Contabilidad
Cód.
.
Tema
c.1
Principios de la contabilidad gralmente. aceptados
c.2
La contabilidad
c.3
La contabilidad: Reseña histórica
c.4
El cheque
c.5
La ecuación patrimonial
c.6
Método de la partida doble
c.7
Teoría del débito y el crédito (o del cargo y el abono)
c.8
Libros de comercio
c.9
Plan de cuentas
c.10
Activos
c.11
Conciliación bancaria
c.12
Pasivos
c.13
Disponibilidades
c.14
Inversiones
c.15
Créditos
c.16
Bienes de Cambio
c.17
Bienes de Uso
c.18
Activos Intangibles
c.19
Estado de origen y aplicación de fondos
c.20
Contabilidad de costos: objetivos
c.21
La contabilidad de costos: herramienta de control
c.22
Elementos del costo de producción. Esquemas.
c.23
Clasificaciones de costos
c.24
Ciclos de la contabilidad de costos y registros
c.25
Materias primas o materiales
c.26
Mano de obra
c.27
Costos indirectos de fabricación
c.28
Costos de distribución
c.29
Costos por ordenes de fabricación
c.30
Costos por procesos
c.31
Producción conjunta o conexa
c.32
Costos predeterminados
c.33
Costos estándar
c.34
El costeo variable
c.35
Costos y decisiones
c.36
Planeamiento y presupuestos
c.37
Costos y decisiones especiales
c.38
Contingencias
c.39
Costo de productos fabricados y vendidos (fórmula y ejemplo)
c.40
Cuentas de orden
c.41
Documentación respaldatoria
C.42
Documentos comerciales
c.43
Componentes del activo (por Victoria Augusto)
PRINCIPIOS DE LA CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
Comprenden: a) Postulado básico: Equidad En la información contable hay muchos interesados, a ninguno de ellos debe favorecer en perjuicio de otros. b) Pricipios: 1- Ente: los estados contables se refieren al patrimonio del ente económico. El ente puede ser una persona física o ideal. El centro de decisiones, el ente, es independiente de los accionistas o propietarios. 2- Bien económico: el concepto de bien es puramente objetivo. Se cuantifican los recursos, las obligaciones y las variaciones que en ellos se produce.
3- Moneda de cuenta: es la unidad monetaria vigente en el país, el activo, el pasivo y los cambios que en ellos se producen en un común denominador que homogeniza la información. 4- Empresa en marcha: toma la empresa con proyección de futuro, en funcionamiento. 5- Valuación en costo: las operaciones se cuantifican al costo, es decir, según la contabilidad de moneda que se comprometa o su estimación razonable. 6- Ejercicio: se divide la vida de la empresa en partes, en períodos de igual duración, llamados ejercicios. Las operaciones se identifican con el período en que se producen. De la información contable debe surgir claramente el período a que se refiere. 7- Devengado: las pérdidas y las ganancias deben incidir en el ejercicio en que se produjeron. Cada ejercicio económico debe cargar con sus resultados, independiente de si se han pagado o cobrado. 8- Objetividad: la información no debe distorsionar la realidad. 9- Realización: las operaciones deben registrarse cuando se encuentran concluidas económica y jurídicamente. 10- Prudencia: ante dos alternativas de registración, se elegirá la menor si es un activo y la mayor si es un pasivo con el fin de que un error en la medición sea por faltar y no por sobrar. 11- Uniformidad: si se cambiaran las formas de medir y exponer se dará conocer lasituación con el fin de no afectar la comparabilidad de la información. 12- Materialidad: se tendrá en cuenta la significatividad de un hecho, de una partida en total. Se entiende por significativo aquello cuya inclusión u omisión puede hacer variar una decisión del usuario de la información. 13- Exposición: la información debe ser expuesta en forma clara y comprensible para le usuario. El informe Nº 13 del C.E.C. y T. reemplaza a los P.C.G.A. por normas contables. Define el modelo como "la estructura básica que concentra los alcances generales de los criterios y las normas de valuación y medición de patrimonios y resultados". Está dado por:
• • •
El concepto de capital a mantener, es el financiero, aportado por los socios, los accionistas, el dueño. La unidad de medida es la monetaria (moneda constante). Los criterios de valuación a aplicar (para activos, pasivos, ingresos y costos, son los valores corrientes).
Clasifica las normas constantes en: • •
"Las cualidades o requisitos que toda información contable debe satisfacer para que sea contabilidad un sistema de información". "Los criterios y normas relativas a la cuantía o valuación del patrimonio y los resultados".
Cada una de estas categorías se separan en: • •
Criterios generales. Normas particulares.
La Resolución técnica Nº 8 se refiere a las normas generales de exposición contable y la Resolución Nº 9 a las normas particulares de exposición contable.
LA CONTABILIDAD
La contabilidad es una disciplina técnica que se ocupa de la medición, registro e interpretación de los efectos de actos y hechos susceptibles de cuantificación y con repercusiones económicas sobre el patrimonio de las entidades en general y que determinen el monto de la ganancia realizada, con el propósito de contribuir al control de sus operaciones y a la adecuada toma de decisiones.(Sergio García y Miguel Mattera). La contabilidad es una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos sobre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su
poder y ciertas contingencias, produce información para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente. (Enrique Flower Newton). La contabilidad es una disciplina técnica consistente en: • • •
Un sistema de operaciones: registrar, analizar e interpretar para decidir y controlar. Cierta materia: la información relativa al valor o cuantificación de patrimonio. Con vistas a un fin: constituir una base importante para la toma de decisiones y el control de la gestión.
El sistema contable es la parte del sistema de información de un ente que capta y procesa datos que normalmente se refieren a:
1. El patrimonio del ente y su evolución en el tiempo. 2. Los bienes de propiedad de terceros. 3. Ciertas contingencias. La información resultante del procesamiento de estos datos puede ser usada por la administración para evaluar los resultados de acciones ya tomadas (control de gestión), como elementos de juicio para tomar nuevas decisiones y para vigilar eficazmente sus recursos y obligaciones (control patrimonial). Además parte de la información contable puede suministrarse a terceros para facilitarle sus propias decisiones (compra de acciones, concesión de créditos). Objetivos de la contabilidad Se espera que la contabilidad brinde información útil para la toma de decisiones y el control. De esto surgen sus principales objetivos: • •
•
Brindar información: la información está orientada a la toma de decisiones, tanto de orden interno, como a terceros relacionados con la misma. Ser útil como medio de control: este objetivo se relaciona principalmente con la comparación de los resultados obtenidos con los planificados, y la prevención y evidencia de errores, fraudes u omisiones. Dar protección legal: ya que le Código de Comercio otorga valor probatorio a las anotaciones que se realizan en los libros siempre que se encuadren en la normativa vigente.
LA CONTABILIDAD: RESEÑA HISTÓRICA
El llevar un registro histórico de todo acto del hombre que tuviera significación económica (apreciable en base a valores) ha sido una necesidad que se remonta al origen mismo del comercio. Este registro ha permitido conocer la forma en que el hombre iba acumulando riquezas, como consecuencia del intercambio de bienes y servicios, y poder determinar el cuantum de los mismos. En efecto, en su faz primitiva, el comercio impuso al hombre la necesidad de proteger sus propios intereses en las operaciones de trueque, con el fin de evitar ser perjudicado en los valores que se le asignaban a los objetos sujetos al cambio. Para ello debió aprender a distinguir las cosas por su número y volumen con el fin de facilitarle su medida e interesarse en todo aquello que le fuese necesario para desenvolverse en el ambiente económico en que se desempeñaba. La poca capacidad de su memoria le impulsó a utilizar otros medios para dejar constancia de sus operaciones, recurriendo en un principio a símbolos o elementos gráficos, luego a números o palabras escritas, creando, en esa forma, un sistema de registro que fue perfeccionado con el tiempo. Las necesidades que le imponía la vida práctica crearon una especie de norma empírica impuesta por su propia experiencia y la de la que realizaban operaciones comerciales con él; dichas normas se fueron extendiendo mediante su tradición verbal y escrita. Surgen, posteriormente, modificaciones a tales normas, creando principios que son aceptados en forma general y el empirismo inicial se transforma, en base a métodos racionales, elaborándose una disciplina que ha agrupado todos esos conocimientos y técnicas: la contabilidad. Hasta el siglo XV, la anotación de operaciones, tanto públicas como privadas, consiste en una registración simple que, en algunos casos, se efectúa clasificando los conceptos de acuerdo con su significación
en el patrimonio (entradas, salidas, aumentos, disminuciones) conociéndose esta técnica con el nombre de PARTIDA SIMPLE. Recién a mediados del siglo XVI se ha notado el empleo de un método similar al hoy existente, el de la PARTIDA DOBLE. Este avance fue debido al conocido monje franciscano Luca Paciolo. El hecho de que Paciolo fuera un monje, alejado por sus hábitos de las actividades mercantiles, y dado que su libro trata tan adecuadamente el tema, demostrando un conocimiento cabal de los problemas de la contabilidad comercial y exponiendo una solución tan ajustada a la práctica, ha motivado la suposición de que Paciolo no escribió realmente el libro sino que alguien - quizás un ex-tenedor de libros o ex-comerciante plegado a la Orden - lo escribió para él. Pero esta suposición no parece cierta porque Paciolo era un hombre ilustre de la época, profesor de matemáticas y teología y secretario de cardenales. No es verosímil que un hombre de su condición firmara un trabajo ajeno teniendo tantos merecimientos propios. Más bien la explicación de su profundo conocimiento de la materia puede estar en el hecho de que las órdenes religiosas de la época practicaban también el comercio y, posiblemente, Paciolo había llevado y organizado personalmente la contabilidad del convento a que pertenecía, aprovechando la experiencia de unos años vividos en Venecia donde trabajó algún tiempo en la casa de comercio de unos familiares. Que Paciolo no fue el creador del sistema está demostrado no sólo por la anterioridad de los libros a partida doble encontrados, sino porque él mismo al comienzo de su libro dice: "Este tratado adopta el sistema usado en Venecia... etc". Pero no hay duda de que su contribución a la difusión de la contabilidad es histórica, porque su libro reúne la estructura completa de la contabilidad a partida doble, no sólo con la explicación de los libros necesarios sino también con una exposición muy avanzada de procedimientos, a tal punto que aún hoy es dable encontrar contabilidades llevadas exactamente de acuerdo con la forma preconizada por Paciolo, en lo cual no se sabe si admirar más su espíritu vidente al preparar un trabajo muy adelantado a su época, o el espíritu conservador de quienes aún hoy siguen con el uso de métodos dejados tan atrás por la marcha del progreso. (Eliseo Miró - Contabilidad Mecánica). Al no sentarse en principios que pudieran mantenerse a través del tiempo, el registro contable sufrió el embate propio de la rápida evolución que alcanzar el comercio y la industria, y otras técnicas se fueron sucediendo de manera vertiginosa. Se establecen principios de general aceptación que, aún cuando no constituyan normas de aplicación obligatoria, en base a estos principios surgen algunas disposiciones de carácter oficial que tienden a sujetarse a los mismos.
EL CHEQUE
Concepto. El cheque es una orden de pago pura y simple (sin condición alguna) librada contra el banco en el cual el librador tiene fondos depositados a su orden en cuenta corriente bancaria, o está autorizado para girar en descubierto. La Ley 24.452 no define al cheque común, se limita a enumerar en su art. 2 los elementos que debe contener: • • • • •
•
La denominación "cheque" inserta en su texto, en el idioma empleado para su redacción. Un número de orden impreso en el cuerpo del cheque. La indicación del lugar y de la fecha de creación. El nombre de la entidad financiera girada y el domicilio de pago. La orden pura y simple de pagar una suma determinada de dinero, expresada en letras y números, especificando la clase de moneda. Cuando la cantidad escrita en letras difiriese de la expresada en números, se estará por la primera. La firma del librador.
El art. 4 de la citada Ley establece que el cheque debe ser extendido en formulario proporcionado por el girado. Clases de cheques. Las clases de cheques vigentes son: 1. Cheque común: explicado precedentemente. 2. Cheque cruzado: art. 44 de la Let 24.452: El librador o el portador de un cheque pueden cruzarlo con los efectos indicados en el artículo siguiente. El cruzamiento se efectúa por medio de dos barras paralelas colocadas en el anverso del cheque. Puede ser general o especial.
El cruzamiento es especial si entre las barras contiene el nombre de una entidad autorizada para prestar el servicio de cheque, de lo contrario el cruzamiento es general. El cruzamiento general se puede transformar en cruzamiento especial; pero el cruzamiento especial no se puede transformar en cruzamiento general. La tacha del cruzamiento o de la mención contenida entre las barras se tendrá por no hecha. Art. 45: un cheque con cruzamiento general, sólo puede ser pagado por el girado a uno de sus clientes o a una entidad autorizada para prestar el servicio de cheque. Un cheque con cruzamiento especial sólo puede ser pagado por el girado a quién esté mencionado entre las barras... El efecto principal de este tipo de cheque es la imposibilidad de transmitirlo por endoso, y sólo puede ser pagado a la persona a cuyo favor se libra. 3. Cheque para acreditar en cuenta: art. 46: El librador, así como el portador de un cheque, pueden prohibir que se lo pague en dinero, insertando en el anverso la mención "para acreditar en cuenta". En este caso, el girado sólo puede liquidar el cheque mediante un asiento de libros. La liquidación así efectuada equivale al pago. La tacha de la mención se tendrá por no hecha. El girado que no observase las disposiciones precedentes responderá por el perjuicio causado hasta la concurrencia del importe del cheque. 4. Cheque imputado: art. 47: El librador, así como el portador de un cheque pueden enunciar el destino del pago insertando al dorso o en el añadido y bajo su firma, la indicación concreta y precisa de la imputación. La cláusula produce efectos exclusivamente entre quien la inserta y el portador inmediato, pero no origina responsabilidad para el girado por el cumplimiento de la imputación. Sólo el destinatario de la imputación puede endosar el cheque y en este caso el título mantiene su negociabilidad. La tacha de la imputación se tendrá por no hecha. 5. Cheque certificado: art. 48: El girado puede certificar un cheque a requerimiento del librador o de cualquier portador, debitando en la cuenta sobre la cual se lo gira la suma necesaria para el pago.
El importe así debitado queda reservado para ser entregado a quien corresponda y sustraído a todas las contingencias que provengan de la persona o solvencia del librador, de modo que su muerte, incapacidad, quiebra o embargo judicial posteriores a la certificación no afectan la provisión de fondos certificada, ni el derecho del tenedor del cheque, ni la correlativa obligación del girado de pagarlo cuando le sea presentado. La certificación no puede ser parcial ni extenderse en cheques al portador. La inserción en el cheque de las palabras "visto", "bueno" u otras análogas suscriptas por el girado significan certificación. La certificación tiene por efecto establecer la existencia de una disponibilidad e impedir su utilización por el librador durante el término por el cual se certificó. 6. Cheque con la cláusula "NO NEGOCIABLE": art. 50: El librador, así como el portador de un cheque, pueden insertar en el anverso la expresión "no negociable". Estas palabras significan que quien recibe el cheque no tiene, ni puede transmitir más derechos sobre el mismo que los que tenía quien lo entregó. 7. Cheque de pago diferido: art. 52: El cheque de pago diferido es una orden de pago librada a días vista, a contar desde su presentación para registro en una entidad autorizada, contra la misma u otra en la cual el librador a la fecha de vencimiento debe tener fondos suficientes depositados a su orden en cuenta corriente o autorización para girar en descubierto, dentro de los límites de registro que autorice el girado. Sin perjuicio de las responsabilidades en que incurra por el derecho común, bajo ninguna circunstancia el girado será responsable si el cheque no es pagado a su vencimiento. Ni el registro del cheque, ni la determinación de límites de registro generan responsabilidad. El girado puede avalar el cheque de pago diferido. El cheque de pago diferido deberá contener las siguientes enunciaciones esenciales en formulario similar, aunque distinguible, del cheque común: 1. La denominación "Cheque de pago diferido", claramente inserta en el texto del documento. 2. El número de orden impreso en el cuerpo del cheque. 3. La indicación del lugar y fecha de su creación.
4. El plazo, no menor a treinta (30) días y no mayor de trescientos sesenta (360) días, en el que será pagado con posterioridad a su presentación a registro a una entidad autorizada, que seguirá a la expresión impresa: "Páguese a los ... días de su presentación a una entidad autorizada". 5. El nombre del girado y el domicilio de pago. 6. La persona en cuyo favor se libra, o al portador. 7. La suma determinada de dinero, expresada en números y letras, que se ordena pagar por el inc. 4 del presente artículo. 8. El nombre del librador, domicilio, identificación tributaria o laboral o de identidad, según lo reglamente el Banco Central de la República Argentina. 9. La firma del librador. Sólo se podrán utilizar sistemas electrónicos o de reproducción cuando expresamente lo autorice el Banco Central de la República Argentina.
LA ECUACIÓN PATRIMONIAL
La igualdad contable, mal llamada ecuación, porque en ella no hay ninguna incógnita, es la representación matemática del Patrimonio Neto de un ente. Es la base de la registración por partida doble de las transacciones, entendiendo por tales aquellos hechos u operaciones (internos o externos) que causan modificaciones en el patrimonio de un ente. Por consiguiente, a partir de ella se puede representar la situación del patrimonio de un ente y sus modificaciones. Utilizaremos las siguientes abreviaturas: A: Activo P: Pasivo PN: Patrimonio Neto
C: Capital I: Ingresos G: Gastos El Patrimonio Neto de un ente puede ser expresado de dos maneras: 1. Por sus componentes: PN = C + RESULTADOS 2. Por diferencia entre los restantes componentes patrimoniales: A - P = PN (1) Tomaremos esta segunda expresión, es decir, la participación de los dueños del ente (PN) es igual a los bienes y derechos a su favor (A) después de deducir todas las deudas (P). De la ecuación contable básica surgen dos tipos de ecuaciones patrimoniales: la ecuación estática y la ecuación dinámica. Ecuación estática: Es aquella donde el Patrimonio Neto está integrado solamente por los aportes de los propietarios (Capital). O sea: PN = C No existe ningún tipo de resultados. Reemplazando en (1) al Patrimonio Neto por su igual: A-P=C que es la ecuación estática. Ecuación dinámica: En ella, la participación de los propietarios (PN) está integrada por el Capital y los resultados. Recordemos que los resultados surgen de la diferencia entre ingresos y gastos. PN = C + I - G Reemplazando en (1) el Patrimonio Neto por su igual: A-P=C+I-G que es la ecuación patrimonial dinámica, y que puede ser expresada de la siguiente manera, pasando términos de manera que no queden elementos con signos negativos:
A+G=C+P+I Ejemplo:
1. Pedro decide vender tomates, y decide destinar $ 200.- a su negocio.
2. Obtiene prestados $ 400.- de un amigo. 3. Compra $ 600.- de tomates que abona en efectivo. 4. Vende todos los tomates a $ 700.- que cobra en efectivo. Operación
Activo Caja (Efectivo)
Bs. de Cambio (tomates)
Pasivo
Patrimonio Neto
Deudas
Capital Resultados (aportes)
1
200,00
2
+ 400,00
+ 400,00
600,00
= 400,00
200,00
600,00 = 400,00
200,00
3 4
- 600,00 + 700,00 700,00
=
200,00
+ 600,00 - 600,00 = 0,00 = 400,00
+ 100 200,00
100,00
La ecuación patrimonial facilita el razonamiento en diferentes aspectos: • • • • • •
Muestra las principales clases de cuentas, según su naturaleza, con las que se prepara el estado de Situación Patrimonial. Pone de manifiesto las cuentas de resultado positivo y negativo con que se prepara el estado de resultados. Brinda un esquema de reglas generales de registración. Indica en forma muy sintética la composición del estado de Situación Patrimonial. Señala la evolución financiera de la empresa. Sirve para demostrar las características del método de la partida doble.
MÉTODO DE LA PARTIDA DOBLE
Se llama partida a la denominación o nombre una cuenta seguida de una cantidad. Evolución El Método de la Partida Doble tuvo su origen en el siglo XV, cuando el monje perteneciente a la Orden Franciscana describe en su obra "Summa de Aritmética, Geometría, Proportioni et Proportionalita" el "Método Veneciano" de teneduría de libros, que recién en el siglo siguiente recibe el nombre de Método de la Partida Doble. La aplicación del método a lo largo de los años sufrió modificaciones. A las denominadas escuelas del "cuentismo", le continuo la escuela del "personalismo" que desarrolló Giussepe Cerboni, en su obra "Legismografía". Cerboni, para explicar el funcionamiento del método se basaba en una ficción: "detrás de cada cuenta existe una persona", por eso el nombre de la escuela. Alguno de los principios que se originan con ese razonamiento son: • •
"Quien recibe debe a quien entrega" "No existe deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor"
Esta técnica es aplicable en las cuentas de contenido personal (Clientes), no así en las cuentas objetivas (Caja) y menos en las cuentas de gastos (Alquileres, Intereses). La escuela del Personalismo tuvo una de sus primeras aplicaciones en la contabilidad estatal italiana desde 1877 a 1892 y su práctica se difundió hasta pocos años antes de la crisis mundial del año 30. A partir de los años 30, comenzó a utilizarse la técnica americana, más comprensiva y práctica, que modificó algunos aspectos y principios de la partida doble. Hoy es aplicada en casi todo el mundo. Existe un principio fundamental, bastante sencillo, que sirve de lazo común entre todas las ramas de la contabilidad por partida doble, mediante el cual cada transacción puede considerarse de dos maneras. Por ejemplo, un campesino, al vender huevos al contado, registra la operación como "venta de huevos" y como "ingreso de
efectivo". El financiero que compra valores piensa que esta operación es tanto "una adquisición de acciones y bonos" como "una reducción del saldo de su cuenta bancaria" en un monto igual al dinero utilizado para pagarlos. En cada uno de los dos ejemplos hay un "toma y daca" (un quid pro quo) que se puede representar con una ecuación. Por ejemplo: el valor de los huevos vendidos es igual al valor del dinero recibido por ellos". La introducción del álgebra en la contabilidad permite una mayor flexibilidad, útil al economista. La partida doble - denominador común de todos los sistemas contables de uso más difundido - constituye una idea abstracta que, para que sea práctica, debe revestirse de todo un conjunto de normas que metodicen la manera de registrar las distintas transacciones. Las reglas del cargo y del abono. Como cada transacción es una ecuación, los valores cargados y abonados necesitan ser iguales, en todas y cada una de ellas. Afortunadamente, las diferentes ramas de la contabilidad, no obstante su evolución, siguen aplicando en forma regular las mismas reglas del cargo y del abono, que son básicamente las mismas para las cuentas de las empresas, de los individuos, del ingreso nacional, de la balanza de pagos o de las corrientes de fondos. (J. P. Powelson). Características. • • •
Se registra utilizando cuentas. Como mínimo, una cuenta posee un nombre, una parte llamada Debe y otra parte llamada Haber. Una operación, para ser registrada, se puede traducir en dos efectos sobre el patrimonio.
En esencia, el método consiste en realizar una doble anotación, o sea, anotar en una cuenta en el debe y en otra cuenta en el haber. Siendo el importe anotado en el debe igual al anotado en el haber. Esta igualdad en el registro de cada operación hace que no se altere la igualdad patrimonial: A = P + PN Es decir: LA SUMA DE LAS PARTIDAS ASENTADAS EN EL DEBE ES IGUAL A LA SUMA DE LAS PARTIDAS ASENTADAS EN EL HABER. La técnica contable actual se basa en los aumentos y disminuciones de las cuentas considerando la clase de cuenta según su naturaleza: Esquema sintetizador de débitos y créditos
Débitos
Créditos
•
Activo inicial y aumentos
•
Disminuciones del Activo
•
Disminuciones del Pasivo
•
Pasivo inicial y aumentos
•
Disminuciones del Patrimonio Neto
•
Patrimonio Neto inicial y aumentos
Principios fundamentales del Método de la Partida Doble
1. 2. 3. 4. 5.
Quien recibe es deudor, quien entrega es acreedor. No hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor. Todo valor que entra debe ser equivalente al que sale. Todo valor que entra por una cuenta debe salir por la misma cuenta. Las pérdidas se debitan, las ganancias se acreditan.
TEORÍA DEL DÉBITO Y EL CRÉDITO
A partir de la representación dinámica de la Igualdad Contable Fundamental (Ecuación Patrimonial). podemos estructurar el esquema que nos sirva de base para registrar cualquier transacción u operación que afecta al patrimonio del ente. Es decir, con este esquema, y atendiendo a los postulados de la partida doble, podremos resolver todas y cada una de las situaciones que se presenten y que deban ser registradas. Siendo la Igualdad Contable Fundamental estática: ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO y la Igualdad Contable Fundamental dinámica: ACTIVO + RESULTADOS NEGATIVOS = PASIVO + CAPITAL + RESULTADOS POSITIVOS Producida una transacción, debemos analizar los efectos que la misma provoca en términos de la Igualdad Contable. Si afecta a
algunos de los términos que se hallan a la izquierda del signo IGUAL, sus aumentos se anotarán en el DEBE y sus disminuciones en el HABER. Si, en cambio, los términos afectados corresponden a los ubicados a la derecha del signo IGUAL, los aumentos se anotarán en el HABER y las disminuciones en el DEBE. Sintetizando: DEBE Aumentos de Activo
HABER Aumentos de Pasivo
Aumentos de resultados negativos Aumentos de resultados positivos Disminuciones de Pasivo
Disminuciones de Activo
Disminuciones de Capital
Aumentos de Capital
Disminuciones de resultados positivos
Disminuciones de resultados negativos
Las diferencias aritméticas entre las anotaciones en el Debe y en el Haber de cada partida, determinarán el SALDO. Como corolario de lo expuesto, surge que las partidas ubicadas a la izquierda del signo igual tienen SALDO DEUDOR, y las ubicadas a la derecha tienen SALDO ACREEDOR. Para un mejor manejo de estos principios, es necesario recurrir el concepto de "cuenta": Una cuenta es el instrumento de que se vale la técnica contable para registrar los cambios que las distintas transacciones causan en los elementos patrimoniales y en los resultados. Otro concepto: Una cuenta es el soporte del proceso donde se almacenan todas las informaciones referidas a un objeto dado o un hecho determinado, con el propósito de permitir la clasificación homogénea y esquemática del tal información, para favorecer el ordenamiento del proceso contable.
LIBROS DE COMERCIO
Clasificación de los registros contables. Desde el punto de vista legal:
1. Libros obligatorios: ellos son por lo menos dos: • •
Diario Inventario y Balances
Además de ellos, se deberán llevar todos aquellos libros que resulten necesarios para contar con un adecuado sistema de información contable. Será adecuado el sistema si de él surgen claramente las operaciones realizadas por el ente y su estado patrimonial.
2. Libros opcionales: Desde el punto de vista contable:
1. Libros principales: aquellos registros llevados en forma sintética o global (Diario, Inventario y Balances, Mayor).
2. Libros auxiliares: son registros detallados o analíticos ( Subdiarios de Caja, de Ventas, Auxiliar de Clientes, etc.). Según la forma de registración:
1. Cronológicos: se ordenan por fecha (Diario General, Subdiarios de Caja, de Ventas, de Compras).
2. Sistemáticos: también se ordenan por fecha, pero el registro se realiza por cuentas (Mayor General, Mayor Auxiliar de Clientes, Mayor Auxiliar de Proveedores). El art. 61 de la Ley de Sociedades Comerciales establece que las sociedades comerciales podrán llevar por medios mecánicos o electrónicos los registros contables, salvo el libro Inventarios y Balances, que deberá ser llevado en forma manual. Los requisitos que exige la Inspección de Sociedades Jurídicas para solicitar la autorización de medios mecánicos y otros es:
1. Presentar una nota solicitando la autorización para iniciar o reemplazar los libros de comercio prescindiendo de la formalidad (encuadernación) que exige el art. 53 del Código de Comercio para llevar los libros, en la que se detalle qué libros van a ser reemplazados con su nueva denominación. También deberá manifestarse que el libro Inventario y Balances cumplirá con la formalidad del art. 53.
2. Dictamen técnico que contenga: la descripción del sistema a
3. 4.
utilizar, el medio a utilizar (electrónico o magnético), manifestación de que el sistema permite la individualización de las operaciones. Plan de cuentas codificado. Pago de sellado.
Código de Comercio (parte pertinente). Art. 43: Todo comerciante está obligado a llevar cuenta y razón de sus operaciones y a tener una contabilidad mercantil organizada sobre una base contable uniforme y de la que resulte un cuadro verídico de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos susceptibles de registración contable. Las constancias contables deben complementarse con la documentación respectiva. Art. 44: Los comerciantes, además de los que en forma especial impongan este Código u otras leyes, deben indispensablemente llevar los siguientes libros: 1. Diario; 2. Inventarios y Balances. Sin perjuicio de ello el comerciante deberá llevar los libros registrados y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades, de modo que de la contabilidad y documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial. Art. 45: En el Libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualquiera papeles de crédito que diere, recibiere, afianzare o endosare; y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste quién será el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo en la fecha en que salieron de la caja. Art. 46: Si el comerciante lleva Libro de Caja, no es necesario que asiente en el Libro diario los pagos que hace o recibe en dinero en efectivo. En tal caso, el Libro de Caja se considera como parte integrante del Diario. Art. 47: Los comerciantes por menor deberán asentar día por día, en el Libro Diario, la suma total de las ventas al contado, y, por separado, la suma total de las ventas al fiado. Art. 48: El Libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquier especie de
valores que formen el capital del comerciante, al tiempo de empezar su giro. Después formará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año, y extenderá en el mismo libro, el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna. Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesados en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación. Art. 49: En los inventarios y balances generales de las sociedades, bastará que se expresen las pertenencias y obligaciones comunes de la masa social, sin extenderse a las peculiares de cada socio. Art. 50: Respecto de los comerciantes por menor, no se extiende la obligación de hacer el balance general sino cada tres años. Art. 51: Todos los balances deberán expresar con veracidad y exactitud compatible con su finalidad, la situación financiera a su fecha. Salvo el caso de normas legales o reglamentarias que dispongan lo contrario, sus partidas se formarán teniendo como base las cuentas abiertas y de acuerdo a criterios uniformes de valoración. Art. 52: Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro Inventarios y Balances, además de éste, un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del que éstas resulten con verdad y evidencia. Art. 53: Los libros que sean indispensables conforme las reglas de este Código, serán encuadernados y foliados, en cuya forma los presentará cada comerciante al Tribunal de Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el respectivo tribunal superior y se ponga en ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aquél a quien pertenezca y del número de hojas que contenga. En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán esas formalidades por el juez de paz. Art. 54: En cuanto al modo de llevar, así los libros prescriptos por el art. 44, como los auxiliares que no son exigidos por la ley, se prohíbe: 1. Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben hacerse, según lo prescripto en el art. 45; 2. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones; 3. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error.;
4. Tachar asiento alguno; 5. Mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación. Art. 55: Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades prescriptas en el art. 53 o tengan algunos de los defectos y vicios notados en el precedente, no tienen valor alguno en juicio en favor del comerciante al que pertenezcan. Art. 56: El comerciante que omita en su contabilidad alguno de los libros que se declaran indispensables por el art. 44, o que los oculte, caso de decretarse su exhibición, será juzgado en la controversia que diere lugar a la providencia de su exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por los asientos de los libros de su adversario. Art. 57: Ninguna autoridad, juez o tribunal, bajo pretexto alguno, puede hacer pesquisas de oficio, para inquirir si los comerciantes llevan o no libros arreglados. Art. 58: La exhibición general de los libros de los comerciantes sólo puede decretarse a instancia de parte en los juicios de sucesión, comunión o sociedad, administración o gestión mercantil por cuenta ajena y en caso de liquidación o quiebra. Art. 59: Fuera de los casos especificados en el artículo anterior, sólo podrá proveerse a instancia de parte o de oficio la exhibición de los libros de los comerciantes, contra la voluntad de éstos, en cuanto tenga relación con el punto o cuestión que se trata. En tal caso el reconocimiento de los libros exhibidos se verificará a presencia del dueño de éstos, o de la persona que lo represente, y se contraerá exclusivamente a los artículos que tengan relación con la cuestión que se ventila. Art. 60: Si los libros e hallasen fuera de la residencia del tribunal que decretó la exhibición, se verificará ésta en el lugar donde existan dichos libros, sin exigirse en ningún caso su traslación al lugar del juicio. Art. 61: Cuando un comerciante halla llevado libros auxiliares, puede ser compelido a su exhibición en la misma forma y en los casos prescriptos en los tres artículos precedentes. Art. 62: Todo comerciante puede llevar sus libros y firmar los documentos de su giro, por sí o por otro. Si no llevase los libros por sí mismo, se presume que ha autorizado a la persona que los lleva. Art. 63: Los libros de comercio llevados en la forma y con los requisitos prescriptos, serán admitidos en juicio, como medio de prueba entre comerciantes, en hecho de su comercio, del modo y en
los casos expresados en este Código. Sus asientos probarán contra los comerciantes a quienes pertenezcan los libros o sus sucesores, aunque no estuvieren en forma, sin admitírseles prueba en contrario; pero el adversario no podrá aceptar los asientos que le sean favorables y desechar los que le perjudiquen, sino que habiendo adoptado este medio de prueba, estará por las resultas combinadas que presenten todos los asientos relativos al punto cuestionado. También harán prueba los libros de comercio en favor de sus dueños, cuando su adversario no presente asientos en contrario hechos en libros arreglados a derecho u otra prueba plena y concluyente. Sin embargo, el juez tiene en tal caso la facultad de apreciar la prueba, y de exigir, si lo considerase necesario, otra supletoria. Finalmente, cuando resulte prueba contradictoria de los libros de las partes que litigan, y unos y otros se hallen con todas las formalidades necesarias y sin vicio alguno, el Tribunal prescindirá de este medio de prueba y procederá por los méritos de las demás probanzas que se presenten, calificándolas con arreglo a las disposiciones de este Código. Art. 64: Tratándose de actos no comerciales, los libros de comercio sólo servirán como principio de prueba. Art. 65: No pueden servir de prueba en favor del comerciante los libros no exigidos por la ley, caso de faltar los que lla declara indispensables, a no ser que estos últimos se hayan perdido sin culpa suya. Art. 66: Los libros de comercio para ser admitidos en juicio, deberán hallarse en el idioma del país. Si por pertenecer a negociantes extranjeros estuvieren en diversa lengua, serán previamente traducidos, en la parte relativa a la cuestión, por un intérprete nombrado de oficio. Art. 67: Los comerciantes tienen obligación de conservar sus libros de comercio hasta diez años después del cese de su actividad y la documentación a que se refiere el artículo 44, durante diez años contados desde su fecha. Los herederos del comerciante se presume que tienen los libros de su autor, y están sujetos a exhibirlos en la forma y los términos que estaría la persona a quien heredaron.
PLAN DE CUENTAS
Una cuenta agrupa hechos y operaciones homogéneas.
Un plan de cuentas es un listado que contiene todas las cuentas que son necesarias para registrar los hechos contabilizables. es decir, es la ordenación sistemática de la totalidad de las cuentas que integran el sistema contable. Como es un elemento de trabajo esencial, debe ser confeccionado inmediatamente después de haber determinado la estructura del sistema contable y el medio de procesamiento de la información. El plan de cuentas sirve: • • • •
como estructura básica en la organización y diseño del sistema contable. como medio para obtener información para utilizar la misma cuenta frente a hechos similares facilita la confección de los estados contables.
Los requisitos que debe reunir todo plan de cuentas son: • • • •
Integridad: debe ser completo (contener todas las cuentas necesarias de acuerdo a las necesidades de información de la empresa). Flexibilidad: debe permitir introducir nuevas cuentas. Sistematicidad: las cuentas deben ordenarse de acuerdo a un criterio que les de una estructura organizada. Homogeneidad.
Los aspectos a considerar para elaborar un plan de cuentas son: • • •
debe partirse de lo general a lo particular, es decir comenzar por las cuentas colectivas utilizar una terminología clara para nombrar a las cuentas. no generalizar demasiado las cuentas.
Debe tenerse en cuenta: • •
la actividad de la empresa la forma jurídica de la empresa
• • • • • • •
la naturaleza de los recursos de la empresa (inmuebles, bienes de uso) y los gravámenes que los afectan (hipoteca, prenda). la forma en que se realizarán las compras (cheques, efectivo, documentos, tarjeta de crédito) la dimensión de la empresa (si tendrá o no sucursales). la forma de operar de la empresa con respecto a las ventas: al contado, a crédito el tipo de proceso contable establecido (si se utiliza una contabilidad centralizada o no). el medio de procesamiento de datos que se dispone: si es un procesamiento electrónico, permite mayor número de cuentas que uno manual. también deberías considerar los requerimientos de las normas contables
Codificar un plan de cuentas es asignarle un símbolo (número o letra o una combinación de ambos) a las cuentas. esto se realiza para facilitar el reconocimiento de las cuentas. Existen varios sistemas de códigos, pero el que te sugiero que utilices (que es, por otra parte, el más empleado) es el numérico decimal. Permite intercalar cuentas a medida que se amplían las necesidades de la empresa.
Los pasos a seguir para aplicarlo son: Primer paso: le asigno número a las cuentas recompuestas: 1. activo 2. pasivo 3. patrimonio neto 4. ingresos 5. gastos 6. de movimiento 7. de orden SegUndo paso: se trabaja con los rubros: 1. Activo 1.1. Caja y bancos 1.2. Inversiones 1.3. Créditos 1.4. Bienes de cambio Tercer paso: se numeran las cuentas colectivas: 1. Activo
1.1. Caja y Bancos 1.1.1. Caja 1.1.2. bancos Cuarto paso: se codifican las cuentas simples: 1. Activo 1.1. Caja y Bancos 1.1.1. Caja 1.1.1.1. Caja 1.1.1.2. Fondo Fijo 1.1.2. Bancos 1.1.2.1. Banco XX cuenta corriente 1.1.2.2. Banco ZZ cuenta corriente Generalmente, el plan de cuentas se complementa con el manual de cuentas que contienen instrucciones para utilizar las cuentas que componen el sistema contable, sobre todo en lo que se refiere a qué operaciones o hechos se incluyen en cada cuenta, cuándo se debita o acredita y el significado de su saldo.
