distribuidoras (no deben tratar costos fijos activables). -Empresas de servicio (no implican stocks en proceso o terminados). -Empresas manufactureras siempre que no posean costos de conversión fijos —poco probable— . 3.10. Resumen El capitulo transitó la co m bin ació n de criterio s que conform an básicamente los modelos de costeo en base histórica en el intento de reflejar el flujo de costos durante un período dado. Resulta relevante la comprensión de los conceptos “costeo por absorción” y“costeo variable” y "base histórica” y “base predeterminada” para entender los modelos que surgen de sus combinaciones. Asimismo, se plantean los pasos de la “mecánica de determinación"; clasificar valores, determinar volúmenes y calcular costos unitarios vincu lándolas. Por otra parte, se describe el puente terminológico y conceptual entre ia economía y la contabilidad para arribar a los términos "no expirados" y “expirados" y “costo”, "gasto” y “pérdida”. Partecentral del desanollo en el capítulo refiere ala" formulación del costeo histórico” de acuerdo con los distintos modeios y ia estructura de exposición de resultados de cada uno de ellos. Además, se desarrollan las formulaciones tanto para distintos tipos de empresas (industriales, comerciales, servicios) como lo referido al respecto por las normas profesionales en el país. A continuación se desarrolla la última característica que define a un sistema de costos, que son los “métodos de valuación del flujo de salida de costos”, tradicionales y a valores corrientes. Finalmente, se desarrollan las maneras en que se pueden vincular los sistemas de costos con el sistema contable central y las cuentas propias del ciclo de costos.
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,i.
Capitulo IV
Sistemas de c o s t o s en base h is t ó r íc a : c o s t o de LOS FACTORES 4 . F actores o componentes d el costo 4.1. Introducción En el presen te capítu lo se analizarán en form a particular cada uno de los factores del costo con m ayor profundidad. En prim er térm ino, se abarcarán los conceptos de logística y sus departam entos o funciones anexas, particularizando en la gestión de sto ck s, recorriend o para ello distintos aspectos, vinculados con la gestión y los costos. Se tratará de dar una idea sobre la importancia que tiene para las empresas la consideración de los distintos segm entos funcionales, centros de costos, puestos de trabajo o departam entos im plicados en la operación, no com o generadores de gastos sino com o a cto res principales en la generación de ganancias ya que su efectividad en la red u cción de costos cond u ce directamente a un mayor rendim iento. En la estructura de costos de una empresa, la materia prima y los materiales en numerosos casos llegan a tener una alta incidencia, por lo que cualquier reducción que se alcance contribuye al aum ento de la productividad de los materiales e incidirá fuertem ente en el resultado de las empresas. Interesa mantener la m ejor relación posible entre los recursos y las salidas (resultados u objetivos productivos) en activo fijo y circulante, procurando que la misma se mantenga en un nivel que permita una gestión eficaz y eficiente. La logística de la em presa es un proceso crítico que busca la obtención de ventajas competitivas. Se ha considerado que la m ism a está com puesta por la logística de abastecim iento y la logística com ercial, ab arcand o cada una distintos departamentos y funciones integradas. La logística de abastecimiento comprende, por un lado el departamento de compras con sus funciones de; selección de proveedores, negociación, tareas admlnistratívas inherentes a la emisión de órdenes de compra, almacenamiento y gestión de stocks. Por el otro lado, se hace referencia a la logística del transporte en sus dos acepciones: el relativo al proceso de compras y el que se refiere al transporte de los materiales dentro de la planta; de ahí la importancia de una
buena distribución de la planta (layout) que contribuya a minimizar los riesgos de roturas por traslados a la vez que disminuya ios tiempos de acarreo. A lo largo de este capitulo se desarrollarán los conceptos y fóniiulas de la logbtica tradidonaL que ha sido superada por la política de cero inventario a partir de la implementación de las entregas justo a tíempo (JAT) o jiisl in time (JIT). En cuanto a la logística comercial será analizada brevemente en el Cap. 7. 4.^ Factores de costos s i^ n el tipo de empresa Los fectores de costos a ser desarrollados en este capítulo se refieren a la materia(s) prima(s) o materiales directos y a los materiales indirectos o suministros. El énfasis que le corresponde a este factor es generalmente muy distinto en una empresa industrial que en una de servicios, recordando que en el caso de unidades económicas que tienen por objeto actividades comerciales, se compran mercaderías para venderlas en el mismo estado en que fueron adquiridas, no existiendo ningún proceso de transformación. En las empresas de tipo industrial es donde más se manifestó la problemática de este factor de costo, primer eslabón natura] para ir avanzando en las distintas etapas o estadios del bien en cuestión. Las empresas de servicio, por su parte, se caracterizan por no generar inventarios, salvo casos de excepción, en los que se utilizan materiales. 4.2.1. Consideraciones sobre los factores de costos EJ hecho que la materia prima se estudie en primer lugar no es un problema de importancia, sino función del orden en que, por lo general, se van presentando los distintos elementos o factores que conforman el costo de los productos y/o servicios, considerando que no se trata de algo secuencial sino que se van dando en forma simultánea. El comportamiento de la materia prima yen general la mano de obra no reviste dificultades respecto del modo de vinculación con el objeto de costo con el que pueden relacionarse directamente, favoreciendo la determinación de costos del producto. El problema se presenta con la carga fabril (empresa industrial) u otros costos (empresa de servicios) donde los costos que conforman este agrupamiento responden a relaciones indirectas, que exigen el uso de alguna base para el prorrateo de costos cuando se trata de empresas multiproductoras, tema que será tratado más adelante. 4.3. Materias primas, materiales directos y materiales 4.3.1. Generalidades Genéricamente debe hablarse de materiales cuando se hace referencia a bienes tangibles que pueden ser o no almacenados y que la empresa adquiere o fabrica por su cuenta para usarlos —consumirios— en el proceso productivo.
l^s materias primas o materiales directos ( en cuanto a su vinculación con el objeto de costos), representan el ejemplo clásico de un costo variable (variabilidad proporcional o no proporcional, según el caso particular), directo y controlable, mientras que los suministros o materiales indirectos al objeto de costos formarán parte, com o se verá más adelante, de los otros costos o carga fabril. En todo caso será m enester analizar el comportamiento del componente físico y del monetario. 4.3.2. D efinición d e log ística La logística mira la empresa desde el lado del mercado buscando conocer cuáles son las exigencias de los clientes. Para deñnir logística se podría recurrir a alguna de las diversas formas en que ésta se instrumenta. En algunas empresas se encuentra dividida en logística de abastecimiento y logística comercial. La primera puede depender del gerente de producción y abarcar las funciones de; compras, transporte y almacenamiento de las materias primas u otros materiales, así com o ei seguimiento de los productos en proceso y la provisión y almacenamiento de aquellos materiales que se utilizarán para mantener la estructura de la empresa, por ejemplo, repuestos de máquinas, etcétera. La segunda reporta al gerente com ercial y abarca las funciones de almacenamiento de productos terminados y su entrega directa a los clientes o a los canales de distribución. E squ em atizan do:
r
De abastecimiento
Compras, transporte y almacenamiento de materias primas Control de productos en proceso Compra y almacenamiento de material para mantenimiento
Logística Almacenamiento de productos terminados V . Comercial Entrega a clientes (directa) o canales de distribución
Resumiendo podem os definir logística com o:
Definición de logistica El proceso de planeamiento, gestión .vcontrol de flu jo y alm acenaje de los materiales en las distintas etapas, desde su adquisición hasta su entrega al cliente o can al d e distribución. De lo expuesto se deduce la importancia que la logistica tiene dentro de las empresas, la cual variará de acuerdo al tipo de industria de que se trate. En logística es fundamental, además del flujo de los materiales, la información que se genera a lo largo del proceso, pues permite conocer la etapa en que se encuentra determinado material, permiüendo, entre otras cosas, la mejor conformación del inventario perm anente o perpetuo. Proveedores C o m p ras
P r o d u c c ió n
Flujo materiales
Flujo información D is tr ib u c ió n
S to ck
V e n ta s
Cliente
5ISTEMAS
DE
COSTOS
EN
BASE H IS T O R IC A : COSTO DE LOS FACTORES
139
4.3.3. logística d e abastecim ien to 4.3.3. Í. D epartam ento d e com pras
Una de las funciones de la logística de abastecimiento es la de compras, que puede o no ser responsable a su vez del almacenamiento y transporte de las materias primas, aunque existen empresas en que los almacenes o depósitos son responsabilidad del gerente de producción o planta. A los efectos de este capítulo se tomará como responsable de los mismos al departamento de compras. La función de abastecimiento incluye la correspondiente a compras. La diferencia entre ambas radica en que compras sólo se encarga de las siguientes actividades; Compras -Buscar en el mercado los productos que satisfacen las necesidades en cuanto a caiidad/costos. -Adquirirlos. -Asegurarse que son recibidos en tiempo y forma. -Gestionar o activar el pago de los mismos. La función de abastecimiento es más amplia porque además de las actividades mencionadas en compras comprende: Abastecimiento -Prever las necesidades de la empresa. -Planificarlas en el tiempo (programarlas). -Expresar correctamente las especificaciones y la cantidad. Las principales decisiones del sector compras son:
-Dónde comprar ■(3ómo comprar Cumplimiento de las es pecificaciones Cumplimiento de caiidad -Aquién comprar Costo adecuado Tiempo de entrega -En qué condiciones comprar
La función de compras lleva a cabo las siguientes tareas básicas: -Selección de proveedores. -Negociación. -Generación de la orden de compra. -Transporte -Gestión de stocks (ver punto 7.4.2.2.1. 4.3.3.2. Gestión d e stock 43.3.2.1. Definición El stock está compuesto por la o las materias primas, los materiales indirectos y otros elementos en genera] para su posterior utilización en el proceso productivo, tal el caso de las empresas industríales o para su reventa en el caso de empresas comerciales. También podrían incluirse los materiales semielaborados (productos en proceso) y los productos terminados. 4.3.S.2.2. Codificación Una de las tareas fundamentales y a la cual no siempre se le presta la debida atención es la “codificación" de los materiales tanto directos como indirectos. La codificación permite ubicar e identificar ios materiales a la vez que asegura una correcta ¡nformación para su seguimiento en el proceso productivo y la confección del inventario permanente. Si bien no existe una “fórmula” universal para la codificación de los materiales, cualquiera sea ésta, debe ser “lógica”, es decir debe ser clara e inequívoca. Muchas veces revisando los inventarios en con tram os el mismo material con dos “códigos" diferentes o un mismo "código” para dos materiales diferentes. Esto trae aparejado una mala información de los stocks y posiblemente, una asignación errónea de costos (cuando los costos son por “orden de trabajo” y/o por “centro de costos"). 4.3.3.2.3. Administración de stocks El enfoque tradicional de la administración de stocks está dado por el conjunto de actividades de: Planeación, coordiruición y control relacionado con el _______ flu jo de inventarios d e la em presa.________ Obviamente mantener un stock implica un costo, el costo de almacenamiento o de posesión, que no es otro que el costo de oportunidad, que equivale básicamente a los intereses quepotÜan obtenerse con el capital inmovilizado que se ha destinado a mantener dicho stock, por ejemplo, el
costo de compra de la mercadería más el alquiler de un espacio sí no se es propietario, o bien costos impositivos y de mantenimiento por el espacio ocupado si se es propietario, a los que deben adicionarse otros costos como seguros, transportes, costos por roturas, obsolescencias, etcétera. Hasta hace algún tiempo, las empresas solían tener exceso de stocits para evitar paros en la producción o evitar pérdida de ventas. Lo importante era el precio. El cambio sufrido en los mercados por la globalízación obligó a buscar nuevas alternativas exigiendo sobre todo un cambio de paradigma (se busca cero inventario). Ante la nueva posición alcanzada por los clientes debido a la mayor oferta de bienes, se necesitó encontrar otras formas de competir sin perder o buscando el aumento de la rentabilidad. Si bien el precio sigue siendo importante, la reducción se busca a través de la mejora de los procesos, la reducción a su mínima expresión de los stocks (inmovilización de capitales) y el ahorro que implica la reducción de los costos, haciendo más efectivas las funciones de compras, inspección y almacenamiento. Hoy más que nunca, el flujo de información adquiere una importancia significativa en cuanto permite conocer, de acuerdo a lo manifestado en el punto 7.4,2.1.1, el stock á e materiales a cada momento y en qué estadio del proceso se encuentran. Las funciones de previsión y planificación son imprescindibles para ser competitivos y permanecer en el mercado. Uno d e los asp ectos m ás im portan tes d e la logística es _____________ la gestión d e in ven tarios_____________ Si bien no existe una única definición para el manejo de los inventarios, podría decirse que existen ciertas técnicas tradicionales usuales para su administración, que podríamos considerar como válidas y que nos dan una aproximación para la correcta gestión de los mismos. 4.3.3.2.3.I. D iagram a ABC Una de las técnicas más comúnmente empleadas es el diagrama ABC u 80/20. Para aquellas empresas que tienen un stock numeroso o diversidad de artículos que lo componen, el control de los mismos se hace sumamente dificultoso. Para simplificar la tarea se utiliza el diagrama ABC que, a pesar de no tener una explicación matemática, presenta un grado razonable de cumplimiento en la realidad. Según lo que se observa en la práctica, siempre en términos aproximados o estimativos, el 80 % del valor del inventario conesponde al 20 % de los materiales que físicamente se poseen, siendo éstos denominados materiales tipo “A”. Asimismo observamos que el 90 % del valor está representado por el 35 % de ios materiales, siendo catalogados como materiales tipo “A” y “B ”, quedando el 10% del valor restante para lo que podríamos llamar materiales tipo “C”.
La conclusión es obvia: controlando aproximadamente el 35% de los materiales en cantidad, se tendrá bajo dominio el 90 % del valor invenido. La pauta básica de este diagrama indica que el 20% del inventario físico de materiales representa el 80% del valor de las existencias. ABC (Pareto gestión diferenciada 80/20). G antU ad d e bienes
I n c id e n d a s /to ta l stock
U p o d e m a te r ia l P o r d a s e d e m a te r ia l
A oam dado
en$
e n % a cu m . BO
Materiales de d a se “A"
20
20%
eo
M ateriales de d a se “B"
15
35%
10
90
M ateriales d e d a s e “C "
65
10 0 %
10
100
. Cabe aclarar que estas técnicas han sido reemplazadas en muchos casos por la aplicación de la técnica just in time. El diagrama ABC permite determinar los artículos (Ay B) en los que debe negociarse cada vez que se requiera su compra pues su costo relativo adquiere importancia, mientras que por el resto de los artículos, los'C", puede emitiise una orden de compra por un período mayor o una orden de compra abierta (se limitan los gastos de compras). (^ede constancia que esta clasificación es al solo efecto de evaluar la conveniencia de realizar las compras en forma recurrente o no, y nada tiene que ver con la utilidad del material en el proceso productivo. Tanto es así que el no contaren el momento oportuno con un producto que económicamente ocupe el rango “C”, puede frenar el proceso de producción. Un ejemplo de lo antedicho son los productos especiales que utiliza la Industria gráfica para el funcionamiento de equipos, ios cuales pueden contribuir o bien a bajar la acidez del agua o a refrigerar las máquinas. El diagrama ABC relaciona la cantidad de un articulo con su consumo anual y su costo unitario. 4.3.32.3.2. Lote óptimo (cantidad a solicitar por vez) Se deben definir y diferenciar los “costos de adquisición” y los “costos de posesión”. •C o m p ra s
CosCds generados Costos dff adqultidáo
-n d^artoBMüitos
“R e c e p c ió n
^
“A lm a c e n a je “ C o n tro l d e c a lid a d o ia bo rato río “C u e n ta s a p a g a r (s/e l tratam iento o n e c e s id a d d e in fo rm a c ió n )
C H ta iá e g M F lié B
C M r tA t^ M n d a »
“S e g u ro s
f o M l U e ie p e á E p M O ió a d e
“M a n te n im ie n to
áetivaa
“C o s to s fin a n c ie ro s “E sp a c io fis lc o
Se conoce que los stocks tienen que ser mínimos para evitar los costos de almacenaje y que a la vez hay que tener una cantidad determinada que evite posibles paros en la producción con las serias consecuencias que puede deparar; dicha función es cumplida por el “lote óptimo de compra” cuya fórmula es:
Q=
2.r.c a.t
donde: Q = lote óptimo r = costo de cada orden de compra c = demanda anual prevista a = costo unitario de compra del ítem o bien adquirido P = costo de pedir T = Costo de posesión t = tasa de posesión del inventario por cada peso invertido Se arriba a la fórmula mencionada de la siguiente manera: Costo de posesión: T = O .a . t 2
Costo de pedir a =c. r 2 L q . a = íu j 2 q t.
. a = 2 c. r
Q^=2.c,r a. t N ota: M ediante el uso de derivadas puede demostrarse que el valor determinado coincide con el punto mínim o de la función costo de posesión más costo de pedir. E jem plo: Se calculará el lote óptim o a comprar de resmas de papel carta (insumos de oñcinaj. Cálculo estim ado por 100 órdenes de com pra mensuales o sea 1200 órdenes anuales. C ostos m en su ales: Sueldos y cargas sociales (personal, com pras, recepción m ercaderías, etc.)
$4.500
Papelería
$100
Otros gastos (correo, telefonía, etc.)
$50
Total
$4.6S0
Costo mensual por orden de compra: C„ = $4.650 / 100= $46,50 Costo anual de compras: C„= $46.50 X 1.200 = $55.800 Costo de posesión o mantenimiento; intereses sobre capital
10.00%
Seguros
1.00%
Mantenimiento de locales
0,50%
Deterioro y obsolescencia
2,50%
Ibtal
13,00.%
r = $46,50
calculando la emisión de 100 órdenes de compra $4650/100
c = 10.000 unidades
presupuesto s/solicitud de sectores productivos costo unitario de adquisición
a = $10,00 t = 13% q= 1 / 2 0 0 •10.000 ‘ 46.5 = V 13 * 10
845,80 u
q= V/2MO.OOO*46.5 = V 0,13*10
845,80 u
El valor del lote óptimo será: Valor lote óptimo = q. a = 845,80 u x $10 = $8.458,00 Por lo tanto, conociendo “q^” (lote económico de compras) y “c", (demanda anual), el número de veces que habrá que comprar será: n = c /q. = 10.000 /845,80 = 11,82 veces Es decir que habrá que comprar el lote determinado aproximadamente cadaSl días (360/11,82=30,46) 4.3.3.2.3.3. Indice de rotación y otros La tasa de rotación indica las veces que el inventario promedio ha girado en el período.
La cobertura media indica ei tiempo que puede trabajarse sin nuevos reaprovisionamientos. De acuerdo a la mayor o menor rotación de los artículos, los síocJbpueden ser clasificados en vivientes, dormidos o muertos. La comprobación de la existencia de inventarios dormidos o muertos, conduce al análisis de los artículos que se encuentran fuera del mercado o son inútiles. El análisis anterior permite actualizar ios inventarios en reiación con la “vivacidad”, eliminando todo lo que represente inmovilizaciones Inútiles que equivale a dinero improductivo. A fin de determ inar la rotación dei inventario general de materiales durante un año es necesario determ inar ia cantidad de veces que se ha repuesto en forma íntegra el Inventario promedio, para lo cual se divide el costo de los materiales utilizados por el costo del inventario promedio de materiaies. Este inventario promedio puede establecerse efectuando un promedio mensual de los saldos de la cuenta o, en forma simple, hallando el inventario promedio según el nivel de sto ck d e apertura y cierre. Esta última fórmula se puede expresar de la siguiente manera; índice de rotación
Costo materiales usados / E I + E F 2 O sea; 2 CMV / El + EF
Donde; Rim; Rotación anual del inventario promedio de materiales. Cmu; Costo de materiales utilizados durante todo el año. 11; Costo del inventario de materiales al iniciar el ejercicio. 1 F; Costo del inventario de materiales al finalizar el ejercicio. Como ejemplo, se tienen los siguientes datos; Inventario de materiales al iniciar el ejercicio (lim);
$20.000
Inventario de materiales al finalizar el ejercicio (Imf);
$30.000
Costo de materiales usados durante el ejercicio (Cmu);
$120.000
Aplicando la fórmula se determ ina la rotación anual del inventario promedio de m ateriales, expresada en cantidad de veces que rota el inventario.
Rim = 2 C m u /E I + E F = 2 x 120.000/ (20.000 + 30.000) = 4,80 veces o 120.000 /(20.000 + 3 0 .0 0 0 )/2 = 120.0 00 /2 5 .0 0 0 =4,80 veces
En5 In v e n ta rio In icial M at. C om p ras
4 0 0 un id ad es
$50
$ 2 0 .0 0 0
2 .0 0 0 un id ad es
$65
$ 1 5 0 .0 0 0 $ 1 5 0 .0 0 0
2 .4 0 0 u n id ad es
$ 6 2 .5 0
In v e n ta rio fin al M at.
4 8 0 un id ad es
$ 6 2 .5 0
$ 3 0 .0 0 0
C M u tilizad o
1.920 u n id ad es
$ 6 2 .5 0
$ 1 2 0 .0 0 0
r M u r iiñ P r o m In v M a t
D e sig u a l
2 .4 0 0 u 400*480 2
2 .4 0 0 u 440u
4 .8 0 0 660
= 5 .4 5 v e c e s :
3 6 0 ds 5 ,4 5 v e ce s
6 6 ds
= 5 ,4 5 v e ces
r 2 .2 m e se s
Este resultado puede expresarse diciendo que la inversión promedio en materiales ha sido de 2,20 meses, conclusión a la que se llega dividiendo los 12 meses del año por el Indice de rotación promedio. El empleo de valores monetarios para determinar la rotación del inven tario promedio de materiales es imprescindible cuando existe más de un material. Tal empleo puede distorsionar los índices por la influencia de las modificaciones en los precios. Un Índice elevado de rotación es conveniente pero no debe acarrear aumentos sustanciales en los costos de pedir, ni pérdidas sustanciales de ventas a raíz de la falta de inventarios. 4.3.3.2.3.4. Stock de seguridad El stocJtde seguridad es el stocit que las empresas suelen tener para evitar paros en la producción debido a excesos en la producción y/o entregas fuera de tiempo acordado con los proveedores. Tomándose el caso de una industria gráfica, el costo por falta de ciertos “consumibles" no provocan un “paro” en la línea de producción, en tanto y en cuanto el programa de producción pueda alterarse; en cambio la falta de papel, o de tinta, etc., produce —por ser productos indispensabies— el paro de la producción con un alto costo hundido. Si bien el stockde seguridad sueie ser estimado de acuerdo a ia experien cia, existe una fórmula mediante la cual se obtiene un resultado bastante aproximado. La citada fórmula no será analizada en este libro por exceder los objetivos dei mismo.
Sistemas
de c o st o s en base h istó rica .- c o st o de los factores
147
4.3.4. Materias primas 4.3.4.1. C iclo d e m aterias p rim as Las distintas etap as y actividades n ecesarias para iograr que una determinada m ateria prima se encuentre en condiciones de utilización ai momento de su requerim iento en el proceso productivo, serian por ejemplo; - Requerimiento de materias primas y determinación de necesidad de compra. - Proceso de compra propiamente dicha (cotización, orden de compra, etc.). - Traslado de las materias primas. - Recepción, control y despacho para consumo de materias primas. - Almacenaje y control de ios stocks. Cada una de estas actividades implica un costo especifico vinculado con las unidades compradas de cada materia prima. 4.3.4.]. J. C om pra d e m aterias p rim as d e p roced en cia lo c a l - La adquisición de materias primas comienza con el pedido o solicitud de compra. - El departamento de "com pras” recurre a su legajo de proveedores, y estudia cuáles de ellos cumplen con los requisitos de la solicitud. - Análisis de las ofertas de los proveedores de los cuales surge el que haya presentado la alternativa más conveniente. - Se define la oferta más apropiada y el sector “compras” emite la orden de compra en la que se le detallan al proveedor las cualidades del material requerido. - Cumplido el plazo estipulado en la orden de compra, el proveedor procede a entregar el material en el lugar designado, acompañado por el remito respectivo.• • De allí, de corresponder, pasa a “control de calidad”, donde, de no merecer objeciones, se emite el in form e d e recepcióru Estos documentos son de importancia, ya que sobre la base de los mismos se pude contabilizar la compra, constituyendo una provisión en caso de que no se haya recibido la factura. • Se recibe la factura, se verifica toda la documentación existente y si todo es correcto, en “contaduría” se produce a su imputación y registro. •Habiéndose cubierto los recaudos mencionados se emite la orden d e pago, para autorizar a “tesorería” a cancelar el pasivo a la fecha de venci miento.
4.3.4.1.2. Compra de materias prim as im portadas Para conocer la incidencia económica de los costos en la compra de materia prima importada, se toma como base la condición FOB. Del valor FOB se pasa a la condición GIF con el agregado del flete y seguro. El costo del flete está vinculado con el medio utilizado para el transporte de los materiales, comunmente aéreo o marítimo. La guía aérea y el conocimiento marítimo son los documentos que certifican el traslado. En cuanto al seguro que debe constituirse para cubrir los riesgos inherentes al transporte de la mercadería, en general, la empresa tratará de efectuar una cobertura contra todo riesgo calculada sobre valor FOB + flete a derechos o recargos de importación a beneficio imaginario, que puede fijarse este último en el orden del 10% sobre el valor FOB y que pretende cubrir la ganancia que deja de percibir como consecuencia del siniestro. Respecto al impuesto al valor agregado (fV’A) que no constituye parte del costo del material, salvo excepciones debe calcularse considerando el 21% sobre GIF más el total de gravámenes involucrados en la compra.
Itatamiento contable de una operación de importación: 1) Costos originados hasta la adjudicación de la compra, sellados, gastos de tramitación pata aprobar de la DJNI, gastos bancarios, etcétera. Anticipos mat. importados a bancos 2) Se recibe aviso de embarque del proveedor o del embarcador designado en la carta de crédito. Se debita la cuenta materiales en tránsito por los anticipos del punto 1, creándose una provisión por el valor FOB más aranceles consulares. Mat. prima en tránsito a anticipo mat. importados a provisión maL importados 3) Los costos originados por el flete y el seguro se pueden debitar de la cuenta materiales en tránsito, sea con cargo a la provisión mencionada o a disponibilidades si se hubiese realizado el pago. MaL primas en tránsito a provisión mat. importado 4) Con posterioridad a la apertura de la carta de crédito y producido el embarque se debe registrar la deuda por el valor FOB al momento de aceptar la letra que será exigible a los 180 días de la fecha del embarque. Provisión mat. importado a carta de crédito Banco XXX
Cuando loa materiales Importados llegan a la aduana: Mat. primas en aduana a mat. primas en tránsito
Por el pago de la renta de aduana según despacho respectivo: Mat. primas en aduana a bancos
Finalmente, nacionalizando el m aterial con el pago anterior: Materias primas Crédito flscal IVA a mat. primas en aduana 5) Mensualmente se deberá contabilizar la revaluación de la deuda en moneda extranjera, debitando la cuenta diferencias de cambio como cuenta integrante del rubro de gastos fínancieros. G$. financieros. Diferencias de cambio a carta de crédito banco XXX 6) A su vez la financiación obligada por circular del BCRA nos exige pactar el pago de intereses correspondientes al banco o proveedor del exterior. Gs. financieros. Intereses a provisión intereses carta de crédito El sector almacenes elaborará un informe en el que consta la fecha de llegada de los materiales a los depósitos en la planta. Cuando los materiales son aprobados culmina el proceso de activación de las diferencias de cambio. Las posteriores actualizaciones del pasivo se imputarán como diferencias de cambio, que integrarán el rubro gastos financieros en el cuadro de resultados de los estados contables.
Caso prácdco de una Importación: Una empresa importa 6000 relojes para niños, de plástico a $6,90 Datos: Origen: Hong Kong Posición arancelarla: 004 Fecha de arribo: 26/12/00 Condición de venta: FOB Total en kg.; 127,84
Condición de pago: 60 dias no tiene derecho específico.
Tlibla d e Incidencia V aior F O B to ta l B a s o l $
100
4 1 .4 0 0 ,0 0 6 0 0 0 U X $6,90
S eg u ro 5% $/FOB
5
2.070.00
F le te 10% s/FO B
10
4 .140,00
U5
4 7 .6 1 0 ^
2 6 ,5
1 0 .9 5 0 .3 0 C IF 4 7 .6 1 0 X 0,23
0 .6
2 3 8 .0 5 C IF 4 7 .6 1 0 X 0.005
Valor C IF (1) D e re c h o s d e im p o rta n cia 2 3 % s/CIF (2) T asa d e e sta d ís tic a 0,5% S/Q F
Base para el cálculo de Impuestos (3) G asto s del d e sp a ch a n te 1.5% S/FOB
Coeto total
142.0 1.5 14 3 .5
S a .7 9 6 ,3 5 6 2 1 .0 0 4 1 .4 0 0 X 0 .0 1 5 5 9 .4 1 9 4 5
InddeDda Impositiva Se recuperan IVA
30.1
2 1 % 1 2 .3 4 7 .6 5 56.79
rVA ad icio n al in scrip to .
14.4
1 0 % 5 .B 7 9 ,8 4 58.7 9
Im p. a las g a n a n cia s
4 J
Total a pagar
192^
3 % 1 .7 6 3 ,9 5 5.79 7 9 .4 1 0 ,7 9
(1) El Derecho de importación se calcula sobre el valor CIF. El 23% es a modo de ejemplo, dicho porcentaje varía entre el 10% y el 28% de acuerdo al tipo de bien que se trate. En caso de ser una importación del M ercosurno se paga este derecho. (2) La tasa de estadística se calcula sobre el valor CIF. El 0,5% es a modo de ejemplo, dicho porcentaje varía de acuerdo al tipo de bien que se importe. (3) El 1,5 % es a modo de ejemplo, siendo una aproximación de la comisión que usualmente se acuerda.
Efecto económico: En el ejemplo en cuestión el efecto económico total por importar la mercadería es de $58.798,35 representando el 143,5% del valor FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB la incidencia por importación es del 43,5%. Efecto flnandenK En el ejemplo en cuestión el efecto ñnanciero total por importar la mercadería es de $79.410,79 representando el 192,30% del valor FOB, quiere decir que por cada $100 del valor FOB se debe erogar un 92,30% más. Hay efectos impositivos que se recuperan a posleriorí.
4.3.4.1.3. TYatamlento d e otros asp ectos vin cu lados con m ateria prim a Envases: Se denomina envase al material destinado a contener o envolver las mercaderías para facilitar su transporte y conservación. Una mayor protección puede reducir los costos de almacenamiento al disminuir las roturas y el deterioro. De la misma forma, una mejor manipulación y exhibición de los productos ahorra espacio y por lo tanto reduce costos. El envasado también puede mejorar la imagen del producto, brindar ilustraciones de su uso y hasta tener una orientación promocional, lo que llevaría a acelerar la rotación de los mismos. En este caso debería considerarse un costo comercial. En contraposición con el concepto de envase, se encuentra el embalaje, que es siempre perecedero y solo se une al material en la última etapa y una vez realizada la venta. Su finalidad circunstancial es la de protegerla mercadería en el momento del transporte. En cambio el envase acompaña al producto en forma más prolongada, llegando a ser a veces un factor primordial para su venta. Los envases pueden ser retornadles o no retornadles. En el primer caso, junto con el contrato de compraventa coexiste uno de comodato, es decir que se entregan los envases en préstamo para el uso y el que los recibe tiene la obligación de devolverlos luego de su utilización. En el caso de envases no retomadles, el costo de la materia prima o material incluirá el costo del envase. 4.3.4.1.4. B on ificacion es y d escu en tos El costo de la materia prima puede experimentar reducciones en su componente monetario como consecuencia de: - Bonificaciones concedidas por el proveedor por razones de tipo comercial. - D escuentos o frecid os por el proveedor por razones de orden financiero. Las bonificaciones son fijadas en función de una escala elaborada por el proveedor, en función de la cantidad comprada o por la antigüedad de la relación comercial. Resulta ser un incentivo para que los clientes operen con volúmenes más importantes de compras, generando menores costos a los proveedores por efecto de la diferencia en el tamaño de los pedidos. Los descuentos provienen de la decisión de afrontar la compra de los materiales al contado en lugar de hacerlo en determinado plazo, el cual corre a partir de la fecha de recepción de la factura correspondiente. En ciertos casos se puede acceder a una reducción de costos por aplicación de ambos conceptos.
4.3.4\ 1.5. Fletes Se puede separar su tratamiento contable o de costos, segi'in corresponda a la compra de un material nacional o importado. En el caso de un material nacional, el costo por el flete, cuando el traslado del bien está a cargo del proveedor (en la generalidad), no queda identiñcado en la factura sino englobado en el precio. El problema del costeo puede originarse cuando el flete debe atribuirse a dos o más materiales, en cuyo caso se tendrán en cuenta ciertos factores como peso, cantidad, volumen, etcétera. Si el flete se genera por un material importado, conjuntamente con el seguro conformarán el valor CIF (FOB + flete + seguro), siendo parte del costo del material conjuntamente con los costos necesarios para la nacionalización del mismo y el cargo por su traslado hasta la empresa adquiriente del material. 4.3.4.1.6. Mermas Algunos materiales sufren evaporizaciones y pérdidas de peso por el solo hecho de estar depositados un período de tiempo prolongado. Es aconsejable que esa disminución de la cantidad, que no siempre puede ser tasada con precisión, no se considere como una diferencia de inventario. 4.3.4.1.7. Diferencias de inventarío Cada diferencia debe ser analizada con el fin de determinar las causas que la originaron. Cuando se determine que no se trata de errores contables, las diferencias se cancelarán afectando resultados mediante la cuenta “diferencias de inventario", ajustando los saldos según las fechas de existencia físicas reales. Las diferencias atribuibles a errores de registración, deben ser subsanadas haciendo las debidas correcciones, llevando los saldos de las cuentas contables a las comprobadas en el recuento físico. Es decir, el inventario respetará el recuento físico efectuado, ajustándose los registros en la medida correspondiente. 4.3.4.1.8. Desperdicios Es el material vendible resultante de las operaciones primarias de producción. La cantidad de este tipo de material debe mantenerse bajo control en las distintas etapas de producción. El desperdicio puede sen - normal, - extraordinario. El desperdicio normal es aquél contenido dentro de determinado margen de tolerancia o limite aceptable (ejemplo; 3% sobre el material utilizado en
el proceso), segün la experiencia de la empresa y el ramo industrial de que se trate, considerándose dentro del costo del producto. Son ejemplos: el aserrín en la industria maderera, carpintería, fábrica de muebles, la viruta en la industria metalúrgica o los recortes de tela en la industria textil. El desperdicio extraordinario opera por encima del margen de tolerancia establecido y al ser anormal, no formará parte del costo del producto (no es activable), incidiendo directamente en el estado de resultados. En el caso que el desperdicio origine algún ingreso por su venta, de ahí que se haya definido como material vendible —se puede vender o no— dicho ingreso será aplicado a reducir el costo del material cuyo tratamiento físico dio lugar a la aparición del mismo. Solamente podría considerarse como "otros ingresos" cuando el desperdicio producido no sea de carácter habitual, como por ejemplo el originado ante un pedido especial efectuado por un cliente que motivó efectuar modificaciones en la forma estándar de realizar los productos o trabajos. 4.3.4.1.9. M aterial d efectu oso Se refiere a todo aquel m aterial que p resen ta alguna o algunas imperfecciones o fallas que pueden ser corregidas técnicamente, siempre que sea posible y conveniente económ icam ente (con costos adicionales), permitiendo que el producto final pueda ser vendido como de primera calidad. Caso contrario existirá una reducción en el precio, debiendo venderse como producto con falla, a veces, con una considerable diferencia respecto del precio en condición normal. Un ejemplo clásico lo constituye la industria textil, caso las camisas. Contablemente el mayor costo que se origina en virtud del reproceso puede recaer en la orden con la cual se identifica el material desechado, o puede recaer en todas las órdenes de producción. 4.3.4.1.10. M aterial d esech a d o Son materiales que han experim entado im perfecciones que no son posibles de solucionar técnicam ente y deben venderse como de segunda calidad: p. ej., los cerámicos. 4.3.4.1.11. V aluación En este punto referirem os al concepto medular de la apropiación de dichos materiales, o sea su incorporación al proceso productivo así como el precio o valor que el área de costos da a los mismos al salir del almacén. Precisamente la contabilidad de costos comienza a ser realidad en el mismo momento en que a los citados lotes del mismo artículo o materia prima, proceso o producto final, se le asigna su correspondiente identifiéación con ficha y hoja de costo valorizada individual, que permita seguir su trayectoria
sin la necesidad del conteo o recuento ffsico para conocer consumos y slock resultantes. El inventario permanente o perpetuo es el que logra tal síntesis y su implementación en la empresa marca la verdadera consolidación de la contabUldad de costos. Deberá realizarse un recuento físico periódico para determinar los faltantes y efectuar los ajustes contables pertinentes. Los métodos más conocidos de valuación de material incorporado al proceso productivo o en curso de elaboración son: - PEPS ÍFIFO) Primeras entradas, primeras salidas. - UEPS (UFO) Últimas entradas, primeras salidas. - Costos promedios ponderados (comúnmente conocido como PPP). Otros métodos utilizados más específicamente son los siguientes (los cuales serán abordados con mayor proñmdidad en la materia sistema de costos). - Lotes identificados. - Costo estándar. - NIFO Costo de mercado corriente o reposición. - WIFO Reposición mercado futuro. 4.3.4.1.11.1. PEPS Prim eras entradas, prim eras salidas (PIFO) Este método consiste en apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mercadería terminada o semiterminada que pasa a un proceso siguiente, a los costos de la existencia más antigua hasta terminar la partida para continuar con la que le sigue de acuerdo a un orden cronológico (de lo más antiguo a lo más nuevo). Permite el control específico de las partidas en stock o en proceso y el eficaz seguimiento de inventarios. Con precios de venta de mercado en suba la empresa tendería a peijudicarse impositivamente, ya que los inventarios finales de productos terminados que son los que enajenará, estarán subvaluados al haberse adjudicado el costo de material en ellos contenidos a un precio antiguo respecto del de venta del producto que seguramente acompañará el alza general de la plaza. 4.3.4.1.11.2. UEPS Últimas entradas, prim eras salidas (UFO) El método UEPS. al igual que el antetior, participa de la técillca denominada de extinción de stocks, siendo inverso al PEPS ya que consiste en apropiar la materia prima a la producción o valorizar la mercadería terminada o semiterminada que pasa a un proceso siguiente a los costos déla existencia más reciente hasta terminar la partida, para continuar con las que le siguen en sentido hacia atrás en el tiempo. Con precios de venta de mercado en suba la empresa tenderá a beneficiarse impositivamente, ya que los inventarios finales de productos terminados que son los que se enajenarán, estarán valuados a un precio más reciente con la consecuente incidencia en la determinación del resultado bruto de ventas.
4.3.4.1.11.3. C ostos p rom ed ios p on d erad os (PPP) Consiste en calcular Inmediatamente de ingresado, un material al almacén, o un producto elaborado o semielaborado al depósito o al nuevo proceso, el costo promedio del inventario sumando dichas unidades y precio total a las existentes en ese momento, obteniendo el promedio unitario más reciente. Asi sean varias las partidas ingresadas, ello originará seguir el procedimiento establecido obteniéndose el promedio nuevo por cada ingreso que haya. Este precio promedio será el que se apropie a la producción para su venta o para continuar otros procesos posteriores. Este método no permite el control específico de las partidas al promediar valores, haciendo perder el conocim iento de las tendencias de los precios de compra y producción. Sin embargo y pese a dicho inconveniente, es el más usado en la práctica por su sencillez y facilidad de comprensión para quien lo opere. 4.3.4.2.JIT (just in rim e - ju sto a tiem po) El IIT no es un paquete de software (enlatado) sino una filosofi'a que se debe enseñar y para ello requiere un cam bio en la concepción de la empresa. El jr r nació en Japón en la empresa Toyota y su objetivo es la reducción de costos mediante la disminución de inventarios y la eliminación de los costos que su mantenimiento ocasiona, así como la eliminación de los costos por defectos de producción mediante la búsqueda de la calidad total. Para implementarlo, el )1T necesita el compromiso d éla alta dirección y de ésta con el personal. Debe darse en prim era in stan cia un cam bio en el interior de las empresas que abarquen la educación de todo el personal, luego debe darse un cambio en los procesos para finalizar incluyendo a los proveedores y a los clientes. El JIT busca "hacer bien las cosas la primera vez”. Nos extenderemos más sobre este punto en el Cap. 19 sobre nuevas técnicas de gestión y la reducción de costos. Caso empresa “El Ateneo” La em presa "El A ten e o ” se dedica a la fab ricació n de teléfonos inalámbricos. Los datos suministrados son los siguientes; Compra de materias primas de origen local: 10.000 unidades a $5,50 cada una (precio de lista, sin bonificar). Incluye fVA (21%). Envase no retom able incluido en el precio. Condición de pago; 30 días fecha de presentación de fachira. Descuento por pago al contado: 2,5% mensual.
Escala de bonificaciones del proveedor, vigente a la fecha de I operación: “ 1 a 5.000 unidades -> 8% 5.001 a 10.000 unidades -> 12,5% 10.001 a 20.000 unidades -> 15% Desperdicio normal: 200 unidades. Flete a cargo del comprador, contra entrega del material: $0,06 por unidad. La empresa opta por el pago al contado. Obs,: utilizar 2 decimales. Se pide: 1. Determinar el costo de la materia prima a contabilizar por la compra. 2. Efectuar la registración contable correspondiente (devengamiento y pago). 3. Determinar el costo unitario. 4. ¿Cuál sería la valuación del stock utilizando PPP conociendo que el inventario anterior a la compra alcanzaba a 2000 unidades a $3,50 c/u? Solución: 1. Costo de la materia prima a contabilizar por la compra: S5.50/1^1x10.000 unid.
$45.454,55
menos bonificación 12.5%:
($5.681.82)
importe neto de bonificaciones
$39.772,73
menos descuento pronto pago
($994,32) S38.778.41
costo de materia prima
$600.00
más flete $0.06x10000
$39.378^1
costo total registración contable de la operación de compra materias primas crédito fiscal IVA a proveedores
8.269,47 47.647,88
47.647,88
proveedores a bancos
3. Determinación del costo unitario: $39.376,41 / 10.000 unidades = $3,94 por unidad
47.647.88
4. Cálculo del stock a PPP: 2.000 unidades
$3.5
$7.000
10.000 unidades
$3,94
$39.400
12.000 unidades
$46.400 -> $ 3 ,8 7p o r un idad.
4.3.5. Resumen "M ateriales" En la primera parte de este capítulo, referido al factor de costo materiales, se han analizado las herramientas tradicionales de administración y gestión de stocks y se ha realizado, al final del punto, un breve resumen de algunas de las herramientas que actualmente se utilizan como ser el requerimiento de planificación de materiales (MRP) y el justo a tiempo (JIT). Se han definido y diferenciado los conceptos de logística de abastecimiento y logística comercial, a la vez que se resaltó la importancia que el flujo de información tiene en la administración de los inventarios. La logística de abastecim iento, además de encargarse de prever las necesidades de la empresa, programarlas, etc., incluye las funciones del departamento de compras con las decisiones del manejo vinculado con el dónde, cómo, a quién y en qué condiciones comprar. Se hizo hincapié en la administración y gestión de stocks, donde se hizo referencia a las distintas herramientas que la componen como el “lote óptimo de compras”, el diagrama ABC (80/20) y otros indicadores de uso habitual como el de rotación de stocks. En el ciclo de materias primas se diferenció la compra de materias primas locales de las importadas, haciendo referencia en cada caso a la incidencia de los costos y su tratamiento desde el punto de vista contable y de costos como especialización. Asimismo, se trataron otros aspectos que hacen al ciclo de la materia prima y cómo afectan cada uno de ellos al costo de la misma, tal el caso de los envases, bonificaciones y descuentos, fletes, mermas, diferencias de inventario, desperdicios, material defectuoso, material desechado y a las distintas formas de valuación de la materia prima de acuerdo a su incorporación al proceso productivo (PEPS, UEPS o PPP). Mano de obra
4.4. Introducción En este caso se analizará otro de los factores del costo; mano de obra. Se estudiará su concepto, sus componentes, su tratamiento contable y desde el punto de vista de costos. Adlcionalmente se verán conceptos complementarios de incidencia en la productividad de este elemento.
4.4.1. Concepto El elemento costo de mano de obra, directa o indirecta respecto del producto o semcio, se refiere al trabajo prestado en relación de dependencia; es decir, aquél que vincula al trabajador con el empleador mediante la normativa vigente en materia laboral. Su costo representa el trabajo realizado que contribuye a la transformación de la materia prima en producto terminado, en el caso de una empresa industrial. En los Ultimos años este elemento ha sufrido transformaciones impor tantes en cuanto; - Incidencia relativa en la composición del costo total: debido al avance tecnológico su peso relativo ha disminuido frente al incremento de otros costos y/o de la carga fabril. - Naturaleza del trabajo: también debido al avance tecnológico y nuevos desarrollos de procesos de trabajo, la forma de trabajo y las características del mismo ha experimentado alteraciones. Por ejemplo, en la industria automotriz o la construcción, gran parte de los trabajadores han debido modificar sus competencias y pasar déla labor fi'sica al aprendizaje del manejo de máquinas de alta tecnología. 4.4.2. Fuentes El elemento mano de obra encuentra sus fuentes en los siguientes elementos: - Ley de Contrato de Trabajo (ley 20.744, sus modificaciones y com plementarías). •Convenciones colectivas de trabajo (suscriptas entre los sindicatos y federaciones obreras con las cámaras de empresarios de cada sector o actividad, las que una vez homologadas por la autoridad de aplicación, resultan obligatorias a cada rama de la actividad). - Leyes y decretos nacionales. - lurispiudencia. - Usos y costumbres. El cálculo del costo de mano de obra no es mecánico y de aplicación universal. Cada ramo de actividad tiene sus propios derechos y obligaciones, por lo que pata el cálculo de los costos, será necesario no solamente conocer las leyes sino ios convenios colectivos. 4.4.3. Componentes Las contraprestaciones debidas al trabajador o al Sistema Único de Servicios Sociales (SUSS), se denominan genéricamente “haberes”. Los mismos se clasifican en "prestaciones” (remunerativas y no remunerativas) y “cargas sociales".
Haberes
{
Remunerativas No remunerativas Cargas sociales
Remuneración; Se entiende por "remuneración" (retribución, salario) a la contraprestación que debe percibir el trabajador como consecuencia del contrato de trabajo. Relación de dependencia: Es la vinculación de los empleados con el empleador y por la cual se remunera el trabajo personal. Cuando se da tal ñgura, el empleador dispone tareas, horarios, lugares de trabajo y el empleado pone a disposición la fuerza laboral. Importe m ínim o: La Ley de Contrato de Trabajo establece que la remuneración no podrá ser inferior al salario mínimo vital y móvil, que es la mínima retribución que debe cobrar el trabajador por una jom ada legal de trabajo para tener asegurada la subsistencia. Sistemas de pago; Pueden ser: - Por tiempo real de trabajo: salario por hora, día (jornal), por semana, quincena. - Suma fija por mes: sueldo. - Por rendimiento en el trabajo: por unidad de obra. - Por comisión individual o colectiva: gratificación o participación en las utilidades y premios en cualquiera de sus formas y modalidades. La remuneración a destajo, es decir basada únicamente en las unidades o piezas a producir o vender, se encuentra prohibida por nuestra legislación, yaque debe cumplir con el salario mínimo vital y móvil. 4.4,4. Prestaciones rem u n erativ as y n o rem u n erativ as 4.4.4.I. P restaciones rem u n erativ as Se entiende por concepto remunerativo aquél que está sujeto a aportes (personales) y contribuciones (patronales). - Remuneración bruta: Es el importe total acordado entre el trabajador y el empleador como contraprestación a la labor. - Aportes personales: Se los conoce com únmente como “deducciones” o “retenciones” que se practican sobre el salario del trabajador. - Remuneración n eta: Es la rem uneración bruta menos los aportes a cargo del trabajador. • Contribuciones: Tam bién son denominadas com o "contribuciones patronales" o "cargas sociales” propiamente dichas. Corresponden al valor adicional que está a cargo del empleador, que se adicionan a la remuneración (por ejemplo, feriados pagos, vacaciones, aguinaldo, etc.) o que se destinan
al aporte a distintos entes (por ejemplo, aportes jubllatorios, a las cajas de subsidios familiares, etc.). P ic s ta d o n e s r e m u n e r a ü w E m p le a d o r
IVatM ^M lor
Rem uneración bruta m en o s:
C o n t r i b u c i o n e s ( c a r g a s s o c ia le s o apo rtes paoortales)
A p o rte s
R e m u n e ra d ó D n e ta
4.4.4.2. Prestaciones no remunerativas Un concepto no remunerativo es aquél sobre el cual no se calculan aportes ni contribuciones. Tampoco se toman en consideración a efectos de liquidar el sueldo anual complementario (SAC), indemnizaciones, vacaciones y asignaciones no remunerativas dispuestas por decreto. Las prestaciones no remunerativas pueden ser dinerarias o no. Adicionalmente, pueden ser cargas obligatorias (cargas sociales) o voluntarias (beneficios sociales). Prestaciones no remunerativas; - No generan aportes ni contribuciones. - No se consideran para la liquidación del sueldo anual complementario (SAC), indemnizaciones o vacaciones. - Dinerarias o no dinerarias. 4.4.5. Prestaciones remunerativas y no remunerativas. Ejem plos N o r e m u n e r a l lv o s
R e m u n e ra tiv o s •B á s ic o .
• A s ig n a c io n e s fa m ilia r e s
•A d ic io n a le s (presentísm o, a n tig ü ed a d , título, p u n tu alid ad , etc.).
• I n d e m n iz a d ó D p o r a n tig ü e d a d .
•
G ra tífic a d o n e s h ab itu ales.
• I n d e m n lz a d ó n p o r d e s p id o s u s tin itiv a d e
•
P a rtid p ació n e n las utilidades.
p re a v lso
• F eriad os.
• I n d e m n iz a c ió n p o r v a c a d o n e s n o g o z a d a s .
• H oras extras.
• I n d e m n lz a d ó n p o r a c d d e n t e
• U cen d as.
• C o m e d o r d e la e m p re s a .
• P a rtíd p a d ó n en ganancias.
• R o p a d e trab a jo .
• P rem io s.
• R e in te g ro s p o r v iá tic o s.
• P ro p in as.
• T ic k e ts (1).
•S A C .
• R e in te g ro s g a s to s a u to m o to r .
• V n c a c ln n e s g o z a d a .s . • C o m is io n e s , • U c e n c ia s le g a l e s
pagas
• R ein teg ro d e g a .s to s ( v iá t ic o s ) .
(1) Para los tickets alimentarios la ley fija una contribución patronal de tipo especial del 14%, destinado al ñnanciamiento del sistema de asignaciones familiares. Asignaciones fam iliares; Las asignaciones familiares, según la ley24.741, se instituyen con alcance nacional y obligatorio. Actualmente, laANSeS abona directamente las asignaciones por nacimiento, adopción y por matrimonio, y también las correspondientes a las cargas de familia. Las cargas de familia que anteriormente debía abonar el empleador no constituían un costo adicional para éste, ya que siempre se debían ingresar en este concepto, tenga empleados con familiares a cargo o no, y por un porcentaje fijo definido. Las prestaciones que se establecen son las siguientes: A sig n a ció n p o r h ijo A sig n a ció n p o r h ijo c o n d i s c a p n c i d a d A sig n a c ió n p r e n a t a l A sig n a c ió n p o r a y u d a e s c o l a r a n u a l p a r a
la e d u c a c i ó n p o l i m o d a l
A sig n a ció n p o r m a t e r n i d a d A sig n a c ió n p o r n a c i m i e n t o A sig n a ció n p o r a d o p c i ó n A sig n a c ió n p o r m a t r i m o n i o
Quedan excluidos de las prestaciones de esta ley. los trabajadores que perciban una remuneración mínima establecida y actualizada por ANSeS periódicamente, con excepción de asignaciones por maternidad y por hijos con discapacidad. 4.4.6. Cargas sociales 4.4.6.I. C oncepto y ob jetiv o Comprende todas aquellas erogaciones y cargos que obligatoriamente debe realizar el empleador por la utilización de personal en relación de dependencia, según exigencias originadas en las leyes o convenios coiectivos. La normativa básica está dada por la Ley de Contrato de Trabajo y sus modificaciones, y los convenios colectivos, ios cuales surgen de un acuerdo entre los trabajadores y empleadores, con homologación del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.
Las caigas sociales están conformadas por: - Las contribuciones patronales (erogables al mes siguiente de su devengamiento). - Otros conceptos que generalmente dan lugar a la constitución de; •provisiones (cargos ciertos, que no dependen de un hecho aleatorio), por ejemplo, el SAC, el cual es erogable en períodos semestrales); o • previsiones (cargos de alta probabilidad de ocurrencia y de cálculo estimativo), por ejemplo licencias, indemnizaciones, que se abonarán si se produce el hecho contingente. Las cargas sociales pueden ser agrupadas de la siguiente manera; ■Aportes periódicos establecidos por ley (jubilaciones, ley 19.032, obra social, asignaciones familiares). - Aportes no periódicos establecidos por ley (SAC). ■Retribuciones al personal por tiempos no trabajados (licencias, feriados, etc.). Los objetivos del análisis de las cargas sociales son los siguientes: - Correcta registración de las cargas sociales. - Conocer relación cargas sociales/remuneraciones. - Mejorar la presupuestación y control. - Profundizar sobre el grado de controlabilidad y variabilidad de los distintos componentes de las cargas sociales. - Facilitar la toma de decisiones. - Normalizar el comportamiento de los costos. - Apoyo en la elaboración del costo estándar. 4.4.6.2. Clasificación 4.4.6.2.1. En Telación con ¡a unidad de costeo pueden ser: ■Directas: Es posible identifícarlas inequívocamente con la unidad de costeo o de costo. ' Indirectas: Sería necesario tm prorrateo para su asignación a la unidad de costo. Un mismo elemento puede ser directo e indirecto segiín quien lo haya asignado (operario directo o indirecto). 4.4.6.2.2. De acuerdo a la naturaleza d e las cuentas com o contrapartida se pueden clasificar en: ■Cargos ciertos (provisiones), como son los feriados y el aguinaldo.
SISTEMAS DE COSTOS EN BASE HISTÓRICA; COSTO DE LOS fACTOR£S
163
- Cargos estacKstIcos o estimativos (previsiones), como, por ejemplo, las licencias (por vacaciones, por estudio) y el preaviso. 4.4.6.2.3. En fu n ción a su origen se pu eden clasificar en: - Directas: Son aquéllas que surgen de las leyes laborales, tales como jubilación, obra social, asignaciones familiares, FNE, INSSJP, ART. Son porcentajes sobre las remuneraciones cuyo destino es el Régimen Nacional de Seguridad Social o Sistema Único de Seguridad Social (SUSS). - Derivadas: También denominadas accesorias, son aquéllas que resultan exigibles por tiempos no trabajados. Afectan no solamente a la mano de obra directa o Indirecta sino también a otras cargas sociales incorporadas estimativamente. Claslflcadón de laa cargas sodales
{
D ire c ta s
Con relació n a la u n id a d d e c o s t e o
I n d ir e c t a s
C a r g o s c ie r t o s ( p r o v is io n e s ) Con relació n a la n a t u r a le z a
C a r g o s e s t im a d o s ( p r e v is io n e s ) D i r e c t a s (d e a c u e r d o a la s le y e s) Con relació n a s u o r ig e n
D e r iv a d a s ( p o r t ie m p o s n o t r a b a ja d o s )
4.4.6.3. Com posición d e las cargas sociales Las cargas sociales incluyen dos tipos de componentes: las contribuciones patronales y otros conceptos cuyo cálculo no proviene de un porcentaje sobre las remuneraciones. 4.4.6.4. C ontribuciones p atron ales Son las denominadas “cargas sociales directas” y provienen de la legislación laboral. Representan un porcentaje que se calcula sobre la suma de los conceptos remunerativos que percibe cada empleado. El art. 2 del decreto 814/2001 y modifícatorias establece que las alícuotas correspondientes a los subsistemas de seguridad social regidos por las leyes 19.032 (INSSJP), 24.013 (Fondo Nacional de Empleo), 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones), y 24.714 (Régimen de Asignaciones
Familiares), serán los siguientes, a partir de considerar dos grupos de empleadores; - 21% para los empleadores cuya actividad principal sea la locación y prestación de servicios con excepción de los comprendidos en las leyes 23.551, 23.660,23,661 y 24.467. -17% para los restantes empleadores no incluidos en el inciso anterior. Asimismo serán de aplicación a las entidades y organismos comprendidos en el art. 1 de la ley 22.016 y sus modificatorias. La contribución patronal con destino a la obra social es del 6%, el que debe adicionarse a los porcentajes mencionados precedentemente, se^n corresponda su aplicación en cada caso particular, totalizando un 27% y 23% respectivamente, según el siguiente detalle: 1. Para empresas de servicios con facturación anual neta de IVA mayor a $48.000.000 •
J u b ilació n le>' 24.241
•
INSSJP Ie> 19.032
1.6 2 %
•
A sig n a c io n e s fa m ilia r e s
5 .5 6 %
•
F o n d o N a c. E m p le o le\' 24 .0 13
1 .1 1 %
•
S u b ro tai
•
O b r a so c ia l
•
T o ta l
1 2 .7 1 %
21% 6% 27%
2. Para aquellas empresas cuya actividad es primaría o industrial o que perteneciendo al sector de los servicios, tienen una facturación anual neta inferior a $48.000.000 (las de inc. B): •
J u b il a c ió n I e y 2 4 .2 4 1
•
IN S S J P l e y 1 9 ,0 3 2
•
A sig n a c io n e s F a m ilia re s le y 2 4 .7 14
4 .4 4 %
•
F o n d o N a c. E m p le o le y 24 .0 13
0.89%
•
SubtotaJ
•
O b r a s o c ia l
•
T o ta l
10 .1 7 % 1.50 %
17%
6% 23%
Los aportes de los trabajadores se calculan sobre los conceptos remunerativos que recibe cada trabajador y son las siguientes: JubUadóiK
11.00%
INSSJP
3.00%
Obraaocial
3.00%
4.4.6.5. Otros con ceptos d e carg as sociales Comprende todos aquellos cargos y/o erogaciones obligatorias para el empleador, que se identifican mediante la constitución de provisiones o previsiones, según el caso. - Licencias. - Feriados. - Aportes periódicos. - Otros pagos por tiempos no trabajados. - Aseguradoras de riesgo de trabajo (ART) y seguro de vida obligatorio. - Seguro colectivo de vida obligatorio (decreto 1567/74). - Indemnizaciones por antigüedad. Seguro de riesgo de trabajo: El seguro de riesgo de trabajo está regido por la ley 24.557, sancionada para la prevención de los riesgos y la reparación de los daños derivados del trabajo. En realidad, reemplaza los cargos anteriores que cubrían la contingencia por accidentes y enfermedades en razón de la relación laboral. Los empleadores determinarán e ingresarán la cuota mensual con destino a la ART. El monto a ingresar resulta de sumar: - El porcentaje acordado con la ART, aplicable sobre la masa salarial. - Surge de multiplicar la suma fija dispuesta por la ART por el total de dichos trabajadores. Los montos que fíje cada aseguradora dependerá de la actividad de que se trate, no pudiendo exceder del que haya autorizado la superintendencia, en su calidad de organismo de control. La determinación e ingreso por el concepto de ART se lleva a cabo través del SUSS Junto con la liquidación de aportes y contribuciones y en algunos casos todo el monto puede ser fijo. 4.4.6.6. Tabla d e in cid en cia d e carg as sociales Como se mencionó en párrafos anteriores, imo de los objetivos del análisis de las cargas socÍEÜes (directas y derivadas) es la normalización de los costos; es por ello que se desarrolla un ejemplo sobre la confección de la tabla de incidencia. 4.4.6.6.I. E jem plo b á sico (em p resa in d u strial) Para el desarrollo de la misma se utiliza la alícuota de 17% en las contri buciones patronales.
S u eld o bru to
100.00
( 1 ) Licen cias
10%
10.00
B ase para cálc u lo d e agu in ald o
110.00
SAC
9.16
fl.33%
R em u n eració n su|eto a aportes
119.16
C o n trib u cio n es patro nales
17%
o b ra social (2 M R T
20.26
6%
7 .1 5
1,80%
2 ,14
Total
148,71
M en o s su eld o bruto
-100.00
In d d e n d a cargas sociales
48,71
La incidencia de ias cargas sociales indica que el empleador debe pagar \m 48,71% más sobre los sueldos brutos. (1) El porcentaje del 10% es a modo de ejemplo. (2) La tasa del 1,8% en la ART Variable esamodode ejemplo, ya que ésta no es igual en todos los casos. 1,80% •(sueldo bruto + SAC) Registración contable 100.00
Su eld os y jornales
48.71
C a ig a s sociales
83.00
a s u d d o s a p agar a con tribu cio n es p atro n ales a pag a r a retenciones a pagar a pro\Í5Íón SAC a previsión licencias
(17+€+l,8)
24.80
17
17,00
0 ,1 6 '1 ,2 8 4 )
11.43
(10 ' U 48)
12.48
En la presente registración contable se utilizó la provisión para el SACya que es un cargo cierto, y la previsión para aquellos cargos inciertos o basados en cálculos estadísticos. 4.4.6.6L2. Ejemplo con previsión por despido 10(U)0
S u eld o bruto U ce n cia s varias
10%
B ase p a ra cálc u lo d e a g n ln a k lo SAC
llO O O B.33%
R e m n u e ra d ó n su je to a co n trib u c io n e s C on tribucio n es patronales
10.00
9.16 118 .10
17.00%
20.25
S IS T E M A S D E C O S T O S E N B A SE H IS T Ó R IC A ; C O S T O D E L O S F A C T O R E S
O bra s o c ia l
6.00 %
ART
5 .0 0 %
Total
167
7 .1 5 5 .9 6 IS Z ^
P revisión d e s p id o 2 % s o b r e b r u t o
2.0 0 154 3 2
Total I n c id e n c ia
En este caso la incidencia serla de un 54.52%. La Previsión por despidos se ubica en la parte inferior de la tabla debido a que a la misma, por ser un concepto no remunerativo, no le corresponden contribuciones patronales. 4.4.B.6.3. Otros casos p rácticos 4.4.6.6.3.I.C asoN ‘>I En un centro fabril se devengaron $3.000 (básico), en concepto de MO afectada a la producción. Los porcen tajes p a ra e l cálcu lo d e la s carg as sociales son los sigu ien tes: Provisión sueldo anual complementario
8 .3 3 %
Previsión licencias varias previsión
10.00%
Despido contribuciones patronales retenciones al
2 . 00%
personal:
20 . 00% 1 3 .0 0 %
Se pide; - Determinar mediante la tabla de incidencias de cargas sociales el costo total de MO. - lomalizar. Resolución: 1. Tabla de incidencia Básico 3 JMQ,00 U cen d a s v a ría s 10,0 0% 300,00 Base SAC 3300,00 SAC 0,33% 2 7 4 ,0 9 Base aportes p a tro n a le s 3 .5 7 4 , 6 9 C ontribucio nes p a tr o n a le s 20 ,00 % 7 1 4 .9 8 Total 4389,87
Previsión d espido 2.00% 60.00
Total labia 4 J49.87
ÍKlilaicla454)0%
2. Jomalización S u e ld o s y jó m a le s
3 .0 0 0 .0 0
C a r g a s s o c ia le s
1 .3 4 9 .8 T
a s u e l d o s y j o r n a le s a p a g a r
2 .6 1 0 .0 0
a re te n c io n e s a p a g a r
3 9 0 .0 0
a c a r g a s s o c ia le s a p a g a r
60 0 .0 0
a p r e v is i o n e s a p r o v i s i o n e s
4 2 0 .0 0 3 2 9 .8 7
Explicación: Previsiones: Incluye licencias con sus aportes patronales y la previsión para despido. Provisiones: Incluye el SAC con sus respectivos aportes patronales. 4.4.6.6.32. caso N°2 En un centro fabril se devengaron $3.000 (bruto), en concepto de mano de obra afectada a la producción, dentro de los que se hallan incluidas 5 horas extras al 50% por errores de manufactura, siendo éstas las tínicas horas anormales (extraordinarias) realizadas en el período. Valor de la hora normal $10. Los porcentajes para el cálculo de las cargas sociales son los siguientes: Provisión su e ld o an u a l co m p le m e n ta rio Previsión para U cencias v arias Previsión d esp id o
0.33% 10.00% 2.00%
C o n trib u cio n es p atro n ales
20.00%
R etencion es al personal:
13.00%
Se pide: - Determinar mediante la tahla de incidencias de cargas sociales el costo total de MO. - Determinar el costo de MO imputada al proceso productivo y lo impu tado a resultados.
R esolw ión: l. Tabla de Incidencia 3.000,0*1
BMco 10 .0 0 %
U c e n c ia s v a r ia s Base
300.00
SAC
3 .30 0.00 0 ,3 3 %
SAC
2 7 4 ,8 9 3 .5 7 4 ,8 9
Base a p o rte s p a t r o n a l e s C o n trib u c io n e s p a t r o n a l e s
7 1 4 ,8 9
2 0 .0 0 %
4 .2 0 9 ,8 7
Total 2 ,0 0 %
P revisión d e s p id o
60.00
Tota] ta b la
4 .3 4 9 .8 7
Inddenda
45.00%
Imputación del costo Horas anormales. Son 5 horas, la hora normal se cotiza a $10, si se pagan al 50% la hora extra se cotiza $15. Entonces; 5 horas a $15 c/u = $75. Quedará: I m p u ta d a ai p r o c . p r o d u c tiv o
$ 2 .9 2 5 .0 0
C a r g a s s o c ia le s
$ 1 .3 1 5 .9 5
I m p u ta d o a r e s u lta d o s
$ 75 .0 0
C a r g a s s o c ia le s
$ 3 3 .9 2
T o ta l d e v e n g a d o b ru to
$3.0 00 ,00
C a r g a s s o c ia le s
$ 1 .3 4 9 .8 7
4.4.7. B eneficios sociales 4.4.7.I. C oncepto La ley 24.700/96 estableció taxativamente cuáles son los conceptos que gozan de la cualidad de constituir beneficios sociales. Incluye las erogaciones que la empresa otorga al personal en relación de dependencia por propia voluntad del empleador. Dichas erogaciones tienen como finalidad mejorar las condiciones de trabajo y nivel de vida. Cabe aclarar que sobre estos conceptos no se deben efectuar aportes personales ni contribuciones patronales.
4.4.7.2. Elementos componentes Los beneficios sociales contemplados taxativamente en la ley son los siguientes: - Servicio de comedor empresa. •Diferencia de planes en obras sociales abonadas por el empleador. - Reintegro de gastos por medicamentos. - Gastos médicos y odontológicos, previa presentación de comproban tes. - Vales de almuerzo (por dfa efiectivamente trabajado). - Vales alimentarios y canasta otorgados por empresas habilitadas; limite para personal de convenio: 20%. y hiera de conv'enio: 10%. - Reintegro gastos de guardería hasta 6 años con comprobantes de gas tos. - Cursos de capacitación, con otorgamiento o pago debidamente docu mentado. - Provisión ropa de trabajo y elementos vinculados con la indumentaria, para uso exclusivo en el desempeño de las tareas. - Provisidn de útiles escolares y guardapolvos. - Pago de gastos de sepelio de familiares a cargo del trabajador con com probante. Vales aumentarlos; Son aquéllos destinados a atender parcial o totalmen te la provisidn o la compra de los productos que integran la canasta familiar, En la actualidad estos vales están destinados a la compra de distintos pro ductos que se encuentran a la venta en cualquier hipermercado. El art. 103 bis de la LCT otorga a estos vales la característica de beneficio social, es decir que son considerados no remunerativos, no dinerarios, no acumulables y no pueden ser sustituidos por dinero. El tope máximo que se puede entregar a un trabajador con estos vrales es el 20% de la remuneración bruta de aquellos trabajadores que se encuentran dentro de la convención colectiva de trabajo, y de un 10% de aquéllos considerados jerárquicos. Apesar de ser considerado un concepto no remunerativo, es decir que no forma parte para el cálculo de aportes y contribuciones, el mismo genera un apone obligatorio del 14% cuyo destino es el financiamiento del sistema de asignaciones familiares. De acuerdo a lo definido en el art. 121 de la ley, no deben considerarse en el cálculo del SAC.
Valesde abnueizo: Los vales de almuerzo tienen como finalidad posibilitar la alimentación del trabajador durante la jomada de trabajo. Es un beneficio social y es considerado no remunerativo, no acumulable ni sustituible en dinero. Por tratarse de un beneficio social el empleador no podrá retlrario unilateralmente, debiendo contar con el consentimiento del trabajador en virtud de tratarse de un derecho adquirido por el mismo.
Este vale no debe ser tenido en cuenta para el cálcalo del SAC ni para el cálculo de la liquidación de indemnización por despido. El tope máximo flfado para este tipo de vales es de $ 15 por día hábil por persona. Como se trata de un concepto no remunerativo no integra la base para el cálculo de aportes y contribuciones y tampoco genera el ingreso de una suma adicional como está previsto en lo concerniente a los vales de alimentos. Cabe aclarar que a través de la ley 26.341, vales de almuerzo, alimentarios y de canasta de alimentos, se derogan los incs, b) ye) del art. 103 bis de la ley 20.744 y el art. 4 de la ley 24.700. En ese sentido, las prestaciones comprendidas en los incisos derogados del art. 103 bis de la ley 20.744 que los empleadores venían otorgando, adquieren carácter remuneratorio de manera escalonada y progresiva, a todos los efectos legales y convencionales, a razón de un diez por ciento (10%) de su valor pecuniario por cada bimestre calendario a partir de febrero de 2008. El porcentaje remanente deberá continuar abonándose, pudiendo con servar transitoriamente su carácter no remunerativo hasta su incorporación a la remuneración, conforme con lo dispuesto en el párrafo precedente. De todas formas, cabe destacar que hay convenios colectivos que con templan el pago en efectivo de comida, refrigerios y otros. Son conceptos no remunerativos (beneficios sociales) por los cuales no se retüizan aportes y contribuciones. 4.4.8. Tratam iento con tab le Las remuneraciones (cuenta sueldos y jornales) y las cargas sociales (cuenta cargas sociales) constituyen el costo de la mano de obra o costo salarial. Como tal, puede desagregarse en costo de la mano de obra directa (MOD) y costo de la mano de obra indirecta (MOI), ambas incluyendo las cargas sociales correspondientes. Costo de MOD se denomina al trabajo manual o de operación, por medio del cual se realiza la transformación de las materias primas en productos terminados, identificable directamente con la unidad de costo o producto. MOI, en tanto, no peimite la identificación directa con la unidad de costo o producto. Las cargas sociales, por aplicación del criterio de “lo accesorio sigue la suerte de lo principal", serán imputadas en función del tipo de mano de obra que se trate, según pueda ser afectada directamente al producto o no, a un departamento o centro de costo, etc. (relación del costo con la unidad de costeo o costo, también denominada objeto de costo), o que se impute directamente al cuadro de resultados por conformar un gasto del período, sean gastos administrativos o comerciales. En caso de tratarse de una empresa industrial formará parte del costo, en la cuenta productos en proceso o productos terminados, el cual se convertirá en gasto, a partir del apareamiento de todos los sacrificios económicos ne cesarios para posibilitar el ingreso por la venta de las unidades producidas, integrando la cuenta costo de mercaderías vendidas.
Si son sueldos, jómales y cargas sociales de personal afectado a la fun ción administrativa o de comercialización, será considerado gasto y enviado directamente al estado de resultados. En caso de tratarse de una empresa comercial o de sertácios, los sueldos y cargas sociales serán imputados, según el caso, como costo de mercaderías vendidas o costo de servicios prestados o también como gastos administra tivos o comerciales, de acuerdo al área a la que esté afectado o pueda ser identiñcado el personal en cuestión. Respecto de los beneficios sociales, correspondería considerarlos como costo de la mano de obra directa (MOD) o mano de obra indirecta (MOI), dependiendo de la desagregación que haya instrumentado la empresa en su plan de cuentas, o cargarlo directamente en el estado de resultados (puede resultar más práctico pero se pierde precisión en la información con las consecuencias conocidas). 4.4.8.I. Productividad La productividad se define como la relación existente entre la producción obtenida y la cantidad de insumos utilizada para alcanzarla. Es decir que será mayor cuando sean menores los insumos y permanezca constante la produc ción o se incremente la producción permaneciendo constante los insumos. La productividad es sinónimo de eficiencia si la producción se relaciona con las horas efectivamente trabajadas (horas productivas). Caso contrario, influye un factor adicional que está dado por el aprovechamiento del tiempo. Las causas que generan la brecha entre horas de presencia y horas productivas obedecen a varios factores de orden interno y externo: - Las causas de tipo intemo pueden originarse en el trabajador (ausencias, permisos pagos, cuestiones gremiales, accidentes) o el empleador (estado de instalaciones y equipos, lay out de planta, falta de MP, problemas con la financiación, etc.). - Las causas de tipo externo pueden aparecer como consecuencia de cortes de energía de red externa, paros de transporte, falta de demanda del producto, etcétera. La mejora de productividad trae aparejada una reducción de costos, ya que redunda en el mejor uso de los recursos disponibles. El análisis de la productividad puede ser global (con relación a la empresa en su conjunto) o pardal (atinente a un elemento particular). Se hará refe rencia a la productividad parcial, básicamente a la vinculada con el factor mano de obra. La productividad puede expresarse, según el acceso y conveniencia de datos a reladonar, en términos: - Físicos (productividad técrúca). - Monetarios (productividad económica).
SISTEMAS DE COSTOS EN
BASE
HISTÓRICA: COSTO DE LOS FACTORES
173
La productividad mejora generalmente como consecuencia de la ins trumentación de políticas de calidad, acompañando los avances que, por distintas vías, se van logrando en cuanto a procesos y sistemas. Pero como todo sistema sociotécnico, el análisis y la implementación de planes de mejora de productividad debe asociarse al diseño sistémico de la gestión del desempeño y, por ende, al estudio del comportamiento huma no. En este sentido, para lograr mejoras de productividad pueden otorgarse premios grupales o individuales (remuneración variable, incentivos o un porcentaje fijo como adicional al básico de convenio). Para tal fin resulta fundamental la adecuada medición de la productividad, la que debe estar alineada con el cumplimiento de los objetivos organizacionales. 4.4.S.2. D eterm inación d e las h oras d e trabajo Cada vez más las empresas incluyen en sus sistemas de información la evolución del índice de productividad, que permita identificar los tiempos improductivos, aislándolos de acuerdo al criterio de necesidad de los factores, yde esta manera estar posibilitado de alcanzar las “horas de trabajo efectivo” partiendo de las horas de presencia en la empresa. Esta desagregación de conceptos es necesaria para los estudios de productividad y un adecuado análisis de costos. Determinación: menos:
Horas de presencia en la empresa (o sector) Tiempos perdidos por distintas causas Horas netas disponibles para producción
4.4. B.3. C álculo d e la im p rod u ctiv id ad En los períodos que han demandado mayor tiempo unitario de elabora ción, o sea en ios que la relación de las horas de presencia activa es mayor que la cantidad de unidades producidas, subsiste dentro del concepto de "horas de presencia activa” un cierto porcentaje de improductividad. Para que el factor mano de obra se comporte como un costo de tipo pro porcional debe depurarse de ineficiencias (ociosidades o tiempos perdidos) buscando que aparezca, periodo tras período, en términos normalizados, derivando a resultados las diferencias por los conceptos mencionados. Las causas que motivaron las improductividades deberán ser analizadas y debi damente corregidas. 4.4. B.4. Régim en d e p asan tías ed u cativ as Se entiende por pasantía la extensión orgánica del sistema educativo en el ámbito de empresas u organismo públicos o privados, en los cuales los alumnos re a liz a rá residencias programadas u otras formas de practi cas supervisadas relacionadas con su formación y especialización, bajo la organización y control de las unidades educativas que lo Integran y a la que aquéllos pertenecen, según convenios al respecto.
Actualmente la ley 26.427 de fecha 26 de noviembre de 2008 crea el Sis tema de Pasantías Educativas, destinada a los estudiantes de la Educación Superior (Capitulo V, ley 26.206), la Educación Permanente de jóvenes y Adultos (Capitulo IX, ley 26.206) y de la Formación Profesional (Capítulo Ilí, ley 26.058); en todos los casos para personas mayores de 18 años a cumplirse en empresas y organismos públicos, o empresas privadas con personería jurídica, con excepción de las empresas de servicios eventuales, aun cuando adopten la forma de cooperativas. En ese entendimiento, una “pasantía educativa" se refíere al conjunto de actividades formativas que realicen los estudiantes en empresas y organismos públicos, o empresas privadas con personería jurídica, sustantivamente relacionado con la propuesta currículardelos estudios cursados en unidades educativas, que se reconoce como experiencia de alto valor pedagógico, sin carácter obligatorio. El sistema de pasantías tiene como objetivo, entre otros, generar mecanismos fluidos de conexión entre la producción y la educación, a los efectos de interactuar recíprrxamente entre los objetivos de los contenidos educativos y los procesos tecnológicos y productivos. Por otro lado, vale mencionar que este régimen de pasantías no origina ningún tipo de relación laboral entre el pasante y la empresa u organización en la que éstas se desarrollan. Esta ñgura no podrá ser utilizada para cubrir vacantes o creación de empleo nuevo ni para reemplazar al personal de las empresas y organismos públicos o privados. La duración yla carga horaria de las pasantías educativas será por un plazo mínimo de dos (2) meses y máximo de doce (12) meses, con una carga horaria semana] de hasta veinte (20) horas. Cumplido el plazo máximo establecido, una vacante de pasantía educativa puede renovarse a favor del mismo pasante, por hasta seis (6) meses adicionales. Como contraprestación los pasantes reciben una suma de dinero en carácter no remunerativo en calidad de asignación estímulo, que se calculará sobre el salario básico del convenio colectivo aplicable a la empresa, y que será proporcional a la carga horaria de la pasantía. En caso de haber más de un convenio aplicable, se tomará en cuenta el más favorable para el pasante. Para el caso de actividades que no cuenten con convertió colectivo, se aplicará para el cálculo de la asignación estímulo, el salario mínimo, vital y móvil, en forma proporcional a la carga horaria de la pasantía. Asimismo, los pasantes reciben, conforme a las características de las actividades que realicen, todos los beneficios regulares y licencias que se acuerden al personal, según se especifique en la reglamentación. Asimismo se debe otorgar al pasante una cobertura de salud, cuyas prestaciones serán las previstas en la ley 23.660, Ley de Obras Sociales. Por su paite, el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social ejercerá el contralor del cumplimiento de la presente ley en relación con las empresas y organismos para que no se alteren sus objetivos. En caso de incumplimien to por parte de la empresa de alguno de los requisitos o caracterísücas que
dpiflcan esta relación especial, la peisantfa educativa perderá el carácter de tal y será considerada contrato laboral por tiempo Indeterminado. En dicho caso, regirán todas las sanciones e indemnizaciones que correspondan para la relación laboral no registrada. Las empresas y organismos tendrán un cupo máximo de pasantes, que el Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social fíjará a través de la re glamentación correspondiente, cupo que será proporcional al tamaño de la empresa y a la cantidad de tutores que la misma asigne. 4.4.8.5. H oras extras La ley 24.241 en su art. 6 incluye a las horas extras como prestación remunerativa y se refiere a las horas de trabajo prestadas en exceso de la jomada habitual. Existen dos tipos de horas extras: -Las que se prestan durante los días hábiles de trabajo, una vez agotada la jomada de labor habitual y normal, y su costo es el 50% más que el valor de la hora normal y habitual. -Las que se prestan durante días francos, sábados después de las 13 horas, domingos o feriados, debiendo abonarse en este ctiso el 100% más que la hora normal y habitual. Debe mediar 12 horas entre que el trabajador deja su labory se reintegra nuevamente. Los convenios colectivos reglamentan la prestación de horas extras. 4.4.9. Resumen m an o d e obra En la primera parte del capítulo se enfatiza en los conceptos remunerativos y no remunerativos, las cttrgas sociales y los beneficios sociales voluntarios. Se considera que el buen m anejo de estos conceptos permitirá determinar y registrar correctamente el costo laboral, según la información que necesite el empresario: sueldo promedio, sueldos más cargas sociales, costo laboral total, incluyendo otros gastos en personal (beneficios sociales voluntarios). Esto permite llegar al costo laboral total por hora efectivamente trabajada, según los registros correspondientes. Estas situaciones se pretende dejarlas esclarecidas en casos prácticos desarroliados al efecto. Por otra parte se hace una referencia básica al tratamiento que merecen la productividad y las improductividades e ineficiencias, que son consideradas con mayor amplitud en otros capítulos, las pasantías y las horas extras. Otros costos. Industrias y servicios. Enfoques de costos y de gestión 4.5.
Introducción
Continuando con el estudio de los factores de costos, iniciado en el pre sente capítulo con los materiales y la mano de obra, corresponde incursionar
en el análisis de los denominados otros costos, comúnmente conocidos como caiga fabril cuando se trata de empresas industríales. Se ha adoptado tal denominación ya que no sería correcto referirse a carga fabrii, por no ser aplicable a empresas comerciales o de servicio. En la primera parte se avanza en la consideración de los distintos componentes clasificados, según subgrupos, como materiales indirectos, mano de obra indirecta y el resto de los otros costos. Aesta altura resulta oportuno hacer referencia a la departainentalización o "centrolización”, —segmentación por centros de cost os—, y particularizando en la necesidad o no de su existencia, de los centros de semcios directos o paraproductivos, para el funcionamiento o su carácter mixto o prescindible de los departamentos productivos. El próximo problema que se plantea es definir el mecanismo para lograr vincular, asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo. Ladefinición del mecanismo de asignación trae aparejada la consideración de la etapa primaría, momento en el cual cabrá decidir por su vinculación como propia de cada centro o inclinarse por la creación de un centro de costos ficticio. Comienza a aparecer la necesidad de asignar prorrata o distribución mediante el uso de alguna base razonable. Durante una etapa intermedia de vinculación se tratarán de establecerlos vínculos entre centros prestadores de servidos y usuarios de los mismos. Esta situación se analiza también desde la óptica del costeo basado en actividades (ABC), queintenta vincular directamente los costos de los centros de servicios con el objeto de costeo. En la etapa intermedia o de asignación secundaria, la existencia de prestaciones mutuas entre departamentos de servicio exige definir si se adopta el criterio de prestadones recíprocas entre los centros de servicios o no recíprocas, en cuyo caso deberá fijarse el ordenamiento según pautas válidas, para decidir cuál distribuir primero, segundo, etcétera. Una vez concretada la tarea anterior, se desarrolla la etapa final de vin culación, en la cual los costos quedaron concentrados en los departamentos productivos, desde donde se intentará relacionarlos con los productos o ser vicios finales ofrecidos a terceros. Esta etapa estará fuertemente influenciada según se haya recurrido o no a la etapa intermedia. Es importante establecer criterios de peso respecto d e la problemática en cuestión, en cuanto a la responsabilidad de los costos que se reciban o absorban en cada centro, la consideración de bases mutas teniendo en cuenta las características técnicas de la prestación en las cuales se basa el comportamiento de los costos (variables y fijos). El presente capítulo concluye analizando el proceso más conveniente para establecer la tasa o cuota de aplicación, haciendo hincapié en las variaciones capacidad y presupuesto y el tratamiento contable respectivo. Incluyendo los efectos ocasionados por la capacidad ociosa.
4.5.1. C aracterísticas y clasificación Son los costos en que necesita incurrir un departamento, centro de costos o puesto de trabajo para desarrollar su tarea o función. Salvo excepciones, es diñcultosa su vinculación o apropiación específica o directa a una unidad de costos u objeto de costeo final (unidad de producto, orden de fabricación o de prestación de servicio, etc.). Por lo tanto, son asociados, imputados y/o absorbidos a los respectivos centros (de concentración o de recolección) de costos, con el objeto de ser asignados finalmente a la producción o prestación, mediante alguna base de distribución o prorrateo. Los rasgos característicos de estos conceptos y partidas de costos son que no agrupan a las materias primas de un producto o materiales directos a un servicio y a la mano de obra directa a un producto o servicio. En los entes industriales se conviene mayoritariamente denominarlos “carga(s) fabril(es)”, y en los de servicios no hay aceptación generalizada de un término en particular. Genéricamente comprenden: - Materiales indirectos (a productos/servicios). - Mano de obra indirecta (a productos/servicios). - Todos los dem ás co n cep to s que no pueden m edirse d irecta e inequívocamente por unidad de producto o prestación: • D e p recia cio n es.
•Impuestos, tasas y otras cargas fiscales. •Seguros •Mantenimiento de maquinarías, instalaciones, edificios. •etcétera. Esta naturaleza de costos no sólo se incurre en las áreas funcionales producdvas o de operación de los entes sino también en las de comercialización, administración y finanzas. 4.5.1.1. M ateriales in directos Está dicho que la relación “indirecta” (respecto de), por resultm: de una imposibilidad de medir y/o vincular inequívocamente una partida o concepto de costos (respecto de), implica recurrir a una base de prorrateo o distribución —en tanto no se trate de monoproducto o monoservicio— para cumplir de forma razonable con la vinculación (indirecta). Sin embargo, por cuestiones de economía administrativa respecto de la utilidad o valor agregado de la información o mayor precisión, ocurren casos que siendo posible una vinculación directa, se elige —^voluntariamente— efectuarla por vía indirecta.
Por lo tanto, los materiales indirectos —en casos de “multiproductos" o “multiservicios"— pueden tener dos raigambres distintas. 4.5.1.1.1. Indirectos propiam en te dictw s Son indirectos típicos, por naruraleza y no por elección voluntaria de la administración o implementación del sistema de costos. Por ejemplo: lubricantes para maquinarias y equipos de tornería, artículos para la limpieza de instalaciones quirúrgicas, repuestos para maquinarias agrícolas, entre otros. 4.5.1.1.2. Indirectos adm in istratim s (o contables) Es posible —más allá de la dificultad— medirlos por unidad de objetivo, porque forman parte de él o participan de manera que es posible efectuar una relación (de insumo/producto) entre ambas magnitudes (la riqueza o los recursos consumidos y la actMdad realizada o producción computable). Sin embargo, por su escasa relevancia no amerita medición específica —compleja o no—, sino incluirla en la prorrata o distribución que fuera apropiada. Por ejemplo: adhesivo que normalmente se emplea en el ensamble de piezas de muebles, tinta de los sellos que se incluyen para determinadas indicaciones en un producto, alcohol para atención de pacientes e higienización del médico en consultorios, entre otros. 4.5.1.2. M ano d e obra indirecta Tradicionalmente, antes de la proliferación o masificación de los procesos altamente automatizados, robotizados o asistidos por computador, era generalizada la mano de obra o labor “física" que transformaba o manipulaba el producto —“directamente"— con propias manos o ayudada por herramientas o máquinas-herramienta. Por ejemplo: amasar el pan, tapar aerosoles, pintar en la terminación de automóviles. Por otro lado, se puede identificar —tanto antes como ahora— una clase de labor no vinculable en forma directa con el producto o servicio. Hay labor física que no tiene el vínculo indicado en el párrafo anterior —limpieza, mantenimiento, acarreo y otros auxiliares a las tareas "directas”— y además, de tipo “intelectual” —supervisora o gerenciadora— Actualmente, hasta aquélla que tradicionalmente se clasificaba como directa, dados los adelantos en computación y robótica con ausencia de manipulación física directa o a través de herramientas por parte de un tra bajador, en numerosos casos de configuración de actividades y procesos, ha pasado a vincularse con el objetivo final a costear —unidad o lote de producto o servicio— a través de los mecanismos de vinculación indirecta —distribuida o prorrateada en un todo como “costos de conversión”—.
SISTEMAS DF. COSTOS
EN
BASE HISTÓRICA: COSTO DE LOS FACTORIS
179
Por lo tanto, de acuerdo al nivel de aplicación tecnológica del caso que se trate, encontraremos o no el tratamiento por separado de cierta mano de obra “directa" y de otros costos o cargas. 4.5.I.3. El resto d e tos otros costos Se trata de numerosos conceptos o partidas, que no representan materiales ni laboren relación de dependencia, como por ejemplo: - Fuerza motriz (energía eléctrica para maquinarias). - Depreciaciones. - Servicios de mantenimiento y reparaciones. - Asesoramientos. - Seguros. - Otros servicios de terceros. - Cargas ñscales. 4.6. Unidades funcionales auxiliares o de servicios Son departamentos, centros de costos o puestos o unidades de tareas o trabajos hom ogéneos que incurren en el consum o de m ateriales, remuneraciones y otras cargas y servicios al personal que ocupan y otros costos diversos. Por ejemplo: en empresas industriales se pueden citar los almacenes de materiales, mantenimiento, programación y control de la producción, calderas, control de calidad; y en empresas de servicios esterilización, farmacia, lavandería, comedor, enfermería, secretaría académica, decanato, análisis de riesgo crediticio. Generan o producen un servicio que los demás sectores (como clientes internos), emplean, ya sea porque lo necesitan para funcionar o porque está a disposición para beneficiarse voluntariamente. Una “centrollzación" saludable —segmentación por centros de costos— debe contemplar una unidad de registro para recolectar los costos por cada uno de los centros de servicios, permitiendo, si se prefiere, conocer los costos de cada centro periódicamente. Incluso, concentrados los costos al cierre de un período de análisis —ge neralmente cada mes—, se está en condiciones de asignarlos a un objeto final de costo —^producto, servicio o transferirlos a otro centro— . Respecto de la imprescindibilidad (o no) de los centros de servicios o auxiliares, unos lo son porque sin ellos hay centros operativos o productivos u otros de servicios que no pueden funcionar. Estos centros de servicios directos o para productivos se pueden ejem plificar como sigue: si en una fábrica una caldera no funciona, los usuarios
del vapor o calor que este centro de servicios genera no podrán funcionar. Lo mismo en un hospital si no hay servicio de esterilización (sea propio o tercerizado). pues los centros como cirugía, odontología, guardia o consultorios externos no estarían en condiciones de funcionar. Una interrupción en la prestación provoca imposibilidad de funcionar al centro usuario del servicio, es decir, afectan a la concreción de la actividad o negocio objeto del ente. Incluso, el nivel de actividad de estos centros auxiliares se ven afectados por aquellos niveles a alcanzar o alcanzados por los usuarios, sean productivos u operativos u otros de servicios. Hay otros centros de servicios de los que puede prescindir un ente y no es afectado el desempeño de sus habilidades o competencias específicas, o bien no perturba de forma inmediata al negocio o actividad principal. Estos centros de servicios generales se pueden ejemplificar citando al comedor de un ente industrial donde concurren los operarios o el área de administración en un taller mecánico para reparar automóviles. En estos casos, una interrupción en el funcionamiento del servicio no interrumpe el de los centros operativos o eje sustantivo del negocio. 4.7.Técnicas de vinculación con las unidades finales de costo Implica emplear un mecanismo a través del cual se logre vincular, asignar o apropiar los costos a un objeto de costeo. 4.7.1. Etapa inicial de vinculación Todo esquema “centroJizado” implica realizar una apropiación o asignación “primaria’’. Esta “etapa primaria” es la vinculación (asignaciónl de las partidas de costos en su estado naniral (materiales, labor y demás) a ios distintos centros de costos. Sean centros de costos operativos, productivos o de servicios, se les vinculan cargos que incurren cada uno. En ei diseño representativo dei flujo de costos se resuelve si aigunos casos de costos comunes a más de un centro se hacen por prorrata en esta instancia primaria o se recurre al artificio de un centro de costos abstracto o ficticio y en otra etapa posterior se concreta ei destino definitivo de dichos conceptos comunes. A un centro se ie denomina abstracto o ficticio porque no se trata de un segmento funcional, de un puesto de trabajo o grupo de tareas homogéneas funcionalmente, sino de un recipiente de cargos con un origen o factor en común. Por ejemplo, depreciaciones o alquileres de inmuebles que comparten diferentes áreas de actividad y otros cargos que le son relativos (tasas
municipales, seguros de Incendio, mantenimiento y conservación, honorarios y/o remuneraciones por vigilancia y seguridad, etc.). Si el diseño o implementación no se inclinó por un centro de costos ficticio, al finalizar la etapa primaria, los centros tendrán vinculados costos propios que se les asignaron directamente y otros conceptos comunes a dos o más, que se les asignaron por prorrata o distribución. Prorratear o distribuir im plica recurrir a una base de asignación representativa de la naturaleza de la partida de costos que se trate. La base mencionada se expresará en una unidad de medida, tangible o intangible, convenida o consensuada con los responsables implicados, que se entiende indicador sustantivo y razonable de lo que se busca medir. 4.7.1.L D istribución d e costos com u n es a m ás d e un centro Cuando se trata de partidas o conceptos de costos que incurren en común 2 o más centros usuarios o consumidores, una alternativa —fue dicho— es prorratear o distribuir mediante alguna base o indicio que manifieste adecuadamente las porciones asignables a cada usuario. Debe evitarse caer en parámetros simplistas pero, sin embargo, no pueden dejar de citarse las más tradicionales y universales bases de distribución —horas hombre, superficie ocupada, horas máquina, volúmenes o valores consumidos, asegurados o producidos, personal atendido o controlado u ocupado, entre otras—, hasta las más recientemente sugeridas al amparo de los poderosos medios de procesamiento y almacenaje de datos e información y otras aplicaciones generalizadas de las tecnologías modernas, tanto de operación como de medición y control —horas de vehículo, vales de almacenes, órdenes de compra, horas o tareas de controlo servicio específicas, entre otras—. El mencionado adelanto en los medios y volúmenes de procesamiento de datos, trajo aparejada la posibilidad de acopiar en tiempo real magnitudes para emplear como bases de prorrateo, más variadas y adecuadas. Desde esta consideración se toma injusta la calificación que entonces recibieron las “bases tradicionales", puesto que las posibilidades de contar con rangos más variados y precisos de unidades de actividad y prestación eran mucho menores. Por ejemplo, llega la factura con el cargo por consumo de energía eléctrica para fuerza motriz de maquinarias. En el diseño representativo del flujo de costos se decidió EÜocarlo a cada consumidor en esta etapa primaria. Cuando es así, es común que se emplee, o bien alguna base “real” —porque hay medidores colocados a la entrada de cada punto consumidor, lo que es poco probable— , o una base “teórica" —en función de la pkjtencia instalada en cada punto consumidor por las horas de funcionamiento se calcula la participación de cada consumidor y en dicha proporción se prorratea la factura—.
Otro ejemplo típico es si para apropiar un alquiler de Inmueble no se recurre a un centro flcticio y se prorratea directamente entre los usuarios de dicho inmueble. La base lógica va a ser la superficie ocupada por cada uno de ellos, de Üpo “real”. El detalle de los “espacios comunes” será ignorado para armar la matriz “base 100" con la cual se calculará la proporción de cada usuario, para asignarle el cargo que se busca prorratear. 4.7.2. Etapa intermedia de vinculación Sucede esta etapa cuando se adopta o recurre a un criterio que, derivado del control por responsable o por centros de responsabilidad, se sustenta en que la razón de existir de los centros de servicios es brindar los mismos a los operativos o productivos. Es consecuencia del —elegido voluntariamente, en principio— que representa el flujo de estos “otros costos". En esta etapa se tratan de establecer los vínculos entre centros prestadores de servicios y usuarios de los mismos. Una vez concluida la “recolección o etapa inicial de vinculación” de los costos en su manifestación primaria natural, los costos que se concentran en los centros de servicios, a través de alguna base razonable, son reasignados entre los mismos que hubieren prestaciones y concentrados finalmente entre los productivos u operativos. La “base razonable” es la manifestación de la unidad de actividad o prestación que realiza el centro a reasignar, es decir, la unidad de medida del servicio que consumen o demandan los usuarios. 4.7.2.I. Prestaciones recíprocas Suele ocurrir que haya prestaciones mutuas entre centros de servicios. Por ejemplo: personal de enfermería que almuerza en el comedor de fábrica y viceversa, personal del comedor es asistido por la enfermería. La figura o esquema de distribución general para esta etapa intermedia (comúnmentedenominada secundaria) es que se “transfieren, agotan, vacian o cierran” los costos de los centros transferentes o prestadores con cargo a los receptores o usuarios. Cuando se presentan situaciones de prestaciones recíprocas, el esquema de ir transfiriendo los costos requiere que se resuelva la cuestión de recipro cidad, ya que el “agotamiento o cierre” de unos centros de costos con cargo a otro u otros no se terminará, porque la transferencia por mutua prestación obliga a una reasignación continua, quedando la figura de centros de costos “siempre abiertos”. Una respuesta es utilizar ecuaciones de 2 incógnitas.
SISTEMAS DE COSTOS EN BASE HISTÓRICA: COSTO DE LOS FACIORES
163
Por ejemplo: el centro “A” recibe 10% de los servicios del centro "B”, que a su vez, recibe un 5% del centro "A". Por lo tanto, centro "A" es igual a sus propios costos más 10% de un “X” (primera incógnita) —por “B" en sí más 5% que éste recibe de “A"— y el centro 'B ' se expresaría como el resultado de sus propios costos más un 5% de un "X” (segunda incógnita) —por "A" en sí más 10% que éste recibe de "B"—. Obsérvese este esquema en empresas con unas 2 decenas de centros y que entre ellos, 6 o 7 se relacionen así. Se acompaña el desarrollo de un caso aplicando el esquema de prestaciones recíprocas.
Distribución general de los costos presupuestados. Método base de distribución recíproca. Se ha analizado el caso de una explotación hotelera dedicada a la gastronomía y al alojamiento de turistas. Sus centros acumuladores de costos son: -Alojamiento - Gastronomía - Administración - Limpieza y lavandería Los sectores administración y iimpieza y lavandería realizan tareas de soporte y apoyo a las áreas alojamiento y gastronomía, quienes llevan adelante el core business de la empresa. El detalle de los centros de costos es el siguiente: Relevamiento del centro habitaciones. Costos mensuales; $340.000. Dispone de 100 habitaciones. Ocupa un área de 10.000 m-. Hay 100 personas afectadas al sector. Relevamiento del centro gastronomía. Costos mensuales: $400.250. Dispone de 80 mesas. Ocupa un área de 510 m-. Hay 120 personas afectadas al sector.
Relevamiento del centro lim p ieza y lavan dería. Costos mensuales: $ 60.000. Ocupa un área de 200 m^.
Hay 5 personas afectadas al sector.
Relevamiento del centro administración. Costos mensuales: $300.000. Ocupa tm área de 400 m^ Hay 15 personas afectadas al sector. Del análisis de los registros, se observa que: - el 5% de los costos del centro limpieza y lavandería surgen por prestar servicios al centro administración, - el 10% de los costos del centro administración representan tareas realizadas al centro limpieza y lavandería. Es decir que los sectores generales realizan prestaciones recíprocas entre sL Para realizar la asignación secundaria de los costos (transferir los costos de sectores generales a sectores finales), es preciso determinar los costos depurados de los centros administración y limpieza y lavandería: Paso 1 Se determina el nuevo monto del centro administración (CA) CA =
$300.000 + 5% CU
CA =
$300.000 + 5% ($60.000 + 10% CA)
CA =
$300.000 + 0.05 ($60.000 + 0.10 CA)
CA =
$300.000 + 0.05 $60.000+ 0.05 0.10 CA
Realizando pasaje de términos: CA - 0.005 CA
=
$300.000 + 0.05 $60.000
0.995 CA
=
$303.000
CA
=
$303.000 /0.995
(A
=
$304.522,61
Sobre este importe, el 10% se lo transferirá al centro limpieza y lavan dería ($30.452,26), con lo cual el costo neto del centro administración es $274.070,35. Paso 2 Se determina el nuevo monto del centro limpieza y lavandería (CU.) CU= CU,=
$60.000 +10% CA $60.000 + 10% ($300.000 + 5% CU.)
(XL=
$60.000+ 0.10 ($300.000 + 0.05 CLL)
CU.=
$60.000 + 0.10 $300.000 + 0.10 0.05 CU.
Realizando pasaje de términos:
CLL-0.005 CLL
$60.000 + 0.10 $300.000
=
0.995 CLL
$90.000
CLL
$90.000 /0.995
ca
$90.452,26
Sobre este importe, el 5% se lo transferirá al centro administración ($4.522.61), con lo cual el costo neto del centro limpieza y lavandería es $85.929,65. Analizando el nuevo escenario de contraprestaciones recíprocas: Si se aplican nuevamente las fórmulas de los pasos 1 y 2, se tíene: CA
=
S300.000 + 5% CLL
CA
=
$300.000 + 5% $90.452,26
CA
=
S300.000 + $4.522.61
CA
$304.522.61
CLL
=
$60.000+ 10%CA $60.000 + 10% $304.522,61
CLL CLL
=
$60.000 + $30.452,26
CLL
=
$90.452.26
D istrib u ció n ge n e ra l de lo s c o sto s p re su p u e sta d o s. M é to d o base recíproca Concepto
Asignación primaria Asignación intermedia: •adoLaUav.
Total($)
1.100.250
Sectores finales Habitaciones
Gastronranfa
340.000
400.250
Sectores BERC^ales Administra ción 60.000 300.000
Uinp.ylav.
30.45226
(30.45226)
{4J22,6V
4S22.61
’ U auaadm .
Subíala!
1.100.250
Distribución secundaria: •cierre adm.riJ •derFeUav.(2j Total
1.100.250
340.000
400.250
85.929,65
274.070,35
109.628,14 81.759,90
164.442,21 4.169,75
(85.929,65)
(274.07035)
531.388,04
568.861,96
-
-
W Analizando los registros, se observa que el 60% de los costos depurados de administración corresponden al centro gastronomía y el 40% restante, a habitaciones. (2) En el caso del cen tro lim pieza y lavandería, em pleó una tasa proporcional a los m^.
Por lo que se aprecia, si bien brinda cierta ganancia de precisión, resulta engorroso en función de los sucesivos cálculos que implica y la ganancia de razonabilidad puede no aportar más utilidad a la información que si se utili zara otro esquema, llamado “prestaciones no reciprocas”. El esquema de “prestaciones no reciprocas" es una alternativa al esquema de ecuaciones anterior. Busca simpllñcar la cuestión de reciprocidad a través de un orden dado de distribución de los centros de servicios que minimice las imprecisiones causadas por renunciar a las ecuaciones con 2 incógnitas. El ordenamiento indicado para priorizar la distribución de unos centros respecto de otros, es el que sigue:
1°. Iniciar la distribución por aquel centro de costos de servicios que tenga mayor cantidad de usuarios, es decir, que preste servicios a mayor número de centros de costos restantes, sean éstos operativos o auxiliares. Sucesivamente, continuar con los demás centros de servicios en orden decreciente a su número de usuarios. Esta metodología hace que las imprecisiones por no calcular con ecuaciones ias prestaciones recíprocas sean menos distorsionadas. Dichas imprecisiones o distorsiones resultarán de las situaciones en que un centro ya distribuido y por lo tanto inhibido como receptor de costos, debe ser ignorado en caso que al efecto de distribuirse otro centro de costos de servicio, éste sea prestador de servicios a aquél, es decir, el receptor ya inhibido no formará parte de la matriz de distribución del nuevo centro a asignar. Por lo genera], los primeros en transferirse son los de servicios generales o indirectos a la producción, no por una regla en particular sino porque comúnmente prestan servicios a todos ios demás centros (comedor, enfermería, control de personal, por citar algunos casos). 2°. En caso que haya 2 o más centros de servicios que tengan la misma cantidad de usuarios (“empatan”), sea al iniciar la distribución o bien en algún caso posterior a aquél inicial, es recomendable transferir en primer término aquél que tenga menos prestadores, es decir, que reciba servicios de menor número de centros restantes. 3°. Si no es posible “desempatar” por los recursos anteriores, es aconsejable priorizar la distribución de aquel centro de costos que a dicho momento, haya acumulado mayor monto de costos respecto del o de los otro/s “empatados”. Al finalizar las distribuciones de todos los centros de servicios, resultará que los “otros costo$“ se concentraron totalmente entre los distintos centros de costos operativos o productivos, desde los cuales se buscará vincularlos con los proiductos o servicios finales ofrecidos a terceros (desarrollo de la etapa final de vinculación).
4.7.2.2. Criterios y bases d e asign ación d e los centros d e servicios Uno de los criterios de peso es que los receptores o usuarios se “hagan responsables” de los costos (reciban o absorban) de los centros prestadores en la proporcldn o medida efectivamente recibida o usufructuada. La aplicación de este criterio lleva implícita la consideración que el comportamiento de ios costos asignados de un centro a otro es variable para el receptor o usuario, independientemente de la concepción de costeo adoptada. Por ejemplo: la asignación del costo del centro de servicios “calderas" implica transferir, en el ámbito de la concepción del costeo variable, costos de comportamiento variable respecto de la actividad de este centro prestador. Asuvez, como el receptor o usuario recibe proporcionalmente a la cantidad deservicio consumido, también respecto a éste es de clase variable. Sin embargo, adoptado el costeo completo, el centro “calderas” acumulará costos de ambos comportamientos, fijos (como depreciaciones, seguros, remuneraciones y sus cargas sociales) y variables (como combustibles, aditivos), que serán transferidos a los usuarios. Los costos recibidos por los usuarios serán variables y en su caso, todo concepto de ociosidad (anticipada y operativa) será calculado en cabeza del prestador (calderas). Otro criterio relevante se sustenta en la consideración de bases mixtas, es decir, compuestas en función a las características técnicas de la prestación que dan raigambre al tipo de comportamiento de los costos que demanda el cumplimiento del servicio. Por lo tanto, este criterio es aplicable en el ámbito del costeo completo. En este caso, los costos del prestador se segregan en variables y fijos y se proceden a distribuir por separado. Por ejemplo: los fijos de capacidad de “calderas”, como depreciaciones y seguros, se distribuyen en función a la proporción que cada usuario tiene disponible de la capacidad o estructura instalada, independientemente del servicio efectivamente demandado en el período que se analiza. Los fijos de operación, como remuneraciones, en ibnción de la actividad planeada, y los variables fluctuarán según el nivel de actividad real y por lo tanto, se distribuirán siempre por el servicio efectivamente planeado o prestado, respectivamente. Ampliando, supóngase una caldera instalada capaz de generar 10.000 toneladas de vapor, porque, en el largo plazo, el centro operativo de “vaporizado” podría tener una demanda teórica (máxima) de 6.500 ton., y el otro centro operativo usuario “secado” 3.500 ton. En este caso, los fijos de capacidad o estructura de “calderas” se distribuirán 65% a "vaporizado” y 35% a “secado”, siendo estos usuarios “causantes" de la potencia instalada en “calderas”, quienes se harán cargo de la ociosidad (tanto anticipada como operativa) que en el criterio anterior se imputó en cabeza del prestador.
Por otro lado, si la actividad prevista es de 9.000 ton., porque “vaporizado" demandará, según la actividad planeada 6.000 ton. y "secado" 3.000 ton., los fijos de operación necesarios en “calderas” para generar las 9.000 ton., se distribuirán 2/3 a "vaporizado” y 1/3 a "secado" y en cabeza de éstos se mostrará la ociosidad operativa. Finalizando con el ejemplo, asúmase que la generación real fue de 0.900 ton. y que “vaporizado”demandó 6.052 ton. (68%) y “secado" 2.848 ton. (32%). Los costos variables para operar las calderas, como combustibles y aditivos, serán prorrateados en los porcentajes indicados a cada usuario. Resta hacer notar, en virtud de los valores ejemplificados, que “vapo rizado" responderá por una ociosidad anticipada equivalente a 500 ton. y una sobre utilización operativa (signo favorable) equi\'alente a 52 ton. En tanto que “secado", se hará cargo de una capacidad ociosa anticipada por el equivalente a 500 ton. y una capacidad ociosa operativa equivalente a 152 ton. (signo desfavorable). 4.7.3. Etapa fin al de los mecanismos de vinculación Es la culminación del proceso de apropiación. Se atribuyen los otros costos a tas unidades finales objeto de costeo, sean productos o servicios. Esta etapa es fuertemente incidida por haberse recurrido o no a la etapa intermedia. De haberse recurrido al esquema que los servicios son demandados por los centros usuarios y no por los productos o servicios ofrecidos, prestados o comercializados por un ente, en el que procede una etapa intermedia de vinculación, la etapa final es un S" paso en el que se asignan los otros costos, totalmente concentrados en los centros operativos o productivos, a los pro ductos o servicios. Esta vinculación, salvo que se trate de monoproducto o monoservicio, se efectúa a través de algún parámetro de actividad y la magnitud del mis mo dedicado a cada objetivo de costos (linea de producto o servicio, lote de productos u orden de trabajo, proyecto, etc.). Por ejemplo: horas de máquina de coser a los tapados, a los pantalones y a las camisas. Si no se ha recurrido a la vinculación intermedia citada, el esquema se sustenta en que los objetivos finales de costos demandan que se realicen actividades para su concreción y las actividades son las que consumen los otros costos. 4.7.3.I. Vinculación según el eritem a con etapa interm edia Bajo este esquema, habiéndose llegado a la atribución o concentración de todos los otros costos en los centros operativos o productivos, se procede a apropiarlos o vincularlos con los volúm enes p rod u cid os o servicios prestados.
Por lo tanto, se analizan las u n id ad es d e activ id ad represen tativas de dichos centros productivos/operativos y se calculan las magnitudes que para un período dado se dedican a las distintas clases, líneas, lotes o familias de productos o servicios. Ejem plos: Se miden las horas de "quirófano" dedicadas a las distintas categorías de intervenciones quirúrgicas; alta, mediana y baja complejidad. Supóngase 5 salas que pueden utilizarse 20 horas netas al día, 25.5 días ai mes. Resultarán 2550 "horas/quirófano" al mes de actividad. Otros ejem p los: las horas docentes aplicadas a las distintas carreras de grado y postgrado, las horas dedicadas a la auditoría de un balance de empresa/cliente. Asimismo, se calcu la la tasa o cu ota d e absorción d e costos p or u n idad d e actividad, resultando del cocíenre entre un numerador que es el total d e los otros costos concentrados en un centro —recomendándose como mínimo segregados por com portam iento; variables, fijos de operación y fijos de capacidad o estructura— y un denominador que es el to ta l d el n iv el d e actividad m ed id o en la mencionada unidad de medida de actividad. P orejem plo: $153.000 concentrados en "quirófano" divididas porlas 2550 horas disponibles, arroja $60 por 1 “hora/quirófano". Se asigna a cad a p rod u cto o servicio, finalmente, el producto de valorizar el volumen d e activ id ad d ed ica d o p o r la tasa o cu ota d e absorción . Por ejem plo: si una intervención de apendicitis, de mediana complejidad, implica emplear 3 horas un quirófano, los otros costos vinculables a una intervención de dicha clase serán $130 (las horas a $60 c/u). P a rtid as d e c o s t o s
Centros de costos operativos
• M a te r ia le s • Labor • D iv e r w s
Centros de costos de servidos
!=:>
P r o tiu c lo s S e rv 'u 'k is
Este esquema, derivado del denominado “costeo b asad o en las activ i dades", arriba a la etapa final de vinculación directamente desde la etapa inicial, es decir, vincula los otros costos con el objeto final de costos en 2 etapas. El costeo bascuio en las activ id ad es, o costeo ABC, se ap oya en el concepto que los costos son incurridos por las actividades —para el caso, centros de costos de producción y de servicios— , y que las actividades son las demanda das por los productos o servicios, es decir, se trata de costos "departamentales o funcionales” y no de “producto”. Debido a ello, busca vincular, sin pasos intermedios, toda tarea con cada producto o servicio, así sean tareas productivas u operativas o de servicios. Por lo tanto, n o p ro ced e b a jo este esqu em a la eta p a q u e vin cu la los centros deservicios con los operativ os.
Es de destacar que la estructura conceptual en que se sustenta este mecanisino se refiere a “actividades', que son más abarcadoras y distintas a los centros de costos. Una actividad está compuesta por una cadena o serie de tareas heterogéneas y que en conjunto representan un segmento de valor del ente o negocio, comprendiendo comúnmente no sólo más de una tarea sino más de un centro de costos, en los términos que define el criterio "por responsables". El esquema tiene una corta historia hasta el presente, con origen en la segunda mitad de la década de los 80 del siglo XX y se ha analizado en abundancia. Su utilidad y potencia com o herram ienta d e control de la gestión es ponderable e indiscutible. En cuanto a su aplicación com o herram ienta d e costeo en el ámbito contable, muestra dos limitaciones a destacar. - Cuando algunos centros de ser\icios se intenta \'incularIos directamente con distintas líneas de productos o servicios: y. - cuando se trata de manufectuias con existencias de productos en proceso al cierre de un período y sobre todo, la incidencia de los grados de avance. Por ejemplo, en un hospital un centro de servicios por excelencia es “esterilización". Si se desea vincular el costo de este centro con cada una de las categorías de intervenciones quirúrgicas (alta, mediana y baja complejidad), no se puede establecer por vía directa entre todos los elementos esterilizados y las intervenciones, porque los conduaores de costos de “esterilización”—uiüdad de medida de su actividad— no pueden asignarse específicamente por cada tipo de intervención. Tal vez se pueda especular en tal sentido ai momento de planear las actividades, cuando se hace un presupuesto anual, pero es más dificultoso cuando se lo hace con los costos resultantes o incurridos. Se superan estos obstáculos de vinculación recurriendo a la relación con el centro operativo “quirófano”o el tiempo de actuación de los médicos —mano de obra directa para el caso— en cada tipo de intervención y en base a alguna de estas relaciones, realizar el vínculo de "esterilización” con las mismas. Un ejemplo de obstáculo para una industria con stocks en proceso al cierre de un período: ¿Cuáles proporciones del costo de gestión de una orden de compra de materiales directos es asignable a un 50% de avance en telares de una textil, al 60% de avance en urdido y al 60% de cosido y terminación? Independientemente de los obstáculos señalados, se procede a apropiar los otros costos con los volúmenes producidos o servicios prestados. En consecuencia, al igual que en el criterio anterior, se analizan las unidades de actividad representativas de los centros productivos/operativosy
deservicios y se calculan las magnitudes que para un período dado se dedican a las distintas clases, líneas o familias de productos o servicios. Por ejem p lo: si el sector de “com pras" es el centro de servicios que desea vincularse con dos líneas de productos, “desodorantes" y "cremas de afeitar”, se recabará la cantidad de órdenes de compras que demandó el abastecimiento para cada línea. Por supuesto, entre los rubros que gestiona el sector, estará el de cartuchos de tinta y resmas para las PC de las distintas áreas de la empresa. Aquí es donde hay que desdoblar la utilidad del “costeo ABC”. Unfoco d e an álisis/con troles puesto en “compras” y los beneficiarios de su dedicación. Asimismo, los beneficiarios analizan la calidad y a qué costo les es brindado el servicio de comprar los insumos que necesitan para funcionar. Por otro lado estará el fo c o pu esto en e l costeo. En este caso, por una razón de ptacticidad, deberá prescindirse al conformase la base de prorrateo de “compras” a cada línea, de la incidencia de las órdenes de compras que no sean específicas par las líneas. Por lo tanto, la base estará conform ada por las órdenes que son identiflcables directamente con Itts líneas. Para redon dear e l ejem p lo, suponiendo que “compras" gestionó 20 OC para desodorantes, 20 OC pata cremas y 10 OC para librería, a nivel de control se informaría que “compras” dedicó 40% de sus costos a desodorantes, otro tanto igual a cremas y 20% a artículos de librería. Aefectos de em p lear el costeo ABC p a ra d arle costo a los desodorantes y a las cremas, se asignaría el 50% de los costos de “compras” a cada línea. Obsérvese que resulta que se asignan por igual los costos de “compras” dedicados a librería a cada línea y que si las proporciones entre desodorantes y cremas hubiera resuitado 60/40, en las mismas proporciones los costos reconocibles por gestionar librería se hubieran apropiado a ias líneas de productos. En el ejemplo expuesto está solapada una etapa intermedia, que en sus conceptos y argumentos esenciales el costeo ABC no reconoce. Asimismo, como en el otro criterio, se calcu la la tasa o cu ota d e absorción de costos por u n idad d e activ id ad . Porejem pla $39.000 concentrado en “compras” divididas por las 195 órdenes de compra de actividad, arroja $200 por la gestión de 1 “orden de compra”. Se asigna a cad a prod u cto o servicio, finalmente, el producto de valorizar el volumen d e activ id ad d ed ica d o p o r la tasa o cu ota d e absorción . Porejem pla: siguiendo con las opciones del caso de desodorantes y cremas de afeitar, implica que el 60% de los costos de “compras” o bien 117 órdenes de compras se vincularán a desodorantes, es decir, $23.400 (117 órdenes a un costo de gestión de $200 c/u o el 60% de $39.000).
Parttdas de costos Materiales Labor
>4
Productos Servidos
Diversos
4.7.4. Costos históricos y predeterminados Es conclusión válida que el rubro de los “otros costos” poseen 2 características relevantes; -Heterogeneidad. - Albergan la mayoría de los conceptos de costos de comportamiento fijo de un ente. La “heterogeneidad” causa que deba recurrirse a un factor, conductor o unidad común aglutinante que exprese la capacidad o mida el uso de la misma, es decir, el nivel de actividad del segmento funcional en cuestión. Así es que toda asignación de los costos de un centro, sea a otro u otros centros como entre distintas líneas o presentaciones de productos o servicios, se hace en base a una tasa o cuota por unidad de medida de actividad. Fueron ejemplificadas tasas o cuotas por hora/quirófano, metro cuadrado, hora de costura, etcétera. El contenido de “conceptos de costos fijos' conlleva que a la luz del concepto de costos normales y anormales, se recurra a parámetros que permitan aislar dicha consideración en los costos de productos o servicios. Fueron ejemplificados casos de capacidad ociosa, anticipada y operativa y sobre utilización. Esta última cuestión de normalidad, sumada a la utilidad informativa y practicidad administrativa que se observará en el uso de presupuestos para los otros costos, favorecen el empleo de “predeterminados” o por lo menos, no presupuestar pero recurrir a algún parámetro de normalidad o costos necesarios que permita algún grado de detección de costos anormales. 4.7.4.1. Empleo de costos históricos Sometiendo el análisis de costos a la recomendación de segregar las anormalidades, el empleo de costos ya incurridos es posible abordarlo desde 2 enfoques; - Costos resultantes - Costos necesarios
a) Costos históricos resultantes: Implica que la operación de los m ecanism os y herram ientas d escrlp tos en el desarrollo previo de este capítulo, es ap licad a a cantidades y valores y a incurridos, sin ser sometidos a com paracion es con parámetros que den una medida de los costos necesarios. La secuencia d ei d esarrollo d e las tareas consistirá en recop ilar y registrar los costos du ran te e l tran scu rso d el p eríod o que se trate (etapa primaria) y proceder a la distribu ción y asig n ación (en 2 etapas subsiguientes o en una sola, segün criterio adoptado, como fuera expuesto) urui vez fin a liz a d o e l período por el cual se desean conocer y analizar los costos. El principal asp ecto n egativo de este criterio es que en la medida que el nivel de actividad real alcanzado difiera del nivel al que podría operar el ente, los costos fijos incidirán en el cálculo de costos unitarios, provocando fluctuaciones de período a período. Por ejem p lo: una em presa conform a una estructura (m aquinarias, capataces y jefes de fábrica) que le permite alcanzar una actividad de 10.000 horas hombre (HH). Recolectada la información de costos de un mes dado, los fijos resultan en $100.000 y el nivel de actividad fue de 8.000 HH. La tasa o cuota por 1 HH resulta en $12,50 ($100.000 / 8000hh). Si una unidad de producto es procesada en 2 HH en el centro que se analiza, al aplicársele la cuota serán $25,00 de otros costos por unidad (2 HH X$12,50/ HH). Al mes siguiente, la recopilación de costos muestra nuevamente $100.000 de fijos y una actividad real de 7812.5 HH.Al calculársela tasa o cuota, etrroja $12.80/ HH. Por lo tanto, a una unidad de producto fabricada este mes se imputarán $25,60 cuando a una fabricada el mes anterior se le imputaron $25,00. Los 60 centavos representan un aumento en el costo imputado a una unidad del 2,4%, que obedece al uso de distintos grados de capacidad y no a una variación del costo en términos reales de cuánto cuesta fabricarla. De un mes al otro, el producto sigue siendo el mismo y tan sólo se ha imputado a su cargo capacidad ociosa, que es una cuestión del centro de costos y no del producto. Es por lo expuesto que se recom ien d a someter a parámetros o normalizar la medición de los otros costos. b) Costos históricos necesarios: Con el propósito de evitar el ocultamiento decostos anormales y analizar con distorsiones costos y resultados, sobretodo por línea de productos o servicios, es posible un recurso mínimo de aislar ociosidades. Poder contar con un parámetro en cuanto a la capacidad instalada o alguna referencia de nivel de actividad, permite realizar análisis que aíslen los efectos de las ociosidades.
Por ejemplo: continuando con el caso anterior, la tasa de ñ|os será de $10,00 por HH ($100.000 dividido por 10.000 HH). Por lo tanto, en ambos meses el costo fijo imputable a una unidad de producto es $20,00 (2 HH a $10,00 c/u). B costo absorbido o aplicado es $80.000 en el mes de8.000HH de actividad (8.000 HH por $10 c/u) y $78.125 para el de 7812.5 HH. En cada mes se observa una diferencia por costos fijos no absorbidos (capacidad ociosa) entre los $100.000 y los absorbidos. La capacidad ociosa para el primero de los meses es $20.000 y para el otro mes $21.875. 4.7.4.2. Empleo de costos predeterm inados Técnicamente, por la naturaleza y comportamiento de los otros costos, es de lo más recom endable em pleas costos presupuestados. A través de un presupuesto es posible no sólo predecir y controlar, sino normalizar, en el sentido de poseer parámetros de detección o neutralización de anormalidades y flucmaciones distorsivas o inapropiadas en ciertos renglones del costo, sobretodo de comportamiento fijo. Implica determ inar a priori, en cada centro de costos, los niveles de actividad a capacidad práctica y planeado (normal o previsto). En base a dichos niveles de actividad, realizar un presupuesto de los costos necesarios y pertinentes. Se apunta a disponer con la may'or precisión posible, del monto de los “otros costos" antes de conocerlos incurridos o resultantes. En esa dirección, es relevante proceder a departam entalizar o centralizar el énfe, aunque sea teóricamente. Otro recaudo significativo, de grado indispensable, tanto para presupuestar como para analizar, es segregar o clasificar los costos p or com portam iento. Poseyendo los importes presupuestados y los niveles de actividad, es posible calcular urm cuota o tasa d e aplicación o absorción de dichos costos por unidad de actividad (monto presupuestado dividido por cantidad de actividad). En términos administrativos, implica recolectar datos de costos y operar las técnicas y herramientas de distribución ya vistas. En una primera instancia, el proceso de presupuestar tiene la intención de aplicar, absorber o asignar los otros costos a los productos o servicios, a través de su paso por los centros. Desde los centros productivos u operativos, en caso de adoptarse el cri terio de pasaje por una etapa intermedia de distribución o desde los centros operativos y auxiliares si se aplica el criterio sin dicha etapa. Toda predeterminación, aunque en grado p arcial —porque es sólo la predeterminación de uno de los factores del costo— como la presente.
conlleva realizar u n a com p aración a p osteriori en tre lo a p lica d o según lo planeado y lo resultante. La diferen cia en tre lo a p lica d o y lo resu ltan te puede obedecer a distintas causas: presupuestación d efectu osa, nivel de actividad real distinto al presupuestado, gasto o econ oin ia, tiem po ocioso o sobretiem po, estacionalidad (compensable a lo largo de un período), etcétera. La comparación referida arrojará una d iferen cia o variación (sobreaplicación —absorbido o aplicado superior al m onto de costos resultantes— o subaplicación—costos aplicados menores a los resultantes—) que es posible al menos descomponerla en 2 cau sas, para luego ser sometida a una revisión más analítica en sus componentes: - Variación en el uso de la ca p a cid a d (o volumen de actividad). - Variación presu pu esto (o gasto). En cuanto al criterio d e p resu p u estación y p osterior controL es posible efectuarlo desde 2 en foqu es básicos: - Presupuesto rígido. - Presupuesto flexible. C ilc u lo p r e d e t e r m in a d o de o tro s c o s to s (p r e s u p u e s to )
I n ic io d e r r e
i
Cuou
Costos Incurridos
VAKIAt IONES
C u o t a p o r n iv e l d e a c tiv id a d re a l
Proceso para establecer la “tasa o cuota de aplicación” - E stablecer e l n ivel d e a ctiv id ad p lan ead a. Implica observar el grado de uso de la capacidad, medido en alguna unidad de actividad representativa, como ya se expuso (horas hombre, horas máquina, cantidades procesadas de algún material básico, costo de algún otro factor relevante del costo, canti dades o volúmenes procesados de producto principa] o dominante, horas de vehículos de carga utilizados, personal atendido, superficie ocupada, tareas de reparación o mantenimiento, etc.), para cada centro. Permite elaborar el “presupuesto original o normal”.
•D eterm inación d e la variabilidad. Resulta relevante conocer el “coefi ciente de variabilidad’’, es decir, la fluctuacidn marginal del costo. Implica determinar el valor diferencial (incremental o decremental) ante el aumento o disminución en 1 unidad de medida del nivel de actividad. - Como ocurre que hay costos variables mixtos o no proporcionales, hay herramientas matemáticas para segregar con algün grado razonable de precisión la variabilidad del parámetro de fijeza (parte fija de un no proporcional). En la aplicación d e la práctica contable, es comiin en las empresas segregar en distintas subcuentas colectoras de costos los comportamientos (e incluso centros de costos duales o por duplicado, unos para las partidas variables y otros para las fijas) los comportamientos y asumir que si “una partida es m ayorm ente fija , es toda fijoT y viceversa con un variable. Va de suyo, tal simplismo es viable en tanto las imprecisiones cometidas no hagan tomar una decisión distinta de la que resultaría con las aplicaciones técnicas más pulidas mencionadas. - Presupuestar los costos a incurrir en cada centro por cada factor, concepto o partida, en el período, de acuerdo a los niveles de actividad establecidos en cada uno. Asimismo, realizarlo segregando por comportamiento. Quedará conformado el "presupuesto original” o "presupuesto normal”, base o parámetro con el cual se harán aplicaciones y análisis posteriores. La culminación del mismo implica pasara realizarlas distribuciones vistas anteriormente, a efectos de poder arribar al paso que sigue. - C alcular la cuota o tasa de aplicación o absorción para cada uno. Resulta del cociente por dividir los valores presupuestados por cada comportamiento sobre los niveles de actividad pertinentes a los mismos. Por lo tanto, es de lo más saludable hacerse de tantas tasas o cuotas como centros de costos y comportamientos haya sido posible establecer. Tradicionalmente se observaba que podía manejarse una tasa única para toda el área fabril o de prestación de servicio o bien diferenciada por cada centro de costos o actividad. Paulatinamente, la preferencia por controlar por responsable y conocer el costo por centro o actividad y las posibilidades ya dichas de manejar grandes y variados volúmenes de datos y vinculaciones en escaso tiempo, induce a determinar tasas o cuotas por cada segmento. Excepcionalmente, en casos de monoproducto o monoproceso, puede entenderse la utilización de una cuota única. El empleo de la mayor departamentalización posible y la determinación de las respectivas cuotas, si bien causa mayores costos administrativos y de procesamiento de datos e información, brindan mayor precisión y razonabilidad en los análisis y apoyo al proceso decisorio. Asimismo, el empleo de tasas para los centros de servicios es fundamental, tanto en la distribución intermedia o secundaria de la contabilidad por responsable como en la asignación final del costeó basado en las actividades.
- Relaciones entre "com portam ientos de los costos" — componente isleo— y “niveles de actividad": * Costos fl|os de capacidad: su manifestación se vincula con el nivel de actividad a capacidad práctica. * Costos fl|osde operación: se vinculan al nivel de actividad planeado (presupuestado).
* Costos variables: se generan en la medida del nivel planeado. I) Variación capacidad Varias partes de lo desarrollado hasta aquí, en el capítulo, hacen referencia y muestran recursos para detectar, aislar y medir en relación de los costos fijos, el grado d e ap rov ech am ien to o d esap rov ech am ien to d e la cap acid ad instalada y disp on ible. La determinación de la v ariación cap a cid a d (sobre utilización o capacidad ociosa, según sea el desvío) en el ámbito de la predeterminación de ios otros costos persigue el mismo propósito. En este caso, se efectúa un presupuesto de los costos Ajos y se calcula una cuota o tasa de aplicación (o absorción). Es recom en dable segregar en fijo s d e ca p a cid a d (o estructura) y fijo s de operación. Por lo visto, en la eta p a d e presu pu estación , en tanto el n ivel d e activ id ad planeado, sea n orm al—estable a largo plazo— o previsto—coyuntural, vigente en el corto plazo, no más de 1 año— , se d iferen cie d el d e ca p a cid a d práctica, implica la decisión, el efecto que de los fijo s d e ca p a cid a d se desaprovechará una porción denominada. ‘Capacidad ociosa anticipada” (el costo fíjo de capacidad equivalente entre el nivel de actividad a capacidad práctica y el planeado). Esta variación en el uso de capacidad genertilmente es negativa o a lo sumo nula, nunca con signo favorable o de sobre utilización. De ser así, está siendo mal evaluado dicho nivel de capacidad práctica. Por otro lado, a p osteriori, cuando se analiza lo actuado y sé lo compara con lo planeado, es posible detectar la porción sobre o subutilizada del grado de uso planeado de capacidad. En este caso, se miden los co sto sfijo s d e cap a cid a d y d e operación desapro vechados —cap acid ad ociosa op erativ a— o sobreaplicados —sobre utilización de la capacidad respecto de lo planeado— . Esta variación en el uso de capacidad puede ser desfavorable o negativa —subutillzación— o favorable o positiva —sobre utilización— Por ejem p lo: siguiendo con los datos qüe se vienen utilizando (una estructura que permite alcanzar una actividad mensual —nivel de actividad a capacidad práctica— de 10.OÓOhoras hombre) y con un presupuesto de costos fijos de capacidad de $105.000, de ñjos de operación para un nivel de actividad normal planeado de 9.000 HH por $63.000 y variables por $45.000.
Finalizado el mes bajo análisis, recolectada la información de costos, los fijos de capacidad resultan en $ 100.000, los de operación $65.000, los variables $46.000 y el nivel de actividad fue de 8.800 HH. Analizando y com parando: -Cuota de fijos de capacidad $10,S0/HH. ($105.000 dividido lO.OOOhh) - Cuota de fijos de operación $7,00/HH. ($63.000 dividido O.OOOhh) - Cuota de variables $5,00/HH. ($45.(X)0 dividido 9.000hh) - Cuota total de aplicación $22,50/HH. - Capacidad ociosa anttcipadaSl0.5O 0 (1.000 HH del nivel planeado por debajo del de capacidad práctica a razón de $10,50/ HH. de costos fijos de capacidad^ • Costos fijos de capacidad aplicados $92.400 (8.800hh por $10,50/ HH) - Costos fijos de operación aplicados $61.600 (S.BOOhh por $7,00/ HH) - Capacidad ociosa operatiiia $3.500 (2(X) HH del nivel de actividad real menor al nivel planeado a razón de SI7,50/HH de fijo s d e capacidad y de operación). La capacidad ociosa anticipada de $10.500 se interpreta como la porción de costosfijos de capacidadque se ha decidido a priori (planeado) desaprovechar, por cuestiones controlables o no para el ente. Para el ejemplo, $105.000 son el devengamiento que provocará la estructura instalada y $94.500 a absorber es lo que establece el presupuesto para 9.000HH. La capacidad ociosa operativa de $3.500 es la porción de costos fijos de capacidad por $94.500 que no se ha aprovechado en la operación real (9.000 HH planeadas contra 8.800hh reales alcanzadas), absorbiéndose $92.400 y tam bién, la porción no aplicada de costos fijos de operación por $63.000 presupuestados y por $61.600 absorbidos o aplicados al nivel real de actividad. En el ámbito contable, toda variación capacidad ociosa se imputa a los resultados del período en el cual se genera. El propósito de segregaría es evitar su cómputo en el valor de los activos. Por otro lado, de producirse sobreutilización de la capacidad, porque la actividad real superó las expectativas planeadas para el corto plazo, no es conveniente contablemente computar un resultado positivo.
Dratamlento de la variación capacidad en el ámbito contable Más allá que la predeterminación de los otros costos no es pura, porque el componente monetario de los costos presupuestados es finalmente ajustado a real, los valores de las ociosidades se im putan a resultados. En cuanto a los casos de “sobreutilizadón", que puede darse si la actividad real alcanzada supera al nivel previsto o normal presupuestado, se puede tratar como m enor costo, o bien com o resultado positivo.
II) Variación presupuesto Su determinación ap u n ta a l con trol d el gasto. En un "ambiente presupuestario", ap osteriorid e un período de operación, se controia ei exceso o d efecto en ei gasto. Se verifica ei nivel de cu m p lim ien to d e los perm isos otorgados a los centros de costos en las pautas presupuesteirias. El abordaje básico de la medición del cumplimiento se puede realizar con 2 enfoques: -Presupuesto rígido. -Presupuesto flexible. Presupuesto rígido; El presupuesto contra el cual se coteja lo efectivamente actuado—“real"—, es el originalmente planeado. Este criterio de com paración entre presupuestado e incurrido no contempla el efecto que tiene sobre los costos variables un diferente nivel de actividad real respecto del planeado. El efecto mencionado, en términos de “permiso de gasto", es una limitante. Si el nivel real alcanzado es mayor al planeado, el monto del presupuesto de costos variables debiera variar y acomodarse a dicho nivel. Por ejem plo: el presupuesto original de los ejemplos que se vienen desa rrollando arroja $213.000 ($105.000 de fijos de estructura, $63.000 de fijos de operación y $45.000 de variables). Los incurridos fueron $211.000 ($100.000 de fijos de estructura. $65.000 de fijos de operación y $46.000 de variables. Por lo tanto, la variación presupuesto resulta de $2.000 “favorables” (resultante menor al presupuesto). Conformado por $5.000 “favorables” en los de estructura, $2.000 “desfavorables” en los de operación y $1.000 “desfavorables” en los variables. Presupuestoflex ib le. El enfoque del control contempla ad ap tar los “costos variables autorizados” en función del diferente nivel real alcanzado respecto del nivel de actividad originalmente planeado o presupuestado. Es producto de un reposicionam iento retroactivo al momento en que se elaboró el presupuesto original o normal, recalculando los costos variables. Consiste en rehacer el presupuesto aju stán d olo a l n ivel d e activ id ad real y así comparar los otros costos resultantes con el nivel de costos que arroja el presupuesto ajustado al nivel real. El ajuste del presupuesto se manifiesta en el renglón de los variables, ya que son los costos que fluctuarán “físicamente” ante variaciones del nivel de actividad; los fijos no lo harán, salvo excepcionales alteraciones de lo planeado en los fijos de operación.
Por ejemplo: con los datos de los ejemplos previos, los otros costos variables presupuestados para un nivel de S.SOOhh — nivel real alcanzado— serían $44.000 —8.800hh por una cuota de $5/HH.— , los fijos de capacidad $105.000 y de operación $63.000, es decir, un presupuestado ajustado al nivel real total de $212.000. Comparando los $212.000 de la nueva versión del presupuesto con los $211.000 resultantes, la variación presupuesto es de $1.000 "favorables". C onform ad o por $5.000 “favorables” en los de e s tru c tu ra , $2.000 “desfavorables" en los de operación y $2.000 “desfavorables” en los variables — aquí radica la diferencia con el análisis del criterio anterior— . liratam len to de la variación presupuesto en el á m b ito c o n ta b le
Primariamente, procede su reasignación llevando los valores aplicados o absorbidos en el objeto de costo final a los valores resultantes — obviamente, neto de lo ocioso o sobreabsorbido de capacidad—. La reasignación mencionada es producto de rtoserpura la predeterminación, como se ha indicado en párrafos previos. Realizada la aplicación de la cuota al volumen real, obteniendo así los costos aplicados o absorbidos, recolectados los costos resultantes y comparadas ambas magnitudes de costos, la porción correspondiente a la sobre o subaplicación por razones de exceso o defecto de los incurridos o resultantes respecto del presupuesto, se imputará a los productos o servicios
vendidos, los productos terminados y/o los productos en proceso al cierre del período de análisis. 'ExitantoXz. relevarwia o precisión con que se han presupuestadolos costos lo amerite, la variación presupuesto puede ser imputada a resultados (positivos o negativos), o bien recudida en el costo de ventas (menos aconsejable).
SISTEMAS DE COSTOS EN BA.SE HISTÓRICA: COSTO DE LOS FACTORES
201
4.8. Casos p ráctico s Esquema del sistem a de costos, control y apoyo a la toma de decisiones:
4.8.1. Caso d e a p lic a c ió n p rá c tic a N o 1. M eta lú rgica
Se ha relevado la estructura de una empresa de arm ado y m o n ta je, resultando los ce n tro s que acumulan los costos, com o se indica a co n ti nuación; Sectores finales:
1 montaje 2 armado
Sectores intermedios:
1 torneado 2 planeamiento de la producción
Sectores de servicios:
1 dirección 2 administración
Rdevamlento del centro “montaje” Sus dependencias ocupan: 250 rrf. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Materiales directos:
$25.000
Labor directa:
$46.000
Otras labores:
$25.000
Otros costos:
$17.000
Total;
$115.000
Los costos responden a una aciiridad planeada de "horas hombre direc tas": 3000. Dicha actividad se planea dedicada como sigue: M a te ria le s
O b r a 1:
Cliente 2:
1 5 0 0 s.f...
Clientes:
6 5 0 s .f...
$ 8 .7 5 0
8 5 0 s .f...
$ 6 .2 5 0
$ 1 0 .0 0 0
Las personas ocupadas por el área son: 20 (dotación fija entre profesio nales, técnicos y auxiliares).
Relevamlento del centro “armado” Sus dependencias ocupan: 200 rr^. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por; Materiales directos;
$70.000
Labor directa:
$56.000
Otras labores;
$25.000
Otros costos:
$23.000
Totah
$174.000
Los costos responden a una actividad planeada de “horas de labor directa": 4000. Dicha actividad se planea dedicada como sigue:
M a te ria le s Cll«nle2:
2.000 ha.
$33.000
Cliente 3:
B50 h s.
$28.000
Otros clien tes
1 .1 5 0 h s.
$7.000
Las personas ocupadas por el área son: 30 (dotación fija entre profesionales, técnicos y auxiliares).