ACTIVO
Son activos los recursos económicos del ente, que pueden estar constituidos por: • • •
Dinero, Otros bienes tangibles (mercaderías, muebles, inmuebles) o intangibles (derecho a utilizar una patente), Derechos contra terceros de recibir dinero u otros bienes (mercaderías) o servicios (alquiler de un inmueble por un determinado tiempo).
Características: Un bien es un activo si: 1. El bien tiene utilidad económica para el ente. Debe ser apto para brindar futuros beneficios. Es decir, el bien debe servir para su canje por otros activos, producir algo que tenga valor
para el ente, cancelar obligaciones o para su distribución entre los propietarios. Un bien no es activo si ha tenido un costo de adquisición, pero no tiene utilidad económica. 2. El acceso a los beneficios que produce están bajo el control del ente. La propiedad de un bien es independiente de su tenencia. Los bienes de una sociedad comercial no forman parte del activo de sus socios. 3. El derecho sobre el bien debe tener su origen en una transacción u otro hecho ocurrido con anterioridad. El carácter de activo no depende de la forma de adquisición de los bienes (compra, producción propia, donación). Reconocimiento contable: Para reconocer contablemente a un activo, no sólo deben cumplirse las condiciones mencionadas, sino que debe existir también la posibilidad de asignarle un importe en moneda sobre bases objetivas y susceptibles de verificación. Por esto, es normal que se excluyan de los estados contables los activos intangibles no identificables autogenerados. Criterios de medición. • •
Valores corrientes: valores a la fecha a la que se refieren los estados contables. Costos históricos: los costos demandados por su incorporación al patrimonio.
Los costos históricos pueden expresarse en: • •
Moneda de poder adquisitivo de la fecha de los informes contables. Moneda nominal.
Bibliografía: CONTABILIDAD BÁSICA - Enrique Fowler Newton. Ediciones Macchi.
CONCILIACIÓN BANCARIA
La conciliación bancaria es la tarea de cotejar las anotaciones que figuran en el extracto bancario con el libro banco a los efectos de determinar el origen de las diferencias. La conciliación consiste en verificar la igualdad entre las anotaciones contables y las constancias que surgen de los resúmenes bancarios, efectuando el cotejo mediante un básico ejercicio de control, basado en la oposición de intereses entre la empresa y el banco. La conciliación bancaria NO es un registro contable, es una herramienta de control. Las diferencias generalmente se generan al haber demoras en registrar algunas operaciones por falta de información. Uno de los casos más comunes es cuando la empresa entrega un cheque a un tercero. Inmediatamente lo contabiliza en sus registros y en el libro banco, pero el banco recién lo hará cuando el beneficiario se presente a cobrarlo o lo deposite. Esta diferencia se conoce con el nombre de cheque pendiente o cheque no debitado. Otro caso de diferencias se da cuando la empresa deposita cheques. Ésta los registra en seguida en el libro banco, pero la acreditación por parte del banco no es inmediata, ya que estos cheques entran en el canje interno (depósitos de cheques contra el mismo banco pero sobre otras plazas), clearing bancario o pase por cámaras compensadoras (cheques de otros bancos). Esta diferencia se denomina depósitos en tránsito o depósitos no acreditados. Las notas de débito bancarias y las notas de crédito bancarias son emitidas por el banco y también originan diferencias. Los débitos y créditos que el banco efectúa en la cuenta corriente del cliente no son registrados por diversos motivos: • • •
Por no haber recibido la nota de débito o crédito. La nota de débito o crédito fue recibida pero aún no se contabilizó. Por que el banco no emite la nota de débito, sino que directamente hace el cargo en la cuenta, y el cliente se informa cuando recibe el resumen de cuenta. Es el caso de algunos conceptos como los gastos de mantenimiento, de impresión de cheques, comisiones por cheques rechazados, y también los impuestos que graben estos servicios.
También puede ocurrir que la diferencia entre los registros de la empresa y el banco se deban a errores u omisiones cometidas por cualquiera de ellos. Estas sí son diferencias reales que deben corregirse si son de la empresa o reclamarse al banco si el error es suyo.
Los errores más frecuentes que cometen los cuentacorrentistas son: • • • •
registrar una boleta de depósito, cheque, nota de débito o crédito por un importe distinto al correcto. omitir de registrar algunos de los comprobantes detallados en el punto anterior. Errores al calcular los saldos del libro banco. cuando la empresa posee varias cuentas corrientes, equivocarse y contabilizar un movimiento en una cuenta corriente que no corresponde.
El banco puede cometer los mismos errores. En resumen:
DIFERENCIAS
Por falta de información Errores u omisiones
cheques pendientes depósitos en tránsito débitos o créditos no contabilizados de la empresa del banco
Conciliación. Elementos necesarios: • • •
Extracto bancario Libro banco Conciliación del período anterior
Pasos: 1. Se confronta el extracto bancario con el libro banco, teniendo presente que los débitos del extracto serán los créditos en el libro banco y viceversa. Esta tarea se hace partida por partida, haciendo una tilde en ambos registros cuando coinciden. 2. Identificar las partidas sin tilde, puesto que ellas son el origen de las diferencias. Luego se determina qué clase de diferencias son (cheques pendientes, depósitos no acreditados, notas de débito o crédito no contabilizados, errores u omisiones). 3. Se realiza la conciliación propiamente dicha a los efectos de dejar constancia del trabajo realizado. Se debe tener presente que el objetivo es compensar las diferencias para llegar a saldos iguales. Para realizar esta conciliación es indistinto partir del saldo del extracto bancario para llegar al saldo del
libro banco, o partir del saldo en el libro banco para llegar al saldo del extracto bancario. CONCILIACIÓN BANCARIA AL: / / BANCO................... Saldo según libro banco más: cheques pendientes notas de crédito no contabilizadas por la empresa errores u omisiones de la empresa que disminuyeron el saldo errores u omisiones del banco que han incrementado el saldo otros menos: depósitos no acreditados débitos no contabilizados errores u omisiones de la empresa que incrementen el saldo errores u omisiones del banco que disminuyen el saldo otros SUBTOTAL SALDO SEGÚN RESUMEN DE CUENTA DEL BANCO Si el SUBTOTAL coincide con el saldo del resumen bancario, la conciliación ha terminado. Si el SUBTOTAL no coincide aún existen diferencias, y corresponde revisar todo el procedimiento. Esta minuta se archiva junto con los extractos como comprobante que justifica las diferencias. Si se realiza la conciliación bancaria partiendo del saldo en el extracto bancario, los conceptos que anteriormente se sumaron se restan, y los conceptos restados se suman.
4. Registro de las diferencias. Si se trata de diferencias que con el transcurso del tiempo se compensan (diferencias temporales), NO es necesario realizar ningún registro. Ejemplos de estas diferencias son: cheques pendientes, depósitos sin acreditar, etc. Si, en cambio, nos encontramos
con diferencias que son permanentes, se debe realizar el asiento que corresponda. Ejemplos de estas diferencias son: notas de débito o crédito no contabilizadas, errores u omisiones de la empresa
PASIVOS
Son pasivos, las obligaciones de: • • •
Entregar dinero entregar bienes Prestar servicios.
Caracterización:
1. Implica una obligación hacia otros que debe ser cancelada 2. 3.
mediante un sacrificio de recursos a una fecha determinada o determinable. La posibilidad de evitar el pago o prestación adeudada no está sujeta a la voluntad del ente obligado. El hecho que obliga al ente ya ha ocurrido.
No es necesario que el pasivo esté documentado. La mayoría de los pasivos se originan en la financiación de recursos, aunque hay excepciones como las indemnizaciones adeudas. Reconocimiento contable. Debe existir la posibilidad de darles valuación en moneda sobre bases objetivas y comprobables. Criterios de medición. Deberían ser consistentes con los utilizados para la medición de activos. Existe un límite: el pasivo no debería valuarse a una suma inferior a la que demandaría su cancelación a la fecha de los informes contables.
Pasivos contingentes. La mayoría de las obligaciones son ciertas, pero otras se encuentran supeditadas a la concreción (o no) de uno o más hechos contingentes. Esto ocurre con:
1. Las garantías por desperfectos que se otorgan con la venta o reparación de ciertos artículos.
2. El pago de indemnizaciones. 3. Los avales firmados.
Bibliografía: CONTABILIDAD BÁSICA - Enrique Fowler Newton. Ediciones Macchi.
DISPONIBILIDADES
Concepto: Son aquellos integrantes del patrimonios del ente que se destacan por su liquidez inmediata, es decir, son medios de pago. Es importante asignarle una inclusión correcta en el rubro, por cuanto puede hacer variar el análisis financiero del ente, dado que a mayor disponibilidad mejor es su posición financiera. Por otro lado la inflación puede influir negativamente cuando se mantienen abultadas disponibilidades (saldos improductivos). Se deben tener en cuenta algunos aspectos importantes como son: a) Elementos que se incluyen y que no corresponden: • • • •
Anticipos de sueldos al personal Anticipos de viajes Cheques posdatados Depósitos a plazo fijo
b) Sistema de control interno: • • • • •
Separación de la función del custodio del dinero y de las registraciones contables vinculadas Endoso de los cheques con la leyenda para depositar en cuenta determinada Facturas de ventas y recibos prenumerados Cheques emitidos por la empresa firmados por lo menos por dos personas Conciliaciones bancarias realizadas por personal distinto al que tiene la responsabilidad del dinero
La definición del rubro se puede encontrar en la Resolución Técnica Nº 9 de la FACPCE que lo denomina Caja y Bancos, y lo define: "como el dinero en efectivo en Caja y Bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar". Los componentes del rubro son: a) b) c) d)
Efectivo en moneda nacional Efectivo en moneda extranjera Saldos en bancos en cuentas corrientes Cheques corrientes
Se incluyen conceptos líquidos como dinero en caja, saldos en bancos en cuenta corriente, cheques corrientes; pero no se incluyen los depósitos en caja de ahorro y los depósitos a plazo fijo por no tener la característica de medio pago. Caja Concepto: Se utiliza para agregar el movimiento de fondos que se realiza con el papel moneda o moneda en circulación o cheques corrientes. el uso de esta cuenta depende del nivel de la empresa observando el siguiente tratamiento: a) Pequeñas empresas: efectúan pagos en efectivo y depositan en bancos b) Mediana y gran empresa: el efectivo se deposita en los banco y mediante el libramiento de cheques se realizan los pagos. Los pagos menores se efectúan por medio de un fondo fijo o caja chica. Componentes: Las cuentas que integran el rubro caja son las siguientes:
a) Caja en moneda nacional b) Fondo fijo c) Recaudaciones a depositar d) Caja en moneda extranjera e) Valores a depositar Recaudaciones a depositar La cuenta recaudaciones a depositar se utiliza cuando el ente hace uso restringido en caja para efectuar control sobre las operaciones. Este procedimiento consiste en que las cobranzas e ingresos de caja de una fecha se depositan al día siguiente. Valores a depositar Cuando el movimiento de cheques en una empresa es importante, a fin de tener un mejor control de los mismos, suele utilizarse esta cuenta para la registración contable de la entrada y salida de los cheques, ya sean corrientes o posdatados. Esta cuenta suele acompañarse también de mayores auxiliares o de subsistemas que registran el movimiento y deben coincidir con la cuenta de control "Valores a Depositar". Fondo fijo El fondo fijo es un sistema que permite efectuar pagos menores en efectivo, dado que la emisión de cheques para los egresos que no sean significativos ocasiona ineficiencia administrativa. Este concepto se relaciona con el de recaudaciones a depositar, por cuanto no se deben utilizar ingresos para efectuar pagos y éstos se deben realizar por medio de cheques. El sistema de fondo fijo funciona de la siguiente forma: a) Se constituye una suma de dinero determinada (fija) para realizar pagos de menor cuantía. Para ello se debe establecer cuales son estos pagos menores y que, entre otros pueden ser: • • • • • •
Gastos en fotocopias Gastos en taxis Envío de correspondencia Gastos en servicio de limpieza Gastos en artículos de limpieza etc.
b) Se efectúa el pago de éste tipo de gastos menores en efectivo. c) Periódicamente (semanal, quincenal o mensual) se reponen los fondos utilizados; para ello es conveniente confeccionar una plantilla que se utiliza para solicitar la reposición de los fondos. La documentación respaldatoria está formada por los componentes que dan origen al egreso agregando en este caso la planilla resumen a los efectos de que las áreas responsables de la emisión del cheque y de la contabilidad puedan efectuar la imputación contable. BIBLIOGRAFÍA: SISTEMA DE INFORMACIÓN CONTABLE BÁSICA - HUGO C. PRIOTTO EDICIONES EUDECOR
INVERSIONES
Son inversiones las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes (definición de la RT 9 de la FACPCE). Según el plazo en que se realicen, pueden clasificarse en: • •
Temporarias: cuando se dispone de un excedente por un corto plazo, éste se canaliza a inversiones de fácil realización: acciones, títulos públicos, depósitos a plazo fijo, etc. Permanentes: bienes muebles, inmuebles, participaciones societarias, etc.
Inversiones financieras: Son colocaciones por lo general a corto plazo que se efectúan en entidades financieras autorizadas a tomar dinero. Plazo fijo:
Consiste en un depósito de dinero a un plazo fijo en una entidad financiera autorizada por el Banco Central, con el fin de ganar un interés. Este interés es vencido, lo que implica que hasta el vencimiento de la operación no se puede realizar el cobro del capital depositado más los intereses. Los plazos fijos pueden ser transferibles o no. Los que se realizan por menos de 30 días, son intransferibles. Por un plazo superior, es el depositante quien decide acerca de su transmisibilidad. Los plazos fijos pueden pactarse en moneda de curso legal (pesos) o en dólares. Caja de ahorro: Son depósitos realizados en una entidad bancaria autorizada, pero, a diferencia del plazo fijo, no tienen un plazo determinado de vencimiento. Las limitaciones están dadas por la cantidad de extracciones que pueden realizarse mensualmente. La entidad financiera mensualmente acredita los intereses en la caja de ahorro. Cierre del ejercicio: La tarea de valuación consiste en determinar el devengamiento al cierre del ejercicio del resultado financiero que corresponde asignar a ese período. Las colocaciones de fondos en moneda nacional sin cláusula de ajuste se determinan por el valor nominal agregando el resultado financiero a una tasa que resulte relevante. En el plazo fijo, hay que tener en cuenta el destino del mismo:
1. Si se mantiene hasta el vencimiento, a la tasa pactada. 2. Si la intención es transferirlo, se valúa a su valor neto de realización estimado (se toma la tasa de mercado a la que se puede realizar la operación). Los depósitos en caja de ahorro deben valuarse a la tasa pactada. Inversiones inmobiliarias: Están destinadas a lograr una renta, denominada alquiler. Una característica importante de estas inversiones es que están sujetas a depreciación por el desgaste, obsolescencia o deterioro.
El leasing es una operación de alquiler con opción a compra, donde el locatario paga el precio mensual como alquiler, y al vencer el plazo tiene la opción de efectuar la compra del bien tomando como parte de pago los alquileres abonados. La vida útil de los inmuebles se estima en 50 años. Cuando un inmueble está integrado por terreno y edificación, y no se dispone de la proporción que corresponde a cada uno de ellos, se estima la misma tomando 1/3 del total para el terreno y 2/3 para la construcción. Cierre del ejercicio: Se debe efectuar el relevamiento de todos los inmuebles destinados a renta y establecer los valores que tienen al momento de la medición. El criterio que se aplica es el de los valores corrientes, con las siguientes modalidades:
1. Costo original reexpresado en moneda constante (índice de precios mayoristas nivel general).
2. Valores corrientes: puede optarse por el costo de reposición o el costo original reexpresado por algún índice específico.
3. Valuaciones técnicas. 4. Amortizaciones. Los valores obtenidos en las alternativas anteriores deben compararse con los valores de recupero, para ello debe tomarse el valor neto de realización (precio de venta menos gastos de venta). Inversiones en títulos y valores: Si los títulos (tanto privados como públicos) cotizan en bolsa, `por lo general se trata de inversiones a corto plazo. Se pueden efectuar inversiones en entes privados (acciones de sociedades anónimas, cuotas de capital en sociedades de responsabilidad limitada) que no cotizan en bolsa. En este caso, el plazo de la inversión no es corto y el valor no surge del mercado, sino del valor que asignen sus estados contables al patrimonio neto. Títulos privados: Estas inversiones se efectúan adquiriendo la participación en una empresa. Pueden ser: •
Valores mobiliarios que cotizan en bolsa (acciones de sociedades anónimas). La renta que producen las acciones se denomina dividendo y la valuación de este rubro es la
•
cotización que tienen en el mercado al momento de la medición. Valores mobiliarios que no cotizan en bolsa. Para determinar el valor de la inversión realizada es necesario realizar un análisis de los estados contables de la entidad que se adquiere a fin de determinar el patrimonio neto y aplicar al mismo la proporción de capital comprado.
Títulos públicos: Son emitidos por el estado en cualquiera de sus niveles (nacional, provincial o municipal), tienen un valor nominal, devengan un interés y se amortizan periódicamente. Los títulos públicos devengan una renta por el solo transcurso del tiempo, y surge de la norma legal que lo establece, igual que las fechas de pago de la misma. Al cierre de cada ejercicio económico se debe efectuar el relevamiento de los títulos públicos que cotizan en bolsa y establecer los valores que tienen al momento de la medición. Se valúan a su valor neto de realización.
CRÉDITOS
La RT 9 define al rubro créditos como "los derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero y otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo)". Según su origen pueden ser:
a. Créditos por venta de bienes y servicios que surgen de las actividades habituales del ente.
b. Créditos que no surgen de actividades habituales.
El rubro créditos se puede clasificar: a. Por su exigibilidad: - Hasta un año de plazo - A más de un año de plazo. b. Por su origen: - Créditos por ventas - Otros créditos c. Por su naturaleza: - Con garantía - Sin garantía Está compuesto por: 1) Clientes (deudores en cuenta corriente) 2) Documentos a Cobrar 3) Documentos Descontados 4) Deudores Morosos 5) Deudores en Gestión Judicial 6) Previsión para Deudores en Dudoso Cobro 7) Otros créditos El rubro tiene origen en la venta de bienes y/o servicios a plazo , salvo otros créditos que están integrados por saldos a favor del ente que provienen de los socios, anticipos de impuestos, anticipos al personal, etc. Cuando se efectúa la venta a plazo y se emite la factura únicamente se la denomina cuenta corriente (clientes), y cuando se firma pagaré (documentos a cobrar). Cuando un deudor no cumple en el plazo estipulado el pago, en primer término se lo denomina deudor moroso y en el caso que no sea posible cobrarle se la entrega su factura para le cobro a un letrado y pasa a ser lo que se denomina un deudor en gestión judicial. Periódicamente, al cierre de cada ejercicio económico se estima del saldo a cobrar cuántos de los cuales podrían no pagar, constituyendo una previsión por la eventualidad que se pudiera presentar. También se incluyen derechos que posee el ente que no surgen de la venta de bienes y/o servicios y que pueden ser por ejemplo la deuda que tienen los socios con la empresa, los saldos de impuestos (anticipos de impuesto a las ganancias), o de leyes sociales (saldos a favor de la seguridad social, asignaciones familiares) que tienen a su favor a la empresa, los gastos pagados por adelantado, etc. Criterios de atribución de ingresos:
a. Venta de bienes: se considera perfeccionada desde el b.
c. d. e. f. g.
momento en que se efectúa la transferencia de la propiedad (entrega del bien). Venta de servicios: se considera perfeccionada desde el momento en que se realiza el servicio (trabajo profesional) o en función del transcurso del tiempo (alquileres, intereses, etc.). Las bonificaciones por volumen y las devoluciones reducen el valor de la venta. Los intereses por financiación se consideran recursos financieros. Los descuentos otorgados por pronto pago son egresos financieros. Los gastos de fletes y seguros facturados no se consideran ingresos sino recupero de gastos. El impuesto al valor agregado (IVA) no integra los ingresos sino que constituye una deuda hacia el estado.
Cuentas a cobrar en cuenta corriente Surge de la venta de Bienes y Servicios a plazo donde la empresa carga en una cuenta lo vendido al cliente, utilizando como comprobante la factura que emitió. Documentos a cobrar También tiene origen en la venta de bienes y servicios a largo plazo, pero la deuda se documenta por medio de pagarés que avalan la operación. Por lo general se pactan intereses que pueden estar incluidos en el pagaré o no, ser cobrados por adelantados o vencidos. La RT 10 de la FACPCE expresa: - "Deberán segregarse las diferencias entre precios de operaciones de contado, y los de operaciones a plazo, contenidas en saldos de activo, pasivos o resultados, cuando sean significativas y siempre que puedan estimarse razonablemente. - Esta segregación se efectuará de manera directa cuando el precio de contado sea conocido o mediante la aplicación de una tasa de interés relevante en el mercado en el momento de efectuar la valuación o medición a condición de que pueda ser considerada razonable y estable. - Tales diferencias se considerarán totalmente como sobreprecios de inflación o como intereses, salvo cuando se llegue a la conclusión de que la separación entre sobreprecios e intereses reales implícitos
brinde una mejor exposición. - Deberá analizarse su imputación al corriente período o su activación..." La misma RT 10 modificada por la RT 12 establece con respecto a los créditos en moneda argentina, sin cláusula de ajuste o indexación: - "Se determinan por su valor nominal, agregando o deduciendo, según corresponda, los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del período. Los resultados financieros a los que se hace referencia son tanto los explicitados en la instrumentación de la operación como los subyacentes o implícitos en la naturaleza de la transacción, computados a la tasa que resulte relevante para el ente en cuestión, determinada de acuerdo con las pautas que se desarrollan en los siguientes párrafos: Para los activos a cobrar en moneda se atenderá a su destino probable: a. Si fueran a ser mantenidos hasta su cancelación final según el plazo pactado, se devengarán en cada período los intereses a la tasa explícita pactada o la implícita original. b. Si fueran a ser dados de baja o se fuera a disponer de ellos, ya sea por cobro anticipado o por cesión, se valuarán a su valor neto de realización estimado. En este caso es requisito que exista un mercado al que el ente pueda acceder para la realización anticipada de su crédito y que hechos posteriores o, en su defecto, anteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelen su conducta o modalidad operativa en ese sentido." En síntesis: a. En las cuentas a cobrar en moneda nacional se deben segregar los siguientes componentes financieros siempre que fueran significativos y pudiera estimárselos razonablemente. b. La cuentas a cobrar en moneda nacional se deben valuar a la taza relevante teniendo en cuenta las siguientes pautas: + Si el crédito se lo mantiene hasta el cobro final se toma la tasa explícita pactada o implícita original. + Si el crédito no se lo mantiene hasta el vencimiento final, se valuará su valor neto de realización. Documentos descontados
El descuento de documentos de terceros es una operación financiera que se efectúa con el fin de obtener fondos. Esta operación es similar a la de obtener un préstamo. A la entidad financiera se le entregan pagarés, lo que constituye una doble garantía, la del firmante del pagaré (cliente de la empresa) y la del endosante del mismo (la empresa). La entidad financiera efectúa una liquidación detallando para cada documento los intereses, gastos que cobra y el neto ( por lo general este se acredita en la cuenta corriente bancaria). Al cierre del ejercicio económico la empresa debe efectuar una análisis del rubro créditos, que implica:
a. Verificación de los saldos b. Depuración c. Valuación Y por cada cliente, si la cuenta está por vencer o vencida, el tiempo transcurrido, si está en gestión de cobro. También puede ocurrir que se trate de un deudor incobrable. Para cubrir los deudores de dudoso cobro, se constituye una previsión que se carga al ejercicio en que se efectuó la venta, ya que en caso de no cobrarse debe afectarse a ese ejercicio y no al siguiente. La previsiones representan importes estimado para hacer frente a situaciones o contingencias que pueden originar obligaciones para el ente. Previsión Métodos: a. Efectuar el análisis individual de cada cuenta a cobrar. Consiste en previsionar los saldos de los clientes que presentan algún tipo de índice de incobrabilidad. Los índices de incobrabilidad más comunes son: - Quiebra o concurso preventivo del deudor - Informe jurídico de sentencia desfavorable - Inicio de la gestión del cobro por vía judicial - No localización del domicilio del deudor b. Analizar las cuentas más importantes y aplicar métodos estadísticos para el resto. c. Utilizar métodos matemáticos: - Un porcentaje de las ventas de cada período
- Un porcentaje sobre el total de las ventas a cobrar - Un porcentaje diferenciado según la antigüedad de las cuentas.
BIENES DE CAMBIO
Constituyen el rubro más significativo del ente, por cuanto hace al cumplimiento del objeto social. Está formado por bienes adquiridos o producidos para su comercialización. La RT 9 los define como "son los bienes destinados al venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes". Características: • • • • • •
Son bienes tangibles. Están destinados a la venta en forma habitual. Pueden ser adquiridos. Pueden ser producidos (terminados). Pueden encontrarse en proceso de producción. Se incluyen los pagos anticipados por compras de los mismos.
Componentes: • • • • • • • •
Mercaderías de reventa, en empresas comerciales. Materias Primas, en empresas industriales. Productos en Proceso de Producción, en empresas industriales. Productos Terminados, en empresas industriales. Anticipos a Proveedores. Haciendo, en empresas agropecuarias. Cereales, en empresas agropecuarias. Inmuebles, en empresas inmobiliarias.
•
Títulos y Acciones, en los Fondos Comunes de Inversión.
Concepto de costo: Es el sacrificio económico necesario para poner a los bienes en condiciones de ser utilizados. Los bienes de cambio se incorporan al patrimonio a su valor de costo: Comercial
Costo = Adquisición + gastos necesarios
Industrial
Costo = producción
Agrícola
Costo = producción del cereal
Ganadera
Costo = producción hacienda
Empresa
Los costos de los bienes de cambio constituyen costos no consumidos, por lo que en un primer momento se activan hasta su posterior comercialización. En ese momento, el costo no consumido se transforma en costo consumido y pasa a una cuenta de resultado. Todo lo que la empresa tenía en existencia al inicio del ejercicio más lo que adquirió en su transcurso, siempre tiene dos destinos posibles: o lo tienen en existencia al cierre o lo vendió: stock inicial + compras = stock final + costo de ventas Costo de ventas = stock inicial + compras - stock final Empresa comercial: En la empresa comercial, la actividad se desarrolla adquiriendo el producto y vendiéndolo en el mismo estado. Se deben tener en cuenta los gastos que son necesarios para disponer el producto para su comercialización, ya que éstos integran el costo. Empresa industrial: La empresa adquiere materiales y/o materias primas, efectúa erogaciones relacionadas con los productos a fabricar, todo ello con el objetivo de producir un bien que luego será vendido. Todas estas erogaciones llamadas costos, pasarán a formar parte de la Producción terminada para ser vendida.
a. Compra de materias primas y materiales: consiste en la registración contable de todas las erogaciones efectuadas por la adquisición de los insumos necesarios para la fabricación
d.
de un producto. Se carga a la cuenta COMPRAS DE MATERIAS PRIMAS todas aquellas erogaciones vinculadas y su saldo refleja las adquisiciones de materiales y materias primas del ejercicio en curso. Es una cuenta de movimiento y se cancela a determinar el COSTO DE LOS MATERIALES CONSUMIDOS para esa producción. Remuneraciones y cargas sociales: comprende los gastos en sueldos y contribuciones patronales que se relacionan con la producción y constituyen importes que luego se cargan al costo de producción. Se utiliza la cuenta MANO DE OBRA DIRECTA que refleja los pagos efectuados por conceptos vinculados con sueldos y cargas sociales del personal directamente relacionado con la fabricación. Es una cuenta de movimiento que se cancela contra el costo de la producción. Gastos indirectos de fabricación. representa a todas las erogaciones indirectamente relacionadas con la producción, que no sean por compra de materiales ni mano de obra, pero que pertenecen a la producción de un bien. Se utiliza la cuenta GASTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN, que es de movimiento y se incorpora al costo de la producción terminada. Determinación del costo de los materiales consumidos:
e.
Costo de materias primas = E.I.M.P. + COMPRAS M.P. E.F.M.P. Determinación del costo de la producción terminada:
b.
c.
Costo productos terminados = COSTO M.P. + MANO DE OBRA + G.I.F.
f.
La cuenta Productos Terminados representa los bienes de cambio producidos y en condiciones de ser vendidos. es una cuenta patrimonial del Activo, del rubro Bienes de Cambio. Determinación del costo de los productos vendidos: Costo productos vendidos = E.I.P.T. + COSTO P.T. - E.F.P.T. La cuenta COSTO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS es una cuenta de resultado y representa los productos vendidos en el ejercicio, que deberá compararse con la cuenta VENTAS para determinar el resultado bruto de ventas.
Empresa agrícola: El ciclo contable de una empresa agrícola puede asemejarse al de la empresa industrial, ya que los bienes de cambio son por lo general producidos por la propia firma.
Todas las erogaciones que constituyan materiales a ser utilizados en el proceso productivo de cada cereal, serán cargados a las cuentas que las representan (semillas, agroquímicos). A la cuenta SEMENTERAS se cargan todos los costos insumidos en la producción del cereal, desde el momento del laboreo del suelo y hasta la cosecha. Cuando el cultivo se encuentra en su etapa final y hasta que el grano esté en condiciones de ser vendido, se utiliza la cuenta CEREALES. Cuentas relacionadas:
a. Semillas: se incluyen tanto los costos de las semillas adquiridas para su posterior siembra como las producidas por la propia empresa. Costo de adquisición de semillas = precio de compra + gastos vinculados
b.
c.
Costo propia producción de semillas = costo sementeras + gastos cosecha + gastos embolsado + otros gastos Agroquímicos: se incluyen los gastos de adquisición de herbicidas, fertilizantes e insecticidas. Si estos agroquímicos son utilizados para su aplicación a la Fertilización, deben imputarse a la cuenta Sementeras. Sementeras: comprende todos los costos desde el laboreo del suelo hasta la cosecha. Pertenecen a ella las siguientes etapas: * semillas * laboreo del suelo * siembra * fertilización * protección del sembrado El costo de la sementera está formado de la siguiente manera:
d.
Costo sementera = laboreo + siembra + agroquímicos + semillas Cereales: se incluyen todos los gastos incurridos desde la etapa inicial de cada cultivo hasta que el grano se encuentra en condiciones de ser vendido. Costo cereales = sementeras + cosecha + secado + zarandeo + otros gastos Los gastos del almacenamiento de los productos terminados no se deben incluir en el costo de producción por constituir gastos operativos.
En resumen, las compras y la producción en proceso, luego de terminado su ciclo, se convierten en existencias físicas que tendrán como destino final: su venta en el mercado, utilización para siembra de nueva producción, consumo de la propia empresa, raciones y alimento balanceado de animales de propia producción o como semillas que se mantienen en stock para otro destino. Empresa ganadera: Existen distintos tipos de establecimientos ganaderos: • • • • •
Cría. Formación de rodeo de vientres. Se dedica a la producción de animales para la venta a invernadores. Invernada. Compra animales con destino al consumo interno o a exportación Se produce el engorde de animales hasta la terminación y entrega al consumo. Criador invernador. Establecimiento mixto que desarrolla el ciclo completo con hacienda de propia producción y adquirida. Tambo. Se dedica a la producción de leche y como complemento cría de hacienda. Cabaña. Produce reproductores de alto valor genético (pedigree y puros por cruza).
Las etapas en el ciclo productivo ganadero son (en promedio): 1. 2. 3. 4.
5.
Servicio: duración 3 meses. Gestación y parición: 9 meses. Destete y marcación: 6 a 8 meses Durante los 18 meses siguientes: se produce el engorde del ternero hasta convertirse en novillo terminado. Durante 10 a 14 meses: la ternera evoluciona a vaca.
Ciclo contable de la empresa ganadera: 1. Existencia inicial 2. Entradas: * compras * nacimientos y pases de categoría 3. Salidas: * ventas * pases de categoría * mortandad y consumo 4. Existencia final Cuentas relacionadas:
Compra hacienda
se cargan a las compras del período, es una cuenta de movimiento que se cancela contra el costo.
Fardos y rollos
representa las reservas adquiridas de alfalfa, sorgos y otros productos para engorde de animales. Cuenta patrimonial del activo, rubro Bienes de cambio. Se imputa al costo de la producción ganadera cuando se consumen o al costo de ventas si se comercializan.
Raciones y balanceados
todos los complementos de alimentación del ganado. Tiene la misma naturaleza que la cuenta anterior.
Productos veterinarios
Incluye los productos que son de aplicación al animal para su sanidad. Igual naturaleza que las anteriores.
Materiales diversos
incluye los gatos por compra de alambres, postes que no sean bienes de uso, combustibles, etc.
Costo de producción hacienda = E.I. HACIENDA + COMPRAS HACIENDA + GASTOS DIRECTOS Costo unitario de producción = COSTO PRODUCCIÓN TOTAL HACIENDA / CANTIDAD DE UNIDADES (CABEZAS) Costo de ventas = UNIDADES VENDIDAS x COSTO UNITARIO DE PRODUCCIÓN Costo de ventas = E.I. HACIENDA + PRODUCCIÓN HACIENDA - E.F. HACIENDA Existencia final hacienda = CANTIDAD DE CABEZAS EXIST. x COSTO UNITARIO DE PRODUCCIÓN
----------------------BONIFICACIONES. Constituyen rebajas de precios otorgadas en virtud de volúmenes adquiridos, son reducciones en el costo de los bienes comprados o vendidos que contablemente tienen el mismo tratamiento que las devoluciones, es decir, se utilizan cuentas de movimiento. Por lo tanto, la ecuación del costo de ventas, incluyendo las bonificaciones y las devoluciones, queda: Costo de ventas = stock inicial + compras netas - stock final
Compras netas = compras - devoluciones de compras - bonificaciones obtenidas. DESCUENTOS FINANCIEROS. Constituyen rebajas a causa de las condiciones de pago. Tienen un tratamiento distinto: no se incluyen en el valor de costo de los bienes adquiridos o vendidos. es decir, la compra o venta debe ser registrada neta de los componentes financieros incluidos en la operación. DEVOLUCIONES. Las devoluciones surgen cuando los productos recibidos o enviados no cumplen con alguna condición pactada, en consecuencia, anula los efectos de la compra o venta. Las devoluciones neutralizan la operación original. Momentáneamente las registraciones contables se realizan en cuentas de movimiento y al cierre del ejercicio se cancelan con las cuentas que le dieron origen. DETERMINACIÓN DEL COSTO. Tratamiento del ingreso. Estos bienes ingresan al su valor de costo histórico o a su valor corriente. El costo de un bien de cambio adquirido incluye: • • •
el precio de compra del bien, los impuestos y derechos aduaneros no susceptibles de recupero, fletes, seguros, etc.
Para el caso de los bienes producidos: • • •
Se toma el valor de los bienes adquiridos más la mano de obra incorporada y los gastos indirectos de fabricación. Los insumos se pueden incorporar: a su valor histórico o a su costo de reposición. En el caso de los bienes en los que su producción, construcción, montaje o terminación se prolongue en el tiempo, integran el valor de ingreso al patrimonio los costos financieros relacionados con el total de la inversión durante el período de inmovilización y hasta que el bien esté en condiciones de inmovilizarse.
Tratamiento de la salida. Método de la diferencia de inventarios.
Consiste en determinar el costo de la mercadería vendida utilizando la fórmula del costo. Su limitación más importante es que no contempla la posibilidad de que hubiera salido mercadería por robo, incendio u otras causas. Necesita de la obtención de datos como: • •
relevamiento físico de la existencia al cierre del ejercicio. establecer un método de asignación de la salida del stock (método de valuación).
Método del inventario permanente. Los registros permanentes de existencia consisten en información detallada en donde constan los movimientos de mercaderías en unidades físicas y unidades monetarias. Se centraliza en una sola cuenta (MERCADERÍAS) todo el movimiento del stock de la empresa. El stock vendido se imputa automáticamente al costo de ventas. Por lo tanto, el costo de la mercadería vendida quedará determinado en cada venta. A través de este método, automáticamente en la cuenta Mercaderías que da reflejada la existencia de productos. Sistemas de asignación de salidas de existencias: •
•
•
Sistema F.I.F.O. o P.E.P.S. (First in first out - primero en entrar, primero en salir): consiste en registrar las salidas de mercaderías al costo de las primeras compras, es decir, asignar el valor de las unidades más antiguas que ingresaron en existencia. Los costos, en un contexto inflacionario, serán menores. Sistema L.I.F.O. o U.E.P.S. 8Last infirst out - último e entrar, primero en salir): consiste en registrar la salida de mercaderías al costo de las últimas compras, es decir, calcular el costo de las unidades vendidas aplicando en primer término el de las unidades más recientemente adquiridas. Sistema P.P.P. (Precio promedio ponderado): consiste en registrar la salida del stock al costo promedio resultante de la división entre el valor del inventario y la cantidad de unidades que componen el mismo.
BIENES DE USO
Estos bienes están expuestos por su uso, desgaste, agotamiento, obsolescencia, a una pérdida de valor que se carga al ejercicio como costo o pérdida y que se denomina depreciación. La RT 9 los define como: "son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada". Características:
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Son bienes tangibles. Se utilizan en la actividad principal. No están destinados a la venta habitual. Poseen una vida útil prolongada (no desaparecen en el primer uso). Pueden estar en construcción, tránsito o montaje. Se incluyen los anticipos a proveedores por compra de bienes de uso.
Componentes:
a. Inmuebles: (Terrenos, Edificios).Está integrado por el terreno
b. c. d. e. f.
(no depreciable) y los edificios, que es la construcción que se realiza sobre el terreno (depreciable), que puede estar formado por mejoras, construcciones, puentes, etc. Rodados: Está formado por automóviles, camiones, grúas, etc. Todo aquello que se puede trasladar por medios propios. Herramientas: martillos, pinzas, destornilladores, etc. Moldes y Matrices: forman parte las matrices que se utilizan para producir el bien según un diseño. Muebles y Útiles: escritorios, sillas, archivos, etc. Instalaciones: se incluyen en el caso de negocios al público las estanterías, los mostradores, vitrinas, heladeras, etc.
g. Elementos de computación: Lo conforman los equipos de
h. i. j.
computación (el hard: unidad de proceso, monitor, teclado, impresora) y programas de computación (el soft: un sistema que permite desarrollar una tarea determinada). Maquinarias: elementos que se utilizan para producir un bien, como tornos, implementos agrícolas, etc. Silos: son utilizados en las explotaciones agrícolas para almacenar el cereal cosechado. Reproductores. son los machos que se utilizan en la actividad ganadera para la reproducción.