Relevamlento del centro "torneado” Sus dependencias ocupan: 80 w?. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Materiales directos:
$75.000
Labor torneros:
$12.000
Otras labores:
$3.000
Otros costos:
$15.000
Total:
$105.000
Los costos responden a una actividad planeada de "horas de torneros”: 600. Los destinatarios de las prestaciones son: M a te r ia le s O bral
2000 s .f ...
$ 3 5 .0 0 0 : $ 2 8 .0 0 0
cliente 2:
0 50
diente 3:
1 1 5 0 s .f ...
$ 7.000
otros d ie n te s:
13 5 s .t ...
$ 3 0 .0 0 0
S .f ...
Las personas ocupadas por el área son: 4 (entre técnicos y auxiliares).
Relevamlento del centro “planeam iento y program ación de la producción” Sus dependencias ocupan: 120 n f. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Materiales directos diversos:
$37.500
Labor técnica:
$8.800
Otras labores:
$1.800
Otros costos:
$7.500
Ibtal:
$55.600
Los costos responden a una actividad planeada de "horas plaiieamiento’’:
Los destinatarios de las prestaciones son: Montaje:
50 %
Armado:
20 %
Torneado:
30 %
Las personas ocupadas por el área son: 3. Rdevamiento del centro ‘Mmlnlstraddn'’ Sus dependencias ocupan: 100 nr. Del presupuesto pata 2006 se desprenden costos mensuales pon Remuneraciones:
$30.000
Otros costos:
$6.000
Total-
$36.000
Su tarea se reparte como sigue: M o n ta je:
40%
A nnado:
30%
T o rn e a d o :
20%
M a n e a m íe n to d e la p ro d u c c ió n :
)0 %
Las personas ocupadas por el área son: 6.
Relevamiento del centro “dlrecctón" Sus dependencias ocupan: 50 trí. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por: Remuneraciones: Otros costos: Ttotal:
$45.000 $5.000 $50.000
Su tarea se repane como sigue: M o n ta je;
40%
A rm ado :
25%
T o rn ead o :
15%
P lan ea m ien to d e la p r o d u c c ió n :
10 %
A d m in istració n :
10 %
Las personas ocupadas por el área son: 4. Sinopsis de datos estructurales y presupuestados relevados por centro de costos
C oncqM o
Ib u l
S e c t o r e s In te n n e a d o e
S e c t O R * filía le » M o n t a je
A nnado
S « d .R .a » D e R k .
P la n e a m ie n
Ib m ead o
A d m in lstr»
H fre c c Ié B
to p ro d u e d O n Materiales
37.500
37.500
8.800
8.800
dIveRos Labor Otras re
129.800
25.000
25.000
3.000
l.BOO
30.000
45.000
73.500
17.000
23.000
15.000
7.500
6.000
5.000
249.600
42.000
48.000
18.000
55.600
36.000
50.000
600
250
200
80
120
100
50 4
m unera ciones Otros costos Ib ca lS
20
30
4
3
6
3.000
4.000
600
400
-
100,0
40,0
25,0
15,0
10,0
10,0
100,0
40,0
30,0
20,0
10 .0
-
100,0
50.0
20.0
30,0
-
-
67
Su p erficie o c u p a d a m -
250
800
Personal o c u p a d o
67
personas Nivel d e a c t iv id a d H H
200
80
’
*
12 0
100
50
20
30
4
3
6
4
3 .0 00
4.000
600
400
-
-
D irecció n %
100
40
25
15
10
10
A d m ln ístc a c ió n %
100
40
30
20
10
-
-
-
Distribución general de los costos presupuestados
C o n cep to
Ib ta l
S e c t o r e s fin a le s M o n t a je
A rm ad o
S e c t o r e s I n te r m e d io s Ib m ead o
P la n e a m ie n
S e c t D t e s ie n e r a la s A d m in ls tr .
D ir e c c ió n
to p ro d u c c ió n 37.500
37.500
0
0
Labor
8.800
8.800
0
0
Otras
129.800
1.600
30.000
45.000
Materiales dl-versos
remunerariones
25.000
25.000
3.000
Otros costos T o tils s ^ n a * d ó n prim aria
7 3 ^
17.000
23.000
15.000
7.500
6.000
5.000'
24M M
42JNI0
4« jOOO
I&OOO
55.600
36.000
50.000
-50.000
A s ig n a d lo flnalw r D irección %
0
20.000
12.500
7.500
5.000
5.000
Adm inistra
0
16.400
12.300
a2 0 0
4.100
-41.000
0
32J50
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C ostos Indi rectos asigna dos: I b t a lS
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Demostradón general de los edículos en “montaje” C á lc u lo s
C o n c e p to s M ate riales d ire cto s Labo r d ire cta o tra s R e m u n e ra d o n e s o tro s C o sto s pro p io s
C o s t o u n it a r io s
S e a s ig n a a c ad a: o b ra , c lie n te , e tc . S e a sig n a a c ad a: o b ra , d ie n t e , e tc . S23.000 / 3.000 s.r. .. S 17.000 / 3.000 s.f... 833 5,6 7 14,00
S u b to ta l co sto s directos C o sto s in d irectos re d b id o s C o sto horario pro m ed io
568.750 / 3.000 s .f...
22,92
T o ta l 36,92
Costo adgnable a cada trabajo: O bra 1: Q le n te 2: C lie n te 3:
1.500 s . f . X $36,92/h = 650 s . f x $36,92/h = 850 s . f X $36,92/h =
$55.375 $23.996 $31.379
T o ta l co sto s asign ad os p o r d istrib u ció n
$ 110 .750
A s i g n a c i ó n d i r e c t a $ 4 8 .0 0 0 / 3 .0 0 0 H H .
M ateriales d ir e c t o s L a b o r
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C osto to ta l p r e s u p u e s t a d o para l a ‘'o b r a r
4.8.2.
Caso d e ap licación p ráctica N” 2. C línica
Se ha relevado la estructura de una clínica, resultando los centros que acumulan los costos, como se indica a continuación; Sectores ñnales:
1 cirugía 2 consultorios externos
Sectores intermedios:
1 laboratorio
Sectores de servicios:
1 dirección
2 esterilización
2 administración
Relevamlento del centro “cirugía" Se hallan instalados 5 quirófanos. Los mismos y sus dependencias ocupan: 250 n f. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Materiales;
$235.000
Labor médica:
$374.000
Otras labores;
$60.000
Otros costos;
$199.200
Total:
$868.800
Los costos responden a una actividad planeada de “s.f... / quirófanos”: 2400. Dicha actividad se planea dedicada como sigue; Alta complejidad;
1200 s .f... (por e j. ca rd io v a scu la r = 10 s .f... promedio).
Mediana;
700 s.f... (por ej. G astroenterológica = 5 s.f... promedio). 500 s.f... (por ej. menores = 2,5 s.f... promedio).
Las personas ocupadas por el área son; 20 (dotación fija entre profesionales, y auxiliares).
Relevamlento del centro ‘^consultorios externos” Se hallan instalados 12 consultorios. Los mismos y sus dependencias ocupan: 200 n f. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por: Materiales;
S58.800
Labor médica:
$74.680
Otras labores:
$6.000
Otros costos:
S49.8(X)
Tbtal:
$169.480
Los costos responden a una actiridad planeada de ‘‘consultas”: 76.800. Las personas ocupadas por el área son: 30 (entre profesionales, y auxilia res).
Relevamlento del centro *1aboratorlo” Los mismos y sus dependencias ocupan: 80 m^. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por; Materiales;
$75.000 Labor médica;
Otras labores;
$10.000
Otros costos:
$15.000
Itatal:
$100.000
Los costos responden a una actbidad planeada de “análisis”: 50.000. Dicha actividad se planea dedicada como sigue: Alta complejidad:
10.000 anábsis = 400 s.f... laboratorio/mes
Mediana:
15.000 análisis = 250 s.f... laboratorio/mes
Baja:
25.000 análisis = 150 s.f... laboratorio/mes
Los destinatarios de las prestaciones son: Cirugía
460s.f... laboratorio/mes
Consultorios externos
200 s.f... laboratorio/mes
Laboratorio
120 s.f... laboratorio/mes
Las personas ocupadas por el área son: 4 (entre profesionales, técnicos y auxiliares).
Relevamlento del centro "esterilización” Sus dependencias ocupan: 120 m^.
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por. Materiales; $37.500 Labor médica: Otras labores; $6.000 Otros costos: $7.500 Ibtal: $51.000 Los costos responden a una actividad planeada de “horas esterilización’’: 240. Los destinatarios de las prestaciones son: Cirugía
50 %
Consultorios externos
20 %
Laboratorio
30 %
Las personas ocupadas por el área son: 3 Relevamlento del cen tro “adm inistración^ Sus dependencias ocupan: 100 Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por: Remuneraciones:
$20.000
Otros costos:
$6.000
Total:
$26.000
Su tarea se reparte com o sigue; Cirugía
40%
Consultorios externos
30%
Laboratorio
20%
Esterilización
10%
Las personas ocupadas por el área son: 6. Relevamlento del ce n tro “d irección " Sus dependencias ocupan; 5 0 n f .
Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por. Remuneraciones: Otros costos: Ibtal:
$45.000 $5.000 $ 5 0 .0 0 0
Su tarea se reparte com o sigue: Cirugía
40 %
Consultorios externos
25 %
Laboratorio
15 %
Esterilización
10 %
Administración
10 %
Las personas ocupadas por el área son: 4. (Ver cuadro en pág. sgte.)
Sinopsis de datos estructurales y presupuestados relevados por centro de costos §
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Distribución y presupuestados reievados por cen tro de costos
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213
Dem ostración del cálcalo de costos norm al promedio de “Ih ./ qulrólsno” Conceptos
Cálculos
Coato imitarlos
Materiales directos Labor médica otras Remuneraciones otros Costos directos
$235.200/ 2.400 s.f... de uso $374.400/ 2.400 S.L.. $ 60.000/ 2.400 S.L.. $ 199.200/ 2.400 s.f...
98,00 156,00 25,00 03,00 362,00
Subtotal costos directos Costos Indirectos recibidos Costo horario promedio
$140.808/ 2.400 s.f... Total
58,67 420,67
Costo promedio por Intervención: ^Intervandón de alta complejidad:
10 s.f... uso promedio x $420.67/ h =
$4207
Intervención de mediana complejidad:
5 s.f... uso promedio x $420,67/ h =
$2.103
Intervención de baja complejidad:
2.5 s.f... uso promedio x $420,67/ h =
$1.052
(Ver cuadro en pág. sgte.)
SlDopsis d e d a to s reales rdevados por c e n t r o
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4.83. Caso de apUcaciún práctica
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76.800 04.480 7.680 $2,57 19.716
3. Empresa hotelera
Se ha relevado la estructura de un hotel, resultando los centros que acumulanlos costos, como se indica a continuación: 1 Habitaciones 2 Alimentos y bebidas 3 Spa 4 Centro de negocios 5 Administración 6 Lavandería Asimismo, se conocen determinaciones y distribuciones de costos que se adjuntan. Se requiere; - Determinar el costo normal presupuestado por" 1 día/habitación". ■Prepare un reporte general de control presupuestario, mostrando variaciones sólo a nivel de sectores finales, intermedios y generales y por rubro del costo. •Determine la variación por uso de capacidad del renglón "alimentos y bebidas".
Belevamiento"habitaciones” Se disponede 100habitaciones. Las mismas y sus dependencias ocupan; 10.000 rrf. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales pon Labor
$198.000
Otros costos:
$300.000
Ibtah
$498.000
Los costos son para una actividad planeada de "día/habltadón’ : 3000. Las personas ocupadas por el área son; 100.
Relevamlento “alimentos y bebidas” Se hallan Instaladas 4 u n idades entre bar y restaurantes. Los mismos y sus dependencias ocupan; 2000 m^. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por; Materiales;
$100.000
Ubon
$200.000
Otroscostos;
$104.250
Total:
$404.250
Los costos responden a una actividad planeada de “cubiertos"; 6250. Las personas ocupadas por el área son; 125.
Relevamlento "spa” Los mismos y sus dependencias ocupan; 500 rr^. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por; Materiales;
$10.000
Labor;
$70.000
Otros costos;
$20.000
Totab
$100.000
Los costos responden a una actividad planeada de “horas de servicio"; 1500. Las personas ocupadas por el área son; 10.
Relevamlento “centro de negocios” Sus dependencias ocupan; 300 rri-‘. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por; Materiales;
$5.000
Labor
$6.000
Otros costos;
$9.000
Totab
$20.000
Los costos responden a una actividad planeada de “día/habitación"; 3000. Las personas ocupadas por el área son; 4.
Relevamlento “lavandería” Sus dependencias ocupan; 200 rri‘.
Del Dtesnpuesto pan. 2006 se desprenden costos mensuales pon ^ Materiales:
Remuneraciones.
Otros costos.
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$ 20.000
$15.000
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Su tarea se reparte com o sigue:
Habitaciones:
40 %
Alimentos y bebidas:
30 %
Spa;
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Centro de negocios:
10 %
Las personas ocupadas por el área son: 3.
Relevamlento*%dmlnÍ5tTación" Sus dependencias ocuparr 400 nf. Del presupuesto para 2006 se desprenden costos mensuales por. Remuneraciones;
$100.000
Otros costos:
S200.000
Halaí:
$300.000
Su tarea se reparte como sigue: Habitaciones:
40%
Alimentos y bebidas;
25%
Spa;
15%
Centro de negocios:
10 %
Lavandería
10 %
las personas ocupadas poi el área (Ver cuadro en pág. sgte.)
son: 15.
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Conceptoa
Mateiliilas d ir e c to s Labor Otros costos d ire c to s
C álcu lo s
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198.00 0/300 0 d la s / h a b lt a c id n
66,00
$300.000/3000 d ía s / h a b it a c ió n
100,00 1 6 6 ,0 0
soblotal costos directos Costos indirectos R e c ib id o s
costo Prom edio D ia rio
(Ver cuadro en pág. sgte.)
Costo u nitario $
$378 .0 00 /30 00 d l a s / h a b il a d ó n
Total
12 6,0 0 2 9 2 ,0 0
223
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Sinopsis
r o c T O S EN BASE H IS T Ó R IC A : C O S T O D E LOS F A C T O R E S ------^ S I S T E M ^ J í Í -------------------------------------------------------------
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COSIO wilwii atU aK M n
4.6.4. Caso de aplicación práctica W”4. Organismo adm inistración pública Caso de aplicación de asignación de costos por centros de costos en un oiganismo del sector público nacional El caso se desarrolla tomando como ejemplo un organismo de control del sector público nacional. Se analizará la asignación de los costos de dicho organismo. Éste se encuentra dividido en 6 departamentos, 4 productivos y dos de servicios; los mismos están definidos en unidades de costeo: es decir que constituyen centros de costos a los fines de agrupar los costos, medirlos, evaluarlos y tomar las decisiones que se crean necesarias. Pasos para determinar los costos del organismo o b je t o de análisis. 4.8.4.I. Identificar y definir los centros de costos Como se mencionó precedentemente y de acuerdo a la estructura presupuestaria del organismo, se trabaja sobre seis departamentos; ellos son: 1. Control externo del sector público no financiero. - Emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. - La gestión económica, financiera y patrimonial. - Las registraciones contables. 2. Control extemo de entes reguladores y empresas. - Emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. - La gestión económica, financiera y patrimonial. - Las registraciones contables. 3. Control extemo del sector financiero. - Emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. - La gestión económica, financiera y patrimonial.
- Las registraciones contables. 4. Control externo de la deuda pública. - Emitir opinión sobre el cumplimiento de las normas vigentes. - La gestión económica financiera y patrimonial. ^
- Las registraciones contables. 5. Apoyo administrativo log/stico. - Coordinación de tareas de todos los sectores para elaboración del proyecto del presupuesto anual. - Efectuar registraciones contables y de ejecución presupuestarias. - Mantener actualizado los legajos de personal y ejercer la supervisión de normas estatutarias y escalafonarias. - Gestionar las adquisiciones de bienes y servicios. - Garantizar la provisión de servicios generales a todos los sectores. Objetivo; prestar servicios al resto de departamentos de la Organización. 6.
Dirección superior.
- Impartir directivas a la estructura gerencial de supervisión y ejecución del organismo respecto de objetivos de corto, mediano y largo plazo. - Elaborar lincam ientos para la planificación de las distintas actividades. - Elaborar normas de auditoria. - Definir necesidades de equipamiento de sistemas informático y asesorar en la materia. - Desarrollar las relaciones institucionales de la entidad. - Prestar asesoramiento legal y técnico a las máximas autoridades y a los distintos sectores del organismo. - Gestionar la contratación de servicios de auditoría y mantener actualizado el registro de auditores y consultores externos. - Definir necesidades de capacitación del personal del organismo. - Coordinar labor de prensa y difusión de la entidad. - Ejercer control interno del organismo. Objetivo: presta servicios a toda la organización. 4.B.4.2. Identificar p rin cip ales com pon en tes d e costos Para cada una de los departam entos se identifican los siguientes componentes del costo; - Mano de obra.
Sueldos, contribuciones sociales, otros gastos sociales, indemnizaciones, etc Incluye los senicios prestados por el personal contratado. - Costos de adquisición de suministros y bienes de consumo. Material técnico, papelería, útiles, insumos informáticos, etcétera. - Costos de servicios exteriores. Reparaciones y conservación, energía eléctrica, teléfono, etcétera. - Costos por amortizaciones de bienes de uso. Inmuebles, mobiliarios, instalaciones, etcétera. 4.8.4.3. Asignación de costos Una vez determinados los componentes del costo de acuerdo a lo enunciado en el punto anterior, éstos se deben asignar a cada centro. Aquellos costos que puedan identificarse inequívocamente con un centro específico se atribuyen directamente al centro, en cambio para aquéllos que sean indirectos a dichos centros, se los debe distribuir a través de una base de prorrateo, la que deberá ser la más razonable y lógica posible. Lo que define el carácter diferencial que separa a los costos directos de los indireaos es la facilidad o conveniencia de su vinculación precisa con una unidad de costeo. En este aspecto es importante analizar la controlabilidad de estos costos para cada uno de los centros. Para poder atribuir los costos a cada centro habrá que determinar la relacióninsumoproducto de cada elemento o componente del costo, es decir porejemplo, la cantidad de horas hombre que insume el centro de costos 1y cuál es el costo de esa hora. Así proceder con todos los elementos del costo y para todos los centros, vinculando de esta manera unidad de costeo y costo, relacionando los componemes físicos y monetarios. Enla medida que se puedan asignar más costos en forma directa a cada centro y menos a través de prorrateo, el costo final de cada centro será más preciso. Ejemplode costos indirectos lo constituyen: gastos en petsonai destinados ala supervisión, común para todos los centros, energía eléctrica, amortización de edificios, bienes de consumo comunes, papelería, etc. Estos tipos de costos que son comunes para todos los centros se los deberá asignar en forma proporcional a su utilización u ocupación, según se trate. 4.S.4.4. Identificación de bases de prorrateo Se utilizarán en los casos que los costos no se puedan identificar inequívocamente a un centro de costos y en consecuencia se deba recurrir alprorrateo. Las bases de prorrateo a utilizar serán las más adecuadas para cada componente del costo.
s is t e m a s d e c o s t o s
en b a se h is t ó r ic a
:
c o s t o
de los fa c to r es
231
Como ejemplo se pueden mencionar las siguientes; Componente de costo
Base de prorrateo
M a n o d e ob ra
p erso n al o cu p a d o
C o sto s d e a d q u i s ic i ó n d e s u m in is t r o s y b ie n e s
p u e s t o s d e tr a b a jo
Costos d e s e r v ic io s e x t e r io r e s e n e r g í a e lé c t r ic a t e lé f o n o s r e p a r a c io n e s
C o s t o s d e a m o r t iz a c io n e s
m e d id o r e s lín e a s e q u ip a m ie n t o c o s t o b ie n d e u s o
La asignación de los costos Indirectos se realizará de la siguiente manera: •Agnipar todos aquellos componentes del costo que no puedan ser identificados inequívocamente con un centro de costos. - Determinar la vinculación entre los centros de costos y los costos indirectos. - Determinar las bases de prorrateo más adecuadas y la proporción atribuible de cada centro. - Dividir cada componente del costo por la totalidad de la base y multiplicar por lo que corresponda de esa base para cada centro de costos. Una vez efectuada la asignación de costos a los seis departamentos se distribuyen los costos de los departamentos de servicios hacia los productivos, con el objetivo que la totalidad de los costos de los organismos queden agrapados en estos últimos. De esta manera se estará en condiciones de llevar adelante diferentes análisis respecto de los costos incurridos por los departamentos productivos; sepodrán analizar desvíos entre lo presupuestado y los resultados realmente obtenidos. Asimismo, se está en condiciones de poder evaluar la gestión del organismo y comparar los costos unitarios por producto y el precio que de ese mismo producto se podría obtener en el ámbito privado. También será importante el análisis del comportamiento de los costos, su clasificación en directos e indirectos con relación a la unidad de costeo y poder determinar en qué medida cuáles de esos costos pueden ser considerados controlables o no para cada uno de los deptutamentos. 4.B.4.5. Resolución d el caso p ráctico 4.8.4.5.L Prem isa El caso que se plantea se refiere a un período mensual; los importes que se asignan no son reales sino que han sido previstos para su resolución.
La raetodologfa que se emplea está basada en el enunciado teórico anteriormente desarroilado. Loscostos incurridos por el organismo tuvieron como resultado la emisión decinco dictámenes o informes correspondientes a distintos organismos del sector público. 4.8.4.SJ. Datos del organismo Los centros de costos definidos son los distintos departamentos del organismo; éstos son: - “Control extemo del sector público no financiero". - ‘Control externo de entes reguladores y empresas”. - “Control externo del sector financiero”. - “Control externo de la deuda pública”. - “Apoyo administrativo logistico”. •“Dirección superior". é.8.4.5.3, Costos del orgarüsmo 4.8.4S3.1. Mano de obra Los centms 1,2,3 y 4 utilizan 5 hombres c/u que trabajan 8 horas diarias, 20 días al mes. El costo horario es de $12. Paraestos cuatro centros hay3 coordinadores que trabajan 8 horas diarias 20 días al mes. El costo de la hora es de $15. El centro 5 utiliza 7 hombres durante 8 horas diarias 20 días al mes, costo horario $12. Este centro tiene 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 dias al mes, costo horado $15. El centro 6 utiliza 8 hombres durante 8 horas diarias 20 días al mes, costo horario $12. Utiliza 1 coordinador que trabaja 8 horas, 20 días al mes, costo horario $15. Además se cuenta con 3 empleados de jerarquía comunes a todos los centros que trabajan 8 horas diarias durante 20 días al mes con un costo de $20 la hora.
4.8.4.S.3.2.
Sum inistros y bien es d e consum o
Centro" 1"; $4.000 m ensu ales. Centro "2 ”; $4.000 m ensuales. CenUo "3 ”: $4.000 m ensu ales. Centro " 4 ”;$ 4 .0 0 0 m ensuales. Comunes a los cen tro s 1 ,2 ,3 y 4: $2000 (proporcional a cada uno). Centro "5": $5.000 m ensuales. Centro “6 ”: $5.500 m ensu ales. Comunes a los cen tros 5 y 6: $1.000 (proporcional a cada uno). Comunes a todos los cen tro s $1.800 (proporcional a cada uno).
4.8.4.5.3.3. Costos d e servicios exteriores Costos de rep aracion es $500 por centro. Teléfono. Centro 1: $1.500 (2 líneas). Centro 2: $1.300 (2 líneas). Centro 3: $1.500 (2 líneas). Centro 4: $1.400 (2 líneas). Centro 5: $1.800 (3 líneas). Centro 6: $1.900 (3 líneas). Comunes: $2.000 (2 líneas). Otros $1.500, se divide en p artes iguales para cad a centro.
4.8.4.5.3.4. A m ortizaciones Los centros “ 1”, “2", "3 ” y “4 ” utilizan 6 PC cada uno y 2 impresoras cada u n a El centro “5 ” utiliza 8 PC y 3 im presoras. El centro "6 " utiliza 9 PC y 3 im presoras. Valor de cad a PC $ 1 .5 0 0 y d e las im p reso ras $2.000. El edificio del org an ism o está valuado e n $8 0 0.000 y o cu p a 2 0 0 m 2. Centro “1” ocu p a 20 m *. Centro “2 ” ocu p a 20 m^ Centro “3 ” o cu p a 15 m^. Centro “4 ” ocu p a 25 m^ Centro “5 ” ocu p a 3 5 m^. Centro “6 ” o cu p a 45 m^.
Espacios libres 40 m’ : (la am ortización se divide en tre todos los centros). Vida útil de ediñcios SO años. Vida útil PC e impresoras 3 años. La totalidad de ios costos dei periodo ascendieron a $138.320.
4.8.4.S.3.S. Otrasconsideraciones Dadas las características del organismo en cuestión y considerando que las tareas de control que lleva adelante cuentan con una fuerte incidencia de gastos en personal en su estructura de costos, se entiende que la capacidad del mismo está definida en horas hombre. De acuerdo con estos lineamientos la capacidad de cada uno de los centros ptoductivos, alcanza la suma de 800 s.f... /Hombre mensuales. Con esta capacidad definida para los centros de costos productivos, considerando la tarea que Uet'a adelante cada uno de eilos se planifica que los mismos estallan en condiciones de poder alcanzar los siguientes objetivos en el petiodo mensual bajo análisis. - "Control externo del sector público no fin an ciero ": control de 5 organismos, lo que se vera plasmado en la emisión de 5 informes, uno por cada organismo. - “CÁmtrol extemo de entes reguladores y em presas”: control de 3 Entes Reguladoresy 3 Empresas, lo que se verá plasmado en la emisión de 6 Informes entre ambos tipo de organismos. - “Control externo del sector financiero": control de 6 organismos, lo que se verá plasmado en la emisión de 6 informes, uno por cada organismo. - "Control externo de la deuda p ú blica”: em isió n de 10 informes relacionados con la deuda pública.
4.S.4.6. Asignación de costos Directos 1) Mano de obra Centro “1”: 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $12 (la hora) = $9.600. Centro “2”: 5 hombres x 8 horas x 20 días = 8(K) horas 800 horas x $12 (la hora) = $9.600. Centro “3”: 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $12 (la hora) = $9.600. Centro“4”: 5 hombres x 8 horas x 20 días = 800 horas 800 horas x $12 (la hora) = $9.600.
Centro " 5 ”; 7 h o m b res x 8 ho ras x 20 d ías= 1.120 horas 1.120 horas x $12 (la hora) = $13.440 C oordin ador. 1 h o m b re x 8 horas x 20 días = 1 6 0 horas 160 horas $15 = $2.400.
Total centro 5: $15.840. Centro “6 ”: 8 h o m b res x 8 h o ras x 20 días = 1.280 horas 1280 horas x $12 (labora) = Í15.3G 0 C oord inad or: 1 h o m b re x 8 horas x 20 días = 160 horas 160 horas $15 = $2.400
Total centro 6: $ 17.760. 2) Su m inistros y b ie n e s de c o n su m o Centro “l ”;$ 4 .0 0 0 C e n tro “2 ”: $4.000C entio “3 ": $4.000Centro “4": $4.000 Centro "5": $ 5 .0 0 0 C en tro “6 ": $5.500. 3) Costos de s e r v id o s e x te rio re s Costos p o r r e p a ra d o n e s Centro “1”: $500C en tro " 2 ”: $ 500C en tro “3 ": $500C en tro "A": $500C en tro “5": $500Centro “6 ”: $500. Teléfonos Centro '‘Y": $1.500 (2 líneas) C en tro “2 ”: $1.300 (2 líneas) C entro “3 ”: $1.500 (2 líneas) C entro “A": $1.400 (2 líneas) C en tro “5 ”: $1.800 (3 líneas) Centro “b ”; $1.900 (3 líneas). 4) D e p re d a d o n e s
PC Los centros 1, 2,3 y 4 p o seen 6 PC cad a uno; se p ro ced e a asig nar la depreciación a cada cen tro. $ 1 .500X 6 = 9.000 9.000 / 3 años = $3.000 po r año $3.000 / 12= $250 para cad a cen tro (1, 2,3 y 4) Centro "5 ";8 PC = $1.500 X 8 = 12.000 12.000 / 3 años = $4.000 por año $4.000 / 12= $333.33 (para centro 5) Centro “6"; 9 PC = $1.500 X 9 = 13.500 13.500 / 3 años = $4.500 por año $4.500 / 12= $375 (para centro 6)
Impresoras Los Centros 1 ,2 , 3 y 4 p o seen 2 im presoras cad a uno, en to n ces se asigna la amortización a cad a cen tro. $ 2 .0 0 0 x 2 = $4.000 $4.000 / 3 = $ 1 .333,33 $1.333,33/ 1 2 m e s e s = $ l i J . l í p ara cad a centro (1 ,2 ,3 ,4 }
Caitro‘'S’’ Tiene 3 impresoiBs: $2.000 x 3 = $6.000 $6.000 /3 = $2.000 $2.000 / 12 = $166.62 (para centro 5) Centra Tiene 3 impresoras: $2.000 x 3 = $6.000 $6.000 /3 = $2.000 $2.000 / 12 = $166.67 (para centro 6) De la asignación de los costos directos por centro de costos se obtendría una primera distribución. E tap q ito t
C a n iD l
CosttidB pB— n l Cotttade ■ h p iU d ó n ^
C o ilr o 2
CoitXDS
C e n tro 4
C e n tro 5
C o itio O
9.600
9.600
9.600
9 .6 0 0
15.840
17.760
4.000
4.000
4.000
4 .0 0 0
5.0 0 0
5.500
2.000
UH»
2.0 0 0
1.900
2 .3 0 0
2.400
361
361
361
361
500
541
1 5 J6 I
15.761
1 5.361
1 5 .8 6 ]
2 3 j6 4 0
26.201
hkeam
C ám de aavIdD s O lo iO R B C oM ud e
ThnW
Costos indirectos Mano de obre Hay 3 coordinadores comunes para los centros 1 ,2 ,3 y 4 .3 hombres x 8 horas x 20 días = 480 horas 480 horas x $15 la hora = $7.200 Base de prorrateo: personal ocupado Luego: $7200 horas /20 hombres = $360 por hombre
S3íOx5itombies: $1.800 por centro para cada centro (1,2,3,4) letárquicos: 3 hombres 3 hombres X8 horas X20 días = 480 horas 480 horas x$20 la hora = $9.600 Base de prorrateo: personal ocupado Luego: $9.600 /40 hombres = $240 por hombre Para los centros 1,2,3 y 4
$240 X 23 h o m b res: $ 5 .5 2 0 $5.520 / 4 = $1.380
para cada centro (1 ,2 ,3,4)
Centro “5 ” $240 x 8 = $ i .9 2 0 Centro " 6 ” $240 X 9 = Í 2 . Í 6 0
Suministros y bienes de consumo Costos $2.000 co m u n es p ara los cen tro s 1, 2, 3 y 4. B ase d e prorrateo: puestos de tr a b a jo . L u eg o : $ 2 .0 0 0 / 4 = $ 5 0 0 p o r c e n tro (1, 2 , 3 , 4) (3 coordinadores para los 4 cen tro s). Costos: $ 1 .0 0 0 so n c o m u n e s p ara lo s ce n tro s 5 y 6. Id én tica b a s e d e prorrateo que la anterio r. Luego: $1 .0 0 0 /2 = $500 p o r cen tro (5 y 6) Costos $1.800 com unes a tod os. Q ue será $1 .8 0 0 / 6 = $300 para cad a cen tro.
Costos de senidos exteriores Teléfonos: $1.500 / 6 = $250 D epredaciones Se debe prorratear la am ortización del ed iñ cio en tre la totalidad de los centros de costos inclu yendo los esp acio s libres. Base de prorrateo:
ocu p ad os Luego:
$800.000 / 50 años = $16.000 $16.000 / 12 = 1.333.33 $1.333.33 / 200 m^ = $6.67 Espacios libres: 6 .67 x 40= $ 2 6 6 .8 0 $266.80 / 6 = $4 4 .4 7 (se divide po r los 6 cen tros). A cada ce n tro se le su m a la p arte c o rre s p o n d ie n te d e lo s esp a cio s libres. Centro “1 ": 6.67 x 20 = $ 1 3 3 .4 0 $ 1 3 3 .4 0 + $44 .4 7 = $177.87 Centro "2"; 6.6 7 x 2 0 = $ 1 33.40 $133.40 + $44.47 = $ 1 77.87 Centro "3 ";6 .6 7 x 15 = $ 1 0 0 .0 5 $ 100.05 + $44.47 = $144.52 Centro “4 ”: 6 .6 7 x 2 5 = $ 1 6 6 .7 5 $166.75 + $44.47 = $211.22 Centro "5 ": 6.6 7 x 3 5 = $ 2 3 3 .4 5 $233.45 + $ 44.47 = $277.92 Centro “6 ": 6.6 7 x 45 = $ 3 00.15 $ 300.15 + $44.47 = $344.62
De la asignación de los costos indirectos por centro, surge el siguiente cuadro. C o it n il
C cn m 2
C e n tr o s
C e n tro 4
C e n tr o s
G m tniO
3.1B0
3.1 6 0
3 .1 8 0
3 .1 0 0
1.920
2.160
eoo
80 0
800
800
800
BOD
Coeioa de eervklos caMriiMee
333
33 3
333
333
33 3
333
CoMe de dqicdaiaBeB
17B
178
145
211
270
345
4.491
4.4 9 1
4.45B
4 .5 2 4
3331
3.638
C d ^ d e p e iM R M l OoniM de «dquU cM n de
la r o c s
A continuación deben sumarse los costos directos y los indirectos y asi queda determinada la totalidad de los costos por cada centro de costos. OemcnCn Saldo inido Costos dd centros Tiual
C o io o l
C en tro 2
C o im s
C a í tro 4
C e n tr o s
20.452
20.252
20.419
2 0 .3 8 5
5.968
5.958
5.960
5 .9 6 8
26.971 5 .9 6 8
26.420
2 6 .2 2 0
26387
2 6 .3 5 3
3 2 .9 3 9
13& 319
Seguidamente se asignan los costos del centro 5: Bem entos Saldo inido Costos del centro 5 Ibtal
C entro 1
C e n tro 2
C e n tro 3
C e n tro 4
26.420
26.220
26.387
8.235
8.235
8.2 3 5
2 6 .3 5 3 0.235
34.655
3 4 .4 5 5
3 4 .6 2 2
3 4 .5 8 8
1 3 B J2 0
En esta última instancia, la totalidad de los costos del organ ismo quedaron asignados a sus cuatro centros productivos. 4.8.4.6.I. Control de gestión Luego de asignar la totalidad de ios co stos del organism o a los departamentos productivos y de acuerdo a los resultados obtenidos por cada uno de ellos, habrá que llevar adelante el correspondiente control presupuestario. Resuitados:
1. “Conuol externo dei sector público no financiero": emitió 4 informes de organismos púbiicos del sector no financiero. 2. “Control externo de entes reguladores y empresas”; emitió 5 informes relacionados con entes reguladores y empresas. 3. “Control externo del sector financiero": emitid 4 informes sobre organismo del sector financiero.
4. "Control externo de la deuda pública": em iüó 10 informes relacionados con deuda pública. En consecuencia y co n sid eran d o los objetivos que se habfan definido para cada uno de los d ep artam en to s productivos, se pueden establecer com o Indicadores de cu m p lim ien to los siguientes;
18.4.6.2. Indicadores d e cu m plim ien to El centro 1 alcanzó el 80% de sus objetivos. El centro 2 alcanzó el 83% de sus objetivos. El centro 3 logró el 67% de su s objetivos. El centro 4 cu m plió los m ism o s en su totalidad. Para c o m p le ta r e s t e a n á l i s i s , s e d e b e r á e v a lu a r , p a ra a q u e llo s departamentos que n o p u dieron alcan zar los resultados deseados, cuáles üieron las causas qu e n o p erm itieron alcan zar los objetivos. Podrá ser tanto una falla en el p ro ceso d e p lan eam ien to o bien u n a utilización ineficiente de los recursos productivos q u e derivan en tiem p o s ociosos e incid en en el incumplimiento de objetivos. Por el contrario, se podría estar en p resen cia de factores externos que impiden o b te n e r re s u lta d o s d e se a d o s q u e so n no co n tro la b le s p ara el departamento e n cu estió n , co m o ejem p lo de ello se pu ede m en cio n ar la desafectación tem poraria, p o r d ecisio n es políticas, de recursos de m ano de obra para ser afectad a a otras tareas.
4.B.4.6.3. Análisis d e ociosidad Asimismo, e n lo q u e s e re fie re a la ca p a cid a d de cad a u n o de los departamentos, podría d eterm in arse si se está en p resencia de algún tipo de ociosidad, esto en la m ed id a q u e sea p osible m edir en horas el tiem po aproximado que d ed ica el p erson al a las d istintas tareas de control qu e debe llevar adelante cada se c to r involu crad o. Esto podría llevarse a la práctica a través de planillas de asig n ació n de horas h o m bre por tarea.
4.8.5. Identificación d e los costos con la u n idad d e costeo Siguiendo co n el análisis de los co stos incurridos po r cad a uno de los departamentos podem os d eterm in ar la díreccionalidad de éstos, respecto de cada centro.
4.8.5.1. Los costos directos d e los centros productivos son los siguientes Centro 1
$15.961
Centro 2
$15.761
Centro 3
$15.961
Centro 4
$15.861
A su vez, estos centros de costos reciben por prorrateo determinados costos que no pueden ser atribuidos en form a directa, es d ecir los costos indirectos; éstos son costos de coordinadores, sum inistros, gastos de servicios exteriores y amortizaciones. Seguidamente también recibirán por distribución aqu ellos costos de los centros denominados de servicios; com o son los de los departam entos de "apoyo administrativo y logfstico" y los de la "d irección su p erior”.
Como resultado de la distribución total d e ¡os costos d el organism o entre hs departamentos productivos se desprende la siguiente asignación: 1.
'Control externo del sector público no fin anciero"
Costos directos:
15.961
Costos indirectos:
18.695
Costos totales del centro:
34.656
2.
“Control entes reguladores y em presas”
Costos directos:
15.761
Costos indirectos:
1B .695
Costos totales del centro:
34.456
3.
“Control extemo del sector público fin an ciero”.
Costos directos:
15.961
Costos indirectos:
16.662
Costos totales del centro:
34.623
4. ‘ Control externo de la deuda pública”. Costos directos:
15.861
Costos indirectos:
18.726
Costos totales del centro:
34.589
De este análisis se puede observar la gran in cid en cia qu e tienen los costos indirectos con respecto al total de los co sto s incu rrid os por cada departamento; esta incidencia es de aproxim adam ente el 54%.
í& íZ Determinación de costos unitarios p or inform e Como consecuencia del gradode cumplimiento de los objetivos alcanzados por cada uno de los departamentos productivos y los co stos incurridos por éstos se puede determinar el costo unitario de los produ ctos específicos de cada uno de los departamentos, es decir los inform es; esta relación muestra los siguientes resultados: 1. "Control externo del sector público no fin anciero”: em itió 4 informes a un costo total resultante de $34.656, es decir qu e tuvo un co sto unitario de $8.664 por informe.
2.
“Control e n tes reguladores y em presas privatízadas” em itió 5 inform es
1 un costo total resu ltan te d e $3 4 .4 5 6 , es d ecir qu e tuvo u n co sto unitario de
$6.891,20 por Inform e. 3. “Control extern o del s e c to r p ú b lico fin an ciero ”: em itió 4 inform es a un costo total resu ltan te d e $ 3 4 .6 2 3 , es d ecir qu e tuvo un co sto u n itario de $8.655,75 por Inform e. 4. “Control extern o d e la deud a p ú b lica ”: em itió 10 inform es a un co sto total resultante de $ 3 4 .5 8 9 , es d ecir q u e tuvo un co sto un itario d e $3.458,90 por informe. Estos resultados o b te n id o s d e c o sto p o r in fo rm e p o r s í so lo n o revelan mucho; a los fin es de ev alu ar si los co sto s in cu rrid o s p o r e ste org an ism o piiblico en sus ta re a s d e c o n tro l so n ra z o n a b le s p ara la m a teria q u e tra ta , habrá que co m p arar e sto s co sto s u n itario s por inform e c o n algún parám etro representativo, el cu al p o d ría ser el p re cio q u e co b ra ría u n a co n su lto ra privada para realizar id é n tica ta re a y c o n el m ism o grad o d e e ficien cia . Este tipo de an álisis nos p erm itirá o b te n e r u n a ap ro xim ació n a lo s fin es de determinar cu áles de los d ep a rta m en to s están asig nan d o recu rsos d e un modo razonable y cu áles estarían p o r e n cim a d e u n co sto m edio. No obstante ello, d ich o análisis n o d ebería term in ar e n esta instan cia, toda vez que el costo total d e ca d a u n o d e lo s cen tro s e stá co n form ad o po r co sto s directos e ind irectos, e s d ecir q u e ca d a u n o d e lo s d ep artam en to s co n tie n e costos controlables (los d irecto s) y co sto s no co n tro lab les; esto s ú ltim os los recibe por la vía del p ro rrateo (los in d irecto s). Entonces, aqu ellos co sto s qu e ten g an la característica d e controlab les para un departamento, se rá n d e su exclu siva resp on sab ilid ad y cad a un o de los sectores d eberá realizar las ev alu acio n es n e cesa ria s a los fin es d e d eterm in ar si esos costos incu rrid os s o n los n e cesa rio s p ara a lcan zar sus o b jetiv o s o se está en presencia d e In eficien cia s q u e p o d rían se r evitables. Por otro lado, y c o n re s p e c to a los c o sto s n o co n tro la b les, si b ie n en principio p arecería q u e al v en ir p o r d istrib u ció n hay m uy p o co por h acer por parte del d e p a rta m en to q u e lo s recib e, d eb ería existir en el organism o un comité de d e b a te u o p in ió n a los fin es de p o d er d iscu tir si la cu an tía de los costos q u e re c ib e ca d a c e n tro e n fo rm a in d irecta so n razo n ab les o, complementando ese análisis, evaluando si p ara la distribución d e esos costos se han utilizado b a s e s d e p ro rrateo ad ecu ad as.
4.8.6. Conclusiones d el caso El presente ca so p rá c tic o tie n e p o r o b jetiv o an alizar la asig n ació n de los costos In currid os p o r c a d a u n o d e lo s d ep artam en to s produ ctivos del organismo e n cu estió n . Asimismo, tie n e c o m o fin alid ad p erm itir evaluar si lo s co sto s incurridos fiieron los n e ce sa rio s d e acu erd o a la s tareas desarrollad as, incen tivan d o la búsqueda de p arám etro s significativos q u e p erm itan verificar la razonabilidad de dichos costos.
Por otro lado, y a los efectos de lograr una gestión caracterizada por la eñdencta, deberla analizarse el presupuesto asignado al organismo y determinar si el mismo es el adecuado a los efectos de alcanzar los objetivos definidos en la etapa del planeamiento. En el caso que éste se hubiera realizado en forma correcta, se büscaidn las causas de los desvíos por el lado de las ineficienclas o factores no controlables por los departamentos productivos. También vale destacar que, considerando que los organismos públicos deben esforzarse en administrar eficientemente los recursos de la comunidad, es importante analizar que la tarea de este tipo de organismos de control pueda contribuir con algún tipo de xmlor agregado a través desús informes o dictámenes. Para ello se deberá evaluar el grado de cumplimiento, por pane de los entes sometidos a control, de las obsenmciones y recomendación rea lizadas y en los plazos establecidos. En ese entendimiento, y en la medida que las mencionadas observaciones yrecomendaciones sean aclaradas y tenidas en cuenta en gestiones futuras, los infoimes efectuados habrán terúdo un rol importante en el funcionamiento de los organismos públicos. De lo contrario los recursos afectados a esas tareas estarfen generando improductividades. Para terminar con el caso planteado, es importante dejar en claro que el análisis de los costos y el control de la gestión no se agota con todo lo aquí expuesto, sino que se podrían plantear otros tantos indicadores que muestren el desempeño de la ejecución del presupuesto de un organismo público y la utilización de sus recursos. Por último, consideramos que lo expuesto en el caso práctico sirve como punto de partida para que el alumno continúe en el análisis y lo profundice él mismo con las diferentes técnicas que pueda aportar el presente libro. 4.9. Resumen Los otros costos presentan como rasgo distintivo su carácter indirecto al objeto final del costo, no agrupando a las materias primas y a la mano de obra directa a un producto o servicio. La relación indirecta de los materiales, por resultar de una imposibilidad de medir y/o vincular inequívocamente una partida o concepto de costos, implica recurrir a una base de prorrateo o distribución, en tanto no se trate de monoproducto o monoservicio, para cumplir de forma razonable con la vinculación (indirecta). En cuanto a la mano de obra, abarcativa de la labor física e intelectual, tradlcionalmente clasificada como directa en los entes industriales, en razón de los adelantos producidos en computación y robótica, ha pasado a relacionarse con el objeto final a costear a través de los mecanismos de vinculación Indirecta distribuida en un todo como costos de conversión. El agrupamiento de los otros costos restantes incluye una serie de con ceptos, de orden heterogéneo, que no se tratan por separado, entre los cuales
se destacan por su In cid e n cia , seg ú n el tip o de em p resa, la fu erza m otriz, las d epredaciones, lo s c o s to s d e m a n te n im ie n to , y seg u ros e im p u estos re lacionados co n el á re a fabril e n las em p resa s ind u striales y sin p erten en cia especifica en las de servicio . Del estudio de lo s c e n tr o s d e se rv icio se co n clu y e q u e p u e d e n se r d ire c tos o para p ro d u ctiv o s, m ix to s (p resta se rv icio s a o tro s ce n tro s y ad em ás generan un serv icio fa c tu ra b le a te rce ro s) y ce n tro s de serv icio d e lo s q u e un ente puede p re scin d ir p o r d is tin ta s razo n es, é n tr e lo s cu a le s c a b e d e sta car el hecho q u e no In te rru m p e n el fu n c io n a m ie n to de los d ep a rta m en to s productivos. Los m e ca n ism o s d e a s ig n a c ió n c o m p r e n d e n la a sig n a c ió n p rim aria respecto de la p ro b le m á tic a q u e su rg e en la e ta p a in icia l e n tre o p ta r po r llevar a cab o u n a a sig n a c ió n a p ro rra te a r a ca d a c e n tro p ro d u ctiv o o de servicio, o cre ar un c e n tr o a b s tr a c to o fic tic io p o r la e x iste n cia d e c o sto s comunes, se resu elv e si se c o n c r e ta el d e stin o d efin itiv o de d ich o s c o n c e p tos comunes. En la etapa in te rm ed ia se tra ta n d e e s ta b le c e r los vín cu lo s e n tre cen tro s prestadores de servicio s y los u su ario s d e los m ism o s. La aplicación del c o s te o b a s a d o en activ id ad es, segú n los caso s, pu ede originar m enos d isto rsio n es q u e el u so d e lo s m e ca n ism o s trad icio n ales. Es im p o rtan te a e s ta a ltu ra c o n v e n ir el c o n c e p to q u e e n c ie r ra “b a se razonable” co m o m a n ife sta ció n d e la u n id ad d e activid ad o p re sta ció n qu e realiza el cen tro a reasig n ar, e s d ecir, la u n id ad d e m ed id a d el servicio qu e consumen o d e m a n d a n lo s u su ario s. Otro te m a a re so lv e r, e n c a s o d e re c u rr ir s e a u n a e ta p a in te rm e d ia de vinculación, e s si s e u tiliza el c rite rio d e p re sta cio n e s rec íp ro ca s o no recíprocas, d o n d e e s te ú ltim o c o n s titu y e u n a a lte rn a tiv a al e sq u e m a de ecuaciones q u e d e m a n d a el u so d e p re sta cio n e s recíp ro ca s en tre los cen tro s de servicios. Se definen crite rio s y b a s e s d e a sig n a c ió n d e los cen tro s de servicios en cuanto a la re sp o n sa b ilid a d o co n tro la b ilid a d p o r lo s co sto s, su co m p o r tamiento (según c o n c e p c ió n c o ste o co m p le to o variable), las b a ses m ixtas, aplicable en el á m b ito del co ste o co m p le to , seg ú n su co m p o sició n e n fu n ció n a las cara cterística s té c n ic a s d e la p re sta ció n q u e d an su sten to al tip o de comportamiento de lo s c o s to s q u e g en era la d em an d a del servicio. En la etap a fin al d e lo s m e c a n ism o s d e v in cu lació n , d e h ab erse recu rri do al esquem a q u e lo s serv icio s so n d em an d ad o s p o r los cen tro s usuarios y no por los p ro d u ctos o serv icio s o frecid o s, p restad o s o co m ercializad o s po r un ente, se a sig n an lo s o tro s c o sto s, a h o ra to ta lm e n te co n cen tra d o s e n los departamentos p ro d u ctiv o s, a lo s p ro d u cto s o servicio s. Si n o se recu rrió a la vinculación In te rm ed ia, s o n lo s o b je to s fineiles d e co sto s lo s q u e d em an dan la realización d e a ctiv id ad es p a ra su co n c re c ió n , sien d o las m ism as las destinataiias d el co n su m o d e lo s o tro s co sto s.
El esquema de vinculación sin e ta p a In te r m e d ia (e s q u e m a d el costeo basado o i actividades) relaciona d irecta m en te lo s o tro s c o s to s d e sd e la etapa inicial hasta el objeto final red uciendo las eta p a s a s o la m e n te d o s. E lim in a la etapa que vincula los centros de servicios c o n lo s o p e ra tiv o s. Se ponderan las ventajas de la a p lica ció n del e s q u e m a ABC p e ro tam bién se muestran algunas lim itaciones. En la parte final del capítulo se an aliza el e m p le o d e c o s to s históricos y predeterm inados, e n fa tiz á n d o se en la i d e n tiñ c a c ió n d e o c io sid a d e s, recurriendo al uso de ciertos parám etros d e n o rm a lid a d o c o s to s necesarios, que habilita para m ejo rar el an álisis m e d ia n te la v a r ia c ió n ca p a cid a d y presupuesto.
C a p it u l o
V
Sistemas de costos en base históeuca. C osteo DE los resultados PRODUCTIVOS 5.1. I n tro d ucció n 5.1.1. Objetivos del capítulo Este capítulo p ersigu e la fin alid ad d e tran sm itir c o n ce p to s y a p licacio n es emergentes de la iden tidad existente én trela n atu ralezao ín dole d e la actividad del ente y el reflejo d e las características d el flu jo d e costos q u e le es propio, en el sistema de co sto s q u e s e o p ere. La réplica de d ich a natu raleza, en form a co n fiab le, a través del m ecanism o de recolección e im pu tación d e los costos en el sistem a, fav o recen el apoyo a una buena gestión. La serie o r d e n a d a d e p a s o s , a p o y a d a e n d e te r m in a d o s c rite rio s de determinación, reg istro y a n á lisis, d e b e reflejar la activ id ad d esarrollad a en pos del objetivo del e n te y las c a ra c te rística s q u e d e ella se derivan, co m o fuera señalado en el cap . 2. Este d esa rro llo , sin d u d a, tra ta d e c u e s tio n e s tra s c e n d e n te s p a ra la información de ap o yo al p ro ce so d eciso rio , al b rin d ar las determ in acion es de cosías en los segm entos d e activ id ad es qu e agregan valor, co m o so n las de producción p ro p ia m e n te d e b ie n e s y servicios.
5.1.2. M odalidades según la configuración de la actividad La e le cció n d e los p a rá m e tro s q u e d efin irán un siste m a d e co sto s se sujeta a la co n sid e ra ció n de alg u n o s p u n to s vincu lad os a la n atu raleza d e la actividad d e ia em presa, c o m o ser: - T ip o de m e r c a d o a l q u e a b a s t e c e la e m p r e s a (o tr a s e m p r e s a s , consumidores fin ales, serv icio s, ind ustria, etc.). - N aturaleza d e los p ro c e so s fab riles o d e p re stació n de servicios. - Grado de co m p le jid a d d e la s etap as d e fab rica ció n o p restació n. - Surtido o varied ad d e p ro d u cto s o servicios. - M odalidad de la p ro d u cció n , resp ecto si trab aja de acu erd o co n pedidos especiales d e clie n te s o fa b rica p ro d u cto s o p resta servicios m asivam ente.
)
DeÉdietdoconlacorobinacióndelospaiánietrosprecedentes, elslstema sa operará por “úrdenes" o por "procesos”. Estas dos modalidades son excluyentes entra sí para darle costo a una unidad de producto o servicio. Puede ocurrir que en una empresa sea necesario emplear los 2 mecanismos deconcentracidn para distintas lineas de actividad. Por ejemplo: automóviles de serie y fuera de serie. S ^ A C U M U U a Ó N D E LOS C O S T O S P O R Ú R D E N E S
Se emplea cuando se prestan servidos o se ^ r íc a sobre pedidos especiales. Generaimente no se acumulan stocks de productos terminados para su posterior venta. Es una característica involuntaria de un sistem a de co stos. Hay excepdones en las que empresas que son casos típicos por procesos, deciden por conveniencia y/o tazonabOidad. concentrar los costos por órdenes. Udemanda de los clientes suele anticiparse a la ofena de la empresa. Si el cliente no pide, la empresa no trabaja.
Se calculan por separado los costos de prestar o fabricar cada orden, considerados difeientes entre s l Por ejemplo: cada cliente en una peluquería o taller m ecánico, la construcdón de casas y edifidos. Prima el interés de conocer el costo de cada orden o lote de productos y servidos y encargo individual por diente.
Bnd costeo por órtienes los procesos o etapas de elaboración o prestación varían de acuerdo con la índole del lote o productos o servicios, sea por pedido de clientes o voluntad de la empresa. Pueden implicar, en su caso, “procesos no rutinarios”. Se procede a la acumulación y asignación de costos a trabajos, conjuntos o lotes especúleos de produdos o servicios. Se enfatiza en la identifícación de la orden o lote, donde cada trabajo es la unidad de costo y en función de ella se tratan de identificar cuáles les son directos e indirectos. La acumulación específica tiene utilidades básicas, com o la de la detemiinadón y control dp costos, como también, comparar los costos con lo facturado y ser una base para cotizar trabajos similares que se presenten aposteriotL 52.1, Aedvidadea en que se aplica Lainfluenciadelanatuialezade laacdvidad es determinante. En la mayoría ; de los casos los puestos de trabajo se mueven o giran en tom o al producto o servicio, a contrario de la configuración por procesos, donde el producto o servido se traslada o se mueve a través de los puestos de trabajo.
Ejemplos d e activ id ad es típ icas en las q u e se aplica este m ecan ism o de concentración d e c o sto s so n : - Indumentaria: Es u n a activid ad co n estacio n alid ad es m arcad as d entro de un aflo calend ario (p rim av era-v eran o , otoño-inviern o). S e n ecesita calcular el costo prom edio para un p erío d o a co ta d o (co lecció n , m oda, estación ) de un modelo. T am bién, de cad a o p era ció n o etap a llevada a cab o para co n feccio n ar la prenda. Por lo ta n to , es un ca so d e co n fig u ració n po r p ro ceso s y co steo por órdenes.
-lUler mecánico: Cada tra b a jo en carg ad o po r un cliente, es adm inistrado por separado de los d em á s u su ario s d e los serv icio s del taller. F in alm en te, se busca asignar a d ich a re p a ra ció n su s c o sto s esp ecífico s, sin m ezclarlo s o promediarlos co n los del resto . - Otros casos comunes son: •A stilleros, • Pelu qu erías, • P ro d u ccio n es cin e m a to g rá fica s, • C o n stru ctoras, • In geniería c m l, • F orestación , •A gricultura, •Vinos, • Q uesos. - Otros casos típicos co n fig u rad os o p erativ am en te p o r procesosy qu e, por conveniencia o re c o m e n d a c ió n té cn ica , co ste a n p o r ó rd en es. ■Tam bién, cie rta s tareas in te rn a s req u ieren co ste a r p o r ó rd en es, co m o mantenimiento o co n se rv a ció n de in sta la cio n es, m aq u in arias y equ ipos.
522. Em pleo d e c o s to s p re d e te rm in a d o s Los grados o niveles d e p red eterm in ación q u e g en eralm en te se ap lican en el costeo por ó rd en es, van d esd e só lo a nivel d e otro s co sto s o carga, febril, calculando c u o ta s de a p lic a c ió n , h a s ta in teg ra les del tip o estim a d o y/o normalizado. En cuanto al uso d e están dar, salvo en los casos de ap licación voluntaria en configuraciones po r p ro ce so s, resulta costoso op erarlo, p orqu e los produ ctos sufren m od ifica cio n es d e lo te en lo te m uy frecu en tem en te.
5,2 Información necesaria para el sector “costos” Si bien d ep en d e d e ca d a e m p resa, d ebid o a las esp ecificacio n es de los procesos op erativos y d e las ó rd en es o trab ajo s, para llevar a cab o las tareas del costeo es n e c e sa ria la sig u ien te in fo rm a ció n genérica:
- Sobit los centms de costos o departamentos: Denom inación, tarea o (unción, ubicación operativa en el (lujo de tareas y sitio donde físicamente $e encuentra, dotación normal de personal, categorías, jornales y/o sueldos, bocas, tumos y días de trabajo. - Manval de castos en el que se indique la fonna y uso de diarios, mayores y otros registros y ardiivos autdliares. - Determinación del método para iv liiarelfliijoáe materiales y productos almacenables.
-Detalle Ycalidad de las órdenes de producción o trabajo: de producción, de reposición de stocks, mantenimiento de equipos, etcétera. - Saldos de inicio del periodo a analizar.
-Hoja de costos por cada lote, artículo o servicio. 5.2.4. Medición y atribución de los factores del costo a las órdenes Se deben aibitrar los recaudosyprocedimientos adm inistrativosy mecanismos de cálculos de costos, que permitan vincularoasignarlasmaterias primas, otros materiales, la mano de obra directa e indirecta v el resto de los servicios.
5.2.4.J. Imputación de los materiales directos Es recomendable emitir vales o partes de consumo (digitales o impresos) de los materiales, identificando en los mismos la orden para la cual serán utilizados dichos materiales. Esto es posible en tanto la idenlifícación sea inequívoca, de ahí la vinculación directa.
Caso contrario, cuando el documento (digital o impreso) respaldatorio del consumo no identiñca una orden determinada o se señalan varias en el mismo, la vinculación se hará a través de los mecanismo de distribución que se adopten para resolver las relaciones indirectas. Usualmente, los pedidos de materiales al "alm acén” se imputan a una orden gracias al registro, en la respectiva "hoja de costos", de los vales de consumo con la identificación de la orden. También, de la misma forma, se asientan los m ateriales devueltos al "abnacén", sea por solicitud en exceso o sobrante o su estado desechable o defectuoso. Posteriormente, los movimientos de consumos y devoluciones registra dos en la “hoja de costos' se valorizan de acuerdo al método de valuación Existe la posibilidad de que ciertos m ateriales se puedan imputar directamente a una orden dada, pero que su relación con ia unidad de producto o servicio sea indirecta. Es dedr, relación directa respecto de la orden e indirecta respecto dei producto o servicio, porque no se puede medir una cantidad cierta de consumo contenida o demanda por cada unidad de producto o servicio.
Todo consu m o qu e n o p u ed a ser vinculado en form a d irecta a una orden, se Imputa a la "cu e n ta c o n tro l d e carg a fabril" (u otros costos) y ap osteriori se distribuye o ap lica a las ó rd en es procesad as/ prestadas en el período. 5.2.4.2. Mano d e obra directa La herram ienta ad m in istrativ a m ás em p lead a para registrar las horas hombre dedicadas a u n a ord en es el “p arte de horas o de m ano de o b ra” (digital o Im preso), e n el cu al se in dican las horas d e cad a persona dedicadas
a cada orden. En cada “ce n tro d e c o s to s ”, po r día y p o r cad a turno, en su caso , es recomendable co n fe ccio n ar un registro o parte en el que se detallen por cada persona a cual o cu ales órd en es d edicaron las horas de su jo m a d a de trabajo. De dichos partes se v u elcan los d ato s a la "h o ja de co sto s" y se p ro ced e a su valorización de acu erd o a la tarifa horaria prom edio estab lecid a para cada centro o bien por cad a p erso n a y categ oría laboral. En esta valorización se in clu irán las cargas sociales.
En cuanto a la m an o d e obra indirecta, su asignación a las órd en es se realiza a través del m ecan ism o de distribución de los otros co stos o carga fabril, excepto que ocurra co m o co n los m ateriales, pudiend o existir un a relación directa a una ord en e in d irecta a una unidad d e produ cto o servicio. 5.2.4.3. Otros costos Los factores o elem en tos d el costo d e asign ación in directa se p u ed en enumerar co m o sigue: - Materiales d iversos, co m o rep u estos y sum in istros. - Mano de obra in d irecta, d edicada a la supervisión, transporte intern o y otras tareas de apoyo a la la b o r d irecta. - Otros servicios req u erid o s a te rce ro s o p restad os p o r otro s secto res internos. Dichos e le m e n to s in d irecto s se asign an a las órdenes vía m ecanism os de "d istrib u ción”, d e a c u e rd o co n b a s e s ra z o n a b les, lo m ás equ itativas posible. El proceso de d istrib u ció n b u scará co n cen tra r en cad a orden los otros costos o carga fabril pro p ios de cad a cen tro d e co stos operativo co m o de aquéllos de servicios o apoyo. A cada orden le será im pu tada una porción d e otros costos o caig a fa b ril de acuerdo a su paso o ta re a d ed icad a po r cad a cen tro de co stos operativo. En cuanto a la im p u tació n de los cargos d e los centros d e costos d e servicios, si se emplea el m e ca n ism o de vin cu lación interm edia o “tradicional”, dichos costos se in clu irá n e n la o rd e n a través d e la a sig n a ció n d e los cen tro s operativos.
Si el mecanismo que se emplea se basa en el "costeo ABC”, los cargos de los centros de costos de servicios recaerán en la orden en forma directa desde ios mismos, en la medida que sea posible establecer dicho vínculo. Caso contrario, se recurrirá, para los centros de costos de servicios que sea imposible establecer dicho vínculo, a replicar el mecanismo del “tradicional".
Resumidíimente, el esquema de apropiación de la masa de otros costos o carga fabril se puede expresar como sigue: Cantidad de nivel de actividad del C.C. empleado en la orden, multiplicado pon •cuota resultante de los “otros costos" o de la “carga fabril” (si no se realiza presupuesto), o - cuota de aplicación predeterminada (cuando se calcula en base a un presupuesto normalizado). Generalmente, se imputa a ¡a hoja de costos de cada orden según una ‘ cuota de aplicación". La base o módulo de aplicación más empleada son ias "horas" (hombre o máquina). En las hojas de costos de cada orden la descripción analítica se limita a mostrar los conceptos ‘ en una sola línea", sin brindar la composición de ios mismos, que son costos funcionales de los centros de costos y no de raíz en el producto. Para conocer la naturaleza (jornales, depreciaciones, servicios de terceros, materiales y suministros diversos, etc.) de los conceptos que conforman y su Incidencia en el importe imputado por carga fabril u otros costos, deben consultarse los mayores analíticos y registros propios de la cuenta control de cada centro de costos con el cual se conformó el cargo (nivel de actividad ycuota). 5 ¿ 5 . Costos totales por orden La Sumatoria de los costos acumulados en cada hoja de costos, al cierre de cada período de costeo, como por ejem plo un m es, co n fo rm an el saldo de la cuenta “productos en proceso". Cada orden representa una subcuenta de productos en proceso. Una vez terminados los productos, sean partidas parciales o el total del lote, los que se despachan a productos terminados, se “cierran” parcial o totalmente las órdenes involucradas, calculándose costos totales o subtotales en dichas hojas. Durante la permanencia como productos terminados, se mantiene la ‘pertenencia” a la orderr. número, volumen, costos unitario y total. Cuando se trata de órdenes de reparación de un taller de mantenimiento uotro centro de costos de servicios interrws propios de urut empresa, los datos de costos registrados en dicha hojas se pueden em plear para valorizar las
tránsférenclas d e lo s m is m o s p o r las p re sta cio n es d esd e e l cen tro de co stos e|ecutante h a cia el c e n tr o d e c o sto s so licita n te o b e n eñ cia rio del servicio. En unos y o tro s ca s o s , se recop ilan (en e l sector “Costos") d atos físico s y monetarios e n u n so p o r te c o m ú n m e n te d en o m in ad o "h o ja de co sto s (de la orden)”, q u e re p lica lo s m o v im ie n to s físicos (y valoriza) d e la “ord en de producción” qu e ad m in istra el se c to r operativo (fábrica, op eración , prestación, obraje, etc.) de la e m p re s a seg ú n s e trate. A m b os registros p aralelos sirven de control cruzado.
Lote NO;. Descripción del p rodu cto/ serviclo: Cantidad a producir:
______
Materiales directos
Fecha
C o n cep to
$
Cliente:
H a n o obra directa
Horas
Resumen: M ateriales d irecto s: Mano de ob ra d irecta: O tros c o sto s: Costo to ta l: Cantidad de unidades: Costo unitario:
_______
$
Otros costos Tipo horas
H oras
Cuota
5.2.6. Conslderadones finales sobre el sistema de costeo por órdenes Se puede observar visual y contablemente, a diferencia de lo que sucede con el mecanismo de "costeo por procesos” —como se verá más adelante—, el aiwice de la ejecución de la orden y, por ende, el grado de avance de la pttrduccidn en proceso. Es posible conocer de antemano el costo final aproximado, útil para cotizar precios y calcular probable rentabilidad del traba jo. Se tiene er^tiempo real, según concomitancia de las registraciones a las hojas de costt». rápido acceso al panorama de ónienesretrasadas o “docrmdtis' que estén generando improductitidades, para eliminar o contrarrestar sus efectos.
No se necesitan realizar recuentos o inspecciones físicas (como se verá que ocurre en el costeo por procesos) para determinar los grados de avance y calcular volúmenes equivalentes de productos en proceso, debido a que con sumar los costos aciunulados en cada orden se obtiene el dato de saldos en proceso. Permite armar urm base de datos con las órdenes, de manera que permita preupuestar y proyectar tareas con buen grado de certidumbre. La necesidad deei’itar confusiones por los distintos pedidos de los clientes, cuando se trata de productos con similitudes físicas, produce controles específicos para asignación de costos a cada orden, que hace engorroso administrativamente al sistema. Ser pesado adm inistrativam ente implica lentitud en el cálculo de los costos por cada etapa o proceso, cuando la configuración de la actividad lo amerita, en la búsqueda del control de eficiencias. Por último, respecto de las características generales de las actividades que lo adoptan, hacen vulnerable al sistema ante cam bios de moda, como por ejemplo la industria de la indumentaria. Esto causa costos de desarrollo y de estracturas por equipos y sistemas que se tom an obsoletos.
5 J . Acumulación de los costos por
procesos
Es una configuración típica de actividades cuya producción es repetitiva
y diversificada. La producción o prestación es por etapas más o menos constantes a lo largo de un lapso bastante prolongado de tiempo, tanto operativamente como tecnológicamente. Asimismo, los productos pueden ser varios y distintos entre sí, pero se Eúrrican durante un largo plazo (por ejemplo: un modelo de automóvil entre SaBaAos], con pequeños cambios a veces. Los bienes producidos generalmente se almacenan en cierta cantidad, es decir, se producen para mantener stocks de los mismos, de acuerdo a políticas convenientes.
Por ello, la oferta, en e sta m od alid ad , se an ticip a a la dem anda. El m ecanism o d e c o s te o se c e n tra en la acu m u lación d e costos p o rca d a dnpa o centro d e costos du ran te un p eríod o para luego, desde cada cen tro de costos, vincularlo al o a los p ro d u cto s o servicios. Para cada variedad d e p ro d u cto o servicio se d eterm in a un costo unitario porperíodo. La un idad d e m ed id a p o r la cu al se calcu la d ich o co sto un itario depende de la na tu ra lez a del p ro d u cto o serv icio , to m án d o se n o rm alm en te una unidad del m ism o o b ie n c o n la cu al se los m id e o cu en ta (cad a uno, kilo, hora, extra cció n , in te rv e n ció n , m egavalio/h ora, m etro, litro, ton elad a, etc.) * En cu anto a la a s ig n a c ió n d e lo s fa c to re s del c o s to a los p ro ce so s y productos, a d iferen cia d el c o ste o p o r órd en es, la iden tificación pu n tu al se hace por centro d e costos o proceso o etapa, en form a d irecta, en tanto se pueda, como también de d icb a m a n e ra a cad a p rod u cto. Aquellos co n ce p to s d e asig n ació n ind irecta, agrupados co m o otros co stos o carga fabril, ya recon ocid os com o costos d e los centros p or ser d e ín dole
‘departamental o fu n cion al", se im pu tan luego a los servicios o produ ctos a través de la tasa o cu ota h istórica o predeterm in ada. 5J.1. Constancia y c o n tin u id a d . D ife re n cia ció n Las caracterizacion es q u e d e fin e n al "c o s te o p o r p ro c e so s” (p ro cesos constantes, ru tinarios, m a te ria le s id é n tico s p ro d u cto a p ro d u cto, m ed ios de fabricación p e rm a n en tes, esta b les, p ro d u ctos h o m o g én eo s), h acen m ás apropiado d en o m in a cio n es c o m o “c o ste o de p ro ceso s de ru tin a” o “co steo de producción de ru tin a ”. Esta constancia d e p ro d u cto s q u e se elab o ran , m ed ios utilizados para producir y té c n ic a s p ro d u ctiv a s , h u m a n a s y/o m e c á n ic a s , n o im p lica n continuidad. La continuidad e stá d ada p o rq u e la p lan ta fabril n o para d e produ cir en el diá, está las 24 h o ras fu n cio n a n d o p o r co n v en ien cia té cn ica o com ercial, el proceso fluye p e rm a n e n te m e n te e n tre su b p ro ceso s en trelazad os y casi no hay o son p o co sig n ificativ as las ex isten cia s de p rod u ctos interm edios o sem ielaborados. P o r lo t a n to , n o to d o s lo s p ro c e s o s c o n s ta n te s so n continuos. La fa lta d e con tin u id ad p u e d e o b e d e c e r a q u e n o se n e ce sita utilizar toda la capacidad d isp o n ib le, p o rq u e lo s vo lú m en es produ cidos excederían las colocaciones e n el m e rca d o , g en eran d o a cu m u lació n d e stocJkso porqu e deben e fe c tu a rs e r e c u r r e n t e s p a ra d a s t é c n ic a s , p a ra m a n te n im ie n to , reconfiguración, e tc. T a m b ié n , se presen tan caso s en qu e el en cad en am ien to délos subprocesos im p lica q u e u n o de ello s es u n “cu ello de bo tella”, siendo diferentes las ca p a cid a d es d e p ro ce sa m ie n to de u n a a otra etapa.
Continuidad o no, n o s e d iferen cia la té c n ic a de co steo p o r p ro ceso s en uno u otro caso.
5.32. Influencias del producto y del mercado las características de productos y serticios, generalmente se vinculan al consumo masliv, sea que se trate de proveedores de otras empresas e industrias (por ej., laminado de acero) o bien a consumidores ñnales (por ej.,jabdnenpolvo).
El producto o senúcio se im pone en el m erendó por sus propias características, se impone a la demanda, no lo hace el comprador como en el caso del costeo por órdenes. Se trata de ca.sos de productos como televisores y de servicios como los que prestan los bancos, en donde no hay win dem ando selectiva, con pedido de catanerizaciones especiales que modifiquen sustancialmente al producto. Debido a ello es que los procesos son rutinarios y ven facilitada su vigencia por períodos más o menos largos. Se modifican ante cam bios tecnológicos o adaptación a tendencias emergentes en la demanda, de tipo colectivo, no individuales. 5 J 2 . Medición de los costos por procesos en base histórica En general, los cortes contables periódicos son usualm ente cada mes calendario y en cada oportunidad es necesario determinar costos. Cuando se trata de costeo por órdenes, en tamo no se finalice con el pedido, trabajo o proyecto, está en “proceso”, y los costos computables para el saldo de la cuenta “Productos en Proceso' son todos aquéllos acumulados, asignados a la misma, al cierre del período de que se trate. Cuando se termina la orden, se cierra el costeo y pasa a productos o estado ‘teiminado'. En los casos de costeo por procesos no es posible esperar a terminar toda la producción para cerrar el costeo, como en órdenes, ya que su constancia hace que haya siempre trabajos en proceso y tampoco resulta lineal o muy sencillo establecer valores de los stocks en proceso. El cálculo periódico de costos por procesos implica relevar y registrar los costos incurridos en un lapso dado, corto y uniforme (cada mes, por ejemplo; puede ser menos o trimestralmente, incluso), y proceder al recuento (físico y con soporte documental) de las cantidades o unidades en proceso de ela boración y elaboradas en dicho período. Los costos totales incurridos recopilados en la contabilidad divididos por las cantidades de productos procesados, arrojará el “costo unitario de la producción procesada en el período" (para el caso de una industria), es decir, un costo promedio uniforme para una unidad típica o representativa del producto o servicio. La “unidad típica” es aquella medida (física o abstracta) en la que es posible identificar o se conviene en identificar al producto o servicio (kg, It, km, cu, hh, hora, mt, m, extracción, carpeta, trámite, gestión, declaración, etc.). Latinidad de medida empleada para los semielaborados o semiprocesados
(en el caso de industrias) al final de cad a etapa pueden o no coincidir co n la unidad de m edida final co n qu e se co m ercializa el producto o se lo m ide a la salida del proceso final. 5.3.4. Distintas p ro b lem á tica s al d eterm in a r los co sto s h istó ricos La rutina y constancia y contin u idad, incluso, de este tipo de actividades, presenta variadas situ acio n es al cierre de cad a período de m edición de los costos. La más sim ple de las situ acio n es es que haya un sólo producto, un sólo proceso y toda la p ro d u cción haya sido em pezada y term inada en el período, es decir, qu e no hayan qu edad o stocks en proceso al cierre y que no los haya habido al inicio. Con ese planteo, determ in ar el costo unitario resultaría de los siguientes pasos: •Apropiar en el cen tro de co sto s de produ cción (único) todos los costos incurridos en el período. - Relevar y/o reco n tar todas las unidades producidas en dicho período. - Efectuar el c o c ie n te e n tr e los d o s té rm in o s a n te rio re s, “c o sto s / cantidades producidas”, para o b ten er el “co sto unitario". - Contabilizar el cam b io de estad io, de p roceso a term inados. Este proceso de co steo m ás o m en o s sim plificado casi nunca se d a en la realidad. Es usual qu e n o sólo haya m ás d e un pro ceso por el cual se elabora unproducto (por ej., m ezcla, llenado, em paqu e en perfum es) o se perfecciona un servido (por ej., qu irófano, in tern ación , laboratorio y control clín ico pos quirúrgico), sino qu e ad em ás haya m ás de un producto (por ej., perfum es en distintas p re se n ta cio n es o frag an cias, etc.) o servicio (por e j., cirugía cardiovascular, gastrointestinal, etc.), y a su vez, stocks en proceso sin term inar o transferir a ese m om en to. También, se agregan facto res co m o desperdicios d e m ateriales y estropeos desemielaborados o productos term inados, corregibles o no económ icam ente (reprocesables). 5.3.5, Configuración d e lo s p ro ceso s produ ctivos La posibilidad (con venien te) de su bdividir en etapas a l proceso, m ejora la medición y el control de co sto s. Perm ite un m ejo r control de la producción al segmentársela co n m ayor detalle, la asignación de responsabilidades es más concreta y acotad a, se valúa la produ cción en puntos interm edios donde cambia la unidad de m edida o se le agrega nuevo valor y los inventarios de semielaborados son valorizados. Las distintas form as o con figuraciones qu e se pueden presentar son: 5J.5.1. Secuen clales Las etapas son lin eales, su cesivas en form a ininterrum pida.
Proceso 2
Procese 1
Procesos pj
Spmi 7 -MP
Almacén de
H if t .S E l
MOO CFjjtri
MP(o 0 ) MOD Cfabri
^
productos
M P(oi MOD CFabri
terminados
En e l‘ proceso inicial'' (proceso 1) siem pre se incurre en m aterias primas y/o materiales directos. En los procreaos siguientes (no iniciales) pueden no agregarse materias primas. En cuanto a los costos de conversión, siempre, sean procesos iniciales o no, se incurre en los m ism os.
S.Í5^. Paralelos Esta configuraenón se puede presentar de dos m aneras: - Secuencialmente en paralelo en que se elabora m ás de 1 producto. - Un producto es elaborado a partir del ensam ble o m ezcla de dos o más semielaborados.
Proc 1 Prod A
P roc2 Prod A
Proc 1 Prod B
P roc 2
Proc 1 Prod A
Proc 4 Prod A
P.T.
P.T. Proc 2 Prod A
Prod A
SSS3. Selectivos Se puede tratar de casos de un sólo produetto, dos o m ás, y se presentan en dos conflguradones posibles: •Selectivo típico, que tiene un formato secuencial. - Selectivo mixto, con un formato en paralelo para 2 o m ás productos.
I—
n oMing*
r
J womicmA
5.3.6. D ep artam en to o c e n tr o d e c o sto s Las partidas de m aterias prim as y m an o d e obra directa son de asignación directa en cu anto a ia id en tifica ció n dei usuario y p rodu cto o servicio, qu e a diferencia dei co ste o por ó rd en es, se prod u ce resp ecto del cen tro d e co stos y luego del producto y n o de la ord en . La asignación de la carga fa b r il u otros costos, en su últim a etapa, en lugar de hacerse por cad a ord en , se h a c e po r cad a p rod u cto, es decir, se ap lica una cuota por unidad d e p ro d u cto o servicio.
El departam en to o cen tro d e costos es u n a un idad d e c o ste o fu n cio n al, representativo d e u n a e ta p a d ad a del p ro ceso . A e ste seg m en to organizacional se le im p u tan c o s to s , c o m o si fu era u n a fáb rica o em p resa ap arte de otro centro, co m o si ca d a u n o fu era in d ep en d ien te, e je rcié n d o se co n tro l sobre los co stos e n q u e ca d a u n o in cu rre y p o r el q u e se le asignan resp o n sabilidades. Al cierre de cad a p erío d o p o r el q u e se qu ieren c o n o c e r los co stos, se recuentan físicam en te: - M ateriales p ed id os a l “alm acén "sin consum ir. So n m ateriales al “pie de máquina", que se reg istraron en un "vale de co n su m o ” d e "a lm a ce n e s” pero que no deben co m p u tarse c o m o tal a efecto s d e calcu lar los co sto s incurridos. Administrativamente se su e le n h a c e r “vales d e d evolu ció n (ficticia )” del “proceso" al “a lm a c é n ”. - S em lelaborados recib id os d e l o d e los p roceso/s an terior/es a p ie d e máquina: Se trata de la m ism a situ a ció n qu e co n los m ateriales, p ero en este caso, de procesos n o in iciales q u e recib iero n sem ip ro cesad os para agregarles valor, pero so bre los q u e n o s e ha in iciad o su p ro cesam ien to. - Sem ielaborados p rop ios a term in ar d e procesar sin transferir. So n p ro ductos a los qu e les falta ag reg ar p a rte del propio p ro ceso en qu e se e n cu e n tran, es decir, tie n e n u n cie rto grad o d e av an ce en su elab o ració n pero no en la medida de p o d er se r tra n sferid o s (y acep tad os) al pro ceso siguiente o al ‘ almacén de p ro d u ctos te rm in a d o s".
- Smielabomdos acabados aún no transferidos al proceso siguiente. Eslos stmlptocesados tienen todo el proceso incorporado (están las tareas incor poradas a un 100% de avance) pero aün no se transfíiieron a o las etapa/s siguiente/s. 5,16.1,
Definición del centro de costos
Es relevante establecer los límites “inicio/fin"de un centro, departamento o etapa. Debe corresponderse con una etapa dcflnida del proceso total. Su inicio debe obedecer a un punto en el que pueda controlarse el ingreso o demanda de Insumos y/o costos de conversión que se incorporan, transform an y ejecutan el producto o servicio, desde el cual se ejecuta una tarea o función distinta desde ei punto que se recibe de una etapa previa. El punto de finalización de la etapa, es decir, el otro extremo del centro o departamento, debe corresponder a aquél en el cual es posible medir y controlar la tarea o producción realizada y que se entrega a la etapa siguiente. Debe poderse idendñcar un responsable de las tareas inherentes al centro. 5J.7 . Mecanismo básico de determinación de los costos. Modelo empresa industrial Como todo mecanismo, es posible co n stru ir un encadenam iento ordenado de pasos a cumplirpaie ejecutarlo metódicam ente. Dichos pasos genéricameme son: • Concentrar contablemente los costos, en el m ayor de la cuenta representativa o colectora de los cargos imputables al centro que se trate, discriminando por cada elemento del costo y en un número de partidas lo suficientemente analítica para permitir un más minucioso y cómodo análisis y control - Obtener datos físicos (por recuento o por vía o soporte documental) de los movimientos en los sectores (productivos u operativos), como por ejemplo: - Unidades producidas o procesadas en buen estado o aptas (para continuar transformándolas en otros procesos o venderlas, si están termina das). - Unidades producidas o procesadas en mal estado, estropeadas o no aptas. - Cantidades transferidas a la etapa siguiente. - Cantidad nominal de unidades en proceso al cierre del período que se costea (que servirá como existencia inicial al costear el siguiente período).
- Grado de a v a n ce d e los tra b a jo s e n p ro ceso , a través de la m ed ición de los costos qu e re stan ag reg ar, p ara p erm itir su co n v ersión a unidades equivalentes a a ca b a d a s o term in ad as,’ para su em p leo e n el cálcu lo de la producción p ro cesa d a en el p erio d o co m o reflejo tangible del esfuerzo que representaron los co sto s In cu rrid os. - M a te ria le s d ir e c to s o m a te r ia s p rim a s a pie d e m á q u in a , sin consumir, al cierre del períod o. - D esperdicios d e m a teria les d u ran te el períod o. - Cálculo del total de las u n id ad es q u e rep resen tan el p ro ceso realizado, denominada P rod u cció n p ro cesa d a co m p u ta b le en unidad es equ ivalentes. El término "e q u iv a le n te” q u ie re sig n ificar co m o si estu v ieran elaborad as, acabadas o term in ad as p ara el p ro ce so qu e se trata, co n tod os los A cto res necesarios del co sto in co rp o rad o s al 100% de avance. - Cálculo de los co sto s u n itario s po r cad a unidad eq u ivalen te d e cad a etapa para el período y p o r cad a e lem e n to del co sto - Valuar los m o v im ien to s físico s e n el cen tro d u ran te el periodo: - U nidades ap tas o en b u en estad o. - U nidades n o ap tas o estro p ead as. - U nidades tran sferid as al p ro ceso sig u ien te. - U nidades e n p ro ce so e n ex iste n cia al cierre. - Balancear la c u e n ta d ep artam en tal, ob serv an d o q u e el saldo in icial en proceso en el cen tro m á s los c o sto s in cu rrid os d u ran te el perio d o co in cid an con los costos asig nad os a la p ro d u cció n ap ta, la estro p ead a y la existen cia en proceso al cierre, co m o fo rm a d e co n c ilia r lo s m ov im ien to s d e en trada con los de salida.
5.3.7.1, R elevam iento d e los d atos físico s d el proceso Como esquem a g en eral se p u ed e red u cir a u n “p a rte " in form an d o : - Consumos de m a teria les d irecto s o m aterias p rim as o sem ielaborad o s recibidos de etap as previas. - Transferencias de sem iela b o ra d o s en tre p ro ceso s. - Producción p ro cesad a del p eríod o y su estad o al cierre.
5.3.7.2. Consumos d e m aterias p rim asy /o sem ielaborad os En la prim era eta p a, e sla b ó n o su b p ro ceso , es co m ü n qu e se co n su m a la
materia prim a básica de la p ro d u cció n . P u ed en se r u n o o varios m ateriales, cuestión que pu ed e d efin ir la un idad de m ed id a a la salida de la etapa. SI hay un sólo m aterial, p u ed e co in cid ir la u n idad d e m edida del m aterial con unidad de m ed id a del se m ielab o rad o en d ich a etap a, co m o p o r ejem p lo ambos en kg.
Sf hay mis de un material directo que compone al semielaborado o pro ducto, la unidad de medida del semielaborado puede ser de cualquier tipo, desde peso, volumen o longitud hasta por cada uno.
5.3.7.3. Producción Relevar la producción significa contar, medir, pesar, cu bicare cualquier otra toma de idea de magnitud o cantidad. Un “pane de producción" (digital o impreso) debiera contener como minimo los siguientes datos: ‘ Producción terminada apta y no apta (estropeada). •Producción en proceso. 5.3.7.3.I. Producción terminada Debe tenerse información sobre las cantidades "aptas o en buen estado’ y “no aptas o estropeadas", que reflejan el volumen de producto completado durante el período en un determinado proceso. - Producción apta o buena: Son las unidades que poseen o responden a la calidad requerida. - Producción estropeada o deteriorada Son unidades procesadas que no cumplen los parámetros de calidad o condiciones requeridas, por deficiencias de fabricación, roturas o manipuleo inadecuado. La lUttdaden que se expmsa la cantidad de producción puede o no coincidir con la que se mide la materia prima básica o sustancial. Por alteraciones en la transformación o agregados de otros elementos materiales en la etapa, podrá ser distinta a la de entrada a la etapa o de material componente primordial.
Por ejemplo, una masa producto de una mezcla en un proceso previo, luego es fiaccionada o envasada en presentaciones de 250 cm^ 500 cm^ o 1 litm. Estas presentaciones se medirán a la salida del proceso de "Envasado" por unidad (c/u) o decena, docena, etc., pero no seguramente por litro. 5.3.732. Producción en proceso Se trata de la cantidad “nom inar de producto, expresada en la unidad de medida con que se mide la producción acabada que se transfiere como salida de la etapa. Las circunstancias que gobiernan cada etapa generan situaciones diversas y variadas dada su natriraleza o configuración.
La situación rnenos problemática es que desde la entrada a la etapa hasta susalida, el matetial o semielaborado no cam bie de condición (física o quí mica) o nogenere desperdicios u otras mermas durante su manipulación en elproceso.
Esta co n d ició n p e rm ite q u e la s can tid ad es n om in ales con tadas a l cierre sean tomadas e n ios c á lcu lo s d e la p ro d u cció n pro cesad a y co m o reflejo flsico para valorizar, en la m ism a m ed id a p o rq u e n o cam b iarán cu an d o se fínaflcen las tareas que resta n e n ello s. U n e je m p lo sería el d e lo s arm azo n es de sillas, que no cam bian su fo rm a o su sta n cia , sin o q u e a sí co m o u n o lo s ve qu edarán incorporados en el p ro d u cto fín al silla.
Por ejem plo, el ú ltim o día d el m es, a últim a h o ra, s e h a c e el recu en to e n el centro "(elab oració n de) a rm a z o n e s" d e las uiú dad es e n p ro ceso (al cierre). Físicamente se c u e n ta n : m a d e ra s p ara resp ald o s, m ad eras p ara a sien to , maderas para p atas, c o la y clav o s, a p ie de m áqu in a. T a m b ién se cu en tan , asientos arm ados a e n sa m b la r c o n respaldos, respaldos arm ad os a en sam blar con asientos, re sp a ld o s e n sa m b la d o s co n asie n to s a lo s q u e les faltan las patas y hasta arm tizo nes c o m p le to s aú n n o tran sferid os al p ro ceso siguien te (supóngase “ta p iz a d o "). Más com plejo es cu an d o cam b ia la con dición d u ran te la etap a. Significa que las unidades e n p ro ceso d eb en exp resarse en el equ ivalente a las unidades (nominales) n e ta s q u e rep re se n ta ría n a la salid a d el p ro ceso . La unidad de medida, en estos ca so s, e s g e n e ra lm e n te d istin ta a la d e la m ateria prim a básica o sem ielaborad o q u e es so m etid o a tran sfo rm ació n en d ich a etapa. Es el citado caso d e u n a m e z cla q u e se en vasa. La m ezcla se m id e en litros o kg. y los envases lle n o s p o r unidad. Por ejem plo, se c u e n ta n las ex iste n cia s a fin d e m es de la etap a "llen ad o", relevándose litros en los tan q u es de las m áq u in as d e llenad o de frasco s de loción para después d e afeitar, q u e a la salida de la h'nea de llenad o se m id en en fiascos de 250 y 5 0 0 c m ’ . T a m b ié n se cu e n ta n frascos llenos y tap ad os a los que resta p asar po r e tiq u eta d o . Por ú ltim o , frascos llen o s y etiquetad os pendientes de enviar al p ro ce so sig u ien te de “e m p aq u e". Otra situación q u e p u ed e p re sen ta rse, es qu e el p rodu cto a la salida de la etapa tenga la m ism a un idad de m ed id a qu e la m ateria prim a principal o básica, pero q u e su fra m erm as o ten g a a u m en to de su volu m en , respecto de cada u n id ad d e d ic h a m a te r ia p rim a . E sta s c ir c u n s ta n c ia s p u ed en obedecer a fa cto re s físico s o q u ím ic o s q u e influ y an en el p ro ceso o bien por su co m b in ación co n o tro s in g red ien tes o co m p o n en tes. En estos casos, se convertirán las c a n tid a d e s e n p ro ce so ai cierre, a la can tid ad nom in al equivalente a la s a lid a d el p r o c e s o (n e to ), e s tim á n d o s e la s m e rm a s o aumentos que g en erará la can tid ad de un id ad es existen tes al m o m en to del corte del período. La e stim a c ió n d escrip ta n o es lo m ism o qu e estab lecer el grado de avan ce. S o n c a so s en los q u e se p ro cesan líquidos pasibles de derrames, ev ap o ración o co m b in a c ió n co n otro s e n un p ro ceso de m ezcla, determinándose el “c o n te n id o n e to ” p ara pod er exp resar luego en la unidad de medida del p ro d u cto a la salida. Por ejem p lo, e n u n a p rim e ra e ta p a d e “m e z c la " en un la b o ra to rio mediciné, se o b tie n e la su sta n c ia b a se. Al cierre d e u n período, al relevar la cantidad física e n el p ro ce so sig u ien te a “m e z cla ”, en este caso “d ilu ció n ”, la mezcla base se diluye c o n excip ien tes o vehículos qu e perm iten su dosificación terapéutica ad ecu ad a o b u sca d a y su co n serv ació n y llenad o o com prim ido
postedor. Para expresar las existencias en proceso al cierre en "dilución', se convertlrín las cantidades de los distintos com ponen tes disponibles en proceso de diludón, de acuerdo a las fórmulas “teóricas” [especificaciones), a lacantidad neta acabada que (potencialmente o teóricam ente) representarán a la saUda de la etapa, lista para transferirse a la etapa siguiente. Grado de avance: Es una estimación basada en parám etros técnicos, implica estimar cuáFitoJaba agregara una "unidad n om in aren proceso para que quede completamente procesada, es decir, posea las características y calidad requerida pata continuar su elaboración en etapas siguientes, o bien tenga las condiciones para su venta. El grado d e avaruv (costos que posee o están ya incorporados), por lo tanto, resulta por defecto. Las situaciones que pueden presentarse a la hora de establecer esta Ktiraactón son también variadas. Generalmente, son 3 tipos de situaciones:
- Las unidades nominales en proceso tienen incorporada toda la materia prima necesaria y restan ser sometidas a “costos de conversión". - A las unidades (siempre “nominales") les falta que le agreguen una porción de todos los factores o elementos de la etapa que se trata. - Al lote en proceso sólo le resta proceso (m ecánico o técnico de otro tipo) inherente a ia carga fabril, cuando se trata de rutinas robotizadas o automatizadas. Una vez que se posee la cantidad de unidades nom inales en proceso al cierre y el grado de atance medio en que se encuentra dicho lote a ese momento, se aplica el porcentaje de avance sobre la cantidad nom inal y así
se obtiene una cantidad en “unidades equivalentes". El término “equivalente" refiere a la cantidad nom inal convertida a unidades con el 100% de los elementos de costos que las com ponen. Dicha cantidad es homogénea a las cantidades de unidades com pletas, totalmente procesadas, listas para transferirse o venderse según la etapa que se trate.
Por ejemplo, del recuento en un centro productivo surge que hay 1000 u “nominales" en proceso y que los grados de avance por elem ento son: 100% en materias primas y 50% de los costos de conversión. La expresión en unidades equivalentes de dichas existencias en proceso es: 1000 u.e.
(1000 u.n. X 100% de grado de avance)
- Mano obra directa
500 u.e.
(lÚOO u.n. X 50% de grado de avance)
- Ciarga fabril
500 u.e.
(10(K) u.n. X 50% de grado de avance)
-Materias primas
53.a. Particularidades en la relación entre m ateriales directos y producto Cuestiones que influyen entre las cantidades necesarias de materias primas en relación con una cantidad dada de producto, com o las mermas y despenfidOG, establecen las condiciones de " rendimiento” y "especificaciones’ entre los materiales y los productos que con ellos se elaboran.
Hay d istintas fo rm a s d e e x p re sa r d ich a relació n , de acu erd o c o n la correspondencia o no en tre las unidad es d e m edida en qu e se expresan unos y otros.
Í3.8.1. Unidad d e m edida d e m ateriales directos igual a ¡a d el producto En estos casos la relación de ren d im ien to o esp ecificación por unidad de producto se expresa en p o rcen taje.
Por ejem plo, la in d icació n de ren d im iento del 80% de la m ateria prim a, significa que ca d a 100 kg d e m a te ria p rim a (can tid ad necesaria) queda conformando el p rodu cto 80 kg (can tidad o contenido neto). Expresado en “tan to p o r u n o ”, sería “0 .8 0 " d e can tidad n etay su inversa, para expresar la can tid ad n ecesaria p o r cad a una unidad de producto: 1 / 0.00, es decir, resulta 1.25 k g d e m ateria prim a n ecesaria por cada I kg de producto obtenido. S.3.0.2. Unidad de m edida d e m ateriales directos distinta a la d el producto Cuando la unidad de m edida del producto a la salida del proceso es distinta de la unidad con que se m id e a la m ateria prim a principal, el rendim iento normalmente se expresa co m o cierta cantidad (necesaria) de la m ateria prima por cada una unidad de producto.
Por ejemplo, 1.50 kg de m ateria prim a por unidad de producto. Cuando hay existencias de productos en proceso, el rendim iento se calcula respecto de la cantidad neta procesada. Por ejem plo, alas unidades terminadas se le agregan las existen cias en proceso en unidades equivalentes al cierre del período y se restan las que ya estab an en proceso al inicio y sobre el resultado de este cálculo se aplica la relación de rendim iento. 53.8.3, Merma Como propiedad intrínseca o co m o resultado de las características de su manipulación en ei p ro ceso , de cierto s tipos de m ateriales, aparece la “merma”. Es la can tidad d e m aterial qu e se “pierde” (no quiere decir que sea imputable todo a resultados) en el p roceso, q u e no quedará en el “contenido neto” del producto a su salid a. Las m erm as p u eden surgir por desgaste, deterioro o evaporación. Las dos prim eras cau sas d ejan o perm iten observar residuos, la última, evap oración , no, se transform a en gases irrecuperables. A la m erm a se ia representa com o una relación d e com plem ento con el rendimiento. Por ejem p lo , si el ren dim iento es del 80% , la m erm a es el 20% testante. Si una p o rción d el m aterial qu e no qu ed a en el co n ten id o n eto del producto a la salida se pu ed e reutillzar en el p roceso o em plear en otro o bien venderse co m o rezago o d esperd icio, es decir, si de alguna m anera
parte de la m erm a tien e valor económ ico, no se trata ya de m erm a sino de desperdicio.
&3JL4. Desperdicios Los ‘desperdicios recuperables” pueden ser tratados de acuerdo con el destino que tienen: - Sí se venden como rezago, los ingresos obtenidos pueden considerarse como “ingresos vatios”en resuitados, o bien, como menor costo de producción en el proceso donde se generan.
Como ingresos varios son pertinentes si se trata de casos eventuaies, es decir, no siempre se generan como resultado natural o rutinario dei proceso. Tiatailos como menor costo, neteándolo de los costos incurridos en el proceso que los genera, es recomendable cuando hay habitualidad en su origen, como derivado natural del proceso. - Si son reutilizados en el proceso que los genera o en otro proceso, sustituyendo compras a terceros, tam bién influye en su tratamiento la habitualidad o eventualidad. Cuando son generados habitualm ente, periodo a periodo, sea que reemplacena la misma materia prima origina] o sustituyen otro material en el mismo proceso o en uno distinto al que los origina, es pertinente considerarlo como un menor costo de producción incurrido en el proceso generador. Asiffiismo, el menor costo se puede reflejar com o disminución del incurrido en el material orígirud, o bien, como detracción de todos ¡os factores del costo en general, como un renglón más del costo, pero con signo contrario. Esta última alternativa es más razonable, debido a que si bien la naturaleza fisica es vlnculable al material que los compone, su generación se debe a la confluencia de las caiactetisticas del proceso que lo emplea, influyendo su naturaleza, configuración, tecnología, entre otras. No es lo mismo someter, por ejemplo, madera al aserrado para carpintería que em plearla en los procesos piara fobticar escarbadientes. La naturaleza de la madera es la misma piero los rezagos son de otro formato y características debido a las disüntas manipulaciones. Cuando la aparición es “eventual”, el valor reconocido es pertinente computado como ingresos varios. 5J.9 . Costeo y valuación El mecanismo básico de determinación de costos bajo esta modalidad de concentración fue desarrollado muy sintéticamente en parte precedente de este texto. Asimismo, otros detalles que co n form an el d esarro llo de dicha deteiminacidn que deben ser tenidos en cuenta son: -costos unitarios, y - pHoducdón procesada equivalente.
Dada la in flu en cia d e los distin tos grados d e avan ce en que se pueden encontrar imputados los distintos factores de costos a ias existencias de productos en proceso, ios costos unitarios se determinan por separado para cada elemento o factor del costo. Cuando se trate de un "proceso inicial", se determinarán ios costos por cada unidad de semieiaborado o unidad procesada por separado para ma terias primas, mano de obra directa y carga fabril. Sise trata de un proceso "no iniciai”, se calcuiará para el semieiaborado recibido y costos de conversión. En el caso de materias primas, se caicuia si hay agregado de las mismas en dicho proceso no inicial, porque hay casos enlos que no se agregan. Se clasifican los costos de cada elemento y su importe se d iv id e por la cantidad de producción procesada calculada para dicho elemento según la influencia del grado de avance de las existencias iniciales y finales en proceso. Costos Incurridos del factor / Producción Procesada del factor = Costo Unitario del factor S.3.9.2. Producción equ iv alen te p rocesad a o realizad a Es la can tidad d e produ cto sobre la que se ha llevado a cabo el proceso uoperación. Si toda la producción puesta a procesar (iniciada) en el período se termina, se asimilan la producción procesada a la producción terminada. Si hay existen cias en p roceso a l cierre del período, la asimilación no es posible, siendo una cantidad para la terminada y otra distinta para la procesada. Esta última será igual a la terminada más la que quedó en proceso medida en unidades equivalentes. Si a la situ ación an terior le agregam os qu e h ab ía produ ctos en proceso ai inicio, nos encontramos con que la producción procesada resultará de la producción terminada más las existencias en proceso al cierre menos las existencias ya en proceso al inicio (se inició su proceso en el período anterior). Este último caso es de lo más com ún en las industrias, resultando la producción procesada la que se terminó durante el período que se está analizando (y costeando) más la que se empezó a producir durante el período yno se terminó (stocks en proceso al cierre) m en os la parte de las unidades que se habían empezado a producir durante el período anterior (srocits en proceso ai inicio). Todos estos cálcu los se hacen p a ra ca d a fa c to r d el costo p o r separado, debido a la influencia de los distintos grados de avance en que puedan encontrarse los factores incorporados al lote de productos en proceso.
5.3.9.3.
Cusoejemplo de costeo por procesos. Datos físicos relevados
Existencia inicial de productos en proceso (EIPP)
1200 u "nominales'
Gtados de avance: •Semielaborado (recibido de proceso anterior)
100% (siempre con “avance" completo)
- Materias primas (agregadas en este proceso)
70%
-Mano de obra directa
50%
- Caiga febril
40%
Producción terminada y transferida a estadio siguiente (PTyT) Existencia final de productos en proceso (EFPP)
8500 u
700 u “nominales'
Gtados de avance: ■Semielaborado (recibido de proceso anterior)
100%
- Materias primas (agregadas en este proceso)
90%
- Mano de obra directa
75%
- Carga fabril
60%
Cálculo de las producciones procesadas por elemento Elemento F i y r
o.e
(+)EFPP
( = ) P c c b ín
(-) E I P P
procBM dá
Nom inal
G rado A v im
U n k l^ E qid ra]
C a n tid a d N o m in a l
G ra d o A vance
U n id a d E q u iv a l
uue.
CMwitXAmA
SE
asoo
700
100
700
1200
io o
1200
0000
MF
aso o
700
90
630
1200
70
640
8290
MOD
B500
700
75
525
1200
50
600
B425
C Fabril
aso o
700
60
420
1200
40
4B0
8440
Datos de la contabilidad Los cargos por costos incurridos en el proceso son los siguientes: - Semielaborado recibido: ■Materias primas según vales de almacenes
4.000u a $8,00/u = $32.000 829 kg a $5,00/kg =$4.145
- Manoobra directa según parte yiiquidación 8.425hh a $2,00/hh = $16.850 -Cargafebril (aplicada)
$ 12.660
Total costos Incurrldoa
$65.655
Se procede a dividir el monto de costos incurridos por cada elemento o íaclor por la cantidad de producción procesada equivalente para cada uno deellos calculada en paso precedente. C o sto s I n c u r r id o s
E le m e n to
P r o d u c c ió n p ru c e s a á la
C o sto u n it a r io
($)
(u « )
32000
BOOO
4 ^
M aterias p r im a s
4M 5
8290
0 ^
M ano d e o b ra d ir e c ta
16850
8425
2,0 0
Carga fabril
12660
8440
S em ielab o rad o
1,5 0 6 ,0 0
65055
C o sto u n it a r io t o t a l
Costos unitarios de la E IP P
Como resultado del proceso de costeo del período anterior ■Semielaborado
$4.716 / 1200 u.e. = $3,93/u.e.
- MP
$420 /840 u.e. = $0,50/u.e.
-MOD
$1.188 /600 u.e. = $l,98/u.e.
■C Fabril
$816 /480 u.e. = $l,70/u.e.
Unitario total
$8,11 /u.e.
Costeo de los movimientos de salida y existencias ñnales (a PEPS) - Valor de la P iy r (8.500 u.) •SE
1200 u $3,93/u =
$4.716 (de la EIPP)
7300u$4,00/u =
$29.200 (delaPPC)
•M P
840 u S0.50/U =
$420 (de la EIPP)
7660 u $0,50/u =
$3.830 (delaPPC)
•M O D
600u$l,98/u =
$1.188 (de la EIPP)
7900u$2.00/u =
$15.800 (delaPPC)
•C F ab
480u$l,70/u =
$816 (de la EIPP)
8020 u $l,50/u = Costo total de la P iy r
$12.030 (delaPPC) $68.0 0 0
-ValordelaEFPP $2.800
•SE
700u.e.$4,00/u =
•M P
630 u.e. $0.50/u =
$315
•MOD
525 u.e. $2,00/u =
$1.050
•C F a b
420u.e. $l,50/u =
$630
Costo total E F P P
$ 4.795
Balanceo de la cuenta departamental A s fp itd o n e s
Im p a u d o n e s EIPP
7140
P T yT ransferida
68000
Costos incurridos
65655
EFPP
4795
I b til
72795
I b ta l
72795
5J.10, Inddenda de los rendimientos, desperdicios y estropeos 5.3.I0.1. Rendimiento de nuteriúles Habitualmente y hasta un rango aceptado como normal (cantidad necesaria), queda contenida en el costo del material incorporado (cantidad neta) a la unidad de producto obtenido. Porejemplo: -MPrima.............
3000 kg a S7,00 kg
- Producción obtenida 1800 kg Paraestablecer el costo de MP por unidad de producto se hace el siguiente edículo: •(3000 kg X$7,00/kg de M Prima) / 1800 kg de producto = Í/J.67/tg de producía Otra relación que surge del ejemplo es que la cantidad “necesaria"de MP por cadaunidad de producto es 1,667k^. También se puede expresar el“iendinúento" de la M Prima como del 60% (1800 respecto de 3000), porque se miden en la misma unidad de medida y asumiendo en este ejemplo que el único componente es dicha MP sin la intervención de otras. En cuanto al empleo del rendimiento para el costo expresado en nwneda, sí alos $7/kgde MPse lo divide por el “complemento de 1" (0,60) se obtienen los $11,67 calculados anteriormente. En los casos de procesos “no iniciales" se agrega la situación similar para lossemlelaborados recibidos del o los proceso/s anterior/es. Incluso, situaciones en las que el volumen se increm ente en lugar de disminuir, enque el rendimiento es superior al 100% por una dilución o efecto de algúnproceso fbico o químico. 5J.10.2. Recuperación de desperdicios de materiales directos La naturateza de ciertos materiales y las características de los procesos a que selossomete, soncausales de la aparición de desperdicios, es decir, porciones del material que no quedan incorporadas en la unidad de producto (por ej..
aserrínde la madera) o definitivamente en poder del solicitante de un servicio (porej., pérdida de transporte por gasoductos en el gas natural). Por un lado, representan un aumento del costo de materiales por sobre el contenido neto incorporado al producto o reflejado en el servicio. Por otro lado, de acuerdo con el destino que se le dará a esos desperdicios, tienen valor económico, generalmente poco significativo, pero que obliga a establecer el tratamiento a dárseles. Los destinos posibles, en tanto se traten de desperdicios d e aparición habitual (no eventual), podrían ser: - No tener u tilid ad altern ativ a algu n a y adem ás, gen erar costos para deshacerse, destruir y/o descon tam in ar los m ism os: en estos casos se tratan de costos adicionales que deberán computarse como parte del costo de consumirlos. •Posibilidad d e vendersey su VNR acreditarse al costo del proceso, como menor costo, - Posibilidad de em plearse para sustituir parte d el m ism o u otro m aterial, reemplazando cierta cantidad a consumir de los mismos; en estas situaciones se les dará el valor del material al que reemplaza y dicho valor se imputa como menor costo del proceso generador. En estos casos puede ocurrir que sea necesario someterlo a algún reproceso, aunque más no sea para su acondicionamiento para volver a usarlo, lo cual genera costos que deberán computarse adicionalmente al que se le impute como recupero por la sustitución o reemplazo. Los casos en que se traten como menores costos del proceso generador, hay2 posibilidades d e exponerlos. ■Disminuyendo directamente del costo incurrido del material generador, causando un menor costo unitario de MP por unidad de producto. - Disminuyendo en general el costo del proceso, como un elemento “con signo contrario” a los típicos, como menor costo. Este tratamiento es más recomendable que el precedente. 5.3.10.3. Estropeos Debe distinguírselo d e los “desperdicios", d ad o qu e se tratan de productos, no de material no empleado o no incorporado al contenido neto de los productos, compuesto por todos los elementos (semielaborado, materias primas, mano de obra directa y carga fabril). Nose vinculan con la relación material/producto, sino que son productos obtenidos al cabo del proceso, en condiciones no deseadas (defecmiosas) o distintas a las deseadas (inferior calidad o propiedades inadecuadas). Se los puede medir y verificar físicamente y tener distin tos destinos (inservibles o inútiles, reprocesarse o corregirse, venderse o consumirse sustituyendo materiales vírgenes o en reemplazo de otros de distinta
aatuialeza pero pasible para ta misma función —combustiónj relleno, dilución, etc, —), 5J.1 1. Exclusión de costos anormales para calcular el costo unitario de un periodo . En la determinación de costos en base histórica, existen 2 mecanismos habituales para calcularlos costos que no deben computarse en la asignación a la producción procesada; - Calcular la porción anormal a excluir de cada elemento. Se trata, comúnmente, de los casos de capacidad ociosa, ineficiencias por excesoen los tiempos normales o improductivos de mano de obra, como las bonificaciones alas horas extras o huelgas o jornales en valores puntualmente no habituales, reprocesos, rendimientos pobres en los materiales, etcétera. Es un mecanismo del tipo empleado en costos normalizados y estándar. - Calcular una ‘producción procesada especial". Se trata de calcular el volumen de producción que represente la cantidad deproducto que se deberra haber obtenido en buen estado, es decir, apta de no haber ocurrido fallas, errores o percances que causaron el estropeo de parte del volumen procesado. Equivale a calcular cuánto producto deseaba obtenerse en función de los recursos bmtos “puestos en proceso", llamándose a dicho resultado “producción procesada computable -en unidades equivalentes ” (abrev. PPCue). 5.3,11.1. Producción procesada computable Comprende ala producción procesada efectiva (en buen estado o apta) más las unidades perdidas o estropeadas, sea por una eventualidad o habi tualmente anormales. Conocidas las unidades estropeadas totales hay que determinar cuáles sonlas ‘extraordinarias o anormales computables", es decir, qué cantidad de las unidades estropeadas o no aptas equivalen a las que debieron o deseaban obtenerse aptas o en buen estado. La cantidad estropeada nuís alid de la aceptada com o norm al, constituye un quArantosóio hasta ¡a medida de las unidades que debieron ser aptas, es decir, el estropeo anormal bruto, neto de la porción que se hubiera aceptado comonormalmenteestiopeada de haber sido unidades aptas tales anormales computables. Con esta determinación, los conceptos que deberán valorizarse en el período de acuerdo al método de valuación adoptado, serán: •Producción terminada y transferida
- Unidades perdidas extraordinarias o estropeos anormales cómpu-
obles - Existencias Anales de productos en proceso 5J.12. Caso e|emplo de costeo por procesos con estropeos
Con base en los datos del caso ejemplo anterior, se agregan los siguientes: - Estropeos totales:
600 u
- Estropeo aceptable o normal:
6.6...% sobre la producción en buen estado equivalente al 6.25% sobre puesto en proceso
Cálculo de las PPCue por elem ento 1
0
2
3
4
5
6
dato .d ato .d a to . . 2 x 3 . d a t o d a t o
7
8
9
10
.5 x 6
1+ 4 -7
d a to
8x%
13
12
11
9 -1 0
I W l+ %
8 + 12
EFPP Estropeos EIPP Normal Fiyr Cantklac Grado Unid. Canddaáj Grado Unid. PBEne Anorm PPCue Total Añono nom inal avance eqiilv. nominal avance equtv. comp 6,6-.% 700
100
700
1200
100
1200
8000
600
533.3
66.7
ft+jt
00623
SSOO
700
90
830
1200
70
840
8290
600
S52.7
47.3
443
03343
MOD asoo
700
75
523
1200
50
600
8425
600
561.7
38.3
35.9
84609
CMril asoo
700
60
420
1200
40
480
8440
600
562.7
37.3
35.0
647S.0
im U A BSOO
M P rin H
Cálculo de los costos u nitarios de la PPC del período por elemento
E le m e n t o
S e m le la b o r a d o M a te ria s p r im a s M a n o d e o b r a d ir e c t a C a rg a fa b ril C o o to u n i t a r i o t o t a l
C o sto s
P io d u c c ló n
C o sto
I n c u r r id o s
p ro cesad a
u n ita r io
($)
(u .e )
($ / u .e.)
32000
8 0 6 2 .5
3 .9 6 9 0
4145
B 3 3 4 .3
0 ,4 9 7 3
16650
6 4 6 0 .9
1 .9 9 1 5
12660
8 4 7 5 .0
65655
1^4938 73 516
Costeo de los movimientos de salida y existencias Anales (a PEPS)
- Worde la Piyr (ajoo u.) •SE •MP •MOD •CEtb
1200 u $3,9300/u =
$4.716,00 (de la EIPP!
7300u$3,9690/u =
$28.973,70 (de la PPQ
840 u $0,5000/u =
$420,00 (de la EIPP)
7660u$0,4973/u =
$3.809,32 (delaPPC)
600u$l,9800/u =
$1.188,00 (de la EIPPl
7900uSl,9915/u =
$15.732,85 (de la PPQ
480u$l,7000/u =
$816,00 (de la EIPP)
8020uSl,50/u =
$11.980,28 (delaPPC)
Costo total de la Piyr
$67.636,15
U registración contable de este moWmiento de transferencia entre pnocesosoal almacén de productos terminados sería: Prod^nniiMdos (o prod en proc proceso siguiente • semídabondoanterior) aproden proceso (anierior) semrólaborado aproden proceso (anterior) M Primas aproden proceso (anterior) MOD a proden proceso (anterior] CFabril
6 7 ,6 3 6 .1 5 3 3 .6 8 9 ,7 0
4.229,32 1 6 .9 2 0 ,8 5
12.796.26
-VWordel estropeo anormal computabie •SE
62Su.e.$3,9690/u =
$248.06
•MP
44.3 u.e. $0.4973/u =
$22,03
•MOD
3S.9u.e.S1.9915/u =
$71,49
•CFab
35.0u.e.Sl,4938/u =
$52.28 $393.86
Costo total EAC Estropeosanormales a proiden proceso semíelaborado aprod en proceso M Primas a proden proceso MOD a prod en proceso C Fabril
393.86
248,06 22.03 71.49 52.28
-VidordelaEFPP 700u.e.$3,9690/u =
$2.778,30
•MP
630u.e.$0.4973/u =
$313,30
•MOD
525u.e.$l,9915/u =
•SE
•CFab
420u.e.$l,4938/u = CostoTotal BFPP
$1.045,54 $627,40
$4.764,54
Balanceo de la cuenta departam ental Asignaciones
Im putaciones EIPP
7 H 0 .0 0
C o s t o s in c u r r id o s
6 5 6 5 5 .0 0
67636.15
P T y T r a n s fe r ld a
393.86
EA C
4764.54
EPPP
0.45
R edondees
Ibtal
72795.00
Total
72795.00
5 .4 . P rocesos de producción conjunta Los procesos fabriles, en general, se pueden clasífícar en 2 grupos, de acuerdo con su flujo de costos: - Por In tegración : El co sto se conform a sum ando com ponentes [mezclándolos, e n sa m b lá n d o lo s, e tc .). Son m ayoría en los ca so s industríales. - Por desintegración: El costo surge de la división o separación de un material básico. Se trata de casos de "producción conjunta”, como química, petroquímica, frigorífica, refinación de hidrocarburos. la configuración de los puestos de trabajo o la práctica comercial puede obedecer o derivar en casos p o r p rocesos o p o r órdenes. H abitualm ente se trata de casos por procesos, siendo menos comunes los casos por órdenes, reservado para empresas que trabajen para terceros que proveen la materia prima básica ifo fó n o outsourcingi. La producción con ju n ta se verifica cuando a partir de un rnateri^ básico o una materia prima única, sea que se agreguen o no otros materiales de importancia secundaria, se obtiene más de un “derivado definible”, es decir, ala salida de un proceso dado en llamar de “corte o separación”, se obtienen 2 o más productos o derivados con valor económico. La problem ática esen cial a resolver en el proceso de costeo es la adopción de mcriterio razonable, d ^ a n e r a uniforme, con el cual a s i l a r Uk costos conjunim comunes a cada uno los clm m d os d e la m an era m ás o b i^ m p ^ ib le . El “criterio razon able” su rgirá en tre altern ativos d isp on ibles —como se verá más adelante— y será aquél más objetivo a la hora de la distribución de los costos conjuntos. Siempre se deberá optar por el más objetivo (o menos subjetivo) y en la medida que uno de los posibles no pueda adecuarse a la situación, se pasará al análisis de otra opción y así sucesivamente, para arribar aaquél que sea aplicable a la problemática que se trate.
Todo proceso de prod u cción con ju n ta im p lica p rod u ^ ión m ú ltip le, u partir de un pimto o p roceso com ún, llam ad o d e corte o sep aración, bastecí nml n di».sHe el Cual piiedeñ érdstiFprocesos de Integración, en los cuales se , adicionan otros materiales y procews a los distintos derivados.
La asignación de los (m toí incunjdos hasta ese punto a cada derivado obtenido, reflujere la adopción de un criterio, como fuera mencionado, .que . responda a la realidad económica val sentido común, condicionando costos y resultados, incidiendo en el análisis y control de los costos y en la gestión de la toma de decisiones.
5.4,1. Características generales de una producción conjunta las empresas habitualm ente configuran sus actividades fabriles y lo reflejan en sus sistemas de costos bajo ¡a modalidad por procesos, por cuestiones genéricas como las siguientes: - En su mayoría son industrias que tratan o procesan materias primas derivadas de las actividades; •agrícolas •ganaderas •mineras •forestales •pesca - No es frecuente que se inviertan (cuantiosos) capitales para montar industrias que bajo esta modalidad se dediquen a trabajar sólo por pedidos especiales o encargos de terceros, es decir, por órdenes. - En la suposición de trabajar por órdenes, la natural generación forzada de ciertos derivados a la salida del proceso base, a veces indeseadqs por los clientesy otras generados en cantidades que no son cubiertas por los pedidos de los inismos, hacen poco atractiva la inversión para operar de este único modo comercial. Esta característica de "derivados forzosos” define a estos casos como de “condicionamiento técnico". •Gene.ralmenieie trata de actiyidad^es que apuntan a necesidades de consumo masivo, tanto de otras industrias como de consumidores ñnaies. - Tos derivados forzosos no son sólo en cuanto a su generación irieyitajjje en ei proceso, sino también en cuanto a los rendimientos relativos pqtoada - los derivados oue no son de la preferencia de la ciientela. compiicanJa operatoria. Por ejemplo, de la faena frigorlñca se generan cortes de carne de (Ustlntaspreferencias, achuras, cuero, hueso, grasa, etc. Estos derivados que forzosamente se encuentran en toda vaca, se canalizan unos como productos de interés para la inversión empresaria y otros con terceros como renglones comerciales secundarios.
Por todo lo antedicho, resulta excepcional la confieuración por órdenes, tratándose de ca.sns en Ins qiip una planta presta como servicios su p rncpan J .-J —
j
.
.
.
j
5.4^ Derivados Inevitablem ente, a la sa lid a d el proceso, se obtien en 2 o m ás derivados, los cuales son de distintas características, que ileva a clasiñcarlos de la siguiente manera; ■Productos -Subproductos
XofteMata 0 svpandón* Productos
•HPhfaia •Otrasmiterial $ (ono) •Costode nnrersón
terminados
Punto de corte o separación Rendimiento de los derivados 5.42.1. Productos Soa_eL.Q^efí!ffl. econ óm ico principal o primordial de la empresa. Existe interés económico en obtenerlos. Dicho interés es la cau sa p rin cip al para considerarlo con el rango de “producto”. Cuando surge só lo u n o de estos derivados, se lo llama “producto principal”. Si se generan 2 o m ás, se les denomina "coproductos” p “productos conexos!. Por ejem p lo, una explotación m inera para la extracción de plata habitualmente se encuentra con vetas de oro de escasa significación proporcional. Si bien Ig de oro vale mucho más que Ig de plata, dado el escaso rendimiento de cantidades de oro y por ende, escasa relevancia económica, proporcionalmente a la extracción de plata, el oro es un “subproducto”. El Interés económico por la inversión realizada radica en la extracción de plata. Otnts''>^"’rtí>rí¡ítico^'\"‘‘ confluyen para su consideración como “producto” magnitud física de rendimiento proporcional relevante respecto de la materia prima básica procesada y un valor de mercado a l t o , r e l a t i v a m e n t e respecto de otros derivados considerados “subproductos”. snn l«
La confluencia se trata de altas cantidades y altos precios. .<íi.Í.2.Siil)f¡mdin-tns
Son generados por el proceso sustancial de la empresa, de nati^ leza inei’itable y forzosa por las condiciones técnicas de la actiridad, a pesar de no ser el objeto primordiol de la misma por la cual se realizó la inversión empresaria. Surgen inevltabiemente por la cnndirióp técnira de la actividad al desintegrar o separar el materia] básico, sie.ndp de importancia secundaria o m e n o r.
Las causales para su con siderorión . en cuanto a cantidad de rendimiento relativo v valor ecnnómico. son de distinto calibre que para los productos. Si su cantidad física es relct’ante a la salida de "separación", su valor económico es poco significativo. Por ejemplo, huesos en el despostado de Vacuiiós. tas vacas tienen mucho hueso, pero su r'alor es casi nulo, lo mismo con la grasa. En contrario, si su valor económico es significativo, su cantidad_de rendimiento es baja, como por ejemplo, las mollejas. Hay casos en los qu f un subproducto es explotado com ercialm ente, por condiciones de mercado, invirtiéndose en infraestructura y equipos para desarrollar algún producto final con base en dicho subproducto. Son sometidos a procesos posteriores a segaradóm.de manera voluataiia. Por ejemplo, c o n ha.attedeloscostosconiuntosa uno o vario.ssubprosiMCtos, está .sujeta a do.s cuestiones esenciales: -Qbtenddn o Destino 5.4.3.I.Obtención la nhtenrirtn n aparición I separación, puede ser eventual o habitual.
>a la salida del proceso de
5.4.3.1.1. O btención ev en tu al
Masiempi.e a&geiierana^la salida de separación, salvo bajo la combinación de ciertas condiciones o ante la generación de un proceso en particular, infrecuente. Pueden ocurrirporque se realice una operación esp.ecial sobre la materia prima básicau.pocque hay un pedido especitil de un cliente. 5.4.3.1.2. O btención habitual
Se generan siempre en separación. Su obtención esfiecu eritey ru tin g jia^ . típica del condicionamiento técnico bajo el cual operan estas actividades. J-a_ernpresa está p reparad a para can alizar su.d estino eii forma apropiada. 5.4.3.1.3. Destinos p osibles Observando las canalizaciones que las empresas comúnmente les dan a estos derivados de imponancia secundaria, los 4 destin os m ás habitu ales son: - Venta.en_eLestado natural en que se obtienen a la salida de separación, sin ninguna preparación o elaboración adicional posterior. ■ Uso sustituyendo a otro m aterial útil para el proceso mismo de separación, o bien otro proceso que Heve a cabo la empresa. - Veiita.luego de una preparación forzosa, indispensable para poder entregarlo. - Preparación voluntarla en un proceso propio posterior a su obtención enel punto de corte, para transformarlo y/o mejorarlo y finalmente venderlo con un valor agregado de interés para la empresa. 5.4.3. }.4. Criterios altern ativos d e valu ación d e los subproductos en e l punto de separación Como se ha mencionado, se dispone de diversas alternativas y la elección de una ellas depende de habitualidad o eventualidad y del destino real del subproducto. ;T 5.43.1.4.1. No asignarles valor a los subproductos .a la ja lid a .d e “separación” Al tener valor económico y el subproducto ser susceptible de venderse o consumirse, implica bajo este criterio que el produ cido d e su venta o e l valor asignable por reemplazar parte del rnn.siimn de otro insumo .sp Imputará a “Inyresns Varios" y no le será apareado yalor de costo .conjunto alguno. Eyte criterio resulta razon able .cuandala otoacidn del.subpraduí:taes eventuaL
nmndnsgmitedi» origen “habituaT, esjoás^decuadaactBdltar (disminuir) i n lim p n r te d e v e n ta d e l “co s tn m n ju n r n t o t a l ” rie l p r o r e s n g p n p ra d n r , g u e ^ _ i tomiaño que xadU iB ku xm u m tíddJX sa mniiunto su VNR. . S.i^.l.42. AsignaciBLmblCJegiiP pw pqrción d e com ponente o sustancia \ mdominante El mis razonable de los criterios de asignación de costos conjuntos, tanto patalossubproductoshabituaies como para los productos, es cuando poseen un componente o sustancia común a todos o parte de los demás derivados. Se trata de casos donde haya alguna sustancia o propiedad en la confótinación del o los subproductos, que está contenida también en los demás derivados surgidos en 'separación’ . PropardonaLla distribución de los costos conjuntos en fuaciólLdel contenido total de dicha sustancia en cada uno de. los lotes obtenidos por derivado, resulta en un criterio basads.en up-idad de medida física, ment^ subjetivo que cuando se emplean parámetros monetarios. Ejemplo: Costos conjuntos totales
$116.750.-
Volumen procesado de material básico Rendiiniento del subpitxiucto a la sabda de “separación” Proporción de contenido de la sustancia común “A’ Total de la sustancia común entre todos los derivados
10.000 kg 7.5% 10 % 3.750 kg
Con estos datos, la cantidad de sustancia predominante contenida en el volumen obtenido del subproducto a la salida de separación es: 10.000 kg MPb (x) 7 .5 % Rendim (x) 10% contenido sustancia (=) 75 kg Lacantidaddesustancia contenida en el subproducto obtenido representa sobre la cantidad total de sustancia contenida en el tota] de los derivados surgidos del proceso conjunto en el período es: 7 5 k g (/ ) 3 7 5 0 k g ( = )
2%
Por lo tanto, el costo conjunto asignable a todo el volumen obtenido de subproducto será: $116.750 (X) 2% (= ) $2.335 Auanzaruio, preliminarmente, sobre el proceso de costeo conjunto, de los $116.750 indicados como “costos conjuntos totales” (brutos), $2.335 se computan para este subproducto, restando (neto) $114.415 de los costos conjuntos por asignar a los demás derivados obtenidos en el punto de corte, a lasalida de separacióiL 5.4.3.1.4.3. Asienarle el calor equivalente al costo de m aterial que.reemplnza' I Cuandoelsubproducto obtenido en “separación” puede sustituir compras \ decierto materiala terceros, al que puede reemplazar en el mismo proceso o en
algún otro que lleve a cabo la empresa, resulta razonable y objetivo asignarle el costo de dichas compras sustituidas. De todos m odos, se presentan casos en que e l d eriv a d o e s p o s ib le consumirlo com o a sí ta m b ié n v en d erlo , porque las cantidades obtenidas son superiores a la posibilidad de empleo sustitutivo o por alguna ventaja de tipo comercial o de costo de acondicionamiento o manipulación, transitoria o no. En cualquier caso, la em presa analizará cuál destino le resulta m ás útil
0 rentable. - Ci|Sj£de.derivados co n m ercad o; En estas situaciones, el subproducto puede tanto consum irse com o venderse, procediendo analizar el destino más conveniente. En función de dicha conveniencia, al subproducto le será asignada parte del costo conjunto total, pudiendo resultar: - su VNR o costo inverso, de la forma com o se verá en los próximos acápites; o bien - costo de adquisición del material al que reemplaza. Ejem plo cu an d o se con su m e: una empresa faena vacas y tiene instalada una planta para elaborar paté de foie. La planta puede procesar 15.000 tn de hígado. La faena, com o máximo, le permite obtener 9.500 tn de hígado fresco. Por lo tanto, 5.500 tn las com pra a terceros. El valor asignable al subproducto “bfgado” obtenido del proceso propio “faena”, por cada tn, será el valor de adquisición (ingreso al patrimonio) de 1 tn de terceros. - Cassffi.je_derlvados sin m ercado: En esa situación el único destino posible para el subproducto es consumirlo. Por lo tanto, la porción de los costos conjuntos a asignársele es el del costo de adquisición del material que reemplaza. Ejem plo: canalizar el gas venteado en las plantas reñnadoras de petróleo para uso como combustible en calderas de la propia planta. En este caso la porción de costos conjuntos a asignarle será el costo equivalente al reemplazado combustible alternativo, propio por tratarse de una refinadora de combustibles o bien comprado a terceros como bien podría ser en boca de pozo de gas natural. S.4.3.1.4.4. No asien arles va lo r a la sa lid a d e “separación '’. S ólo costos p ro p io s' nosteriores Se trata de casos en que un subproducto no se p u ed e vender m su natural a la salida de “separación”, sino que hay oue someterlo a un proceso posterior forzoso (desodorizar, descontaminar, decolorar, colorear, congelar, hervir, pasteUrizar, etc.).
FJ criterio es no asien ar porción de lo s cnstos cjtn ju n to s f-, ÍDiputarle »5/o los generados en el proceso posterior a “Separacián”. ' Bajo el esquema de e\’aluar resultados por deríi’ado, en esta situación el { subproductomostraría un resultado propio, producto de su VNR menos los I costos del proceso propio posterior. S.4.3.1.4.5. Asignarles su mlorneto de realización Este criterio significa imputarle su mismo \'Nfl com o parte del costo conjunto que le corresponde. Es razonable este criterio de asignación de la porción de los costos conjuntos cuando el subproducto se obtiene habitualm ente y es (destinado) oendido en su “estado naturar, es decir, en el estado tal cual aparece en el punto de corte o separación. Si al VNR se le aparea como costo conjunto el mismo valor, no surgirá itsultadoatribuibleadicho derivadoen un análisis de resultados por producto, yaque el costo es un valor que equitale a los ingresos por su venta. Ejemplo: Costos conjuntos totales
$116.750
Votumen procesado de material básico Rendimiento del subpmduao a la salida de "separación" Precio de venta Gastos directos de venta;
7.5% SlO/kg
comisiones fletes
Con estos datos, el WVRpara 1 kges:
10.000 kg
5% $0.50/kg
SIO (-) 5% (-) $0.50 (=) $9.00lkg
la cantidad de subproducto obtenida en el período es; 10.000 kg (x) 7.5% (=1 750 kg. Por lo tanto, si por 1kg se asignan $9 de costo, el costo conjunto asignable a todo el volumen obtenido de subproducto será; 750 kg (X) $9.00/kg (=1 $6.750. Avanzando, preliminarmente, sobre el proceso de costeo conjunto, de los $116.750 indicados como “costos conjuntos totales" (brutos), $6.750 se computan para este subproducto, restando (neto) $110.000 de los costos conjuntos por asignar a los demás derivados obtenidos en el punto de corte, a la salidade separación. S.4.3.I.4.6. Asignarles según su “costo inverso" \ ¿ ) ■ Estecriteriosignifica imputarle su propio resultado neto de costos directos o propios posteriores a separación com o parte d el costo conjunto que le corresponde.
Es razonable este criterio de asignación de la porción de los costos conjun toscuando el su bprodu cto se obtien e habitu alm en te y es (destinado) vendido luego de tener qu e efectu ársele un proceso forzoso posterior a separación, es decir, ya no en el estado tal cual aparece en el punto de corte o separación, sinocon algún acondicionamiento (Mo, descontaminación, desodorización, decoloración, etc.]. El esquema de cálculo es el siguiente; Precio de venta menos
gastos directos de venta
menos
costos propios posteriores a separación
Igual
costo Inverso
Resulta lo mismo calculando su VNR y detrayendo luego los “costos propios post-separadón”. Si ai VNR se le deducen los costos propios posteriores y a este neto se le deduce el mismo importe (costo inverso] como costo conjunto, no surgirá resultado atribuible a dicho derivado en un análisis de resultados por producto, yaque el costo (propio más conjunto asignado] es un valor que equivale a los ingresos netos por su venta. Ejemplo: Costos conjuntos totales
$116.750
Volumen procesado de material básico
10.000 kg
Rendimiento del subproducto a la salida de “separación" Costos propios del proceso posterior forzoso
$l/kg salido del proceso
Precio de venta Gastos directos de venta:
7.5%
Sll/kg comisiones fletes
5% $0.45/kg
indo según el esquema expuesto: precio de venta
Sll.OO/kg
comisiones (5%]
$0.55/kg
menos
fletes
$0.45/kg
menos
costos propios posteriores a separación
Sl.OO/kg
Igual
costo Inverso unitario
$9.00/kg
menos
La cantidad de subproducto obtenida en el período es: 10,000 kgx 7.5% = 750 kg. Por lo tanto, si por 1 kg se asignan $9 de costo, el costo conjunto asignable a todo el volumen obtenido de subproducto será: 750 kg X $9.00/kg = $6.750.
5.43.1£. f!uhpmiurlns non proceso posterior voluntario Haycasos en que a un subproducto se lo som ete a uno o uarios procesos posteríortsa“sepamción’'en jbrma voluntaria. nirhn pmresamlentn adirlnnal se realÍ7n nn por ser necesario para canalizar el derivado, sino poi:qu£.S£Jia.XQmado una decisión empresaria de ‘jetarquizario', de modo tal que se realizan ijxversiones.0 se^emplean equipamientos y maquinarias a propósito de su destino comercial real ñnal, como si Fiiera un “producto". Resulta un proceso voluntario por conveniencia com ercial. Aefectos de la asignación de una porción de los "costos conjuntos", se omite considerar su “destino real ñnal" para no viciar diclia asignación con ¡os vaivenes comerciales (temporadas altas o bajas, euforias de demanda o depresiones, etc.) que pueda tener el producto final elaborado a base del subproducto y asf asignársele mayor porción o menor, trasladando al resto de los derivados menores o mayores costos conjuntos restantes. ron tal fin, se em plea cualquiera de los criterios vistos previamente, simulando no explotarlo adicionalm ente (como si el proceso adicional voluntario no se llevara a cabo) y segiín sea posible que se pueda realizar en su "estado natural’ o bien, debiéndose someter a un proceso adicional incluso, si pudiera consumírselo en reemplazo de un insumo que regularmente se compra a terceros, se le daría una porción de los costos conjuntos equivalente a dicho valor de reemplazo. IPorlotanto, la transferencia del volumen de subproducto desde el proceso de“separación" al proceso “posterior voluntario” se hará por un costo según el VNR, costo inverso o valor de reemplazo, como valores objetivos de asignación de costos conjuntos. Se trata de una forma de evitar influencias sobre la asignación de costos en el punto de separación por parte del proceso voluntario, que implica transformaciones no indispensables ni inherentes a separación. Además, "desnuda” el resultado del proceso voluntario, es decir, su propia rentabilidad, como cálculo del “costo de oportunidad" por cambiar el destino natural del subproducto hacia un destino real final distinto, como una línea de jerarquía comercial independiente, a la par de la de otros productos
5A4.1httainlento de los prodcctos conexos Las situaciones que pueden presentarse son diversas. Cuando a la salida del proceso de separación hay un sólo producto (principal, en este caso), la problemática de discriminar porciones de costos conjuntos será sólo entre los subproductos, si es que hay más de uno, o bien definircriterio de asignación de costos al único subproducto, y el remanente
déloscostos conjuntos, una vez asignado ai o los subproductos, será asignado al dnlco producto. Cuando hay m ás d e un p rod u cto (conexos o coproductos), indepen dientemente que haya uno o varios subproductos, lo cual se resolverá en consecuencia, deberá definirse el criterio de atribución de los costos conjuntos ROianentes a los productos. Una vez que se haya adoptado alguno o algunos de los criterios que más adelante se desarrollarán, deberá mantenerse uniformidad en su aplicación, evitando cambiar de criterio periodo a período según conveniencia o capricho. Cambiarlo se justificará, básicamente, ante cambios en las condiciones productivas o comerciales. 5.4.4.1. Criterios altern ativos d e valuación d e los productos en el punto de separación La validez de cu alqu ier criterio se apoya en el an álisis d e la operación m el “punto d e separación", no siendo sólo una cuestión de resolución del prorrateo de los cosos conjuntos entre los derivados. Se trata de reflejar lo más fielmente la realidad con las mejores herramientas disponibles a la luz delo que ocurre en los hechos. El análisis de lo que ocurre en el punto de separación se puede replicar m ás fielmente en el proceso d e costeo ctum do los derivados se venden en su estado natural a la salida de dicho proceso, o bien, como mucho, son sometidos a breves procesos posteriores a separación y antes de su venta, sufriendo una transformación mínima de .su estado natural. Generalmente no quedan existencias en proceso al cierre de un periodo en el proceso de separación, lo cual permite m edir el resultado “Teórico" del mismo, como si toda la producción procesada se hubiera vendido “internamente" a precios de realización con terceros ajenos. Los criíer/os que se desarrollan a continuación, se exponen en un orden de “preferencia"debido a que unos brindan mejores aproximaciones que otros en su empleo como bases de prorrateo o asignación de los costos conjtmtos a las propiedades reales de cada derivado. 5.4.4.1.1. A signarles v alor según p roporción d e com pon en te o sustancia predominante Es.elimsmacLLterio que elexpaesto previamente para los subproductos. ES, e s
Se aplica cuando la índole de la materia prima que compone cada conexo sirve de común denominador a todos ellos. contenido en el grupo de derivados.
Ejemplo I: Mprima básica 1000 kg a un costo de adquisición de
$100.000
Otros costos del proceso de separación
$10.000
Rendimiento obtenido por derivado en el punto de corte: -Producto A 20% 200 kg contenido de sustancia comün “Y” 30% - Producto B
30% 300 kg contenido de sustancia comün “Y” 60%
■Producto C 40% 400 kg contenido de sustancia común “Y” 80% Merma
10% 100 kg Ponderado
Rmdlmlmto ProdoctD enaepanclón 0%)
Contenido de susundH común W
Kgde sustand i (hctorde (Bfeitsiul* adóa)
%
d=bxc
e = d / 560KG
Cosío total (S)
Cckstopor
f= e x $ l0 .0 0 0
g=r;b
Ikg ($)
•
b (dato)
c (dato)
A
200
30
60
10,7
11786
5833
B
300
60
160
32.1
35357
117.86
C
400
80
1S7.14
IkMri
900
320
57.2
62857
560
lOOJI
IIOOOO
Ejemplo 2: Sobre el ejemplo anterior se agrega una segunda sustancia predominante y relevante, que deberá ser considerada también como base de asignación. Se trata de un caso de diferencia combinando 2 factores, por loque hay que traducir a estos 2 en un factor común. Como generalmente se tratadeunidades o magnitudes que no pueden sumarse para conformar una “base 100”, la traducción se hace a $, es decir, se lleva a valores contenidos de dichas sustancias en cada derivado. Datos adicionales, entonces: Sustancia común “Y” (del ejemplo anterior)
costo $400/kg
Sustancia común “Z”
costo $250/kg
Agua
sin valor
Contenido de sustancias en la conformación de cada derivado: Producto
"Z”
Agua
Total
30
100
A
30
40
B
60
10
20
100
C
80
0
20
100
Sistem a s de
c o s t o s e n b a se h is t ó r j c a .
Co st fo
d e l o s u e s u i t a d o s ...
285
Cálculo del “factor de diferenciación combinado": S u s ta n d a “Z "
S u s ta n c ia " Y "
Praducto
Ponderado
%
$/kg
1
b (d a lo )
c (dato)
(1 = h X c
A
30
400
120
40
B
60
400
240
C
BO
400
320
$/kg
%
$ e
(dato) f(dato)
Factor de dlfereodadón Vkg
Ponderado $ ' g =exf
h =d +g
250
100
220
20
250
50
290
0
250
0
320
Asignación del costo conjunto a cada derivado en función del “factor de diferenciación combinado”: R e n d im ie n to Producto
s e p a ra c ió n (kg)
a
b (dato)
F a c to r
B ase de
d e d ire-
p o n d e r a c ió n
G > sto s c o n ju n to s
r e n c la c ló n ($/kg) c (ed ícu lo ant.)