Los bienes de uso son reconocidos contablemente cuando el ente posee la propiedad de los mismos. El valor del ingreso al patrimonio se computa tomando en cuenta el valor de costo considerado como el necesario para ponerlo en condiciones de ser utilizado. Se incluyen en el costo de los bienes adquiridos: • • • •
El importe abonado por la compra del bien. Fletes Importe de la instalación Impuestos que no se recuperan
Para los bienes producidos: • • •
Materias primas y materiales Mano de obra Costos indirectos
La RT 10 establece que:
1. deben formar parte del costo el costo financiero de terceros, 2. 3.
para el caso de bienes que se prolongue en el tiempo su producción o construcción. pueden formar parte del costo el costo financiero del capital propio para bienes de largo proceso de construcción o producción. no forman parte del costo los componentes financieros implícitos o explícitos: se computa la compra a valores de contado, para bienes que no encuadren en los puntos anteriores. Bienes
Adquiridos
Costo - precio de compra - gastos necesarios hasta ponerlo en condiciones de ser utilizado
Producidos
- materias primas - materiales - mano de obra - gastos indirectos
Donados
- valor corriente
Aportados por los socios
- valor corriente
Bienes en tránsito: En el caso de un bien importado, se carga la cuenta Proveedores desde el momento en que el bien está a bordo; nace simultáneamente la cuenta Maquinarias en Tránsito, que refleja la propiedad sobre el bien en tránsito, que incluye además todos los gastos de fletes, seguros y derechos de importación, hasta que el bien esté en condiciones de prestar servicios a la empresa. DEPRECIACIONES La depreciación es la expresión contable que refleja la disminución de valor de los bienes de uso por alguna causa física, económica o eventual. Un sistema contable tiene por finalidad distribuir el costo o el valor económico de los bienes de uso a través de la vida útil probable de la unidad en forma sistemática y racional, para así imputar a cada período una porción de su costo. Factores o causas que generan la depreciación: 1. Factores físicos: • • •
desgaste por el uso normal agotamiento (bosques, canteras, minas) deterioro (daño sobre el bien de uso).
2. Factores económicos: • • •
derechos que expiran: surgen concesiones que se obtienen y la depreciación de los bienes de uso tiene como referencia el plazo de la concesión. obsolescencia técnica: el bien está expuesto a adelantos tecnológicos. obsolescencia económica: cuando aparecen nuevos productos que reemplazan al bien.
3. Factores eventuales: actores no previsibles que pueden surgir por decisiones de la empresa o decisiones externas. Tratamiento de los bienes: No sujetos a depreciación
Terrenos Obras en construcción
Sujetos a depreciación especial
Bienes afectados a la producción de otros bienes o de la empresa agropecuaria, cuya depreciación se imputa al costo de producción de los cereales o hacienda.
Sujetos a depreciación normal
El resto de los bienes.
Métodos de cálculo: Se deben tener en cuenta los siguientes elementos:
1. valor del bien a depreciar (valor histórico, valor corriente). 2. valor recuperable (el valor que tendrá el bien al final de la vida útil)
3. vida útil del bien. valor a depreciar = valor de costo - valor de recupero Métodos: a) Métodos que tienen en cuenta la vida útil económica del bien: • • •
línea recta creciente por suma de dígitos. decreciente por suma de dígitos.
b) Métodos que tienen en cuenta la producción total del bien: • •
según unidades de producción según horas de trabajo.
Línea recta: Parte del supuesto de que el bien va perdiendo valor en forma constante en el tiempo, cargando a cada período una porción igual de pérdida de valor. Se debe observar:
- calcular el valor a depreciar. - estimar la vida útil del bien - determinar la cuota de depreciación. - imputar a cada período la cuota de depreciación. Depreciación = (valor de origen - valor de recupero) / años de vida útil Creciente por suma de dígitos. Se estima que en los primeros años el bien pierde menos valor que al final. Se basa en la suma de dígitos correspondientes a los números comprendidos entre 1 y n, siendo n el número de años de vida útil estimada. Cuota de depreciación = (V.O. - V.R.) / suma de dígitos Decreciente por suma de dígitos: Plantea un supuesto inverso al anterior, por cuanto supone que los bienes se desvalorizan más al comienzo y menos al final de la vida útil. En función de las unidades de producción: Se establece el valor a depreciar y las unidades estimadas a producir, obteniéndose la cuota de depreciación por unidad de producción. Esta cuota se multiplica por las unidades producidas en cada período. Cuota de depreciación = (V.O. - V.R.) / unidades a producir En función de las horas de trabajo: Es similar al caso anterior, salvo que la depreciación se establece sobre las horas estimadas de trabajo. Cuota de depreciación = (V.O. - V.R.) / horas de producción. MEJORAS Y REPARACIONES Mejoras: Son aquellas erogaciones que aumentan la capacidad de servicio de un bien de uso determinado, que se manifiesta de alguna de las siguientes formas:
1. 2. 3. 4.
aumento del valor del bien aumento en la vida útil aumento en su productividad mayor eficiencia para prestar servicios
Estas erogaciones se deben cargar al valor del bien de uso. Es decir, se deben activar. Gastos de mantenimiento o reparación: Son erogaciones que no tienen las características anteriores: constituyen costos consumidos en el mismo período que se realiza, por lo que no se deben activar, sino que se cargan al ejercicio a través de una cuenta de resultado negativo. VENTA: Al efectuarse la venta (directa o como parte de pago) se da de baja al bien por el valor al que ingresó, determinando un resultado por la venta que podrá ser positivo o negativo. Se deben tener en cuenta las depreciaciones acumuladas. CIERRE DEL EJERCICIO: Al cierre del ejercicio se efectúa un relevamiento de los bienes de uso (inventario) detallando para cada uno el valor de ingreso al patrimonio, la vida útil, el valor de recupero y las depreciaciones acumuladas a fin de poder determinar la depreciación del ejercicio.
ACTIVOS INTANGIBLES
Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Clasificación:
Según su identificabilidad: • •
Identificables: patentes, derechos de autor, investigación y desarrollo. No identificables: valor llaves, gastos de organización.
Según su forma de incorporación: • •
Adquiridos. Generados por la propia empresa.
Según la limitación legal o contractual de su vida: • •
Vida limitada: patentes, derechos de edición. Vida no limitada: marca, llave de negocio.
Según su transferibilidad: • •
Transferible en forma separada. No transferibles, sino mediante la venta de la empresa en marcha.
Componentes: Patentes de invención: permiten el uso exclusivo de determinados procedimientos o fórmulas de producción por parte de su titutlar. Se otorga por períodos de 5, 10, o 15 años. Derechos de edición: surge de contratos firmados entre autores y editores de obras, asegurándose la exclusividad de la edición ya sea mediante el pago de una suma fija o por medio de ingresos por ventas. Concesiones o franquicias: dan derecho a sus adquirentes a practicar determinadas explotaciones durante un período limitado o ilimitado. Derechos de autor: se firma un contrato por la compra de derechos de autor, en cuyo caso el adquirente puede editar en el futuro sin encontrarse sujeto al pago de suma adicional alguna. Valor llave: es el importe en que el valor de venta de una empresa supera el valor razonable de plaza de sus bienes tangibles menos sus pasivos. Elementos que se tienen en cuenta: • •
reputación, localizaciones estratégicas,
• • •
calidad de su clientela, eficiencia de su organización, ganancias más que normales.
Marcas y nombres comerciales: deben ser inscriptos en un registro especial. Investigación y desarrollo: Investigación: es la búsqueda original y planeada que se emprende con la expectativa de obtener nuevos conocimientos y comprensión científicos o técnicos. Desarrollo: es la conversión de los descubrimientos u otros conocimientos obtenidos de la investigación, en un plan o concepción para la producción de materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios nuevos o mejorados sustancialmente antes de iniciar su producción comercial. Al momento de la medición se aplican valores corrientes, para ello hay que distinguir: •
•
Intangibles susceptibles de enajenación (patentes, marcas, procesos secretos, concesiones y otros de naturaleza asimilable): se valúan a su valor corriente si este puede determinarse sobre la base de transacciones cercanas a la fecha de cierre; si no fuera posible se expondrán a su valor original reexpresado en moneda constante y si correspondiera, con la pertinente deducción de amortizaciones computadas en función de un plazo razonable de vida útil. Activos intangibles (gastos de organización y reorganización, gastos preoperativos y otros de naturaleza similar): se valúan a su valor original reexpresado en moneda constante computando el efecto de las amortizaciones en función de un plazo razonable de vida útil.
Bibliografía: CONTABILIDAD BÁSICA - Enrique Fowler Newton. Ediciones Macchi.
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIÓN DE FONDOS
(O ESTADO DE VARIACIONES DEL CAPITAL CORRIENTE)
La materia de este estado puede ser, a opción del ente, el capital corriente o el conjunto de las disponibilidades y las inversiones transitorias. En el primer caso, se denomina variaciones del capital corriente, y en el segundo, de origen y aplicación de fondos. Permite efectuar el análisis por medio de las variaciones del efectivo e inversiones transitorias o del capital de trabajo. El estado de origen y aplicación de fondos muestra, desde el punto de vista financiero, el origen de los fondos y su aplicación. Es importante por cuanto permite evaluar la capacidad del ente para generar recursos financieros que le permitan cumplir con sus obligaciones. Debe brindar información sobre: • • • • • • •
los fondos generados por los resultados ordinarios. los fondos generados por los resultados extraordinarios. los otros fondos, separando los aportes de los propietarios. las aplicaciones, separando las distribuciones de los propietarios. total de orígenes. total de aplicaciones. variación neta de los fondos del período.
OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
La contabilidad de costos se ocupa de la clasificación, acumulación, control y asignación de costos. Se clasifican los costos de acuerdo a patrones de comportamiento, actividades y procesos. Los costos pueden acumularse por cuentas, trabajos, procesos, productos o segmentos del negocio.
En general, los costos que se reúnen en las cuentas sirven para tres propósitos generales: 1. Proporcionar informes relativos a costos para medir la utilidad y evaluar el inventario (estado de resultados y balance general). 2. Ofrecer información para el control administrativo de las operaciones y actividades de la empresa (informes de control). 3. Proporcionar información para fundamentar la planeación y la toma de decisiones (análisis y estudios especiales). Control constituye la gestión para el cumplimiento de las metas propuestas, mientras que reducción de costos se refiere al esfuerzo orientado a lograr una disminución en los niveles o magnitud de los costos. El costo de la calidad de un producto representa el trabajo que requiere la identificación y administración de las erogaciones necesarias para mantener un adecuado grado de calidad, es decir, la fiscalización del cumplimiento de las normas de su diseño y sus especificaciones. Costo: esfuerzo destinado a lograr un objetivo determinado. La expresión objetivo determinado abarca todas las circunstancias o funciones que generan costos. Ejemplo: de producción, de administración, económico, etc. La resolución Técnica Nº 10 expresa: Concepto de ganancia. La contabilidad es una disciplina técnica, consistente en un sistema de información destinado a constituir una base importante para la toma de decisiones y el control de la gestión, aspectos en los cuales resulta relevante el concepto de ganancia o, en términos más amplios, de resultados Para el cumplimiento de esos objetivos se considera apropiado adoptar como concepto de ganancia o beneficio proveniente de las operaciones de intercambio el de la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente de los insumos empleados en su producción y comercialización (medidos en términos del mismo momento de la venta). Según este concepto, el costo es un valor del momento a que se refiere su medición y no de un momento anterior o posterior. Además de los resultados de las operaciones de intercambio así calculados, se considera adecuado reconocer – para una mejor satisfacción de los objetivos de los estados contables – los resultados de los acontecimientos internos o externos a la empresa o circunstancias del mercado que originen acrecentamientos, revalorizaciones y desvalorizaciones en términos reales, o sea, netos del efecto de los cambios en el nivel general de precios.
Costo de adquisición o producción. El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, según corresponda en función de su destino. El costo representa la suma de erogaciones, es decir, el costo inicial de un activo o servicio adquirido se refleja en el desembolso de dinero en efectivo y otros valores. Además del precio de adquisición de un activo, se puede incurrir en otros costos preliminares para permitir que el activo rinda los servicios esperados. Un negocio incurre en costos con el propósito de obtener ingresos. La utilidad del negocio se basa en la relación que existe entre el ingreso bruto y los costos. Una función importante de la contabilidad de costos es la de asignar costos a los productos fabricados y comparar estos costos con el ingreso resultante de su venta. Los costos son la resultante de la integración de sus tres elementos: •
Materiales: insumo físico aplicado a la producción de un bien o servicio, pudiendo conservar o no, sus propiedades originales.
•
Mano de obra: esfuerzo humano destinado a la producción de un bien o servicio.
•
Costos indirectos de fabricación: otras partidas o insumos que, además de los indicados, demanda la producción de un bien o servicio.
El adjetivo "directo" indica la relación de los elementos del costo con el producto que se está fabricando. Los materiales directos son las materias primas que físicamente se convierten en parte del producto terminado. La mano de obra directa representa el costo de los servicios de los obreros que trabajan directamente con el producto mismo, y no el costo del personal de supervisión o de otro tipo de trabajo que tenga relación indirecta con el producto. Los gastos generales de fabricación incluyen todos los costos relacionados con la producción de fábrica a excepción de materias primas o mano de obra directa. Se pueden restringir a tres categorías: •
Materiales indirectos: aceites, lubricantes, materiales de limpieza, suministros de mantenimiento y reparaciones, etc.
•
Mano de obra indirecta: salarios de supervisores, empleados, guardianes, personal de mantenimiento, etc.
•
Gastos generales de fábrica: depreciación del edificio y equipo de fábrica, seguro de la fábrica, alquiler, impuestos, servicios públicos, etc.
LA CONTABILIDAD DE COSTOS COMO HERRAMIENTA DE CONTROL
Un control de costos efectivo se caracteriza por la correcta observación de los siguientes aspectos: • • •
• • •
Delineación de centros de responsabilidad. Un "centro de costo" representa una actividad relativamente homogénea para la cual existe una clara definición de autoridad. Delegación de autoridad. Estándares de costos. El control de costos supone la existencia de un criterio razonable para medir la participación. El individuo cuya responsabilidad se evalúa debe participar en la elaboración de los estándares. Determinación de costos controlables. Sólo los costos que son controlables directamente por un individuo deben considerarse en la evaluación de su responsabilidad. Informe de costos. Se requieren informes de costos significativos y oportunos, los cuales deben compararse con los resultados reales y los estándares. Reducción de costos. El control de costos alcanza su máximo nivel de perfección cuando existe un plan formal para eliminar las desviaciones de las normas de costos.
Es conveniente comparar los costos totales reales con: 1. 2. 3. 4.
Costos totales presupuestados. Costos totales estándares. Costos totales reales de períodos anteriores. Costos unitarios reales de otros departamentos o plantas.
Los costos presupuestados son estimados de lo que se considera que serán los costos. Los costos estándares son medidas de lo que se considera que deberían ser los costos. Los costos reales representan lo que fueron los costos.
La contabilidad de costos como herramienta de apoyo en la toma de decisiones. Las decisiones de la administración implican una selección entre cursos de acción opcionales. Los costos juegan un papel muy importante en el proceso de la toma de decisiones. Cuando se puedan asignar valores cuantitativos a las opciones, la administración cuenta con un indicador acerca de cuál es la opción más conveniente desde el punto de vista económico. Esto no representa necesariamente la decisión final, puesto que los factores no cuantitativos, como el prestigio en la industria, relaciones obrero – patronales, etc. También pueden influenciar en la decisión.
ELEMENTOS DEL COSTO DE PRODUCCIÓN
Fabricar es consumir o transformar insumos para la producción de bienes o servicios. La fabricación es un proceso de transformación que demanda un conjunto de bienes y prestaciones, denominados elementos, y son las partes con las que se elabora un producto o servicio: • • •
Materiales directos Mano de obra directa Gastos indirectos de fabricación.
La registración de estos elementos consta de dos partes: • •
Concentración de los costos por elementos (el debe de la cuenta) Transformación de los elementos por su incorporación a los procesos (haber de la cuenta).
La administración, planeamiento y control hacen a otra función: la coordinación, que está especialmente referida a: • • •
Número y calidad de las partes componentes. Niveles de inventarios (recursos físicos) o de disponibilidad (recursos humanos). Políticas de compras o aprovisionamiento y de contratación.
Esquemas de costos. •
Costo primo: o primer costo, compuesto por la suma: MATERIALES + MANO DE OBRA.
•
Costo de conversión: MANO DE OBRA + COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN.
•
Costo de producción: MATERIALES + MANO DE OBRA + COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN.
MAT. PRIMA
M.O.D.
C.I.F.
C.D.
UTILIDADES
BONIFICAC.
Costo primo Costo de conversión Costo de producción Costo total Precio neto Precio bruto Otra distinción importante es: •
Gastos: partidas o conceptos que demanda un proceso de producción y venta. Se considera un resultado negativo del período al cual corresponden (gastos de administración, que no se activan).
•
Costos: partidas o conceptos consumidos por la producción de un bien o la prestación de un servicio. Son activables hasta el período de su venta, en el que se transforman en un resultado negativo, que comparado con el ingreso que genera la venta, determina la utilidad bruta.
Los devengamientos activables son un costo y los que no reúnen esta condición constituyen un gasto. La RT 10 define al costo de adquisición o producción como: El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, según corresponda en función de su destino. Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello (por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector producción),
además de los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje. Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la naturaleza del servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. Esta definición supone adoptar el concepto de costo integral o por absorción. En el largo plazo, todos los costos tienen el mismo destino: resultado negativo. La diferencia radica en el período en que se imputan como resultados, por haberse consumido su potencialidad de servicio. Mientras posean capacidad de generar un ingreso – a través de la venta – constituyen un activo. En cambio, los gastos son conceptos o desembolsos que se agotan en el mismo ejercicio de su devengamiento, y en consecuencia no tienen capacidad para generar ingresos futuros. Costos, gastos y pérdidas: Los costos representan una porción del precio de adquisición de artículos, propiedades o servicios, que ha sido diferida o que todavía no se ha aplicado a la realización de ingresos (activo fijo e inventarios). Los gastos son costos que se han aplicado contra el ingreso de un período determinado (salarios de oficina). Las pérdidas son reducciones en la participación de la empresa por las que no se ha recibido ningún valor compensatorio, sin incluir los retiros de capital (destrucción de una planta por huracán o incendio). La utilidad del período se deriva de la siguiente fórmula: U = V – Cpr - Cpe Donde, U = utilidad V = ventas Cpr = costos del producto Cpe = costos del período
Los costos del producto son los costos de fábrica que se asignan a las utilidades producidas, se cargan a los inventarios y se convierten en gastos después de venderse los productos; hasta entonces se mantienen cuentas en inventario y aparecen en el balance y no en el estado de resultados. Los costos del período o gastos, no corresponden al proceso mismo de la fabricación y se cargan a cada período a medida que se producen. En general, cuanto mayor sea la proporción de costos totales asignados a los productos, más preciso será el proceso de igualación para medir la utilidad. Las razones por las cuales los costos que no son de fabricación se excluyen de los productos son: •
Los costos que no son de fabricación no se identifican tan fácilmente con los productos, como los costos de fabricación.
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Los gastos que no son de fabricación suelen producirse en algún momento después de haberse fabricado e inventariado los productos.
•
Los costos que no son de fabricación tienden a permanecer relativamente constantes de un período a otro, o al menos no fluctúan en relación con los niveles variables de producción de la fábrica.
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Si se trataran los costos que no son de fabricación como costos de producto que pueden inventariarse, se obtendría como resultado un aumento en los valores del inventario.
La determinación del costo de los productos es uno de los tres objetivos de la contabilidad de costos. A falta del sistema de contabilidad de costos, es necesario considerar los inventarios físicos iniciales y finales para determinar cuáles, entre los costos de productos incurridos durante el período, son asignables a las ventas y cuáles se aplican a las existencias no vendidas. Factores importantes en un sistema de costos: 1. Hacer un inventario físico es costoso y requiere bastante tiempo. 2. Aún si se hace un inventario físico, la ausencia de datos acerca del costo del producto requiere estimaciones de costos, para valorizar los inventarios. En estos casos, usualmente se utiliza la técnica de estimar los inventarios
finales sobre la base de un supuesto índice de utilidad bruta aplicado a las ventas. El uso de este índice de utilidad bruta estimada puede conducir a serios errores de cálculo. La verdadera utilidad bruta puede diferir de la estimada debido a fluctuaciones en los precios de venta y en los costos en la mezcla de productos vendidos, es decir, algunos productos pueden lograr una utilidad bruta superior o inferior al promedio de la compañía.
CLASIFICACIONES DEL COSTO
Clasificación primaria del costo. •
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Los desembolsos pueden gastarse o compararse con los ingresos en el período en el cual se producen (gastos que no son de fábrica: mercadotecnia, venta, distribución, gastos administrativos. Los desembolsos pueden capitalizarse como activo fijo, gastos o cargos diferidos u otros activos, y después depreciarse, amortizarse o agotarse. Tales cargos son:
1. "Gastados" en el período incurrido si no se relacionan con la producción. 2. "Inventariados" como costo de producto si no se relacionan con la producción, o más bien, con funciones que no son de fabricación (depreciaciones). •
Los desembolsos pueden ser inventariados o tratados como costos de productos que, cuando sean vendidos, se convertirán en el renglón de costos de artículos vendidos en el estado de resultados.
CLASIFICACIÓN Y COMPORTAMIENTO DE LOS COSTOS. De acuerdo con la función en que se incurren: •
De producción: son los que se generan en el proceso de transformar la materia prima en productos terminados: materia prima (costo de los materiales integrados al producto), mano de obra (que interviene directamente en la transformación del producto) y gastos de fabricación indirectos (intervienen en la
• •
transformación del producto, con excepción de la materia prima y la mano de obra directa). De distribución o venta: son los que se incurren en el área que se encarga de llevar el producto desde la empresa hasta el último consumidor. De administración: se originan en el área administrativa.
Con relación al volumen de actividad: es decir, su variabilidad: • •
•
Variables: mantienen una relación directa con las cantidades producidas, son proporcionales al volumen de trabajo (materiales, energía). Semivariables: en determinados tramos de la producción operan como fijos, mientras que en otros varían y, generalmente, en forma de saltos (pasar de un supervisor a dos supervisores); o que están integrados por una parte fija y una variable (servicios públicos). Fijos: (estructurales) en períodos de corto a mediano plazo, son constantes, independientes del volumen de producción (alquiler de la fábrica, cargas sociales de operarios mensualizados). Existen dos categorías:
1. Costos fijos discrecionales: son susceptibles de ser modificados (sueldos, alquileres).
2. Costos fijos comprometidos: no aceptan modificaciones, son los llamados costos sumergidos (depreciación de la maquinaria) Según su identificación con alguna unidad de costeo: •
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Directos: se pueden relacionar o imputar, independientemente del volumen de actividad, a un producto o departamento determinado. Los que física y económicamente pueden identificarse con algún trabajo o centro de costos (materiales, mano de obra, consumidos por un trabajo determinado). Indirectos: no se vinculan o imputan a ninguna unidad de costeo en particular, sino sólo parcialmente mediante su distribución entre los que han utilizado del mismo (sueldo del gerente de planta, alquileres, etc.).
Un costo que es directo para una sección puede ser indirecto para otra. Los costos se convierten en asignados, puesto que deben asignarse, cargarse o aplicarse a productos, procesos, trabajos u otras secciones del negocio. La asignación de los costos indirectos implica el uso de una base o índice que refleje la manera en que se utiliza el costo indirecto en secciones distintas.
Puesto que la selección de una determinada base para asignar los costos a menudo es cuestión de criterio, cuanto mayor sea la proporción de costos totales que puedan clasificarse como directos, tanto más precisos serán los costos. Los antecedentes doctrinarios coinciden en que la diferencia entre costos directos e indirectos es la posibilidad o conveniencia de su identificación con alguna unidad de costeo. De acuerdo con el tiempo en que fueron calculados. • •
Históricos: se incurrieron en un determinado período. Predeterminados: son los que se estiman con bases estadísticas y se utilizan para elaborar los presupuestos.
De acuerdo con el tiempo en que se cargan o se enfrentan a los ingresos: • •
Del período: se identifican con los intervalos de tiempo y no con los productos o servicios. Del producto: se llevan contra los ingresos únicamente cuando han contribuido a generarlos en forma directa, sin importar el tipo de venta (a crédito o al contado). Los costos que no contribuyeron a generar ingresos en un período determinado, quedarán como inventariados.
Según el grado de control: •
•
Controlables: las decisiones permiten su dominio o gobierno por parte de un responsable (nivel de producción, stock, número de empleados). Es decir, una persona, a determinado nivel, tiene autoridad para realizarlos o no. No controlables: no existe la posibilidad de su manejo por parte de un nivel de responsabilidad determinado (costo laboral).
La controlabilidad se establece en orden a las atribuciones del responsable. A mayor nivel jerárquico existe un mayor grado de variables bajo su control. Los costos controlables no son necesariamente iguales a los costos directos. Estos costos son los fundamentos para diseñar contabilidades por áreas de responsabilidad o cualquier otro sistema de control administrativo. Según su cómputo:
• •
Costo contable: sólo asigna las erogaciones que demanda la producción de un bien: materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación. Costo económico – técnico: computa todos los factores utilizados. Agrega otras partidas que si bien no tienen erogación, sí son insumos o esfuerzos que tienen un valor económico por su intervención en el proceso: el valor locativo del inmueble propio, la retribución del empresario y el interés del capital propio. No significan egresos periódicos, sí son ingresos medidos en términos de costo de oportunidad, que se renuncian a percibir por ser utilizados en provecho del propio titular de dichos factores.
El costo es unidad de medición de esfuerzo de los factores de la producción destinados a satisfacer necesidades de la humanidad y generar ingresos para la empresa. La teoría general de los costos debe abarcar todos los procesos o etapas de la actividad, que crean riquezas y agregan valor, y es de aplicación en cualquier sistema político: capitalista, socialista, etc. De acuerdo con la importancia sobre la toma de decisiones: •
•
Relevantes: se modifican o cambian de acuerdo con la opción que se adopte, también se los conoce como costos diferenciales, por ejemplo: cuando se produce la demanda de un pedido especial existiendo capacidad ociosa. En este caso, la depreciación del edificio permanece constante, por lo que es un elemento relevante para tomar la decisión. Irrelevantes: son aquellos que permanecen inmutables sin importar el curso de acción elegido.
De acuerdo con el tipo de costo incurrido: • •
Desembolsables: implicaron una salida de efectivo, por lo cual pueden registrarse en la información generada por la contabilidad. De oportunidad: se origina al tomar una determinada decisión, la cual provoca la renuncia a otro tipo de opción. El costo de oportunidad representa utilidades que se derivan de opciones que fueron rechazadas al tomar una decisión, por lo que nunca aparecerán registradas en los libros de contabilidad.
De acuerdo con el cambio originado por un aumento o disminución en la actividad:
•
Diferenciales: son aquellos aumentos o disminuciones en el costo total, o el cambio en cualquier elemento del costo, generado por una variación en la operación de la empresa:
1. Costos decrementales: cuando los costos diferenciales son generados por disminuciones o reducciones en el volumen de operación. 2. Costos incrementales: cuando las variaciones en los costos son ocasionados por un aumento en las actividades u operaciones de la empresa •
Sumergidos: independientemente del curso de acción que se elija, no se verán alterados.
De acuerdo con su relación a una disminución de actividades: • •
Evitables: son aquellos plenamente identificables con un producto o departamento, de tal forma que si se elimina el producto o departamento, estos costos se suprimen. Inevitables: son los que no se suprimen, aunque el departamento o producto sea eliminado de la empresa.
Características de los costos fijos. 1. Controlabilidad. Son controlables respecto a la duración del servicio que prestan a la empresa. 2. Están relacionados estrechamente con la capacidad instalada. 3. Están relacionados con un nivel relevante. Permanecen constantes en un amplio intervalo. 4. Regulados por la administración. 5. Están relacionados con el factor tiempo. 6. Son variables por unidad y fijos en su totalidad. Características de los costos variables. 1. Controlabilidad. Son controlables a corto plazo. 2. Son proporcionales a una actividad. Tienen un comportamiento lineal relacionado con alguna medida de actividad. 3. Están relacionados con un nivel relevante, fuera de ese nivel puede cambiar el costo unitario. 4. Son regulados por la administración. 5. En total son variables, por unidades son fijos. Métodos de costeo. Dentro de la contabilidad de costos tradicional, todos los costos de fabricación se incluyen en el costo de un producto para propósitos de costos de inventario, así como se excluyen todos los costos que no
son de fabricación. Este método se conoce como costeo absorbente o costeo total. La característica básica del sistema de costos por absorción es la distinción que se hace entre el producto y los costos del período. En el método de costeo directo o variable, los costos de fabricación variable se asignan a los productos fabricados. La principal distinción de costo bajo este sistema es la que existe entre costos fijos y variables. Los costos de fabricación variables son los únicos costos en que se incurre de manera directa en la fabricación de un producto. Los costos fijos representan la capacidad para producir o vender, e independientemente del hecho de que se fabriquen o no los productos y se lleven al período, no se inventarían. La cantidad y presentación de las utilidades varían bajo los dos métodos. Comportamiento de los costos desde el punto de vista económico. Los costos de fabricación fijos totales permanecen constantes a cualquier volumen de producción. Los costos variables totales aumentan en forma lineal, es decir, en proporción directa con los cambios que ocurren en la producción. La línea para los costos unitarios variables es constante y la línea para los costos unitarios fijos declina, más agudamente en los niveles de producción bajos, donde el efecto de las unidades agregadas sobre los costos fijos es mayor, y menos agudamente en los niveles superiores. El costo total por unidad también muestra una declinación pronunciada en los niveles inferiores debido a la influencia de los costos fijos. En economía se considera que los aumentos o disminuciones en los costos variables ocurren a un ritmo variable. Como consecuencia, en economía también cambia el costo unitario variable promedio, que es constante en contabilidad. El decremento en el costo unitario variable, que ocurre en los niveles de poca actividad, se origina debido a un aumento de la eficiencia. El aumento en el costo unitario variable ocurre en los niveles de operación muy elevados cuando se llega al punto de utilidad decreciente, en este punto ocurren embotellamientos. Los costos unitarios que resultan de los sistemas de contabilidad son costos promedio; la teoría de la economía se ocupa de los costos marginales. Un costo marginal representa el aumento en los costos totales que resulta de la producción de una unidad adicional.
De acuerdo con la teoría económica, las utilidades de la empresa se maximizan en el punto en el cual el ingreso marginal, es decir, el aumento en el ingreso derivado de la venta de una unidad adicional, es igual al costo marginal.
CICLOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS Y REGISTROS.
Una unidad de costos se refiere a las unidades de producción o venta expresadas como medida acorde a las características de los procesos fabriles y de comercialización. Es una base de medición que identifica cantidades en términos físicos. Generalmente coincide con el utilizado en las transacciones comerciales. Estado de costos de fabricación. Para su determinación se confecciona un estado de costos de fabricación, que resume los consumos de los materiales, mano de obra y costos indirectos y determina: • • •
Costos del período. Costos de los productos terminados. Costos de los productos vendidos.
En los estados de costos se utiliza la fórmula: COSTO DE VENTAS = EXISTENCIA INICIAL + COMPRAS – EXISTENCIA FINAL Y se utiliza tanto para determinar el consumo de los materiales y los costos de la producción vendida y terminada. En general, se trabaja con cuentas de control para cada elemento de la producción en proceso. Flujos de costos y cuentas de costos de producción. El flujo de los costos de producción sigue el movimiento físico de las materias primas a medida que se reciben, almacenan, gastan y se convierten en artículos terminados.
En un sentido amplio, el ciclo de producción puede dividirse en tres fases principales: 1. Almacenamiento de materias primas. 2. Proceso de fabricación de las materias primas en artículos terminados. 3. Almacenamiento de artículos terminados, aunque en muchas empresas el control de los artículos terminados está bajo la jurisdicción del departamento de ventas, y por lo tanto técnicamente no debe considerárselos como parte del ciclo de producción. En la contabilidad de costos se emplean tres tipos generales de cuentas de inventario: materias primas, trabajo en proceso y artículos terminados. Los cargos a la cuenta trabajo en proceso consisten en los tres elementos de costos de fabricación: materias primas empleadas, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Los costos de las materias primas empleadas y la mano de obra directa, que se producen normalmente, se cargan directamente a la cuenta Trabajo en proceso. Sin embargo, los costos indirectos de fabricación se acumulan primero en una cuenta del libro mayor titulada Costos indirectos de fabricación y después se transfieren o aplican a la cuenta Trabajo en proceso.
Costo de materiales que ingresan
Costo de materiales, inspección, recepción y almacenamiento.
Procesamiento de materias primas
Costo de materiales empleados
Costo de materiales empleados, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación.
Almacenamiento de artículos terminados
Costo de artículos producidos
Costo de artículos terminados, listos para su venta a los clientes.
Costo de artículos vendidos
Clientes
Almacenamiento de materias primas
Estados de operación para una empresa manufacturera.
El flujo de los costos de producción da lugar a estados de resultados, de costos de ventas y de costo de artículos fabricados. Estos estados pueden prepararse aún cuando la empresa no cuente con una contabilidad de costos. Esto puede lograrse haciendo un inventario físico de las materias primas, trabajo en proceso y artículos terminados, al inicio y término del período. Sin embargo, existen limitaciones muy serias a este procedimiento. Contabilización. ALMACÉN MATERIALES PROVEEDORES Por la compra PROVEEDORES CAJA Por el pago MANO DE OBRA SUELDOS A PAGAR RETENCIONES Por el devengamiento SUELDOS A PAGAR CAJA Por el pago COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN ALMACEN MATERIALES (IND.) MANO DE OBRA (IND.) Por los materiales y mano de obra indirectos COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN CUENTAS VARIAS Imputación de alquileres, energía, mantenimiento, reparaciones, etc. COSTOS IND. FABRICACIÓN (DEP. MAQUINARIAS) COSTOS IND. FABRICACIÓN (DEP. EDIFICIOS) DEP. ACUMULADA MAQUINARIAS DEP. ACUMULADA EDIFICIOS Por las depreciaciones PRODUCCIÓN EN PROCESO MATERIALES ALMACÉN MATERIALES Por el consumo de materiales directos PRODUCCIÓN EN PROCESO MANO DE OBRA MANO DE OBRA Por la mano de obra directa
PRODUCCIÓN EN PROCESO C.I.F. COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN Por la imputación de los C.I.F. PRODUCTOS TERMINADOS PRODUCCIÓN EN PROCESO MATERIALES PRODUCCIÓN EN PROCESO MANO DE OBRA PRODUCCIÓN EN PROCESO C.I.F. Por la producción terminada DEUDORES POR VENTAS VENTAS Por las ventas COSTO PRODUCTOS VENDIDOS PRODUCTOS TERMINADOS Por el costo de los productos vendidos CAJA DEUDORES POR VENTAS Por la cobranza de las ventas Contabilidad de materias primas. En el momento en que se reciben los materiales se prepara una guía de recepción, que indica los tipos y cantidades de materiales recibidos. Una copia de la guía de recepción se envía al departamento de contabilidad, donde se compara con la factura del proveedor. Estos dos documentos proporcionan la base para registrar este pasivo y el pago correspondiente. La factura del proveedor también sirve de base para registrar el costo de los materiales recibidos en la cuenta materias primas. Después que se han recibido e inspeccionado las materias primas, éstas se envían a los almacenes o depósitos. En muchas compañías, el jefe de almacén puede estar encargado también de todos los materiales o algunos materiales seleccionados. En tales casos, la cuenta de inventario frecuentemente se denomina almacén o materiales y suministros en lugar de materias primas. Además del precio neto facturado de las materias primas, los costos conexos tales como fletes, recepción, inspección y almacenaje pueden agregarse con toda propiedad al costo de materias primas. Sin embargo, al anexar tales costos a los materiales, se tropieza con algunas dificultades. A medida que se necesitan las materias primas para producción, el almacén la entrega sobre la base de un formulario de requisición de materiales. La requisición de materiales es la base para acreditar el valor de los materiales empleados a la cuenta materias primas y para
cargarlos a la cuenta productos en proceso. Desde el punto de vista del control, este documento también releva al jefe del almacén de su responsabilidad respecto de estos materiales. En una empresa manufacturera, los registros generalmente se llevan en el almacén o en algún otro sitio. En estos registros se indica por cada tipo de materia prima las cantidades disponibles al comienzo del período, las entradas, las salidas y los saldos que quedan al final del período. Estos registros se denominan inventarios perpetuos. Pueden incluir también los costos de las diferentes materias primas. En tal caso, se les denomina inventarios contables. Los inventarios contables constituyen un libro mayor auxiliar, ya que los costos totales de cada materia prima individual son iguales al saldo que aparece en la cuenta de control de materias primas del libro mayor general. Los registros de inventario perpetuo proporcionan al departamento de compras la información necesaria que le permite colocar los pedidos en tal forma que pueden minimizar la inversión de inventario y evitar la pérdida de los descuentos potenciales por cantidad y también evitar el embotellamiento de la producción por falta de material. También contiene la información necesaria para planear y programar la producción. Contabilidad de artículos producidos y vendidos. En general, pueden emplearse dos sistemas de contabilidad de costos, de acuerdo con la naturaleza de las actividades de fabricación: sistemas de costos por procesos o sistemas de costos por órdenes, en el que los artículos que se producen se dividen en lotes, los cuales se denominan trabajos o lotes. Por cada lote de producción se emplea una hoja de costos por orden y cada una de éstas se enumera o se identifica de alguna otra forma similar. Los tres elementos del costo de producción se transfieren específica y directamente a estos trabajos, día por día, a medida que se producen. Las hojas de costos por orden sirven como un libro mayor auxiliar para el trabajo en proceso. El período de tiempo o el departamento en el cual se originan los costos son de importancia secundaria en la acumulación de los costos. Un sistema de costos por órdenes es necesario cuando los artículos se producen de acuerdo a especificaciones individuales de los clientes. Se emplea un sistema de costos por procesos de fabricación cuando se fabrican productos esencialmente estandarizados sobre una base bastante continua. La función principal radica en asignar los elementos de costo de fabricación a un departamento, centro de costos o proceso de fabricación por un período de tiempo determinado, tal como un día, una semana o un mes. Las hojas de costos del departamento sirven como el libro mayor auxiliar para el trabajo en proceso. Los costos unitarios de la producción de un departamento pueden calcularse al final del período de tiempo cuando
ya se conocen tanto los costos incurridos como las cantidades producidas. En un sistema de costos por procesos de fabricación, el producto normalmente pasa a través de una serie de operaciones sucesivas. El costo unitario y total de los artículos terminados se transfiere al siguiente proceso de fabricación. Las requisiciones de materiales proporcionan la base para cargar el costo de los materiales empleados a la cuenta Trabajo en proceso (control) y a las hojas de costos de los departamentos subsidiarios o de las órdenes de trabajo. La cantidad total de mano de obra directa y su distribución entre los diferentes departamentos y trabajos se obtiene de las tarjetas de marcador de reloj y de las boletas de tiempo. La tarjeta de marcador de reloj revela el número de horas trabajadas por cada obrero. El número de horas transcurridas multiplicado por la tasa salarial por hora da como resultado la cantidad bruta del costo de mano de obra directa (o mano de obra indirecta) para cada empleado. Las boletas de tiempo indican la forma en que se distribuye el tiempo trabajado por cada obrero en el transcurso del día. Un análisis de distribución de costos indirectos es un formulario que se emplea para asignar el total de los costos indirectos de fabricación a los diferentes departamentos y para establecer una base, es decir, una tasa para asignar los costos indirectos a los diferentes trabajos realizados. Pueden llevarse cuentas de costos indirectos de fábrica y de trabajo en proceso por cada departamento o elemento de costo. La cuenta (o cuentas) de costos indirectos de fabricación del libro mayor general, casi siempre está respaldada por un libro mayor auxiliar que indica el monto de cada tipo de gasto. La cuenta (o cuentas) de trabajo en proceso también está respaldada por hojas de costos de órdenes de trabajo o de costos de departamentos. Cuando se ha terminado un trabajo, se suma y se cierra la hoja de costos. La suma total que aparece en la hoja de costos de trabajo se descarga de la cuenta de trabajo en proceso y se debita a la cuenta artículos terminados, lo que corresponde al costo del trabajo terminado. En un sistema de costos por procesos de fabricación, las hojas de costos del departamento subsidiario indican el costo de los productos terminados y transferidos al departamento subsiguiente. Los comprobantes de entrega se emplean para transferir el costo de los artículos terminados de un departamento a otro o al depósito de artículos terminados.