($)
$
%
d = bxc
e = d / $259.000
f=ex $110.000
Com o Ik g
g = f/ b
A
200
220
44000
17.0
18687
9 3 .4 3
B
300
290
87000
33.6
36950
1 2 3 .1 7
C
400
320
135-91
Total
12B000
49.4
54363
259000
100.0
110000
5.4.4.1.2. Asignarlas valor en base a “precios d e m ercado"en su “estado natural enseparación" Se recurre a este criterio cuando se haya desechado el expuesto precedentemente, debido a su inaplicabilidad por las características de los derivados en cuestión. Implica asumir que los costos conjuntos asign ables a cada conexo son vrooorcionales a sus valores d e m ercado a la salid a d e separación, lo cual implica a su vez uniformar el resultado en ese punto de separación para cada derivado, es decir, la relación “valor de mercado/costo de separación” resulta lamisma en cada uno. La uniformidad mencionada para los resultados de los derivados en separación puede que no debiera ser así si uno observa ciertas características, estacionalldades o propiedades. Las cualidades de cada uno (como sabor, color, moda, etc.) o bien situación del mercado (escasez, abundancia, etc.) inñuyen sobre ios precios, muchas veces coyunturalmente. P ara eu itar que una situación de corto plazo o eventual influya en el prorrateo de ios costos conjuntos, esprgferibie emplear valores d e m ercado norm ales, relevados en un segmento de tiempo razonable, de forma que abarque euforias, depresiones, estacionalidades de
dislinlo orden, ele., de manera que suavice los picos de demanda y oferta que alteran el precio. í Ejemplo: para los derivados A, B y C que se vienen mostrando en los ejemplos previos, los precios de mercado son: “A” $90/kg, “B" $130/kgy “C” $170/kg Rendlmiaito Pm b efo
aqnndóo ftai
1
Factor dUerendadón
Bncd e d lfm n d a c M n
Costos conjuntos
Costo > i«
(&/kg)
$
%
(S)
(S/k*l
C = A xB
0 = C / 125000
E= D x 110000
F = E/A
A (dato!
6 (dato)
A
200
90
IBOOO
14.4
15640
79^
B
300
130
39000
31,2
34320
114 ^
C
400
170
14 9 ^
Total
68000
54.4
59B40
125000
100.0
110000
I separación" según su "destinó
5 .4 .4 .L 3 . i
md’
Enla medida que sean inaplicables los criterios descriptos previamente, se recurre a valores que puedan obtenerse en el punto de corte, a partir de realizar un ejercicio de cálculo parecido al costo inverso mostrado para los subproductos, sdlo a los efectos de determinar un VNR en dicho punto, pan cada coproducto, que sina de base de distribución de los costos conjuntos. El esquema del cálculo es: Precio de venta (en su destino final real) menos
costos directos de comercialización
menos
costos de proceso/s posteriores propios (si hubiera)
Igual
VNR en punto de corte (a la salida de separadÓD)
Ejemplo: datos
Producto
P ia d o de venta 1 kg
G astos d ire cto s d e ventas
G asto s d e m a n lp u la d ó n y tr a n s p o r te
Ik g
Ik g
C o sto s p rocesos p r o p io s p o s te r io r e s a s e p a r a c ió n
VN R en •ep a n d ó n
A
300
9
10
122
159
B
400
12
16
IBO
192
500
15
10
200
275
G
Asignación del costo conjunto a cada coproducto en función del “factor dediferenciación VNR en separación”: ReitdtanlerKo Factor Pradocto separacMn diferenciación (kg) (»/kg) A (dato)
B (cá lc u lo an te rio r)
Base de dlferendadón
Costos conjuntos
$
%
($)
Costo ikg (S/kg)
C = A xB
D = C / 199400
E ^ D x llO O O O
F = E/A
31800
16.0
17343
07.72
A
200
B
300
192
57600
2 8.9
31775
10532
C
400
27 5
110000
55.1
6 0 682
151.71
199400
100.0
110000
Total
159
Una debilidad de este criterio se presenta en su utilización para analizar rentabilidad por producto. Si en el proceso de separación se “gana”, es decir, el total del VNR del conjunto de productos es superior a los costos de separación, ese margen fevorable se traslada hacia adelante en el punto de destino final real de venta. En la situación inversa, el total de los VNR es inferior a los costos de separación, hacia adelante todos los coproductos mostrarán rentabilidad negativa. La fortaleza de este criterio es que permite valuar, no su utilidad para apoyar la toma de decisiones. AnaUzar en base al “poder de compra” es lo más conveniente en estas situaciones, como se verá más adelante. Los VNR pueden estar in flu idos por la coyuntura, estacionalidades o rangos de eficiencia empresaria y por lo tanto, es más conveniente emplear valores que surjan de una serie histórica lo suficientemente amplia como pata abamar altas y bajas de valores y volúmenes de oferta y demanda, que permitan manejarse con normales o medias de los mismos. 5.4.4.1.4. Asignarles valoren base a “precios íle m ercado" o "VNR"en separación núnoúlizíldos Elobjetode trabajar con valores normales o promedio de una serie histórica que abarque momentos eufóricos, depresivos y estables, es neutralizar la incidencia puntual en exceso o en defecto de eventos coyunturales o estacionales. Asi se busca evitar que si en un determinado momento un derivado está en una situación de alza en su precio o demanda u otro factor beneficioso yotro derivado en una situación inversa, se asigna más costo a uno que a otro, alternativamente, en tanto dichas situaciones estén a la inversa en otro momento. Tanto en base a valores de mercado como a VNR, a mayor precio o valor, más costos asignados y viceversa. La forma de evitar estas flu ctu acion es
oeusionohs es tomando valores de una serie histórica lo más prolongada posible yexpresarla en moneda homogénea. lf\ 4 i4 .IJiAñpuirlamloren basea "valor de sustitución”de otro OToduao m \ ~ n lm pm rvm
Esviablecuandouna industria procesa v’arias materias primas y en unode hs procesosse obtiene un conexo que equivale au n producto único resultante de proceso por integración, distinto e independiente del que forma el de separación con el cual se obtuvo aquel primero. No es rtecesario, incluso, que el otro proceso exista realmente, sino que sólosea&ctible; es suficiente para tomar como valor computable, el probable dedicho producto único. Seototgaal coproducto el valorequivalente del otro productoy dicho valor se detrae del costo conjunto, cuyo neto se asignará al resto de los derivados a los que aún testa hacerlo, en función a alguno de los demás criterios ya vistos. 5.4,5. Poderde compra Se trata de un esquema de análisis sobre el aporte con qu e cada derivado contribuye en el punto de corte o separación para la cobertura de los costos del proceso de separación, excepto los de la M Prima básica o única. Deestamanetase m ideerpoderdere-com prar”,con dichas contribuciones, MPbásica, es decir, hasta qtté precio es rentable pagar por cada unidad de MP básica. La debilidad que presentan los criterios anteriormente expuestos, para evaluar objetivamente la rentabilidad de cada derivado, sobre todo cuando se emplean valores de venta en destino real, con la sustitución por este tipo de análisis se fortalece el proceso de apoyo a la toma de decisiones en este tipo de actividades. Besquerrut de cálculo por cada derivado se puede describir como sigue:
-Paso IMenos diredoa de eonvnielirBdón por nmdad
Menos gaslOB tltre
Menos ^■ u ts d ire o w de comercialización per i«vdad
VNR unitario en deslino real Rnel derivado t
V N R unitario en destino mal ünal derr/ado 2
V N R unitario en destino real fínal derivado 3
Merm costo intaiio procesos poslertorss propios
Menos coslo unitario procesos postenore» propios
Mervjs coslo unitBTTo procesos posleriores propios
VNR unitario antee del pnKBSo propio derivado 1 (bruto del rendimiento)
V N R unitario antes del proceso propK) denvado 2 (bruto del rendimiento)
V N R unitario antes dei proceso propio derivado 3 (bruto del rendimiento)
Apflocióndel % de rendsnwilo proceso propio
ApJicflCión del % de rendimiento proceso propio
ApTicsción del % da rendimiento proceso propio
VNR unitario antes del proceso propio derivado 1 (neto dei rendimiento)
V N R unitario antes dei proceso propio derivado 2 (neto del rendimiento)
V N R unitario antas tSs¡ proceso propio denvado 3 (neto del rendimiento)
Aplicabón dei % de rsndmlento a la saJida del m a s o de separedún
Aplicación del % de rendimienio a la salida del proceso de seDaraoon
Apiicaoón del % de rendimiento a la salida del proceso de separación
VNR unitario según destino reaJ aportado a separación para cubrir costos conjunios del derivado i
V N R unitario según destino real aportado a separación para cubnr COSIOS conjuntos del derivado 2
V N R unitario según destino rea) aportado a separación para cubrir costos conjuntos del derivado 3
■Paso 2Total de aportes por unidad de MP básica en separación
Stenos demáa costos por unidad de MP bastea procesada en separación (excepto el costo de MP básica}
Poder de compra p>or unidad de
Ejem phl: Datos: MeT de compre—calculado según lo indicado anteriormente— $100 La empresa desea ganar el 10% sobre el costo de la MP básica Sobjcíón: Poder de compra = costo MPb + 10% Poder de compre = X + 0.10 X Poder de compra =1.10 costo MPb Costo MPb CoatoMPb
= Poder de compra / 1.10 =100/1.10 = $90.91
Pagándose hasta $90.91 por cada unidad de MPb se ganará un 10% sobre el costo de adquisición de la MPb. Ejemplo 2: Datos: Poder de compra —calculado según lo indicado anteriormente— $100 Gastos directos de compra 5% La empresa desea ganar el 10% sobre el costo de la MP básica Solución: Poder de compra = costo MPb + 5% + 10% Poder de compra = X + 0.15 X Poder de compra = 1.15 costo MPb Costo MPb
= Poder de compra / 1.18
CoatoMPb
=100/1.15 = $86.96
En este caso, el precio lúnite a pagar es S66.96 por cada unidad de MPb, para poder cubrir los gastos de compra y obtener un margen del 10% Ejemplo 3: Datos: Poder de compra —calculado según lo indicado anteriormente— $100 La empresa desea ganar el 10% sobre dicho poder de compra. Solución: Costo MPb = poder de compra -10% Costo MPb = $100 - (0.10 X$100) Costo MPb = $90 B precio linüte a pagar por la MPb es de $90 tem plo 4: Datos: Poder de compra —calculado según lo indicado anteriormente— $100
Gastos directos de compra 5% U empresa desea ganar el 10% sobre el costo de la MP básica Solución: Costo MPb + 5% = poder de compra -10% 1.05 Costo MPb = 0.90 X$ 100 1.05 Costo MPb =$90 Costo MPb
= $90/1.05
Costo MPb
=$85.71
Pagándose hasta $85.71 por cada unidad de MPb se ganará un 10% sobre el poder de compra y se puede cubrir el 5% de los gastos de compra.
5.4.6. Mediciones de resultados en el "punto de separación" La particularidad de este tipo de actividades y su correlato en la forma deasignar los costos conjuntos, hace viable buscar alternativas de medición de resultados. Lo recom endable, en la mayoría de los casos, es calcular los resultados a nivel del punto de separación. 5.4.6.1. Medir el resultado p rop io o teórico d el proceso d e separación Cuando hay posibilidad de conocer valores objetivos, como los valores de mercado u otros valores objetivos de realización en el punto de separación en el estado natural de los derivados, es posible considerar al “proceso de separación” como un centro d e lucro, en lugar de centro de costos. Esta tesitura lleva a asignar com o ingresos d el proceso de separación, los valores de transferencia a los centros propios posteriores de los derivados a VNRo valor de mercado o valor de reemplazo en su estado natural a la salida de separación. Loscostosque se computan son los incurridos por todo concepto en dicho proceso para ese período. D eladiferen ciaem re lo asignado como ingresos y los costos computados, surge una diferencia que es el resultado propio o teórico de separación. Esta situación implica considerar los valores de m ercado o realización com o montos a con tabilizar com o transferencia desde el proceso de separación, es decir, dichos valores pasan a tener entidad contable, no se limita sólo a usarlos como base de distribución o diferenciación de costos conjuntos. Si el criterio que se aplica para diferenciar los costos conjuntos es el de una sustancia dom ltm nte, establecer el resultado teórico o propio de separación es a los fines extracontables para juzgar desempeños o apoyar decisiones, como por ejem plo hacer el proceso por cuenta propia o dárselo a terceros.
De todas Tonnas es conveniente o más Util calcular el resultado propio de sepataddn con reflejo contable. S «í multado es positivo, es decir, los costos son menores a los ingresos que se obtendrían de comercializárselos directamente a la salida de separaddn. convendrá realizar la separación p>or cuenta propia. En cambio, si los costos son mayores a los ingresos que podrían obtenerse, que en definitiva serian el costo de adquirirlos ya hechos, convendrá entregar a terceros la tealizadón de la separación. En una expresión por relaciones, el cociente de los costos divididos los ingresos menor a 1indicará que conviene separar por cuenta propia, viceversa, encargar a terceros realizar la separación. Si se emplean los valores en estado natural com o base de diferenciación, pero se transfieren finalmente al estadio siguiente al costo conjunto, establecer el resultado “teórico" —en este caso— tendrá fines de juzgamiento ylo decisiones. Si los valores en estado natural se em plean com o valores contables de transferenda a los procesos siguientes, el resultado propio de separadón se establece dentro del sistema contable y se podrá exponer como una ex plotación o producto aparte del resto de los derivados, dejando de ser una determinacidn teórica del resultado de separación. Ejemplo: En el ejemplo dado para asignar costo conjunto a los productos enbasea piedos de mercado, los rendimientos délos derivados arrojaban un valor de mercado total de $125.000 contra $110.000 de los costos conjuntos, siendo el resultado teórico positñ'o de $15.000 y un coeficiente de relación “costos/mercado" menor a 1, indicando la conveniencia de realizar la separadón por rnedios propios. 5.4.6.Z Medir el resultado total empresa en el punto de separación Este enfoque tiene arraigo en la debilidad para m edir resultados por producto que tienen los criterios de asignación de costos conjuntos basados en valores de realizadón en el destino final real, sobre todo. El esquema es el mismo al visto para poder d e com pra, excepto porque se computa según el volumen obtenido de cada derivado. Seconsideranlos productos finales en sus destinos reales y por sus valores derealizadónefectiva, midiendo el aporte total que cada uno desús volúmenes realiza al punto de separación. No es común emplear ese esquema con validez contable, es decir, se registrentransferencias a estos valores netos en separación hacia los procesos posteriores propios de los derivados. Genialmente se usa para medir resultados en forma extracontable, a la salida del proceso clave de la empresa, como subproducto del sistema de
Ejemplo: En el ejemplo dado para asignar costo conjunto a los productos enbase a VNR en el punto de separación según destino real, el resultado to tal empresa en separación es de $89.400 positivos ($199.400 de VNR menos $110.000 de costos conjuntos totales). Resta mencionar que como el ejemplo mencionado es para productos, estáfaltando computar lo que hubiere por subproductos en su destino final real, es decir, sea que se vendan en estado natural, se sometan a proceso posterior forzoso o bien voluntario. 5 .5 . R esumen Alo largo del capitulo se desarrollaron las modalidades de concentración delos costos de acuerdo con la configuración opierativa y/o comercial de la organización. Con tal motivo, se distinguieron las particularidades de la naturaleza de la actividad o configuración de cada ente que definen si el mecanismo ha de ser por órdenes, por procesos, y a su vez, si lo son por integración o desintegración. Se abordó la configuración por órdenes, sea involuntaria o voluntaria y los recaudos aconsejables para arribar a una adecuada asignación de costos alas distintas órdenes, tanto de los materiales y labores directas como de toda partida indirecta. El mecanismo de concentración por procesos fue abordado en primer término para los casos de "integración”, mostrando las particularidades delrelevamiento en las áreas de operación y su tratamiento por el sector de “costos” en la empresa, en especial, las cuestiones vinculadas al análisis de anormalidades por estropeos. Por último, se desarrolla la modalidad de costeo por procesos de desintegración, casos denom inados de “producción conjun ta”, proponiéndose variados criterios para abordar la problemática central de este tipo de configuraciones, como es la asignación de un costo común a distintos derivados, los cuales a su vez, se propone categorizarlos en productos ysubproductos y el enfoque para convalidar los “aportes a resultados” en cada caso.
Capítulo VI
Sistemas de costos en base prídeterm inada 6 .1 . I ntroducción 6.1.1. Objetivos del capítulo Los objetivos del capítulo 6 son transmitir conceptos clave que permitan la aplicación de sistemas de costos cuya característica "base temporal" sea predeterminada y por ende, tran sitar criterios y m ecan ism os q u e apu n ten a l control d e costos y ev alu ación d e desem peñ os, su p eran d o la m era registración, para otorgarle una id en tid ad su peradora qu e la d e ser un subsistem a d el sistem a contable cen tral Los beneficios aportados en ap oy o d e la g estión , en este caso, son reconocibles desde su concepción, dado que es en ese sen tid o prim ord ial en que la arquitectura de sistemas de costos con esta característica tiene su origen. La parametrización de los componentes físicos y monetarios a todo nivel de factor de cnstns. im p lica ex an te reflejar la activ id ad a d esarrollaren pos delo.bjetivo del ente. Estas.configuraciones de los sistemas de costos tienen raíz en_elproceso decisorio Vdevuelve ai mismo, sin duda, vipaU iiform ación d e apoyo, naostiandp el.grado de cumplimiento de las pautas de desempeño preestablecidas para .. 2dasegmemo-dfi_actlvidad de la organización. 6.1.2. P redeterm inación d e costos Cuando se lleva a cabo un cálcu lo preventivo de costos para orientar una decisión, se está efectuando una predeterminación, esto es una determ inación anticipada sobre hechos qu e se prevé qu e pu edan ocurrir. Log elgmcntos a topiar en cuenta no tienen sU fu en te en h ech os reales sirio qiiR sp prpvón a partir de datos que_tcaLanjle replicar la.realidad que POSleriormente podría o debería suceder.
Cálculo costos predeterminados para la operación real
V
a r I a c
I o
n •
resultantes L o s d a to s , p a r á m e tr o s y ¡o p a u t a s , p r o v ie n e n
d e e s t im a c io n e S j..p ju e b a s ,
a n á li s is , p r o y e c c i o n e s v p r e s u p u e s t o s , v h a s t a p u e d e n a p o y a r s e e n l a s ejq > er ie n d a s r e a le s a n t e r io r e s . L a e x is te n d a d e e s to s c á lc u lo s p r e v e n t iv o s , c o m u n e s a t o d a o r g a n iz a d ó n q u e d e b e a s u m i r u n a d e c i s i ó n q u e , c o m o e j e m p l o s , p u e d e n l l e g a r a s e n la c o t iz a d ó n d e u n tr a b a jo a u n c lie n t e , la i n d i c a c i ó n a u n c o m p r a d o r d e m a te r ia p r im a d e l p r e c io h a s t a e l c u a l c o n v i e n e p a g a r l a , o la d e c i s i ó n g e r e n c i a ! d e m o d iñ c a r lín e a s , v o lú m e n e s o p r o c e d i m i e n t o s . L a " v a lid e z c o n t a b le ” d e lo s c o s t o s q u e s e p r e d e t e r m i n e n n e c e s it a d e u n a i n t e g r a c ió n a l s i s t e m a c o n t a b l e y q u e s e a n u t i l i z a d o s p a r a l a v a l u a c i ó n d e la p T o d u c d ó n y la d e t e r m i n a c i ó n d e l o s r e s u l t a d o s e c o n ó m i c o s , a d e m á s d e p r o v e e r i n f o r m a c i ó n ü tU a l c o n t r o l y a l a t o m a d e d e c i s i o n e s . /
T a l i n s e r c i ó n p u e d e s e g u i r c a m i n o s d i f e r e n t e s s e g ú n e l g r a d o d e r ig u r o s i -
/ d a d c o n q u e la p r e d e t e r m i n a c i ó n s e a e f e c t u a d a , e i r d e s d e l o s l l a m a d o s s iste ^ ¡ fnasdf^ p n sto s e s t i m a d o s o p r e s u p u e s t o s , e m p l e a d o s c o m o m e d i o s i m p l i f i c a d o z I d e v a l u a r la .p r p d .u c c i ó n a fu s t a b ie .á .d e t .Q S h i s t ó r i c o s u n a v e z c o n o c i d o s é s to s
\ h a s t a lo s s is t e m a s d e c o s t o s e s t á n d a r ^ , d e s t i n a d o s p r i n c i p a l m e n t e a c o n t r o la r Nin a c n s tn s . e s t a b le c e r p a r á m e t r fvt e f ig ie n c ia ^ a s i g n a r r e s p o n s a b i l i d a d e s p or. io s d e s v ío s a l c o s t o n e c e s a r i o v c o r r e g i r l o s e n e l f u t u r o .
6.L2.I. Grados d e predeterm inación S iM a m a
C o m p o n e n te s
C r e d o d e p r e d e te m r iiw ió n
F ís ic o
M o n e t a r io
O tro s c o s t o s
X
X
P a r c ia l ( s ó lo u n f a c t o r )
E stim a d o
X
X
T o ta l
N o r m a liz a d o
X
E stá n d a r
X
T o ta l
X
T o ta l
6.1.2.2. O bjetivos d e la p red eterm in ación Los o b je tiv o s o p r o p ó s ito s p e r s e g u id o s d e fin e n el g ra d o .o n iv el d e p re^ te^ rm in ación . Los ob je tiv o s m á s h a b itu a le s so n : - N o rm alizar c o sto s e n tr e p erío d o s p ara: • elim in a r d ife re n cia s e s ta c io n a le s (p o r e j.: in c id e n c ia de las carg as sociales en la m a n o d e o b ra ); • eU m inar flu c tu a c io n e s e n el c o sto u n ita rio p o r d iferen te s n iv eles de. uso de capa.cjdad (por ej.: n iv eles de activid ad p la n e a d o s y re c o n o c im ie n to de ociosidad ). - No e s p e ra r la s r e g is tr a c io n e s c o n ta b le s y d e te r m in a r lo s c o s to s re su lta n te s (C o m ú n m e n te lla m a d o s “r e a le s ”), y a s í m a y o r “o p o rtu n id a d ” p ara: • C o stear; • to m a r y/o ev alu ar d e cis io n e s; • c o n o c e r resu ltad o s. - F ija r n a u ta s o p a rá m e tro s d e e fic ie n cia . - Filar p o lítica s d e p re .cio s y ¿o ,v en tas c o n o c ie n d o previa m e n te In.s c o s tos.
- MEjQtateLus.Qjie la.caiíaci
6 .2 . Sistemas de costos estimados o presupuestos E m p resas c o n p ro c e so s sim p le s y ru tin a rio s p u ed en recu rrir a e ste nivel de p re d e te rm in a ció n , q u e con siste en estim ar los costos d e sus produ ctos o
servicios, valu ar su produ cción en b ase a ellos y aju star a p osteriori tales valores a los históricos u n a vez c o n o c id o s , m e d ia n te c o rre c c ió n d e sald o s globales al Anal d el p eríod o.
Consisten inidalmente en una previsión de insumos hecha por los técnicos de operadén y/o producción. Para el componente físico la base son experiencias anteriores y para el moneario se efectúa una evolución probable de precios, obteniéndose asi una predeterminación “total" de costos esperados probables, para obtener o prestar un servido. Se trata de sistemas que aprovechan la sim plificación administrativa que representan las tareas de los “técnicos" al fijar lo que se podrían llamar “especificaciones", sin pretender la obtención de inform ación producida con el análisis exhaustivo de los desvíos en cada uno de los factores y funciones del costo.
Volumen computable real de unidades producidas en el periodo (x) Costo estimado unitario ligente para el periodo (=) Costo total estimado para la producdán real Comparado con Costos resultantes d el periodo (=) Variaciones entre costos estim ados y resu lta n tes
La utllizadón de estos sistemas simplificados de costos resulta aceptable si en la predeterminadón se han seguido criterios aceptados, objetivos y verificables de determinadón de costos. Cuidado especial merece la incidencia de los costos com unes y generales constitutivos del factor 'otros co stos' o "carga fabril' — en caso de tratarse de empresas industriales—. Su predeterm inadón debe basarse en presupuestos analíticos y en niveles de actividad correspondientes a los distintos tipos de costo según su comportamiento. Incluso, de tratarse de esquemas que implican finalm ente realizar ajustes para que los valores queden reflejados a costo histórico, deben tener en cuenta la condición de necesidad definida por l a ' teoría general del costo", es dedr, no caer en “costeo resultante”. Desde el punto de vista contable, a grandes rasgos, estos mecanismos consisten en computar como carga al costo los factores incurridos resultantes y descargarlos por su costo estimado. Entre lo cargado a resultante y lo descargado a estimado se generará un saldo híbrido, siendo la diferencia o varladón a distribuir entre la producción del período en los distintos estados en que podría encontrarse al cierre (en proceso, term inada en existencia y/o vendida).
Labor
Almacenes resu lta n te
r e s u lta n t e
r e s u lta n te
O tros Costos r e s u lta n te
r e s u lta n te
r e s u lta n t e o a p lic a d o
Proceso....' 'r e s u l t a n t e
e s t im a d o
7
VARIACIONES
T erm in ado e s t im a d o
^
e s t im a d o
Costo de V entas e s t im a d o
Por ejem plo: Producir una unidad d e un artícu lo tien e el co sto estim ad o siguiente: M ateria prim a:
4 unidades a $ 6,00 la unidad
M ano d e ob ra directa:
2 ho ras h o m bre a $5,00 la hora
Nivel de actividad p lanead o norm al
8 .0 0 0 u n id a d e s producto
dé
Caiga fabril variable presupuestada
$ 10.000
Caiga fabril fija de operacidn presupuestada
$16.000 12.000 u de producto
Nivel de actividad a capacidad práctica
$30.000
Carga fabril ñja de estructura presupuestada
En base a estos datos el costo estimado de una unidad de producto desarrollado en una “hoja de especificaciones” es: M a te ria p rim a:
4x6 =
$
24,00
MOD:
2x5 =
“
10,00
10.000 / 8.000 =
"
1,25
16.000/8.000 =
“
2,00
30.000/12.000 =
“
Caiga
v aria ble;
Caiga fabril ^
de o p e r a d ó n :
C aiga (abril fija de e s tr u c tu r a :
2.50
Total
$39.75
Al deire del periodo, la producción y los costos resultantes relevados Producción:
6.000 u. de producto terminadas 1000 u. en proceso al final a 50% de grado de avance en todos ios rubros, sin existencia de producción en proceso al inicio.
Costos resultantes incurridos: Materia prima consumida:
$170.000
MOD liquidada:
$70.000
Carga fabril variable:
$9.000
Carga fabril fija de operación:
$14.000
Carga fabril fija de estructura:
$32.000
Total
$295.000
Producción vendida: 4000 u. En primer término, la Carga Fabril resultante debe dividirse entre la que se cargará a la producción en base al aprovechamiento real de la capacidad y la que se cargará a resultados como capacidad ociosa, d é la siguiente manera: a C o sto s
Caiga fobril
a C a p a c id a d O d o s a
U nidades
Im p orte
U n id a d e s
Im p o n e
/adable
6500
9.000
0
0
Fija de operación
6500
11.3 75
1500
2.625
nja de estructura
6500
17.333
5500
14.667
En función de tales d atos, las cu en tas representativas de los m ovim ientos de producto y resultado h ab rán ten id o estos m ovim ientos: Debe
P rod u ctos en pro ceso
H aber P r o d u c to te r m in a d o :
C o sto s r e s u lta n t e s i n c u r r i d o s
6000 u . X $ 3 9 ,75 = $ 2 3 6 .5 0 0
M a t e r ia p r i m a
$ 17 0 .0 0 0
MOD
7 0 .0 0 0
C arg a fa b r il v a r i a b l e
9000
C arga fa b ril ñ ja d e o p e r a c i ó n
S a ld o
3 9 .2 0 8
1 1 .3 7 5 T
C arg a fa b ril fíja d e e s t r u c t u r a
1 7 .3 3 3
$ 2 7 7 .7 0 8
$ 2 7 7 .7 0 8
P r o d u c t o s te r m in a d o s
D ebe P rod ucto te r m in a d o
$2 36.50 0
H aber
P r o d u c t o v e n d id o : 4000 U . X $ 3 9 ,7 5 =
$ 15 9 .0 0 0 S a ld o d e u d o r ~ 79 .5 0 0 $238 .500
$238.500
D ebe
C o sto d e v e n ta s
Prod ucto v e n d id o
$ 15 9 .0 0 0
D ebe
H aber S a ld o d e u d o r
R e s u lta d o s - c a p a c id a d o c io s a
C ap acid ad o c io s a C O F
$2 .62 5
C a p a cid a d o c io s a C F F E
$ 14 .6 6 7
CapMcidad o c io s a T O T A L
$ 17 .2 9 2
Saldo d e u d o r
$ 17 .2 9 2
$ 1 5 9 .0 0 0
H aber
El saldo de la cuenta productos en proceso d ebería rep resentar el co sto de la producción qu e queda en p ro ceso , pero esos $39.208 son un híbrido en tre débitos a resultante y créd itos a estim ad o. £1 saldo a estim ado d ebería s e r 1000 u. X 50% avance x $39,75/ u = $19.875 Resulta necesario, en to n ces, determ inar la diferen cia por rubro d el costo
entre el saldo con table y el sald o a costo estim ado d e la cuenta productos en proceso, y luego distribuirla en tre la produ cción, a fin de aju star los saldos l de productos e n proceso, produ ctos term inados y co sto de los productos ^ vendidos: D eterm inación por factor de co sto del ajuste a efectuar a la cu en ta de productos en proceso:
D ébitos
FftCtortM costo
Materia pilm a MOD CF variable GF ^ d e o p eiad ó n CF Q a de estn ictim Total
S a ld o c o n ta b le
C réd ito s
S a ld o a c o s to
A |uste a efectu ar
e s tim a d o
170.000
144.000
26.000
12.000 A a c re d ita r
14.000
70.000
60.000
10.000
5.000 A a c re d ita r
5.000
9.000
7300
1.500
625 A a cre d ita r
113 75
12.000
(625)
17.333
15.000
2333
277.708
238300
39.208
875
l.OOO A d e b ita r 1.250
1625
A a c re d ita r
1.083
19 .8 75 A a c re d ita r
19333
D istrib u c ió n d d a iu ste Ib ia l Factor
P ro d u c to s te rm in a d o s
Prod uctos e n p ro ce so
Importe
U n id ad es
Im p o n e
MaL prima
14.000
500
1.0 77
MOD
5.000
500
875
U n id a d e s
C o s to p ro d . v'endidos
Im p o n e
U n id a d e s
Importe
2.000
4.300
4.000
6.615
385
2.000
1.538
4.000
3.077
500
68
2.000
269
4.000
538
(1.62S)
500
(125)
2.000
(500)
4.000
(1.000)
CFFE
1.0B3
500
84
2.000
333
4.000
Tool
19333
CFV CFFO
1.489
666
5.948
11.896
Luego del ajuste, las cuentas quedarán con los siguientes saldos: Saldo c o n ta re
Cuenta
A ju ste
D istrib u c ió n d e l a ju ste
Saldo ajustado
Productos en proceso
39 3 0 8
Productos terminados
79.500
5.948
85.448
Costo prod. vendidos
159.000
11.8 96
170.896
19.333
295.000
G y P - capacidad o d o sa Total
(1 9 3 3 3 )
1.489
17.292 295.000
21364
17392 (1 9 3 3 3 )
Como se observa, la suma de los saldos de las cuatro cuentas concilla cbii el total de los costos incuiiidos. Los saldos de cada una reflejan ahora la valorización de la producción a un costo unitario necesario histórico de $42,7243, que es resultado de: Costos totales incurridos Menos:
$295.000
imputado a capacidad ociosa
$17.292
Imputado al costo del producto Costo unitario: $277.708/6.500 u.
$277.708 =
$42,7243
En realidad, co m o el e je m p lo p lan tead o su p on e un único producto, la valuación de la p ro d u cció n p o d ría h a b erse efectu ad o d irectam en te ca lcu lando el co sto u n ita rio h istó rico n e cesa rio y m ultiplicarlo por las unidades respectivas. P a re ce ría , p o r lo tan to , in ú til tod o el p ro ceso co n ta b le seguido. Debe pen sarse en varios produ ctos p ara in terp retar qu e la v alu ación final de las p ro d u ccio n es de ca d a un o se h a b ría sim p lificad o m ed ian te un aju ste distribuido p ro p o rcio n a lm e n te en tre tod os ellos. En la distribu ción d el aju ste a sí com o en e l cálcu lo previo d e la cap acid ad ociosa, se em p leó co m o b a s e el vo lu m en de la pro d u cción . Ello sólo es factib le cuando, co m o e n el ca so p lan tead o , se prod u ce u n ún ico artícu lo. C uando son varios (con u n id a d es n o h o m o g é n e a s) ten d rá n q u e u sarse d ato s op erativos que sean fa cto r co m ú n de to d o s lo s p ro d u cto s, c o m o se r las h o ra s de trab ajo manual o m e cá n ico .
En síntesis, e l s iste m a d e c o sto s e stim a d o s o p re su p u esto s resu lta u n m ecanism o sim p lifica d o d e v alu ar la p ro d u c c ió n a c o s to h istó rico sin la necesidad d e e fe c tu a r to d a s las d is tr ib u c io n e s y a p lic a c io n e s d e c o s to s resultantes. Con e ste m e ca n ism o no se preten d e, p o r cierto, esta b lece r desvíos por producto ni se m a n tie n e la p ro d u cció n valuad a al co sto estim ad o, au n qu e éste haya sido u tilizad o c o n p ro p ó sito s preventivos.
6 .3 . S istemas de costos normalizados Este g ra d o d e p r e d e te r m in a c ió n im p lic a e s t a b le c e r p a rá m etro s d e “necesidad" d el com pon en te físico del co sto , no a sí co n el m o n etario , salvo e xce p cio n e s p o r e s ta c io n a lid a d , c o y u n tu r a e c o n ó m ic a u o tra s c a u sa s extraordinarias, d e p o ca frecu en cia. Las can tid ad es, v o lú m en es o n iveles d e “no rm alid ad física" se b asan en propias experien cias o desem peñ os d el p asad o, com bin ad as con regím enes técnicos actuales, qu e pu d ieran sigiúficar cam b io s resp ecto de aqu ellos niveles de desem peño. De a cu erd o co n los m e jo re s d e se m p e ñ o s alcan zad o s en el pasad o, se seleccionan can tidades, m agn itu des o niveles qu e p ara cad a facto r d e co sto se consideran acep tables (n orm ales o n ecesarias) para co m p u tar co m o co sto del producto o la p re stació n . Ai cierre d e u n p eríod o, u n a vez m ed id o s los “co sto s resu lta n tes”, es u n a herram ienta qu e perm ite aislar flu ctu acion es an orm alesd el co sto com pu table, detectar a n o rm a lid a d es y o b te n e r in fo rm a ció n op ortu n a. Su a p lica ció n e n el ám b ito con table, sig n ifica q u e las porcion es d e desvíos respecto a estos parám etros n orm ales son im pu tados a resultados, evitan do que se “com puten" a l ob jetiv o d e costos y p o r co n sig u ien te, n o p ro ced e la “re a sig n a ció n ” d e la s v a ria c io n e s c o m o s e in d icó re s p e c to d e lo s co sto s estim ados.
No m iden eflcietw ia e n la s a c tu a c io n e s o p era tiv a s y n o p ersig u en la reducción d e co sto s.
I n ic ie
del p e r io d o
E xp erien cias a n t e r io r e s
r r
f
r r r
Seleccid n d e la p e r fo r m a n o i m i s a c e p ta M e
Momento de cálculo de los desvies
(recolección de los costos resultantes)
Analizando y obsen'ando los conceptos precedentes, el uso de normali zados no resulta en un cálculo de costos unitarios, plasmados en una hoja de costos útil en términos administrativos, sino disponer de parám etros con los que someter bajo análisis a los costos resultantes incurridos en el período de medición.
No se determina a priori un costo unitario y sin em bargo, se poseen magnitudes físicas de referencia antes de operar un período dado, variante practicable en organizaciones con p rocesos ru tin arios, estables en el tiempo. Este nivel de predeterminación, a diferencia de los "costos estimados", no consiste en ajustar a base histórica a posteriori.
Volumen Computabie Real de Unidades Producidas en el Período (x) Costo Unitario Normal vigente para el Período (=) Costo total rutrmal computabie para la producción real Comparado con Costos resultantes del período (^) Variaciones entre costos normales y resultantes si “Resultante"> “Normal" Anormal a "resultados (-)” Caso contrario, no hay “resultados positivos". En la medida que período a período se maniliesten performances “resultantes" por debajo del parámetro “nonnal", se analizará disponerlo como nuevo parámetro. Desde el punto de vista contable, se puede graficar com o sigue:
Almacenes
Labor
resultante
r e s u lta n t e
Otros costos r e s u lta n t e
r e s u lta n te
re s u lta n te o a p lli:a d o
;
Proceso...--'' ◄
f
je s u lta n te
. H J . _____
n o r m a f^
V17
Variaciones
sólo si‘'pénIUa"
T erm in ad o n o rm al
n o rm a l
costo de ventas n o rm al
Por ejemplo: Producir una unidad de un artículo tiene el costo estim ado siguiente: Materia prima:
4 unidades
M ano de obra directa:
2 horas hom bre
Nivel de actividad planeado norm al
6 .0 0 0 u n i d a d e s producto
Nivel de actividad a capacidad práctica
12.000 u de producto
de
A l cierre del período, la producción y los costos resultantes relevados son: Producción:
6000 u. de producto term inadas 1000 u. en proceso al final a 50% de grado de avance en todos lo s rubros, sin existencia de producción en proceso al inicio.
Costos Resultantes Incurridos; $
170,000
MOD liquidada:
$
70.000
Carga fabril variable;
$
9.000
Caiga fabril fija de operación;
$
14.000
Carga fabril fija de estructura;
$_
32.000
Total
$
295.000
«Materia prima consumida:
(costo PEPS $6,00/u) (costo $5,00/hh)
Producción vendida: 4000 u. En primer término, la carga febril resultante debe dividirse entre la que se cargará a la producción en base al aprovechamiento real de la capacidad y la que se cargará a resultados como capacidad ociosa, de la siguiente manera; C ostos com putables “n o n n a le s” U nid ades com p u t
C a p a c id a d o cio sa (a resultado) U n id a d e s
Im [)one
Im p orte
Variable
6500
9.000
0
0
H|a de c ^ r a d ó n
6500
11.3 75
1500
2.625
Fijadeestnictura
6500
I7J3 3
5500
]4.S67
En función de tales datos, las cuentas representativas de los movimientos de producto y resultado habrán tenido estos movimientos: Debe
Productos en proceso
Haber P r o d u c t o t e r m in a d o :
M . p rim a 6000 u x 4 u x $6.00/u M . o b ra 6000 u x 2 h h x $5.00/hh C. fabril a p lic a d a
Dwto» resah u tes lacunM os a. Materia prima b.HOD c. C a i^ fabril variable d. C arp M»rfl fl)a «te i^MtadÓD e. Carga fabril ^ de c m i c t i i r a
170.000 70.000 9.000 113 75 17 3 3 3
14.000 5.000
S a ld o M p rim a 500 u x 4 u x $6.00/u M o b r a 500 u x 2 h h x 5 5 .0 0 /h h
12.000 5.000
V a ria ció n M p rim a Í170000-156000)
C fa b r il a p l ic a d a
Producto terminado
H aber
P ro d u c to v e n d id o : 4000 u .x S 3 9 r8 0 = S ald o 2000 u
238.806
2.900 277.708
P r o d u a o s te rm in a d o s 236.608
60.000 34.606
V a r ia c ió n M o b r a (70000-65000)
277.708
Debe
144.000
159.205 79.603 236.608
C o s to d e V e n ta s
D ebe P ro d u c to v e n d id o
H aber
15 9 .2 0 5
D ebe
R e s u lt a d o s
C a p a c id a d o c io s a C F O
2 .6 2 5
C a p a c id a d o c io s a C F E
14 .6 6 7
V a ria c ió n m p r im a
14.000
H aber
5.00 0
V a ria c ió n M o b r a
El sald o d e la cu en ta produ ctos en p roceso m u estra el co sto “n o rm a l" de los produ ctos q u e q u e d a n e n p ro d u cció n al cierre.
En síntesis, el siste m a d e co sto s n o rm alizad os rep resen ta u n criterio para valuar la p ro d u cció n a c o sto n e cesa rio . C on e ste m eca n ism o se im p u tan a pérdida aq u ello s d esvío s en e x ce so d e lo s resu ltan tes resp ecto del no rm al y se m antiene la p ro d u cció n (p ro d u cto s e n p ro ce so al cierre) valuada al co sto norm alizado.
6 .4 , S istemas de costos estAndar 6.4.1.
C o n cep to y o b je tiv o s
El “c o sto e s tá n d a r” im p lica estab lecer el “costo qu e d eb e ser”, Jijan d o paním.&K0 s precisos d e reruiim ientos y eficien cias en fu n ció n de u n nivel de actividad d ado y a posteripri, un an álisis riguroso d e los desvíos en tre los costos pred eterm inados y los resu ltan tes, a fin de asig n ar resp on sab ilid ad por ellos y corregirlos e n el futuro. El “costo qu e d eb e se r” es la exp resión m ás acab ad a del “co sto n e cesario ”, y por lo ta n to , la v a lu a ció n d e la p ro d u cció n d eb e realizarse a ese co sto estándar. H istóricam ente, desarrollad os a partir de estud ios de ingen iería industrial tendientes a co n tro la r los in su m o s d e los p ro ceso s y actividades, los costos estándares se aprovecharon con “valor c o n ta b le ” cu and o agregaron a aqu el d esarrollo d e lo s c o m p o n e n te s físico s está n d a r, el d e su s co m p o n e n te s m onetarios, y se in co rp o raro n al esq u em a co n ta b le segregando los desvíos del co sto e im p u tá n d o lo s co m o un resu ltad o , ya n o só lo p o r la falta de ap rovecham iento de la ca p acid ad sin o p o r las d iferen cias en la eficien cia productiva y el in cu m p lim ien to de los p arám etro s m o n etario s d e tod os los factores del co sto .
Sintetizando, se resca ta n co m o p rin cip ales rasgos co n cep tu ales de este esquem a de co steo : - son los “co sto s q u e d e b e ría n sg r”: - s o n lo s c o s t o s p r e d e te r m in a d o s c q n tn a y o r p r e c is ió n e n tr e las altem a ü v a sh a b itu a les;
- la precisión descansa en que sfi basan en los rnétpdos más eficlMites de operación; - los métodos v la eficiencia establecida con ellos, son relativos a uanivel de actividad o volumen de operación dado; - pioniueyEn.la.eflclencla; - se filan patrones para poder comparar luego con los "resultantts”; - favorece obtener Información de apoyo o guia de decisiones basadas en el costo y vinculadas con las áreas donde se implementaron: - permite la búsqueda del roeior apcovecham iento de la CapacidatL,, colaborando en los procesos de reducdQn_de ücostas ociosos”.
6.4,2. Ambito de aplicación de los costos estándares La adopción del costeo estándar hace necesaria la presencia de ciertas
condiciones “estables”respecto deftipo de productos o senñcios (mash'oslqw se traten y tos operaciones (nairumas) que se llevan a cabo, la naturaleza de los materiales que se em plean y, su pletoriam ente, las condiciones (razonablemente previsibles) de fa econptnía en que se actúa. En cuanto a los productos v procesos, la aplicación de estándares se. posibilita cuando se trat^de¿roductqs divisibles en unidades homogéneas 1 elaborados en procesos de rutirw. EDo ocurre en las actividades de proceso constar; re. bien sea por agregación de materias primas o por montaje de piezas o panes. F.nprincipio, resulta antieconómico aplicarlo en actividades de naturaleza eminentemente por Ardenes. sin perjuicio de que en ellas se puedan aplicar estándares parciales. ^
En cuanto a la ruUumleza de las rrmterias prim as, resulta mucho más factible la aplicación de estándares en el caso de materias primas que pueden adquirirse normalizadas y no sujetas a las fluctuaciones fisico-qufmicas que ptesoitan habitualmente las que provienen de fuentes naturales. Por tiil motivo, el campo más amplio de aplicación radica en las industria$.^e_ utilizancomo materias primas prodigaos deindustrias anteriores presentados. .. balo fonnas, calidades y condiciones tambiéii estándares, y particularmente, te_que nmntanj)iezasy£attes,, corno las autom otrices, las productoras de electrodoméstícos, artículos electrónicos, etc.
Las condiciones citadas corresponden al com ponentefísico de los costos. En cuanto al componente monetario, si bien no impide, sf facilita la aplicación de estándares la existencia de condiciones económ icas estables, de las que resulten precios predecibles de los distintos factores del costo. En casos de alta inflación Vvariabilidad constante de los precios relativos se dificúltala apuración de los estándares de valor, aunque puede trabajarse parcialmente enfimdén .de. estándares tísicos, aplicando “valores corrientes” al cierre del período de análisis.
S in tetizan do, e n c u a n t o a lo s c a m p o s d e a p lic a c ió n d e lo s c o s to s estándares; - Si bien a p lica b le e n e m p re s a s de tod a natu raleza, es típ ico en aquellas configuradas p o r p ro c e so s y so b re tod o, de tipo co n tin u o . - En las típ ica s p o r ó rd en es, p u ed e resu itar on ero sa su ad op ción (“co sto del costo” no c o n v e n ie n te ). - I.as áreas d e o p e ra ció n y/o fabril d e las em p resas .son el am b ien te m ás natural para a d op tarlos. - En las áreas " n o fab riles" son viables fijar p atrones en cu anto a los niveles de inventario, lo tes de co m p ra , antigüed ad de d eu d ores y proveed ores, nivel de corte de las ta sa s de in terés en cré d ito s y deudas, en tre otro s factibles. R4.3. Bases p ara su im plem en tación y ap licación Se pueden e x p o n er u n a serie de re c o m e n d a cio n e s d e d istin ta ín d o le qu e son necesarias y h a c e n p ra c tica b le la ad o p ció n del sistem a. La em p resa d e b e p o se e r o d isp o n er ("tercerizad a”) de un área técn ica y/o
de ingeniería c o n alto nivel d e d esarrollo. La recolección y e l con trol d e los costos resultantes g en erad o s p eríod o a período d eben se r e stricto s y e fica ces, d e m a n era de p erm itir la co m p aració n con los estándares. Diseñar un a cen tro liz a ció n o d ep artam en talizació n (división p or centros de costos] aco rd e co n los seg m en to s significativos de las tareas, p ro ceso s y/o actividades a param etrizar y así estab lecer u n a división funcional de los costos, dejimitanclo las resp on sab ilid ad es, seg m en tan d o la gestión. L aarqu itecnira del “plan de cu en tas” d ebe co n ten er una apertura analítica su M en te aco rd e al flujo de reco lecció n y d ep artam en talización replicado en aquellos d iseños, de m an era qu e perm ita recog er los co sto s están d ares y los resultaiites p a ra cad a seg m en to, produ cto, servicio y factor. Con un detalle su ficien te p o r cen tro s d e co sto s y apertu ra por partida o factor de acu erdo co n su natu raleza, se posibilita la com paración, a posteriori y por recom end ables p eríod os co rtos de tiem p o , en tre los co sto s resultantes y los estándares qu e d eb iero n ser p a ra la p ro d u cció n real cpm putable. Otra apertura a n alítica d eseable según su co m p o rtam ien to an te varia ciones de los vo lú m en es op erados, es la segregación de los co stos.en tre fijos V variables. Considerar a ca d aJlcen tro. de, co sto s” co m o si tuviera la entidad de una empresa individual. Definir el yolum en de op eració n o nivel de actividad “están d ar” para cada centro de co stos, para cad a producto y/o para cad a servicio. / Se procede a una división flm cion al de los costos, delim itando responsabi( lidades por área d e gestión y resultando en una con tabilidad por responsable.
Elegii d ‘ Üpo de estándar” a aplicar (habitual, norm al, óptim o). Calcular de acuerdo con las “esp ecificacion es té cn ica s " el.costo unitario estándar de cada producto y servido eii cad a etap a o p ro ceso y por cada hctory componente. H estándar habitual se basa en eficien cias v desem oeflo-s alcanzados eael l^ id o , lo que le hace perder entidad en cuanto a " m étodos m ás eficientes" en que debiera basarse su definición. No es u n “estánd ar p ro p iam en te dicho*. H estándar óptimo se tom a inalcanzable, dado qu e su d efinición apu n^ a_ métodos extremadamente eficientes, cuasi perfectos. D ich a "inalcanzabili^d" le quita credibilidad y pierde su vigencia co m o p a t r ó n o no rm a”. El estándar norm al« de lo m ás recom end able por ser "cretbiem ente alcanzable". es decir, fijados los patrones de d esem peño, cuando la ‘ curva de rendimientos" se aproxima a dichos parám etros, se red efinen co n nueras metas de eficiencia. Promueve la eficiencia "factible de alcan zar", b u scan d o m itigar toda subjetividad al estab lecerse y d en tro de, un h o riz o n te d e tiem p o para akanzaria, transcurrido el cual, se redefine. Establecer períodos “cortos" para eialu ar la eficien cia o desem peño de cada centro de costos, á ie a o segm ento "estand arizad o”. Medir la producción computable v term inada y lo los servicios prestados en cada segmento. En los casos de empresas fabriles por procesos, recontar las existencias de productos en proceso al cierre en cada etapa, su grado de avance y los materiales directos "a pie de m áquina”. i I
Finalmente, al com parar estándares con resu ltan tes, an alizarJas. variaciones, tanto por producto com o por factor y/o centro de costos. 6.4.3.1. H estándar del componente físico El “estándar físico” implica establecer especificaciones tanto por centro de costos como por producto y/o servicio. La Intervención del área técnica de los sectores operativos involucrados en este aspecto es preponderante, correspondiéndole una participación acüva. Las especificaciones, en general, corresponden a: - Cantidades de consumo de m ateriales, iiicluidos sus d esp erad os o mermas, sean inherentes a su naturaleza o al proceso. - Además de las inddencias de merm as v desperdicios, las causadas por totiUK en su manipuladón, efectos físicos, com o la humedad y otros factores Eévltábles. - Tiempos de labor y maouinado de acuerdo con el relevamiento de las rutas de proceso.
- D efln ld ó n d e c a p a cid a d y nivel d e ^ tiv id a d , n e cesario p ara e s ta b lK e r el ^ lá n d v , al In cid ir e n el e sta b le c im ie n to del volu m en están d ar de pro d u c ción. H ab itu alm en te, e n el largo p lazo, se “tra b a ia " co n el nivel d e actividad normal, en ta n to la e m p re s a n o d isp o n g a d e la p o rció n d e m ercad o su ñ clente para v e n d e r to d a la p ro d u cció n p o sib le de a lcan zar a u n rég im en de “capacidad p rá c tic a ". C u a n d o se trata d e u n m o n o p o lio , po r ejem p lo , tien e la posibilidad d e u b ic a r to d o lo q u e e s ca p a z de p rodu cir, e n ta n to se u b iq u e en un m ercad o cu y a d e m a n d a a p a re n te es m e n o r a su volu m en alcan zab le a nivel de activid ad a ca p a cid a d p rá c tica . Estas e ^ e c i f i c a c i o n e s p u e d e n su frir m od ificacion es co n el p a so .d e ! tiempo, sea p o rq u e su v ig en cia tem p o ra l exp iró o b ie n p o rq u e se p ro d u cen cambios te cn o ló g ico s o té c n ic a s e n el p ro ce so op erativo d e q u e se trate. Otro m o tiv o d e c a m b io e n la s e s p e c if ic a c io n e s p u e d e p ro v e n ir de la d e te cc ió n d e v a r ia c io n e s e n un s e n tid o d a d o y e n fo rm a re ite ra d a , concluyéndose q u e se d e b e a u n a d e fic ie n c ia e n la d e te rm in a c ió n d e las especificaciones. m o d ifica cio n es p u ed en ser d e d istin to im p acto . Las hay de tip o perm an en tes, d eb id o a q u e el ca m b io es d efinitivo Por ejemplo, que un en v ase de m aterial p lá stico p a sa a se r d e cartó n . Hay ca m b io s e x p e rim en ta les, de tip o provisorios, q u e luego p u ed en o no pasar a ser de c a rá c te r p e rm a n e n te , de a cu erd o co n el éxito, a p ro b a ció n o desaproltación. P o r eje m p lo , u n a in n o v a ció n en los m éto d o s o m ov im ien to s de labor qu e so n re ch a z a d o s p o r el g rem io ob rero . Por Intim o, hay m o d ifica cio n e s tem porarias, rig en p o r un lap so aco tad o , debido a u n a ca u sa p u n tu al y altera d u ran te e se tie m p o a u n a e sp e cifica ció n permanente. Por e je m p lo , u n a esen cia p ara u n lico r p o r u n a ca u sa coyu ntura! de m ercado y/ o c o m e r c io ex terio r d e b e se r reem p lazad a p o r o tra h a sta qu e se restablezcan las c o n d ic io n e s h a b itu a le s d e la p rim itiv a. 6.4.4.
Los e s tá n d a re s d el m a te r ia l d ire cto
L a fij 3CÍó.n_dsJos está n d a re s d e ca n tid a d d e m aterial q u e se in co rp o ra a l. producto o serv icio , im p lica e l u so de /uentes altern ativ as seg ú n lo s caso s, a saber: e s p e c ific a c io n e s té c n ic a s d esarro llad as p o r el á re a d e ing en ieria, pruebas de la b o ra to rio y d e lín e a fabril o d a to s h istó rico s su ficien tem en te, consolidados, c o n s is te n te s y co n fia b le s. Com o p a rá m e tro d e gestión , m id e la d el área d e produ cción , sien d o el m áxhn p.respon sable e l "g e re n te d e fá b rica ”. Las c a ra c te rística s re c o m e n d a b le s de u n a e sp e c ific a c ió n es q u e s e a clara, concisa, resu ltad o d e a iiá lisis y p ru e b a s c o n fia b le s y e sta b le e n .eL tiem p o, precisando lo s p a rá m e tro s d e calid ad to lerad a y p racticad as p o r p erson al técnico id ó n e o , a je n o a la ta rea o p erativ a e n q u e se m an ip u la o co n su m e. A sim ism o , in clu ir, lo s. d esp erd icip s_ 0. .m erm as, s e a p o r e fe c to s d e su naturaleza o p o r su m a n ip u la ció n e n el p ro ceso .
En las industrias de montaje de partes o piezas, el despiece del producto muestra la totalidad de las piezas qu e lo in teg ran , cad a una con las espec^icaciones la ic a s que la hacen apta para ello. Habida cuenta jJe. la segura eiAstencia de un descarte o desperdicio en el m om ento deLmontaje,.el estándar debe Incluir un porcentaje considerado aceptable en tal concepto. Asi. si el producto lleva dos unidades de un determinado componente y el descarte aceptable es de una pieza cada 1000, el estándar de cantidad de ese componente será 2,002 piezas por unidad de producto. En las industrias de proceso por adición de m ateriales (de integración), el estándar de cantidad surgirá de la normalización que resulte del relevamiento de datos históricos o, de no existir éstos, de pruebas a nivel industrial. En estos casos, el estándar representará la cantidad de materíai en su presentación original que se necesita para elaborar una unidad de producto. La presentación puede coincidircon la unidad de medida de uso o consumo, com o en ei caso de un material que se agrega a una mezcla en el estado en que se compra (aceites o pigmentos en la elaboración de pinturas); o no coincidir, com o en el caso de la chapa de hojalata con que se fabrican envases, la de acero con que se febrican partes de carrocerías o gabinetes, o la m adera con que se fabrican muebles, materiales que se presentan en tam años que deben cortarse, generando recortes que pueden constituir desechos con valor económico, por lo que, además del estándar de cantidad de materiai a consumir, también existiiá un estándar de desecho a obtener, am bos expresados por unidad de producto. Asi, si de una chapa de hojalata de una medida estándar de 0,80 m x 0,50 m. se pueden obtener 16 cuerpos de un envase cilindrico determinado, generándose recortes cuj'o peso es de 0,900 kg., el estándar de cantidad de cada cuerpo será de 0,0625 de chapa con un recupero de desperdicio de 0,05625 kg. de hojalata. Y si de la misma chapa se pueden obtener 50 tapas o fondos de ese tipo de ettvase, generándose recortes cuyo peso es de 1,500 kg., el estándar de cantidad de cada cuerpo o fondo será de 0,02 de chapa con un recupero de desperdicio de 0,03 kg. de hojalata. En tal caso, el estándar de cantidad de hojalata de una unidad de envase será; Cuerpo;
0,0625 chapa de 0,80 m x 0,50 m. tapa; 0,0200
Fondo;
0,0200
Recupero de recortes;(0,05625+0,03+0,03)= 0,11625 kg. Este es el estándar de "cantidad de hojalata” del envase, al que habrá que agregar el estándar de material de soldadura y el de barniz interior, el de etiqueta y el de cola para pegarla (si es que lleva etiqueta de papel). En cuanto al estándar de rechazo oor estropeo, puede considerarse como un consumo adicional o extra por unidad apta o tratarse.com p un estándar ínH ppenriientp. teniendo en cuenta que también podrá fibtenersejunxecupen) de distinto tipo y posibilidad de destino, tal com o se ha analizado en el caso de los costos históricos por proceso.
Cuando e l m a te r ia l s e s o m e t e a p ro c e so s en q u e se prnH nre una m erm n n jugará el están d ar d e ren dim ien to, p ro d u cto d e la ex p e rien cia h istó rica o d e pruebas a nivel in d u strial. En c u a n to a lo s está n d a res m o n eta rio s, p a ra c a d a m a teria i d e b e rá establecerse el p re cio u n ita rio d e co m p ra , inclu yen d o los co sto s d irectam en te vinculados a e lla , e s to e s e n p o s ic ió n d e stock, d a to q u e d eb erá relevar el sector d e com pras. C o m o tal p re c io d e p e n d e rá e n m uch os, ca so s del vo lu m en a adquirir, |a d e te rm in a c ió n d e lo s p re cio s n o p o d rá d esligarse d e lp la n .d e operaciones (b a se del “p re su p u e sto e stá n d a r”). Como en to d o s los ca so s, los e stá n d a re s d e p re cio s era n m ia factib les de obtener en c o n d ic io n e s d e esta b ilid a d m o n e ta ria , y e sp ecia lm en te, si existen contratos previos d e c o m p ra . S ien d o d efin itiv am en te seg u ros s i el s t o c t de un material cu b re el c o n s u m o q u e el p lan d em an d ará. La g estión de c o m p r a s es e v a lu a d a a trav és d e e s te e stá n d a r, co m o asimismo, se d e te rm in a n en b a s e a los lo tes ó p tim o s d e co m p ra, lo s plazos de aprovision am ien to y p lan es d e en treg a s p a cta d o s c o n los pro veed ores. 6.4.5. Los e stá n d a re s d e m a n o d e o b ra d irecta La elaboración de un p rodu cto im p lica la realización de un a serie d e tareas manuales o de o p e ra ció n de m áq u in as, m ed ibles con relación a cad a u n idad elahnradn F1 pstiiHin de la d o tació n de p erso n al afectad o d ire cta m e n te a una líneade pro d u cción y las tareas q u e cad a un o realiza, de los ritm os de trabajo , los tiem pos p erdidos y las fallas ad m isib les p e rte n e ce u su alm en te al secto r de “ingeniería in d u strial'’ esp ecializad o en m éto d o s, tiem p o s y m ovim ien tos, y puede ser su p le to ria m e n te em p lead o p ara la fija ció n de los reg ím en es de rem uneración po r e ficien cia . Ejem plos co n c re to s de facto res qu e no d eb en obviarse en los en say os de tiempos y m ov im ien to s so n : el a u sen tism o , ap ren d izaje, fatig a y lim itan tes sindicales.y am b ie n ta les, en tre otros.
La can tidad d e tiem po (com pon en te físico) de cad a op.erario (o grupo de ellos) q u e s e n e c e s ita p ara ela b o ra r un idad de p rodu cto m u estra, expresada a la inversa, la eficien cia d e la m an o d e obra, esto es la can tid ad de produ cto que se ob tie n e p o r unidad de tiem p o . Así, si u n a d eterm in ad a tarea pu ed e producir p o r h o ra 18 u n id a d e s de p ro d u cto , el e stá n d a r d e tie m p o p o r unidad de p ro d u cto será de 0 ,0 5 5 5 h o ra (3,3333 m in u tos), co n una eficien cia de 18 unidades de p ro d u cto por ho ra. C o m p arad a co n la e ficien cia óp tim a alcanzable, por e je m p lo 20 un id ad es de p ro d u cto por hora, la eficien cia co n que se ha fijad o el está n d a r sería, pues, del 90% (18/20 un id ad es p o r hora). 1 a b ofa d e ruta d e un produ cto m ostrará 1.a totalidad d e las tareas.en .las queLparriclpeia mano. d e ob ra dire.cta, cad a un o de las cu ales se rá o b je to de un estándar esp ecífico . F.l com pon en te m on etario de la m an o d e ob ra, esto es, laJaJ3& .bQ .ia!Ía. o del jorn al, d eb erá ser..calculado en ate n ció n a la form a d e.rem uneración.
irigente y a las pautas de los convenios generales o p articu lares qu e la rijan. Algunos aspectos especiales a contem plar d epend en d el plan d e operaciones, como por ejemplo, si será necesaria la lab o r e n tu m o s n o ctu rn os, lo que implicará considerar la tarifii diferencial respectiva, o si el nivel de eflciencia que contempla el plan de operaciones im plicará el pago de adicionales por ñ l motivo. ELestándar monetario de m an o de obra d ire cta d eb erá co n tem plar el plus de cansas sociales, establecidas m ediante el criterio usual en base al úidice sobre el salario ganado. Ya se ha dicho q u e g e n era lm en teese Indice M establece en forma glnhal para |a em presa. P ero en el caso del costo estándar, cabe la posibilidad de calcularlo en esp ecial por secto r si es_que CTisten variadnnes im portantes en la antigüedad, o el riesgo laboral de cada centro. Como en todos los casos, la fijación d e l o s ^ tánd ares de valor de la mano
6.4.6. El presupuesto a costo estándar Y los otro s co sto s Si en los sistemas de costos históricos, el tratam ien to de los otros costos resulta facilitado por la utilización de un presupuesto que perm ita calcular cuotas aplicables a la producción sin la necesidad de cerrar y atribuirles cuentas de los resultantes hasta fin del periodo, en los sistem as descostas. patnriaTes itirhn prpsiipiiystn es una herram ienta fundam ental no sólo para Ingiar el rAlniln de las m otas estándar sino para posibilitarjeLcoo(n)f /fet putn vía asignación de r e s p o n í n h i l ú l n / l p n r Im ílp^iríní. aspectos centrales
del sistema. itvpmHurriAnn plan ^ o p eraciones, que establece así el m arco de la actividad productiva. Fatp plan de nperariones. sim ilar en su co n fo rm ació n al que debe confeccionarse pata la presupuestación de las cargas fabriles a aplicar en el caso de costos históricos con cuota predeterm inada, adquiere en el costeo fsuiniiar ri i-aricter de un compromiso de acción aprobado por la dkecdán y condentizado en toda la organización.En consecuencia, el presupuesto que deriva d e ese plan se constituye en gastaiy no sólo en una Prudente estimación del gasto a incuirir.Al igual que ocurre con los factores directos del costo, el presupuesto putAnHar ite h e s e r r o n f e c r i n n a d n c o n r i g o r , a n a l i z a n d o exhaustivamente
lin a aiitn iizarliSn p a r a
correspondientes. EOLel caso d e
mstnsdetipnimrinMc la p r e s i i p u « » s t ‘*'~'‘ ^ "
H e h e rA tg p e r
e n c u e n t a In s e s t á n d a r e s d e c o n s u m o e n r e l a c i ó n a l v o l u m e n d e P r o d u c t o s
pardculaimente importante en rubros com o los costos energéticos (fuerza
motriz, ag u a , g a s, c o m b u s tib le s ) , o d e o tr o s m a te r ia le s a c c e s o r io s cu yo consumo e sté re la c io n a d o co n el n ivel d e o p e ra ció n . Rnln q u e h a c e a lo s costos fijo s d eop eración , el p la n de.Q petacionesxiefinicá losJiitnns d e tra b a jo .y e l p re su p u e sto d e b e rá in clu ir a q u e llos ru h m s q u e en fun ciónd e ta le s tu m o s s e r e q u ie ra n , ta le s c o m o su p erv isió n , r e p a r a d ó n d e equipos, lim p iez a , e tc. Los costos fijo s d e estru ctu ra re s u lta n g e n e r a lm e n te m á s s e n c illo s d e .. presupueslaLpor.su re c u rr e n c ia (d e p re cia cio n e s d e b ie n e s d e u so , segu ros, impuestos in m o b ilia rio s , ta sa s m u n icip a le s, su eld o s d e p e rso n a l su p erior, etc.). La presu p u e s ta c ió n d e b e rá c o n te m p la r el com p on en te m on etario d e lo s distintos ru b r o s a n a liz a n d o lo s p re cio s.d e m e rca d o , a sp e cto q u e, c o m o en el caso de los c o sto s d ire cto s, s e v erá fa cilita d o si ex iste estab ilid ad ec o n ó m ic a . EDaaLlaiea.deb.erá p a rtic ip a r sin d u d a el s e c to r de co m p ra&
C ad aseatro d e costos d eb erá p rep arar su presupuesto, a b ie rto p o r m b ro y por tipo (variable, fijo d e o p e ra c ió n o. d e estru ctu ra ). El c e n tr o d e c o s to es el ám bito de co n tro l e n q u e se ju z g a rá p o ste rio rm e n te el c u m p lim ie n to del presupuesto. F.vistpn alg u n os costos d e tip o gen eral q u e n o c a e n b a jo la resp o n sab ilid ad de ningún c e n tro , c o m o los im p u e sto s in m o b ilia rio s, p o r e je m p lo , y cu ya atribución a c a d a u n o d e b e e fe c tu a r el s e c to r c o iu a b le . P ara c a d a c e n tro debe e sta b le ce rse el n ivel d e activ id ad a ca p a cid a d práctica, q u e e s el m a rco global de su p o sib le activ id ad , a s í c o m o el n iv el d e activ id ad p lan ead o q u e corresponda a l p la n d e o p e ra c io n e s (q u e p u ed e o n o co in c id ir c o n el d e capacidad p rá c tica ). Com o las cu otas serán fin a lm en te a p lica d a s e n lo s ce n tro s d e p ro d u cció n (por d o n d e p a s e e l p r o c lu c to ), s e r á n e c e s a r io r e a liz a r s o b r e la s b a s e s co rre sp o n d ie n te s (el p la n d e a ctiv id a d e s p a ra lo s c o s to s v a ria b le s y fijo s d e op eración y la c a p a c id a d p rá c tic a p a ra lo s fijo s d e e stru ctu ra ) la a trib u c ió n secu nd aria d e lo s c e n tr o s d e se r v ic io o d e tip o g e n e ra l a lo s c e n tr o s d e p rod u cción , u tiliz a n d o p ara ello lo s m is m o s p ro c e d im ie n to s ya estu d ia d o s al tratar la ca rg a fa b ril e n el seg u n d o c a p ítu lo de e s ta o b ra . N o o b s ta n te , p o r tratarse d e u n e s q u e m a rig u ro so d e c o s te o , co n v e n d rá q u e e s ta a trib u ció n secu n d aria se a e stu d ia d a e n p ro fu n d id ad a fin d e q u e re fle je d e la m e jo r form a p o sib le el c o n s u m o d e lo s se rv ic io s p o r lo s c e n tr o s p ro d u ctiv o s y, en definitiva, c o n trib u y a a u n a c u o ta d e ca rg a fab ril e stá n d a r lo m á s a fin a d a posible. d e r a d a c e n jro .d e b e rá n „ c a lc u la r.s.e .fm a lm .e p te , en _b 3 s.es t s u .a c tiv id a d , m a d id a s e n tie m p o s d e m a n o d e o b ra o a, se g ú n s e a e l c o n c e p t o q u e m á s p e s e e n la la b o r del c e n tr o . C u a lq u ie ra d e d ic h o s c o n c e p t o s r e p re s e n ta r á e l tie m p o to ta l de la b o r d e l c e n tr o c o m o S u m a to ria d e lo s tie m p o s e s tá n d a re s d e to d a s las ta re a s e m p le a d a s e n e l m is m o p a ra e l c u m p lim ie n to d e l p la n d e o p e ra cio n e s. l.a.«i c u o t a s
!íle cada uno de..loijactacesdel cmtn en cada uno de los centros d e proceso, podrá arm arse la hola de iwirinrfar del producto o sen icio , cuya com plejidad dependerá de la del proceso total, la cantidad de materiales em pleados, la diversidad de tareas manuales o mecánicas que requiera y la cantidad de etapas que lo compongan. Una hoja de costos puede ser muy simple si todo el proceso se reduce a un solo paso aunque con diferentes tareas, o muy com pleja si el proceso total se subdivide en etapas que producen, cada una. partes de un producto a montarse o combinarse física o quím icam ente en un proceso final. d e l p m r i ii r t n ( n s í m i i p m d n r t n ) a t r a t 'é s d e la a p l i c a c i ó n d e .lq s _ ^ t á n d a r e s
He v a ln r a In s e s t á n d a r e s f í s i c o s d e r a d a í t e m
in t e g r a n t e d e lo s fa c to re s
d e l c o s to .
Un modelo simplificado puede ser el que muestra el siguiente ejemplo: Estándar
F ú ic o
Pantiriad
U . d e m e d id a
Material I
2,02
Material 2
Fr»s*ándar m o n e t a r io
C o s to e s tá n d a r p/tt.
P ieza
3.50
7,070
3,02
Pieza
2,70
6 ,154
MOD tarea 1
03
H ora M O D
5.00
4,000
MOD tarea 2
OJ
H ora M O D
•1.00
1,200
CF Variable
ItS
2,00
3,000
C F F d eO
1,5
H ora m á q u in a
1,80
2,700
C F F d eE
1,5
H o ra m á q u in a
3,00
4,500
A c to r
Total
H o ra m á q u in a
30,624
A continuación se detallan los datos del presupuesto de cargas fabriles que dan origen a las cuotas que figuran com o estándar de valor de dichas cargas:
C a i ^ F abril
P re s u p u e s to del c e n tro d e s e r v ic io
P re s u p u e s to d el c e n tro p r o d u c t iv o
P r e s u p u e s to t o ta liz a d o e n e l ce n tro p r o d u c t iv o
N iv e l d e a c t iv id a d e n h o r a s m á q u in a
C u o ta e s tá n d a r p o r h o r a m á q u in a 2.00
V ariable
1000
2000
3000
N A P 1500
Fl)a d e o p e r.
700
2000
2700
N A P 1500
13 0
Fl)a d e e s tn ic .
1500
4500
BOOO
N A C P 2000
3.00
T o ta l
.1200
8500
11.70 0
6.80
6.4.8. Valuación de la producción computable E n el costeo estándar las unidades p re stad o s.sev alú an a dicho costo.
(reales) producidas-O-Sendcios
Al .mfimpntn d e l cierre de o p eracio n es p u eden existir..unidades .en. p ro ceso sp rlt»hr»r¡Sn v a l u a r al c o sto e stán d ar h a s ta el p u n to d e p ro ceso .en q u e se encuentren. Así, e n el e jem p io citad o, en el períod o se h u b iese n produ cido 8 0 0 unidades co m p letas y q u ed aran 5 0 e n p ro ceso fahán doles la tarea 2 y la m itad del trabajo de m áquinas, el co sto estándar de la produ cción al final del penddo sería; que
$ 2 4 .4 9 9 ,2 0
P rod ucto te rm in a d o : 8 0 0 u n id a d e s x 3 0 ,6 2 4 = P rod ucto e n p ro c e s o : 5 0 u n id a d e s x 2 4 ,3 2 4 (1) =
$ 1 .2 1 6 .2 0 $ 2 5 .7 1 5 ,4 0
W 3 0 , 6 2 4 - 1 1 ,2 0 - 1.3.00-1^2.70 + 4.5011
2
6.4.9..Castos reales incurridos Siendo el c o s te o e s tá n d a r u n e s q u e m a d irig id o a c o n tro la r la activid ad desarrollada m e d ia n te la d e te c c ió n d e lo s d esv ío s al e stá n d a r y la a sig n a ció n de resp o n sa b ilid a d es, lo s c o s to s r e a le s in cu rrid o s d eb en . d e te r m in a r sc A ^ n .. d ep arlfiL com p atarlos c o n lo s re sp e ctiv o s e stá n d a re s a u n q u e n o se u sen p a t a la v a l i i a H ó n H e l a p r o d i i r r i r i n
Rn-cada r.en tro d e .p to d u c c ió n , e n to n c e s , d e b e rá n im p u ta rse lo s c o sto s reales co n su ficie n te d eta lle c o m o p a ra p o sib ilita rla s u lteriores co m p a ra cio n es y x i h t p j i e r ln.«i r l e i v f n . - i r o r r e s p n n d i e n t e c E n el c a so d e la s carg as fab riles, si bien d eberá lle g a rse al n ivel d e ca rg o fin al e n lo s c e n tr o s d e p ro d u cció n , la com paración e n tr e c o s to s p re su p u e sta d o s y re a le s d e b e rá p o d e r realizarse a nivel de c e n tro o rig in a l, e sto es d e p ro d u c c ió n y servicio . En el c a so p la n te a d o a n te r io r m e n te , podríem a su m irs e lo s sig u ie n te s costos re a lm e n te in cu rrid o s, q u e serv irá n lu eg o p a ra c a lcu la r lo s d esvío s al estándar: M a t e r ia le s :
C a n tid a d c o m p r a d a
P r e c io
C a n tid a d c o n s u m id a
1
2500 p ie z a s
3 .7 0
17 5 0 p ie z a s
2
3400 p ie z a s
2 .6 0
2 6 10 p ie z a s
MOD
C a i p fabril
T a r ifa
H oras tra b a ja d a s
T area 1
700 h o ra s
5,20
T area 2
290 h o ra s
3,90
Real d el centro d e s e rv id o
R eal d el c e n tro produ cti\’o
R eal totali7.ad o e it e l c e n tr o producrix'D
N ivel d e a c tiv id a d rea l en h o r a s m áq u in a
Variable
810
1730
2540
1350
Fija de oper.
670
1970
2640
1350
F ija d e e stru c
1700
4500
6200
1350
Total
3180
6200
11.8 00
6.4.10. Desvíos al estándar con careo a resultados En cada uno délos Items del costo y, a su vez, para cada componente fiísico o de valor, pueden s u t ^ desvíos por com paración entre el resperríim dntn ctdndarve/real. Tales destlos se traducen en variaciones que contablemente rnnsrihiypn im p iila rin n e s H irerta.; al rp siiltarin del período y desde el Dunto de vista gpsrinnal. n ripinan su a n á lis is c o n lo s re s p n n s a h lp s a ñ n de e n c o n trar las causas v tratar de evitallas en el futuro. LayariadóníataJ.e.nir£.caslasestándares_y reales será la diferencia entre todosJos£argosjeaIesJí»rcoínpras.y.cpstos incurridos) y la valuapidiLdelos Inventarios a costo estándar, es decir: Compra de material A
2.500 u.
$3,70 =
$9.250,00
Compra de material 6
3.400 u. X $2,60 =
$8.840,00
X
Liquidación de MOD tarea A
700 h. X $5,20 =
$3.640,00
Liquidación de MOD tarea B
290 h. X $3,90 =
$1.131,00
Carga fabril variable
$2.540,00
Carga fabril fija de operación
$2.640,00
Carga fabril fija de estructura
$6.200.00
Menos: costo producción terminada
$24.499,20
$34.241,00
Costo producción en proceso
$1.216,20
Material A en stoch 750 u. x $3,50
$2.635,00
Material B en stock 790 u. x $2,70
$2.133.00
Diferencia (total variaciones)
$3.767,60
En lo s c o n c e p t o s d ir e c t o s d e l c o s t o (lo s m a te r ia le s i n c o r p o r a d o s a l p ro d u cto y la m a n o d e o b r a d ir e c ta ) n o h a y d is c r e p a n c ia s e n tr e lo s t é c n ic o s y tra ta d ista s d el te m a , e n c u a n t o a la fo rm a d e c a lc u la r e s ta s v a ria c io n e s . E n cam bio, el a n á lis is d e la s v a r ia c io n e s d e la c a rg a fa b ril u o tr o s c o s to s p u e d e e n ca ra rse d e d iv e r s a s fo rm a s .
6.4.10.1. V ariacion es en e l m a teria l d irecto Entre e l p re c io re a l d e la co m p ra y e l p recio está n d a r s e p r o d u c e u n a variación q u e p u e d e d e n o m in a r s e v aria ció n en m a teria les p recio. El m a te r ia l debe in g re sa r al sto ck p o r la c a n tid a d re a l c o m p r a d a ai p r e c io e stá n d a r; el crédito al p ro v e e d o r, p o r su p a rte , s e r á p o r la c a n tid a d real al p re c io real. La d iferen cia s e r á la v a r ia c ió n e n p r e c io d ei m a te r ia l. En el e je m p lo a n te r io r , te n d re m o s :
Ingreso a l sto ck = c a n tid a d c o m p r a d a p o r p r e c io e s tá n d a r M aterial 1: 2 .5 0 0 u. x $ 3 ,5 0 p/u= M aterial 2 : 3 .4 0 0 u. X $ 2 ,7 0 p/u=
$ 8 .7 5 0 $ 9 .1 8 0 $ 1 7 .9 3 0
P asivo con e l proveedor^ C a n tid a d c o m p r a d a p o r p r e c io re a l M a teria l 1: 2 .5 0 0 u. x $ 3 ,7 0 p/u= M a teria l 2 : 3 .4 0 0 u . x $ 2 ,6 0 p/u=
$ 9 .2 5 0 S 8 .8 4 0 $ 1 8 .0 9 0
V ariación en m a teria les precio= (P re cio e s tá n d a r - p re c io real) x ca n tid a d c o m p r a d a M a te ria l 1: ($ 3 ,5 0 - $ 3 ,7 0 ) x 2 .5 0 0 u.= M a te ria l 2 : ($ 2 ,7 0 - $ 2 ,6 0 ) x 3 .4 0 0 u .=
$ (5 0 0 ) $340 $ (1 6 0 )
C on tablem en te, e l a s ie n to tip o c o rre s p o n d ie n te , re s u m ie n d o la to talid ad de las c o m p ra s d e l p e r io d o s e r á (a p lica d o a l e je m p lo ) M a t e r ia le s V a ria c ió n e n m a te r ia le s p r e c i o A c u e n t a s a p a g a r (o p r o v e e d o r e s )
1 7 .9 3 0 16 0 18 .0 9 0
La v a r ia c ió n e n p r e c io d e lo s m a te r ia le s d e b e s e r e x p lic a d a p o r el en carg ad o d e co m p ra s. P o r s u p a r te , é n tr a la can tid ad d e m aterial con su m ida en la produ cción y la { qu e d ebiera h ab erse con su m ido e n ra z ó n d el e stá n d a r d e ca n tid a d ap licad o a | la p ro d u cció n se p ro d u ce la variación en m ateriales can tidad. El m aterial d e b e i ser carg ad o al p ro c e s o p o r la c a n tid a d está n d a r req u erid a p o r la p ro d u cció n
^
al prado estándar: el crédito al stock, por su parte, será por la cantidad real consumida al precio estándar. La diferencia será la variación en cantidad de material. En el ejemplo anterior, tendremos: Cargo de los materiales al proceso = Cantidad estándar pata la producción procesada x precio estándar M atErial 1: (ASO lu d e p r o d u c t o
k
2.02 u . ) $3.50 p / u =
$6.009,50
M aterial 2: (ASO u. d e p r o d u c t o x 3.02 u.) x $2.7
$6.930.90 $12.940.40
Crédito al stock de rrujteriales por lo consumido = Cantidad real consumida x Precio estándar Material 1 :1 .7 5 0
U .X $ 3 ,5 0
p/u.=
Material 2 :2 . 6 1 0
U .X $ 2 ,7 0
p/u=
$ 6 .1 2 5 $ 7 .0 4 7 $ 1 3 .1 7 2
Vatiadón en materiales cantidad = (Cantidad estándar para la producción procesada m enos cantidad real consumida) x precio estándar Material 1: [(850 u. de producto x 2,02 u.) -1750 u.) x $3,50 p/u. =
$(115,50)
Material 2: 1(850 u. de producto x 3,02 u.) - 2610 u] x $2,70 p/u. =
$(116.101 $ ( 2 3 1 ,6 0 )
Contablemente, el asien to tip o c o rre s p o n d ie n te , resum iend o la totalidad de los cargos de materiales al proceso en el período será aplicado al ejemplo: Productos en proceso Variflgfatn en mflfgrialps cantidad
A materiales
12.940,<10 2 3 1 ,6 0
13.172
Las variaciones en la cantidad de materiales consum ida debe ser eiqilicada por el sector operativo de proceso que corresponda. En el ejem plo planteado, d consumo l&ico real de cada material fue: Material 1:1750 U./850 u. de producto = 2 ,0 5 8 8 u. p/u. de producto Material 2 :2 6 1 0 U./850 u. de producto = 3 ,0 7 0 6 u. p/u. de producto
preBentendo, en consecuencia, el desvío negativo siguiente; Material 1; (2,02 - 2,0588}/2,02 = -1,92% Material 2: (3,02 - 3,0706)/3,02 = -1,68%
Estos desvíos pueden deberse a circu n stan cias p ro p ias d el p ro c e so o, también, a fallas del material com prado. F o re sta últim a razón, la exp licació n del sector operativo de pro ceso puede derivar, su b s id ia ria m e n te , en la necesidad de una explicación del sector de com pras o del secto r d e co n tro l de calidad en la recepción. 6.4.10.2. Variaciones en la m ano d e obra directa Al igual que en el caso del m aterial directo, en la m an o de o b ra d irecta también se pueden presentar variaciones en precio, llam ad a a q u í tasa o tarifa
dejornales, y en cantidad, llam ada aqu í eficiencia. Entre la tasa de Jorn al real de cada tarea y la tasa están dar se produ ce una variación que puede denom inarse variación en m an o d e obra directa tasa dejornal. A los fines de su posterior absorción en el co sto , la m an o d e o b ra Uquidada debe ser valuada a la tasa estándar: el créd ito a los tra b a ja d o res, por su parte, se devengará en función del tiem po real trab a jad o a la tasa real ganada. En el ejemplo anterior, tendrem os;
Valuación de la MOD para su posterior absorción en costos = h o ra s reales trabajadas x tasa de jornal estándar Tarea 1:700 h. MOD x $5,00 p/h MOD =
$3.500
Tarea2 ;2 9 0 h .M O D x $4,00 p/hM OD =
S I . 160 $4.660
Obligación con el person al= Horas reales trabajadas x tasa de jo rn al real Tarea 1; 700 h. MOD x $5,20 p/h. MOD =
$3.640
Tarea 2 :2 9 0 h. MOD X $3,90 p/h. M OD =
$1.131 $4.771
Variación en MOD tasa d e Jo rn a l= (tasa estándar - tasa real) x horas reales trabajad as Tarea 1;($5,00 - $5,20) x 700h. MOD =
$(140)
Tarea 2;($4,00 -$3,90) x 290h. M OD =
$29
Conúblemente, el asiento tipo cotrespondlente, resumiendo la totalidad de las compras del periodo será (aplicado al ejemplo); Labor
4.660
Vadacídn en MOD tasa de jornal
111
Ataborapagar
4.771
La variación en ¡a tasa dejornal debe ser explicada por el sector de personal (o recursos humanos), pudiendo deberse no sólo a cam bios en el jornal horario básico sino también a razones operatitas del proceso, por ejemplo, el hecho de haber tenido que trabajar horas e,\tras o en horario nocturno con un costo mayor por hora. Por su parte, entre tas horas de mano de obra directa realmente trabajadas y ¡as que debiera haberse trabajado en razón del estándar de tiempo aplicado a la producción se produce ¡a variación en mano de obra directa eficiencia. La mano de obra directa debe ser cargada al proceso por las horas estándares requeridas prarla producción procesada a la tasa de jornal estándar: la labor registrada, por su parte, deberá saldarse por el m onto de su débito original, constituido por las horas reales trabajadas a la tasa de jornal estándar. La diferencia constituirá la variación en eficiencia. En el ejemplo anterior, tendremos:
Cargo de ¡a MOD al proceso = horas MOD estándar para la producción procesada x tasa de jornal estándar Tarea I: (850u p ro d u n o x0,8h . MOD) x $5,00 p/h. MOD = Tarea 2: (800 u producto x 0.3 h. MOD) x $4,00 p/h. MOD =
$3.400 $960 $4.360
Saldo de la labor imputada = Horas MOD reales trabajadas x tasa de jornal estándar Tarea 1; 700 h.MOD.x $5,00 p/h. MOD =
$3.500
Tarea 2:290 h. MOD X $4,00 p/h. MOD =
$1.160 $4.660
Variación en MOD eficiencia^ (Horas MOD estándar para la producción procesada menos horas reales trabajadas) (x) Tasa de jornal estándar Tarea 1: (850 u. prod. x 0 3 h. MOD) - 700 h. MOD) x $5,00/h =
$(100)
Tarea 2; (800 u. prod. x 0,3 h. MOD) - 290 h. MOD x $4,00/h =
$(200)
C ontablem ente, el asie n to tip o co rresp o n d ien te, resum iend o la totalidad de los cargos de M O D al p ro ce so e n el p eriodo será, aplicado al ejem plo: Prod uctos e n p r o c e s o
4.360
Variación e n M O D e ñ c l e n c l a A la b o r
300 4.6G0
Las variaciones en eficien cia d e la m an o d e obra directa deben ser explicadas por el sector operativo d e proceso. La e fic ie n cia deriva d e la relación q u e existe entre la p ro d u cción y el tie m p o q u e d em an d a llevarla a ca b o . C uando se calcula el está n d a r d e tiem p o d e ca d a tarea se fija un determ inad o nivel de eficiencia. Así, si el tiem p o óp tim o para efectu ar la tarea, qu e a ritm o industrial resulta p rá ctica m en te im p o sib le alcan zar, s e iguala al 100% de eficien cia, el estándar podrá fija rse, p o r eje m p lo , al 80% d e eficien cia. E se sería el nivel de eficiencia to m a d o p ara el cá lcu lo del tiem p o de las tareas en el ejem p lo, esto es 0,8 d e h o ra (igual a 4 8 m in u tos) p ara la tarea 1, y 0,3 de h o ra (igual a 18 minutos) p ara la ta re a 2. En la realidad, las tareas d em an d aro n el tiem p o siguiente: T a re a 1: 7 0 0 h . M O D / 8 5 0 u . p r o d u c to = 0 ,8 2 3 5 h . M O D p/u. d e producto. Tarea 2 :2 9 0 h. M OD /800 u. p ro d u cto = 0,3 6 2 5 h. M OD p/u. de produ cto presentando, en c o n se c u e n c ia el sig u ien te desvío co n relación al e stá n d a r Tarea 1: (0,8 - 0,8235) /0,8 = -2,94% (eficien cia real: 97,06% d e la estándar) Tarea 2: (0,3 - 0,3625)/0,3 = -20,83% (eficien cia real: 79,17% de la estándar) Ello im plica, a su vez, q u e la e ficien cia real ha sido: Tarea 1 :8 0 % x 97 ,0 6 % = 77,64% de la óp tim a Tarea 2 :8 0 % x 79 ,17% = 63,34% de la óp tim a
6.4.10.3. V ariaciones en los otros costos El co n ju n to de p artid as heterogén eas qu e co m p o n en este factor son unas de com portam iento v ariable y otras d e com portam ien to fijo. Las de co m p o rta m ien to fijo , d esglosables ad em ás en fijos de op eración, vinculados al p la n d e o p e ra cio n e s, y fijo s de estru ctu ra, vin cu lad o s a la capacidad p ráctica. La determ in ación d el están d ar resulta en base a un presupuesto y a los niveles de activid ad co rresp o n d ien tes. U n a vez a c o n t e c id o s lo s h e c h o s r e a le s y r e c o le c ta d o s lo s c o s to s resultantes, se p u ed e e sta b le ce r u n a serie de variaciones co m o producto de
Lt cbmpuiación entre lo absorbido en los co sto s en b a s e a los respectivos estándares y lo resultante incurrido. En principio, puede decirse que el esq u e m a de v a ria cio n e s entre el estándar y los resultantes agrega a las habitu ales m riacion es en presupuesto y uso de la capacidad que surgen al usar cu otas pred eterm in ad as, com o se desarrollara en capítulos precedentes, una in riación en eficien cia, que en realidad deriva cuando la base de ap licación utilizada e s el tiem p o de labor. La suerte en la eficiencia de aprovecham iento d e los o tro s co sto s o carga fabril está atada a los rendimientos alcanzados por la m an o d e ob ra, a p esar de que se encuentran ejemplos aplicando en fiin ció n d e h o ras m áquin a. Siguiendo los datos de lo ejem plificado h asta ahora: Cargo estándar a l proceso ap licad o a la producción procesada = horas máquina estándares para la p ro d u cció n p ro ce sa d a (x) cuotas estándares por hora máquina.
Para car^ fab ril loriable: (825 u. X 1.5 h. máq.) x $ 2 ,0 0 p/h. m áq. =
$2.475
Para carga fab ril fija de operación: (825 u. X l,5 h . máq.)
X
$1.80 p/h. m áq. =
$2.227,50
Para carga fab ril fija de estructura: (825 u. X 1,5 h. m áq.) x $3,00 p/h. m áq. =
$3.712.50 $8.415
Crédito por la aplicación d e la carga fa b ril = horas máquina reales (x) cuotas están d ares po r h o ra m áquina
Para carga fab ril variable: 1350 h. máq. x $2,00 p/h. m áq. =
$2.700
Para carga fab ril F de O. 1350h. máq. x $ l,6 0 p/h. m áq. =
$2.430
Para carga fabril F de B. 1350 h. máq. x $3,00 p/h. máq. =
$4.050 $9.180
Variación en carga fab ril eficiencia = (al efecto del ejemplo se aplicarán “h. m .") (horas estándar p/ produ cción p ro ce sa d a - h o ra s reales) (x) cuotas estándares por hora
Para carga fabril variable. (825 u. X 1.5 h. m. -1 3 5 0 h. m) x $2,00 p/h. m . =
Para carga fa b r il F d e O. (825 u, X 1.5 h. m . - 1 3 5 0 h. m .) x $ 1,80 p/h. m . =
$(202,50)
Para carga fa b r il F d e E: (825 u. X 1,5 h. m .) - 1350 h. m .) x $ 3,00 p/h. m . =
$(337.501 $765
C ontablem ente, el a sie n to tip o co rresp on d ien te, resu m iend o la totalidad de la carga fabril a b so rb id a e n el p ro ceso e n el p eríod o será (aplicad o al ejemplo): P rod uctos e n p r o c e s o
8 .4 IS
Variación e n ca rg a fab ril e f íc ie n c i a
76 5
A caiga fabril a p lic a d a
9 .18 0
Esta variación e n efícien cia deriva de la eficien cia d e la base de aplicación , cuyo desvio con relación a l están dar deberá ser explicado p or e l sector operativo de proceso. El tiem po real d e u so del equ ip o po r unidad pro cesad a h a sido: 1350 h. m áq./825 u = 1,6364 h. m áq. por unidad d e producto, en tan to qu e el tiempo están d ar fue de 1,5 h. m áq . p o r un idad de prod u cto, lo q u e arroja un desWo negativo de: (1 ,5 - 1,6364)/1,5 = 9,09% Lo que im p lica qu e la efic ie n cia del equ ip o ha sido del 90,91% de la estándar. El s e c to r o p e ra tiv o de p ro c e s o d e b e rá d ar las e x p lic a c io n e s correspondientes.
C on tabilización d e las carg as fa b rile s re s u lta n te s, seg ú n el reg istro usual: Carga fabril 11.380 A cu entas a pagar (u otras) 11.380 C o m p a ra ció n d e lo s sa ld o s d e c a rg a fa b ril a p lic a d a y re s u lta n te y determ inación de las v ariacion es q u e co m p o n en la d iferen cia en tre am bas, a saben V ariación en carga fabril presupu esto: Para carga fabril variable = Presupuesto aju stad o a nivel real - gasto real Para carga fabril F d e O y F de E = Presupuesto m en o s gasto real Para carg a fabril variable: [($3.000 X 1350 h . m .) / 1500 h. m.] - $2.540 =
$160
Paia carga fabril F de O: $60
$2.700-$2.640 = Para carga fabril F de E:
$C2001
$6 . 000 - $ 6.200 =
$20 Variación en carga fabril u$o de la capacidad: Para carga fabril F de O: (horas reales ■horas planeadas) x cuota estándar por hora Para carga fabril F de E; (hs. reales - hs. a capac. práct.) x cuota estándar por hora Para Carga febril F de O; (1350 h. m. -1500 h. m.) x $1,80 p/h. m. =
$(270)
Para Carga febril F de E: (1350h. in .-2000h .m .)x$3,00p / h . m .=
$(1.9501 $(
2 .220 )
Contablemente, el saldo de las cuentas de carga fabril aplicada y real será del siguiente tipo: Carga febril aplicada 9.180 - variación en c. fabril uso de capacidad 2.220 A carga febril 11380 A variación en carga fabril presupuesto $20 La variación en presupuesto d elo so tro sco stosd eb eser explicada por cada uno de los responsables de los centros de costo, que para el caso planteado muestra: Centro
Presupuesto
P resup. a ju sta d o a n iv e l rea l
1.000 700
G a s to rea l
V a iia d ó n
900
8 10
90
700
670
30
D eservido : Variables Hfos d e operación H)o d e estructura
1.500
1.500
1.700
(200)
Total centro
3.200
3.100
3 .18 0
(80)
Variables
2.000
1.800
1.730
70
Fijos d e operación
2.000
2.000
1.970
30
De producción:
Fijos d e e s m ic t u r a
4 .5 0 0
4.500
4.500
0
T o ta l c e n tr o
8 .50 0
8.300
8.200
100
T o ta l g e n e r a l
11 .7 0 0
11 .4 0 0
11 .3 8 0
20
En cu an to a la v ariación en uso d e ia cap acid ad , d eb e ten erse e n cu en ta que el plan de o p e ra c io n e s e n tr a ñ a y a u n a v ariació n an ticip ad a en lo qu e respecta a los c o sto s A jos d e estru ctu ra , p ro d u cto d e q u e el nivel p lanead o difiere del d e c a p a c id a d p r á c tic a . E sa v a ria ció n , c o n o c id a ya d esd e el m om ento d e a c e p ta c ió n del p lan , esta rá d ad a p o r la d iferen cia en tre las horas p lanead as y las h o ra s a cap a cid a d p rá c tica m u ltip licad a po r la tasa estándar po r h o ra . En el ejem p lo p lan tead o, la m ism a será: (1500 h. m áq . - 2 0 0 0 h. m áq.) x $3 p/h. m áq . =
$(1.500)
El resto d e la variación , esto es $(720) corresp on d erá al incu m p lim ien to del plan, y se co n fo rm ará así: Para la carga fabril F d e O p eració n: (1350h . m áq. ■ 1500 h. m áq.) x $1,80 p/h. m áq. =
$(270)
Para la carga fabril F d e Estructura: (1350 h. m áq. - 1500 h. m áq.) x $3,00 p/h. m áq. =
$(450) $(720)
Y d e b e rá se r e x p lic a d a p o r lo s re s p o n s a b le s de q u e la p ro d u cció n procesada haya diferido de lo planead o, asp ecto en el cual p u eden intervenir el sector co m ercial y el secto r operativo de proceso.
6.4.10.3.1. Variación eficien cia en los otros costos La variación e n e ficien cia p lantead a p reced en tem en te incluye el efecto sobre las cargas fabriles variables y fijas. En el caso de estas últim as algunos autores cam b ian la d en o m in ació n eficien cia por efectividad. Otros, a su vez, consideran qu e la v ariación eficien cia sólo es válida en el caso de las cargas fabriles variables. En ese caso, calcu lan la variación en uso de la capacidad del siguiente m odo;
Variación en carga fa b ril uso d e la capacidad: Para carga fabril fija de o p eración = (horas están d ar p ara la pro d u cción procesad a - horas planeadas] x cu ota estándar por hora Para la carg a fabril fija de estru ctura = (h o ras e stá n d a r p a ra la p ro d u cció n p ro ce sa d a - h o ra s a cap acid ad práctica) x cu o ta están d ar po r hora
Aplicado al caso planteado, este criterio implica la siguiente variación en carga ^bril uso de la capacidad: Para carga fabril F de O; (82S u. X 1,5 h. m.) -1500 h. m.) x $1,80 p/h. m. =
$(472„50)
Para carga fabril F de E: (825u .xl,5h . m.) - 2000h. m.) x$3 p/h. m.=
$12.287.501 $(2.760)
Usando este criterio, la com abilización podrá plantearse en un solo asiento, a saber Productos en proceso Variación en carga fabril eficiencia Variación c. fabril uso de cap>acidad A carga fabril A variación en caiga fabril presupuesto
8.415 225 2.760 11.380 20
6.4.10.3.Z Mtermtivas en variaciones en los otros costos - Ignorando el nivel de actividad a capacidad práctica: Si en lugar de clasificar los costos fijos en fijos de operación y fijos de estructura (usando para el cálculo de las cuotas estándares, los niveles de actividad planeado y la capacidad práctica, respectivamente) se trabajara en base a un solo nivel considerado normal (derivado de la experiencia estadística o del objetivo de rentabilidad sobre el capital invertido), se produciría una diferencia en la absorción de la carga fabril en el costo y, consecuentem ente, en las variaciones en eficiencia y uso de la capacidad. De hecho, com o el nivel normal resulta habitualmente inferior al nivel a capacidad práctica, lo m ás probable es que la cuota estándar por hora sería mayor y las variaciones en eficiencia y uso de la capacidad, menores.
Si en el caso planteado se hubiese trabajado en base a un nivel normal de 1600 hons máquina, se habrían producido las siguientes consecuencias: • Admitiendo que el presupuesto de carga fabril fija de operación no variara, la cuota de carga fabril fija de operación habría pasado de $1,80 a $1,6875 por hora máquina, producto de dividir el presupuesto de $2.700 por 1600 h. máq.; y la de estmctura habría pasado de $3 p/h. máq. a $3,75, producto de dividir el presupuesto de $6.000 por el nivel de actividad de 1.600 horas. En cuanto a la cuota de carga fabril variable habría permanecido en $2,00 por hora máquina, pues el presupuesto se habría elevado a consecuencia del nivel de actividad mayor. •En función de las nuevas cuotas, cuyo total sería ahora de $7,4375 por hora máquina, el cargo al proceso de la carga fabril habrá ascendido a $9.203,90 producto de aplicarlas a las horas estándares para la producción procesada (825 a x 1,5 h. máq.)
•Consecuenteinente, el costo estándar del producto habría pasado de $30,624 p/u. a $31,58025 p/u. • El costo estándar de la producción terminada habría ascendido a $25.264,20, producto de multiplicar las 800 unidades por $31,58025 p/u.; y el costo estándar de la producción en proceso habría ascendido a $1.240,10, producto de multiplicar las 50 u. en proceso al Anal por $24,802125 p/u. Entre ambas producciones, el costo estándar habría aumentado a $26.504,30, esto es un aumento de $788,90. • La variación en eficiencia, habría sido ahora de; En carga fabril variable; (825 u. X 1,5 h. m.) - 1350 h. m.) x$2,00 p/h. m. =
$(225)
En carga fabril F de O: (825 u. X 1,5 h. m.) - 1350 h. m.)
X
$1,6875 p/h. m. =
$(189,84)
X
$3,75 p/h. m. =
$1421.88)
En carga fabril F de E: (825 u. X 1,5 h. m.) - 1350 h. m.)
$(836,72) Esto es $(71,72) mayor que la anterior, que era de $(765). • La variación en uso de la capacidad, habría sido ahora de: En carga fabril fija de operación; ^ (1350 h. m. -1600 h. m.) x $1.6875 p/h. m. =
$(421,88)
En carga fabril fija de est.: (1350 h. m. -16 0 0 h. m.) x $3,75 p/h. m. =
$Í937.501 $(1.359,38)
Esto es $860,62 menor que la anterior, que era $(2.220), por lo que entre las dos variaciones habría habido una menor pérdida de $788,90, igual al aumento en la valuación de la producción. De haberse utilizado ese criterio, la variación total de la carga fabril habría sido: Por eficiencia
$(836,72)
Por presupuesto
$
20,00
Por uso de la capacidad $(2.176,10) En este caso, la C ontabilización de la carga fabril resultaría del modo siguiente:
9 .2 0 3 ,9 0
PcodtRtos en proceso Variación en caiga iabril eñ d e n cia Vaiiacióii en caiga ¿abril
a 3 6 .7 2
de la capacidad
1.3.'39.38
A c a i^ febril
11.380
A variación en caiga febril presupu esto
20
- Empleando presupuesto “flexible”: La elección del nivel de actividad normal puede combinarse también con el uso de un presupuesto flexible que, a diferencia del presupuesto rígido antes planteado se confeccione para una serie de rangos de niveles de actitidad. En este caso, los costos Ajos se manejan en un total, confeccionándose una tabla que, aplicada al caso del ejemplo, sería la siguiente (asumiendo que en ese rango de niveles los costos fijos de operación fueran constantes): Nivel de actividad
C arga fabril variable
C aig a fab ril rija
1.000 h. máquina
2.0 0 0
1.100 h. máquina 1.200 h. máquina 1237.50 h. maquina
T o ta l
C u o ta estándar p o r h . m áq.
8 .7 0 0
1 0 .7 0 0
10,7000
2.200
8 .7 0 0
1 0 .9 0 0
9,9091
Z 400
8.7 0 0
1 1 .1 0 0
93500
1 1 .1 7 5
9,0703
;■
1.300 h. máquina
2.600
8.7 0 0
11300
8 ,6 9 2 3
1.400 h. máquina
2.800
8 .7 0 0
1 1 .5 0 0
8 ,2 1 4 3
1 3 0 0 h. máquina
3.0 0 0
8 .7 0 0
1 1 .7 0 0
7,8000
1.700 h. máquina
3.400
8 .7 0 0
1 2 .1 0 0
7 ,1 1 7 6
1.800 h. máquina
3.600
8.7 0 0
1 2 .3 0 0
6,8333
1.900 h. máquina
3.700
8 .7 0 0
1 2 .5 0 0
6,5789
2.000 h. máquina
4.000
8.7 0 0
1 2 .7 0 0
6,3500
T1500h máquina
Nota: B renglón resaltado e n g ris c la ro c o rr e s p o n d e al NAR. El re n g ló n re sa lta d o e n gris oscuro corresponde al NAN.
Usando este presupuesto para el caso de haberse considerado normal el nivel de actividad de 1600 h. máquina, y con los demás datos del caso que venimos planteando, las variaciones en la carga fabril se calcularían como sigue: Variación volumen= (horas estándar para la producción procesada x cuota estándar por hora a nivel normal) menos presupuesto para las horas estándares para la producción procesada 1(825 u. X1,5 h. m.) x$7,4375 p/h. m.) - $11.175 = $(1.971,10)
Variación controlable = Presupuesto de las horas estándares para la producción procesada gastos reales $11.175 $11.380 = $(205) O sea que la variación total ascendería a $(2.176,10), debido a la suma de $(1.971,10) y $(205), igual a la determinada por el método tradicional a nivel normal. La Contabilización respondería ahora a lo siguiente: Productos e n p r o c e s o
9 .2 0 3 ,9 0
VaiiaddD e n ca ig a Eabill c o n tr o la b le
205
Variación e n carg a fabril v o lu m e n
I.9 7 U 0
A carga fabril
1 1 .3 8 0
- Empleando metodología Prof. Juan C Vázquez: Otra variante en la determinación de las variaciones en la carga fabril es la que consiste en introducir como factor adicionEil al nivei de actividad medido en horas, el del número de días en que dichas horas se llevan a cabo. En este esquema, el porcentaje global que representa sobre las horas normales la diferencia entre las horas estándares que demanda la producción y dichas horas normales, se desglosa entre la parte que corresponde a la diferencia en días de trabajo y la que corresponde, realmente, a las horas de trabajo. Así, si en el caso que hemos venido ejemplificando se agrega como dato que los días de trabajo considerados normales para el período fueran 20 y los reales 19, tendríamos: • Porcentaje de (horas estándares para la producción procesada horas normales) /horas normales= [(825 u. X 1,5 h. máq.) - 1600 h. máq.)l / 1600 h. máq. = (22,6563%) •Relación tiempo: (días reales - días normales) /días normales = (19-20)/20 = (5%) •Relación eficiencia: coeficiente a) - relación tiempo = (22,6563%) - (5%) = (17,6563%) En función de estas determinaciones se calcularían ahora las variaciones siguientes: Var. en carga fa b ril tiempo: Pres. de fijos x relación tiempo = $8.700 x (5%) = $(435) Variación en carga fa b ril eficiencia: Presupuesto de fijos x relación eficiencia = $8.700 X (17,6563%) = $(1,536,10)
la sumade estas dos variaciones, esto es $(435)-(-$(1.536,10)-$(1.971,10), lo que equivale a la variaciiin en caiga fabril volumen de la alternativa anterior. En cuanto a la variación presupuesto, se calculará asi; Para caiga fiibril variable: (horas estándar para la producción procesada Xcuota estándar) - gastos reales
(825 u. X 1,5 h. m.) X 2 p/h. m.) - $2.540 =
$(65)
Para carga fabril fija: presupuesto - gastos reales $8.700-$8.840 =
$(140) $(205)
Y resultará equivalente a la que en la alternativa anterior se denomina variacióncontrolable. LaContabilización resultaifa ahora la siguiente: Productos en proceso Vaitaddn en c a ip fabril p resupu esto Variadún en caiga fabril d e m p o Variación en c k b tU e ficie n d a AcaigafiabrO
9 .2 0 3 .9 0 205 435 1 .5 3 6 .1 0 11.380
6.4.10.4. Exposición 'l‘>multndn^ on m'ítn': estándar Las variaciones oue hemos expuesto (cualquiera sea la alternativa empleada para su cálculo) mnctítuyen imputarinnes directas al.iesultado deLperiodmxpie Heherfn s e r m n g t r a r i a s e n I n s estados de resultadOS^COXDO al rpgiiltarin o p e r a trv n a r n s t n e s t á n d a r
Si en el ejemplo que venimos utilizando (y adoptando la alternativa original en cuanto a las variaciones de la carga fabril) se asumiera que no habia existencia inicial de productos terminados y se hubiese vendido el 80% de la produccióna unprecio de $50 por unidad, y que los costos de comercialización (incluyendo la administración de la comercialización) hubiesen ascendido a $3500, el estado de resultados quedaría planteado así: Ventas:
640u.x$50 =
32,000,00
Menos: costo estándar de los productos vendidos 640 U.X $30,624=
19.599.36
Resultado bmto de ventas a costo estándar
12.400,64
Menos: gastos de comercialización
3.500.00
Resultado neto de ventas a costo estándar
8.900,64
Más: variaciones positivas al costo estándar: en carga fabril presupuesto
20,00
M enos: variaciones negativas al costo estándar: En materiales precio
1160,00)
En materiales cantidad
f23I,60)
En MOD lasa de jornal
(111,00)
En MOD eñclencla
(300,00)
En car^ fiabiil eflclencia
(765,00)
En c fabril uso de la capacidad
f2.220.00)
(3.787.60) 5.133,04
Resultado neto
Algunos siguen el criterio de diferir la parte de la variación en materiales precio correspondiente a la porción de materiales no consumida, lo que en el caso ejemplificado representaría dejar para el ejercicio siguiente la suma de $(71), formada asi: En material 1: $(500) x (2500 u. -1750 u.) /2500 u. = En material 2: $340 x (3400 u. - 2610 u.) /3400 u.=
$(150) $79 $(71)
6.4.10.5,.Costos fin ancieros estándar Estandarizar el costo financiero que demanda la producción es un ejercicio similar al planteado en el caso de órdenes sobre la base de los datos de tiempo considerados estándares para cada uno de las etapas del ciclo productivo (el tiempo de stock d e los materiales, el tiempo de proceso, el tiempo de stockdeX producto terminado y el tiempo de cobranza de la venta) y la tasa de interés considerada como estándar. Calculado de esa manera, la incidencia del costo financiero de la etapa productiva por unidad de producto podrá ser adicionado al costo estándar del producto terminado. De acuerdo al criterio expuesto de que el costo finandeto. es el del mantenimiento del activo necesario en e l tiempo, lo cual implica reconocer el interés sobre el capital propio empleado, al final del ejercicio el monto total del costo financiero real hacia terceros y a la tasa aceptada como representativa para el capital propio empleado se comparará con el cargado acostos (por la etapa productiva) y a la fimcíón comercial (por el tiempo de cobranza),ambos en virtud de los estándares, generándose variaciones en concepto de activo empleado y tasa, las que serán imputadas al resultado__ deLperíodo. Así, si en el caso bajo ejemplo se supusieran los siguientes datos: Tasa de interés estándar: 5% Costo financiero estándar por unidad de producto terminado: etapa de producción $3,10; etapa de comercialización $1,40. Activo promedio estándar para la actividad del período:
- Etapa de producción $50.000 - Etapa de comercialización $22.000 Activo promedio real empleado en el periodo: - Etapa de producción $35.000 - Etapa de comercialización $25.000 Pasivopromedio real hacia terceros en el periodo: $60.000; Capital propio $20.000.
Tasa de interés real en el periodo; 6%. Intereses reales devengados hada terceros; $3.600, la jomalización habria sido; Productos en proceso (800 u. x $3.10/u)
2.480
Acosto ñnandero de producdón
2 .4 8 0
Gastos de comerdalizadón (800 u. x S1.40/u)
1.12 0
Acosto financiero de comerdalizadón
1 .12 0
Intereses hada terceros
3.600
Aintereses a pagar
3.600
Costo fínandero de producción
2.480
Costo finandero de comerdaliz.
1.120
Variac. costo fínandero - tasa interés
80 0
(5% - 6%) X $80.000 Variac costo financ. - activo empleado
400
(72.000 - 80.000) X 5% Aintereses hacia terceros 3.600 a interés sobre el capital propio
1.20 0
El cuadro de resultados será: Ventas: 640 u. x $50 =
32.000,00
Menos; costo estándar de los productos vendidos 640 U . X $33,724 =
21.583.36
Resultado bruto de ventas a costo estándar
10.416,64
Menos: gastos de comercialización
4.620.00
Resultado neto de ventas a costo estándar
5.796,64
Más: variadones positivas al costo estándar; Ed carga fabril presupuesto Menos; variaciones negativas al costo estándar:
20,00
En m a t e r i a l e s p r e c i o
(1 6 0 .0 0 )
En m a t e r i a l e s c a n t i d a d
(2 3 1 ,6 0 )
En M O D t a s a d e J o r n a l
(1 1 1 ,0 0 )
En M O D e ñ c i e n c l a
(3 0 0 ,0 0 )
En c a ig a fa b r il e f i c i e n c i a
(7 6 5 ,0 0 )
En c a rg a fa b r il u s o d e la c a p a c i d a d
(2 .2 2 0 ,0 0 )
En c o s to ñ n a n c i e r o ta s a d e i n t e r é s
(8 0 0 ,0 0 )
En c o s to ñ n a n c i e r o a c t iv o e m p l e a d o
( 4 0 0 .0 0 1
(4 .9 8 7 .6 0 1 8 2 9 ,0 4
R e s u l t a d o n e t o d e la e m p r e s a M ás: I n t e r é s s o b r e e l c a p i t a l p r o p i o
1 .2 0 0 ,0 0
R e s u lta d o n e t o d el e m p r e s a r i o
2 .0 2 9 ,0 4
Del costo financiero estándar computado en el período, $496 se hallarán cargados en los inventarios de producto terminado y en proceso.
6.5.
R esum en
En este capítulo se produce un cambio relevante en el enfoque. Se pasa al desarrollo de las variantes reconocidas de costeo predeterminado, es decir, el costeo en base histórica sobre la que se apoyaron los capítulos precedentes deja paso a la predeterminación en sus distintos grados de precisión. Así es que se aborda en primer térm ino la modalidad de "costos presupuestos o estimados", describiendo su proceso de determinación y empleo en los ámbitos contable y de control, en los cuales no radica fortaleza alguna y sin embargo, no debe dejar de reconocérsele que significa un avance relevante en mecanismos de apoyo a tipos de gestión. Más luego se transitan los conceptos del "costeo normalizado", que con una mecánica similar al criterio anterior, alcanza mayor peso para establecer parámetros contra los cuales evaluar anormalidades en los costos, en los componentes físicos de todos sus factores. Es un criterio que avanza hacia el concepto de “costo necesario" planteado por toda corriente que se pronuncie sobre una “teoría general del costo". Finalmente, se aborda la herramienta del “costeo estándar", que sin lugar a duda alguna es la más apropiada para fijar patrones de eficiencia y desempeño por tarea, función, actividad y responsable. Caso práctico sobre costeo estándar Se trata de la fiibricación de un producto X, que se compone de una parte A(procesadaen los centros de producciónAlyA2)ytrespartesB (procesadas en los centros de producción B i y B2), las que se ensamblan en un centro de producción Cl..
Los datos para la solución del caso son los siguientes: a)
Hoja de costo estándar por unidad de producto X;
Parte A Caín
Factor
Estándar ffsico U.de
Cantidad Al
Materia] 1 Material 2 Rec. desper. Mat. 1
medida
0.0 kfi 0.17 pieza 0,002 kg.
Estándar
Costo
de valor
estándar
3.0000
3.0400
6.7000
1.1390
-0.5000
-0.0010
MOD tarea 1
0.12 hora
5.7000
0.6840
MODtírea 2
0.20 hora
4.8000
1.3440
CF variable
0.4 Hora MOD
2.6000
1.0400
CFFdeO
0.4 Hora MOD
1.9000
0.7600
CFFdeE
0.4 Hora MOD
4.2000
A2
1.6800 9.6860
Subtotal
2.02 pieza
1.2000
2.4240
MOD tarea 3
0.5 hora
6.1000
3.0500
CF variable
0,5 Hora MOD
1.7000
0.6500
CFFdeO
0.5 Hora MOD
2.1000
1.0500
CFFdeE
0.5 Hora MOD
3.4000
Material 3
1.7000 28.4460
PaiteB Centro
Factor
Estándar físico Cantidad
B1
Material 4 Materials Rec. desper. mat. 5
U. de medida
0.6 kg. 1.03 pieza 0.1 kg-
Estándar
Costo
de valor
estándar
2.9000
1.7400
1.3000
1.3390
-0.3000
-0.0300
M O D ta re a 4
o.oe
h ora
4 .3 0 0 0
03440
M O D ta re a 5
0 .3
h o ra
5 .5 0 0 0
1 .6 5 0 0
C F v a r ia b le
0 .2
H o r a m á q u in a
1 .1 2 0 0
0 .2 2 4 0
CF F de 0
0 .2
H o r a m á q u in a
0 .7 0 0 0
0 .1 4 0 0
C FFd eE
0 .2
H o r a m á q u in a
1 .3 0 0 0
03600 5 .6 6 7 0
S u b to ta l
B2
M O D ta re a 6
0 .2
H o ra
3 .6 0 0 0
0 .7 2 0 0
C F v a r ia b le
1 .0 5
H o r a m á q u in a
1 .3 5 0 0
9 .0 0 5 0
CF F de 0
1 .0 5
H o r a m á q u in a
0 .9 0 0 0
0 .9 4 5 0
CF F de E
1 .0 5
H o r a m á q u in a
1 .2 0 0 0
13600 233640
Ensamble Centro
Factor
Estándar físico Cantidad
C1
U. demedlda
Estándar
Costo
de valor
estándar
P a rte A
1 .0 2
p ie z a
1 8 .7 6 0 0
1 9 .1 3 5 2
P a r te B
3 .0 3
p ie z a
1 0 .0 0 9 5
3 0 .3 2 8 8
M O D ta re a 7
0 .2 5
h o ra
4 .7 0 0 0
1 .1 7 5 0
M O D ta re a 6
0 .6
h o ra
5 ,1 0 0 0
3 .0 6 0 0
C F v a r ia b le
0 .8 5
H o ra M OD
1 .2 0 0 0
1 .0 2 0 0
C FFde O
0 .8 5
H o ra M OD
1 .7 0 0 0
1 .4 4 5 0
C FFde E
0 .8 5
H o raM O D
2 .3 0 0 0
1 .9 5 5 0 5 8 .1 1 9 0
b) Presupuesto de caigas febriles que da origen a las cuotas que flguran como estándar de valor en la hoja de costo estándar (y a centralizado en centros de producddn); Al
A2
Bl
B2
C1
Ib lil
V u ta b ta i Propios
1.250
1 ,3 0 0
B 44
Servicio 1
400
40 0
300
Servicio 2
430
200
1.2 0 0
220
2,050
1 .7 0 0
1.344
6 ,1 0 0
1 ,9 2 0
15,144
l.OOO
1 .7 0 0
510
4 .0 0 0
1 ,7 0 0
8,910
250
400
150
60 0
1,400
2 ,0 8 0
6 ,9 0 0
1 .2 0 0
11,494
500
1,600
F ljo e d e o p e r ic . Propios Servicio 1 Servicio 2
270 1 .5 2 0
IBO
1,400
42 0
2.270
2 ,1 0 0
B40
5 .4 0 0
2 ,7 2 0
12,580
6 ,0 0 0
3 .2 0 0
16,630
1,000
3.120
400
4,680
P lJfM d e e stn ict. 2.300
3 .4 0 0
1.730
Servicio 1
800
1.0 2 0
30 0
Servicio 2
1.100
Propios
iM a lc e rle c o s to
te NACP
3 .0 0 0
4 .2 0 0
4 .4 2 0
2 ,2 1 0
9 ,0 0 0
4 ,6 0 0
24,430
7 .B 0 0
B .2 2 0
4 ,3 9 4
2 2 ,5 0 0
9 ,2 4 0
52.154
h .M O D
NAP
180
h .M O D
h . m áq.
h . m áq.
h .M O D
800
1.000
1,2 0 0
6 ,0 0 0
1 ,6 0 0
1 .0 0 0
1 .3 0 0
1.7 0 0
7 ,5 0 0
2 ,0 0 0
c) Producciones realmente obtenidas: En el centro Al: 1780partes A transferidas al centro A2 140 partes Asin la tarea 2 3,5 kg. de desechos de material 1 recuperados En el centro A2:1780 partes A terminadas y transferidas al centro C1 En el centro Bl: 5340 partes B transferidas al centro B2 50 partes B sin la tarea 5 y 50% del trabajo de máquinas 510 kg. de desechos de material 5 recuperados
En el centro B2; 5340 partes B terminadas y transferidas al centro C1 En el centro Cl: 1620 unidades de producto X terminadas aptas 80 unidades de producto X sin la tarea 8 20 unidades de producto X estropeadas por razones eventuales e inservibles d) Datos resultantes (o reales) incurridos: d.1) Materiales: C a n tid a d
M aterial
C a n tid a d com p rad a
P r e c io r e a l p/ u.
1
1 7 0 0 kg.
3 ,9 0
1 5 8 0 kg. 3 4 8 p ie z a s
c o n s u m id a
2
4 0 0 p ie z a s
6 ,5 5
3
4 0 0 0 p ie z a s
1 ,2 8
3 6 0 7 p ie z a s
4
3 5 0 0 kg.
3 .0 0
3 1 8 0 kg.
5
6 0 0 0 p ie z a s
1 ,0 0
5 5 6 0 p ie z a s
d.2) Recupero de desechos de material; R e cu p e ro d e
C a n tid a d r e c u p e r a d a
VN R p/kg.
D e se ch o d e m a te ria l 1
3 ,5 kg.
0 ,4 0
D e se ch o d e m a te ria l 5
5 1 0 kg.
0 ,3 2
d.3) Labor (mano de obra directa): T area
H o ras t r a b a ja d a s
1
236
T a r if a p / h ( in c lu y e c a r ^ s o c i a l e s ) 5 ,8 5
2
490
4 .9 0
3
910
6 ,2 5
4
440
4 .1 0
5
1 .5 7 0
5 ,5 0
6
1 .9 0
3 ,7 5
7
470
4 ,5 5
B
990
5 .0 0
d.4) Horas de máquina; C e n tr o
H o ra s t r a b a ja d a s
B2
5500
1115
d.5) Carga fabril real incurrida (ya centralizada en centros de producción): Al
i
Propios
!
Servicio l
í
Servicio 2
A2
B1
B2
1,100
1,200
820
350
400
250
6,700
C1
I b ta l
1,130
10,950
450
1,450
400
-
180
1,000
200
1,780
1.850
1,600
1,250
7,700
1,780
14,180
4.100
1,750
8,870
H)os de operac.
;
i
:
Propios
910
1,600
510
Servicio 1
260
450
160
Servicio 2
250
650
1,520
180
1,100
400
1,930
1,420
Z050
850
5,200
2,800
12,320
2,250
3300
1,790
6,100
3,300
16,740
1.150
320
Fijos de estru ct.
Propios
;
Servicio 1
750
; Servicio 2
U80
1
4,180
;'B>tales Base
1
ínap
7,450 h. MOD
4.450 8,100 h -M O D
1,000
3,220
190
3,000
390
4,760
2,300
9,100
4,690
24,720
9,270
51,220
4,400 h. m áq.
22,000 h. m áq.
h. MOD
800
1,000
1,200
6,000
1,600
1,000
1,300
1,700
7,500
2,000
726
910
1,100
5,700
1,460
1
jNACP ¡NAR
Solución: Paso I: Cómputo a costo real y estándar de cada paso (operación) del proceso productivo y determinación de las respectivas variaciones: ■g-
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SiSTEMAS DE COSTOS EN BASE PREDETERMINADA
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SISTEMAS DE COSTOS EN BASE PBJEDETERMINADA
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Paso 2: Jomalización de las operaciones: Materíaks
3 1 .8 9 0 .0 0
A díen tas apagar
1.020,00
A variación materiales •precio
30.070,00
Por la compra de materiales
labor (MC®1 V'iaiiadón MOO • tarifa
30.9 5 7 ,2 0 126.90
A labor a p a ^
31.084,10
Por la liquidadón de la MOD
C at^ fabril centro Al
7.450,00
C a ip fabril centro A2
8.100,00
Caiga fabril centro B1
4.400,00
Carga fabril centro B2
22.000,00
Caiga fabril centro C1
9.270.00 51.220,00
A cuentas a pagarfu otras) Por la incursión déla c a r p fabril real
Productos en proceso centro Al
8.023,60
Productos en proceso centro A2
4.314.72
Productos en proceso centro B1
16.595.81
Variación materiales •cantidad centro Al VaríacióD materiales - cantidad centro A2 A materiales
311,92 13,60 145,01
29.114,00
A variación materiales * cantidad centro BI Por el consumo de materiales en la producción
Desechos de material
154,75
Variación desedios >recupero centro Al
0,17
Variación desechos •recupero centro B1
0,70
A productos en proceso centro Al
1,92
A (inducios en proceso
161,70
Polla lecupeiadón de desechos de m aterial de la p rod u cción
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n t r o A l
3 .7 0 5 ,6 0
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n tr o A2
5 .4 2 9 ,0 0
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n tr o B1
1 0 .6 6 5 ,1 6
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n tr o B2
3 .6 4 4 ,8 0
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n tr o C1
7 .0 3 9 .4 0
A la b o r (M O D )
3 0 S 5 7 .2 0
A v a r ia ció n M O D - e ñ c i e n c í a c e n t r o A l
8 ,4 0
A v a r ia d ó n M O D - e ñ c i e n c í a c e n t r o B1
1 3 8 ,1 6
Por la a b s o r c ió n d e la M O D e n la p r o d u c c ió n
P ro d u cto s e n p r o c e s o c e n tr o A l
6 3 4 0 ,5 6
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n t r o A 2
6 .4 0 8 .0 0
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n t r o B1
3 .3 4 7 ,7 6
Pro d u cto s e n p r o c e s o c e n t r o B 2
1 9 3 4 4 ,1 5
P ro d u ao s e n p ro ce so c e n tr o C1
7 .3 5 2 .8 0
V ariación c a rg a b b r i l - e ñ c ie n c í a c e n t r o A2
1 4 4 ,0 0
V ariació n c a rg a & b r ü - e ñ c i e n c í a c e n t r o B1
1 3 1 ,0 4
V ariació n c a rg a fe b ril - e ñ c i e n c í a c e n tr o C1
2 3 9 ,2 0
A carg a feb ril a p lic a d a c e n tr o A l
6 3 1 6 ,2 0
A carg a fe b ril a p lic a d a c e n tr o A 2
6 3 5 2 ,0 0
A carg a feb ril a p lic a d a c e n tr o B l
3 .4 7 8 ,8 0
A ca rg a feb ril a p lic a d a c e n tr o B 2
1 8 .9 7 5 ,0 0
A c a rg a fe b ril a p lic a d a c e n tr o C l
7 .5 9 2 ,0 0
A v a r ia d ó n c a rg a fe b ril ■ e ñ d e n c í a c e n tr o A l
2431
A v a r ia ció n c a rg a fe b ril < e ñ d e n c i a c e n tr o B 2
3 6 9 ,1 5
Por la a p U c a d ó n d e la c a r g a a b r il a la p r o d u c c ió n
C arga feb ril a p lic a d a c e n tr o A l
631630
C arga feb ril a p lic a d a c e n tr o A 2
6 .5 5 2 ,0 0
C arga feb ril a p lic a d a c e n tr o B l
3 .4 7 8 .8 0
C arga fe b ril a p lic a d a c e n tr o B 2
1 8 .9 7 5 ,0 0
C arga feb ril a p lic a d a c e n tr o C l
7 .5 9 2 ,0 0
V a ria c ió n c a r g a fe b r il • u s o d e la c a p . c e n tr o A l
1 .2 9 1 .4 0
V a r ia d ó n c a rg a fe b r il - p r e s u p u e s t o c e n tr o A 2
3 3 ,0 0
Vorladón caiga febrfl- is o de la cap. cen tro A2
1.515,00
Variación caiga fabril •fxesupitesto centro B1
101,20
Variadón caiga fabril • uso de la cap. centro R l
6 2 0 .0 0
Variación caiga fabril - presupuesto centro B2 Variadón carga fabril • uso de la cap. centro B2 Variadón caiga fabril >presupuesto centro C1 Variadón caiga htm l •uso de la cap. ce n tro C1
175,00 2 .850,00 198.00 1.480,00
A carga fabril centro Al
7.450,00
A c a ip fabril centro A2
aio o .o o
A caiga fabril centro B1
4.400,00
A caiga fabril centro B2
22.000,00
A c sg a fabril centro CI
9.270,00
A variadón caiga fabril • presupuesto centro Al
157,60
Por el ajuste de la caiga fabril apücacfa a estándar \
Pioduaos en proceso centro A2
17.241,08
A productos en proceso centro Al
17241,08
Por la iransfeienda de 1780 p an es a del cen iro al Al Centro A2 al costo estándar de $9,6860 p/u.
Productos en proceso cen tro C1
3 3 .3 9 2 ,8 0 33.392,80
A productos en proceso ce n tro A2 Por la transferenda de 1780 p a n e s A te rm in ad as del Centro A2 al centro C I al costo están d ar d e $ 18,76 p/u.
Productos en proceso centro B2
3 0 .2 6 1 ,7 8 30.261,78
A productos en proceso cen tro B1 Por la transferencia de 5340 p a n e s B del c e n tro B 1 al centro B2 al costo estándar de SS,6670 p/u.
Productos en proceso centro C 1
5 3 .4 5 0 ,7 3
A p r ix lu c to s e n p r o c e s o c e n t r o B 2
5 3 .4 5 0 ,7 3
Por la tr a n s f e r e n c ia d e 5 3 4 0 p a r le s B t e r m in a d a s d e l ce n tro B 2 a l c e n t r o C 1 a l c o s t o e s t á n d a r d e $ 1 0 ,0 0 9 5 p/u.
9 4 .1 5 2 ,7 8
P n x lu c to s t e r m in a d o s V ariació n p a r te s * c o n s u m o
1 .1 6 2 3 8
V a ria ció n e s t r o p e o d e p r o d u c t o s
1 .1 6 4 ,9 1 9 6 .4 8 0 ,0 7
A p r o d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o C 1 Por la t e r m in a c ió n d e p r o d u c t o s
Paso 3: Balance de sumas y saldos de las operaciones: C u e n ta
D ebe M a te ria le s
3 1 .8 9 0 ,0 0
L ab o r(M O D )
H aber 2 9 .1 1 4 ,0 0
H aber
2 .7 7 6 ,0 0 8 2 .0 9 0 ,0 0 1 5 4 ,7 5
1 5 4 ,7 5 3 0 .9 5 7 ,2 0
3 0 .9 5 7 3 0 3 1 .0 8 4 ,1 0
3 1 .0 8 4 ,1 0
L abor a p a g a r C arga fa b ril
5 1 .2 2 0 ,0 0
P ro d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o A l
1 8 .0 6 9 ,8 4
1 7 .2 4 3 ,0 0
P ro d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o A 2
3 3 .3 9 2 .8 0
3 3 .3 9 2 ,8 0
P r o d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o B1
3 0 .6 0 6 ,7 3
3 0 .4 2 3 ,4 8
P r o d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o B 2
5 3 .4 5 0 ,7 3
5 3 .4 5 0 ,7 3
P r o d u c to s e n p r o c e s o c e n t r o C 1
1 0 1 .2 3 5 ,7 3
9 6 .4 8 0 ,0 7
C arga fa b r il a p lic a d a c e n t r o A l
6 .3 1 6 .2 0
6 .3 1 6 ,2 0
C arga fa b r il a p lic a d a c e n t r o A 2
6 .5 5 2 ,0 0
6 .5 5 2 ,0 0
C arga fa b r il a p lic a d a c e n t r o B 1
3 .4 7 8 ,8 0
3 .4 7 8 ,8 0
C arg a fa b r il a p lic a d a c e n t r o B 2
1 8 ,9 7 5 ,0 0
1 8 .9 7 5 ,0 0
C arg a fa b r il a p lic a d a c e n t r o C 1
7 .5 9 2 ,0 0
7 .5 9 2 ,0 0
P r o d u c to s te r m in a d o s
D ebe
8 2 .0 9 0 ,0 0
C u e n ta s a p a g a r (u o t r a s ) D e se c h o s d e m a t e r ia l
S a ld o s
Sum as
5 1 .2 2 0 ,0 0
9 4 .1 5 2 ,7 8
8 2 6 ,8 4
1 8 5 ,2 5
4 .7 5 5 ,6 6
9 4 .1 5 2 ,7 8
V a r ia c io n e s : M a te ria le s - p r e c io
1 ,0 2 0 ,0 0
1 .0 2 0 ,0 0
M O D 'tarifa
1 2 6 ,9 0
1 2 6 ,9 0
C eiilio A l ‘ m ateriales c o n s u m o
3 1 1 ,9 2
3 1 1 .9 2
0 .1 7
0 ,1 7
CentroA l - desechos-recu pero Centro Al - M O D -eSd encia Centro A l - c a r ^ fabrU-efideDcia Centro A l •c a r ^ falm l-p resu puesto Centro A l >car^a fabril-uso d e la capacidad
8 ,4 0
6,40
2 4 .3 6
24,36
1.57,60
157.60
1 .2 9 1 ,4 0
Centro A2 - m ateriales - co n su m o
1 .2 9 1 ,4 0
13,68
13 ,6 8
Centro A2- M O D -eñciencia
122,00
122,00
Centro Al - carga fabril • e fio e n d a
1 4 4 .0 0
1 4 4 .0 0
3 3 ,0 0
3 3 .0 0
1 .515,00
1 .515,00
Centro A 2 -c a ig a fa b r il- p r e s i^ a e s to Centro A2 - carga fab ril >u so de la capacidad
Centro B l - desechos
8 .70
recu p ero
------------------------------------------------------------Centro B l- M O D - e ñ d e D c ia
145,61
145,01
Centro B l •m ateriales - co n su m o
1 t
8,70 1 3 8 ,1 6
138,16
Centro B l - c a r g a fabril - e ficie n cia
1 31,04
131,04
Centro B 1 - c a i ^ fabril - p r e s i^ u e s to
101,20
101,20
8 2 0 .0 0
8 2 0 ,0 0
Centro B l - carga fabril - uso d e la capacidad Centro B2 - M O D -efid en cía
Centro B2 - carga fabril - presupu esto
369,15
3 6 9 ,1 5
Centro B l - carga fabril - e fíd e n d a
Centro B2 - carga fabril - uso de la
7 9 ,2 0
7 9 .2 0
1 75,00
1 7 5 ,0 0
2 .6 5 0 ,0 0
2 .8 5 0 ,0 0
1.164,91
1.164,91
rnpsirtHad Centro C1 ■partes - con su m o
2 1 8 ,6 0
2 1 6 ,6 0
Centro C1 - carga fabril - e fid e n c la
2 3 9 ,2 0
2 3 9 ,2 0
C en so C1 - caiga febril - presupuesto
1 9 8 ,0 0
1 9 8 ,0 0
1 .4 8 0 ,0 0
1 .4 8 0 ,0 0
C e n so C1 - MOD ■eficiencle
Centro CI • caiga fabril - uso d e la capacidad Centró C1 - estropeo Totales
cantidad
1 .1 6 2 ,3 8
1 .1 6 2 .3 8 5 0 0 .2 3 2 ,8 6
5 0 0 .2 3 2 ,8 6
1 1 5 .0 3 7 ,5 8
115.037,58
Paso 4: Conciliación saldos de las cuentas de bienes de cambio con la valuación a costo estándar: Materiales: Existencia material i ; 120 kg. x $3,80 p/kg. =
$456,00
Existencia material 2: 52 piezas x $6,70 p/pieza =
$348,40
Existencia material 3: 393 piezas x $ 1,20 p/pieza =
$471,60
Existencia material 4: 320 kg. x $2,90 p/kg. =
$928,00 $572,00
Existencia material 5:440 piezas x $1,30 p/pieza =
$2,776,00 Desechos de materiales: Existencia desecho de material 1:3,5 kg. x $0,50 p/kg.=
$1,75
Existencia desecho de material 5:510 kg. x $0,30 p/kg.=
£1^3.00 $154,75
Productos en proceso centro A l: $826,84
Existencia de partes A sin la tarea 2:140 u. x $5,9060 p/u. (1) = Productos en proceso centro B l: Existencia de partes B sin tarea 5 y 50% de trabajo de máquinas: 50 u. X $3,7050 p/u. (2) = $185,25 Productos en proceso centro Cl: Existencia de partes B sin usar; 60 u. x $10,0095 p/u.
$600,57
Existencia de producto X sin la tarea 8; 80 U
.x
£4.155,12
$51,9390 p/u. (3) =
$4.755,69(4J Productos terminados; Existencia de productos X aptos; 1620 u.x $58,1190 p/u. = (1) El costo estándar p/u. surge de: Material 1
$3,0400
Material 2
$1,1390
Desecho material 1
$(0,0010)
MOD tarea 1
$0,6840
Carga fabril tarea 1: 0,12 hs. X 8,70=
$1.0440 $5,9060
$94.152,78
12) El costo estándar p/u. surge de: Material 4 Material 5 D e se c h o de m a te ria l 5 MOD ta re a A
$ 1 .7 4 0 0 $ 1 .3 3 9 0 $ (0 .0 3 0 0 ) $03440
Carga fabril: 0.6249/2=
$ 0 ,3 1 2 0 $ 3 .7 0 5 0
(3 ) El costo estándar p/u. surge de: P a r te A
$ 1 9 .1 3 5 2
P a r te B
$ 3 0 ,3 2 8 8
MOD t a r e a 7
$ 1 ,1 7 5 0
Carga fabril t a r e a 7: 0 ,2 5 6 h s . X 5 3 0 =
$ 1 ,3 0 0 0 $ 5 1 .9 3 9 0
MI Diferencia de $0,03 con saldo de la cuenta por redondeo decimales.
C o s t o s
d e
l a s
f u n c i o n e s
A d m in is t r a t iv a
Y
: C o m e r c i a l ,
F in a n c ie r a
7.1.1. Introducción Para referirse a los gastos de comercialización resulta útil, a modo de introducción, definir algunas cuestiones importantes que nos ayudarán a comprender en su real magnitud aquello que los determina y sus elementos vinculados. En principio, podríamos definir como función comercial a "toda actividad ejercida por un ente o sujeto, cuyo objetivo sea el de colocar sus bienes o servicios al alcance del consumidor buscando satisfacer sus necesidades". Esta definición, interpretada en un sentido amplio, nos lleva a considerar en líneas generales, todas las actividades que se desarrollan entre la salida de Mbrica del producto, pasando por el almacenaje, venta y entrega, hasta los procesos posteriores a la misma, como por ejemplo, los servicios de atención al consumidor o también llamados de postventa, que actualmente forman parte incuestionable de cualquier programa de calidad total. Ahora bien, pasemos a desmenuzar nuestra definición para comprender cada tramo de la misma. En primer lugar, cuando hablamos de "toda actividad ejercida por un ente o sujeto”, nos referimos a toda acción, intencionada o no, directa (p. ej., venta) o indirecta (p. ej. pubiicidad), que tiene por objeto el hecho de hacer llegar al consumidor nuestros bienes o servicios. En segundo lugar, al hablar del "objetivo de colocar los bienes o servicios”, aparece el elemento crucial y determinante de esta relación: el consumidor. ¿Por qué afirmamos que el consumidor es vital? Por la simple razón de tratarse del actor que detenta el poder de decisión en la compra y por tanto quien dará sentido a la esencia de esta función comercial. Es por ello que toda acción que se realice dentro del rango de esta última, debe ser siempre enfocada al consumidor, se trate de un tema logfstico, netamente comercial o de servicio al cliente. El foco en el consumidor nos diferenciará de nuestra competencia y será la fuente de nuestra ventaja competitiva.