A medida que los artículos terminados se venden y entregan a los clientes, la responsabilidad por estos artículos (que ahora han recibido el sobreprecio al costo de fabricación para establecer el precio de venta) se transfiere de la función almacenaje de artículos terminados a las funciones de cuentas por cobrar y de cobranzas. Las facturas de ventas y los comprobantes de embarque son los documentos que prueban esta transferencia de responsabilidad y también proporcionan la base para registrar las entradas de efectivo, y las cuentas por cobrar. La factura de venta y el comprobante de embarque también constituyen la documentación necesaria para acreditar el costo de fabricación de los artículos vendidos de la cuenta de artículos terminados y cargarlos a la cuenta de costo de artículos vendidos. Libro mayor de fábrica. En la contabilidad de costos y también en la contabilidad conjunta de sucursales y principal se encuentran ejemplos del empleo de esta técnica. El libro mayor de fábrica es un sistema de registración que desdobla la contabilidad general y la de costo, manteniendo siempre su integridad, se aplica en empresas en las que existe una separación física o funcional entre la administración y la fábrica. Pero también se utiliza no existiendo tal separación, si a los fines del control es necesario contar con información especifica de las funciones: administración y fabricación. Cada sistema (general y de costos) se vincula mediante una cuenta puente que en cada contabilidad se denomina: SISTEMA
CUENTA
Contabilidad general
Mayor de Fábrica
Contabilidad de costos
Mayor General
Cualquier operación se registra en dos asientos del libro diario, uno para cada mayor, y con saldos opuestos, según sea el tipo de transacción. Ejemplo: ALMACÉN MATERIALES MAYOR GENERAL Por la compra de materiales
En la contabilidad de costos
MAYOR FÁBRICA PROVEEDORES Por la compra de materiales
En la contabilidad general
ALMACÉN MATERIALES PROVEEDORES Si la misma operación se consolida en un solo asiento
MATERIALES O MATERIAS PRIMAS.
A los fines de esta materia, estos términos se consideran sinónimos. En general, constituyen los insumos que se necesitan para producir y son consumidos o transformados durante los procesos. Es el elemento físico que se incorpora a un proceso para su transformación en un producto. Los materiales que realmente forman parte del producto terminado se conocen con el nombre de materiales directos. Los que tienen importancia secundaria (pequeños y relativamente baratos) o que no se convierten físicamente en parte del producto terminado, se llaman materiales indirectos y suministros. Los suministros de fabricación de oficina y de ventas son tipos de materiales que a veces se incluyen bajo la descripción general de "almacén", y a medida que se utilizan, se cargan a las cuentas de costos o gastos apropiados. Cuando se consumen, los suministros de fabricación se cargan a gastos generales de fabricación, que es un costo inventariable. Los suministros de oficinas y de ventas se cargan a gastos generales, administrativos y de ventas, como gastos del período. Objetivos del control de materiales. 1. Las compras no deben comprometer los fondos de la empresa. 2. No deben aceptarse materiales que no han sido pedidos o que no están de acuerdo con las especificaciones.
3. Los materiales no deben aceptarse a menos que se haya llegado a un acuerdo con el vendedor, en el caso de materiales dañados o en cantidades distintas a las solicitadas. 4. Debe tenerse la seguridad de que los materiales se han recibido y que se han cargado los precios adecuados en todos los gastos incurridos. 5. Debe haber un control físico adecuado sobre el almacenamiento de las existencias. 6. Se debe ejercer un adecuado control de costos sobre las cantidades de materiales y suministros. 7. Debe haber un equilibrio adecuado entre la inversión en pesos en inventarios y los costos incurridos en la adquisición, utilización y almacenamiento de materiales, así como las pérdidas causadas por las interrupciones en la producción o las ventas perdidas debido a la falta de existencias. Debido a las diferencias en las estructuras de organización, las responsabilidades por el control de materiales varían de una empresa a otra. En muchas, la responsabilidad por las diferentes fases de control de materiales se asigna a las siguientes funciones: • • • • •
Compras. Recibo e inspección. Almacenes. Departamentos de producción de la fábrica. Planeación de materiales.
Clasificación. Directos: si su identificación en el producto final es física y económicamente posible. Indirectos: si su identificación en el producto final no es física ni económicamente posible (son CIF). La identificación debe ser posible tanto física como económicamente (en este caso, se da la condición física, pero por su significatividad o su costo no resulta conveniente realizarla). Un material puede ser directo para un departamento o centro, pero indirecto para el artículo. Sistema contable – administrativo. Compras. Los materiales conforman un proceso administrativo – contable que se inicia en el momento en que se detecta la necesidad de su tenencia
(compra, recepción, utilización) en la producción y concluye con el pago al proveedor una vez recibidos los mismos. De dos situaciones surge la necesidad de su adquisición: •
Reposición: la detecta el departamento Almacén de Materiales, cuando constata en la ficha de inventario permanente que sus niveles de existencia se aproximan al punto de pedido. Este nivel se calcula tomando en cuenta el consumo diario, multiplicado por los días que normalmente demora el proveedor para el abastecimiento.
Consumo diario x período de abastecimiento + stock de seguridad Los stocks de seguridad y otros que también son existencias, se prevén para salvar eventuales demoras en el aprovisionamiento, a fin de evitar que la falta de algún material paralice la producción, que es el peor de los costos en el que puede incurrir una empresa y que se denomina costo de ruptura. •
Nuevo material: si es un material que se va a utilizar por primera vez, el departamento de Planeamiento y Control de la producción es quien debe pedir su compra porque, precisamente, su función es programar la producción. Los nuevos materiales que demanda una pieza o producto están identificados en los planos, pliegos de especificaciones técnicas, memorias descriptivas, etc.
En ambos supuestos es conveniente, a los fines del control, que el pedido se canalice por el Almacén materiales. Para efectuar una adquisición, este departamento emite una solicitud de compra dirigida al departamento Compras, quien suscribe la orden de compra dirigida al proveedor. El departamento de compras es responsable de la adquisición de materiales al precio más bajo y según las especificaciones estipuladas por el departamento de pedidos. También es responsable por la planeación de la entrega de materiales para que no se produzcan interrupciones en el programa de producción. La orden de compra que se prepara en el departamento de compras y se envía al vendedor es una autorización por escrito para que el proveedor entregue la cantidad de cada tipo de material especificado de acuerdo con los términos estipulados y en la fecha y lugar convenidos. Esta orden es un instrumento jurídico, que trasciende el interior de la empresa, y que la obliga contractualmente. Por ello es conveniente
que este compromiso sólo sea suscripto por funcionarios con atribución y responsabilidad para dicho acto. Responsabilidades del departamento compras: • • • •
Obtener cotizaciones de precios. Elegir entre los posibles abastecedores. Fijar el tamaño óptimo de la orden de compra. Preparar y enviar órdenes de compra, que se preparan en múltiples copias, con la finalidad de:
a. b. c. d.
Autorizar al vendedor a realizar el envío. Notificar al departamento de recepción de materiales. Avisar al departamento de planeación. Notificar al departamento de contabilidad general.
Recepción e inspección de materiales. El departamento de recepción e inspección tiene la responsabilidad de recibir los envíos autorizados, inspeccionar el contenido, llenar los formatos adecuados y transportar los artículos a los almacenes. Son funciones de este departamento: 1. Recibir e inspeccionar los artículos y verificar las cantidades con la orden de compra y el remito. 2. Preparar informes cuando hay escasez, daños durante el tránsito y devoluciones a los vendedores. 3. Preparar una guía de recepción para distribuirla a varios departamentos. 4. Entregar la mercadería a los almacenes. La guía de recepción es un documento básico para el control interno de la compañía. La copia que se envía al departamento de contabilidad sirve para comparar las cantidades reales recibidas y las facturadas por el proveedor. También se envían copias al almacén (para asignar el espacio adecuado y asentar los datos en el inventario), al departamento de compras (para el control de los pedidos colocados) y al departamento de planeación (para planeación del inventario). Cuando el proveedor envía la mercadería, acompaña a la misma con un remito, que sirve de base para la confección de la factura. Almacenes. El papel que desempeña el departamento de almacenes es el siguiente:
1. Recibe y verifica las cantidades de los artículos y los pone en el almacén. 2. Asienta las entradas en el mayor de materiales. 3. Entrega los materiales a la fábrica. Departamentos de producción. El control de fábrica sobre los materiales puede ejercerse de las siguientes maneras: 1. Comparando las cantidades reales de materiales empleadas por unidad de producción durante el período con los datos de períodos anteriores. Este método tiene mucha aplicación en empresas que producen un solo producto, sin embargo, puede conducir a resultados engañosos si se tienen muchos productos. 2. Fijando cantidades estándar de materias primas para cada unidad de producto fabricado y comparando las cantidades reales usadas con las estándar o permitidas. 3. Emisión de informes de desperdicios. En las compañías en las que los productos terminados deben ceñirse a tolerancias estrictas, las pérdidas por desperdicios representan una fracción importante del costo total. En estos casos, cuando se desperdicia un artículo, se prepara un informe que contiene información relativa al número de la pieza dañada, la etapa de procesamiento, el empleado responsable y la causa del desperdicio. Contabilidad. Finalmente, el departamento de Contaduría confecciona la orden de pago, previo control con los comprobantes: solicitud de compra, orden de compra, informe de recepción e inspección, remito y factura del proveedor. Valuación. La RT 10 obliga a adoptar como: • •
Unidad de medición, a la moneda constante u homogénea. Criterio de valuación, el de valores corrientes.
Gestión de stock. Es la función que tiene a su cargo diseñar y definir políticas de abastecimiento que contribuyan a la gestión de ese elemento. Se debe contar con planes de producción que permitan programar el regular abastecimiento de materiales.
En general, se usan dos métodos para establecer los equilibrios deseados del inventario de materias primas: Costos totales mínimos combinados de pedido y mantenimiento del inventario: Se incurre en dos tipos de costos en la administración de esta función: de adquisición y mantenimiento o de tenencia. El de adquisición es el costo de realizar pedidos, es decir, de todo el proceso administrativo – contable (comprar, recibir, controlar, pagar, etc.). Entre ellos se encuentran: costos de compras, procesamiento de facturas, descuentos por cantidad y ahorros por fletes. Tienen un comportamiento variable decreciente. Los costos de tenencia son los que resultan de mantener las existencias, e incluyen espacios físicos (almacenes), manejo de materiales, deterioro, seguridad, limpieza, estanterías, etc., y los intereses sobre los fondos de capital invertidos en inventarios. Su comportamiento es variable creciente: a mayor cantidad de existencias, este costo crece. Se calcula generalmente en términos de tasa: Costos de tenencia / costo de materia prima a almacenar El tamaño óptimo del inventario se logra cuando el total de costos combinados de pedidos y mantenimiento de inventario están en su punto más bajo. Para la selección del sistema de compra más conveniente, en ciertos insumos existen restricciones que obligan a decidir sobre la base de otros criterios. Por ejemplo: materiales perecederos, características del mercado proveedor, cupos de importación, etc. Para las industrias que administran stocks con elevada variedad de piezas (cientos o miles), no resulta operativa su aplicación, por lo costoso y complejo de su instrumentación. Por ello es que sólo se aplican a los materiales cuya importancia relativa en el costo total del producto es significativa. Para la selección de estos artículos, se cuenta con el criterio ABC o gráfica de Pareto que permite, frente a un número importante de casos, determinar cuáles son los de mayor significación. El ABC es un criterio empírico que define que generalmente el 20 o 30% de ciertos fenómenos provocan el 70 u 80% de los acontecimientos. Entonces, ubicando aquellos (20 o 30%) estamos controlando el mayor impacto (70 u 80%).
Una de las decisiones en la gestión de materiales es cuánto adquirir cada vez que se formalice una compra. Esta cantidad se denomina lote económico (q), que es la cantidad que conviene comprar periódicamente para optimizar los costos de adquisición y tenencia que demanda la gestión de inventarios. Fórmula: q =(2.Q.P/c.i)1/2 Q = consumo del período P = costo de adquisición c = costo unitario de la pieza i = costo de tenencia (calculado en forma de tasa). Esta fórmula se deduce de: Costo de tenencia: (q/2) c.i, siendo q/2 el stock promedio. Costo de adquisición: (Q/q).P, siendo Q/q el número de compras. Costo total = costo de tenencia + costo de adquisición Que, precisamente, hace su punto mínimo en el mismo nivel que: Costo de tenencia = costo de adquisición A partir de esta igualdad: (q/2).c.i = (Q/q).P se despeja: q = q (q/c). (P/i) A partir de este lote económico, se puede calcular: • •
Número de compras: N = Q/q = consumo del período / lote económico Frecuencia de compras. Fr = 365 / número de compras.
Coeficientes de rotación de inventarios:
Se calculan dividiendo el costo total de cada tipo de materia prima usada durante el año anterior entre el costo del inventario en existencia y al final del año. Esta relación también puede expresarse en términos del número de meses de uso representado por el inventario en existencia y un pedido. Posiblemente, la ganancia de la compañía establecerá un coeficiente de rotación estándar basándose en la experiencia anterior y en su pronóstico sobre sus futuras condiciones de operación. Este método no toma en consideración los costos de pedido, los descuentos por compra que se obtiene con los pedidos grandes, los ahorros de flete en los envíos grandes, los costos de mantenimiento del inventario, etc. Contingencias. El mantenimiento de materias primas está sometido a riesgos, que inciden en sus existencias y costos, siendo las más frecuentes: •
• • •
Mermas: son las pérdidas en las cantidades de material por evaporación, disminución de humedad, de peso, etc., por el sólo transcurso del tiempo. Cuando son normales, no se consideran como diferencias de inventarios, sino que se cargan a la producción mediante su incidencia en los materiales. Cuando son anormales, se calculan por separado y, a través de una cuenta especial, se cancelan como una pérdida. Roturas: constituyen una pérdida y así se las expone en el cuadro de resultados. Es conveniente que se contabilicen a medida que las mismas se producen. Robos o pérdidas: reciben igual tratamiento que las roturas. Sobrantes: cuando el sobrante de un material no alcanza para ser utilizado en otro artículo, se transforma en un rezago que debe incidir en el costo del producto. Si el mismo puede ser vendido al ingreso, por dicho concepto, se lo considera una ganancia.
Contabilidad de materiales. El costo de los materiales que se usan en la producción incluye por lo menos el costo de factura de los materiales comprados. Otros renglones de costo que pueden ser cargados al costo de materiales son: los descuentos por compras, el recibo y la inspección y almacenamiento. Al incluir estos costos en el costo de materiales, se convierten en costos inventariables.
La alternativa es considerarlos como gastos del período en el cual se incurrieron. Puede ser el método más sencillo. Sin embargo, la práctica de inventarios da como resultado una cifra de ingresos periódicos que se acerca más al objetivo de equiparar los costos de producción relacionados con el ingreso de ventas del período. Además, la identificación de estos costos como parte del costo de materiales es más útil para la toma de decisiones. La decisión de tratar los costos de transporte y almacenamiento como elementos del costo de materiales va acompañada del problema de identificar tales costos con las unidades específicas de materiales. Métodos para llevar la contabilidad de los descuentos por pago al contado sobre los materiales comprados: •
Método A:
1. Se registra el precio bruto de factura en el momento de la compra. 2. Se reconoce el descuento por compra concedido como un renglón de ingresos en el momento en que se hace el pago. •
Método B:
1. Se registra el precio neto de factura en el momento de la compra. 2. Se reconocen los descuentos por compra no obtenidos como un renglón de gasto o pérdida en el momento de efectuar el pago. Utilización de materiales. Puede usarse una requisición de materiales o una lista estándar de materiales como autorización o base para la contabilidad de la emisión de materiales. Una requisición de materiales indica el artículo, la cantidad, costo unitario, extensión, departamento que hace la requisición, las personas que la han aprobado y la cuenta de costo de trabajo a la cual debe cargarse la requisición. En una lista estándar de materiales se indican las cantidades de materiales de cada tipo que se necesitará para completar un determinado trabajo o producto. Cuando la fábrica devuelve materiales no utilizados al almacén, puede prepararse un informe de devolución de materiales y asentarse una entrada en la cuenta de control y en la subsidiaria a fin de anular la entrada para la emisión del material. Inventarios perpetuos, periódicos y físicos.
Bajo un sistema de inventario perpetuo, la cifra que aparece en los libros para el inventario final es una cifra que representa el saldo de las cuentas, la cual puede verificarse periódicamente contando físicamente los artículos (inventario físico). Bajo un procedimiento de inventario periódico, cuando no se mantiene un inventario perpetuo, se hace un inventario físico cada cierto tiempo, y el costo de los materiales empleados es la cifra de saldo en las cuentas. En este caso, el costo de materiales empleados podría describirse de manera exacta como el costo de los materiales que se supone que se han utilizado. No hay ningún "rastro de papeleo" que pueda seguirse para descubrir la causa de las discrepancias. Para aliviar un poco la presión a fin del ejercicio sobre el inventario físico anual, muchas compañías usan una técnica llamada método cíclico, continuo o rotativo para hacer el inventario. Bajo este sistema, los distintos artículos del inventario se cuentan y verifican con el registro perpetuo cada día, semana o mes, durante el año. La diferencia de inventario puede cargarse o acreditarse a la cuenta de costos indirectos de fabricación y a una cuenta a diferencia de inventario en el mayor subsidiario, asentando una entrada compensadora en la cuenta de materias primas. Los registros del mayor de materiales subsidiarios también deben ajustarse. Los excesos en el inventario se registran como "recibos" y si hay déficit bajo "emitidos" en las tarjetas apropiadas. Métodos de valuación para los materiales empleados. Cuando una empresa utiliza sólo pequeñas cantidades de materiales en la producción, no es muy difícil etiquetar a los materiales con su verdadero costo de factura identificable específicamente. En este método (valuación de identificación específica), las etiquetas de costo se quitan a los materiales a medida que se les envía a producción. Esta cifra de costo se utiliza en la contabilidad. Este método puede prestarse a objeciones debido a la facilidad con que pueden asignarse costos arbitrarios y alterarse las utilidades. Puede ser apropiado cuando se llevan materiales especiales para trabajos especiales sobre pedido. Algunos métodos que se emplean más frecuentemente son: 1. 2. 3. 4.
5.
P.E.P.S. U.E.P.S. Costo de promedio móvil. Costo promedio de fin de mes. Detallista. El importe de los inventarios es obtenido valuando las existencias a precios de venta y deduciéndoles los factores de margen de utilidad bruta, para obtener el costo por
grupo de artículos. Para tener un adecuado control, deben establecerse grupos homogéneos de artículos, a los que se les asigna un precio de venta tomando en consideración el costo de compra y el margen de utilidad aprobado. Es necesario cuidar los siguientes aspectos: • • • •
6.
Control y revisión de los márgenes de utilidad bruta. Agrupación de artículos homogéneos. Control de traspasos de artículos entre departamentos o grupos. Inventarios físicos periódicos para verificar el saldo teórico de las cuentas.
Costos identificados.
Implicaciones administrativas de los métodos para la valuación del inventario. Los métodos para la valuación al costeo del inventario son de interés para la gerencia porque ellos determinan la cantidad que debe invertir la empresa en los inventarios y, además, porque influyen en el monto de la utilidad que declara la empresa. Debido en gran parte a cuestiones relacionadas con los impuestos sobre la renta y al aumento en los niveles de precios, el método UEPS ha ganado cada vez mayor aceptación en los últimos años. Cuando aumentan los precios y los costos, si la empresa continúa operando, el método UEPS ofrece una cifra de utilidad real. Además, el inventario final se costea a un costo "más antiguo" (y menor). Por el contrario, si se aplica el PEPS, el inventario se costea con más aproximación a los valores vigentes. El capital de trabajo (activo circulante) se declara con más aproximación a la unidad monetaria circulante bajo el PEPS que bajo el UEPS. Debido a que las condiciones de fluctuación de precios, ya sea en dirección ascendente o descendente, el método UEPS tiende equiparar los valores actuales de los costos del inventario con los valores corrientes, y a producir una fluctuación en la utilidad declarada de un período a otro. Durante períodos de inflación, las menores utilidades que resultan del UEPS significan una base más baja para los impuestos a la renta, una mayor relación de salarios empleados en comparación con las utilidades de los propietarios, una menor utilidad declarada para los propietarios y una menor relación de precio de venta a costo. En períodos de disminución en los precios y costos, el efecto de los métodos UEPS y PEPS sobre la utilidad y los saldos de inventario es
opuesto al que se produce cuando los precios aumentan. Cuando se aplica el PEPS y disminuyen los costos de compra de materiales, las cantidades de utilidades declaradas tienden a ser menores que las que se obtienen bajo el UEPS. Los saldos de inventario bajo PEPS durante períodos de deflación se consideran inflados. Regla de valuación, costo o mercado el menor (COME). Otros inventarios, como los de oro y ganado en pie, se llevan tradicionalmente según el valor en el mercado para ciertos propósitos, es decir, a un valor de venta en el mercado. Un método adicional para asignar una cantidad monetaria a los inventarios es el método COME. Al inventario se le asigna la cifra menor de costo o mercado. El mercado puede ser menor que el costo cuando prevalecen algunas de las siguientes situaciones: 1. Los niveles de precios están disminuyendo. 2. Los inventarios están cayendo en la obsolescencia. El método COME tiende a producir una cifra menor de inventario en el balance general que los otros métodos. En el estado de resultados, que tiende a ser de mayor interés para los accionistas actuales y potenciales, acreedores a largo plazo, autoridades encargadas de impuestos, etc., el método COME puede reconocer las pérdidas del inventario antes de que se vendan los artículos. Cuando los precios fluctúan, el método COME cambia de un período a otro de costo a mercado y viceversa. Ya que este método anticipa pérdidas, pero no ganancias, también se lo considera como un método conservador. Justo a Tiempo – Just in Time (JIT). Una de las nuevas técnicas para mejorar la gestión de inventarios es la denominada Justo a Tiempo. Trata de reducir los costos de estas existencias separando las actividades entre las que agregan y no agregan valor, porque se parte del principio de que una buena parte de los costos de inventarios son fruto de éstas, por lo que se organiza la empresa y sus sistemas para trabajar con stocks mínimos casi cercanos a cero. Salvo consideraciones de tipo estratégicas en industrias altamente automatizadas, se puede trabajar con cantidades mínimas de materiales, de producción en proceso y terminados. Esto depende del poder de la empresa frente a sus proveedores.
¿Qué importancia tienen los métodos de valuación? Mínima, porque prácticamente no hay inventarios. En los procesos ocupa un rol fundamental la programación de la producción. Además, una nueva disciplina, la logística, va adquiriendo mayor relevancia para la resolución de un significativo número de problemas de la empresa, entendida como el conjunto de estudios aptos que contribuyen a un desarrollo más eficiente. Asigna especial importancia a la disminución de tiempos de: • • •
Aprovisionamiento de materiales (para evitar sus existencias). Procesos, con especial control de las interrupciones de los mismos (para acortar los ciclos de la producción). Entrega a clientes (para minimizar inventarios de productos terminados).
De la observación de un organigrama, surge que los departamentos operativos (producción, comercialización y finanzas) realizan actividades logísticas: ciclos de compras, inventarios, aprovisionamientos, almacenes de materias primas y de productos terminados, transporte y producción, etc., y debajo de ellos, es necesario encontrar criterios de razonamiento para el análisis integral de estos problemas. El JIT pretende sincronizar las operaciones de una planta a fin de que los materiales permanezcan en la línea de producción el menor tiempo posible. Sostiene que los costos son una responsabilidad de todos, manteniendo un flujo continuo de producción sin interrupciones y evitando acumular existencias. La función vital es la coordinación paralela de: Proveedor
=
Empresa
=
Clientes
Entradas
=
Procesos
=
Salidas
Para ciertas explotaciones se recomienda integrar en un solo inventario las existencias de materias primas y producción en proceso porque prácticamente la materia prima no pasa por almacenes, sino que ingresa en el momento en que se la necesita y en consecuencia se traslada directamente a los procesos. Es decir, llega justo a tiempo para la producción.
MANO DE OBRA.
Concepto y características. Este elemento tiene como misión transformar la materia prima en una pieza, parte o producto final. Constituye el valor del trabajo directo e indirecto realizado por los operarios, o, dicho en otros términos, el esfuerzo aportado al proceso fabril. Clasificación de las actividades laborales. De acuerdo a la función principal en la organización. • • •
Producción. Ventas Administración general.
Es importante diferenciar la mano de obra de producción de la que no es de producción. Se asignan a los productos producidos, mientras que la mano de obra no relacionada con la fabricación se trata como un gasto del período. De acuerdo con la actividad departamental. La mano de obra se clasifica de acuerdo con los departamentos (por ejemplo: mezclado, cosido, compras). Separando los costos de mano de obra por departamentos se mejora el control sobre los costos. De acuerdo con el tipo de trabajo. Es decir, según el tipo de trabajo que se realiza, estas diferencias generalmente son las que sirven para establecer los niveles salariales (mezclado – supervisión, mezclado – mano de obra directa).
De acuerdo con la relación directa o indirecta con los productos elaborados. La mano de obra de producción que está directamente comprometida con la fabricación de los productos, se conoce como mano de obra directa. La mano de obra de fábrica que no está directamente comprometida con la producción se llama mano de obra indirecta que se convierte en parte de los costos indirectos de fabricación. La distinción entre mano de obra directa e indirecta puede depender de la definición de la gerencia. Administración de la mano de obra y control de costos. La mano de obra es un servicio, que a diferencia de los materiales y suministros, no puede almacenarse y no se convierte, en forma demostrable, en parte del producto terminado. El control de los costos de la mano de obra implica lo siguiente: 1. Procedimientos satisfactorios para la selección, capacitación y asignación de los operarios a los trabajos. 2. Un programa adecuado de remuneraciones, condiciones de trabajo higiénicas y sanas y beneficios sociales para los trabajadores. 3. Métodos para asegurar un desempeño laboral eficiente. 4. Controles para asegurar que sólo se está remunerando a trabajadores debidamente capacitados y de acuerdo con los servicios que realmente prestan. Las funciones que más directamente se relacionan con la administración y control de la mano de obra: •
•
Personal y relaciones laborales. La función de personal y relaciones laborales se ocupa de elaborar y administrar las políticas y procedimientos que se relacionan con la contratación, clasificación, capacitación y condiciones de empleo de los trabajadores. Cronometraje. Sirve para mantener un registro de horas trabajadas, de la naturaleza de las asignaciones de trabajo y las unidades producidas. Esta información la utiliza el departamento de nóminas para determinar las ganancias de cada empleado, y el departamento de contabilidad de costos para cargar los gastos a las cuentas, departamentos y/o trabajos. Ofrece información al departamento de contabilidad de costos en cuanto a las causas del tiempo ocioso o de actuaciones inferiores a la norma. En algunas compañías, los encargados de esta función rinden cuentas directamente al gerente de producción. En otras, el cronometraje puede
•
•
•
incluirse dentro de la contabilidad de costos. Los dos documentos principales utilizados son la tarjeta reloj marcador de tiempo (es un registro de la asistencia del empleado, revela el número de horas regulares y de sobretiempo que han trabajado) y la boleta de tiempo (indica la forma en que el empleado ha utilizado su tiempo entre los distintos trabajos, productos o actividades de mano de obra directa). (Estas boletas se balancean con la tarjeta de reloj). Las boletas de tiempo son esenciales en un sistema de contabilidad de costos de un taller de pedidos especiales. En algunas situaciones tipo proceso, en las que se fabrican múltiples productos, las boletas de tiempo pueden utilizarse para determinar la forma en que debe asignarse el tiempo y el costo departamental de la mano de obra directa a los productos fabricados. Sin embargo, el costo de la mano de obra directa por unidad de producto puede averiguarse de otras maneras (mediante normas, muestreos estadísticos) Contabilidad de nóminas. Forma parte de la función de contabilidad financiera y rinde cuentas al contralor. Es responsable del cómputo de la cantidad de pago bruto y neto para cada empleado, y del cálculo de las deducciones apropiadas. También efectúa los pagos a los empleados y mantiene registros de ganancias individuales y otros datos necesarios para cumplir con las regulaciones de impuestos. Contabilidad de costos. El departamento de contabilidad de costos, tomando como base las boletas de tiempo, distribuye la nómina bruta total a las cuentas apropiadas y registros auxiliares del mayor. También es responsable de la preparación y emisión de informes para la administración de la producción para control del costo de la mano de obra, que puede contener una comparación entre el costo de la mano de obra en efectivo de productos terminados durante el período vigente y el de los períodos anteriores. Estudios de tiempos y movimientos. Se incluyen en la función de ingeniería industrial. Los ingenieros de estudios de tiempos y movimientos son responsables del establecimiento de tarifas a destajo cuando existe un sistema de incentivos. También cooperan con el departamento de personal para realizar las descripciones de los puestos de trabajo. Al no existir un sistema de incentivos, las normas de trabajo pueden establecerse sobre la base de estudios de tiempos y movimientos.
Estudio de métodos y tiempos. Sus orígenes fueron las investigaciones de F. Taylor y los aportes F. Gilbreth vinculados al análisis de los movimientos para: • •
Facilitar las tareas. Reducir costos.
•
Aumentar la productividad.
Estudio de métodos
Simplifica y diseña métodos más eficientes.
Medición del trabajo
Determina la cantidad de tiempo de cada movimiento o tarea.
MAYOR PRODUCTIVIDAD
Supervisión departamental. El supervisor tiene contacto directo más cercano con los empleados. Un supervisor no sólo debe ser técnicamente competente sino que también debe saber cómo comunicarse con los empleados, de modo que puedan mantenerse relaciones obrero – patronales satisfactorias y altos niveles de eficiencia. Control y variación de los costos de la mano de obra. Las tasas salariales y beneficios sociales que se especifican en los contratos sindicales no son controlables por los niveles inferiores de la administración. Una política administrativa que evita que se despida a ciertas personas o que trate de estabilizar las operaciones y evitar las fluctuaciones extremas de contratación y cesantías, tiende a estabilizar los costos de mano de obra. Debido a que las tasas salariales no son controlables y el costo de la mano de obra es, en efecto, fijo, la oportunidad para ejercer el control de los costos radica en el área de la actuación de trabajo o eficiencia. Productividad y clasificación. En su estudio se incluye como objetivo el factor productividad, entendido como: "un índice que relaciona la(s) salida(s) de un sistema (es decir, lo producido por el o los productos) con una, varias o todo el conjunto de sus estados. Dicho de otra forma, los bienes y/o servicios producidos con los recursos (o insumos) utilizados". "El cálculo de la productividad implica, entonces, definir el sistema, determinar cuáles son las entradas y salidas e indicar la forma de expresar". El control de la mano de obra es de tipo concomitante, es decir, siguiendo la labor del operario. Desde el punto de vista de su posibilidad o conveniencia de identificación en el producto final, recibe igual clasificación que los materiales: directa e indirecta.
A la mano de obra directa, algunos autores la llaman productiva porque entienden que la separación con la indirecta responde a causas distintas a la de los materiales. Costos de ociosidad. Surgen del tiempo en que el operario no tiene trabajo para realizar (o produce en menor cantidad a la medida estándar), y constituyen una pérdida que va a dar resultados sin afectar el costo del producto. Sistemas de retribución y costo de la mano de obra. Estos sistemas tienen los límites establecidos en las normas que protegen los derechos del trabajador, que al ser de orden público, no admiten la libre contratación. Esta protección agrega a la remuneración nominal un conjunto de beneficios a cargo de la empresa que también son costos que deben ser identificados claramente, ya que por su sistema de liquidación no aparecen periódicamente en la planilla de sueldos y jornales. El principal componente del costo final de la mano de obra es el salario nominal, que es una función del tiempo de trabajo, al que se le debe sumar la incidencia de: • • • • • • • •
Aportes patronales. Sueldo anual complementario. Presentismo. Vacaciones. Feriados. Enfermedades. Accidentes. Licencias especiales.
Una de las dificultades particulares que presenta el cálculo del costo total y unitario de la mano de obra la constituyen las variaciones del calendario, especialmente en la determinación de los tiempos de trabajo (meses de 28, 29, 30 o 31 días). Los costos unitarios mensuales de este factor se ven influenciados por estas causas ajenas a la empresa. Desde otra perspectiva, el comportamiento de este elemento con relación al volumen de actividad depende de la forma de retribución y cargas sociales. Sistemas de retribución
Costo por unidad de producto
Ingreso del trabajador
Características
Destajo
Tiempo
Incentivo
Constante (fijo)
Variable
Semivariable
Variable
En función a las unidades producidas. El ingreso del operario depende de su rendimiento.
Constante
El trabajador "alquila" el tiempo que está a disposición de la empresa y cobra por el solo hecho de estar presente e independientemente de lo que produzca.
Semivariable
Se conforma con una asignación fija (sueldo básico) más un componente variable a partir de determinados niveles de producción.
El ciclo contable sigue un esquema similar al de los materiales, ya que una vez calculados son devengados y trasladados a los departamentos que han utilizado del mismo. El costo unitario para la fábrica es constante para cada unidad de producto (C.U.M.O.). No obstante, la empresa también mejora su utilidad cuando el trabajador aumenta su productividad por la menor incidencia del resto de sus costos fijos a mayores volúmenes de actividad. Tiempo. Para el caso de trabajadores eficientes, en este sistema la empresa incrementa sus utilidades por dos vías: el menor C.U.M.O. y la menor incidencia del resto de los costos fijos, mientras que el operario no goza de un aumento en su ingreso cuando presenta la mencionada capacidad. Incentivos. Este método combina los dos anteriores, agregando a una retribución básica fija una variable en función del rendimiento del trabajador. Cargas sociales. Constituyen el conjunto de obligaciones vinculadas con los salarios y tienen por objeto la protección del trabajador y su familia.
La doctrina no es unánime en cuanto a si estas cargas deben integrar el costo de este elemento. Algunos opinan que, siendo la misma el factor causal, su devengamiento obviamente tiene relación directa, y por lo tanto deben integrar el costo de la mano de obra. Otros autores entienden que la absorción de estas cargas debe hacerse a través de los costos indirectos de fabricación. Se pueden clasificar en: • •
Ciertas: inciden afectando una relación porcentual de los salarios. Su cálculo no presenta mayor dificultad. Inciertas: su ocurrencia depende de causas o factores que pueden presentarse o no, y en caso afirmativo no se conoce cuándo o en qué magnitud. No obstante, pueden y deben ser cuantificadas. Ej. : presentismo, enfermedades inculpables, indemnizaciones por despido, accidentes de trabajo, licencias, exámenes, fallecimiento de familiares directos, etc. A su vez, estas obligaciones inciertas generan otro tipo de cargas porque también están alcanzadas por determinadas obligaciones ciertas.