Ahora bien, ¿qué significa enfocarnos en el consumidor? Esto es, ni más ni menús, que centramos en el hecho que el consumidor, al buscar un bien o servicio, busca en realidad satisfacer una necesidad. Dicho de esta manera parecería sencillo, pero no lo es. Simplemente pata entender esto pensemos en lo siguiente, xisuallzando al consumidor como un ser humano y no como una unidad económica abstracta. Lasdistintas necesidades pueden ir desde lo más básico como por ejemplo, comer, vesdise o viajar, hasta algo tan complejo, íntimo y casi indescifrable como buscar la autorrealización. Además de los distintos niveles de necesidades a cubrir, pensemos en el hecho de que un consumidor puede tener un comportamiento diferente ante una misma necesidad frente a diferentes circunstancias, que pueden ir desde su edad (a medida que uno crece, valora y busca diferente la satisfacción de comer, vestirse, etc.), el lugar donde vive, su nivel de ingresos, su cultura y fbiroación, etcétera. También influyen en la búsqueda de satisfacción elementos relacionados con el exterior del sujeto, como pueden ser por ejemplo, la publicidad o los mecanismos de inducción a la demanda, entre otros. Finalmente, al querer descubrir cómo satisfacer al consumidor, nos encontramos con una matriz enorme, que a su vez, no permanece quieta ni un segundo, cambia a rada momento, lo que agranda aun más el desafío. Aclarados estos temas, para terminar de redondear la definición, la necesidad de enfocamos en el consumidor nos lleva a pensar que la función comercial va más allá de simplemente vender y distribuir los bienes o servicios, sino que implica cuestiones que son prematuras a la existencia del producto, como por ejemplo la investigación y desarrollo, como posteriores a la venta, tal cual ya se ha mencionado antes. l.\2. Alcance según los distintos tipos de organización Pese a los procesos de reducción de personal y la incorporación de tecnología en las organizaciones, la incidencia del área comercial en los costos totales de las empresas sigue creciendo y el impacto de la productividad y eficiencia de ese costo es cada vez más relevante para los resultados de las Actualmente la mayoría de las empresas realizan fuertes inversiones con el afán de mejorar sus niveles de eficiencia en casi todos los sectores. Los esfuemos no sólo se centran en invertir en estructura, sino también en la modificación de los procesos mediante la aplicación de nuevas técnicas de reducción de costos. Si bien, como ya hemos dicho, la función comercial es clave, en la actualidadlas empresas tienden a concentrar los esfuerzos en las actividades que agreganvalorytercerlzar o dejar en manos de otra empresa aquéllas que
no dan la poslbil Idad de diferenciamos de la competenda. El caso más común es la logística y distribución, que en la gran mayoría de empresas se trata de una actividad tercerizada, que no sólo implica la entrega de los productos, sino que muchas veces incluye el almacenamiento, la gestión de stocks, la facturación, y desde luego, el armado y entrega de pedidos. También, se tercerizan actividades como por ejemplo, los centros de atención al consumidor o cali centers, la investigación de mercado, la implementación de promociones, etcétera. Cada empresario evalúa en su caso, qué actividades son críticas (agregan valor) y cuáles no, en cuyo caso podrían cederse a otro que lo haga más eficientemente, a cambio de una tarifa menor a nuestro costo. Este es el primer análisis que debe hacerse para definir la estructura, que luego servirá como el esqueleto que articulará los planes de cuenta que formarán parte de la contabilidad del ente. Entonces, es la estmctura elegida lo que debería definir el plan de cuentas del área comercial. Definir la estructura no es tarea senciUa, va a depender de si se trata de una empresa de bienes o una de servicios, de la competencia, de si es un mercado nuevo, de los recursos que dispongamos, etc. Todo ello confluirá en la elaboración del plan comercial, es decir, qué quiero vender, a quiénes, a qué precios y dónde lo haré. Este último punto constituye un elemento clave en la visión de las empresas actualmente. La tendencia es alinear, tanto estructuras como procesos, en función de los cemales de venta. Se busca profesionalizar mediante la especialización en el conocimiento de los medios que utiliza el consumidor para obtener lo que quiere, es decir, a dónde va a comprar cada cosa. Pero para entender mejor el proceso completo que nos ayudará a definir con mayor precisión cómo “armar de cero" el esqueleto de la función comercial, en el siguiente punto se detallarán los pasos necesarios. 7.1.3. El proceso de definición de la función comercial El ejecutivo comercial debe desplegar un plan comercial para abastecer con éxito a un grupo dado. Podemos decir que la gerencia tiene 3 tareas básicas: 1. Establecer un plan comercial. 2. Dirigir la ejecución de este plan. 3. Valorar, analizar y controlar el programa total. Planeamiento / \
Control <-
- ejecución
El diagrama muestra la interrelación de estas tres tareas básicas: lainteiieladón de las tareas de planeamientoy control es extremadamente Importante, ya que la retroalimentacidn de la información a menudo lleva a realizar cambios en el plan general o incluso a un plan totalmente nuevo. 1. El desarrollo de este tema tiene un interés fundamental ya que sin un plan básico perfectamente definido, no hay guias para la ejecución y escasa base para el control. 2. Solamente después que la estrategia básica se ha desarrollado puede la gerenciaabocarse a la implementación de esa estrategia (selección de personal, salarios, selección dé distribuidores, porcentajes de comisión, etc.). 3. El control es muy importante, ya que provee la retroalimentación que conduce al cambio o a nuevas estrategias comerciales. Aquí las áreas de procesamiento electrónico de datos, investigación de mercado y contabilidad son las herramientas más frecuentemente usadas por el gerente comercial. Todos los trabajos de comercialización requieren planeamiento y control. Al comienzo, puede parecer que este tipo de tareas se relacionan exclusivamente con la alta gerencia de las compañías grandes. Sin embargo, esto no es verdad: aun el más pequeño granjero, comerciante, minorista o mayorista debe planear su estrategia. De todo lo expuesto precedentemente surge la importancia de preparar información pata decidir racionalmente en el área de comercialización. 7.1.3.}. Desarrollo de un plan comercial. El plan comercial consta de tres etapas - La definición del objetivo de mercado: la selección del grupo de consumidores (llamado “mercado meta o target m arkef) al cual la compañía desea recurrir. - La definición de cuál será la estrategia competitiva a adoptar. - El desarrollo de una mezcla comercial o “marketing mix”, es decir la elección de herramientas que la compañía intenta combinar a fin de lograr la satisfacción de ese mercado meta. Estos dos últimos puntos definen, en líneas generales, lo que conocemos como el “posicionamiento" de la empresa, o dicho de otra manera, el lugar del mercado desde el cual nuestra empresa/producto, buscará satisfacer a su mercado meta. 7.13.1.1. Definición del objetivo de mercado Esta tarea implica el análisis detallado de los consumidores potenciales, a la luz de las posibilidades y objetivos de la compañía. El vasto mercado para una categoría de producto puede estar compuesto de un considerable número de submercados diferentes.
Todo este proceso de visualización del mercado, separado en grupos homogéneos, se denomina “segmentación". Como vemos, la segmentación del mercado tiene como ñnalJdad definir cuál va a ser nuestro mercado meta, cuál es el segmento de consumidores al cual creemos nuestro producto/servicio, creemos va a cubrir sus necesidades. Al segmentar nos apartamos del concepto de mercado de masas, para enfocarnos en un grupo especifico de consumidores con necesidades homogéneas, a los cuales buscaremos satisfacer con un producto a medida. Al segmentar con mayor profundidad, nos concentraremos en un grupo aun más pequeño y con necesidades mucho más específicas. A esto llamamos “nicho" de mercado. Generalmente se puede segmentar a l mercado de consumo en cuatro niveles Geográfico: Dividir el mercado en zonas geográficas (zona, región, estado, continente). Sin embargo, también puede hacerse por la variable climática (áreas templadas, tropicales, etc.). D em og ráfico; Por características dem ográficas específicas, como población, número de hogares o número de personas por franja de edad, sexo o raza. Socioeconóm ico: Alguna de las variables que se toman en este caso son: ocupación, educación, ingreso, clase social. Psicográfico: Se consideran variables del campo de la psicología, como las necesidades, la motivación de compra, el estilo de vida, valores, gustos e intereses. Una vez definido nuestro mercado objetivo, el siguiente paso en la elaboración del plan comercial será definir la "estrategia competitiva”. 7.1.3A.2. La estrategia com petitiva En pocas palabras, es lo que nos permitirá definir cuál será nuestra ventaja competitiva frente al resto de los competidores presentes en el mercado. Para ello podemos basarnos en el modelo propuesto por Michael Poner que plantea las siguientes posibilidades: Liderazgo en costos: Consiste en mantenerse competitivo a través de aventajar a la competencia en materia de costos. La ventaja en costos puede ser reflejada en precios más bajos o puede ser aprovechada para reinvertir el ingreso adicional en el negocio. Diferenciación: Ésta es la estrategia más usual cuando se presenta la necesidad de diversificar la ofena de productos o servicios. Consiste en crear un valor sobre el producto ofrecido para que éste sea percibido en el mercado como único. Puede tratarse de diseño, imagen de marca, tecnología, servicio al cliente.
Enfoque: En la actualidad, ésta es la estrategia más frecuente para la creación de nuevos negocios. Reconoce que hay una gran cantidad de
oportunidades en el mercado para una oferta de productos y servicios especializada. El desarrollo de una estrategia üpo foco implica la identificación de un nicho de mercado que aún no ha sido explotado. Liderazgo en Costos enfoque <-------------- >Dlferenclaclón
7.U.I.3. Desarrollo de una mezcla comercial o '‘marketing mix” El consumidor es de excepcional importancia en la selección de la estrategia. Cuando los consumidores objetivo han sido elegidos y también se tioie clara la estrategia competitiva, la gerencia de comercialización puede combinar todas las herramientas bajo su control en un esfoerzo por dar en el blanco. Aun cuando el consumidor sea cuidadosamente analizado, el desarrollo de una buena estrategia no es una tarea simple. El número de estrategias posibles, es decir la mezcla comercial, resulta infinita. El producto puede tener muchos gustos, olores y apariencias diferentes. El envase puede ser de diversos tamaños, colores o materiales, las marcas de fábrica y las marcas registradas ser cambiadas; los medios de publicidad usados pueden ser periódicos, revistas, internet, radio, televisión, etc.; los canales de venta a ser utilizados pueden ser una fuerza de ventas propia o diversas clases de mayoristas y uno o más vendedores o distribuidores asignados a una área para obtener mayor cobertura de mercado. Pueden aplicarse muchos precios diferentes y descuentos por pronto pago. Los márgenes pueden ser diferentes entre clientes o canales; por ejemplo, la cobertura de la fúetza de ventas puede variar de una localidad a otra. Para cada una de estas variables de comercialización hay muchos posibles valores o variaciones. Asi, el número de posibles mezclas comerciales es muy grande y no hay duda de que esos gerentes cometen algunos errores en la selección de una mezcla efectiva. 7.I.3.2. B modelo de las 4 p La gerencia comercial continuamente enfrenta los mismos tipos de problemas; análisis del consumidor y análisis del producto, plaza (canales de distribución), promoción y precio. En vista de esto, usaremos una estructura que pone el énfasis en la importancia del consumidor y luego reduce las principales variables a cuatro; • Producto •
Plaza
• Promoción • Ptedo
*
C
*
7.1.3.2. ¡.P rod u cto En esta se c c ió n c o n sid e ra re m o s ios p ro b lem a s dei d esarrollo d el p ro d u cto o servicio q u e ia c o m p a ñ ía se le c c io n a p a ra o fre c e r a los co n su m id o res o b jetiv o . El d e sa rro llo d e u n p ro d u c to c u b re p ro b le m a s c o m o lo s m e n c io n a d o s abajo, q u e o b v ia m e n te n o s o n to d o s , sin o lo s m á s c o m u n e s: - S e le c c ió n d e u n p ro d u c to o lín e a d e p ro d u c to s. - A d ición o su p re s ió n d e a rtíc u lo s d e u n a lín e a d e p ro d u cto s. - M a rca s y s u b m a rc a s . - E n v a se s y ta m a ñ o s . - E sta n d a riz a c ió n y tip ific a c ió n . - L e g isla ció n v ig e n te .
7.1.3.2.2. P laza D entro de e sta categ o ría, los p rin cip ales p ro b lem a s s o n d ón d e, cu á n d o y po r quién las m e rca d e ría s y serv icio s d e b e n se r o frec id o s p a ra la ven ta. B a jo el título de “plaza” se rá n co n sid era d o s tod os lo s p ro b lem a s, fu n cio n e s e in stitu cio n es im plicados en a lca n z a r el p ro d u cto a d ecu a d o al c o n su m id o r o b jetiv o . E sto se conoce ta m b ié n c o m o “ca n a le s d e d istrib u ció n ". A lgunos d e ellos p u e d e n sen - D istrib u id o re s. - F u erz a de v e n ta d ire c ta . - C a d e n a s de s u p e rm e rc a d o s . - C o m e rc io s m in o r is ta s . - A lm a ce n e s m a y o rista s. - In te rn e t. - T elem arketin g o te le v e n ta .
7.1.3.2.3. P rom oción E ste a s p e c to s e r e la c i o n a c o n c u a lq u ie r m é to d o q u e c o m u n iq u e al co n su m id o r o b je tiv o a c e r c a d el p ro d u c to a d e c u a d o q u e s e r á v e n d id o e n e l can al a p ro p ia d o al p re c io c o n v e n ie n te . E n e s ta ca te g o ría , to d o s lo s p ro b le m a s de p ro m o ció n d e v e n ta s , p u b lic id a d y d e sa rro llo , e n tr e n a m ie n to y u tiliz a ció n de u n a fu erz a d e v e n ta s , d e b e n s e r cu b ie rto s . P u ed e h a b e r d is tin to s m edios d e p rom oción (p o r e j., lo s p u n to s d e v en ta, los m e d io s d e c o m u n ic a c ió n , e tc .), d ife re n te s estrategias á e c o m u n ic a c ió n (m asiva o se le ctiv a ) y d ife re n te s recursos (a n u n c io s , m a te ria l p a ra lo s p u n to s de ven ta , e tc .). El o b je tiv o fu n d a m e n ta l d e e s te p u n to e s la c o m u n ic a c ió n d e lo s v alores de n u e stra m a r c a y d e lo s p ro d u c to s a lo s c o n s u m id o re s eleg id o s.
7.1.32.4. Precio £1 gerente comercial todavía debe decidir sobre el precio del producto que sea el adecuado para los consumidores y rentable para la compaflla, siempre en el marco que el precio generalmente no lo define la empresa, sino el mercado. El área de Precios considerará todos los problemas para decidir usar cierta agresnndad en el precio como una parte de la m ezcla comercial. La naturaleza de la competencia en los mercados tiene alguna relación sobre este problema, como la tieneit las prácticas com erciales existentes tales como márgenes, descuentos y plazos de financiación de venta.
Consumidor El consumidor no es parte integrante de la mezcla comercial, sino que es el punto focal de todos los esfuerzos de comercialización. Por esa tazón, de acuerdo con el concepto comercial, el consum idor debe ser el centro de todos los esfuerzos de la empresa. 7.I.3.3. La tarea del área comercial Actualm ente en las em p resas e x iste un “á re a c o m e r c ia l” que agrupa el conjunto de responsabilidades y fu n cio n es g enerales de la comercialización. La complejidad del mercado requiere mayor especialización, como ya vimos. En empresas de mediana a gran envergadura, el área comercial suele definirse en tres sectores independientes que interactüan tanto para la definición del plan comercial, como para su efectiva implem entación.
Nexo entre moricetángy ventas Drade m arketing
Ventas
Es quien mejor conoce al consumidor
Es quien m ejor con oce los canales de distribución
Es quien mejor conoce los canales de distribución
Generalmente define productos y precios
Generalmente deñne productos y precios
Desanolla productos y marcas
Desarrolla planes para colocarlos en canales y clientes
Marketing
Participa en el diseño de estos planes y los implementa
E sto s t r e s a c t o r e s , m a rk etin g ( m e r c a d o t e c n i a ) , tra d e m a rk etin g [m arketingde los ca n a les de ventas) y ven tas, so n los p rin cip ales de la fu n d á n co m ercialización , q u ie n e s m a te ria liz a n la v e n ta p ro p ia m e n te d el b ie n o servicio de q u e se trate, p ero n o hay q u e d eja r d e lado q u e tan im p o rtan te como eiio, lo son las activ id ad es vin cu lad as en p aralelo, es d ecir, log ística y distribución, serv icio s al clien te, ad m in istra ció n de ven tas y las restan tes unidades de serv icio qu e cierran el p ro ce so de co m ercia liz a ció n c o m o ya hemos visto. F inalm en te, u n a co n sid e ra ció n im p o rta n te es sa b er qu e id ealm en te h a y un plan qu e es el m e jo r, p ero au n sien d o un b u e n plan d e b e se r m od ificad o a m edida qu e ca m b ia la co n d u cta del co n su m id o r, la de lo s co m p etid o res y otras variables no c o n tro la b le s po r la em p resa. 7.1.4. A nálisis co n ta b le y e x tra co n ta b le d e lo s co sto s d e la fu n ció n co m e rcia l Hemos hablado algo en pu ntos an terio res acerca de la n ecesid ad d e b u scar la eficiencia del co sto co m ercial. Al analizar el p re su p u esto del área co m ercia l, lo p rim ero q u e se ob serva es que el m ism o se lleva u n a p arte sig n ificativa del total del g asto. P ese a esto, la bú sq u ed a siste m á tica de efic ie n cia en el á rea e stá aú n le jo s d e ser una realidad. Al o b serv ar la in c id e n c ia del co sto c o m e r c ia l so b re el c o s to to ta l, en general, se a p re cia q u e no ha d ism inu id o , m ás b ie n h a au m en tad o . Surgen e n to n c e s m u ch a s p regu ntas. ¿Cómo se expUca ese au m en to co n m en o s person al qu e en añ o s anteriores? ¿Cómo pu ede a u m e n ta r el gasto co m e rcia l si in co rp o ra m o s co m p u tad o ras y tecnologías qu e p e rm iten o p erar de m a n e ra in fin ita m en te m ás rápid a y eficiente qu e antes? Las resp u esta s a esta s p regu ntas p u ed en variar d e u n a em p resa a otra, pero sin dudas, e n to d o s lo s ca so s se rep etirán los m ism o s m otivos. La frase “ca d a vez cu esta m ás v en d er en este en to rn o co m p etítiv o ”, se traduce cla ra m en te e n un os p o co s facto res qu e afectan e n co m ú n a la m ayoría de las em presas: - P roceso de c o n c e n tr a c ió n de las em p resas. - C o m p etid o res m ás gran des. - La te cn o lo g ía y la p ro d u ctivid ad a l a lc a n c e d e todos. - O ferta m ayo r a la d em an d a. Vale d e cir q u e n o g a sta m o s en n u e stra e m p resa , sin o in v ertim o s en nuestros clie n te s p ara q u e co m p re n y ven d an n u estro s p rodu ctos. Lo cierto es qu e a la h o ra d e m irar la eficien cia co n cre ta de d eterm inad os costos y ver q u é valor a p o rtaro n realm en te, resu lta co m p licad o a v eces llegar a una cifra.
Sin embargo, cada vez se pone m ayor foco en el análisis contable y GOiacontable del gasto comercial. Fundamentalmente este último es el que nos proporciona informaclún pata evaluar la eficiencia de nuestra gestión. Diferentes hetiamientas, que pueden ir desde algo básico com o un indicador de desempeño (KPI, es decir, Key perform ance indicador, que significa indice clave de desempeño), pasando por un estado de resultados por Ifnea de producto, canal de ventas o clientes, hasta llegar a u n tablero de comando comenñal. En cada caso se deben cumplimentar fases o etapas, que definimos como las siguientes: - Clasificación - Asignación de costos - Contabilización - Estudios y análisis especiales - Planeamiento y control Para las tres primeras etapas, se agrupan los costos de comercialización según la o las clasificaciones adoptadas. El siguiente punto consiste en realizar estudios para cumplimentar la etapa o fase de diagnóstíco. El último aspecto está relacionado con el conocim iento de los costos proyectados de comercialización y la com paración con los reales a fines del control y de la evaluación de actuación en el sector en cuestión.
7.1.4.1. La logística comercial A esta altura serfa conveniente realizar una aclaración acerca del término "logística'’, reiteradamente utilizado. Se trata en este caso de la logística com ercial, que form a pane de lo que hoy se denomina en las empresas com o supply chain o "cadena de abastecimiento". Esta cadena de abastecimiento se inicia con los procesos de abastecimiento de materias primas (logística productiva o de fábrica), continuando con el manejo interno de los almacenes y depósitos de productos terminados, hasta la disQibuclóndesde los mismos hacia otros centros de distribución o clientes, siendo estas últimas dos actividades, pane de la logística comercial. 7.1.4.2. ¿Costo o gasto comercial? Desde el punto de vista contable, podríamos aclarar una cuestión más: ¿cuándo una erogadón es considerada un costo de comercialización y cuándo es considerado un gasto de comercialización?
Tal c o m o h e m o s v isto a n te rio rm e n te , y te n ie n d o e n c u e n ta el p rin cip io de n e cesid ad al q u e h a c e re fe re n c ia la teoiila g en eral d el c o sto , b á s ic a m e n te debem os re fe rim o s a to d o s a q u é llo s q u e rev isten el c a rá c te r d e c o sto n o rm al, m ientras q u e las d ife re n c ia s e n e x c e s o c o n e s te ú ltim o c o n c e p to d e b ie ra integrar lo s re su lta d o s del p erío d o . S e co n sid e ra n c o sto s activ a b les lo s q u e e stá n v incu lad o s c o n cam p afias de publicidad, c o m o ta m b ié n lo s im p o rte s d estin a d o s a ta re a s d e in v estig ació n (ya sea d e m e rc a d o s c o m o d e n u ev o s p ro d u cto s). E sta s ta re a s s e llev an a cabo co n la fin alid ad q u e lo s resu lta d o s q u e s e o b te n g a n sirv an e n té rm in o s e co n ó m ico s a la e m p r e s a e n el fu tu ro . P o r lo ta n to d e c im o s q u e serfa n activables to d o s a q u e llo s c o s to s d e co m e r c ia liz a c ió n n o rm a le s c a p a c e s d e generar in g re so s e n el futuro. No ha y q u e olvid ar q u e si e s a ca p a cid a d d e g e n e ra r in g reso s e n e l fu tu ro desaparece, d e b e m o s re c o n o ce r in m e d ia ta m e n te c o m o p érdida a to d a aqu ella erogación o p o rtu n a m e n te activ ad a.
7.I.4.3. C lasificación Para el ó p tim o b e n e fic io d e u n a e m p re s a q u e fa b ric a y c o m e r c ia liz a una ca n tid a d de p ro d u c to s d e d is tin ta s c a r a c te r ís tic a s té c n ic a s y física s, es n e ce sa rio c o n o c e r el in g re s o q u e g e n e r a d ic h a c o m e r c ia liz a c ió n y lo s resp ectiv o s c o s to s q u e se p r o d u c e n . P a ra e llo e s n e c e s a r io a g ru p a r lo s d esem bolsos del á re a c o m e r c ia l e n b a s e a c ie rto s crite rio s e sp e cífico s. En realidad , el p ro b le m a n o se lim ita a tra ta r d e c o n o c e r la ren tab ilid ad de ca d a lín e a , sin o q u e es m e n e s te r d e te r m in a r ta m b ié n lo s re s u lta d o s a n a liz a d o s d e s d e el p u n to d e v ista d e la z o n a s o t e r r it o r io s d o n d e s e com ercializa el p ro d u cto , lo s d istin to s m e d io s d e tra n sp o rte u tilizad os p ara su co m e rcia liz a ció n y seg ú n la m ag n itu d d e lo s p ed id os. P od ríam os cla sifica r los c o sto s d e co m e r c ia liz a c ió n del sig u ien te m od o.
7.L4.3.1. Según la n atu raleza d e la erogación Esta cla sifica ció n se co m p le m e n ta co n la cla sifica c ió n p o r fu n ció n y, en tre am bas, ilu stran a c e r c a del m o n to y cla se del g asto e n q u e h a in cu rrid o cad a función. Los d e se m b o ls o s p o r n atu ra lez a se re ú n e n e n g ran d es g ru p os co m o los qu e d e ta lla m o s a co n tin u a c ió n , ju n to a su s co rre s p o n d ie n te s ap ertu ras: - G astos d e p e rso n al: • Su eld o s. • Jo rn a les. • C o m isio n e s. • P rem io s. • C argas S o cia le s. • ART.
• Gratifícaciones al personal. •Beneficios especiales. - Gastos oficina comercial: •Gastos mantenimiento. •Depreciaciones. •Comunicaciones. •Impuestos. - Gastos de viáticos y movilidad; •Viajes. • Estadías. •Gastos de representación. •Alquiler de vehículos. •Compensación por utilización vehículos empleados. •Seguros y patentes. •Combustible. - Gastos de publicidad: •Publicidad (institucional y/o de los productos). •Publicidad televisiva. • Publicidad en canal abieno. •Publicidad en televisión por cable. •Publicidad en medios gráficos, diarios, revistas. •Publicidad en radios. •Publicidad en internet. •Auspicio de eventos. •Gastos de producción de piezas publicitarias. •Honorarios de agencia de publicidad. •Gastos de producción de comerciales. •Diseño de materiales. • Impuestos. - Gastos de trade marketing: •Planes de fidelización para los clientes. •Publicidad y promoción en punto de com pra (material POP - point
ofpurchase).
C O S TO S D E LAS F U N C IO N E S : C O M E R C IA L ADM INrSTRATIVA Y FINANCIERA.
367
■ M arquesinas. • Calcos. • C arteles. • L etreros lu m inosos. • M ateriales de uso en el co m ercio (m esas, sillas, som brillas, ceniceros, etc.). - G astos d e m arketing.
• In v estig a ció n d e m ercad o . » E stu d io s d el co n su m id o r. • E stu d io s d e la m a rca . • R e a liz a ció n d e e v en to s. • P ro m o c io n e s a l co n su m id o r. - G a sto s d e a lm a c e n a je y e x p e d ició n ; • A lq u ile re s d e d e p ó sito s . • M a te ria le s d e e m b a la je . • S e g u ro s d e e x is te n c ia s . • S e g u ro s s o b r e rie sg o s d e tr a n s p o r te . - B o n if íc a c io n e s c o m e r c ia le s a c lie n t e s ( c o n d ic io n e s c o m e r c ia le s ); • D e s c u e n t o s p o r v o lu m e n d e c o m p r a . • D e s c u e n t o s p o r e x c lu s iv id a d d e v e n ta d e n u e s t r o s p r o d u c to s . • D e s c u e n t o s p o r e s c a la s d e v o lu m e n . • A p o r te s s in c o n t r a p r e s t a c ió n (can on ).
• Descuentos por ofertas.
•Descuentos por corto vencimiento u obsolescencia. •Descuentos por fin de temporada. - Gastos de logística y distribución: •Gastos ocasionados por camión o flota propia. •Penalizaciones de clientes por falta de entrega. •Penalización de clientes por bajo nivel de servicio. •Bonifícaciones a clientes por entrega centralizada. •Bonificaciones por compras de lote óptimo. •Seguros de mercadería en tránsito. •Software de ruteo de entregas.
•Gastos emisión y recepción sistema EDI (pedidos vía Internet). •Pérdidas por mal manejo de stock. - Gastos de administración de ventas: •Papelería y útiles. •Insumos de computación. •Alquileres. •Honorarios a terceros. ' Gastos financieros de venta: •Descuentos por pronto pago, -Otros gastos; •Servicio de atención al cliente (0 800). •CHM (customer relatioriship management).
•Mailing. • Revistas informativas. •Obsequios. •Servicio post-vema. •Otros. Cada uno se desglosa contablemente por tipo de gastos, lo cual permite estudiar los cargos por grandes conceptos y sólo cuando éstos muestran desvíos llamativos respecto del presupuesto, se acude a su desagregación para analizar causas y adoptar medidas correctivas. Los parámetros para ello lo fija cada empresa, según el criterio de sus directivos. La extensión mencionada facilita realizar las tareas para las cuales es útil que cada concepto ampare elementos que tengan igual comportamiento ante oscilaciones del nivel de actividad (com portam iento de gastos fijos y variables). Ventajas de la clasificación según la naturaleza de la erogación - Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial. - Reducir los costos mediante el control de rendim iento de algunos rubros. - Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuestadas y reales. - Qasiflcar los desembolsos por tipo de variabilidad. - Imputar con mayor precisión las erogaciones funcionales a los otros tipos de clasificación.
- M en su rar los g astos in cre m é n ta le s q u e s e origin an co m o co n se c u e n cia de la cre a ció n d e n u ev as lin e a s d e p ro d u cto s, ag en cias o can ales. - E fectu ar e stu d io s e co n ó m ico s .
7.1.4.3.2. Según el producto o línea d e producto con el q u e se relaciona la erogación El a n á lisis d e los co sto s d e co m ercieü ización p o r p ro d u ctos e s q u izás la forma m ás usual y fre cu en te e n el estu d io d e este tip o d e co sto s n o fab ifles. S e asignan los co sto s d e co m e rcia liz a ció n a lo s d iferen te s p ro d u ctos o servicios que brinda la em p resa . La asig n ació n de io s co sto s d e co m ercializació n , segú n el tipo de em p resa , p od ría h a cerse: - Por p ro d u cto. - Por lin eas d e p ro d u ctos. En e s te ú ltim o c a s o , s e a g r u p a r á n a q u e llo s p r o d u c to s d e s im ila r peso y c o n s titu c ió n fís ic a , q u e p re s e n ta n c o n d ic io n e s d e e la b o r a c ió n y co m ercialización se m e ja n te s. Las lin eas de p ro d u cto s s o n rm a e sp e c ie de cen tros de re su lta d o s, p u e sto q u e tie n e n c o s to s e in g re so s p ro p io s y se com ercializan b a jo la resp o n sab ilid ad d e u n fu n cio n ario . C o m o n o r m a g e n e r a l e s c o n v e n i e n t e q u e la c l a s i f i c a c i ó n s e a razonab lem en te e x te n sa para p o d er d e te cta r m e jo r lo s g ru p os d e a rtícu lo s de b a ja ren tabilid ad . P ero ta m p o co se d eb e ca e r en extrem o s, y a q u e n o es conven ien te u n a d istrib u ció n a d em asiad o s p ro d u cto s o lín eas de p ro d u cto s, pues la ta rea d e c o ste o p o sib le m e n te se e n ca re ce ría d em asiad o. Para a p ro v ech a r los b e n e fic io s qu e oto rg a, es a c o n se ja b le in clu ir e n cad a linea sólo los p ro d u ctos de prim era calidad qu e se co m ercia licen , exclu yend o todo gasto co m e rcia l q u e p u ed a tergiversar los resu ltad os. C iertos c o sto s, c o m o lo s d e in v e stig a ció n d e m e rca d o s, d e sarro llo de nuevos p ro d u cto s o e stim a c ió n de d em an d a, su elen ser d e d ifícil asig n ació n d e b id o a q u e g e n e r a lm e n te r e s p o n d e n a p r o y e c to s d e in v e s tig a c ió n p lu rian u ales, lo q u e d e b e te n e r s e en c u e n ta al c a lc u la r la d is trib u c ió n . Por ello, un m o n to p ro y e cta d o d e v e n ta s d e ca d a lin e a de p ro d u cto s p ara los p róxim os p e río d o s p o d ría se r m e jo r b a s e de a sig n a c ió n q u e las v en tas actuales. V en tajas de la cla sifica c ió n seg ú n el p ro d u cto o lín ea de p ro d u cto c o n el que se rela cio n a la ero g ació n , p erm ite: - A signar r a c io n a lm e n te a q u e llo s g a sto s a lo s e sta d o s d e resu lta d o s intern os p o r lín e a d e p ro d u cto s. - C o n o ce r cu á l e s el m o m e n to m ás ad ecu ad o p ara alterar los p recio s o las co n d icio n es de ven ta , realizar ca m p a ñ a s d e p ro m o ció n , etcétera. - D e te rm in a r el p o rc e n ta je d e g asto s d e co m e rcia liz a ció n qu e d eben co m p u tíu se a e fe cto s d e a ju sta r p recio s ten tativ o s de ven ta. - A n d iz a r las v e n ta ja s e c o n ó m ic a s de u n plan de p u blicid ad.
- Detectar aquellos sectores donde el esfuerzo com ercial debe ser más sostenido. - Conocer la utilidad neta por líneas de productos, lo que daría lugar a decidir cuáles de ellas deben Impulsarse. - Hacer program as de red u cció n de c o s to s , d ife re n cia d o s por pioductos. - Comparar resultados reales con presupuestados, lo que brindaría un adecuado grado de control sobre cada línea de productos. - Establecer incentivos para vendedores. - Establecer políticas diferenciales de fiación de precios o de condiciones de venta. - Realizar campañas de publicidad por producto. - Hacer estudios de factibilidad de eliminación de un producto. - Modificar la calidad de los productos.
7.I.4.3.3. Según el territorio, zona o agencia de venta Dicha división de los gastos de com ercialización facilita conocer la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país. Se puede asimilar a cada sector con un centro de resultados pues cada zona tiene ingresos y costos propios que operan bajo la supervisión de un funcionario. Puesto que las em presas suelen co m ercializar sus productos a los mismos precios en todas sus zonas (éstos varían com o consecuencia de las modificaciones otorgadas por la importancia de los pedidos) y que sus costos no se vean afectados por factores ajenos, es fácil com prender la influencia que los gastos comerciales tienen en el análisis de rentabilidad de las distintas regiones. Ventajas de la clasificación según el territorio , zon a o agencia de venta. - Contribuye a detectar regiones no lucrativas. Por ejemplo, hay jefes de agencia que se despreocupan del control de los desem bolsos y otorgan condnuamente condiciones especiales a los clientes para aum entar así el monto de ventas. - Permite dirigir los esfueizos comerciales hacia lugares geográficos más rentables o promisorios; Los análisis de los desem bolsos y las actividades de cada zona ilustran sobre cursos de acción alternativos que pueden conducir al reajuste de los límites, a la supresión de una región o a un cam bio en los canales de comercialización. - Conocer qué contribución realizan los vendedores individuales a las ganancias de cada zona. Formulando estado de resultados por zona es fectlble, con poco trabajo adicional, desglosarlos por vendedor.
7. í.4.3.4. Según e l ca n a l d e com ercialización Según el ca n a l o vfa d e co m e rcia liz a ció n d e lo s p ro d u cto s, se asig n an la totalidad d e los c o s to s d e co m ercia liz a ció n . El o b jetiv o d e e sta clasificació n es el de h allar e l ca n a l d e co m e rcia liz a ció n q u e b rin d e el m áxim o b e n eficio . En la selecció n d e ca n a le s hay q u e co n sid erar u n a serie d e facto res tales co m o la dispersión g eog ráfica d e lo s clie n te s, ca p acid ad p o ten cial d e las v en tas, la regularidad y fre c u e n c ia d e la s co m p ras. T a m b ié n se exige u n a rigurosa vigilancia del m o n to d e lo s p ed id os, p ara v erificar si u n clie n te e stá u b icad o en uno d e ellos, si realiza h a b itu a lm e n te co m p ra s d e im p o rta n c ia a co rd e con su ca teg o ría y n o e fe ctú e m a n io b ra s q u e p u ed an a fe cta r las utilid ad es del fabrican te. Son d os lo s fa cto res q u e in cid en en la ren tabilid ad d e los ca n a le s y ellos están estre c h a m e n te rela cio n a d o s e n tre sí; - L o s p r e c io s d e v e n ta c o m o c o n s e c u e n c ia d e d is t in t a s m o d if i caciones. - Los g astos d e d istrib u ción . Los c a n a le s c o n m e n o r p o d e r d e c o m p ra so p o r ta n p re c io s m a y o res y dan lu g a r a d e s e m b o ls o s c o m e r c ia l e s m á s e le v a d o s ; u n a r a c io n a l asignación de esta s e ro g a cio n e s a ca d a ca n a l ay u d a a s e le c c io n a r lo s m ás rem unerativos. Entre los fa cto res a co n sid erar, en co n tra m o s lo s sigu ien tes: - Si e x iste o n o un c a n a l típ ic o de c o m e r c ia liz a c ió n u sa d o p o r lo s com petidores d e ia industria. - La situ ació n e c o n ó m ic a o fin an ciera de la em p resa, qu e p u ed a o no influir para m o n ta r su propio can al d e venta. - Las ca ra c te rística s del p ro d u cto, qu e influye d e m an era decisiva. Es evidente qu e no es lo m ism o evaluar la co n v en ien cia de un p ro p io can al de d istrib u id o res, p ara un p ro d u cto q u e se v en d e tod o el añ o , q u e otro típicam ente e sta cio n a l, co m o podría se r la v en ta de helad os. - La am plitud de la zo n a de ven ta del p rod u cto, qu e pu ed e influir en la elección de d istrib u id o res po r área, en vez d e u n solo distribuidor. - El e stu d io d e c o s to y re n ta b ilid a d d e c a d a u n o d e lo s c a n a le s d e com ercialización. P osibles ca n a le s de co m ercializació n ; - Con sus p ro p ios ven d ed ores d irectam en te al pú blico. - A través de m ayoristas. - A través de in term ed iario s a corrúsión. - E stab lecien d o su propio n ego cio m in orista. - M ed ian te co n ce sio n a rio s d e venta.
- Comercio telefónico (cali centers, telem arketers), ya sea en actitud pasiva (tecibiendo llamados de potenciales consumidores) o en actitud activa (efectuando llamados a potenciales clientes). - Comercio electrónico (página web, e-nu>iUtt¿). Vale hacer una aclaración sobre este tema; la gran ventaja que posee este m edio es que los costos asociados son ínñmos en relación a los canales de com ercialización más tradicionales: como oportunidad, vemos que está bastante lejos todavía el punto de saturación de este canal; com o desventaja, todavía existe cierta desconñonza por parte de algunos consum idores sobre la seguridad en relación con el manejo de los fondos.
7.1.43.5. Según la ruta de entrega del pedido Según la ruta elegida para la en treg a d e lo s p ed id os, puede ser necesaria esta clasificación a los fines de evaluar la conveniencia de usar preferentemente cualquiera de ellas. Es de utilidad fundam entalmente en aquellos casos en que la venta se canaliza según diferentes rutas o líneas de entrega y preferentemente con m otilidad propia. Son costos reletantes: - Depreciación de las unidades de transporte. - Sueldos y cargas sociales de los transportistas. - Reparaciones y mantenimiento de las unidades. - Seguros. - Combustibles y lubricantes. - Comisiones de venta. - Costo de garaje. - Impuestos.
7.1.4.3.6. Según el tipo de cliente Esta clasificación está dirigida a diferenciar los costos de comercialización por tipos de clientes. Ejemplos; supermercados, kioscos o farmacias, si la venta es de artículos de perfomerla; d ientes grandes, m edianos o pequeños; distribuidores, mayoristas o minoristas.
7.1.4.3.7. Según el medio de pago Mediante esta clasificación diferenciamos los costos de comercialización según el conducto de pago elegido por el cliente. Posibles formas de pago serían, por ejemplo, pago al contado, pago con cheques diferidos, descuento de haberes, medios electrónicos de pago, com o ser tarjetas de crédito, de compra, débito automático en cuenta bancaria, débito a través de terminales de cajeros automáticos, etcétera.
COSTOS DE
LAS
f UNCIONIS: COMíKC/AL ADMINISTRATIVA Y FlNANCItRA
373
7.1.4.3.8. O tras fo rm a s p osibles 7.I.4.3.8.1. Según e l tam añ o d el p ed id o Esta cla sifica c ió n se ñ a la cu ál e s el co sto d e m a n e ja r p ed id os d e diversos tam años, lo cu a l ay u d a a d e cid ir h a s ta q u é p u n to d eterm in a d o vo lu m en de co m p ra s m e re c e ser ate n d id o p o r u n fa b rica n te . El in cre m e n to d e las utilidades n o sie m p re se log ra m ed ia n te m ay o res ca n tid ad es de o p era cio n es o de a u m e n to d e p re c io s ; a v e c e s e s ta m e ta s e a lc a n z a m o d ific a n d o la actividad p e ro e n c a u z a n d o in te lig e n te m e n te el esfu e rz o c o m e rcia l. U n a buena in fo rm a ció n al re s p e cto n o s brin d ará e le m e n to s c o m o p a ra resolver la aceptación o n o de cie rto s p ed id os, la posibilid ad d e fijar p recio s d iferen ciales o d escu entos, seg ú n el ta m a ñ o del m ism o , o tratar de red u cir lo s c o sto s d e aquellas v en ta s n o lu crativas. Los co sto s re le v a n tes g e n e ra lm e n te so n lo s d e p re p a ra ció n y e n tre g a d e pedidos y los d e g e stió n d e co b ran zas. P o sib le s s o lu c io n e s a n te la e v id e n c ia d e un p e d id o a n tie c o n ó m ic o , podrían se r las sig u ien tes; - S im p lific a r lo s p r o c e s o s d e c o m e r c ia liz a c ió n , im p la n ta r ru tin a s especiales, e sta b le c e r u n id ad es m ín im a s d e ven ta y red u cien d o la asid uidad de las visitas de lo s v en d ed o re s a eso s clie n te s. - O frecien d o in cen tiv o s a lo s v en d ed o res q u e m ás s e d e sta q u e n e n ev itar las ventas d e p e q u e ñ a en vergadu ra. - Pasand o los p ed id os p ro d u cid o s a clie n te s m ayoristas. - A plicando reca rg o s esp e cia le s m e d ia n te p re cio s d iferen ciales. - Enviar la m e rca d e ría sin factu rar, carg an d o d ire cta m e n te el im p o rte en la cu en ta co rrie n te del clien te. - O frecer im p o rta n tes d e scu e n to s po r can tid ad so licitad a. - H abilitar d e p ó sito s o a g en cia s d e v en ta esp e cia le s p ara la a te n ció n de peq ueñ os p ed id os. - Exigir el pago d e c o n ta d o p ara to d as aq u ellas v en tas q u e n o su p eren un m ín im o esta b le cid o . - E lim in a r v isita s d e v e n d e d o re s a c lie n te s q u e g e n e r a lm e n te h a c e n pedidos no lucrativos. - A d ecu ar un e m p a q u e d ife re n te y m e n o s c o sto so p a ra lo s p ed id o s a n tie co n ó m ico s. Las cla sifica cio n es m en cio n a d a s n o so n las ún icas qu e p u ed en existir, sino que so n las m á s fre cu e n te s y po r lo g en eral, las m ás ú tiles. C o m o co n clu sió n d eb em os reco rd a r siem p re qu e cu alq u ier cla sifica c ió n d e b e esta r siem pre dirigida a la co n c re c ió n del o b jetiv o p rim ord ial de la co n tab ilid ad de costos, qu e es, sin d udas, el an álisis, el co n tro l, la agilidad y ia ju ste z a e n la to m a de d ecision es.
7.1.5. Bases de distribución de costos indirectos El análisis de los costos de comercialización pueden ser parte de una función de contabilidad continua y ru tinaria, o el estud io estadístico practicado periódicamente. El análisis por naturaleza y función debe ser contable; los demás son generalmente extracontables. En deflnltiva, podríamos decir que los d esem bolsos com erciales se agnipan en base a criterios específicos que perm itan com parar los métodos de comercialización en vigencia co n otras alternativas, probablem ente más rentables, y detectar en qué secto res las o p era cio n es se realizan antieconómicamente. Se debe tener en cuenta que dichas clasificaciones son sólo algunas de las que pueden practicarse, debido a que cada empresa debe Identificar aquéllas que más le convenga a sus intereses. Como es de suponer, no todas las partidas son fácilm ente identificables y asignables alas distintas dasificadones que la empresa haya determinado a fin de acumular sus costos de comercialización. Como sabem os, son muy pocas las partidas que pueden ser asignadas directam ente a ú n a línea de producto, a un determinado territorio dexonta. o a cierto canal de distribución. Debido a esto, se hace vital un trabajo de prorrateo de aquellas erogaciones que aCectan a más de una de las clasificaciones bajo análisis. A fin de obtener Infbrmadón precisa y útil para la tom a de decisiones, deben buscarse bases de distribución de gastos que sean racionales y se aju sten a la realidad económica. A continuación veremos algunas de las bases de distribución de gastos que han de emplearse en función a las distintas clasificaciones de los costos de comerdabzación.
7.I.5.I. Análisis por productos Bases de distribución de costos indirectos entre líneas de productos: Costo PefBonal MovQidady viáticos Publicidady promoción de ventas Muestras Comunicacioiies
Base de distribución Directa, de ser posible. Indirecta: valor de venta del producto o monto de ventas de cada oroducto Monto de venta de cada producto. Vendedores asignados a cada producto___________________________________ Directamente al producto anunciado De ser publicidad institucional, valor de ventas de cada oroducto 0 monto de ventas Costo específico de las muestras de cada producto Monto de venta de cada producto o número de pedidos de venta Valor de venta de cada producto. Número de pedidos de venta. Monto de ventas de cada oroducto
Gastos administrativos y eenetales Gastos financieros por Momo de ventas al contado de cada producto descnentos en ventas al contado (Umacaiamleiito y depósito Costo de la exlsimda o stock de cada produao. Espado ocupado Seguros
Costo de la existencia o s c o c k d e cada producto
Costo de transporte
Peso de artículos vendidos
Costos
d e las fu n cio n k : comercial administrativa y
f inanciera
375
7. ¡.S.2. A n álisis p o r territorio Bases de distribución de costos indirectos entre zonas o territorios^ Costo
Base de cUstrlbadón
Persona]
Monto de ventas en cada territorio
Movilidad y viáticos
Asignación directa
Publicidad en cada territorio
Asignación directa
Terrftorlos beneficiados. Sí son revistas, circulación. Publicidad insíitucionaJ o genera) o Si es radío y TV. nümero de aparatos o poMadda en promoción de ventas cada zona. Sí son muestras, monto de ventas Comunicaciones
Monto de ventas Número de pedidos
Gastos administrativos y generales
Número de pedidos. Monto de ventas
Gastos fínancicros por descuento en Monto de ventas al contado venta al contado Gastos de crédito y cobranzas
Monto de ventas a crédito
Almacenamiento y depósito
Asignación directa
Seguros
Monto de ventas
7.1.5.3. A nálisis p or ruta d e entrega En ca so d e co sto s q u e b e n e fic ie n a d os o m ás ru tas de en trega, la b a s e de prorrateo p o d ría ser, segú n la co n v en ien cia : - K ilóm etros reco rrid o s en cad a ruta. - M o nto d e v en ta s de ca d a ruta. - U nid ad es v en d id as e n cad a ruta. Por supuesto, los dos últim os serán para aqueUos co stos de com ercialización variables q u e se re la cio n e n co n la carg a y la d escarga, y la p rim era co n los costos rela cio n a d o s c o n el reco rrid o e n sí.
7.1.5.4. A nálisis p o r can ales d e com ercialización Los co sto s rara vez p u e d e n asig n arse d irecta m en te y casi e n su totalid ad d eben ser d istrib u id o s. A lgunas d e las b a s e s p o d rían ser: - M o n to d e v e n ta s p o r cad a can al. - U n id a d es ven d id as p o r ca d a can al.
7.1.5.5. AruUisis por número de tvndedores Suele ser un problema común en la adm inistración de un negocio evaluar el número óptimo de personas afectadas a la venta. Para determinar el tamaño del sector ventas debiera trabajarse con ingresosy costos increméntales, de tal modo de obtener la utilidad o la pérdida incremental o marginal ante la adición de una persona m ás afectada a la \'enta.
7.1.5.6. Análisis por función y naturaleza En cuanto al análisis por naturaieza de erogación, esto es, por concepto de ia misma, bien puede com binarse co n el análisis por función; ello es inclusive muy conveniente para la tarea de presupuesto y control posterior de los gastos reales. Cada subcuenta siempre lle\'a el m ism o código sin interesar la función a la cual está afectada. 7.1.6. Caso práctico
7.L6.1. Ejercicio práctico sobre costos d e la función com ercial Partiendo de una estructura clásica pata una em presa mediana, podemos encontrar la siguiente configuración:
OrganigrarruL típico de empresa industrial)' com ercial mediarm Gerencia General
(ierencia de producción
Gerencia de Adm.yFzas.
Gerencia de logística y dist.
I3 e de Denósito
Gerencia Comercial
Jete de Distribución
Jete de Ventas
Jete de Markedne
Adm. de Ventas
Venta Directa
I DlsttlbiUdotei Supermercado
y
mayoristas
U bicad os en e ste co n tex to , veam os luego la co nsig na. Una em p resa ela b o ra dos produ ctos. D esea co n o c e r cu áles son los gastos de com ercialización de cad a uno de eso s produ ctos.
A con tin u ación se d etallan los d atos d e un p eriodo d eterm in ad a Artículo
“A"
Total
$75.000
$130.000
$205.000
Vendedores
3
6
9
Supervisores de venta
0
0
2
$6,00
$18.00
50
150
200
120
180
300
Ventas
Costo unitario de producción Clientes Facturas emitidas
A su vez, ca d a p ro d u cto está dividido en d os zon as; “cap ital y GBA”. “B"
"A” Capital Ventas en unidades
Capital
GBA
Totales GBA
1.000
500
500
600
2.600
Ventas en pesos
$50.000
$25.000
$59.091
$70.909
S205.000
Precio de venta
$50
$50
$118
$118
Vendedores Facturas emitidas Clientes por zona
1
4
2
9
30
80
100
300
30
20
100
50
200
$50
$200
$100
$400
$750
$150
SO
$300
$100
$550
Devoluciones Incobrables
2 90
SI ca lcu la m o s las p a rticip a cio n es d e v en tas, e n la p rim era fila, ten em o s lo qu e p esa ca d a p ro d u cto y reg ión so b re el total. E n la s e g u n d a , la p a r t i c i p a c i ó n , to m a n d o c a d a r e g ió n e n fo rm a ind ep en d iente. “A"
-B"
Capital
GBA
Capital
GBA
24%
12%
29%
35%
67%
33%
45%
55%
100%
Luego, de lo s reg istro s co n ta b le s s e ob tu v iero n lo s sig u ien tes d ato s de co sto s in cu rrid os e n el períod o;
. ^^Dcubckki
Gesto
Importe
Producdón
Devoludones de prtMiucto
Penonal
Comisiones a vendedores
$2.400 $9.000
$750
Personal
Sueldos
Petsoaal
Sueldo de supervisores
$6.000
\M arketing
Gastos promoción y publicidad de la marca
$3.700 $1.500
1M arketing
Publicidad producto “A"
\S1arketing
Publiddad produao “B”
$1.200
1M arketing
Ser\'ido de posn^enta
$1.950
Finanzas
Deudores incobrables*
Distribuddn
Fletes por ventas
$9.000
Distribución
Gastos de almacenamienro PT
$3.600
$550
Distribudón
Gastos almacenamiento MP y embalajes
$2.100
Distribución
Bonificadones a clientes Capital Fed.
$2.500
Distribudón
Bonificadones entrega camión completo “B’’
Comerdalizadón
Gastos de venta
$900 S4.500
Comerdalizadón
Bonificaciones por volumen producto “A"
$3200
Administradón
Gastos admmistradón ventas
$6.000
Administración
Gastos jurídicos
$530 $59.360
Cabe señalar, que estos datos perfectam ente podrían tratarse de datos presupuestados, de manera de intentar obtener costos com erciales en base predetmnlnada.
7.1.62. Soluáón Buscamos hallar un costo unitario de com ercialización de cada producto, de manera similar a lo que hicimos con el costo de producción. Para ello, lo que debemos hacer es distribuir racionalm ente entre cada artículo, la totalidad de los caigos. Para resolver la problemática planteada, lo prim ero que debem os hacer es definir cuál es la base de distribución de cada uno. Es decir, de qué maneta repartiremos el costo entre los productos y regiones, de m anera equitativa. En este caso, definimos las señaladas en el siguiente cuadro. En los puntos siguientes de este capítulo, se podrán ver m ás ejem plos de tipos de bases de distribución.
Gasto
Ba«e de diMribucMn
Devoluciones de producto
Directa
Comisiones a vendedores
FacturaddnAyB
Sueldos
Cantidad de vendedores
Sueldo de supervisores
Cantidad de vendedores Facturación A y B
Gastos promoción y publicidad de la marca
Facturación A
Publicidad producto “A”
Facturación B
Publicidad producto 'B”
Facturación A y B
Servicio de postventa Deudores incobrables*
Directa Volumen transportado/vendido
Fletes por ventas Gastos de almacenamiento PT
Costo unitario y volumen de ventas
Gastos almacenamiento MP y embalajes
Costo unitario y volumen de ventas
Bonífícaciones a clientes Capital Fed.
Facturación A y B Capital
Boniñcaciones entrega camión completo “B”
Facturación B
Gastos de venta
Facturación A y B
Boniñcacíones por volumen producto “A”
Facturación A
Gastos administración ventas
Facturas emitidas
Gastos jurídicos
Facturación A y B
Una vez d eterm in ad as las bases, lo qu e qu ed a es sim p lem en te e l cá lcu lo para asign ar la p arte correspon dien te d e cad a costo a ca d a produ cto y región. Cuestión qu e verem os en e l sigu ien te cu ad ro: P r o d u c t o "A ”
C o n ce p to
B ase de
Im p o r te
CF
G BA
d is trib u c ió n
D e v o lu c io n e s
D ir e c ta
750
50
200
P ro d u cto “B "
CF
100
CHA
400
F u n c ió n
A s e g u ra m ie n to d e la c a lid a d
C o m is io n e s a v en d ed o res
M o n to d e
C a n tid a d d e
v en d ed o res
v en d ed o res
S u e ld o
C onddadde
s u p e rv is o r e s
v en d ed o res
V a r ia b le
2 .4 0 0
5 8 5 .3 7
2 9 2 ,6 8
6 9 1 ,8 0
8 3 0 ,1 6
C o m e rc ia l
V a r ia b le
9 .0 0 0
2 .0 0 0
1 .0 0 0
4 .0 0 0
2 .0 0 0
C o m e rc ia l
F ijo
6 .0 0 0
1 .3 3 3 ,3
6 6 6 ,7
2 6 6 6 .7
1 .3 3 3 .3
C o m e r c ia l
F ijo
3 .7 0 0
9 0 2 ,4 4
4 5 1 ,2 2
1 0 6 6 ,5 2
1 2 7 9 .8 2
M a r k e t in g
V a r ia b le
v e n ta s
S u e ld o s
V a r ia b IB d a d
G a sto s p p to . p u b lic id a d y p r o m o c ió n In s títu d o n a l
M o n to d e v e n ta s
P r o d u c t o “A"
OoMCplD G a s tw p p to . p id iU d d a d y piD RM cUn d h e c ia *A ‘‘ G a sto s pp to . pubU ddady pnu nocióD d iR C ia ''B ~ S erad o p o s n v n ia D eud ores in co bfa b le s
F letes p o r v en ta s
G o fo s de a h o a ce n a m le n to
B a e tk
la ip o rte
d h liin id é a
CF
P ro d u c to " B "
CP
GBA
CHA
Fundón
ta iM Id a d
M o n to d e w o t n p ro
1 .5 0 0
1 .0 0 0
.500
0
0
M o r ir r in g
V a r ia b le
1 .2 0 0
0
0
5 4 5 .4 .5
6.54 ..55
.W rtfie tín j?
V a r ia b le
1.9.5 0
4 T S .6 1
2 3 7 .8 0
5 6 2 .0 8
6 7 4 .5 0
d u c to A M o n to d e V e n ta s p r o d u c to B M o n to d e ta n a s
D ire c ta
d e v e n ta s
150
0
9 .0 0 0 3 4 6 1 .5 4
1 7 3 0 .7 7
550
.300
loo
1 7 3 0 .7 7 2 0 7 6 . 9 2
A s e g u r a m ie n t o d e la c a lid a d
C o m e r c ia l
F i jo c o n p a r te v nrlnh l» V a r ia b le
L o g ís t ic a y
F ijo y
d is tr ib u d ó n
v a ria b le
A: 0 .6 C o s to
= S900
600
300
B :1 J =
PT
1 2 2 7 .2 7 1 4 7 2 .7 3
L o g b iic a y d is t r ib u c i ó n
F ijo
S2700 A : 0 .6
G a sto s de a lm a c e n a m ie n to M P y e m b a la je s B o n ific a d o n e s a d ie n te s Cap. Fed . Icerca n ía l B o n U ica d o n e s en tre g a c u o ld n c o m o le ta G a sto s de v en ia co n p a r le fija B o n ifiea clo n es por v o lu m en C a sto s ad m intstr.
C o s to
= 552»
u n ta rlo
B :1 . 8 =
330
175
7 1 5 .9 1
8 5 9 .0 9
I jo g ís t ic a y d is tr ib u d ó n
F ijo
51575 Faum addn
0
1 3 5 4 .1 7
0
0
4 0 9 ,1
4 5 0 0 1 0 9 7 .5 6
S 4 8 .7 B
3 2 0 0 2 1 3 3 .3 3
1 0 6 6 .6 7
2 3 0 0 1 1 4 5 .8 3
0
A y B C q rfta l P a ctm d ó a
900
4 9 0 ,9
B F a e tm a d ó o
1 2 9 7 ,1 2 1 5 5 6 ,3 4
L o g ís t ic a y d is t r ib u c i ó n L o g ís t ic a y d is t r ib u c i ó n
V a ria b le
V a r ia b le
C o m e r c ia l
V a r ia b le
C o m e r c ia l
V a r ia b le
A yB F a c tu r a c ió n A F a c tu r a s
6000
e n d tk U s
laoo
600
1600
2000
A d m in is t r .
F ijo F ijo c o n
G a sto s ju r íd ic o s A yB
F K ta ra d ó n
530
1 2 9 .2 7
6 4 .6 3
1 5 2 ,7 7
1 6 3 ,3 3
A d in in is l r .
A jB
p a r te v a r ia b le
T o ta l
1 7 .2 1 4
7JI34
1 8 .4 2 0
1 5 .9 1 2
59380
Como hemos visto, en la última columna, se agrega una clasificación de los costos en base a su variabilidad. Esto puede ser de gran utilidad para diversos tipos de análisis, por ejemplo, ampliación o reducción de las estructuras, análisis de máigenes de contribución, etcétera. A continuación, mostraremos diferentes tipos de inform ación que el empresario puede disponer al realizar el análisis extiacontable de los costos comerciales.
El p rim e ro m u e stra s o la m e n te cu á n to in s u m e ca d a p ro d u cto p ara se r vendido e n c a d a re g ió n .
Valores absolutos. Cifras totales A
Tol^A+B
B
Cap
GBA
Cap
GBA
Unidades vendidas
I.OOO
500
500
600
Ventas totales en $
.50.000
25.000
59.091
70.909
205.000
Costo total de ventas
17.214
7.834
18.420
15.912
59380
2.600
El sig u ie n te m u e stra el p e s o d el c o s to re fle ja d o c o m o p o rc e n ta je so b re el precio d e ven ta.
Valores relativos B
A Cap % costo/ Precio de venta
34%
GBA 31 %
Cap
GBA
31 %
22%
En e ste otro c a so , se p u ed e v er la in c id e n c ia d e los c o s to s fijo s y v ariab les en cada u n o d e lo s a rtícu lo s e n su s reg io n es. P o r v a ria b ilid a d d el c o s to IbtalA+B
B
A Cap
GBA
Cap
GBA
8.549
3.802
6.338
6.001
8,5
7,6
12.7
10,0
9,5
% /Costo total
50%
49%
34%
38%
42%
Total ñjos
8.665
4.033
12.081
9.911
34.690
Unitario
a,7
6,1
24,2
16,5
13,3
50%
51 %
66%
62%
58%
Total variables Unitario
%/ Costo total
24.690
Y e n e s te ú ltim o , p o d e m o s v er c u á n to re p r e s e n ta c a d a f u n c ió n q u e requiere la co m e rc ia liz a c ió n , p ara, p o r e je m p lo , c o m p a ra r e s e v alo r co n tra la p re sta ció n de e se serv icio p o r un te rce ro .
Administración
IbtalA+B
B
A Cap
GBA
Cap
GBA
1.929
665
1.753
2.183
6.530
1,9
1,3
3,5
3,6
2,5
% /Costo total
11%
8%
10%
14%
11%
Comecdal
7.300
3.575
8.956
5.820
25.650
7.1
17,9
9,7
9,9
Unitario
Unitario
7,3
% /Cesto total
42%
46%
49%
37%
43%
Marketing
1.902
951
1,612
1.934
6.400
Unitario
1,9
1.9
3.2
3,2
2,5
% /Costo total
11 %
12%
9%
12 %
11 %
Logística y DUttibudón
5.557
2.206
5.437
4.900
1B.100
5,6
4.4
10,9
8.2
7,0
% /Costo total
32%
2«%
30%
31 %
30%
Aseguramiento Calidad
526
438
662
1.075
2.700
uiihano
unitario
0.5
0,9
1.3
1.8
1.0
% /Costo total
3%
6
%
4%
7%
5%
Mediante el análisis, tomaremos los datos necesarios para evaluar una decisión determinada. Vale decir que este tipo de análisis se tom a vital para cualquier tipo de empresa, en el marco de la toma de decisiones. 7.1.7. Resumen En el presente cap ítu lo se co m en zó re p a sa n d o el co n ce p to de comercialización, estableciendo una definición de la función comercial. Luego se desarrolló cómo se define la función com ercial en las empresas, cuáles son los elementos que la componen y cuáles son las pautas para la planificación, ejecución y control de las actividades del área comercial. Seguidamente se expusieron cuáles son las razones y necesidades para el análisis, dejando claro que la actividad extra contable es de vital importancia en el suministro de información para la tom a de decisiones, m ás vital atin en esta función de la empresa. Se habló acerca de la logística com ercial, su im portancia y contexto en el escenario competitivo actual, para finalm ente desplegar diferentes posibilidades para la realización de análisis extracontables de la función comercial, como así también una propuesta sobre algunas de las bases de distribución para una asignación racional de costos. Al final del capítulo, se desarrolló un caso práctico utilizando todos los puntos explicados.
Costos de la Función Administrativa 7,2.1. Introducción El tratamiento de los gastos administrativos es un tem a escasamente abordado en la bibliografía e incluso apenas considerado en el desarrollo del programa de la materia sistemas de costos. De ahí el dedicarle un capítulo, habida cuenta que generalmente tiene una in cid encia im portante en la
estnictura de c o sto s d e las em p resa s te n e r qu e, en la form ación d e p recio s y genera u n a fu erte te n ta c ió n al m o m en to d e d ecid ir los d irectivo s d e la empresa un re c o rte d e g astos. En la p rim era p a rte d el cap ítu lo s e bu sca caracterizar este tip o d e gasto para avanzar luego e n u n o rg an ig ram a tip o y el p lan de cu en ta s q u e c o n tie n e ios distintos co n c e p to s q u e n o rm alm en te co n form an el co sto de esta fun ción. Esto se dirige a c o n o c e r los co sto s po r área d e resp on sab ilid ad , brin d an d o herram ientas q u e p u ed an facilitar ta n to las d ecisio n e s vin cu lad as co n la tercerlzaclón de ta re a s o la eficien tizació n o elim in ació n d e o tras y para lo cual se n e ce sita c o n ta r c o n in fo rm ació n co m p leta y co n fiab le. La ap licació n d e n u evas té c n ic a s de g estión e n lo s ú ltim o s añ o s (calidad, reingeniería, etc.) h a co n d u cid o a g astos d e reo rg an izació n qu e h a n exigido en ciertos ca so s su d iferim ien to en un nú m ero d eterm in ad o d e ejercicio s p ara no afectar d rá stica m en te los resu ltad os del p eríod o en qu e h a n sid o llevados a cabo los d istin to s p ro ceso s. En la ú ltim a p a rte se h a c e re fe re n cia a su tra ta m ie n to en lo s e stad o s contables, seg ú n d etalle en an exo “H ”, co n sid eran d o la ap ertu ra de cu en ta s contem plada p o r las em p resas, lo q u e só lo p erm ite e fectu a r u n an álisis p o r la naturaleza del gasto. 7.2.2. C o n cep to C o m p ren d e lo s esfu e rz o s e c o n ó m ic o s in cu rrid o s e n la a ctiv id ad d e adm inistración, d ire cció n , rep resen ta c ió n y g estió n co n ta b le , in stitu cio n al y legal. Se en tien d e po r a d m in istrar tod a a cció n v in cu lad a co n g ob ern ar, regir, cuidar. Es una de las fu n cio n es d é la em p resa de la cu al in teresa c o n o c e r su co sto . Hay tareas de tipo ad m inistrativo qu e se llevan a ca b o e n la ó rb ita prod u ctiva y com ercial. En general su ele ser un co n ce p to recep to r de lo s co sto s y g astos q u e n o corresponde im p u tar a las otras fu n cio n es y q u e te im in a n form an d o p arte de ésta. 7.2.3. C o n sid e ra cio n es so b re si se tra ta d e u n co sto o g a sto Es co n sid erad o u n gasto del períod o, al igual q u e la m ayo r p a rte d e lo s gastos de co m e rcia lizació n . S e im p u ta d irecta m en te a l estad o d e resultados, partiéndose del h e ch o q u e e s ap licab le in m ed iatam en te co n tra lo s ingresos en el períod o e n qu e se devenga, c o n in d ep en d en cia d el m o m en to d e su pago o no, d en tro del p eríod o e n cu estió n . S e su p o n e q u e e n la m ayo ría d e los co n ce p to s qu e in teg ran los gastos adm inistrativos, lo s ca rg o s co rre sp o n d ie n te s n o s o n su sce p tib le s, p o r su naturaleza, d e p e rm a n e ce r u n tiem p o e n el activo p ara su p o sterio r rem isión al estad o d e resu ltad os al v incu larlos c o n los in g resos g enerad o s a partir de los esfuerzos e co n ó m ico s efectu ad o s.
12.Í. Cargos actlvables. Caso de los gastos de org anización y reorgani zación Los gastos de administración no reconocen prácticam ente conceptos que puedan primero activarse para luego recién tratarse com o gastos del período. La excepción la ha constituido los gastos de organización, originados por los gastos de constitución al comenzar la actividad em presarial, amortizándose en tres o cinco ejercicios. Más adelante se pueden generar gastos de reorganización, los que también podrían ser susceptibles de ser activados, por ejemplo en el rubro otros activos, para después pasar a formar parte del estado de resultados. 7.2.5. Organigrama de una gerencia administrativa. Variantes según distintas actividades. Circuitos admlnistrativDs Los gastos administrativos tendrán que ver seguramente con la estructura definida en la empresa para cumplir con la función inherente a tan importante tarea de apoyo, siendo que representa un claro ejem plo de depanamento de servicio a las restantes áreas en que se creyó conveniente segmentar la compañía para su mejor desenvolvimiento. La gerencia administrativa depende normalmente de la gerencia general y puede estar conformada por un departamento administrativo y otro contable (contaduría). Según el tipo de empresa y su importancia, dentro del área administrativa de una PyME podemos encontrar sectores tales com o liquidación de sueldos, compras, facturación, cuentas a pagar e incluso tesorería (si no existe una gerencia de flnanzas). En el departamento de contaduría se ubicarían sectores relacionados con imputaciones y registros, inventarios (de corresponder bienes de cambio y/o bienes de uso), sistemas, costos, presupuestos y balances. La buena organización del área ad m inistrativo-contable posibilitará realizar im análisis de gastos por cada uno de los sectores mencionados, favoreciendo el proceso de control en los m ism o s co m o así también posibilitando una presupuestación más refinada, al ser llevada a cabo por cada uno de los responsables. Es posible también efectuar un análisis interesante m ediante la utilización de la técnica ABC (costeo basado en actividades), para lo cual será necesario definir procesos y actividades con el fin de estar en condiciones de mejorarlos, tercerizarlos o eliminarlos, si no agregan valor a la organización. En este punto es importante definir cóm o se llevarían a cabo estas tareas pata ambas alternativas mencionadas, las cuales no resultan excluyentes. Para ello, en el primer caso se deberán efectuar asignaciones primarias y secundarias y encontrar bases razonables para su adjudicación a los distintos productos para llegar a la rentabilidad neta que arroja cada uno de ellos (pensamos en una empresa poliproductora).
En el segundo caso será n ecesario d eEn ir cla ra m en te cu á le s s o n lo s procesos o actividades que interesa co n ocer y realizar el segu im iento. La función de adm inistración está conform ada po r gastos qu e p u ed en ser elevados, de com portam iento fijo, co n p eso relativo p re o cu p a n te en la estructura de costos de la em presa y que en fun ción d e lo d ich o pu ede hacerle perder competítividad. En general, no se la vincula co n la cap acid ad o un nivel de actividad, para estar en cond iciones de d eterm in ar si co n tie n e costos excedentes o por el con trario es una estructura tan ínfim a qu e n o pu ede brindar el debido soporte al proceso decisorio. El objetivo de esta fu n ció n e m p resarial d e b e ría e s ta r d irig id o a la obtención de in form ación útil y oportuna para lo cual el equ ip o in fo rm ático y los programas tendrán que estar a la altura d e las circtm stancias, p ara p ro cesar ágilmente el cúmulo de datos que diariam ente alim en ta las d em an d as cad a vez mayores de los distintos usuarios de la org anización (área co m e rcia l, financiera, producción, etc.). Organigrama tipo;
RRHH
Gerencia Comercial
Gerencia Administrativa
Finanzas
Gerencia Producción
Uq. sueldos
Ctas. a pagar
Pago a prov.
Costos y presupuestos
Facturación
Seguros
Impuestos
Sistemas
Cabe señalar que el oiKanigrama puede variar según se trate de una em presa industrial comercial o de servicios. Por ejem plo, en una empresa de servicios se puede agregar el área de compras, la cual puede tener otro tipo de dependencia en una empresa industrial. Si el organigrama contemplara una gerencia administrativo-flnanciera podrian considerarse como dos actividades muy genéricas, desagregadas a su vez en dos funciones o subactividades denom inadas función administrativa y función financiera. 7,2.6. Plan de cuentas de los gastos adm inistrativos. M anual de cuentas CbdlgD
Concepto
1200
Cargas sociales
1300
Senados soc. \’o]imtaríos
1400
Servicios ^'años
1500
Gastos de limpieza
1600
Honorarios
1700
Pasanoas. becas, eic.