Contabilidad de los costos de la mano de obra. La mano de obra puede remunerarse sobre la base de la unidad de tiempo trabajada, según las unidades de producción o de acuerdo a una combinación de ambos factores. Los sueldos y salarios de ejecutivos, de personal de supervisión, de oficina y de mano de obra indirecta de fabricación, tienden a basarse en unidades de tiempo independientes de la producción. Los planes de incentivos para individuos y grupos se utilizan frecuentemente como base para la remuneración. La eficiencia puede mejorar aumentando el rendimiento productivo sin aumentar el tiempo para ello, o disminuyendo el tiempo sin disminuir el rendimiento productivo. Ciertos planes de incentivos permiten que el empleado participe de los ahorros que resultan de esta mayor eficiencia. Un ahorro del tiempo de trabajo también origina un menor costo de producción por unidad de producto, debido a que los costos indirectos de fabricación –cuyo conjunto es generalmente fijo en cantidad total y no varía con los cambios de actividad – pueden repartirse entre un número mayor de unidades de producción. En el plan de remuneración constante a destajo con un mínimo garantizado por hora, el empleado recibe una tasa garantizada por hora para producir un número estándar de unidades o piezas. Si produce en exceso del estándar, el empleado gana una cantidad
adicional por pieza, calculada según la tasa del salario por hora dividido entre el número estándar de piezas por hora. En el plan 100% de premio o bonificación, el verdadero rendimiento por hora del empleado (promedio para el período de la nómina) se divide entre el rendimiento estándar por hora, con lo cual se obtiene un factor o razón de eficiencia, que se multiplica luego por la tasa salarial por hora del empleado para encontrar las ganancias del empleado para el período. El plan Taylor de remuneración diferencial a destajo, es un plan de remuneración constante a destajo que simplemente utiliza una tasa por pieza para los índices de producción más bajos, y otra para los índices de producción más elevada por hora. El plan Gantt de tarea y bonificación, le concede una bonificación al empleado, calculada como porcentaje del pago por hora que está garantizado, cuando su rendimiento por hora alcanza una cierta norma. Bajo el plan de premios Halsey, el empleado tiene un salario mínimo por hora garantizado y se le paga una cantidad adicional como recompensa por el tiempo de producción efectiva ahorrado al compararse su tiempo estándar de producción. Los planes de bonificación escalonada (plan de eficiencia de Emerson) ofrecen una escala de bonificaciones, calculada como porcentaje del salario mínimo garantizado, que se gradúa a fin de que esté en concordancia con una escala de factores de eficiencia. El factor de eficiencia se calcula como el tiempo real promedio que se emplea para producir una unidad dividido entre el tiempo estándar. Bajo un plan de premios por puntos, la producción se mide en puntos, que es la medida que corresponde a un minuto de trabajo. El empleado gana, además del salario mínimo garantizado por hora, una bonificación por cada punto ganado en exceso de la producción estándar. Prima por sobretiempo y bonificaciones por turnos. El trato contable apropiado que debe darse a estas primas depende de las razones por las que se ha incurrido en el sobretiempo. Esta prima puede agregarse a la mano de obra directa y cargarse al trabajo o departamento responsable del sobretiempo, lo que puede justificarse si se toma un pedido en momentos en que la fábrica está operando a plena capacidad. Un segundo método (el más utilizado) es el de considerar a la prima por sobretiempo como un elemento de los costos indirectos de
fabricación. En la mayoría de los casos, el sobretiempo no puede identificarse con trabajos específicos sino que, más bien, se aplica a todos los trabajos. Un tercer método es el de excluir íntegramente la prima por sobretiempo del costo de los productos fabricados y tratarla como un gasto del período, lo cual sólo puede hacerse cuando el sobretiempo ha sido causado por ineficiencia o desperdicio del tiempo regular. El costo contable que se da a las bonificaciones por turnos (turnos de noche) es similar al de las primas por sobretiempo. Por lo común, se cargan a los costos indirectos de fabricación. Contabilidad de los costos relacionados con la mano de obra. Muchas empresas acumulan los pagos por vacaciones, días feriados y bonificaciones durante todo el año sobre la base de estimaciones y presupuestos. Si no se hace esto, el período durante el cual ocurren estos pagos extras o menor producción, recibe una carga indebida, lo que produce datos comparativos no satisfactorios. La acumulación se basa en estimaciones. Durante el año, a medida que se incurren los costos directos e indirectos de fabricación, el pago por vacaciones se va acumulando, y se carga, ya sea a Trabajos en Proceso o a Costos Indirectos de fabricación. Tiempo de preparación. Frecuentemente, se requiere una considerable cantidad de tiempo y dinero para iniciar la producción. Estos costos se conocen como costos de preparación. La preparación ocurre cuando se está abriendo o reabriendo una planta o proceso o cuando se introduce un nuevo producto en el mercado. Incluyen gastos por el diseño y preparación de las máquinas y herramientas, capacitación de los trabajadores y pérdidas anormales iniciales que resultan de la falta de experiencia. Generalmente, estos costos son muy importantes en un taller de pedidos especiales, donde la naturaleza de cada trabajo es distinta. Métodos para manejar los costos de preparación:
1. Inclusión de la mano de obra directa. Puesto que los costos
2.
de preparación pueden identificarse específicamente con los trabajos, se les trata frecuentemente como un costo de la mano de obra directa y se cargan directamente a Trabajos en Proceso y a los trabajos apropiados. La ventaja de este método es que ofrece una indicación más precisa de los costos reales de los trabajos que la que se obtendría si estos costos se incluyeran en los costos indirectos de fabricación. Inclusión en costos indirectos de fabricación. Si los costos de fabricación se incluyen en la mano de obra directa, se
3.
dificulta la preparación del costo unitario de los trabajos similares. Algunos contadores prefieren tratar los costos de preparación como un renglón de costos indirectos de fabricación que se asignarán a todos los trabajos sobre la base de alguna norma de prorrateo. Un cargo a órdenes en proceso y trabajos. Es cargar los costos de preparación directamente a trabajos en proceso y órdenes, pero como un costo separado e identificable más bien que como parte de la mano de obra directa. Este procedimiento facilita la comparación entre los trabajos y los costos unitarios.
Tiempo ocioso. Frecuentemente, este costo adicional se incluye en el costo de la mano de obra directa y no se contabiliza por separado. Se puede lograr un mejor control de estos costos cargando el tiempo ocioso a costos indirectos de fabricación y a alguna cuenta o cuentas especiales. Al final del mes, la cantidad de tiempo ocioso aparece en el programa de los costos indirectos de fabricación y llega a conocimiento de la gerencia. Un método alternativo es tratar dichos costos como gastos del período más que como un costo de los productos fabricados. Considera al tiempo ocioso como una pérdida que no es propiamente inventariable. Prestaciones. Las prestaciones incluyen una variedad de costos relacionados con la mano de obra (despensa, fondos de pensiones, hospitalización, seguros de vida). Las prestaciones sociales son una parte del costo de la mano de obra de fabricación, directa e indirecta, de los salarios de los vendedores y salarios del personal de oficina general y de administración. Frecuentemente, se incluyen dentro de los costos indirectos de fabricación o se cargan como gastos de venta y administrativos. Los círculos de control de calidad y su papel en la reducción de costos. Los círculos de control de calidad tienen sentido como un simple programa dentro del sistema de calidad o CWQT. Lo esencial, es la estrategia total de la empresa dirigida en forma armónica e integrada a satisfacer las necesidades del cliente (calidad total), a través de cada una de las etapas de producción, en donde, a su vez, cada una de éstas es cliente de la otra en el proceso. Para que se dé el control total de calidad, deben estar presentes los siguientes elementos: •
Compromiso de la alta dirección en políticas de calidad.
• • • • • • • • • •
Implementación de esas políticas por la administración. Programas intensivos de entrenamiento. Participación de todos los empleados en los programas. Concepto de "control de hechos". Concepto de control en el proceso. Concepto de "estar en el mercado". Concepto de cliente dentro del proceso productivo. Concepto de estandarización. Utilización de métodos estadísticos. Actividades en grupos pequeños (círculos de control de calidad).
Un círculo de control de calidad es un pequeño grupo para llevar a cabo controles de calidad en forma voluntaria (autónoma, espontánea, independiente, entusiasta) dentro del taller. Este grupo funciona continuamente como parte de las actividades de control de calidad en toda la empresa, con autodesarrollo y desarrollo mutuo, control y mejoramiento en el taller, utilizando técnicas de control de calidad en las que participan todos los miembros. Los resultados de la aplicación de este método son: • • • • • • • • • • •
Se mejoran los niveles de calidad. Se mejora la confiabilidad del producto. Se aumenta la cantidad de lo producido. Se reduce el trabajo defectuoso y el retrabajo. Se establece y mejora la técnica. Se reducen los gastos de inspección y revisión. Se relacionalizan los contactos entre vendedor y comprador. Se amplía el mercado. Se establecen mejores relaciones entre los departamentos. Se reducen los costos. Se reducen los datos e informes falsos sobre la empresa y aspectos interrelacionados.
El CWQC tiene un enfoque propio sobre costos y utilidades. Al hacer hincapié en la calidad, las utilidades a largo plazo van a aumentarse. Pero si se le concede importancia a las utilidades a corto plazo, se perderá en la competencia internacional a largo plazo y en las utilidades a largo plazo.
COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN.
Son todos los costos que no están clasificados como mano de obra directa ni como materiales directos. Aunque los gastos de venta, generales y de administración también se consideran frecuentemente como costos indirectos, no forman parte de los costos indirectos de fabricación, ni son costos del producto. Al contabilizar los CIF se presentan dos problemas: •
•
Una parte importante de los CIF es de naturaleza fija. Como consecuencia, el CIF por unidad aumenta a medida que disminuye la producción, y disminuye cuando ésta se incrementa. A diferencia de los costos de materiales y de mano de obra, el conjunto de los CIF es de naturaleza indirecta y no puede identificarse fácilmente con departamentos o productos específicos.
Es el más complejo de los tres elementos. En general, incluye todos los costos indirectos necesarios para el funcionamiento de una estructura fabril, y que no pueden asignarse directamente a la producción. Se diferencia por: • • • • •
La cantidad de rubros que lo integran. La heterogeneidad de cuentas que incluye. El disímil comportamiento con relación al volumen de actividad. La falta o no conveniencia de su identificación en el producto. La necesidad de asignarlos mediante bases y prorrateos.
Conceptos integrantes. Algunos autores lo caracterizan por exclusión: todos los insumos que requiere la elaboración de un producto y que no sean materiales ni mano de obra directa. Es decir, incluyen: • • •
Materiales indirectos. Mano de obra indirecta. Otros costos de producción indirectos: energía, calefacción, alquileres, servicios de comedor, sanidad, seguros contra incendio, depreciaciones bienes de uso.
Evolución.
Su evolución histórica refleja un pronunciado y continuo avance con respecto a los otros dos elementos, por el elevado componente tecnológico de los procesos que economizan materia prima y sustituyen mano de obra directa. Para el planeamiento y control, cobra especial importancia su clasificación por áreas de responsabilidad, y una adecuada distinción entre los controlables y los no controlables. Estos costos indirectos de fabricación son los principales responsables de que no se pueda clasificar con precisión el costo exacto por la imposibilidad de su asignación directa al producto. Naturaleza y clasificación de los CIF. Se denomina objeto de gasto al artículo u objeto en el cual se ha gastado o se van a gastar fondos. Los CIF pueden subdivirse según el objeto del gasto en tres categorías: materiales indirectos, mano de obra indirecta y costos indirectos generales de fabricación. Costos generales directos e indirectos de fabricación. Un costo directo es aquel que puede asignarse específicamente a un segmento del negocio, tal como la planta, departamento o producto. Un costo indirecto no puede identificarse de manera específica con tales segmentos y debe asignarse sobre alguna base elegida para tal propósito. Comúnmente, la expresión de que un costo es "directo" significa que es directo con respecto al producto. Generalmente, los costos de materias primas y mano de obra directa son directos con respecto a los departamentos y los productos. Los CIF normalmente son indirectos con respecto a los productos que se están fabricando. Sin embargo, ciertos CIF pueden ser directos con respecto a determinados departamentos (capataz de un determinado departamento, materiales indirectos). Por conveniencia, ciertos costos de materiales directos y de mano de obra directa que tienen importancia secundaria, se tratan como CIF. En tales circunstancias, técnicamente esta porción de los CIF es directa con respecto al producto. Todos los CIF son directos con respecto a la planta o fábrica. Sin embargo, algunos de éstos pueden ser indirectos con respecto a los departamentos individuales dentro de la planta (depreciación de la planta, sueldo del gerente).
La relación directa o indirecta entre un costo y un producto es el aspecto más importante para propósitos de costeo de productos. Los costos directos de los productos se asignan directamente a los productos; los costos indirectos de los productos deben asignarse a los productos sobre alguna base. La mayoría de los costos directos de departamentos son controlables por el supervisor del departamento. Los costos indirectos generales del departamento generalmente no son controlables por el jefe del departamento, porque la persona que los autoriza se encuentra a un nivel administrativo superior. La distinción entre costos directos e indirectos es especialmente importante para propósitos de costeo de productos siempre que se fabrique más de un producto y para propósitos de control siempre que se utilice más de un departamento en la fabricación de los productos. Costos indirectos de fabricación de planta y departamento. Los CIF pueden relacionarse directamente con la planta en su integridad, con los departamentos de servicios, o con los departamentos de producción. Los costos indirectos de planta incluyen todos los costos relacionados con la fábrica en su integridad, sin distinción de sus departamentos componentes. La función de estos costos es la de ofrecer y mantener espacio y facilidades para los departamentos de producción y servicios. Por lo tanto, los costos indirectos de planta deben asignarse a estos departamentos. Los costos de los departamentos de servicio son aquellos costos que pueden atribuirse a la operación de los departamentos de servicio, costos tales como ingeniería industrial, departamento de mantenimiento y departamento de compras. Puesto que la función de los departamentos de servicios es la de prestar servicio a los departamentos de producción, los costos de estos departamentos de servicios deben cargarse a los departamentos de producción sobre alguna base determinada. Después de haber asignado estos costos a los departamentos de servicios para propósitos de costeo de productos, se les describe como "costos asignados a los departamentos de servicio". Después de haber asignado los costos indirectos de planta y departamentos de servicio, los costos indirectos de un departamento de producción constan de los siguientes rubros: 1. Gastos generales directos de departamento:
• • •
2.
Materiales indirectos utilizados por el departamento. Mano de obra indirecta utilizada por el departamento. Costos indirectos generales directamente relacionados con el departamento (depreciación maquinaria del departamento). Gastos generales indirectos de departamento:
• •
Costos indirectos de planta asignados (depreciación del segmento de planta utilizado por el departamento). Costos asignados a los departamentos de servicios.
Costos generales de fábrica fijos y variables. Se les puede clasificar de acuerdo con su comportamiento respecto a la actividad de producción y al tiempo. Aquellos costos cuyo monto total cambia o varía según cambia o varía la actividad, se conocen como costos variables. Aquellos costos cuyo monto total no se modifica de acuerdo con la actividad de producción, se llaman costos fijos. Los costos fijos varían con el tiempo más que con la actividad. Hay tres tipos de costos fijos: • • •
Costos fijos comprometidos. Costos fijos de operación. Costos fijos programados.
Los costos de capacidad comprometidos son los costos generados por la planta, maquinaria y otras facilidades empleadas. Los desembolsos para estos activos fijos se hacen irregularmente y se supone que sus beneficios habrán de abarcar un período de tiempo relativamente largo (depreciaciones y amortizaciones). Los costos fijos de operación son costos que se requieren para mantener y operar los activos fijos (calefacción, luz, seguros, impuestos a la propiedad). Los costos fijos programados son los costos de los programas especiales aprobados por la gerencia (programa de publicidad, para mejorar la calidad de un producto). Hay muchos costos indirectos que no varían directamente y en proporción con los cambios en la actividad de producción. Se conocen como semivariables o semifijos. Para mayor facilidad, se los clasifica frecuentemente ya sea como fijos o como variables, hecho que depende de sus características predominantes (salario de capataz).
La distinción entre los costos fijos y los variables depende a menudo de la definición de la gerencia en cuanto a la naturaleza de las actividades de la empresa. Generalmente, los costos fijos son indirectos con respecto al producto, pero pueden ser directos con respecto al departamento o a la planta. Los costos variables tienden a ser directos con respecto al producto, al departamento y a la planta. Importancia de las distintas clasificaciones de CIF. La clasificación de los costos según el departamento que tiene el control principal sobre su incurrencia es útil para el control administrativo de las operaciones. La clasificación según el objeto del gasto puede ser útil para analizar el costo de producción de un producto en sus distintos elementos. La clasificación en costos fijos y variables es útil en la preparación de presupuestos para operaciones futuras. Los costos clasificados como directos o indirectos con respecto al producto o al departamento son útiles para determinar la rentabilidad de las líneas de producto o la contribución de un departamento a las utilidades de la empresa. Para propósitos de costeo de los productos, todos los costos incurridos en la fábrica se asignan eventualmente a los departamentos de producción a través de los cuales circula el producto. La acumulación y clasificación de los costos por departamentos se llama generalmente distribución o asignación de costos. los costos que pueden atribuirse directamente al departamento, se asignan directamente. Los costos indirectos de fabricación y los costos de los departamentos de servicios se asignan sobre alguna base a los departamentos de producción y se asignan también a producción a media que ésta pasa por los departamentos. Generalmente los costos que son directos con respecto a un departamento son controlables, al menos en parte, por ese departamento, mientras que los costos que tienen una relación indirecta con el departamento, no son controlables por el mismo. Por lo tanto, la clasificación de los costos dentro de un sistema de contabilidad de costos según su relación directa o indirecta con determinados departamentos, se acerca al objetivo de clasificarlos de acuerdo con su grado de controlabilidad. De manera similar, los costos que son directos con respecto a un departamento casi siempre son costos variables, mientras que muchos de aquellos costos que tienen una relación indirecta, son de naturaleza fija. Clasificación. Según su variabilidad.
• •
Fijos Variables
Según los departamentos. • •
Productivos: operan sobre el producto durante todas las etapas de elaboración. Ej. : departamento de corte, ensamblado y pinturas. Servicios: sirven de apoyo logístico a los departamentos de producción. Ejemplo: departamentos de mantenimiento, seguridad, usinas propias.
Según su aplicación. • •
Sobreaplicados Subaplicados
Según el tiempo. • •
Reales (históricos): se determinan una vez transcurrido el ejercicio y sobre la base de los costos incurridos. Predeterminados: se calculan antes del ejercicio y en función de los presupuestados.
Según el prorrateo. • • •
Primario Secundario Terciario
La acumulación de los CIF. Los CIF pueden acumularse según el objeto del gasto (materiales indirectos, depreciación de planta) en un solo mayor auxiliar que respalda a una sola cuenta de control para toda la fábrica. Sin embargo, generalmente la organización de la fábrica se divide en departamentos, o centros de costos, sobre una base funcional. En tales circunstancias, es útil mantener una cuenta de control de CIF y un mayor auxiliar para cada departamento de producción y servicios dentro de la fábrica. El tamaño de la empresa, la naturaleza del proceso de fabricación y los niveles de responsabilidad de la gerencia son algunos de los factores que determinan la estructura de las cuentas de costos. Es muy característico que cada departamento tenga cuentas auxiliares, en las que se clasifican los CIF según el objeto del gasto.
La clasificación de los CIF por departamento facilita el objeto administrativo de control de la contabilidad de costos. Las personas a cargo de cada departamento son responsables por muchos de los costos en que directamente se ha incurrido dentro de cada departamento. Para propósitos de control, los CIF imputables a cada departamento se comparan con una cantidad presupuestada estándar. Las variaciones entre los costos reales y los costos estándar se analiza, y se toman medidas correctivas cuando es posible. La diferencia aritmética entre la cantidad incurrida y la presupuestada se conoce con el nombre de variación. Distribución de las cuentas de costos indirectos para propósitos de costeo de productos. La determinación del costo de los productos fabricados implica la asignación de todos los CIF incurridos durante un período a los productos fabricados durante ese período. Puesto que la producción pasa físicamente sólo por departamentos de producción, y no por los departamentos de servicios, todos los CIF deben asignarse a los departamentos de producción para propósitos del costo de los productos. Complejidades en el proceso de asignación. Las etapas en la asignación de costos de uno a otro departamento y luego en la reasignación a un tercer elemento, pueden evitarse si se determinan cuál es la proporción efectiva de cada costo indirecto de fabricación que se asigna eventualmente a cada departamento de producción. A fin de simplificar el proceso, cuando los departamentos se prestan servicios mutuamente, puede lograrse un grado adecuado de exactitud en la asignación de los costos indirectos, ignorando o pasando por alto tales servicios cuando son más bien inmateriales en cantidad o cuando tienden a anularse mutuamente. Asimismo, el problema de la asignación circular puede minimizarse asignando en último lugar los costos indirectos de fabricación a aquellos departamentos que reciben la mayor parte de las asignaciones de los otros departamentos. Acumulación de los costos generales directos de fabricación.
Los costos indirectos de fabricación que tienen relación directa con el departamento de producción o con un departamento de servicios se asignan a la cuenta de costos indirectos de ese departamento. En el caso de accesorios cuyo consumo puede observarse y calcularse, los costos pueden asignarse a los departamentos de servicios y producción sobre la base de los registros de consumo de cada uno de ellos. Sin embargo, el costo de mantener registros de consumo para estos artículos, puede exceder el valor del mayor grado de exactitud que se obtiene. En tales casos, puede ser económico tratar estos costos como costos indirectos y asignarlos entre los departamentos que están utilizando los artículos, sobre alguna base razonable. Cuando los trabajadores y las máquinas se emplean en más de un departamento, el costo de sus servicios se convierte en un costo general indirecto de fabricación con respecto a cualquier departamento de producción o servicios. Los CIF se acumulan y se asignan en forma periódica, generalmente cada mes. Prorrateos y bases de distribución. El prorrateo es la cuota parte que cada artículo fabricado debe absorber por este elemento. Su ciclo contable comienza con el pago o devengamiento de los rubros que lo integran y que se imputan a cada cuenta en particular. Luego, se asignan conforme a alguna proporción a los departamentos de producción y de servicios (prorrateo primario). Posteriormente, estos costos acumulados en los departamentos de servicios son redistribuidos entre los primeros (prorrateo secundario). Finalmente, y ya con los costos indirectos concentrados exclusivamente en los departamentos de producción son trasladados a los productos mediante el prorrateo terciario o final. Uno de los objetivos del sistema de información es calcular un costo unitario, y el camino obligado es determinar el más razonable posible, en función de la característica del problema a resolver (distribución) y de los alcances y confiabilidad de la información disponible. Para el prorrateo terciario se utilizan cuotas reales o predeterminadas, que se sintetizan en el siguiente esquema:
UNIDADES
Producción Material directo
REALES
COSTOS
CUOTAS DE C.I.F.
Mano de obra directa De conversión o primo Horas máquina
PREDETERMINADAS TIEMPOS
Horas de mano de obra directa
En cambio, en los prorrateos primario y secundario se utilizan otras bases que se seleccionan basándose en la representatividad del motivo y magnitud de la cuenta de costos indirectos a distribuir, ej. : alquiler de la fábrica, se prorratea en función de la superficie cubierta de cada departamento; costos del departamento del servicio comedor del personal, se distribuye por número de empleados. Es un imperativo que el cálculo de una cuota CIF se determine por departamento para que cada proceso o producto reciba el cargo que le corresponde según el uso que se haya hecho de los mismos. Cálculo: Cuota CIF = CIF / base de distribución El empleo de una cuota única – global tipo promedio de CIF sólo es procedente cuando: 1. Se trabaja con un solo departamento o centro de costos. 2. Los productos en los distintos departamentos requieren iguales tiempos de procesos en cada uno de ellos. Distribución de costos indirectos. Al proceso de realizar la distribución de costos entre las áreas productivas y de servicio, se le conoce con el nombre de prorrateo primario. Junto con el problema del prorrateo primario, la organización se enfrenta al de distribuir los costos de los departamentos de servicio entre los departamentos o áreas que se benefician con dichos servicios, lo que se conoce con el nombre de prorrateo secundario. No es tarea fácil llevar a cabo ambas distribuciones o asignaciones de costos, sobre todo cuando se implanta en la empresa la contabilidad por áreas de responsabilidad, la que descansa en la división entre
partidas controlables para fines de la evaluación de la actuación de cada área, de donde resulta un reto muy interesante la implantación de este sistema contable, que trae consigo la necesidad de establecer criterios claros y correctos en la distribución de los costos para evitar que el espíritu de este sistema de información se diluya. Todos los costos que sean asignados o distribuidos deben aparecer en los reportes de actuación como partidas no controlables, porque se supone que el responsable del área no decidió la forma de la distribución y utilización de cierto servicio. Un método adecuado para realizar la asignación o distribución de los costos de las áreas de servicio entre los departamentos de línea es el siguiente: 1. Cada departamento de servicio debe elaborar su presupuesto anual, utilizando la técnica de presupuesto de base cero. 2. Se seleccionan las bases para efectuar la reasignación de los costos teniendo en cuenta que el denominador o base que se elija representa lo mejor posible los beneficios que se presentan a los departamentos de operación. Algunas bases comunes son: • • • •
Relaciones industriales: número de empleados. Contraloría: partes iguales. Mantenimiento: horas máquina. Control de calidad: unidades producidas.
3. Se obtiene una tasa de aplicación dividiendo el costo del departamento de servicio por la base elegida de los departamentos en que se va a asignar el costo del mismo: costos presupuestados del departamento / base elegida. 4. Se lleva a cabo la distribución propuesta entre los departamentos que utilizaron el servicio. Recomendaciones: • • •
Siempre la tasa de aplicación o distribución debe ser aplicada sobre los costos presupuestados del departamento de servicio (para no transferir ineficiencias). Nunca la asignación a un departamento de operación debe estar establecida en función de la cantidad de servicio que ha sido solicitado por los demás departamentos. De ser posible, se debe controlar el comportamiento de los costos en cada área de servicio por separado.
Costeo basado en las actividades (Método ABC). Parte del supuesto que las causas que generan los costos son las actividades y no los productos, y que éstos consumen a aquellas, constituyéndose las mismas en el factor vinculante con la producción.
Desagrega todo el proceso fabril en el conjunto de operaciones que lo conforman y asigna los costos indirectos a cada uno de éstas. Luego, en función de las actividades que consumen los productos se le trasladan esos costos. Establecidas las actividades y sus costos, lo fundamental es determinar las causas que los originan, para luego ubicar las bases de medición de su uso y en función a las mismas, proceder a su distribución. Estos factores causales se denominan inductores de costos (cost – drivers) que deben ser auténticamente representativos del motivo que ocasionan los costos de las actividades. En función de estos inductores, se establece el costo unitario que agrega cada actividad al proceso productivo. Es necesario definir el número de unidades de medición de cada actividad, y el uso que de las mismas hace cada producto en particular. Este método permite calcular costos unitarios con un mejor grado de aproximación, dada la gran gama en que los mismos se desagregan. No es un nuevo método de costeo, pero constituye un avance o perfeccionamiento del tradicional sistema de distribución de los CIF. Pero también se debe recurrir a bases para distribuir actividades comunes a distintos productos. Efecto de los cambios de volumen sobre los cif. Puesto que una gran parte de los CIF es fija e indirecta con respecto tanto a los productos como a los departamentos, su monto total tiende a permanecer constante a pesar de los cambios en el nivel de las operaciones. Sin embargo, un cambio en el nivel de operaciones puede tener un importante efecto directo sobre los CIF por unidad de producto.
COSTOS DE DISTRIBUCIÓN.
La función de comercialización comprende: • • •
La búsqueda de nuevos canales de comercialización. Uso intensivo de publicidad. Programas de capacitación para vendedores.
También significa mejorar presupuestos y gestión de ventas e introducir el análisis y control de las partidas posteriores a la fabricación, es decir, a las ventas. Estos costos, también llamados de no fabricación, incluyen los costos de distribución constituidos por la suma de los de administración, comercialización y financiación. C. DISTRIBUCIÓN = C. ADMINISTR. + C. COMERC. + C. FINANC. Se inician cuando la fábrica entrega el producto terminado, hasta que el mismo llega al mercado final. Campos. Se aplican tanto a industrias como a comercios, compañías de seguros, entidades financieras, supermercados, y cualquier tipo de establecimiento minorista y mayorista, ya que incorpora a la contabilidad financiera la técnica de los costos, enriqueciendo la información para determinar rendimientos por renglones, secciones de venta, vendedores, góndolas, sistemas de comercialización, tipos de servicios, etc. Para diseñar un sistema de costos de distribución, se debe respetar la siguiente secuencia: 1. Los costos se agrupan y clasifican de acuerdo a las diferentes funciones de ventas. 2. Se centralizan en un solo concepto las erogaciones correspondientes a una misma función. 3. Los costos o gastos comunes a varias líneas o secciones, es decir, no atribuibles directamente a una determinada función, se distribuyen de la manera más razonable posible (en función a ciertas bases). 4. Una vez calculado el costo de cada una de las funciones que hacen a la generación de ingresos, se compara con sus ventas y de esta manera, se conoce el resultado de cada segmento. Clasificación. Las funciones en que se agrupan las cuentas específicas de costos de distribución son: • • • • •
De investigación. Directos de ventas. De entrega. Almacenamiento. De créditos.
• •
Financieros. De publicidad.
Cada uno de estos grupos constituye una cuenta de control, que tiene un mayor auxiliar para los rubros más importantes como: alquileres, sueldos, energía, depreciaciones, impuestos, etc. Estos costos de distribución se analizan en función de: • • • • • •
Productos. Zonas. Tipos de clientes. Sistemas de ventas. Localización geográfica. Elementos de ventas.
COSTOS POR ÓRDENES DE FABRICACIÓN.
Los consumos de los elementos se acumulan e identifican por cada orden o encargo, lo que posibilita conocer el costo de cada pedido u orden. Tipo de actividad de producción: Es especialmente apropiado cuando la producción consiste en trabajos o procesos especiales más que cuando los productos son uniformes y el patrón de producción es repetitivo o continuo. También se emplea cuando el tiempo requerido para fabricar una unidad de producto es relativamente largo y cuando el precio de venta depende estrechamente del costo de la producción. También se encuentra en compañías que producen diversos artículos, cuando la producción se programa por trabajos (tornillos y tuercas). En síntesis, se aplica en industrias que realizan trabajos especiales, a pedido de clientes, para stock, con productos no estándar de diseño o especificaciones particulares. Ejemplos: imprentas, mueblerías, talleres mecánicos o de reparación en general, electrodomésticos, construcciones, obras viales, vidrio indumentaria, zapatos, etc.
Los costos que pueden identificarse con un determinado trabajo, como por ejemplo los de materiales y de mano de obra se cargan directamente a ese trabajo tan pronto se les identifica. Los costos que no están directamente relacionados con ningún trabajo en particular, se asignan a todos los trabajos sobre alguna base de prorrateo. La mayoría de los costos indirectos de fabricación están dentro de la última categoría aunque algunos, como los del tiempo de preparación de máquinas, primas de sobretiempo y diseños de ingeniería, frecuentemente se cargan en forma directa a los trabajos aplicables. Las tasas de costos indirectos predeterminadas son particularmente útiles para el costeo de las órdenes de trabajo. Puesto que los costos indirectos reales no pueden identificarse sino hasta el fin del mes o del año, los costos del trabajo no pueden conocerse inmediatamente después de su terminación si no se recurre a las tasas de costos indirectos. Registro de las órdenes de trabajo. Debido a que la producción no tiene un ritmo constante, se requiere una planeación cuidadosa para lograr la utilización más económica del potencial humano y de la maquinaria. La planeación de la producción comienza con el recibo de un pedido por cliente. Esta es la base para la preparación y emisión a la fábrica de una orden de producción. La orden de producción contiene información e instrucciones para la fábrica con respecto a las especificaciones del producto, el período de tiempo para la fabricación, recorrido de la producción, máquinas a utilizarse, etc. Hoja de costos: El documento de contabilidad que se usa es llamado "hoja de costos de trabajo", que contiene la acumulación de costos para cada trabajo, subdividida en las principales categorías de costos, a medida que se hacen las requisiciones de materiales y se incurre en la mano de obra, se anotan los trabajos pertinentes en los formularios de requisición de materiales y boleta de tiempo. Resume en forma separada los consumos de los elementos demandados por cada orden o trabajo. La información para su elaboración se obtiene de: • • •
Requisiciones de materiales. Tarjetas de tiempos. Cuotas de costos indirectos de fabricación.
Los materiales y la mano de obra directa se cargan a cada trabajo conforme a la identificación de las requisiciones de materiales y de las
tarjetas de tiempos. En cambio, los costos indirectos se aplican en función a las bases de distribución. La hoja de costos de los trabajos constituye un mayor auxiliar para la cuenta trabajos en proceso. En cualquier momento, el saldo en esta cuenta es igual a los saldos sumados de las hojas de costos de trabajos. Cuando se termina un trabajo, el costo se totaliza en la hoja de costos y se usa como base para trasladar el costo de la orden a Productos Terminados o Costo de Ventas. Contabilización. En este método generalmente se realizan distintos tipos de trabajos que reciben las siguientes denominaciones: • • • •
• •
Producto: artículo íntegramente fabricado en la planta. Ensamble: la producción consiste en el armado de partes, o en la combinación de varios sub-ensambles. Sub-ensamble: combinación de dos o más partes. En este caso, generalmente ambas órdenes se emiten al mismo tiempo. Partes componentes: se fabrican para stock y posterior armado o ensamble a pedido, es decir, son conjuntos de dos o más piezas. Las partes componentes se emiten por separado a las de ensamble. Piezas: son materiales ya elaborados que se utilizan en el armado del producto. Órdenes de mejoras: consisten en equipos, instalaciones, herramientas, etc., fabricados y para uso propio de la empresa, es decir, bienes producidos en la misma planta.
COSTOS POR PROCESOS.
En las empresas que utilizan el sistema de fabricación por procesos, se elaboran productos relativamente estandarizados para tenerlos en existencia.
Corresponde a técnicas de producción masiva. La división del trabajo y la mecanización expandieron el uso de procesos continuos y por departamentos, y perfiló el sistema de costos por procesos. Procesos de producción: Un proceso es una entidad o sección de la compañía en la cual se hace un trabajo específico, especializado y repetitivo. Algunos términos que se usan son: departamentos, centros de costos, centro de responsabilidad, función y operación. Cualquier proceso puede utilizarse para la fabricación de varios productos. También, cualquier producto puede requerir procesamiento en varios procesos. El plan de producción depende de las características técnicas del diseño de producto y proceso. Además de la naturaleza del diseño del producto y del proceso, la organización y distribución de la planta también determina la relación de los procesos entre sí (si se van a arreglar como procesos en secuencia o como procesos paralelos). Los procesos paralelos operan independientemente unos de otros. La producción de uno de estos procesos paralelos no se convierte en materia prima ni insumo para el otro. Cuando un proceso recibe la producción de otro proceso, ambos procesos están dentro de un arreglo secuencial. Requisitos: Se aplica en industrias que trabajan en forma continua o en serie y en las que los artículos demandan procesos similares, y en las que se van transformando por etapas la materia prima hasta que alcanza el grado de producto terminado. Los artículos, en su mayoría homogéneos, consumen iguales costos de materiales, mano de obra e indirectos de fabricación; en procesos paralelos o secuenciales y en los que las unidades se miden en términos físicos (litros, kilos, metros). El costo unitario se calcula mediante un promedio entre la suma de los costos consumidos por los departamentos o procesos en un período, y las cantidades producidas en el mismo. Es un sistema simple y económico, porque no existen trabajos individuales ni cálculos específicos por elemento. Se lo puede aplicar cuando: •
Se trata de productos estándar u homogéneos.
•
Existen elevados volúmenes de producción.
La imposibilidad de conocer los costos consumidos por cada tipo de trabajo, hace que las erogaciones no se acumulen por elemento, por lo tanto no se utiliza la hoja de costos. Los elementos se cargan a los departamentos o procesos, y se van transfiriendo de uno a otro, determinando valores: • •
Productos transferidos. Inventarios de producción en proceso.
En este sistema, el traslado recíproco o secuencial entre procesos es lo habitual. La contabilidad de costos por procesos. Se hace hincapié en la acumulación de costos para cierto período de tiempo (por ejemplo, un mes), por procesos, departamentos, funciones o centros de costos, por los cuales es responsable un gerente. Los costos que son directos con respecto a los procesos o departamentos son los que tienen importancia a los fines del control. Los costos que se relacionan directamente con el producto también se relacionan directamente con los procesos. Sin embargo, para propósitos de costeo de los productos, los costos que tienen una relación indirecta con los procesos se asignan a éstos sobre alguna base razonable. Después de acumular los costos para cada departamento o proceso, se preparan los informes de control y la información para la gerencia. Los costos por los cuales es responsable cada gerente de departamento o proceso, se comparan con alguna medida de actuación (asignaciones presupuestales, costos estándar o resultados de períodos anteriores). Una vez que se ha obtenido la información de control de las cuentas de costos, todos los elementos del costo de producción se "pasan" por las cuentas del proceso con el fin de determinar el costo de fabricación total de los productos terminados. El inventario de apertura de trabajos en proceso más los tres elementos del costo de producción que se ponen en proceso durante un período de tiempo deben contabilizarse. El flujo de costos por las cuentas se realiza acreditando un proceso y cargando el siguiente proceso (o productos terminados) por e
costo de los artículos transferidos. Los saldos restantes en las cuentas del proceso forman el inventario de trabajos en proceso. El costo unitario del producto se obtiene dividiendo las unidades de productos fabricados o procesados entre el costo de los artículos fabricados o procesados. Estos costos unitarios se van acumulando a medida que se pasan de uno a otro departamento en una situación de proceso secuencial, de modo que el producto terminado soporta el costo acumulativo de todas las operaciones realizadas. Estos datos de costo del producto se usan luego para la determinación de la utilidad, costeo del inventario y en la toma de decisiones administrativas, tales como la fijación de precios. Inventario de trabajos en proceso: Parte de la dificultad para determinar el costo del inventario de trabajos en proceso se debe al hecho de que la producción no terminada puede ubicarse en uno o en todos los procesos de producción, así como entre procesos, en un arreglo de proceso secuencial. Por ser más conveniente, los inventarios entre procesos se consideran como inventarios en proceso del proceso anterior. Deben calcularse los distintos inventarios y sumarse juntos para constituir el inventario total de trabajos en proceso a usarse en el estado de costo de productos fabricados y en el balance general. Para poder asignar los costos de producción, ya sea a los artículos terminados y transferidos de un proceso, o a aquellos que forman el inventario final de los trabajos en proceso, se debe conocer la forma en que se agregan los materiales a la producción. En general, los materiales pueden agregarse al producto al comienzo de la etapa del procesamiento, continuamente a través de todo el procesamiento, en ciertas etapas de terminación, o al final del proceso. Generalmente se supone que los costos de mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación se asignan al producto uniformemente a través del procesamiento. Registración. En la etapa de producción, se utilizan tantas cuentas como departamentos fabriles tiene el proceso. Cada uno de éstos es debitado por el consumo de los elementos y acreditado por el costo de las unidades trasladadas al siguiente o al almacén de productos terminados, según sea el caso, representando su saldo – al fin del período – el inventario de producción en proceso. Costo unitario.
El cálculo del costo unitario se realiza, entre otros, mediante el método de los cinco pasos, que sigue la secuencia: 1. 2. 3. 4. 5.
Producción procesada computable. Costo unitario. Costo unitario promedio. Costo de la producción terminada. Costo inventario final producción en proceso.
Estos pasos se vinculan con los siguientes conceptos: • • • •
Costos incurridos: los consumidos por los tres elementos y durante un período. Producción procesada: cantidad de producción en elaboración en un período, en términos de unidades equivalentes. Costos unitarios: cociente entre los costos del período y la producción procesada computable. Producción procesada computable: se calcula por elemento y mediante la siguiente fórmula:
Producción terminada + Inv. Final de Prod. En Proc. – Inv. Inicial de Prod. En Proc. Ambos inventarios expresados en términos de producción equivalente. Producción equivalente. Como los elementos no se incorporan de la misma forma a los procesos, sino que lo hacen en distintos tiempos y cantidades, surge una dificultad para el cálculo del costo unitario, que se supera con el concepto de producción equivalente. La producción equivalente es el número de artículos que se terminarían si todos los costos o esfuerzos del período se aplicaran exclusivamente a terminar unidades. Dicho en otros términos: la medición del trabajo realizado en un departamento en base a productos totalmente finalizados. Se calcula estableciendo el grado de avance o de terminación de la producción en proceso, sea tanto inicial como final. El cálculo del grado de terminación o de avance es competencia del ingeniero de fábrica, no es tarea del administrador ni de contadores. La valuación de los inventarios de las cuentas de proceso se efectúa utilizando el concepto de producción equivalente.
El cálculo de los costos finales depende de la forma de producción, ya que se presentan muchas variantes: • • •
Producción de un solo artículo con incorporación total de materiales en el primer proceso. Fabricación de un solo producto, utilizando materia prima en todos los departamentos. Producción de varias manufacturas, con materiales separados para cada uno o no, y con incorporación en el primer proceso de materiales, o en todos los departamentos.
Importancia de los datos de costos unitarios. Es indispensable conocer los costos unitarios del producto si se quiere hacer un costeo del inventario, o medir las utilidades. Los datos de costos unitarios también pueden ser útiles para el control de los costos y la toma de decisiones. Algunas compañías preparan informes sobre un período regular, por ejemplo, meses, trimestres, etc., en los cuales se compara la utilidad bruta real por unidad con la utilidad bruta estándar. Este tipo de información puede conducir a que se tomen medidas en cuanto a los precios, o puede concentrar la atención en las áreas potenciales de reducción de costos.
Costos de procesos y medición de utilidades internas:
Para que la gerencia pueda evaluar la actuación de un determinado departamento (medir las utilidades internamente) en términos de la relación entre los insumos de costo y el valor de mercado de la producción de ese departamento, las transferencias entre departamentos pueden hacerse tomando como base el valor de mercado en lugar del costo.
PRODUCCIÓN CONJUNTA O CONEXA.
Los costos conjuntos son los desembolsos que demandan los artículos cuya producción se inicia en un proceso único durante el cual los productos no se pueden identificar. Esta individualización recién se conoce en otra etapa – denominada punto de separación – en la cual aparecen varios productos. Causas. INDUSTRIAS
MATERIAS PRIMAS
PRODUCTOS
Petroquímicas
Petróleo
Naftas, gasoil, gas, etc.
Frigoríficos
Vacunos
Carnes, cueros, grasas, etc.
Ingenios azucareros
Caña de azúcar
Alcohol, melaza, etc.
Forestales
Árboles
Madera y pulpa de papel
El problema lo constituye la inexistencia de bases de distribución racionales y técnicas para la justa distribución de los costos comunes incurridos en el proceso inicial entre los productos que luego surgen del mismo. El productor no tiene opción de elegir la variedad ni el tipo de artículo a producir. La materia prima tiene un condicionamiento o restricción que necesariamente da lugar a una producción múltiple. Además, esta restricción imposibilita sustituir o modificar las proporciones que guardan entre sí los productos. Las cantidades de cada uno de ellos son generalmente constantes con relación a la materia prima procesada, o sea que el condicionamiento define: • • •
Número de productos. Tipos de productos. Proporciones.
Productos múltiples, conexos, coproductos y subproductos. Como no se puede calcular la parte del costo inicial común correspondiente a cada producto, tampoco se conoce el costo individual – ni su utilidad, ni su rentabilidad – lo que condiciona fuertemente las decisiones. En situaciones de producción conjunta o conexa, los costos no cumplen la totalidad de los objetivos planteados como parte de su misión. De todos modos, aportan un método para la toma de decisiones válido y confiable.
Coproductos: productos de similar importancia relativa conforme al objeto de la empresa. Subproductos: producto derivado de un principal, es decir, de menor importancia relativa. Desechos: material sobrante de un proceso de producción que tiene un valor de realización. Desperdicios: ídem anterior, pero no tiene un valor de realización, por lo que su eliminación significa un costo que aumenta los de producción. A dos o más productos de una misma materia prima o proceso de varias materias primas y procesos, se les conoce como productos conexos (o coproductos) o producto principal y subproductos. La determinación de si dos productos que resultan de los mismos costos deben clasificarse como productos conexos o como un producto principal y subproducto, depende principalmente de los objetivos y políticas de la gerencia. No existe un criterio definitivo. Generalmente, la diferenciación tiende a basarse en las ventas relativas del producto. Si los ingresos de cada uno de los productos son casi iguales en cantidad o al menos importantes en relación con los ingresos totales, se los trata como productos conexos. Si los ingresos de un producto son relativamente menores en importancia, el producto debe ser clasificado como un subproducto. En términos del criterio de las ventas relativas, es posible que en un momento determinado, un subproducto se convierta en un producto conexo y viceversa. Otro criterio que se aplica para hacer la distinción incluye los objetivos declarados del negocio, el patrón de utilidades deseado, la necesidad de un mayor grado de procesamiento antes de las ventas, y la seguridad de los mercados. Por ejemplo, un producto relativamente importante, con un mercado inseguro, podría clasificarse como un subproducto más que como producto conexo. Naturaleza de las actividades de fabricación y clasificación de los productos. Generalmente, las actividades de fabricación pueden clasificarse: 1. Como actividades de sintetización o fabricación propiamente dicha. La construcción de edificios, fabricación de muebles o de equipos, y otros tipos de actividades en las cuales las materias primas y las piezas componentes se ensamblan juntas para sintetizar o formar parte del producto final.
2. Como actividades de tipo analítico. Las materias primas se analizan o subdividen en varios productos principales. En el empaquetamiento de carne, la res se divide en diferentes cortes de carne, cuero, fertilizantes, etc. Mediante la refinación del petróleo se convierte petróleo crudo en diversos productos terminados. Las situaciones más complejas de costos conexos se encuentran en el tipo de fabricación analítica. Sin embargo, los costos conexos se producen, incluso en industrias de ensamblado. Muchos costos indirectos de fabricación tienen una relación indirecta con los procesos y los productos, es decir, dos o más productos pueden recibir servicios en conjunto de una sola instalación o de otro costo indirecto. Sin embargo, debe observarse otra importante diferencia: se presume o supone que la base elegida para asignar los costos indirectos refleja la manera en que los costos indirectos realmente fluyen hacia los procesos o productos. En otras palabras, existe la suposición de que los costos indirectos pueden relacionarse o identificarse con procesos o productos específicos. Cuando se elaboran productos conexos, esta suposición generalmente no tiene garantías, y la base para asignar los costos totales a los productos es en su mayor parte arbitraria. Asignación de costos en la etapa conjunta. Permite establecer la utilidad de los coproductos, mediante la diferencia: VENTAS (PRODUCTO A) •
COSTO (PRODUCTO A)
-----------------------------------------UTILIDAD (PRODUCTO A) Pero el costo de producción del artículo A es igual a los costos específicos (posteriores al punto de separación) y a la parte de los comunes iniciales. Pero a este último no se lo puede determinar con equidad, por lo tanto se calcula sobre la base de criterios subjetivos. El objeto de la contabilidad de costos de los productos conexos es el de asignar una parte de los costos conexos totales a cada producto conexo, de modo que puedan calcularse los costos unitarios de producto y prepararse el balance general. Esencialmente, el problema radica en la asignación de costos. Los métodos contables más utilizados distribuyen los costos comunes iniciales (siempre con el alcance indicado) en función a:
•
• •
•
•
• •
La producción. (Medición física de la producción). Los costos conexos se asignan a los productos conexos sobre la base de las unidades físicas de producción, es decir, kilos, toneladas, litros, etc. Este método generalmente no puede usarse cuando la producción consta de distintos tipos de unidades, por ejemplo, líquidos y sólidos, a menos que se los pueda igualar. El uso de unidades de producción para asignar los costos conexos se justifica muy pocas veces. El precio de venta. Medición del costo unitario promedio. No se hace ningún esfuerzo por calcular costos separados para cada uno de los productos conexos. Se calcula un costo promedio para todos los productos. La premisa subyacente es que, puesto que los costos conexos no pueden realmente identificarse como productos específicos, los costos unitarios promedio son tan satisfactorios como cualquier otra base para la medición de los ingresos. La venta (producción por precio). (Valor de venta relativa de producción). Multiplicando el número de unidades fabricadas por el precio de venta, se halla el valor de venta de la producción. La porción de costos conexos totales asignada a cada producto es igual a la proporción entre el valor de venta de la producción de cada producto y el valor de venta de toda la producción. El uso de este método para asignar los costos conexos presupone la existencia de una relación entre el precio y el costo, lo cual no implica que los costos del producto sean la base para fijar los precios. Por el contrario, los precios de los productos conexos tienden a basarse en la competencia inter-industrial, en los suministros en existencia, en las condiciones del mercado mundial y en otras consideraciones. Este método da como resultado una igualdad de márgenes de utilidad de los productos. La venta, menos costos posteriores al punto de separación. Cuando uno o más productos requieren procesamiento adicional, después del punto de separación, se usa una variación del método de valor de venta relativo a la producción. Estos costos de procesamiento identificables por separado, se restan de los precios de venta. La resultante contribución neta del producto en el punto de división se aplica luego a la producción para que sirva de base a la asignación de los costos conexos. La conjunción de varios métodos, que se denominan analíticos. Las relaciones estándar. (Método del rendimiento estándar). Los costos de las materias primas y procesos se asignan a los productos conexos sobre la base de rendimientos estándar.
Cuando la producción es múltiple, no se puede:
• • • • •
Vincular los productos con determinados costos de la etapa inicial. Modificar las cantidades que de cada uno de ellos pueden fabricarse. Conocer los costos de cada línea. Determinar las utilidades. Adoptar decisiones basadas en los métodos de valuación indicados.
Dicho más directamente el uso de los costos de los productos conexos para tomar decisiones administrativas, con frecuencia dará como resultado decisiones erróneas. En este tipo de decisiones, deben reconocerse otras consideraciones aparte de los costos. Por ejemplo, una compañía puede preferir vender en vez de realizar procesamientos adicionales debido a la dificultad de obtener materiales o mano de obra para el procesamiento adicional, o porque no desean proyectar sus esfuerzos en esa dirección. O, por el contrario, la empresa puede decidirse a favor del procesamiento adicional a pesar de las consideraciones de costos para mantener un personal de trabajo estable. El costo unitario derivado de un producto conexo generalmente no debe usarse para determinar precios de venta. Ante la existencia de costos conexos, sólo los ingresos y costos totales son pertinentes, y no los ingresos y costos de los productos individuales. A este respecto, frecuentemente es posible alterar la mezcla de producto de los productos conexos. Cuando se da este caso, se asigna mayor importancia a la obtención de la mezcla de producto que produce una maximización del ingreso marginal. Métodos de costeo de los subproductos. Bajo el método de costeo de los subproductos, se supone que por lo menos uno de los productos que constituyen la producción de la empresa tiene importancia secundaria con relación a los ingresos derivados de las ventas relativas o de cualquier otro criterio que se aplique. Si los ingresos derivados del producto secundario son casi insignificantes, al producto se lo llama material de deshecho o sobrante. Otros artículos tangibles que surgen del proceso de producción pero que no tienen ningún valor de venta se conocen como desperdicios. El método de contabilidad de los subproductos supone que el producto secundario tiene algún valor en el mercado. Por lo tanto, el método tiene aplicación cuando el valor comercial del producto secundario es bastante importante, pero no tanto como el valor de venta de la producción del producto principal, y también cuando el valor de venta del producto secundario es relativamente menor
(material de deshecho). Dentro del término producto secundario incluimos tanto a los subproductos como a los materiales de deshecho. Bajo el método de contabilidad de los subproductos, el valor estimado en el mercado o de venta del producto secundario se deduce del costo de producción total incurrido para la producción de todos los productos, principales y secundarios. Esta cantidad residual se asigna luego al producto o productos principales, empleando el método de los costos conexos si existen productos conexos. El producto secundario se asienta en el inventario a su valor comercial estimado.
COSTOS PREDETERMINADOS.
Concepto. Se determinan con anticipación a la fabricación, es decir, previo al período de costos. Los dos tipos de costos predeterminados son: • •
Estimados Estándar.
Costos estimados. Calculan en forma predeterminada el costo unitario de cada elemento, sirviendo además como guía para fijar precios, presupuestar trabajos y registrar las operaciones. No constituye un verdadero sistema, sino que es un método de cálculo que se complementa con los de órdenes y procesos. Es apto para pymes por su simpleza, economía y utilidad. Registración. Las cuentas de los elementos (materiales, mano de obra y costos indirectos) se debitan y acreditan por valores reales (similar a los sistemas históricos). En cambio, la producción en proceso también se debita por valores reales, pero se acredita por costos estimados.
Las cuentas de productos terminados y costo de venta se debitan y acreditan por costos estimados. Variaciones: Al final del período contable, si existen unidades sin terminar, la cuenta producción en proceso refleja: • •
En un sistema histórico (real), el inventario final de artículos sin terminar. En un sistema histórico (estimado) el inventario final de artículos sin terminar más las variaciones.
Estas variaciones son las diferencias o desvíos entre el costo estimado y el costo real. Se calculan comparando el saldo de la cuenta producción en proceso con el inventario físico valuado a costos estimados. VARIACIONES = SALDO CUENTA PRODUCCIÓN EN PROCESO + INVENTARIO FINAL PRODUCCIÓN EN PROCESO (A COSTOS ESTIMADOS). Estos desvíos se extraen de las cuentas Producción en Proceso y se los traslada a una cuenta VARIACIONES (una por cada elemento del costo), con débito o crédito a aquella según sea el signo de las mismas. Con esta registración, la cuenta Producción en Proceso pasa a reflejar la existencia en términos de costos estimados. Luego, las cuentas de variaciones se cancelan con débito o crédito (según corresponda) a las cuentas de Producción en Proceso, Producción Terminada y Costo de Ventas. Las variaciones reciben el siguiente tratamiento: 1. Si las causas son estimaciones mal calculadas, la variación se prorratea entre los productos en proceso, terminados y vendidos (es decir, inciden en los costos de las mencionadas cuentas). Éste es el criterio general, que es aplicable cuando las variaciones no son controlables. 2. Si responden a otras situaciones (condiciones excepcionales, anormales o imprevisibles), se cancelan por ganancias y pérdidas, afectando el resultado del período. Es decir, se aplica este criterio si las variaciones son controlables. El principio rector es considerar como verdadero el costo real, en consecuencia, se presume que las variaciones son fruto, en general, de una estimación incorrecta.
COSTOS ESTÁNDAR
Concepto. Al igual que los estimados, éstos también se calculan antes del proceso de las operaciones fabriles. Determinan de una manera técnica el costo unitario de un producto, basados en eficientes métodos y sistemas, y en función de un volumen dado de actividad. Son costos científicamente predeterminados que sirven de base para medir la actuación real. Los costos estándar contables no necesitan incorporarse al sistema de contabilidad. Los estándares de costos de fabricación generalmente están integrados de manera formal dentro de las cuentas de costos. Cuando esto ocurre, los sistemas se conocen como sistemas de contabilidad de costos estándar. Se establecen bajo rígidos principios de calidad, cumpliendo el rol de costos objetivos, informando el administrador sobre el grado de cumplimiento de la planta de estos costos meta o target. Esta misión lo convierte en unidad de medida de la eficiencia fabril. Los costos estándar son lo contrario de los costos reales. Estos últimos son costos históricos que se han incurrido en un período anterior. La diferencia entre el costo real y el costo estándar se denomina variación. Las variaciones indican el grado en que se ha logrado un determinado nivel de actuación establecido por la gerencia. Las variaciones pueden agruparse por departamento, por costo o por elemento del costo, como por ejemplo, precio y cantidad. El grado en que puede controlarse una variación depende de la naturaleza del estándar, del costo implicado y de las circunstancias particulares que originaron la variación.
Para su diseño, es necesario el trabajo conjunto de ingenieros industriales y especialistas en costos porque se nutre de dos componentes: uno físico (cantidades) y otro monetario (recursos financieros). La evaluación de una gestión necesita una base o patrón de comparación. Relacionar los costos de un mes con el anterior – o de otro período – suministra información inadecuada porque los datos del mes con el cual se compara seguramente tienen incorporadas ineficiencias propias de dicho período. Además, el cambio de los métodos de fabricación agrega otro factor que invalida la comparación. Los costos estándar no sólo sirven de referencia, sino también como guía de trabajo. En este sistema, por su ajustada forma de cálculo, se parte del principio que el verdadero costo es el estándar y las diferencias con el real son fruto de haber trabajado mal, constituyendo una pérdida, que se expone en el cuadro de resultados – separada del costo de ventas – para informar con precisión las ineficiencias fabriles y sus causas. De esta manera se cuenta con información para asignar responsabilidades y corregir desvíos. Los costos estándar pueden aplicarse en el sistema de costos por procesos y en el de órdenes de trabajo. Sin embargo, los estándares se prestan a actividades que tienden a ser rutinarias y repetitivas y en las que los productos tienden a ser estandarizados. Costos estimados, normales, presupuestados y estándar. Costo estimado es la cantidad que, según la empresa, costará realmente un producto o la operación de un proceso durante cierto período. Frecuentemente, el costo estimado se basa en algún promedio de costos de producción real de períodos anteriores ajustados para reflejar los cambios en las condiciones económicas, de eficiencia, etc. que se anticipan para el futuro. Por lo general, incluyen una cantidad que refleja los desperdicios y deficiencias que se anticipan y que aumentan los costos unitarios y totales del producto y la operación. Costo normal significa aproximadamente lo mismo que costo estimado. A veces se le da un significado un tanto distinto de un promedio de costos que se han producido realmente en períodos anteriores únicamente, sin considerar los cambios que se esperan para el futuro. Costo presupuestado es igual que costo estimado o que costo normal, costo presupuestado es el costo planeado, que frecuentemente se
basa en un promedio de costos pasados ajustados para los cambios que se esperan en el futuro. El costo estándar es la cantidad que, según la empresa, debería costar un producto o la operación de un proceso durante cierto período, sobre la base de ciertas condiciones de eficiencia, económicas y de otros factores. Tipos de normas o estándares.
1. Normas o estándares ideales o teóricos. Son normas rígidas
2.
3.
4.
que en la práctica nunca pueden alcanzarse. Una de las ventajas de las normas ideales es que pueden usarse durante períodos relativamente largos sin tener que cambiarlas o adecuarlas. Promedio de costos anteriores. Cuando las normas se basan en un promedio de una actuación pasada, tienden a ser flexibles. Los costos promedio anteriores pueden incluir deficiencias que no deben incorporarse a las normas. Si se sigue este procedimiento, es aconsejable reemplazar gradualmente las normas por otras que representen un nivel de actuación más significativo. Normas regulares. Una norma regular se basa en las futuras probabilidades de costos bajo condiciones económicas y operaciones normales. Tienden a basarse en promedios pasados que han sido ajustados para tomar en cuenta las expectativas futuras. Una de sus ventajas es que no requieren ajustes frecuentes. Alto nivel de rendimiento factible. Representa el mejor criterio para evaluar la actuación, por lo cual su uso está muy difundido. Incluyen un margen para ciertas deficiencias de operación que se consideran inevitables. Es posible alcanzar o sobrepasar estas normas mediante una actuación efectiva.
Ventajas de los costos estándar. a. Pueden ser un instrumento importante para la evaluación de la gestión. Cuando las normas son realistas, factibles y están debidamente administradas, pueden estimular a los individuos a trabajar de manera más efectiva. b. Las variaciones de las normas conducen a la gerencia a implantar programas de reducción de costos concentrando la atención en las áreas que están fuera de control. c. Son útiles a la gerencia para el desarrollo de sus planes. El mismo proceso de establecer las normas requiere una planificación cuidadosa en áreas como la estructura de la organización, asignación de responsabilidades y las políticas relacionadas con la evaluación de la actuación.
d. Son útiles en la toma de decisiones, particularmente si las normas de costos de los productos se segregan de acuerdo con los elementos de costos fijos y variables y si los precios de los materiales y las tasas de mano de obra se basan en las tendencias esperadas de los costos durante el año siguiente. e. Pueden dar como resultado una reducción en el trabajo de oficina. Limitaciones de los costos estándar. El grado de rigidez o flexibilidad de los estándares no puede calcularse de manera específica. Con frecuencia, las normas tienden a adquirir rigidez aun en períodos relativamente cortos. Mientras que las condiciones de fabricación cambian constantemente, las revisiones de las normas pueden ocurrir a intervalos poco frecuentes. Estas revisiones crean problemas especiales relacionados con el inventario. Cuando las normas se revisan frecuentemente, su efectividad para evaluar la actuación se debilita. Por otra parte, si no se revisan las normas cuando se producen cambios de fabricación importantes, se obtiene una medición o evaluación inapropiada o poco realista. Otra limitación es la inflación, que obliga a cambiar constantemente estos estándares. Aislar los elementos controlables y los no controlables de las variaciones es una tarea sumamente difícil. Durante los últimos años, algunos sociólogos han realizado estudios que arrojan dudas sobre el valor de los estándares como base para la evaluación de la actuación. Sostienen que las normas son opresivas y que crean actitudes de resistencia en lugar de actuar como incentivos. VARIACIONES. Son las diferencias o desvíos entre el costo estándar y el real. Se calculan por elemento e informan sobre aspectos o factores vinculados con cada uno de ellos. ELEMENTO
MÉTODOS
MATERIALES
Dos variaciones
MANO DE OBRA
Dos variaciones
VARIACIÓN Precio Cantidad Salario
Tiempo Dos variaciones COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN
Presupuesto Eficiencia Presupuesto
Tres variaciones
Capacidad eficiencia
Variaciones materiales. Variación precio: Indica la diferencia entre el precio pagado por la compra de un material y el previsto o estándar. Su fórmula es: VP = (Pr – Pe) Qr VP = variación precio Pr = precio real Pe = precio estándar Qr = cantidad real La variación del precio de los materiales puede deberse a diversos factores entre los que se incluyen cambios de precio, tamaño antieconómico de las órdenes de compra, escasez de suministros, pedidos urgentes, procedimientos de compra deficientes, cargos de flete excesivos o no aprovechar los descuentos permitidos. En la práctica, es muy difícil separar los factores controlables de los no controlables y, en el mejor de los casos, la variación del precio tiende a tener sólo un valor limitado desde el punto de vista del control. Aunque la variación del precio de los materiales puede no ser controlable, es un medio por el cual la gerencia recibe importante información para fines de planeación y toma de decisiones. Una variación de precio constituye una fuga de las utilidades planeadas o presupuestadas. Conociendo la naturaleza y extensión de las variaciones, la gerencia puede aumentar los precios de los productos, utilizar otros materiales, o encontrar otras fuentes de compensación para reducir los costos. Variación cantidad:
Refleja la diferencia entre las cantidades reales aplicadas a la producción y las establecidas en el etándar. VC = (Qr – Qe) Pe VC = variación cantidad Qr = cantidad real Qe = cantidad estándar Pe = precio estándar Resulta de utilizar mayor o menor cantidad que lo contemplado en las normas de materiales. La variación del uso de materiales puede deberse a la compra de materiales de inferior calidad, deficiencias de la inspección, deficiencia de la mano de obra, malas especificaciones de ingeniería, hurtos y maquinarias defectuosas. No puede suponerse automáticamente que esta variación es controlable por un supervisor de departamento. Ni tampoco puede suponerse que una variación favorable es necesariamente ventajosa para la compañía. Variación mano de obra. Variación salario: Mide la diferencia entre el importe del jornal abonado según liquidación y el previsto en el estándar. Es decir, la diferencia entre la tasa real y la tasa estándar por hora multiplicada por las horas reales trabajadas. VS = (Sr – Se) Tr VS = variación salario Sr = salario real Se = salario estándar Tr = tiempo real trabajado Variación tiempo: Establece la diferencia entre las horas trabajadas y las estándar, según la producción realizada.
VT = (Tr – Te) Se VT = variación salario Tr = tiempo real Te = tiempo estimado Se = sueldo estándar Variación costos indirectos de fabricación. Existen dos métodos para su cálculo: •
•
De dos variaciones. La variación neta de los costos indirectos de fabricación, es decir, la diferencia entre los cif aplicados a la producción y los cif reales incurridos, pueden analizarse considerando dos variaciones: de presupuesto y de volumen. La variación de presupuesto o gasto puede deberse parcialmente a que los costos fijos se han apartado del presupuesto, debido, por ejemplo, a mayores tasas de remuneración para los supervisores que lo presupuestado, mayor cantidad de depreciación real, seguros o impuestos superiores a lo presupuestado. La variación volumen o capacidad indica la extensión en que los cif fijos han sido absorbidos por la producción. De tres variaciones. En este análisis, los cif se aplican a la producción de la misma manera: la tasa estándar de cif multiplicada por el número de horas estándar. Por lo tanto, la variación neta de los cif (entre los asignados y los realmente incurridos) permanece igual. Bajo este procedimiento, se supone que los cif varían (o se asignan a la fábrica) de acuerdo con la base de las horas reales en lugar de las horas estándar. En este método se producen tres variaciones:
1. Variación de presupuesto o gasto: representa la diferencia entre los cif reales incurridos y el presupuesto ajustado a nivel real, expresada en horas reales en lugar de horas estándar. 2. Variación de eficiencia: es la diferencia entre las horas reales y las horas estándar trabajadas, es decir, la eficiencia de mano de obra en horas multiplicada por la tasa estándar de cif. Se basa en la suposición de que el costo de la deficiencia de la mano de obra incluye los cif así como la mano de obra. 3. Variación de volumen o capacidad: representa la diferencia entre el presupuesto ajustado a nivel real, expresado en horas reales, y los cif que se habrían aplicado a la producción si no se hubiera producido la deficiencia en el trabajo, es decir, horas reales multiplicadas por la tasa estándar de costos indirectos.
Variación presupuesto: diferencia entre los cif reales y los presupuestados ajustados al nivel real de las operaciones, es decir, de actividad; porque los fijos, por su naturaleza, no se modifican. Variación capacidad: mide la sub o sobreutilización de la capacidad de la planta. Es decir, la incidencia de los cif en la capacidad de la planta. Variación eficiencia: costo de las horas utilizadas en exceso o defecto de acuerdo a la producción y como consecuencia de haber consumido distintas cantidades de horas a las previstas en el tiempo estándar. Evaluación del método de las tres variaciones: El principal valor de este método para el análisis de los cif se origina al aislar la variación de eficiencia y basar la asignación de presupuesto en las horas reales en lugar de hacerlo en las horas estándar. Sin embargo, no puede afirmarse que el método realmente introduzca precisión adicional en el análisis. La variación de eficiencia se basa en la suposición de que ocurre una pérdida real en el uso de las instalaciones fijas como consecuencia de la deficiencia en el trabajo, lo cual sólo ocurriría bajo las raras circunstancias en las que una planta opera al máximo de su capacidad. Bajo el método de las dos variaciones, la variación de presupuesto, que se considera en gran parte controlable por los supervisores de departamento, incluye cualquier aumento o disminución de los cif variables que resulte por causas de las deficiencias de la mano de obra. Esto ocurre debido a que los cif reales se comparan con una asignación de presupuesto basada en las horas estándar. Éste parecería un método más realista del análisis de la variación de cif. Esquema del método de las tres variaciones: •
Método global:
CIF reales •
CIF estándar (prod. Estándar x cuota cif estándar)
-------------------------------------------------------------------------Variación total •
Método con descomposición de causas:
Variación presupuesto (1 – 2) •
cif reales (1)
•
P.A.N.R. (presupuesto ajustado a nivel real de las operaciones) (2):
Cif fijos Cif variables (cuota estándar variable x hs. Reales) Variación capacidad (2 – 3) •
Cif aplicados: horas reales x cuota cif estándar (3)
Variación capacidad (3 – 4) •
Horas estándar x cuota cif estándar (4)
VARIACIÓN TOTAL CIF Contabilización: métodos y registración. Los métodos son varios y se seleccionan según la industria trabaje por órdenes o por procesos. En las que trabajan por órdenes, las variaciones se determinan a medida que se producen. En cambio, en procesos donde no se puede separar o lotificar la producción, las variaciones en cantidad se determinan al final del período y para toda la producción, sin individualizar a qué trabajo corresponde. De acuerdo al plan único, las variaciones se reconocen sobre la base de los insumos de costos, es decir, a medida que se incurre en los costos de fabricación. De allí que todos los cargos y los créditos a la cuenta trabajos en proceso se hacen según el costo estándar. De acuerdo al plan parcial, los cargos a la cuenta trabajos en proceso se hacen al costo real y los créditos se hacen al costo estándar. Las variaciones se determinan sobre la base de la producción, y permanecen en el saldo de la cuenta Trabajos en Proceso hasta que son ajustadas mediante un inventario físico. Se supone que la diferencia entre el inventario de trabajos en proceso, cuyo precio se determina al costo estándar, y el saldo de la cuenta, representa las variaciones del costo estándar. Un tercer método es el plan dual, que combina las características de estos dos planes básicos. Plan único o total (órdenes de fabricación).
Es de aplicación en industrias que permiten separar la producción, y calcular las variaciones (cantidad y precio) en el momento de su generación, es decir en las etapas de adquisición y uso de los materiales. Variación precio materiales. Se determina en el momento de la compra de materia prima comparando los precios unitarios facturados por el proveedor y los previstos en el estándar. Periódicamente, se elaboran informes con indicación de las variaciones, desglosando: 1. Precio de compra (real y estándar) 2. Variaciones (favorables y desfavorables). Variación cantidad materiales. Se utilizan distintos formularios para la solicitud de materiales al almacén, que son: 1. 2. 3. 4.
Requisición estándar. Requisición de excedentes. Requisición de materiales indirectos. Notas de materiales devueltos al almacén.
Procedimiento: con las requisiciones estándar, se solicita precisamente lo que indica su nombre, y constituyen los materiales directos. Las requisiciones de materiales indirectos pasan a formar parte de los cif. Variación mano de obra directa. En un sistema de costos por órdenes, una información vital es la contenida en la tarjeta de tiempo trabajado por los operarios de mano de obra en cada orden. Además, también se conocen: • •
Tiempo estándar asignado a la orden y el nivel del salario del operario calculado acorde a su categoría y capacitación (surge del estándar). Costo del salario y las horas reales, pagadas al trabajador según planilla de sueldos y jornales (datos de sus valores reales).
Costos indirectos de fabricación. Se puede trabajar con el método de las dos o tres variaciones. Se calcula restando a los CIF reales (los verdaderamente insumidos) el
costo estándar (tiempo de trabajo de cada unidad de producción por su costo, ambos estándar). Costos por procesos. Plan único o total. Las variaciones se calculan mediante alguno de los siguientes procedimientos: Procedimiento 1:
Mat. Dir.
M.O.D.
C.I.F.
a) Prod. En proceso (inv. Inicial) + cantidades reales a costos estándar TOTAL b) Prod. Terminada valuadas a costos estándar Prod. En proceso (inv. Final) a costos estándar TOTAL Los saldos de producción en proceso inventario inicial y final, y productos terminados se expresan en costo estándar, mientras que los costos del período se conforman con las cantidades reales a costos estándar. Procedimiento 2: MAT. DIR. Producción en proceso inventario inicial + cantidades reales a costo estándar TOTAL - productos terminados a costo estándar Saldo de la cuenta producción en proceso - Producción en proceso inv. final valuado a costo estándar VARIACIÓN CANTIDAD
M.O.D.
C.I.F.
Procedimiento 3: MAT. DIR. Productos terminado a costos estándar + producción en proceso inv. Final a costo estándar - producción en proceso inv. Inicial a costo estándar COSTO ESTÁNDAR DE LA PRODUCCIÓN TERMINADA Este costo estándar de la producción procesada se compara con los costos reales del período y su diferencia constituye la variación cantidad. Plan parcial. Cuando se aplica el plan parcial, todos los cargos a trabajos en proceso se registran según el costo real. A medida que se fabrican y se transfieren los productos a los sucesivos procesos o al almacén de productos terminados, se liberan o acreditan las cuentas departamentales de trabajos en proceso según el costo estándar de los artículos transferidos. El saldo en la cuenta trabajos en proceso está formado por el costo estándar de los productos no terminados más la suma o resta de las variaciones a la norma. Las variaciones se determinan haciendo un inventario físico, valorizando al costo estándar y comparándolo con el saldo de la cuenta trabajos en proceso. Plan dual. Los cargos a trabajos en proceso consisten en cantidades reales de materiales a costos estándar, horas reales trabajadas a tasas estándar y cif a la tasa estándar. Productos terminados, como en los otros métodos, se retiran de trabajos en proceso al costo estándar. La variación del precio de materiales y la variación de la tasa de mano de obra se calculan sobre la base de insumos, de la misma manera que bajo el plan único, es decir, a medida que se compran los materiales y se incurre en la mano de obra directa. La variación del presupuesto de los cif y la variación del volumen también se determinan de la misma manera que bajo el plan único. Sin embargo, a fin de determinar la variación en el uso de materiales y la variación de la eficiencia de la mano de obra, es necesario hacer un inventario físico valorizado al costo estándar, como bajo el plan parcial, y compararlo con el saldo de la cuenta trabajos en proceso. La desventaja de tener que hacer un inventario físico bajo el plan parcial también se aplica al plan dual. Contabilización.
M.O.D.
C.I.F.
Un sistema de costos por procesos permite conocer en el momento del pedido a almacenes los materiales estándar y excedentes, entonces la cuenta almacenes registra las salidas y producción en proceso y costos indirectos de fabricación se debitan en base a las cantidades reales. La cuenta producción en proceso se debita por las requisiciones de materiales, a su costo estándar. La variación precio se calcula en el momento de la compra. Mano de obra: También permite determinar la variación salario en el momento de su devengamiento, pero no la variación tiempo. La cuenta producción en proceso es debitada por las horas reales computadas a jornales estándar. Costos indirectos de fabricación: Durante el período, los costos reales de fabricación se acumulan en la cuenta específica y se aplican a la producción en función a su cuota estándar multiplicada por la base real. En un sistema por procesos, efectuadas las registraciones y determinadas las variaciones (precio materiales, salario y mano de obra), resta el cálculo de las variaciones: cantidad materiales, tiempo de mano de obra y las de costos indirectos. Se pueden calcular mediante alguno de los 3 procedimientos ya propuestos, o también: MAT. DIR. Saldo de la cuenta prod. En proceso (cantidades reales a costos estándar) - producción en proceso inventario final a costos estándar VARIACIÓN EN CANTIDAD En un sistema de costos estimados, las variaciones se consideran fruto de errores en su cálculo, por lo que constituyen resultados, por ello el principio es que el verdadero costo es el real. En cambio, en un sistema estándar, por los métodos rigurosos de cálculo que se utilizan, se parte del principio de que el verdadero costo es el estándar y que las variaciones son resultado de no
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haberse trabajado bien, y sirven para ubicar sus causas, exponerlas y asignar responsabilidades. Destino de las variaciones. Variaciones controlables: las que están bajo control de sus responsables. Se cancelan por ganancias y pérdidas y se exponen en el cuadro de resultados para reflejar expresamente las ineficiencias y sus causas. Ejemplos: cantidad de materiales, tiempo de mano de obra, eficiencia en los cif. Variaciones no controlables: no son gobernadas por sus responsables porque dependen de factores externos a la empresa. Se distribuyen entre: productos en proceso, productos terminados y costo de ventas, pasando a incrementar y formar parte del costo de los mismos. Ejemplos: precio de materiales, salario de la mano de obra. Disposición de las variaciones. Para propósitos de informes externos, las variaciones pueden tratarse: 1. Cargándolas contra los resultados del período 2. Cargándolas al costo de ventas y los inventarios finales de trabajo en proceso y productos terminados. 3. Cargando las variaciones controlables contra los ingresos del período y asignando las variaciones incontrolables sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados. Cargo de variaciones a resultados: Bajo este procedimiento, todas las variaciones se cargan a los resultados del producto. Por lo tanto, todos los inventarios que aparecen en el balance se valorizan al costo estándar. Asignación de las variaciones: Las variaciones se asignan sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados. Por lo tanto, los inventarios finales se valorizan en cantidades que se aproximan a los costos reales incurridos. Disposición según la controlabilidad de las variaciones: Se hace una distinción entre las variaciones controlables y las no controlables. Bajo la suposición de que sean relativamente incontrolables, las variaciones de las tasas de precio y de mano de obra, se asignarían sobre el costo de ventas y los inventarios finales de trabajos en proceso y productos terminados. Todas las otras
variaciones se cancelarían contra los resultados del período, puesto que se presume que representan deficiencias (o eficiencias) que no pueden capitalizarse adecuadamente como cargos de inventarios (o créditos). Aunque la variación de volumen también puede ser controlable (por lo menos parcialmente), por lo general no se justifica volver a sumar a los inventarios el costo de las instalaciones ociosas. Controlabilidad de las variaciones. Las variaciones que se han identificado son: • • • • • •
Variación del precio de los materiales. Variaciones en el uso, o eficiencia de los materiales. Variaciones de la tasa de mano de obra directa. Variación de la eficiencia de la mano de obra directa. Variación del presupuesto o gasto de costos indirectos de fabricación. Variación volumen de los costos indirectos de fabricación.