1600
Retribudón directores y síndicos
1900
Viáticos y movilidad
2000
Gastos de represemadón
2001
Ayuda a la comunidad
2002
Alquileres
2003
VlgUanda
2004
Impuestos, tasasy contríbudones
2005
Gastos computadón
2006
Depreciadón oficinas, mobiliario de oficina, equipos de computadón
2007
Papelería y útiles oficina
2008
Comunicaciones
2009
Susciipcioncs
2010
Seguros
2011
Otros gastos
Descripdón SAC otras provisiones, otras previsiones Comedor, guardería, capadtación (interna, externa) Agua, gas, luz, etc.
.Auditorú externa, abogados, asesoramiento impositivo, etc.
Local y exterior Local y exterior Hospitales, establecimientos educativos, otros. Oficinas, música funcional, central telefónica, cocheras
El m a n u a l d e c u e n ta s d e b e rá e x p lica r io s c o n c e p to s q u e sig n ificarán cargos o d é b ito s a ca d a u n a d e las c u e n ta s, ev itan d o p ro b lem a s d e im p u tación y p o r e n d e c o n s e c u e n c ia s n o d esea d a s e n los e stad o s co n ta b le s, co n In con v en ien tes e n el a n á lisis d e g asto s, b á s ic a m e n te p o r d ificu ltad es e n la com parabilid ad e n tr e p e rio d o s o c o n el p resu p u esto.
7.2.7. Detalle de los gastos administrativos según anexo “H” de los EECC E ste d e ta lle n o o b e d e c e a n in g ú n ordenEuniento esp e cia l y sim p lem en te hace una e n u m e ra c ió n s in té tic a (co n d iv ersos ag ru p am ien to s] e n o rd en a la naturaleza d e lo s g astos. Concepto
Castos
Retribución administradores, directores y comisión flscallzadora
X
Honorarios y retribuciones por servicios
X
Sueldos, jornales
X
Contribuciones sociales
X
Otros beneñcios al personal
X
Gastos de publicidad y propaganda Impuestos, tasas y contribuciones
otros gastos
X X
X
Ingresos brutos
X
Amortizaciones bienes de uso
X
Mantenimiento (servidos contratados de mantenimiento)
X
Consumo de servicios (electricidad y gas)
X
Servicios diversos
X
Fletes
X
Gastos de entrega Seguros
X X
Alquileres (inmuebles y equipos)
X
(Comisiones
X
Comunicaciones
X
Movilidad y viáticos
X
Limpieza y mantenimiento
X
Servicio de vigilancia Servido sistemaüzadón de datos (servido de Informática
X
Otros
X
Regalías
X
/¿ILItalHniieiito contable. Fonna de registradón (Incurridos, normalizados o estándar) La Contabilización de este tipo de gastos considera la posibilidad de otorgarle a los gastos administrativos los siguientes tratamientos: - En base de gastos incurridos. - En base de costos normalizados (tanto a nivel de gastos y nivel de actividad). - En base de costo estándar (para el caso que se incluya su predeter minación).
7.2.9. Presupuestadón de los gastos administrativos La presupuestadón de estos gastos se hace generalm ente en base del comportamiento observado por los mismos en el periodo inmediato anteriot más el eventual ajuste que considere modificaciones o nuevas contrataciones, según información propordonada por la alta dirección. Se puede completar con su proyección por cada uno de los responsables de los distintos centros de costos, quienes son los que en última instancia tendrán que aportar las explicaciones por los desvíos produddos en sus respectivas áreas o sectores, en cada período. 7.2.10. Control de gastos. Formas posibles de reducción Una forma usualmente utilizada por las em presas com o control global es fijar un determinado porcentaje máximo del ingreso sobre ventas que deberá cumplimentar la cuenta gastos de administración durante ei horizonte temporal que abarque el presupuesto. A partir de ese lím ite la empresa efectuará el detalle de gastos para conocer qué conceptos o cuentas generan diferencias, en las cuales deberán concentrarse los responsables para dar las explicaciones del caso y proponer o adoptar las m edidas correctivas necesarias. 7.2.11. Análisis de los gastos ad m in istrativ os a p lican d o las distintas clasiflcadones conocidas Los gastos administrativos son indirectos al producto, pero algunos resultan ser directos a los distintos centros de costos, según la apertura decidida por la empresa. Ciertos gastos son prorrateados a los distintos centros en función de alguna base lógica y razonable, com o metros cuadrados (vigilancia, ABL, gastos de limpieza), o del número de personal ( gastos de capacitación), o del uso o consumo dado a determinados bienes (gastos de computación, fotocopladora, papelería, etc.). En cuanto a si se trata de componentes fijos o variables, puede decirse que en general la gran mayoría presentan com portam ientos de tipo fijo, aunque en otros conceptos que conforman los gastos administrativos, dependiendo
m uch as v e ce s del tip o de em p resa, es d able o b servar la p re sen cia d e p artes fijas y v ariab les, p o r eje m p lo , e n serv icio s (cargo fijo p o r el a b o n o y el resto variable), gastos de co m p u ta ció n , co m u n ica cio n es, etc. P or otra p arte tdgunos de esos g astos se a sim ilan a co sto s fijo s de cap acid ad y o tro s a co sto s fijos operativos. A esta altu ra es in te re s a n te ten er en c u e n ta el e fe cto qu e pu ed e p ro vocar la a p lica ció n del ou tsou rcin g (tercerizació n ) cu an d o la em p resa, ai d ecid ir al resp ecto, avan za en un p ro ce so de variab ilizació n de los co sto s o g astos (conversión de co sto s fijo s en variables, p .e j., liq uid ación de sueldos, lim pieza, etc.) para m e jo ra r la e stru ctu ra d e su s co sto s y aseg u rar la c o n se c u c ió n del o los o b jetiv o s o p o rtu n a m e n te esta b lecid o s. En tod o ca so será n e ce sa rio co n ta r co n in fo rm ació n estad ística su ficien te para rela cio n a r los g astos co n d eterm in a d o s p a rá m etro s co m o las v en tas. Si p re te n d e m o s a n a liz a r los g a sto s a d m in istra tiv o s e n re la ció n c o n el grado o nivel d e co n tro la b ilid a d d e los m ism o s, se p u ed e s e ñ a la r q u e p a ra e je rce r una in flu e n cia sig n ifica tiv a so b r e los g a sto s a d m in istra tiv o s será m e n e ste r e v ita r c u a lq u ie r tip o de e x c e so en la u tiliz a ció n de ios m ism o s, a partir d e re s p e ta r lo s n iv eles a p ro b a d o s p o r c o n c e p to e n el p re su p u esto , sin ca m b ia r el im p o rte d e c a d a p a rtid a p o rq u e e n e sa se ha g astad o m e n o s y se pu ed e m a n te n e r las p a u ta s d e g a sto s so b r e el to ta l d e los g a sto s d e la fu n ció n a d m in istra tiv a. En ca so de d esvíos, b á s ic a m e n te p o r ra z o n e s de o m isió n p resu p u estaria, urgencia o a p a rició n d e situ a c io n e s q u e n o e ra n p rev isib les, s e a te n d e rá n las m ism a s b u sc a n d o la m a n e ra d e g e n e ra r a h o rro s e n o tro s c o n c e p to s , para lo cu al ta m b ié n ten d rá q u e co n sid e ra rs e q u e la b u e n a g e stió n n o d eb e prescind ir d e la re a liz a ció n d e c ie rto s e sfu e rzo s sin a fe cta r, a v e ce s d e fo rm a p re ocu p an te, e l n o rm a l fu n c io n a m ie n to d e la co m p a ñ ía . A lgunos d e los fa cto res a co n te m p la r p ara q u e los g a sto s ad m in istrativ o s se co m p o rte n a nivel n o rm a l so n lo s sig u ien tes: - T e n e r p e rso n a l q u e n o cu m p la ta re a s o fu n c io n e s ú tiles o n e cesa ria s o q u e n o te n g a e l p e rfil a d e c u a d o , lo q u e s e tr a d u c e e n p r o b le m a s d e a d m in is tra c ió n ta n to e n lo in h e r e n te a e v a lu a c ió n d e d e s e m p e ñ o o de selecció n d e p erso n a l. - Q ue el nivel salarial n o resp o n d a a valores d e m erca d o , p o r e x ce so o por d efecto. - C o n sid era r a la c a p a c ita c ió n co m o gasto y no co m o inversión . - C o nven ios o c o n tra to s qu e co n te n g a n so b rep recio s, d en u n cian d o fallas e n las in s ta n c ia s a d o p ta d a s p a ra a lc a n z a r p re cio s ra z o n a b le s (co n cu rso s, v a lo re s d e r e f e r e n c ia , a t e n c ió n a m o d a lid a d e s v ig e n te s a n te r io rm e n te , ca re n c ia d e ca p a cid a d p ara n e g o cia r o re n e g o cia r lo s m ism o s, etc.). - No ev alu ar c o n v e n ie n te m e n te los a seso ra m ien to s so licitad o s, hacien d o ca so otitiso d e la re la c ió n c o s to -b e n e fic io , p re se n te e n cu a lq u ier d ecisión em p resaria.
- Falta de adopción de los controles n ecesario s en tem as sensibles como comunicaciones, gastos de co m p u tació n , fotoco p iad o ra y otros servicios, que a veces, equivocadamente, se d esprecian por considerarlos no signiScativos. Será muy importante la evaluación por la alta dirección si la gerencia adm inistrativa está cu m p lien d o a c a b a d a m e n te c o n la s fu n cio n es encomendadas, y esto se trasunta no solam en te intern am en te sino que también es percibido satisfactoriam ente por los clien tes co m o un valor agregado en los productos y/o servicios que les ofrecem os. Para ello, entre otras cosas, habrá que ten er en cu enta la calidad del sistema de información, el cumplimiento de aspectos legales, los pagos en término y otros de orden cualitativo com o la confidencialidad en el manejo de lo que incumbe al área en cuestión. 7.2.12. Análisis por naturaleza del gasto y p o r fu n d o n es. Contabilidad por área de responsiibilidad Siguiendo el plan de cuentas transcripto en el punto 7.2.5, será interesante avanzar en el costo de cada una de las funciones definidas para mejorar el análisis de los gastos administrativos y posibilitar tam bién facilitar el proceso decisorio. Para ello habrá que asignar una determ inada base por función, que tenga que ver con el esfiierzo que llevan a cab o las m ismas, com o cantidad de facturas, de sueldos liquidados, de cuentas de clientes activas, de órdenes de pago, etcétera. 7.2.13. Asignación de g astos ad m in istrativ o s p o r p ro d u cto o lin ea de producto En este punto es particularm ente im portante considerar si ios gastos administrativos son susceptibles de ser repartidos entre dos o m ás productos o, al no formar parte de costos fijos específicos, tratarlos com o costos fijos generales que restan del resultado global y no del correspondiente a cada producto o servicio, según el caso. 7.2.14. Casos especiales
7.2.14.1. Tercerización En los últimos tiempos ias em presas han d ecid o tercerlzar distintas funciones correspondientes a una gerencia ad m inistrativa. A tal efecto podemos mencionar liquidación de sueldos, vigilancia, lim pieza, sistemas, etcétera. Este punto será ampliado en el Cap. 19 so bre nu evas técn ica s de gestión.
COSTOS
DE
LAS FUNCIONES: COMERCIAL ÁDMINISTRATÍVA Y FINANCIERA
391
7.2.14.2. Reestructuraciones Al re s p e c to , la s n o rm a s c o n ta b le s , e n el p u n to 5 d e la R T N " 18, ex p resa que d e b e re c o n o c e rs e u n p asiv o c o n co n tra p a rtid a e n e l resu ltad o d el eje rcicio cu and o, a la fe c h a d e io s EEC C : - S e h a d ecid id o u n c a m b io d el a lc a n c e d e la activ id ad d el e n te o d e la m an era de llevarla a ca b o , q u e in clu ye u n o o m á s d e lo s sig u ien tes asp e cto s: • La reestru ctu ra ció n org anizativa del en te, co n elim in a c ió n d e niveles g e r e n c i a le s o u n a d is m in u c ió n im p o r t a n t e d e la c a n tid a d d e p e rso n a i. • La d is c o n tin u a c ió n d e ia s activ id a d e s p ro d u ctiv a s o c o m e r c ia le s lle v ad as a c a b o e n d e te rm in a d o s lu g ares. • La e lim in a c ió n de lín e a s d e p ro d u cto s. • La c a n c e la c ió n u n ila te ra l d e c o n tr a to s im p o rta n te s. - S e h a e la b o r a d o u n p r o g r a m a d e ta lla d o d e r e e s tr u c t u r a c ió n q u e iden tifica: • L as a ctiv id a d es a fe c ta d a s (p o r e je m p lo , la s lín e a s d e n e g o c io s q u e v an a s e r v e n d id a s o liq u id ad as). • L as p r in c ip a le s lo c a lid a d e s a f e c ta d a s (p o r e je m p lo , lo s p a ís e s o re g io n e s d o n d e e fe c tú a a ctiv id a d e s q u e s e r á n d is c o n tin u a d a s o tra sla d a d a s). • • El n ú m ero ap ro xim ad o d e e m p le a d o s q u e re c ib irá n co m p e n sa c io n e s po r la fin a liz a ció n d e su s serv icio s, a s í c o m o lo s lugares d o n d e tra b a ja n y su s fu n c io n e s . • Los d e s e m b o ls o s a e fe c tu a r. • El m o n to d e la im p le m e n ta c ió n d el p lan .
7 .3 . C ostos de la F unción F inanciera 7.3.1. Introducción Si bien tradicionalmente el gasto financiero ha sido considerado una consecuencia de la financiación de operaciones crediticias, y excluido de los rubros que conforman el costo de los productos, con el avance de la contabilidad gerencial o de gestión, se ha brindado la importancia que realmente tiene la incidencia del foctor financiero, en cuanto a su medición en el costo productivo y en relación con el resto de los factores. Aunque no se manifieste una uniformidad metodológica en la estimación o medición de los costos financieros en cuanto a la magnitud de lo que representan dentro de la estructura de costos de los productos, se analiza en este punto, la consideración del mismo como un elemento de costo más, a ser activado o tenido en cuenta dentro del costo del producto en su porción pertinente.
Para ello, se analiza el tratamiento brindado por la contabilidad de gestión, diferenciándolo de la doctrina de la contabilidad tradicional, reconociendo como causa generadora del costo financiero, a los distintos activos a ser mantenidos en el tiempo, a través de la determ inación no solo del interés sobre el capital ajeno, sino también la del interés del capital propio. Se brinda entonces, una herramienta más, que permita tener en cuenta el reconocimiento de estos costos generados tanto por las operaciones de financiación de terceros como por los surgidos com o consecuencias de los activos inmovilizados y mantenidos de acuerdo al capital invertido por los propios dueños o socios.
7.3.J.I. Concepto En una empresa pueden distinguirse las funciones d e producción, de comercialización y administración y de financiación que revisten interés en cuanto al conocimiento de los costos que cada una de ellas genera. La función productiva surge claramente, en atención a que consiste en la transformación de bienes preexistentes en otros bienes que adoptan distintas formas, a través de la incorporación de valor agregado, m ientras que la com ercial consiste en lograr la colocación de esos bienes transform ados en el m ercado. La función financiera, retiste un carácter independiente de las anteriores y comprende las acciones tendientes a proveer a la em presa, de los fondos necesarios para d esarrollar las fu n cio n e s p ro d u ctiv as y co m erciales mencionadas precedentemente. Pata desarrollar las ñm ciones m encionadas en prim er térm ino, cualquier ente debe contar con activos, cuya tenencia no es gratuita, y su costo es el de su mantenimiento. La categoría de costo o gasto no es propia del tipo de cargo, sino del momento en que se consid era. A sí co m o se m en cio n a n los cargos de producción, comerciales y administrativos, tam bién nos encontram os con los cargos financieros. En realidad, conceptualmente hablando, todos los cargos, en su origen son costos. Mientras que los comerciales y administrativos tienden a adquirir rápidamente la categoría de gastos, los de la función productiva y los de la financiera asociadas a la misma, para la contabilidad de gestión, permanecen en la categoría de costos, en la m edida que m antengan su capacidad de generar ingresos futuros, aunque tradicionalmente, sólo se consideraba como tales los de la función productiva. El costo financiero es entonces, el sacrificio de recursos o el esfuerzo económico realizado para m antener activos necesarios en el tiem po, que permitan el logro de los objetivos fijados.
73.2. Enfoques según contabilidad tradicional y contabilidad de gestión Históricamente, la gestión financiera fue tratad a co m o la actividad desarrollada con fines de obtención de capital de terceros, co n generación de
Intereses por aplicación de una tasa determinada, a pagar como contiaprestación, los que serían considerados como el costo financiero (más propiamente gastos financieros). Adoptando esta concepción, la contabilidad tradicional lo ha desvinculado y mostrado fuera de los conceptos opieratívos de la actividad. Para la contabilidad de costos, el concepto se fiindamenta en que el capital es uno de los factores necesarios para la producción, y por lo tanto su costo forma parte de la actividad. La co n ta b ilid a d p a trim o n ia l o fin a n ciera , tradicioru tlm en te con sidera el interés h a cia terceros, por la gestión de la obtención de capital ajeno, como gasto financiero imputándolo directamente a resultados, exponiéndolo en el estado correspondiente, fu e ra d e l resu ltad o op erativ o o d e ex p lotación . Es decir que consid era los intereses generados en form a explícita debitados com o tales y/o los intereses implícitos por descontar los cargados en las compras a plazo, debiendo excluirse del precio de compra, a fin de que los bienes ingresen al patrimonio a su precio de contado. C osto d e l ca p ita l a jen o = costo fin a n ciero total. Cabe aclarar que las normas contables reconocen una segregación en forma parcial, en atención a que, com o tratamiento preferible, se indica que los cargos financieros deben ser reconocidos como gastos del período que se devengan, pero alternativam ente establece que podrán activarse cuando se cumplen ciertas condiciones, permitiendo la activación de costos financieros en casos de construcción o producciones con proceso cuyo tiempo de duración es prolongado. La posición que adopta la co n ta b ilid a d d e gestión , se b asa en la rea lid a d econ óm ica, con un criterio más amplio, dado que considera los “costos de mantenimiento de activos en el tiem po” o costo financiero en forma integral, in dep en dien tem en te d e la fu e n te d e fin a n cia ció n . Es decir que considera que el costo financiero se origina en los activos financiados, por lo que tiene en cuenta no solamente el capital ajeno sino que también considera el capital propio. Para ello se basa en que al no coincidir los momentos de incorporación y consumo de activos, (coincidentes con el nacimiento y la expiración de costos), se requiere dei esfuerzo de conservar activos en el tiempo, para lo cual la empresa tiene que disponer o utilizar recursos financieros, que cualquiera fuera su origen, representa un costo con posibilidades de utilización diversa (costo de oportunidad). Por lo tanto, la posición sostenida desde el punto de vista de los contadores de costos, no solo tiene en cuenta el interés que se genera como pasivo hacia terceros como costo por el capital invertido por éstos a través de la generación de créditos a su favor, sino que reconoce además, el costo del capital invertido por el dueño de la empresa o accionistas, como un interés generado a su favor, independientemente de los resultados generados por las funciones productivas y com erciales de la empresa. C osto ca p ita l a jen o + costo ca p ita l p rop io = costo fin an ciero toad. |
De esta manera, los capitales que se inviertan o se aporten para la finandachin del patrimonio total o activo de la empresa, darán origen a los intereses a ser considerados, los cuales constituirán el costo de todo el capital utilizado, es dedr el de terceros (como se ha considerado tradicionalmente) y el propio. Dicho costo de capital o costo fínandero deberá ser tenido en cuenta para cualquier tipo de análisis de gestión, cargándose a la función productiva y comercial, con imputación al costo de los productos y a resultados según corresponda, pudiendo considerarse también contablemente, realizando luego los ajustes acordes a los requerimientos de las normas contables vigentes al momento de la exposición del estado patrimonial y de resultados. El costo se explícita contablem ente en la fuente de financiam iento (pasivo y/o patrimonio neto) pero tiene por cansa a los activos financiados (recursos seleccionados para operar). 7.3.2.I. Componentes y determ inación del costo financiero Alos efectos de determinar el costo financiero, se deben tener en cuenta los elementos que lo forman, constituido por componentes físicos y monetarios, tales como se describen seguidamente: A- Componentes físicas: 1) tiem po de mantenimiento de activos 2) valor de] activo mantenido o a mantener en el tiempo. B - Componente monetario: 1) precio del dinero o tasa de interés Por cada concepto cabe entender lo siguiente: A-1)B tiempo de rruintenimientodelos activos díñ ete según se trate de una empresa que desarrolla una actividad comercial de la que realiza una actividad industrial. En el primer caso, (gráfico A-1-1) específicamente en el rubro bienes de cambio, nos encontramos con mercaderías de reventa, que deberían permanecer en existencia un tiempo mínimo hasta su comercialización. En el ciclo productivo de una empresa industrial, (gráfico A-1-2) su cximposidón está dadapor el aprovisionamiento en los almacenes de materiales, el proceso de elaboración de productos y el almacenamiento de los mismos pata su venta. En síntesis, en este caso los tiempos que interesan son los de rotarñón en los almacenes de MP y PT, la duración del proceso productivo y el plazo de cobro de las fiumiras de venta de los productos. - Tiempo de mantenimiento de bienes de cambio en una empresa comercial (II)
(D
(III)
A-1-1 I) Tiempo destinado a la compra de mercaderías para su venta.
IDTiempo de inmovilización desde la incorporación al activo hasta su venta.
III) Plazo desde su venta hasta el cobro efectivo de las facturas em itidas. -T ie m p o de m anten im ien to de b ienes de cam b io en una em presa Industrial
(I)
(III)
(II)
(IV)
(V)
I
A -l-2 I) Tiem po destinado a la com pra de m ateriaies para su procesam iento. II) Tiem po de alm acen am ien to hasta ser consu m ido en el proceso productivo. III) Tiem po que dem anda el proceso de transform ación en productos elaborados. IV) Tiempo de alm acenam iento de productos terminados para su venta. V) Piazo desde su venta hasta el cobro efectivo de ias facturas emitidas. A-2) E l v a lo r fin a n c ia d o s e caicuia en cada una de Itis etapas del ciclo de vida, en función al valor de contado de los mism os. Esto es, el costo que representa cada rubro, en cada una de las funciones. Para el cálculo del costo financiero, es necesario conocer ia masa de activo utilizada en el transcurso de un período, abrirla por cada función y aplicarle im a tasa de interés que contemple la m ezcla de capital propio y ajeno, B-1) E l p recio d el d in ero, para el caso de activos no m onetarios (bienes de cambio y bienes de uso) surge de la determ inación de la tasa de Interés real, a través de la aplicación de la siguiente fórmula: TR= 1 + T N - 1 1 + tl donde:
TR = tasa real deflacionada TN = tasa nom inal ti = tasa de inflación (contenida en TN)
Cuando se trata de activos m onetarios, la tasa a aplicar es la nominal. En con secu en cia, e l co sto fin a n c iero es eq u iv a len te a la in cid en cia d e la ta sa d e in terés, n o m in a l o real, so b re lo s activ os m on etarios o n o m on etarios, segú n e l caso, d u ran te e l tiem p o q u e p erm a n ez ca en la em p resa.________________________________ Con respecto a las com isiones, impuestos y otros gastos vinculados con las operaciones financieras, com o así tam bién las diferencias de cambio, cuando dichas op eraciones se realicen en m oneda extranjera, tam bién serán consideradas com o integrantes del com ponente m onetario del costo financiero.
^K U dón del cargo financiero a costo yto resultados En cuanto a la consideración dei carácter de costo que reviste el interés sobre el capital propio, la contabilidad patrimonial lo considera un costo no erogable, cuya medición no resulta razonablemente objetiva, por lo que entiende que se trata de un costo implícito o imputado que carece de documentación de respaldo. Con el esquema de la contabilidad tradicional, la Contabilización de los Intereses devengados hacia terceros (asumiendo que fiaeran $50 en el período) serla como sigue; Intereses hacia terceros
50
a intereses a pagar
50
Segün el enfoque de la contabilidad de gestión, basado en acercamiento al principio de la realidad económica y a la posibilidad de medición del costo de capital a través de la aplicación de una tasa, a efectos de su comprensión, deberla contabilizarse lo siguiente (asumiendo que la aplicación de la tasa pasiva de interés que paga el Banco Nación para depósitos a plazo fijo sobre el activo financiado con capital propio fuera $70 en el periodo): Costos financieros 120 a intereses hacia terceros
50
a intereses sobre el capital propio
70
Ahora bien, abriendo el costo financiero entre lo que corresponde a la función productiva y a la función comercial en base al activo bruto empleado de cada ima (suponiendo que tai cálculo arrojara $80 para la producción y $40 para la comercialización), el asiento anterior sería el siguiente: Costos financieros
120
Costo financiero de producción
80
Costo financiero de comercialización
40
Aintereses hacia terceros
50
a intereses sobre el capital propio
70
En este esquema, el costo financiero a cargar a las funciones productivas y comerciales, se calcularla utilizando la tasa que deberla contemplar la mezcla del capital de terceros y del capital propio con la que se financió el activo. El costo mencionado es el convenido con los terceros, incluyendo los explícitos (facturados como tales) o implícitos (por cálculo de descuento) cargados en las compras a plazoy el que suija por aplicación de la tasa que los propietarios hubieran obtenido o podido obtener colocando su capital a interés (costo de oportunidad) respectivamente. Ello es posible a partir del conocimiento de la masa de activo utilizada (capital empleado) durante un periodo, abierta por la función a la cual corresponde.
La aplicación de esta alternativa permitiría obtener ciertas ventajas a saber, cómo contar con información más precisa para la determinación de rentabilidad por producto, mejorar la exposición de los costos, profundizar el conocimiento de los resultados fínancleros, contar con mayor posibilidad de normalizar los costos financieros. El activo promedio mantenido en el período correspondiente a la función productiva está formado básicamente por el promedio de los saldos de las cuentas de materiales (de producción), productos en proceso, bienes de uso (de producción) y disponibilidades (por la proporción afectada a producción). El activo promedio mantenido en el período correspondiente a la función comercial, está formado por el promedio de los saldos de las cuentas de material (de comercialización), productos terminados, créditos por ventas, bienes de uso (de comercialización) y ia proporción de disponibilidades afectada a comercialización. Si existieran activos innecesarios o anormales por la no utilización de todo su potencial productivo, la proporción de costo financiero correspondiente, debería cargarse a resultados en concepto de capacidad ociosa o de resultados anormales o extraordinarios. Fundón
Producción
Comercial
X
X
O d o d iM
A c t iv o s f i n a n c i a d o s D i s p o n i b il id a d e s
X
C u e n ta s a c o b ra r/ c ré d ito s p o r v e n ta s M a t e r ia l e s d e p r o d u c c i ó n
X X
M a t e r ia l e s d e c o m e r c i a l i z a c i ó n P ro d u c to s e n p ro c e s o
X
B ie n e s d e u s o d e p r o d u c c i ó n
X
B ie n e s d e u s o d e c o m e r c i a l i z a c i ó n
X
P r o d u c to s t e r m in a d o s
X
A c t iv o s i n u t i l i z a d o s
X
De existir varios productos o líneas de producto, el activo promedio empleado puede incluso abrirse por cada una, teniendo en cuenta que habrá activos directos de cada línea e indirectos de todas ellas. En los casos de los indirectos, deberán atribuirse a las líneas de producto, a través de una base general apropiada, pudiendo por ejemplo, utilizarse el promedio de lo que surja de la atribución realizada por los demás activos.
PmducloA
Producto B
Bienes de cambio
X
X
Bienes de u$o
X
X
RoDcMnprodoctMn
Apromcear
Cap. ociosa
ActtwwJnmctodoi DisponiblUdAdes
X
X
El Activo promedio empleado durante un periodo anual, puede establecerse a partir de la información contable disponible. En el caso de tratarse del ejercicio anual, puede lograrse determinando el promedio entre los doce meses; de no existir cierres mensuales, a través del promedio de los saldos de inicio y cierre, opción que también se aplicará, en el caso de determinar ios cargos en forma mensual. 7
Exposición
El costo financiero de la producción absorbido en el costo de los productos formaría parte de su costo toral en inventario y afectaría al resultado en el momento de su venta, mientras que el costo financiero de la comercialización serlaun cargo directo al resultado del penodo. El interés sobre el capital propio sería un resultado positivo en el estado de resultados, después del resultado neto de la empresa, sumando al mismo para alcanzar el resultado neto de los propietarios, como se refleja a continuación: Ventas Menos: costo de protL vendido (incluyendo et costo finonc. productivo) Menos: gastos comerciales (incluyendo el costo financiero comercial)
Resultado neto de la actividad (rdo. de la em presa) Más: interés sobre capital propio
Resultado neto em presario__________ Una variante al criterio expuesto es la presentada en el XXVIll Congreso del Instituto Argentino de Profesores de Costos realizado en la provincia de Mendoza en setiembre de 2005, por los profesores de la Universidad de Bahía Blanca y Rosario, Oscar Bottaro y Rubén Visconti, misma consiste en separar del resultado económico de la actividad desarrollada, el resultado financiero del capital propio y de terceros realmente empleados. En relación con el criterio expuesto en este capítulo esta variante implica: - Considerar el cómputo como costo financiero de la actividad, A tal fin se aplicará la tasa de costo de oportunidad del capital propio a todo el activo empleado. Pót lo tanto, no considerarlo sólo sobre el activo financiado por el capital proploytomar la tasa reu/devengada para la parte del activo financiada por capital de tercetos.
- U tilizar com o con trap artid a positiva una cu en ta de resultados flnancleros. - Cargar el costo ñnanclero rea l devengado had a terceros como débito a la cuenta de resultados flnancleros. En el supuesto caso de aplicar esta variante, el esquema expositivo de los resultados se presentaría así: Ventas M enos: costo d e prod. vendido (incluyendo el costo fln an c. productivo) M enos: gastos com erciales (incluyendo el gasto fin an ciero com ercial)
A) R esu ltado n eto d e la a ctiv id a d Mas: interés sobre el ca p ita l p rop io Menos: intereses d even gado h a cia terceros
B) R esu ltado fin a n ciero C) R esu ltado to ta l (A + B)
____
Esta alternativa, sin que varíe el resultado total, nos permite conocen - el resultado de la actividad industrial o com ercial propiamente dicha incluyendo el factor uso del capital según el criterio de costo de oportunidad (como si fuera flnanciada íntegramente con capital propio); y - el resultado de la actividad financiera propiamente dicha, que surgirá de tomar el interés del capital propio sobre todo el activo, disminuido por el costo real del capital ajeno utilizado. C ab e d e s ta c a r q u e e n el c a s o e x tre m o de h a b e rs e fin a n c ia d o íntegramente con capital de terceros y ser la tasa real superior a la tomada com o costo de oportunidad, el resultado financiero estaría m ostrando una pérdida, indicativa de la conveniencia de utilizar capital propio. Esa pérdida, sin embargo, no significa que el uso de capital ajeno hay'a sido necesariam ente negativo si resulta que la tasa de retom o de la actividad industrial o com ercial es mayor que la tasa real pagada por el capital de terceros (efecto lev erag e). Todo lo h asta aq u í expu esto, se orien ta a la form a de exponer la problemática del costo financiero en los estados de resultados, esto es, se trata de una cuestión contable ex post. En lo que resp ecta a la gestión propiam ente d icha, dentro de las funciones del contador de costos, se encuentra la del cálculo preventivo. Por ejem plo, la im plicancia de presupuestar una orden de trabajo. Por lo tanto, adem ás de establecer la cantidad de material directo, de tiempo de utilización del factor hum ano y la aplicación de cuotas predeterminadas de carga fabril, se requerirá presupuestar el costo financiero de la función productiva, lo cual adquiere mayor im portancia si la ejecución de la orden se extiende en el tiem po.
Siguiendo las pautas expuestas en el presente trabajo será necesario calcular el activo a Rnondai que demandará mantener la ejecución y entrega de la orden, aplicando la tasa de interés correspondiente, en función de los importes de activo a mantener y del tiempo de mantenimiento respectivo. 7.3.4. Consideración del costo financiero en el costo unitario total por producto/servido Finalmente, es importante tener en cuenta que existe otra forma de calcular los costos financieros para la gestión empresaria, cuando se decide trabajar directamente con costos unitarios para asignar este tipo de costos por producto o linea de producto. Para ello debe contarse con los datos correspondientes a cada uno de los factores o componentes por linea de producto. En este caso se puede atribuir el costo financiero en fundón al tiempo de mantenimiento, teniendo en cuenta la rotación de inventarios de materia prima, materiales directos y de productos terminados y la duración del proceso productivo para los productos en curso de elaboración y en función al costo de materiales directos y de producción, de bienes de uso, con aplicación de la tasa de interés real, determinada de la forma que se expone en el presente trabajo. Se debe tener en cuenta que si se trata de activos y pasivos monetarios, la tasa a utilizar como financiamiento de clientes y a proveedores, es la nominal En atención a ello los costos o ahorros de todos los componentes, con los efectos financieros a considerar, se muestran en el siguiente detalle; Resultados financieros generados por activos y pasivos monetarios: - Financiamiento a clientes
Precio de venta x tasa nominal = costo
- Financiamiento a proveedores Precio de compra x tasa nominal = costo Resultados financieros generados por inmovilización de activos: Rubro
Valor financiado
Tiempo
Tasa
Rotación stock MP
real
-P . Terminado Costo unitario PT
Rotación stock PT
real
- Bienes de uso Valor residual act.
Prom. del periodo
real
- M. Prima
Costo unitario MP
Para permitir una adecuada comprensión del tema desarrollado, se presentan a continuación, dos casos prácticos. El primero de ellos comprende la atribución del costo financiero a las funciones productivas y comerciales en función al capital empleado. En el segundo caso, se parte de los datos correspondientes al costo unitario por cada uno de sus factores. 73.5. Caso práctico
CasoMlEaPltal Una empresa industrial presenta la siguiente información respecto del capital empleado en su actividad, para el último mes.
Estado patrimonial promedio de un periodo determinado Fundón Concepto
Productiva P nxliictoX
ComuiMi I b a is
Comercial
P iw hictoZ
P n d n c lo X
ProdnctoZ
Activo
i.aoo
D i s p o n i b il id a d e s C r é d it o s B ie n e s d e c a m b i o
2.600
I.OOO
1.000
800
i.eoo
2.000
1.800
8.200
B ie n e s d e u s o ( d e fá b r ic a )
Total
2.600
1.000
1.800
3.800
2.600
8.000
6J100
9.800
19JH>0 10.000
D e u d a s a te rce ro s
Con respecto a los niveles de actividad productiva, se cuenta con la siguiente información en Horas de MOD: Línea de producto X =
500
(Hs. nivel de actividad real) (Hs. nivel de actividad real)
Línea de producto Y =
300
Horas no utilizadas =
200
N. act. cap. práctica =
1.000
(NACP)
Tasas Interés nominal mensual:
12%
Tasa de inflación mensual: 9% In terés p rom ed io d even gado h a cia terceros en e l p eríod o: Real
$400
Sobreprecio por inflación
$1.000
Teniendo en cu en ta el ca p ita l em p lead o, se d esea establecer. - El costo financiero a absorber en costos. - Imputar costos financieros a resultado. - La jom alización respectiva. - Exponer comparativamente el cuadro de resultados propuesto según la contabilidad de gestión y el de la contabilidad tradicional, asumiendo los siguientes saldos finales del periodo: Costo de productos vendidos
$72.000
Gastos comerciales y administrativos
$ 16.000
Ventas
$97.000
N otas a claratorias ,
- Se considera que la existencia final de bienes de cam bio es igual a cero.
- El importé correspondiente al rubro bienes de uso se deberá atribuir en función al NÁCP. - - El importe del rubro disponibilidades se distribuirá entre las funciones, teniendo en cuenta la proporción de afectación del resto del capital empleado, incluyendo los bienes de uso. S olu ción caso M ika P ita l
a)
Determinación del capital empleado R u b ro
F u n c ió n p r o d u c tív a l i n e a {xJC
l i n e a {k Z
F u n c ió n c o m e r c ia l
C a p .o d o s a
l i n e a p r .X
l i n e a p r .Z
1.0 0 0
8 00
2 .8 0 0
1.8 0 0
C r é d it o s ( 1 )
T o ta l
1.8 0 0
B ie n e s d e c a m b io (2 )
2 .6 0 0
I.OOO
B ie n e s d e u s o ( 3 )
4.00 0
2 .4 0 0
1.6 0 0
S u b to ta l
6 .6 0 0
3 .4 0 0
1.6 0 0
3 .8 0 0
2 .6 0 0
18 .0 0 0
66 0
340
16 0
380
260
1.8 0 0
7 .2 6 0
3 .7 4 0
1.7 6 0
4 .1 8 0
2 .8 6 0
19 .8 0 0
D is p o n ib ilid a d e s (4 )
( l) y (2) Asignados. (3) Proporción NAR s/NACP (4) Base resto de activos. b) Tasa real y sobreprecio por Inflación Nominal fH -0.12) l = 2,7523% Inflación (1 + 0,09) Tasa nominal -tasa real = sobreprecio por inflación 12,0000% - 2,7523% = 9,2477% c) Total costo financiero a cargar Costo flnanclero
Sobrepr. p/ Inflación
Real
Ibtal
H a d a te rce ro s (4 )
400
1.000
1.4 0 0
S / e a p ft a ] p r o p i o ( 5 )
270
90 6
1 .1 7 6
670
1.9 0 6
2 .5 7 6
fflS/enunclad o, (5) (Activo - deudas) x tasas= capital propio x tasas
8 .2 0 0 8 .0 0 0
Co sto s
d e ia s f u n c io n e s :
C o m e r c i a l , a d m in i s t r a t i v a
y
F in a n c ie r a
403
Capital propio 19.800 -10.000 = 9.800 9.800
X
2,7523%
=
270
9.800
X
9.2477%
=
906 1.176
Total d) Costo financiero a absorber
(6) Interés real x cap. empleado línea, prod /capital empleado total: 670x7.260/ 19.800 = 246 670x3.740/ 19.800 = 127 Interés real x cap. emp ocioso / capital empleado total = ("7; 670x1.760/ 19.800 = 60 (8) Interés real x cap. emp lin. fuñe. com. / capital empleado total = 670x4.180/ 19.800=141 670x2.860/ 19.800 = 97 (6) Línea de prod. X Línea de prod. Z (7) Cap. ociosa
246
(8) Fuñe. com. pr. X
141
127
Fuñe. com. pr. Z 97
60
R.E.I.
1.906 Total $2.576
e) Jomalización Debe Haber
Debe Haber
Costo financiero nominal
2.576
Costo Fin. línea pr. X
246
a intereses a pagar
1.400
Costo Fin. linea pr. Z
127
a interés s/cap. propio
1.176
Capacidad ociosa
60
................. 2 ....................
Función comercial pr. X
141
Costo financiero
670
Función comercial pr.Z
97
R.E.I. s/deudas
1.000
Sobreprecio por inflación
906
Interés s/capital propio
a Costo Financiero
2,576
f) Eiposldón. Cuadro de resultados Contabilidad de gestión
Contabilidad patrimonial $
í
Ventas
97.000
Ventas
Costo P.T. y vendido O )
1723721
Costo P.T. y vendido
Resultado bnito
24.62B
Resultado bruto
25.000
Gs.com, yadm. flO J
n 6.2381
Gs. com. y adm.
(16.0001
Resultado actividad
8.390
Resultado operativo
R.EI.
(1.9061
Gastos financieros
Interés s/capital propio
1.176
Intereses hacia terceros
Resultado capac. ociosa
ISO)
Resultado empresario
7.600
Resultado neto
9 7 ,0 0 0
172,000)
9.000
(1.400)
7.600
(■9; Costo producción + costos financieros prod. X + costos financieros prod. Z $72.000 + $246 + $127 = $ 7 2 3 7 2 C¡0) Gastos función comercial
t-gs. fínanc. Fuñe com. X + gs. financ. fuñe. com. Z
$16.000 + $141 + $97 = $ 1 6 3 3 9
Conclusión sobre el caso: De la exposición comparativa de los cuadros de resultados surge que, según la contabilidad de gestión, el costo financiero afectado a la función de producción, ha sido activado y luego considerado dentro del costo de ventas, contrariamente a lo que considera la contabilidad tradicional, que lo muestra fuera del resultado operativo. Luego, al ser incluido el Interés del capital propio en el costo financiero, se permite establecer en el primer caso, la composición del resultado entre el generado por la actividad y el obtenido por el empresario, al aplicar una tasa interés representativa del costo de oportunidad, 7.3.6, Resumen En enfoque de la contabilidad tradicional, se basa en que las causas de los costos financieros están dadas por el importe del pasivo, plazos y tasa de interés. No ofrece un mecanismo apto para el proceso decisorio, limitándose solamente a registrar los intereses devengados hacia terce ros. La verdadera causa es la necesidad de financiar activos, resultando el pasivo una consecuencia de ello y la tasa el precio pagado por el recurso capital.
La causa de los costos financieros reside en la inmovilización de activos netos. Créditos por ventas Más: Menos;
Bienes de cambio Deuda comercial Capital de trabajo
Más:
Bienes de uso Activos netos
No puede dejar de considerarse que el costo de capital propio es una fuente de financiación a veces mucho más importante que la proveniente del endeudamiento y que es un costo necesario, que ayuda a completar y enriquecer el análisis del proceso decisorio. La metodología que se expone en este trabajo es superadora de las limitaciones que contiene la propuesta tradicional, al considerar el costo de mantener los distintos activos en el tiempo y analizar su impacto separadamente, según el rubro que se trate.
Implementación de sistemas de costos 8 .1 . Obietivos del capítulo Este capítulo se puede caliñcar como el corolario en cuanto a la aplicación de los conceptos precedentes desarrollados en esta obra. Uno de los elementos integrantes del sistema de información en la empresa es el "sistema de costos”, y por lo tanto, "sistem atizarla información" es uno de los desafíos emergentes del ejercicio profesional en el rol de “consultor" o bien de “referente responsable" integrante de los cuadros de la empresa. Esta parte de la obra trata de ser una guía básica para los alumnos, como plataforma integradora de los conceptos vistos precedentemente, y para los demás lectores de la misma, sea que actúen conformando los cuadros de una empresa o como consultores externos, aportando a un espacio con poco desarrollo en profundidad en la especialidad.
8 .2 . I ntroducción Una vez estudiados los procedimientos de costeo apropiados para cada tipo de actividad, se pueden establecer lin eam ien tos g en erales que deben rodear la implementación de sistemas de costos. Estos lineamientos resultan particularmente importantes para quienes desde el ejercicio de su profesión deban orientar a empresas locales que no dependen de organizaciones del exterior que ya poseen sistemas de costos instalados en sus casas matrices y a las que resulta, por ende, focilitado el proceso tanto por la existencia de manuales como por la posibilidad de contar con el apoyo de los expertos de la misma organización. Es cierto que hoy en día existen “productos enlatados" que permiten con relativa facilidad instalarse y producir información en forma rápida y práctica. Pero ello no quita que aun en ese caso deban estu diarse asp ectos instituciorutles, operativos, com erciales y fin an cieros q u e rod ean ca d a n egocio y constituyen bases fundamentales a considerar para lograr el éxito del sistema. El p roceso d e im p lem en tación de un sistema de costos reconoce como etap as previas las del análisis de la organización y del diseño del sistema, y culmina con la puesta en marcha del mismo y la fijación de las tareas y responsabilidades de quienes deban ejecutarlo, abastecerlo e interpretarlo.
408
D a n ih l C. CASCAMNI
8.3. Responsables de la implementación Decidido el abordaje, tanto de una im plem entación original com o de un cambio al sistema de costos existente, se dispone de alternativas en cuanto a quiénes —seré un desarrollo interdisciplinario "en equipo”— llevarán adelante el cometido; - Realizarlo por propia cuenta. - Tercerizar, contratando una consultora. - Combinar ambos caminos precedentes. Cada alternativa tiene sus ventajas y desventajas. Realizarlo por cuenta propia entraña la ventaja del conocimiento operativo que el equipo tiene sobre la organización; y en cuanto a las desventajas, por lo menos una seguro, que es la ineritable concomitancia que la implementación tendrá con el trabajo regular (el "dia a día”) de los responsables, y otra probable, si es suficiente la especialización que sobre esta problemática posean los integrantes del equipo conformado con propio plantel de la oiganizacióiL Asignarel proyecto totalmente en manos de una consultora, tiene la ventaja de la “visión especializada" y en contrapeso, la desventaja que representa el tiempo que le insumirá 'empaparse" de las particularidades operativas de la empresa, requisito esencial para definir la arquitectura del sistema; por lo pronto, en los diseños del flujo de información de entrada, proceso y salida del sistema de costos. De todos modos, el equipo consultor deberá recurrir a la asistencia de “referentes" del plantel en determinados segmentos claves de la organización, que ayudarán a tender el “puente" en busca de la familiarización del equipo con los procesos y actividades. La opción "combinada” es la que más com únmente se lleva a cabo y tiene su lógica, más allá de razones de economía. El “consultor" —líder del proyecto— impondrá el plan de trabajo a ejecutarse para el objetivo requerido, organizando lo necesario para el desarrollo del mismo (relevamiento, diseño, coordinación, prueba, capacitación). La “empresa” designará un referente líder, responsable del lado de la empresa de coordinar las tareas de campo que requiera el proyecto, facilitando la recopilación de información que será necesaria, recabar determinados datos que el consultor requiera, opinar sobre las propuestas y/o diseños y criterios del mismo, gestionar la disposición necesaria de equipos, plantel y capacitación, para la consultora por un lado y para los usuarios, por otro. Es el canal o puente de comunicación entre la consultora y la organización.
8.4. Proceso de implementación Se trata del desarrollo por etapas de distintas tareas encaminadas a poner en marcha el sistema, más allá del objetivo ültimo y final que es; ¿cuál es el
objetivo perseguido por la empresa con su implantación?, ¿sólo determinar costos y resultados?, ¿presupuestar, controlar la gestión. Ajar parámetros de eñciencla?, ¿alcanzar a perfeccionar un dispositivo de herramientas que apoyen el proceso de toma de decisiones? De acuerdo con el nivel de objetivo a alcanzar se determinan los sesgos de cada etapa, que siempre serán: - Relevamiento global de la organización. - Relevamiento operativo. - Definición de las necesidades de información. - Implementación propiamente dicha. - Puesta a punto, pruebas y seguimiento.
8 .5 . R elevamiento
global de la oRGANizAaóN
La primera tarea a atacar para la preparación de un sistema de costos consiste en el relevamiento de la organización, es decir, la cap tación d e los elem entos esenciales q u e h an d e p erm itir la d efin ición d e l sistem a a aplicar. El sistema de costos se configura a partir de una base de datos, una concepción de costeo y determinados mecanismos de costeo. Este último aspecto depende fundamentalmente del relevamiento de la organización en que el sistema será insertado. Dicho relevamiento apunta a conocer la octiVidarfa que el ente se dedica, las lineas de producto que la integran y las vías de comerciaUzación de las mismas. La In d ole d e los prod u ctos que el ente opera indicará los mecanismos de costeo a aplicar, esto es; - en atención a la índole de la unidad de costo: costeo por órdenes, costeo por procesos o combinación de ambos; - en atención a la secuencia del proceso: costeo por integración (adición de materiales o montaje de partes) o desintegración (producción conjunta de derivados). Las vías d e com ercialización de los productos definirán las características de la unidad final de costo, usualmente coincidente con aquélla en que el producto se comercializa, independientemente de todas las unidades de costeo intermedias que se presenten como necesidades del proceso. Forma parte también del relevamiento de la organización el conocimiento de la realidad jurídica e institucional del ente: - organigrama de responsabilidades, - el mercado en que opera,
- la competencia que enfrenta.
- las características del medio económico en que se encuentra, - las circunstancias gremiales, sociales e impositivas que la rodean. Todos estos factores inciden en las necesidades de información a proveer, al sistema y desde el sistema a implementar, teniendo en cuenta que, en definitiva, el sistema de costos no resulta válido en sí mismo sino como medio de infomiadón, y sobre todo como parte de la información que la organización necesita para controlar y orientar su gestión. 6J.1. Relevamlento operativo Así como el relevamlento de la organización permite establecer el tipo de mecanismo de costeo a aplicar, el relevamlento operativo apunta al conocimiento de los parám etros físicos de la operación. Dichos parámetros incluyen: - La estructuraflsicaen que se desarrolla la operación, esto es las unidades operativas, Abriles o comerciales con que cuenta y las facilidades estructurales de cada una - El desarrollo de los procesos productivos u operativos, a través de la secuencia de procesos parciales para la obtención de cada producto o la prestación de cada servicio. En el caso de las actividades manufactureras se trata del flujo de la producción a través de las diferentes etapas del proceso, lo cual ha de depender de su condición de operación de rutina o con características distintivas por unidad o lote de producción. De haber más de una linea este proceso abarcará necesariamente a todas ellas. - La d^nición de los centros de costo necesariospata desglosar de la mejor maneta posible el proceso principal y los servicios auxiliares, incluyendo los puntos de inicio y finalización de cada uno. - El an álisis d e las cap acid ad es op erativ as de cada sector, a ser establecidas básicamente en su magnitud máxima práctica, coincidente con la posibilidad razonable de operar tomando en consideración las inevitables causales de restricción. Podrá establecerse en unidades de producto del sector o en horas de trabajo humano y/o mecánico, aunque, como es sabido, sólo en el segundo caso se podrán luego analizar desvíos de la realidad en términos de eficiencia o debido nivel de uso de la capacidad disponible. Enel caso de los sectores de servicio, su capacidad máxima práctica deberá coiiesponder a la de generación, la que podrá diferir de la de consumo de los usuarios, dato a tener en cuenta para el establecimiento de posibles capacidades ociosas estmcturales. - La tipología que presenta la organización de la operación: • dotaciones de mano de obra, •máquinas y equipos, o
•combinaciones de ambos que prestan su servicio a diferentes lotes de producto según requerimientos, o lineas de producción diferenciadas con mano de obra y equipos especfflcos. - El an álisis d e ios rubros d e costo imputables a cada proceso principal y auxiliar y su carácter frente a los dos aspectos que los definen; •la identificación con el centro y el producto (directos o indirectos); y •el comportamiento en relación al nivel de actividad (variables y fijos, y estos últimos, de operación y de estructura). - El análisis de las relacion es cau sales y/o fu n cion ales qu e existan entre los rubros d el costo, los centros d e costo y los objetivos fin ales, a fin de definir las bases que han de usarse en la distribución y/o aplicación de los costos de tipo indirecto, tanto de los sectores de servicio a los de producción o principales, como en cada uno de éstos a los productos o servicios que obtienen. Convendrá que la secu en cia d e los procesos (para el caso de producciones sin lineas especificas, del tipo de órdenes de fabricación, que permitan ser aplicados en el futuro a la Índole de los lotes de producción que se reciban) o de cada linea de producción en particular (para el caso de productos de proceso regular) se plasm en en cursogram as que permitan visuali2ar el pase de la producción por los distintos sectores de proceso principal, incluyendo el flujo de servicios a dichos sectores. Será un buen modo de poder tener presente, a través de ese símil, lo que ocurre en la operación real y servir de base para entender fluidamente la función operativa. En general, las organizaciones disponen de un gráfico d el flu jo operativo esencial. Si se considera la aplicación del esquema del “costeo basado en las actividades”, se requerirá analizar en particular las actividades concretas que configuran los procesos productivos, comerciales y administrativos, y establecer, para cada una, las relaciones causales con los productos o servicios finales, que permitirán definir los inductores a usar para ello. 8.5.2. Diseño del sistema 8.5.2.I. D efinición d e n ecesidades d e in form ación sobre costos y resultados El diseño del sistema incluye la definición de los otros dos aspectos que lo caracterizan: - la base de datos a adoptar, y - la concepción de costeo a aplicar. Estos dos aspectos deben vincularse con las necesidades de inform ación que la organización tiene o espera de su sistema de costos y que formarán parte, a su vez, de la información útil para la gestión, hoy usualmente formalizadas a través de un tablero d e com ando. Vale la pena recordar los tres propósitos o niveles de desarrollo posibles, individualmente y/o integrados, que se persiguen con la Instalación de un sistema de costos;
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Daniel
c . C ascarini
I) La valuación de la producción e inventarios (y resultados). ID El control operativo o determinación de eficiencias. III) La gula o apoyo en la adopción o toma de decisiones. Que el sistema esté más dirigido a uno de estos propósitos más que a otro incidirá en la elección del m odelo a emplear. No obstante, ciertas premisas de base son determinantes para el sistema: - La adopción de un sistema de costeo excliisivam ente histórico, permite comparaciones entre datos de diferentes períodos, im pide comparar o medir la realidad con respecto a patrones predeterminados. En este sentido resulta más interesante la fijación de datos predeterminados, sea a partir de la confección de un presupuesto para el período, o mejor aun y de ser posible por las características de la actividad, por aplicación de un sistema de tipo estándar, que hará necesario el cálailo preventivo de los componentes físicos y monetarios de los factores necesarios para obtener cada producto en cada etapa del proceso. - La adopción de un sistema de costeo por absorción no debe prescindir de la información que se desprende de poder presentar adicionalmente la Información sobre resultados bajo la forma del costeo variable, que permite conocer las contribuciones marginales de los productos y jugar con las diferentes alternativas de rentabilidad a distintos niveles de actividad. Básicamente, el sistem a deberá proveer en cada periodo de costeo y resultado, la siguiente información: •Alos ñnes de valuación de productos, deberá deflnirse si la valuación de los stocfcsse hará al costo o a valores corrientes. Aun en el segundo caso, resultará necesaria la valuación ai costo de reposición de los Inventarios de producto de mercado no representativo o transparente o de sus semiproductos o productos en proceso. •Alos fines del control operativo: el sistema de costeo más completo con miras al control operativo es, sin duda, el estándar, por lo que hacia éste debiera apuntarse si lo que se desea es obtener información apta para ser usada en la eliminación de desvíos y logro de economía en el uso de los factores. La aplicación de un sistema de costos estándaresimphca la predeterminación de los componentes físicos y monetarios que han de servir de patrón de comparación con la realidad, con la amplitud y grado de desagregación que resulte necesaria a tales fines. La determinación de los desvíos en el consumo de cada uno de los factores, especialmente en el componente físico, permitirá asignar luego responsabilidades operativas concretas y posibilitará los ajustes que sean menester para evitarlos. Dicha determinación podrá manejarse directamente mediante la comparación de los insumos estándares contra las magnitudes globales de cada costo que corresponden en cada sector operativo.
Buena parte de los datos que el sistema de costos puede proveer para estos fínes deberá ser plasmada en in form ación p eriód ica simple o comparada a emitir por periodos de tiempo apropiados, usualm ente m ensuales o menores. - A los ftnes de la tom a d e decision es: no dependiendo sólo de los costos sino de su relación con los ingresos, ia mayoría de las decisiones a tomar por la empresa hace necesario el conocim iento del com portam iento de ios costos ante distintos niveles de actividad. En este sentido resulta claro que la Información básica pasa por el conocim iento de la forma en que los resultados de cada línea de producto se verifican en segmentos de tiempo, breves y uniformes. El sistema debe, preferentem ente, proveer resultados periódicos por línea de producto presentados para u so in tern o por el esquema del costeo variable, que permita conocer cóm o la com binación del volumen de ventíis aplicado a la contribución marginal unitaria ha contribuido a la absorción de los costos fijos propios de la línea primero, luego la de las líneas a los del área a que pertenecen y luego las de las áreas a los costos fijos generales de la organización. En el caso de actividades por p ro ceso y esp ecialm en te en los de producción conjunta de derivados, deberá tenerse en cuenta si a través de los resultados se busca evaluar el com portam iento de sectores operativos, debiendo en esos casos definirse las políticas de tran sferen cia in tern a a a p lica r en tre sectores, basadas en muchos casos en precios de mercado o costos de oportunidad. En lo que respecta a las d ecision es in d iv id u ales sob re precios de productos el sistema debe permitir también el conocimiento del costo específico de cada uno a nivel de costo variable y, de set necesario (por ejemplo, por tazones de cotización) a nivel de costo total luego de adicionar una porción razonable de costos fijos. El sistem a de costos debe proveer también los datos necesarios para preparar la inform ación por requerim iento que se le dem ande, la que usualm ente dependerá de datos actualizados más ligados a precios de reposición que a valores históricos. El conocim iento de tales aspectos perm itirá asim ismo proveer a las decisiones integrales que representa la confección de p lan es d e u tilidades, posibilitando la presupuestación racional de los costos a incurrir y su com paración con los ingresos a obtener. 8.5.2.2. D efin ición d e la in serción en e l sistem a co n ta b le cen tral En cuanto a la inserción del sistema en el esquema contable de la empresa, debe partirse de la base de que la existencia de un sistema de costos presume la n ecesid ad d e q u e la co n ta b ilid a d ofrezca un g rad o d e d eta lle q u e perm ita ob ten er los d a to s b ásicos que requiere la confección de la Información que se pretende con el análisis de costos.
Aquí debe tenerse en cuenta si se pretende tan sólo efectuar un análisis extraconlable en función de ios datos que puede aportar la contabilidad patrimonial y financiera, o bien si se piensa en un sistem a integrado de costos y resultados. En el primercoso bastará con un adecuado grado de detalle en las cuentas teptesentatlvas de costos y gastos, preferentemente ordenadas en función de su variabilidad, que permita conocer el flujo histórico de las erogaciones. Va de suyo que la pretensión de conocer los costos y poder extraer ciertas conclusiones no resulta compatible con imputar según el criterio de lo pagado, ya que cualquier relación que quiera hacerse de costos o gastos con volúmenes operados o nixeles de actúidad ocurridos, hará necesario que la contabilidad impute por el criterio de lo devengado. Apartir de ese esquema elem ental deberán considerarse las necesidades que el sistema requiera, que irán desde el mantenimiento de un esquema eictracontable de determinación de costos por aplicación de valores actualizados a componentes físicos históricos, normalizados o estándares, y que culnrinarán en el caso de un sistema completo o integral de costeo para valuación de productos y obtención periódica de resultados contables por linea de productos. En este último caso de sistema com pleto deberá definirse, a su vez, si: - las cuentas de costos y gastos y sus imputaciones por centro de costo y centro de lucro flínea de productos) formarán parte del ciclo contable a nivel general, o - el ciclo general sólo moverá cuentas de imputación original y resumen final, quedando todo el movimiento propio del costo de los productos derivado a los comprobantes, documentos y estados que le son propios; y los resultados por centro de lucro al desglose extracontable de la cuenta de ganancias y pérdidas. 8,5J . Inqilementación propiamente dicha 8.5.3.Í. Responsables involucrados La concreta implementación del sistema de costos requiere la participación activa de todos ios sectores de la organización que han de producir la alimentación del sistema con sus datos e informaciones, así como de los posibles usuarios de la información que brinde. En relación a lo primero —inputs—, un sistema completo de costos se alimentará de: - La contabilidad general, que le proveerá las im putaciones en moneda originales a las cuentas de costo y gasto en el período según el plan de cuentas detallado que resulte necesario. - Los sectores operativos o productivos, que proveerán los datos físicos necesarios parala determinación de las relaciones entre los costos incurridos
y las unidades de objetivo alcanzadas (producxión lograda, apta y estropeada, producción en proceso al inicio y al ñnal con sus respectivos grados de avance, y como consecuencia de lo anterior, p rod u cción p rocesad a); así com o los datos físicos de los factores insumidos (ca n tid a d es d e m aterial, tiem p os d e tra b a jo h u m an o o m ecán ico, con su m os d e serv icios op erativ os, etc.). - Los sectores com ercia les, que proveerán d a to s fís ic o s d e p rod u ctos o servicios com ercializad os, datos sobre zonas de venta, tipos de clientes, canales de distribución, etc.; y datos de valor correspondientes a precios de mercado a fin de calcular valores de realización o costos de oportunidad. - Los sectores d e com p ras, que proveerán d a to s d e ut/or correspondientes a precios d e m ercad o de insumos a fin de calcular valores de reposición o fijar valores de transferencia interna. Cada uno de los p r o v e e d o r e s d e in p u ts al siste m a d eb e rá n e sta r suficientem ente com penetrados de los objetivos que el m ism o persigue y el provecho que producirá para la organización. La im plem entación del sistema requerirá la educación suficiente de tales proveedores a fin de lograr que el sistema funcione bien y en tiempo oportuno, tratándose de evitar la sobrecarga de trabajo que ello representará o justificándola, a su vez, por las ventajas que del sistema se deriven. A su vez, los u su arios d e l sistem a, esto es los recep tores d e su s ou tpu ts, deberán saber interpretar la inform ación sin tropiezos, tratándose de evitar dudas o insatisfacciones que puedan desprestigiar el sistema. 8.S.3.2. El sector “costos" El n exo en tre los p rov eed ores d e d a to s y los u su arios d e la in form ación que brinde el sistem a será el sector de costos, cuyas ta rea s, ta n to en la im p lem en tación o rig in a l co m o en e l fu n c io n a m ien to p osterior, deben estar lo suficientem ente explicitadas, tanto las perm anentes com o las eventuales, estableciendo las rutinas de trabajo a realizar para la determ inación, control, registro y exposición de los datos de costo y resultado periódico, com o la evacuación de los requerim ientos especiales, plasmándose las descripciones de tareas de cada integrante. El tam año y com plejidad de la organización requerirá que el sector de co sto s sea de m ayor o m enor m agnitud. Ello irá desde las grandes orgtmlzaciones con sistem as integrales de costeo y exposición de resultados mensuales de numerosas líneas de producto, hasta pequeñas organizaciones en que quizás baste con un solo encargado y un buen conjunto de programas de m anejo computadorizado. No obstante, convendrá tener en cuenta que dificilm ente pueda una persona cum plir una tarea eficaz en el seguim iento de los costos si la misma debe ser com partida con otras tareas quizás más urgentes com o suelen ser las de atención impositiva o salarial. E l h om b re d e costos debe tener una relación íntim a con los procesos que lleva a cabo la empresa y estar en contacto permanente con la operación y
ello es diñcU de lograr si la Interfieren otras obligaciones administrativas y contables. S.5.3.3. El “m anual de costos” Es importante e im prescindible que todo lo atinente al sistema de costos se vuelque en un m anual de procedimientos al efecto. El manual contendrá ¡os criterios}' procedim ientos para el costeo periódico y la utilidad de servir de guía para quienes deben preparar la información sobre costos y resultados y quienes deban usarla. S manual deberá proveer ordenadam ente lo siguiente; - El plan de cuentas representathas de los factores originales de costo y gasto abiertos por categorías según comportamiento. - El listado de los centros de costo y ¡a definición de tas operaciones que cada uno realiza, o el punto en que empieza y termina su responsabilidad. - El listado de centros de lucroy los productos que integran cada línea. En caso de que se aplique el esquema del ABC, el listado de actividades específicas de aquellos sectores indirectos con respecto a productos. - Los cursogramas de procesos principales y auxiliares de la planta en su conjunto o por líneas de producción regular. - Las bases de atribución de los costos indirectos entre centros de costo, de redistribución o aplicación de los sectores de servicio y de aplicación final a productos. En caso de que se apUque el esquema del ABC, los inductores a utilizar para atribuir el costo de cada actividad directamente a productos. - En caso de apbcarse costos estándares, la hoja tipo de costo estándar por producto, asi como los estándares físicos en uso para los distintos factores del costo, actualizables cuando existan cambios en los mismos. - Los criterios de transferencia de productos y sem iproductos entre centros y de valuación de productos, subproductos, productos en proceso, desechos y estropeos. - Los datos a sum inistrar p or los distintos proveedores de inputs al sistema. - Los form ularios tipo (impresos y/o digitales) en que se han de exponer pai6dkam ente)os costos según el mecanismo adoptado; •hojas de costos por órdenes, •estados de proceso por centro productivo, •esquema secuencial de costo o estructura de costo por unidad de producto, •histórico o comparado con presupuestos o estándares, •resuhados por centro de lucro y/o producto, también histórico o comparado.
- El tipo de in fo rm a ció n p er ió d ic a q u e e i sistem a d e costos d e b e r á a p o rta r a l ta b lero d e com an d o, a IntegrEirse a los dem ás datos operativos, com erciales, financieros, in stitu cio n a les, de m ercad o, c lie n te la y co m p eten cia que conflgurarán el esquem a informativo global sobre la gestión. - El cron og ram a d e la s tareas a desarrollar en cada periodo de relevamiento y exposición, con fe c h a s p a ra la p rov isión d e lo s in p u ts y em isión d e losou tp u ts, que en el caso de valuación al costo histórico de los productos obtenidos, condicionará, a su vez, el cronogram a de cierres contables,
8.5,4, Pruebas y seguimiento La im p lem en tació n del siste m a re q u e rirá un tie m p o d e p u e s ta en m a rch a y un p ro c e so d e p r u e b a y a ju s te h a sta tanto su fu n cio n am ien to sea fluido. Cuando el sistem a se im p lem en ta no h abiend o uno instalado en la organización, es decir, no es un reem p lazo o una m igración, sino uno "nuevo”, p o r p rim er a vez, se realizan “pru ebas de escrito rio” y se h ace convalidar con los d irectivos de m ayor exp erien cia, de form a en algún grado intuitiva, y en otro orden, por el ex p e rtise de años de desarrollo de la actividad. En el caso de reem p la z o s o m ig ra cio n es d e u n a “versión enlatada” a otra, se tiene la ventaja de contar con un parám etro, que no quiere decir que sea estrictam ente un medio de validar o rechazar las pruebas, pero da un rango, una señal que perm ite evaluar la consistencia del diseño. En sistem as d e costos está n d a res la im plem entación dem andará el tiem po necesario para la fljación de los mism os, lo que requerirá mayor esfuerzo de estudio previo pero benefíciará la inform ación futura no sólo por su riqueza de análisis sino tam bién por la mayor sencillez y rapidez de la valuación contable.
8 .6 . R esumen En este capitulo se plasm a el proceso a través del cual se deciden las ap licacion es de unos y otros criterios abordados en todos los capítulos precedentes. Se propone un modelo de proceso de im plem entación de sistem as de costos, válido para todo tipo de em presa, genérico, deñniendo probables responsables del proceso y sus etapas concretas para: - Relevam iento global de la organización, a m odo de acercam iento a las características de la em presa y entendim iento prelim inar del objetivo de la im plem entación. - Relevam iento operativo de cada producto y/o servicio por un lado, y de cada segm ento funcional, tarea o actividad, por otro. - D iseño conceptual del flujo y necesidades de información.
- Itnpleroentación propiamente dicha, con definiciones precisas de criterios y mecanismos de costeo, incluso a nivel de "m anual de procedimientos”. - Por último, las pruebas de escritorio, individuales o parciales e integrales, como así también, de ser posible, en paralelo, y/o de seguimiento desde su puesta en vigencia.
S e te rm in ó d e Im p rim ir e n la Ir a . q u in c e n a d e fe b r e r o d e 2 0 1 5 e n lo s ta lle re s g r á ñ c o s d e “L a L e y ” S .A .E . e 1. - B e m a r d ln o R iv ad av la 13 0 A v ellan ed a - P ro v in c ia d e B u e n o s A ires - R e p ú b lic a A rgentina
: íbiww. cnr^ i i Biiaritlu bs crmárterttar. ) tióricwy aportando taía vídón «rtegral soetfe' ■W** « C<í*jy c a rtto ^ , ' . % éhmento fuM«iiemal gW m t m I El autor b^ijercido inir^frnimpidaniente la ^ , *f|VsWn, indtep«ns«ie.pw« d dkaz docénciá la díscípitná 'Costos* desde ^ Wflínlíaciofies. Abarca los 1957 basta 20C9 jario en que se pradpio.so. '•ípecíp referidos a la organiaclúfl, tortirol faUedmienio), en las untveisidades de Buenos I wjfciún de los diferentes factores del Aires y Belgrancy, bábiSlrio sido Prof^SOf^ . su adecuadarconcentración a través de Titular Cor^uKo de la primera de eBas,’ —Jfes fundonáles yi finalmente. su como Subdirector de su Departamento ■ ■pSeaobn a las unidades de objetivo final, Pedagógico de Contabilidad a cargo del'Aie» ■sea éite la producción de bienes o la pijesta- de Gestión y Costos. Su actividad profesional ítióo'Oe servidos. ha estado ligada, asimismo, con esta espeóia-% ' ese conteMó, la obra analiza y qemptiica. lidad, habiéndose desempeñado en cargos mecanismos de costeo apropiados para los oficiales y priva^, vinculados a ella,' tes tipos de actividades industriales, principalmente demro de la írxlustria frigort^' fíca y élimentaria, y ejetciendo la consumiif^; y tfe senác» en el tripfe cnnieva todo esterna de costOdjpSto es, / independiente en dkha materia. A eüp éia __ ir eitis«A|s. controlar operaciones y sumado una intensa acfiv&iad académica' !^S(|nitr de guia ^ la toma de decisiones, y lo como autor y expositar, el rielado de cursas i desde ta éWca de los posibles nrndelais eqiéciate país emixesanos y.qecutivos, y el , ajeródef rfe lá .lcl^lUipación tomo mierribió,/ Cbrifigurados aTartir de las vertiente ' costeo por absorjnn y el costeo varia^ V d í de la Comisián Técnica del litsbMo Aegeritév;^ ‘ bases de rM li^órica y predeterri^jltoda. no dé Profesotés Uriiuecsitait» de Costos y^ de la CorrKton dé Estudoq de Costos del ' . tf«P«v fcn tln ^ las pautaisique definen ^ dsarr^Culnita con una parte práctica ert% Gonseio ^ofesioitál de Ciecicias Económicas que se desartolan casos sobré los distintos ^ la C itj^ Autónoma ^Buenos Aires.
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