Los costos de producción reales incurridos durante cierto período pueden ser mayores que los costos estándar por cualquiera de las siguientes razones: 1. Utilización de materiales, mano de obra directa o planta, en exceso a la cantidad necesaria para realizar el trabajo de producción. 2. Compra de materiales directos o servicios de mano de obra directa más caros de lo previsto o asignado en la norma. 3. Incurrimiento de mayores costos indirectos de fabricación que lo anticipado (en la asignación presupuestaria para cif) para el nivel de operaciones alcanzado. 4. Ociosidad o falta de actividad (pérdida por capacidad ociosa o volumen).
COSTEO VARIABLE.
Orígenes.
Desde el advenimiento de la industrialización y sus variadas inversiones en equipos y otras áreas, sólo se conocían dos costos de importancia: los de material y los de mano de obra directa, llamados costos primos, que eran los únicos que se inventariaban. Una vez que las inversiones se ampliaron y se desarrollaron las organizaciones, surgió el concepto de costos indirectos de fabricación. A principios del siglo XX, el método de costeo utilizado era el absorbente o integral. Este hecho se debía a que el tratamiento contable tradicional se dedicaba a salvaguardar los activos utilizados, los cuales se controlaban a través del estado de resultados, prestando poca atención a los problemas específicos de información para la toma de decisiones administrativas. Al elevarse el nivel de complejidad de las organizaciones, se hizo hincapié en la preparación de informes que proveyeran y facilitaran la información para la toma de decisiones y la planeación a largo plazo. En los años 30 surgió una alternativa, el costeo variable, impropiamente llamado costeo directo. Por definición, no es directo ya que costo directo es el que se identifica con el producto, departamento o función. Cada uno de los métodos de costeo tiene una función especial que cumplir: el costeo variable ayuda a la administración en su tarea, el costeo absorbente informa a los usuarios externos. En la mayoría de las empresas el costo principal es el costo de ventas. Es aquí en donde el contador de costos juega un importante papel en la determinación de la utilidad, contribuyendo a la elaboración de los estados contables, estableciendo y manteniendo sistemas que provean información acerca del costo del producto. Tanto en el estado de resultados como en el de situación financiera, se refleja directamente el tipo de costeo que se utiliza y, en una forma más indirecta, afecta al capital neto de trabajo. La contabilidad de costos nos ofrece varias opciones: • • •
Costeo directo. Costeo absorbente. Costeo relevante.
Las diferentes opciones para determinar el costo de lo vendido, sin incluir el costo relevante, son:
1. Costos históricos: se caracterizan por tomar en cuenta los costos o precios reales de los artículos, o sea efectivamente
2.
erogados, de todos los elementos que intervienen en la producción. Costos predeterminados: se calculan antes de iniciarse la producción de los artículos, que pueden ser clasificados en:
Costos estimados: su determinación se basa en la experiencia que las empresas han obtenido en años anteriores o bien en las estimaciones que del costo efectúen los especialistas en la materia. Costos estándar: se basa, en forma primordial, en el costo que se obtendría en condiciones óptimas de fabricación con base en investigaciones que se hacen al respecto y en las especificaciones técnicas de la maquinaria que se utiliza. Representa una medida de la eficiencia. Fundamentos del costeo variable. El costeo absorbente es el sistema de costeo más utilizado para fines externos e incluso para la toma de decisiones, trata de incluir dentro del costo del producto todos los costos de la función productiva, independientemente de su comportamiento fijo o variable. El argumento en que se basa dicha inclusión es que para llevar a cabo la actividad de producir se requiere de ambos. Los que proponen este método argumentan que ambos tipos de costos contribuyeron para la producción y, por lo tanto, deben incluirse los dos, sin olvidar que los ingresos deben cubrir los variables y los fijos, para reemplazar los activos en el futuro. Los que proponen el método de costeo variable afirman que los costos fijos de producción se relacionan con la capacidad instalada y ésta, a su vez, está en función dentro de un período determinado, pero jamás con el volumen de producción. El hecho de contar con una determinada capacidad instalada genera costos fijos que, independientemente del volumen que se produzca, permanecen constantes en un período determinado. De ahí que para costear bajo este método se incluyan únicamente los costos variables, los costos fijos de producción deben llevarse al período, es decir, enfrentarse a los ingresos del año de que se trate, lo que trae aparejado que no se le asigne ninguna parte de ellos al costo de las unidades producidas. Las diferencias entre ambos métodos son: 1. El sistema de costeo variable considera los costos fijos de producción como costos del período, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades producidas. 2. Para valuar los inventarios, el costeo variable sólo contempla los variables, el costeo absorbente incluye ambos.
3. La forma de presentar la información en el estado de resultados. 4. Bajo el método de costeo absorbente, las utilidades pueden ser cambiadas de un período a otro con aumentos o disminuciones en los inventarios. Esta diferencia, según el método de costeo que utilicemos, puede dar lugar a las siguientes situaciones: a. La utilidad será mayor en el sistema de costeo variable, si el volumen de ventas es mayor que el volumen de producción. En el costeo absorbente, la producción y los inventarios de los artículos terminados disminuyen. b. En costeo absorbente, la utilidad será mayor si el volumen de ventas es menor que el volumen de producción. En costeo variable, la producción y los inventarios de artículos terminados aumentan. c. En ambos métodos tenemos utilidades iguales cuando el volumen de ventas coincide con el volumen de producción. El costeo variable tiene los mismos supuestos o limitaciones que el modelo de costo – volumen – utilidad: a. Una perfecta división entre costos variables y fijos. b. Linealidad en el comportamiento de los costos. c. El precio de venta, los costos fijos dentro de una escala relevante y el costo variable por unidad permanecen constantes. El costeo variable es más adecuado para uso interno, y el costeo absorbente para fines externos, utilizándoselo también internamente, aunque con menor eficacia que el primero. Bajo costeo directo, la utilidad está íntimamente ligada a las ventas. Naturaleza. La RT 10 define la utilidad como la diferencia entre el ingreso que obtiene el ente por la venta de su producto (bien o servicio) y el costo corriente de los insumos empleados en su producción y comercialización (medidos en términos del mismo momento de la venta). La labor de un profesional de la administración es acercar lo más posible la utilidad contable a la utilidad económica o real, como indicador de la gestión empresaria. En esta utilidad, uno de los factores de más influencia son los costos.
El método de costeo por absorción incluye los costos de los elementos (materiales, mano de obra y costos indirectos) incorporados a los productos, tanto sean fijos o variables. Es decir, los artículos absorben los costos de los mismos, independientemente de su comportamiento con relación al volumen de actividad. Cuando se vende la producción, se aparean ingresos y costos, y los productos no vendidos en el período de fabricación se activan en el rubro bienes de cambio hasta tanto sean realizados. En cambio, los costos o gastos de administración, comercialización y financiación, inciden exclusivamente en el período a que corresponden (devengado). Costeo variable y contribución marginal. El costeo variable (también llamado proporcional) define como costo del producto también a la suma de sus tres elementos, pero únicamente los variables, considerando a los fijos, un costo del período al que corresponden. Es decir, computa como costo del producto sólo el valor de los insumos que se evitarían si el mismo no se fabricara. Los artículos no vendidos también se activan en el rubro bienes de cambio, pero sólo por la suma de sus costos variables. La diferencia entre las ventas y los costos variables es la contribución marginal, que se calcula: VENTAS – COSTO DE VENTA (a costo variable) = CONTRIBUCIÓN MARGINAL Se define como el excedente del precio de venta, una vez cubiertos los costos variables de producción y que tiene que alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades esperadas. Es la contribución de cada producto para: • •
El pago de los costos de la estructura empresaria (costos fijos). Las utilidades del ente.
El estado de resultados correspondiente es: Ventas - Costo de ventas (variable)
----------------------------------------CONTRIBUCIÓN MARGINAL - Costos fijos ----------------------------------------UTILIDAD BRUTA - Gastos de: Administración Comercialización Financiación -----------------------------------------UTILIDAD NETA Los costos fijos de producción se consideran del período y no del producto, constituyendo una pérdida imputable al ejercicio de su devengamiento. Costos del producto y del período. Bajo el sistema de costeo por absorción se hace una distinción entre los costos del producto y los costos del período. Los costos del producto son aquellos que pueden identificarse con y anexarse a los productos fabricados. Los costos del período son los que no pueden asociarse con los productos y se cancelan durante el período en el cual se incurren. Los costos del período son los costos de mantener un nivel dado de capacidad para producir y vender. Los costos del producto, por otra parte, son aquellos costos que son directamente responsables del rendimiento dentro de la estructura de una capacidad estipulada. En la práctica, la segregación de los costos específicos depende no sólo de las características básicas de un costo sino también de la política administrativa y del uso que se piensa dar a la información. En este sistema, a los costos fijos también se los llama "costos estar", pues se incurren por el solo hecho de estar presente en el mercado o en condiciones de fabricar. Se generan por el simple
transcurso del tiempo, aún cuando no haya habido producción o venta. En cambio, a los costos variables se los denomina "costos de hacer" porque se generan por el hecho de producir. Aquí aparece el concepto de diferentes costos para distintos fines. Las ventajas de ambos métodos son: •
•
Variable: suministra adecuada información para la toma de decisiones, especialmente de corto plazo (situación de equilibrio, análisis de sensibilidad, selección de artículos que más conviene producir, etc.). Integral: brinda información para decisiones, generalmente de largo plazo y referidas a fijación de precio de venta, valuación de inventarios, evaluación de proyectos de inversión, etc.
Comparación del costeo variable con el costeo relevante. Si decidiéramos aplicar el concepto de beneficio futuro a los sistemas de costeo, podríamos concluir que el costeo variable reúne más requisitos que el absorbente. En primer lugar, existe un beneficio futuro de la incurrencia de los costos variables, ya que estos costos no necesitan incurrirse en períodos posteriores; en segundo lugar, en el caso de los costos fijos no existe un beneficio futuro, ya que deben incurrirse durante períodos futuros sin modificar el nivel de operaciones. Expresado de otra manera, si el costo futuro total de una empresa puede disminuir debido a la presencia de un costo dado, ese costo es relevante para el futuro, y por lo tanto es un activo; si no es posible que disminuya, ese costo es irrelevante y es un costo expirado. Por lo tanto, los costos variables son relevantes con relación a períodos futuros, pero los costos fijos no. Las pérdidas de ingresos futuros son costos que deben ser evitados, fundando de esta manera una teoría de "costeo relevante", en la cual únicamente los costos que pueden evitarse, costos futuros o pérdidas de ingresos son relevantes, y deben ser cargados al inventario. Si los inventarios fueran vistos como necesarios en los niveles actuales, con el fin de evitar perder ventas futuras, el efecto del costeo relevante es equivalente al costeo absorbente, ya que tanto los fijos como los variables son relevantes. Puede ser más difícil de aplicar el costeo relevante que el absorbente o el directo.
Las diferencias y similitudes entre los tres tipos de costeo son: • •
Tanto el costeo variable como el relevante aceptan el posible tratamiento de los costos fijos como costos del período, más que como del producto. El costeo relevante es un costeo orientado hacia el futuro.
Ventajas del sistema de costeo variable. Se concentra principalmente en el margen de contribución, que es el exceso de ventas sobre los costos variables. Cuando se expresa como un porcentaje de las ventas, el margen de contribución se conoce como índice de contribución o índice marginal, que revela el número de centavos disponibles por unidad monetaria de ventas para cubrir los costos fijos y las utilidades. Ciertos costos fijos, tales como la depreciación de instalaciones especiales, pueden identificarse directamente con las líneas de productos u otros sectores de la empresa y deben cargarse a dichos renglones, particularmente si se desea la información para la planeación de utilidades a largo plazo y para la toma de decisiones. Control del costo y evaluación de la actuación: El control de costos moderno utiliza costos estándar y presupuestos flexibles. No existe ningún conflicto entre los costos estándar y el sistema de costeo variable. Un sistema de costeo variable estándar excluiría los costos del período de los costos estándar del producto. Con respecto a la presupuestación flexible, la base de este instrumento de control está en una segregación cuidadosa de los costos fijos y variables. Ésta es también la esencia del sistema de costeo directo. El sistema de costeo variable tiende a ofrecer un mayor control sobre los costos del período. En el sistema de costeo absorbente, por diferentes métodos, los costos fijos de fabricación se asignan al costo del producto. En este proceso, es posible que se descuiden ciertos costos del período controlables y las áreas funcionales a los que se aplican. El costeo directo también posee ventajas específicas para la evaluación de la actuación de los sectores que generan ingresos en una empresa. Al medir la actuación de tales sectores, los ingresos directamente ganados y los costos directamente incurridos son los que deben considerarse en forma prioritaria. Toma de decisiones:
El sistema de costeo directo proporciona datos valiosos para la toma de decisiones a largo plazo. En este tipo de decisiones, los costos del período no son pertinentes. El costeo directo evita el uso de coeficientes de costos fijos que tienden a crear impresiones de exactitud que generalmente no están garantizadas. Es particularmente útil en las decisiones de fijar precios a corto plazo. El costeo por absorción da mayor importancia a las utilidades contables a largo plazo que a las utilidades en efectivo, que tienen mayor aplicación en las decisiones de fijar precios a corto plazo. Los datos relativos a costos indirectos son útiles para la inversión de capital y para las decisiones con respecto a si es mejor hacer o comprar un producto. Con respecto a las decisiones de inversión de capital, el interés primordial radica en los movimientos de efectivo proyectados y el rendimiento que producirían los fondos requeridos. En las decisiones para comprar o hacer, se compara el costo marginal de hacer el producto y el costo de comprarlo. Algunas otras decisiones a corto plazo que dependen de los datos de costo directo son: selección entre usos alternativos de las facilidades para la producción; vender versus procesar los productos elaborados; optimización de la mezcla de producción; determinación de niveles de inventario; venta selectiva; decisiones en cuanto a la ruta de entregas; determinación del tamaño del departamento de ventas, etc. Medición de la utilidad bajo niveles de actividad variantes: 1. Bajo el sistema de costeo directo, la utilidad está correlacionada con las ventas y no es afectado por el nivel de producción. 2. Bajo el sistema de costeo por absorción, la utilidad es afectada por la producción, así como por las ventas. 3. La utilidad es la misma bajo ambos métodos, cuando la producción y las ventas son iguales. 4. Cuando la producción excede las ventas, la utilidad es mayor bajo el sistema de costeo por absorción. 5. Cuando las ventas exceden la producción, la utilidad es mayor en el sistema de costeo directo. Costeo directo y teoría de la contabilidad: Para medir las utilidades, los contadores se basan en una comparación del ingreso y de los costos. Bajo el costeo por absorción, el costo de los productos se compara con el ingreso que se deriva de su venta. Po lo tanto, es necesario asignar todos los costos de fabricación, tanto fijos como variables a los productos manufacturados.
Bajo el costeo directo, los costos indirectos fijos de fabricación son un costo del período en el cual se incurren. Sólo la porción directa o variable de los costos de fabricación se tratan como costos del producto y se difieren en los inventarios. Este procedimiento está respaldado por el argumento de que los costos del período son costos a largo plazo que se producen independientemente, se fabriquen o no los productos, mientras que los costos directos son costos a corto plazo que son directamente responsables de la producción a corto plazo. A diferencia de la mayoría de los costos del período, los costos directos que se difieren en los inventarios reducen la cantidad de gastos para costos directos del siguiente período. Los costos a corto plazo tienen las siguientes características: 1. El costo de producción unitario directo variable puede medirse objetivamente debido a que la cantidad de tales costos tiende a variar directa y proporcionalmente de acuerdo con el volumen de producción. 2. Los beneficios adquiridos al incurrir en costos directos expiran con la venta de artículos relacionados. Por esta razón, el costo directo de los artículos en existencia es diferible como inventario hasta que expiren los beneficios por la venta de los artículos. La valuación de las operaciones de inventarios puede hacerse por medio de costeo absorbente o costeo directo, y éstos, a su vez, llevarse sobre la base de costeo histórico o predeterminado, siempre y cuando este último se aproxime al costo histórico bajo condiciones normales. Ventajas: • • •
• •
Facilita la planeación, utilizando el modelo costo – volumen – utilidad. La preparación del estado de resultados facilita la administración, la identificación de las áreas críticas que afectan a los costos. El análisis marginal de las diferentes líneas que se elaboran, ayuda a la administración a escoger la composición óptima que deberá ser la pauta para que ventas alcance sus objetivos. El análisis marginal de las líneas ayuda a determinar cuáles de ellas deben apoyarse y cuáles deben ser eliminadas, por producir márgenes de contribución negativos. El análisis marginal de las diferentes líneas ayuda a evaluar opciones con respecto a reducciones de precios, descuentos especiales, campañas publicitarias tendientes a incrementar las ventas a través del análisis costo – beneficio, comparar costos incrementales con ingresos incrementales, etc.
• • •
• • •
Elimina fluctuaciones de los costos por efecto de los diferentes volúmenes de producción. Es un marco de referencia sustancial para aprovechar pedidos especiales a precios inferiores a lo normal. Debido a que este sistema ofrece un índice para saber hasta dónde se puede reducir el precio obteniendo margen de contribución, es vital para tomar decisiones como comprar o fabricar, fabricar o alquilar, lanzar menos líneas, etc. Elimina el problema de elegir bases para prorratear los costos fijos. Facilita la rápida valuación de los inventarios. Suministra un mejor presupuesto de efectivo.
Críticas al sistema de costeo directo. 1. Es impropio eliminar los costos fijos de fabricación de los inventarios de trabajos en proceso y artículos terminados. Los costos fijos, como los variables, se registran para fabricar productos y por lo tanto deben aplicarse a tales productos. De acuerdo con esta interpretación, cuanto mayor sea la cantidad de costos que puedan anexarse a los productos, más precisa será la medición de la utilidad. 2. Aunque los costos directos son importantes en las decisiones de fijar precios a corto plazo, este método crea una tendencia a dejar de lado la necesidad de recuperar los costos fijos mediante el precio del producto, ya que la continuidad a largo plazo depende de la reposición de los activos. 3. Se supersimplifican las dificultades técnicas que se encuentran para establecer la variabilidad de los costos y la confiabilidad de los datos obtenidos. Los costos variables rara vez son completamente variables y los costos fijos rara vez son completamente fijos. Más aún, la suposición de la variabilidad lineal más que curvilineal no es realista en la práctica.
COSTOS Y DECISIONES
Introducción.
Las utilidades son consecuencia de la acción conjunta de variables cuantitativas tales como: precios, costos volumen y mezcla, que interactúan tanto en el proceso de producción como en el de ingresos. La producción combina los elementos del costo en base a un volumen físico de unidades terminadas de productos o servicios, en un período. Estos elementos, más el conjunto de variables mencionadas, se combinan en distintas proporciones. Además, existen restricciones respecto al grado de control sobre ciertas variables, que se refiere a un determinado nivel de autoridad. En cualquier circunstancia de la empresa, se necesita conocer y ubicar el nivel de actividad en el que los ingresos igualan a los costos. Variables del sistema. Los ingresos son una función de: • • •
Cantidades vendidas por líneas de producción. Precios unitarios de venta. Mezcla de ventas o proporción en que participan las distintas líneas.
El resultado que se obtenga es la consecuencia de la acción recíproca de cuatro factores: COSTO - VOLUMEN - PRECIO - MEZCLA La tendencia decreciente del costo unitario de producción, por el comportamiento de su parte fija, hace que no siempre el menor costo unitario sea representativo de la relación más favorable entre estas variables. El estudio de la variabilidad de los costos permite su aplicación en el análisis y planificación de las utilidades, separando dos conceptos: • •
La contribución marginal. El punto de equilibrio.
El análisis de la contribución marginal se debe utilizar para determinar el efecto sobre las utilidades de cambios en: • • •
Precios de venta. Cantidades vendidas. Costos fijos.
•
Costos variables.
El punto de equilibrio define el nivel de producción que iguala: VENTAS = COSTOS Modelo o análisis de la relación costo – volumen – utilidades. Naturaleza del modelo. Aunque las tendencias de costos no pueden pronosticarse con absoluta certeza, generalmente siguen una trayectoria suficientemente regular como para servir de base útil en la planeación de utilidades, el control de los costos y la toma de decisiones administrativas. La relación existente entre los costos y la utilidad bruta, y por lo tanto entre los costos y las utilidades en los distintos niveles de actividad, puede expresarse ya sea gráficamente o en forma de informes. El estado de resultados no se presta para el pronóstico de utilidades en distintos niveles. El análisis de la relación costo – volumen – utilidades se aplica no sólo a las proyecciones de utilidades, ya que virtualmente es útil en todas las áreas de toma de decisiones (con respecto al producto, determinación de precios, selección de canales de distribución, decisiones ante alternativas de fabricar o comprar, determinación de métodos de producción alternativos, inversiones de capital, etc.). El análisis de la relación costo – volumen – utilidades representa la base para establecer el presupuesto variable y por lo tanto es un instrumento útil en la planeación y el control. El proceso de planear tiene tres elementos: costos, volúmenes y precios. Variabilidad de costos. Los costos pocas veces encajan dentro de las teóricamente nítidas categorías de costos totalmente variables o totalmente fijos. Los costos fijos son sólo relativamente fijos y esto sólo durante períodos limitados. A la larga, todos los costos fijos se convierten en variables. Aún en el transcurso de breves períodos, el reemplazo de maquinaria y otros activos por sustitutos más caros aumenta los costos fijos. El hecho de que en las empresas es menos probable que se despida a trabajadores con bajas pequeñas en su volumen de producción, a que se contrate trabajadores adicionales que representan aumentos de volumen, oscurece la naturaleza claramente fija o variable de los costos de mano de obra.
Algunos costos clasificados como costos variables tienen una relación curvilineal más que lineal con su base de actividad; es decir, varían de manera diferente en los distintos niveles de rendimiento o producción. Suposiciones básicas en el uso de datos de costo – volumen – utilidad en la planeación de utilidades y el control de los costos: Los datos de costo – volumen – utilidad se basan en ciertas condiciones supuestas que pocas veces pueden realizarse por completo en la práctica. Algunas de estas suposiciones son: 1. Que la mezcla de ventas real sea igual a la pronosticada. La relación que existe entre los costos en general y las utilidades depende de la habilidad para pronosticar el volumen de ventas para cada línea de producto con un grado de exactitud razonable. 2. Que los precios de venta de los productos no varían en los distintos niveles de actividad. Si se vuelve necesario reducir los precios u ofrecer descuentos para poder obtener un mayor volumen de ventas, la relación costo – volumen – utilidad quedará afectada. 3. Que la capacidad productiva de la planta permanecerá relativamente constante. 4. Que la eficiencia de la planta será igual a la pronosticada. El uso de materiales de menor costo, el reemplazo de operaciones manuales por maquinaria y otros programas semejantes afectan la relación entre costos y utilidades. 5. Los precios de materiales y las tasas salariales no diferirán de los datos sobre los que se basan los proyectos. 6. Que la variabilidad de costos se plegará en forma razonablemente estrecha al patrón de acontecimientos pronosticados. Las gráficas de equilibrio suponen que un costo variable es perfectamente variable, independientemente del nivel de actividad. 7. Debido a la inflación, los países occidentales sufren una serie de cambios económicos, de tal forma que el proceso de planear es dinámico, al cambiar constantemente las variables. Aunque el pasado contiene elementos para pronosticar la conducta futura, sería poco sensato suponer que los patrones del pasado automáticamente persistirán. Cada elemento en el análisis debe examinarse cuidadosamente en relación con las tendencias futuras probables, haciéndose uso del pasado únicamente como guía. Una característica común a toda determinación de pronósticos es que mientras más largo es el lapso de tiempo futuro implicado, menos dignos de confiar son los datos del pasado como base para hacer el pronóstico.
Los datos costo – volumen – utilidades son especialmente útiles cuando se preparan para los sectores más pequeños del negocio, tales como líneas de producto y plantas, en los que hay una mayor homogeneidad de datos. Relación costo, volumen, precio, mezcla y utilidad. Esta relación suministra información para el planeamiento y control de las operaciones basadas en determinados supuestos que, como tales, limita la utilización de la misma, pero no la neutraliza. Lo conceptual de esta relación se integra con la ley de los rendimientos decrecientes no proporcionales, que expresa que si a un factor fijo de la producción se le agregan más cantidades de otra variable, las unidades producidas aumentan más que proporcionalmente hasta cierto límite dado por la mejor combinación, a partir de la cual los rendimientos comienzan a decrecer. El análisis marginal refiere a que en una buena parte de las decisiones es necesario ubicar la diferencia entre el precio de venta del mercado y el costo correspondiente a un volumen mayor. Se puede trabajar para un producto o para varios, en este caso se agrega el factor mezcla, o mix. En la producción se combinan los elementos del costo, definiendo el volumen físico de unidades terminadas en un cierto período. Estos factores se incorporan en distintas proporciones, pero con la restricción de que algunos no se modifican – son fijos – mientras que otros se pueden proporcionar en función a la producción – los variables. El costo unitario mínimo responde a un cálculo flexible cuyo punto se encuentra en las cantidades físicas de los elementos que se combinan, pero también de los precios de cada uno de ellos. Costo – volumen – precio Para incorporar la variable utilidad es necesario conocer el valor de venta del producto, el que depende del mercado y, para que arroje ganancia debe ser superior a la suma de los costos fijos y variables del producto: Costo – volumen – precio – utilidad – mezcla Ventaja operativa: Surge cuando al aumentar la producción los costos fijos por unidad de producto disminuyen, lo que hace bajar el costo unitario. Si además se
mantiene constante el precio de venta, se genera un incremento en las utilidades mayor al operado en el volumen de producción. Mide la mayor proporción en que se incrementan las utilidades frente a un aumento de la producción y, como consecuencia, de un mejor aprovechamiento de los costos fijos. VO = aumento de utilidades / aumento de producción VO = Px (Pu – Cv) / Px (Pu – Cv) – Cf VO = M.C.T. / UTILIDADES VO: ventaja operativa Px: producción Pu: precio unitario de venta M.C.T.: margen de contribución total = Px (Pu – Cv) Utilidades: MCT – Cf Cv: costo variable unitario Cf: costo fijo total Presentación de datos de costo – volumen – utilidad. Una vez que han sido determinados los elementos fijos y variables de cada costo, puede prepararse un pronóstico de utilidades para distintos niveles de operación. La inversión en planta y equipo permanece constante, independientemente del nivel de actividad, mientras que la inversión en cuentas por cobrar, el efectivo e inventarios varían según el volumen de ventas. Sin embargo, a medida que aumenta, también lo hacen los requerimientos de las partidas de capital fijo. El equilibrio de la empresa. También denominado punto muerto o "break even point". Se trata de un instrumento para el análisis y decisiones de distintas situaciones de la empresa, entre ellas: volumen de producción y ventas necesarios para no perder ni ganar, planeamiento de
resultados, fijación de precios, de niveles de costos fijos y variables, etc. Se verifica en el volumen de venta que, luego de deducidos los costos variables, queda un excedente suficiente para cubrir los costos fijos. Ventas = costo total Utilidad = 0 Algunos autores denominan a este punto umbral de rentabilidad porque a partir del mismo la empresa ingresa a una zona de ganancias, mientras que por debajo, no cubre sus costos. Económico Físico Punto de equilibrio
Financiero
Monetario
Un producto
Varios productos
Monoproductora Sin costos fijos Sin específicos condicionamientos Con costos fijos técnicos específicos Con condicionamientos técnicos
El costeo integral o por absorción define que: CT = CF + Cv. Px Análisis del punto de equilibrio. Los datos de costo – volumen – utilidad pueden representarse gráficamente en la forma de una gráfica de equilibrio, que revela la utilidad estimada que se obtendrá con distintos volúmenes de ventas. También indica las ventas mínimas para no sufrir pérdidas. Una compañía eficiente debe operar a un nivel superior al punto de equilibrio para poder reponer su equipo, distribuir sus dividendos y tomar providencias para su expansión. Debe tenerse en cuenta que la depreciación contable se basa en el costo original de los artículos, mientras que la reposición a menudo ocurre en un mercado de costos más elevados. Punto de equilibrio económico físico. Es el nivel de actividad (producción y ventas) en el cual la empresa recupera la totalidad de sus costos (fijos + variables). Deducción:
VENTAS = COSTOS V = CT V = Cf + CVT CVT = Cv. Px Pu. Px = Cf + Cv.Px V = Pu.Px Pu.Px – Cv.Px = Cf Px (Pu – Cv) = Cf Px = Cf / (Pu – Cv) Px = Cf / CM CM = contribución marginal Pxe = producción de equilibrio (punto de equilibrio económico – físico), y representa las cantidades (kilos, cajas, docenas, etc.) que se deben fabricar y vender para cubrir los costos fijos y variables. Significado de patrones de punto de equilibrio. El patrón de una gráfica de punto de equilibrio ofrece una indicación de la naturaleza de la actividad del negocio y destaca el tipo principal de actividad ejecutiva que se requiere. Un indicador es, por ejemplo, el análisis de la ubicación de los costos fijos. El objetivo principal de las compañías con costos fijos elevados (compañías de servicios públicos, hoteles, teatros, etc.) es la maximización de utilidades. Los hoteles encuentran que es económicamente rentable ofrecer tarifas reducidas en temporadas de menos turismo, siempre que los ingresos adicionales derivados sobrepasen los costos incurridos. Es decir, esta medida sólo es posible sólo en el grado en que haya un margen de contribución positivo. En las compañías con costos fijos reducidos (industria del vestido, alimenticia y artículos del hogar) debe dedicarse más esfuerzo a mejorar la relación costo – precio, de manera tal que el punto de equilibrio baje y el margen de utilidad se amplíe. Análisis de equilibrio y decisiones respecto a cierres temporales de alguna línea. Para tomar ciertas decisiones, debe hacerse una distinción entre: •
Costos desembolsables: son en general los costos variables. Representan gastos en efectivo por incurrirse, como
•
supervisión de planta, alquiler, servicios. Los costos fijos pueden caer dentro de cualquiera de las dos categorías. Costos no desembolsables: los costos fijos no desembolsables representan costos o erogaciones efectuadas previamente y de los cuales se puede obtener beneficios, como las depreciaciones.
La diferencia entre los ingresos por ventas y el total de costos fijos desembolsables equivale a utilidad en efectivo. Punto de equilibrio económico monetario. Otra forma de calcular el punto de equilibrio es en términos de unidades monetarias, es decir, cantidad de pesos de ventas para nivelar ingresos y costos.
Este análisis es útil para las empresas de servicios, que no conocen el costo variable unitario. Cf Pxe = ------------ ; multiplicamos ambos miembros por Pu Pu - Cv
Cf Pxe.Pu = ------------- Pu ; en el segundo miembro dividimos numerador y denominador por Pu Pu – Cv
Cf Pxe.Pu = ------------------- ; siendo Pxe.Pu = venta (cantidad x precio) 1 - (Cv/Pu) Contribución marginal (C Mg). Es la diferencia entre el precio de venta menos los costos variables, que debe alcanzar para cubrir los costos fijos y las utilidades Se puede calcular por unidad de producto o para el total de ventas, en cuyo caso se determinan: •
Contribución marginal unitaria (C Mg u)
•
Contribución marginal total (C Mg t) C Mg u = Pu – Cv
C Mg T = ventas – CVT; o también = Pv.Px – Cv.Px C Mg T = Px (Pu – Cv) Margen de contribución (Mg C). El concepto de margen es similar al de tasa (tanto por unidad). El margen de contribución es el excedente de cada peso de venta, una vez satisfecha la proporción de costos variables, para cubrir costos fijos y utilidades. C Mg u Mg C = ------------ (unitario) Pu C Mg T Mg CT = ------------ (total) Ventas Este concepto brinda información en términos relativos. Margen de utilidad sobre ventas o de marcación. Partimos del precio de venta (Pu) que es igual al costo de lo vendido (Cv) más el porcentaje de contribución o margen. Pu = Cv + % Cv Donde % es el porcentaje de marcación Pu = Cv (1 + %) Despejado %: Pu % = --------- - 1 Cv Margen de seguridad.
Mide la diferencia entre el volumen normal de actividad (Pn) y el de equilibrio (Pxe), y representa la banda o tramos en que la empresa opera con ganancias, y se expresa como: Ms = Vn – Ve Siendo: Ms = margen de seguridad Vn = venta normal Ve = venta de equilibrio. Indica la magnitud en que pueden contraerse las ventas sin incurrir en pérdidas. La forma adecuada de expresarlo es en términos relativos, es decir, como tasa: Vn – Ve Ms = ---------------Vn Representa la proporción en que pueden disminuir las ventas sin peligro de entrar en zona de pérdidas. Por encima del volumen normal de actividad (Vn) en el gráfico del punto de equilibrio, también está el potencial de utilidades, que son a las que tiene acceso la empresa por encima del volumen normal. Punto de equilibrio financiero o de cierre. El punto de equilibrio económico sólo considera los costos fijos y variables devengados. Esta misma fórmula también posibilita el cálculo del punto de equilibrio financiero, que sólo computa los costos erogables (tanto fijos como variables). Aplica el criterio de lo percibido, y determina la cantidad de producción o venta para que los pesos que ingresen alcancen para cubrir los costos que se deben pagar (es decir, erogables), estableciendo el nivel de actividad de equilibrio financiero donde: INGRESOS = EGRESOS A este nivel de equilibrio financiero también se lo denomina punto de cierre, pues por debajo del mismo no se puede seguir trabajando,
porque la empresa cae en cesación de pagos, ya que por su estructura de costos y precios se da: EGRESOS > INGRESOS La empresa está en cesación de pagos, es decir, no puede cumplir con sus obligaciones. Para su cálculo, utilizamos la misma fórmula del punto de equilibrio económico, con la diferencia que en los costos sólo se toman los erogables: Cf (E) Pxf = -----------------Pv – Cv (E) El punto de equilibrio financiero es el nivel de actividad en el cual la empresa opera con pérdidas, pero su venta genera recursos monetarios suficientes para afrontar sus egresos (costos erogables). Esta fórmula calcula las cantidades mínimas a vender, para poder continuar la actividad sin caer en la cesación de pagos, porque, aún perdiendo dinero, todavía se cumplen los compromisos de pago. El punto de equilibrio financiero es menor, o la sumo igual, si la empresa no cuenta con costos no erogables, al económico. En ese nivel, la empresa puede seguir operando en el corto plazo. El planeamiento de resultados. Resultado como un monto fijo. A la fórmula del punto de equilibrio se le agrega en el numerador los resultados esperados (R): Cf + R Px = ----------------Pu – Cv Resultado como un porcentaje de utilidad sobre los CT. Partimos de la fórmula del punto de equilibrio, agregando en el numerador la condición planteada: rentabilidad = % CT. Cf + % CT Px = --------------------Pu – Cv
Cf (1 + %) Px = ----------------------Pu – Cv - % Cv La planeación de las utilidades y la relación costo – volumen – utilidad. De acuerdo con lo que se imponga como meta u objetivo cada empresa, se puede calcular cuánto hay que vender, a qué costos y a qué precio para lograr determinadas utilidades. La manera de calcular es simple: Unidades por vender = (costos fijos + utilidad deseada) / margen de contribución unitario Si se quiere hacer más completo el análisis, sería necesario introducir el aspecto fiscal: Unidades a vender = [(costos fijos + utilidad deseada después de impuestos) / (1 – t)] / margen de contribución unitario Donde 1 – t sería el complemento de la tasa fiscal. La gráfica volumen utilidad: Otra manera de representar el punto de equilibrio es la denominada gráfica volumen – utilidad, que facilita el análisis de diferentes situaciones en que puede encontrarse la empresa, así como su efecto sobre las utilidades. El eje horizontal representa el volumen de ventas en unidades. El eje vertical está dividido en dos partes por la línea de punto de equilibrio; arriba de esta línea puede medirse la utilidad con respecto al eje vertical, y debajo de la línea puede medirse la pérdida, respecto al eje vertical. Análisis de sensibilidad. Con la fórmula del punto de equilibrio también se pueden cuantificar los límites de sus componentes para las decisiones necesarias para salvar a una empresa de una situación de desequilibrio. La fórmula que determina el nivel de actividad de equilibrio vincula cuatro variables: •
Precio unitario
• • •
Costos fijos Costos variables Volumen de producción.
Para el supuesto de que el ente esté arrojando pérdidas, se calcula la magnitud de los cambios que deberían operarse en alguna de las variables para que la empresa recupere el equilibrio. Luego, estratégicamente, se estudian las posibilidades de los mismos. Px = Cf / (Pu – Cv) A partir de esta fórmula, se despejan las otras variables: Pu = (Cf / Px) + Cv Cv = Pu – (Cf / Px) Cf = Px (Pu – Cv) El análisis de sensibilidad se basa en los siguientes pasos: 1. Determinar, sobre la base del análisis de sensibilidad, la magnitud de los cambios de cada variable. 2. Analizar la posibilidad de concreción de alguna de ellas, o la mezcla de varias. Para evaluar la factibilidad de dichas modificaciones, el administrador debe tener presente el grado de control sobre las variables a analizar. Así, mientras los precios y las cantidades no son controlables, porque dependen del mercado y la competencia, los costos fijos y variables presentan un mayor grado de controlabilidad, ya que una buena parte depende de la organización y eficiencia fabril. Análisis de cambios de las variables del modelo costo – volumen – utilidad. El proceso es similar a la herramienta conocida como análisis de sensibilidad o simulación, el cual permite conocer los resultados de las diferentes acciones que deben tomarse antes de que sean realizadas. Este modelo permite analizar los efectos de los cambios en los costos, precios y volúmenes, y sus efectos en las utilidades de la empresa. Cambios de la variable costos variables unitarios. Una estrategia para incrementar utilidades y, por lo tanto, hacer bajar el precio de equilibrio, es tratar de reducir los costos variables, lo cual se logra utilizando eficazmente los recursos o insumos, o empleando
materias primas de calidad y más baratas que las actualmente utilizadas. Al disminuir el costo variable, aumenta el margen de contribución. Los cambios generados en los costos variables afectan al punto de equilibrio, y básicamente a las utilidades en una forma más que proporcional. Cambios de la variable precio. Para las empresas que no están sujetas a control de precios, resulta muy interesante ver las diferentes opciones de éstos, y su repercusión en la demanda y, por tanto, su efecto sobre las utilidades. Cambios de la variable costos fijos. También pueden producirse movimientos en estos costos de tal forma que si se incrementan, la empresa tenga que realizar un esfuerzo adicional para cubrirlos. Cuando se produce el incremento en estos costos, el punto de equilibrio se mueve hacia la derecha de la gráfica. Análisis de la variable volumen. Este análisis es muy simple de realizar: cualquier incremento de volumen arriba del punto de equilibrio actual representa un aumento de las utilidades, y cualquier disminución del volumen trae aparejado un decremento de utilidades. Es importante simular diferentes acciones con respecto a precios, volumen o costos, a fin de incrementar las utilidades. Esto se puede lograr comparando lo presupuestado con lo que actualmente está sucediendo, y así llevar a cabo diferentes estrategias para cada una de las variables.
1. Costos: toda organización intenta reducirlos, utilizando las
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herramientas de control administrativo, por ejemplo: estableciendo estándares, áreas de responsabilidad, presupuestos, etc., que en última instancia mejoran la eficiencia y la efectividad. Precios: es necesario analizar posibles aumentos o disminuciones relacionándolos con el comportamiento de la competencia. Volumen de ventas: a través de campañas publicitarias, o bien ofreciendo mejor servicio a los clientes, introducir nuevas líneas, etc. Composición de ventas: cada línea que se pone en venta genera diferentes márgenes de contribución, por lo que
resulta indispensable analizar si se puede mejorar la composición, es decir, vender las líneas que generan más margen de contribución, ya sea con estrategias de mercadotecnia o alguna otra, lo importante es vender la composición óptima.
PLANEAMIENTO Y PRESUPUESTOS
Introducción. Los presupuestos constituyen una de las herramientas básicas para el planeamiento y control de las operaciones en orden a un objetivo preestablecido. Debe ser entendido como un criterio rector para la acción: ordenador y descriptivo. En el presupuesto se encuentra implícita la necesidad de establecer o definir prioridades, que no significan o representan los únicos excluyentes objetivos para cada período o etapa de la empresa en particular. NATURALEZA DE LA CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA. Naturaleza. Contabilidad financiera: sistema de información orientado a proporcionar información a terceras personas relacionadas con la empresa, como accionistas, instituciones de crédito, inversionistas, etc., a fin de facilitar sus decisiones. La contabilidad administrativa es una rama de la contabilidad cuyo objeto consiste en generar información que facilite a la administración de una empresa llevar a cabo en forma eficiente el proceso administrativo y la toma de decisiones. Comparación de la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa.
La contabilidad financiera y la contabilidad administrativa emanan de un mismo sistema de información, destinado a facilitar la toma de decisiones de sus diferentes usuarios. 1. La contabilidad administrativa está organizada para producir información para usos internos de la administración. 2. La contabilidad administrativa está orientada hacia el futuro, a diferencia de la contabilidad financiera que genera información del pasado o hechos históricos de la organización. La contabilidad administrativa ve hacia el futuro, debido a que una de las funciones esenciales del ejecutivo es la planeación. 3. La contabilidad administrativa no está regulada por los principios de la contabilidad, situación que sí ocurre con la contabilidad financiera. 4. La contabilidad financiera como sistema es necesario, mientras que la contabilidad administrativa es un sistema de información opcional. 5. La contabilidad administrativa no está dirigida a determinar la utilidad con mucha precisión, como la contabilidad financiera. 6. La contabilidad administrativa hace hincapié en las áreas de la empresa como células o centros de información para tomar decisiones sobre cada una de las partes que la componen, más que de toda la empresa vista globalmente, tarea que tiene a su cargo la contabilidad financiera al informar sobre los hechos ocurridos en la empresa. 7. La contabilidad administrativa, como sistema de información administrativo, recurre a otras disciplinas como la Estadística, la Economía, la Investigación de Operaciones, las Finanzas, etc. Similitudes entre la contabilidad administrativa y la contabilidad financiera. Ambas se apoyan en el mismo sistema contable de información: las dos parten del mismo banco de datos. Ambas exigen responsabilidad sobre la administración de los recursos que son puestos en manos de los administradores; la contabilidad financiera verifica y realiza dicha labor a nivel global, mientras que la contabilidad administrativa lo hace por áreas o segmentos. Papel de la contabilidad administrativa en la planeación. La planeación se hace necesaria por diferentes motivos: 1. Para prevenir los cambios del medio ambiente. 2. Para integrar los objetivos y las decisiones de la organización. 3. Como medio de comunicación, coordinación y cooperación de los diferentes elementos que integran la empresa.
Al realizar una adecuada planeación de las organizaciones, se logrará mayor efectividad y eficiencia en las operaciones y mejor administración. Podemos planear o diseñar acciones a corto y a largo plazo. Si pensamos en función de la dimensión temporal, la anterior clasificación puede concebirse también como planeación táctica o de operación, y la planeación estratégica. La planeación que recibe ayuda de la contabilidad administrativa es básicamente la de operación, que consiste en el diseño de acciones cuya misión es alcanzar los objetivos que se desean en un período determinado, básicamente en lo referente a la operación de la empresa, usando diferentes herramientas tales como los presupuestos, el modelo costo – volumen – utilidad, etc. Respecto al presupuesto, es importante definirlo como la herramienta que traduce a un lenguaje cuantitativo las acciones que formula la alta administración, cuyo fin es colocar a la organización en un determinado nivel durante cierto período. Ambos tipos de planeación recurren a otra importante herramienta conocida como el modelo costo – volumen – utilidad, que permite utilizar el método de simulación sobre las variables costos, precios y volumen, lo cual facilita la elección de un correcto curso de acción. Los presupuestos y el modelo costo – volumen – utilidad, son las que apoyan desde el punto de vista de información a la planeación. Papel de la contabilidad administrativa en el control administrativo. Control administrativo: proceso mediante el cual la administración se asegura que los recursos son obtenidos y usados eficiente y efectivamente, en función de los objetivos planeados por la organización. La presencia de la contabilidad administrativa se hace necesaria para un mejor control. Una vez que la operación ha sido concluida, se miden los resultados y se comparan con un estándar fijado previamente con base en los objetivos planeados. El estándar surge al utilizar cualquiera de las siguientes herramientas: los costos estándar, los presupuestos, el establecimiento de centros de responsabilidad financiera, etc. El control administrativo se efectúa a través de los informes que genera cada una de las áreas o centros de responsabilidad: esto permite detectar síntomas graves de desviaciones y conduce hacia la administración por excepción por parte de la alta gerencia.
Papel de la contabilidad administrativa en la toma de decisiones. Para tomar una buena decisión se requiere utilizar el método científico: 1.- Análisis. a. Reconocer que existe un problema. b. Definir el problema y especificar los datos adicionales necesarios. c. Obtener y analizar los datos. 2.- Decisión. a. Proponer diferentes opciones. b. Seleccionar la mejor. 3.- Instrumentación. a. Poner en práctica la opción seleccionada. b. Realizar la vigilancia necesaria para el control. Es en las etapas 1 y 2 donde la contabilidad administrativa ayuda para que la decisión sea la mejor, de acuerdo con la calidad de la información que se posea. La calidad de las decisiones está en función directa del tipo de información disponible. El modelo ideal de un sistema de información administrativa es el de contabilidad por productividad (Accountability) que consiste en utilizar todas las herramientas de contabilidad administrativa, integradas en un solo suprasistema de información cuantitativo. Es el elemento humano quien elige la mejor alternativa, ya que la experiencia profesional y sus conocimientos, junto con la información contable, le permiten elegir correctamente. Papel del controlador. Las áreas que se ocupan de lograr que los departamentos de línea sean efectivos, son conocidas como departamentos de staff o de servicios, ya que son especialistas en su rama, y tienen la facultad de aconsejar a los diferentes departamentos de la línea. Dentro de los departamentos de staff se encuentra la función de contraloría, encabezada por el contralor, quien sirve básicamente a las áreas de línea y no a la dirección general.
Dentro de la organización, el contralor depende del director de finanzas, aunque en ocasiones puede estar subordinado al director general. Actividades principales: • • • • • • • • • •
Contabilidad financiera. Presupuestos y planeación. Fiscal. Auditoría interna. Control administrativo. Diseño, informes y evaluación de la actuación. Salvaguarda de activos. Estudios especiales. Procesamiento de datos. Costos.
El sistema de información. La contabilidad, como fuente de información para varios fines, genera distintos sistemas para satisfacer las necesidades propias de cada tipo de usuario de la misma, entonces se desdobla en financiera y administrativa (o gerencial). La primera generalmente es de uso externo y está destinada a exponer la composición y variaciones periódicas de un patrimonio, mediante la registración de hechos históricos y está autorregulada por normas contables profesionales emitidas por las organizaciones de graduados creadas y reconocidas por ley. En cambio, la segunda es para uso de la dirección y al servicio de la administración. La misión de la contabilidad gerencial es suministrar información para el planeamiento, control y toma de decisiones de corto y largo plazo. No está sometida a regulación alguna y es adaptable a los requerimientos de los fines a los que sirve. El planeamiento, también denominado control integral de utilidades, es un proceso destinado a suministrar información adelantada, sistematizada y estimada sobre los futuros escenarios de actuación de la empresa y de los planes o programas a desarrollar en los mismos para alcanzar objetivos. Esta estimación comprende: • •
Condiciones externas. Supuestos referidos a hechos que van a ocurrir en un futuro.
• •
Hipótesis sobre los efectos de dichos hechos. Exposición de los mismos.
Esta información futura se fundamenta en supuestos sobre hechos que probablemente van a ocurrir. En cambio, la contabilidad histórica se basa en actos u operaciones que han sucedido. El sistema de información, especialmente el de contabilidad gerencial (histórica y proyectada) es el que contribuye en la búsqueda y evaluación de alternativas ya que, más allá de las nuevas visiones de gerenciamiento, las empresas siempre defienden la rentabilidad como la mejor medida del rendimiento de sus inversiones. El planeamiento supone la predicción del comportamiento tanto de las variables controlables como de las que no lo son, para la fijación de objetivos y definición de las alternativas para alcanzarlos. Esta tarea exige el trabajo conjunto e interdisciplinario de economistas, contadores y administradores. Los economistas aportan sus conocimientos especializados para, conforme al tipo de país y programa económico, pronosticar el comportamiento de variables macro (no controlables para la empresa) tales como: • • • • • • • • • • • • • •
Situación económica externa, interna y del sector al que pertenece la empresa. Nivel de actividad: ciclos expansivos, recesivos o de estancamiento. Balanza comercial y de pagos. Indicadores de las principales cuentas fiscales: recursos y gasto público, déficit fiscal y su financiamiento, etc. Tipo de cambio. Tasa de interés interna e internacional. Evolución de los mercados. Tasa de inflación. Comportamiento de los indicadores de precios. Política: impositiva, monetaria, salarial, cambiaria, inversión en obras públicas, crediticia. Incentivos fiscales. Interpretación de la política económica. Apertura económica. Mercados de dinero y de capitales.
Esta información es previa a los presupuestos, y define el futuro escenario de actuación, conformando los supuestos que luego sirven de base para la elaboración de aquellos.
Por su parte, el contador público además de sus tareas contables, de auditoría, control interno, etc., asesora en los aspectos económico – financieros y suministra información micro sobre la perfomance de la empresa y su situación actual (diagnóstica) que es el punto de partida para enfrentar esos futuros escenarios. La citada información se utiliza para imaginar y diseñar un proyecto inteligente, capaz de contribuir en el diseño de las políticas de: • • • • • •
Ventas Producción Compras Comercialización Inversión Financiación.
Para este conjunto de actividades, el especialista es el ADMINISTRADOR DE EMPRESAS. En base al mencionado proyecto, se buscan alternativas para su concreción, se las evalúa cuidadosamente en función al objetivo del período y luego se selecciona la más conveniente. Son sinónimos de planeamiento: planeamiento y control de utilidades (PCU), presupuesto general, planificación y control de gestión, planeamiento económico – financiero, control presupuestario, etc. El planeamiento se completa con la etapa del control de gestión, que periódicamente evalúa si lo ejecutado se ajusta a lo previsto. Presupuestos. Tanto en el planeamiento como sus presupuestos tienen similar importancia el resultado final del ejercicio en análisis y los procesos para alcanzarlo. Por ello abarca a todas las funciones y actividades exigiendo una adecuada coordinación entre las distintas áreas operativas. Al término planeamiento le otorgamos un significado amplio (que comprende los pronósticos y presupuestos) y lo ubicamos como una relevante función que establece un orden, una secuencia, que define prioridades en función a la importancia de las metas a alcanzar, siendo fundamentalmente cualitativo. Los pronósticos son proyecciones aisladas de determinadas variables de la organización, generalmente de las más usuales y presentes en
la mente del empresario: compras, producción, etc., y referidas al corto plazo. A diferencia del planeamiento, los presupuestos son la expresión concreta y cuantitativa de aquél, orientada a lograr un resultado u objetivo predeterminado, mediante la asignación de los recursos disponibles. Conforman un plan de acción, de trabajo orgánico, con especificación de los caminos para alcanzar las metas, es decir, su misión es transformar lo planificado en realidad. Para su preparación, contamos con dos tipos de información: • •
Externa: estimada, fundamentalmente referida a los mercados y hacia el futuro. Interna: real y surge de los registros de la empresa (contabilidad).
El plan de utilidades o presupuesto anual. Un programa de presupuesto integrado consiste en el presupuesto de operación, un plan para mejorar las utilidades, una proyección del flujo de caja y un presupuesto de inversiones de capital. El plan de utilidades, o sea el presupuesto de operación, es una proyección de las expectativas de utilidades de la compañía durante un período de tiempo determinado. Se mantiene mediante una serie de sub - presupuestos vinculados para los elementos mayores de utilidad, o sea, ventas, gastos de ventas, así como para las actividades funcionales, tales como vender, fabricar, comprar e investigar. Debe considerarse primordialmente como un instrumento de planeamiento, en el que se deben incluir las salidas inesperadas que se anticipa pueden ocurrir en los costos estándar (ejemplos: variaciones esperadas en el precio de la materia prima, del índice de la mano de obra y los gastos generales de fábrica no absorbidos). El plan para mejorar las utilidades está diseñado para eliminar las variaciones que son la causa de que no se cumpla con las normas de rendimiento. Un presupuesto es un plan integrado y coordinado, que se expresa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia. Los principales elementos de un presupuesto son:
1. Plan: el presupuesto expresa lo que la administración trata de realizar.
2. Integrado: toma en cuenta todas las áreas y actividades de la
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• • •
empresa. El presupuesto de un departamento de la empresa es disfuncional si no se lo identifica con el objetivo de toda la organización. A este proceso se le conoce como presupuesto maestro, el cual está formado por las diferentes áreas que lo integran. Coordinado: los planes para varios de los departamentos deben ser preparados conjuntamente y en armonía. Términos financieros: indica la importancia de que el presupuesto sea representado en la unidad monetaria, para que sirva como medio de comunicación. Operaciones: uno de los objetivos fundamentales de un presupuesto es la determinación de los ingresos que se obtendrán, así como los gastos que se van a producir. Recursos: la empresa también debe planear los recursos necesarios para realizar sus planes de operación, lo que se logra básicamente con la planeación financiera, que incluye como elementos fundamentales: Presupuesto de efectivo. Presupuesto de adiciones de activos (inventarios, cuentas por cobrar, activos fijos). Período futuro determinado (siempre tiene que estar elaborado en función de un período determinado).
Ventajas que brindan los presupuestos: 1. Presiona para que la alta gerencia defina adecuadamente los objetivos básicos. 2. Propicia que se defina una estructura organizacional adecuada, determinando la responsabilidad y autoridad de cada una de las partes que integran la organización. 3. Incrementa la participación de los diferentes niveles de la organización. 4. Obliga a mantener un archivo de datos históricos controlables. 5. Facilita la utilización óptima de los diferentes insumos. 6. Facilita la coparticipación e integración de las diferentes áreas. 7. Obliga a realizar un autoanálisis periódico. 8. Facilita el control administrativo. 9. Es un reto para ejercitar la creatividad y criterio profesional, a fin de mejorar la empresa. 10. Ayuda a lograr mejor eficiencia en las operaciones. Todas estas ventajas ayudan a lograr una adecuada planeación y control en las empresas.
Limitaciones de los presupuestos: 1. Están basados en estimaciones. 2. Deben ser adaptados constantemente a los cambios de importancia que surjan. 3. Su ejecución no es automática, se necesita que el elemento humano comprenda su importancia. 4. Es un instrumento que no debe tomar el lugar de la administración. Es una herramienta que sirve a la administración para que cumpla su cometido, y no para entrar en competencia con ella. El plan de utilidades no debe ser una camisa de fuerza implantada por la alta gerencia a la organización. Debe establecerse con la plena participación de los individuos responsables de su realización, a los que se les debe delegar la autoridad adecuada. El plan de utilidades puede establecerse una vez al año, o puede ser ajustado durante el año sobre una base móvil cuando hay una inflación de más de dos dígitos. Un plan de utilidades móvil es más realista, puesto que la frecuencia de su elaboración permite que se consideren los factores económicos en proceso de cambio. Sistema presupuestario integralComponentes. La dirección no concibe al presupuesto como un pronóstico o programa parcial, sino como un plan de trabajo de la empresa, que abarca todas sus áreas y actividades, con intervención de los niveles jerárquicos correspondientes, que coordinan los presupuestos parciales de cada sector o función, y que permiten su agrupamiento en tres presupuestos madres o centrales: • • •
Operativos. Financieros. Inversiones.
Los dos primeros son a corto plazo (1 año) y el tercero a largo plazo (más de 1 año). Presupuestos operativos o económicos: Generalmente estáticos, se elaboran por el criterio de lo devengado y se utilizan para la confección del estado de resultados proyectado y abarcan las siguientes cuentas: •
Ventas
• • • • • •
Producción Compras: de materias primas, mano de obra, costos indirectos. Costo de producción Gastos de comercialización Gastos de financiación Gastos de administración
Casi toda la bibliografía considera que el primer presupuesto a confeccionar es el de ventas, pero no siempre debe ser así, dado que existen situaciones en las que resulta conveniente comenzar con el factor o función que sea limitante del nivel de actividad. Por ejemplo: si se requiere mano de obra especializada, o si es limitado el capital de trabajo disponible. El presupuesto de ventas. El pronóstico de ventas es el punto de apoyo del cual dependen todas las fases del plan de utilidades. Existen una multitud de factores que afectan a las ventas, como las políticas de precio, el grado de competencia inter e intra – industrial, el ingreso disponible, la actitud de los compradores, la aparición de nuevos productos, las condiciones económicas, etc. La responsabilidad de establecer el presupuesto de ventas queda a cargo del departamento de ventas. El pronóstico puede realizarse en diferentes niveles de la compañía. Análisis de tendencias: Hay tres tipos de tendencias de ventas que son significativas para propósitos de predicción: • • •
Tendencias seculares: (a largo plazo). Pueden calcularse trazando los datos de ventas sobre una base de promedio móvil. Tendencias cíclicas: reflejan la presión de los ciclos comerciales sobre las ventas. Son importantes para las proyecciones de venta a largo plazo. Tendencias estacionales: puede determinarse al trazar las ventas mensuales durante varios años.
Para fines de predicción, las tendencias de ventas son prácticamente inútiles en los momentos en que cambian las tendencias económicas o cuando las condiciones del mercado están cambiando rápidamente. La probable continuación de una tendencia debe inferirse de la lógica de la situación.
El mayor beneficio que se puede derivar de una análisis de tendencias de las ventas ocurre cuando éste se emplea conjuntamente con un análisis de correlación, evaluación del potencial del mercado y juicios de los ejecutivos referentes a la competencia, nuevos productos, publicidad, etc. Indicadores económicos y análisis de correlación: Un indicador económico es un índice estadístico (variable independiente) estrechamente correlacionado con otro índice (variable dependiente) y que puede ser usado al predecir valores para éste. El problema al pronosticar radica en descubrir cuáles son los indicadores pertinentes, determinar su confiabilidad y asegurarse si están sobre o por debajo de los índices dependientes. La relación entre dos o más índices puede ser lineal (línea recta) o curvilínea. Una relación lineal existe cuando el índice de cambio entre los dos índices es esencialmente constante. Una relación curvilínea ocurre cuando el índice de cambio varía en distintas magnitudes. La línea que proporciona el mejor ajuste entre estas dos variables se conoce con el nombre de línea de regresión. Desde un punto de vista matemático, la cercanía de correlación entre una variable dependiente y una o más variables independientes se expresa mediante el coeficiente de determinación, que mide la afinidad entre dos series de datos. Con frecuencia, los cambios de la variable dependiente no pueden explicarse adecuadamente por una sola variable independiente. Investigación de motivación: Se han elaborado técnicas especiales de investigación de mercado, que se llaman investigación de motivación, para medir la motivación del cliente. Este enfoque depende en gran parte de las ciencias del comportamiento, particularmente de la psicología, sociología y antropología. Estimación de vendedores: Muchas compañías requieren que sus vendedores preparen estimaciones anuales de ventas de los productos, ya que conocen mejor las condiciones locales y el potencial de los clientes. Costo de ventas y presupuestos de fábrica. Costo presupuestado de ventas y utilidad bruta:
El costo estándar de las ventas presupuestadas se obtiene mediante la multiplicación del pronóstico de las ventas unitarias por los costos estándar del producto. La diferencia entre las ventas presupuestadas y el costo estándar de ventas representa la utilidad bruta estándar. Esto se ajusta para tomar en cuenta las variaciones anticipadas de los costos estándar, que se dividen en: • • •
Mayor o menor absorción de los costos fijos. Variaciones del precio. Variaciones de eficiencia.
El presupuesto de producción. La producción presupuestada es igual a las ventas pronosticadas más el inventario final planeado de productos terminados, menos el inventario inicial del productos terminados. La cantidad del inventario final planeado de productos terminados se basa en tres consideraciones: 1. El inventario final presupuestado de productos terminados es afectado por el futuro potencial de ventas de cada producto. 2. El tamaño de los inventarios está limitado por restricciones tales como el tamaño del cuarto de almacenamiento y la capacidad de la planta. 3. El tamaño óptimo de los inventarios es igual a una combinación de los costos mínimos de pedido y procesado y el costo de llevar los inventarios. El presupuesto de materiales: La presupuestación de las materias primas implica: 1. Determinar la cantidad y costo de las materias primas necesarias para cumplir con el programa de producción. 2. Establecer el nivel deseado de inventario de materias primas. 3. Preparar un presupuesto de compras. Las cantidades de materias primas necesarias se determinan multiplicando el número de unidades de materias primas por unidad de producto terminado, por la producción programada. El costo presupuestado de los materiales se calcula multiplicando el número total de unidades requeridas por sus costos estándar. La cantidad de compras presupuestadas es igual al número de unidades de materias primas requeridas para cumplir con el programa de producción más los saldos deseados de inventarios al final del período, menos las materias primas en existencia al comienzo del mismo.
Los presupuestos también revelan la oportunidad en que se van a necesitar los fondos y la cantidad necesaria para financiar estas compras. El presupuesto de mano de obra: Se determina multiplicando el costo estándar de la mano de obra directa de cada producto por el número de unidades programadas para producción. El presupuesto de costos indirectos de fabricación variables: Los controles de los costos indirectos son significativos sólo cuando ofrecen una base para comparar los gastos reales y los gastos presupuestados al nivel real. El presupuesto variable se usa tanto para el planeamiento de las utilidades como para la evaluación de la actuación. El presupuesto de gastos de ventas. Los gastos de ventas incluyen todos los costos relacionados con el mantenimiento, promoción y distribución de los productos terminados. Los gastos de venta pueden clasificarse en: 1. 2. 3. 4.
Gastos de venta de la oficina principal. Gastos de venta de la oficina de ventas distritales. Gastos de almacén distrital. Publicidad.
Cada una de estas categorías puede subdivirse en áreas funcionales de responsabilidad (gerencia de ventas, investigación de mercado, transporte interno). El presupuesto de publicidad: Los esfuerzos para medir la publicidad se han visto obstaculizados por: 1. La efectividad de la publicidad varía bajo distintas condiciones económicas y en diferentes niveles de operación. 2. Existe un intervalo de tiempo entre la incurrencia de la publicidad y su efecto. 3. El efecto de la publicidad sobre las compras no puede separarse fácilmente de otras influencias, tales como otros métodos de venta, disponibilidad de poder adquisitivo, posibilidades alternativas para efectuar gastos, acciones de competidores, etc.
4. La publicidad puede causar simples cambios en la oportunidad de las compras más que crear una nueva demanda por el producto. En teoría, el único modo correcto de establecer el presupuesto de publicidad es relacionándolo con el ingreso incremental obtenidos de los gastos de publicidad. Sin lugar a dudas, el criterio intuitivo es un factor importante. Algunas otras consideraciones también juegan un papel importante en este tipo de decisiones: • • •
Relación con las ventas: tomar como base un porcentaje de ventas establecido. Este método no es muy exacto. Fondos disponibles: la cantidad que debe gastarse en publicidad depende de los fondos que se espera tener disponibles. Competencia: uno de los factores más importantes es el esfuerzo que desarrollen los competidores en esta área.
El presupuesto administrativo. El presupuesto administrativo incluye la función de la alta gerencia, así como ciertas actividades de servicio tales como financieras, legales y de contabilidad. Una gran porción de los costos administrativos tienden a ser fijos o no están claramente relacionados con las ventas. Financieros (cash flow). Una vez elaborados los presupuestos económicos y conocidos los de inversiones, ya estamos en condiciones de confeccionar los financieros, que se integran en un estado esencialmente dinámico: el cuadro de fondos. Estos presupuestos reflejan los movimientos de recursos que los presupuestos económicos y de inversiones originan, para conocer el flujo de ingresos y egresos mensuales o periódicos de las operaciones, suministrando información sobre: • • •
Caja o bancos. Cuentas a cobrar. Cuentas a pagar.
Además, el saldo al final de cada período de las disponibilidades (cajas o bancos) permite conocer con la debida anticipación su magnitud, y prever el destino de los excedentes, o el financiamiento de los déficits, constituyéndose en una herramienta muy útil para el planeamiento, administración y control del efectivo. Algunos autores desdoblan al presupuesto financiero en los de:
• •
Efectivo. Inversiones.
La esencia del presupuesto financiero surge de la información generada por el presupuesto de operación. Son tres grandes presupuestos los que engloban un modelo econométrico de planeación: el plan de mercado, de requerimientos de insumos y el financiero. Los dos primeros constituyen la base para elaborar el presupuesto de operación, y una vez que éste ha sido integrado, se le utiliza como marco de referencia para elaborar el presupuesto financiero, que junto con el de operación, constituyen la herramienta por excelencia para traducir, en términos monetarios, el diseño de acciones que habrán de realizarse a través del plan anual o de corto plazo. El presupuesto de efectivo. Consiste en realizar una investigación cuidadosa de las diferentes transacciones que provocarán entradas de efectivo, así como de aquellas que producirán salidas del mismo, intentando distinguir, en ambos casos, las entradas y salidas normales de las que no lo son. Esta división entre normales y anormales detecta si el crecimiento o desarrollo de la liquidez de la empresa está siendo financiada con recursos normales o extraordinarios. Por transacciones normales entendemos aquellos flujos de entradas o salidas de efectivo, generadas por las actividades propias de la empresa, de acuerdo con el giro en el cual está trabajando. Las ventas al contado y el cobro a clientes constituyen básicamente las entradas de efectivo normales. Las entradas anormales están integradas por intereses cobrados en las inversiones, ventas de activos no circulantes, obtención de préstamos o nuevas aportaciones de los accionistas, que se determinan fácilmente respecto al monto y al tiempo que habrán de lograrse, etc. Las salidas normales están integradas básicamente por el pago a proveedores, pagos de nóminas y prestaciones adyacentes, pagos de impuestos y cualquier otro pago específico que tenga relación con las operaciones de la empresa. Las salidas de efectivo anormales están integradas por: pagos de dividendos, adquisición de activos no circulantes, pago de pasivos a corto y largo plazo, etc. Una vez que se determinó el total de salidas, se compara con el total de entradas, lo cual arroja los saldos en caja.
La clasificación de las entradas y salidas en normales y anormales, reside fundamentalmente en el criterio de la repetición o no de dicha operación. Presupuesto de inversiones o adiciones no circulantes. Las inversiones responden a decisiones de largo plazo, en base a un planeamiento estratégico que requiere estudios especiales. Para crecer o permanecer, la empresa periódicamente debe realizar inversiones en bienes de capital, cuya finalidad es: • • •
Mantener y conservar su capacidad de producción. Preservar o mejorar el rendimiento de los activos. Expandir sus actividades.
Al realizar la planeación a largo plazo, se determinan estrategias sobre nuevas inversiones en activos fijos, adquisiciones de nuevos negocios, etc., las cuales se efectuarán paulatinamente durante varios años o períodos presupuestarios, incluyendo en cada presupuesto anual las inversiones de capital que correspondan a ese período, de acuerdo con el plan a largo plazo. Esas inversiones que deben tomarse en consideración dentro del presupuesto financiero, posiblemente impliquen desembolsos en efectivo, o bien obtención de fondos ajenos. Pero lo más importante es que el estado de situación financiera presupuestado será afectado por las nuevas adquisiciones, tanto por la obtención de fondos, como por los aumentos de activos. El presupuesto de inversiones es el proceso de planificación y control de las aplicaciones de fondos de corto plazo (tácticos) o de largo plazo (estratégicos) para el mantenimiento o ampliación de los activos fijos. Estas erogaciones de capital, inmovilizan recursos financieros actuales y persiguen el objetivo de su recuperación en el futuro con la utilidad prevista. También, la inversión puede significar ahorros o disminuciones de costos que indirectamente también incrementarán los beneficios. En ambos supuestos, repercute en tres importantes aspectos: • • •
Patrimonial: estructura del activo. Económico: rendimiento de la inversión. Financiero: fuentes de financiamiento.
El presupuesto de inversiones obliga a las distintas áreas a presentar al sector finanzas (con la suficiente anticipación y convenientemente fundamentadas) las propuestas de incorporación de nuevos bienes de
largo plazo para que dicho sector los evalúe y opine sobre su factibilidad y conveniencia en función de lo planificado. Por la naturaleza de los bienes que comprende, no sólo repercuten en la situación financiera (liquidez), sino también en la económica (rentabilidad), demandando un análisis cuidadoso e inteligente, no delegable al nivel de línea, y de responsabilidad exclusiva de la dirección. Una desacertada decisión en la magnitud de los bienes de uso puede significar: • •
Exceso (sobre – inversión): se aumentan los costos – capacidad ociosa – y baja la rentabilidad. Faltante (sub – inversión): cae la producción, la venta y se arriesga el mercado.
Este presupuesto financiero, que es confeccionado con el criterio de lo percibido, permite conocer además: • • • • •
Necesidades de capital de trabajo. Inmovilizaciones de inventarios. Cómo se amortizarán las deudas. Fondos que generarán las operaciones. Evolución de la liquidez.
ESTADOS PROYECTADOS. La planeación, cuando se refiere al presupuesto anual, debe estar encaminada a lograr una situación conveniente para la empresa en un período, lo que se puede alcanzar mediante la elaboración de los estados financieros presupuestados. De ahí la importancia de elaborar con cuidado los estados financieros proyectados, porque serán el marco de referencia de toda la organización. El estado de resultados presupuestado es la integración de los diferentes presupuestos que forman el presupuesto de operación. Los balances proyectados son estados que suministran información interna y externa sobre el valor probable del patrimonio y sus variaciones a una cierta fecha futura, y en base a los planes previstos en los presupuestos. Con el estado de situación proyectado el administrador conoce por anticipado si la situación patrimonial, económica y financiera a la que hipotéticamente arribará la empresa es compatible con las previstas.
El control de su ejecución, del que periódica y regularmente se emitirán informes, permite obtener especificaciones de los desvíos para: • • •
Ajustar los presupuestos. Corregirlos oportunamente. Asignar responsabilidades.
Así, el control se transforma en un verdadero proceso de retroalimentación al sistema de planeamiento y control. A este balance proyectado se le aplican las técnicas de análisis: vertical, horizontal, relaciones, índices (liquidez, solvencia, endeudamiento), márgenes, rotación, variaciones en el capital de trabajo, ventaja operativa, punto de equilibrio, margen de seguridad, etc., para su análisis e interpretación. También permite conocer por anticipado ese indicador planteado como uno de los objetivos de la empresa: la rentabilidad. En razón de que aún no han ocurrido los hechos ni se han ejecutado los programas, se está a tiempo para buscar otra alternativa, reelaborar, diseñar otros planes y presupuestos con una mayor factibilidad para lograr las metas propuestas. Cómo determinar cada partida de balance: 1.- Activos circulantes: • • • •
Efectivo: se obtiene del presupuesto de efectivo una vez determinado el saldo final. Cuentas por cobrar: cuentas por cobrar iniciales + ventas a crédito del período presupuestado – cobros efectuados durante el mismo período. Inventarios: se obtiene el presupuesto de inventarios, el que se determinó en el desarrollo del presupuesto de operación. Inversiones temporales: dependerá de la existencia o no de aumentos o disminuciones, sumándolos o restándolos al saldo que había al comienzo del período presupuestal.
2.- Activos no circulantes: al saldo inicial se le suma la cantidad correspondiente de las nuevas adquisiciones, y se le restan las ventas y la depreciación acumulada. 3.- Pasivos a corto plazo:
• •
Proveedores: saldo inicial de proveedores + total de compras – pagos efectuados. También es posible determinarlo mediante la rotación esperada. Otros pasivos circulantes: según las condiciones que se establezcan para cada uno de ellos.
4.- Pasivos a largo plazo: a la cantidad inicial se le suman los nuevos pasivos, o se le restan si se pagaron. 5.- Capital contable: • •
Capital social: sólo se modifica si hubo nuevos aportes de los accionistas. Utilidades retenidas: al saldo inicial se le aumentan las utilidades del período presupuestal, que se obtiene del estado de resultados presupuestado. Si hay pérdidas, se resta al saldo inicial de utilidades retenidas.
PRESUPUESTO PÚBLICO. La actividad financiera del estado consiste en la obtención de recursos – mediante su poder de coacción – para aplicarlos al gasto público. Esta función también se planifica y materializa mediante un instrumento de tipo obligatorio que es el presupuesto público. Su elaboración, sanción, ejecución y control responde a un proceso definido en las Constituciones (nacional o provincial) o cartas orgánicas municipales. La verdadera misión del presupuesto público es la de constituir una herramienta eficaz para la política económica y social al servicio de una nación, provincia o municipio. Todo lo referido a este tipo de presupuesto está rígidamente establecido en las leyes específicas que le quitan flexibilidad, siendo en definitiva la expresión concreta y cuantitativa de un programa de gobierno, desdoblado en: •
Erogaciones (corrientes y de capital).
•
Recursos. ETAPA
ELABORA
ÓRGANOS Poder Ejecutivo
PARTICIPAN Ministerios Secretarías
Reparticiones Etc. SANCIONA
Poder Legislativo
EJECUTA
Cámara de Diputados Cámara de Senadores Ministerios
Poder Ejecutivo
Secretarías Reparticiones Etc.
CONTROLA Administrativos
Auditoría General de la Nación Tribunales de Cuentas
Parlamentarios
Congreso
PRESUPUESTO BASE CERO. En la concepción de algunos autores, el proceso de análisis de cada partida presupuestaria, comenzando con el nivel actual de cada una de ellas, para después justificar los desembolsos adicionales que puedan requerir los programas en el próximo ejercicio, es típico de una administración pública y no debe ser el procedimiento para decidir en la esfera privada. Para ello, impulsaron el PBC (presupuesto base cero) como técnica que sustenta el principio de que para el próximo período el importe de cada partida es cero. Mientras un enfoque da por válido lo ejecutado con anterioridad, otro afirma que nada existe y todo debe justificarse a partir de cero, analizando la relación costo – beneficio de cada actividad. El primero de los sistemas (método incremental) modifica las partidas del período anterior, mientras que el segundo transfiere a cada período la responsabilidad de su justificación a los titulares de cada área. La aparición del PBC constituyó una reacción al procedimiento del sector público – fundamentalmente cuantitativo y casi nada cualitativo – que no sólo no contribuye a un análisis crítico de cada partida, sino que por una especie de inercia, generalmente fomenta un aumento en las erogaciones.
Su instrumentación o aplicación comprende varias etapas, siendo la más relevante la de análisis de las unidades o paquetes de decisión, ya que de ésta dependen la mayor parte de los resultados para mejorar su efectividad. El PBC resulta muy poco operativo porque exige que cada gerente todos los años empiece de cero, como si su actividad nunca hubiese existido y descubra una nueva forma de trabajo y que además la evalúe relacionando su costo con el beneficio. En un auténtico presupuesto, las partidas del ejercicio anterior siempre se encuentran sujetas a modificaciones o a su eliminación, y deben ser cuidadosamente analizadas y evaluadas en orden a sus destinos. Sin embargo, debemos destacar que el presupuesto común no implica que las erogaciones anteriores simplemente son ratificadas y a menudo incrementadas. Por el contrario, exige competencia para la revisión periódica de todo lo actuado y la evaluación de la gestión y de las actividades de cada responsable para la definición de las partidas que lo componen. El PBC consiste en un proceso mediante el cual la administración, al ejecutar el presupuesto anual, toma la decisión de asignar los recursos destinados a áreas indirectas de la empresa, de tal manera que en cada una de esas actividades indirectas se demuestre que el beneficio generado es mayor que el costo incurrido. No importa que la actividad esté desarrollándose desde mucho tiempo atrás, si no justifica su beneficio, debe eliminarse; es decir, parte del principio de que toda actividad debe estar sujeta al análisis costo – beneficio. Esta técnica no se aplica a ningún elemento del costo como materia prima, mano de obra o gastos indirectos de fabricación. Es de aplicación inmediata, sobre todo en aquellas empresas donde la proporción de costos indirectos al producto es mayor que la de costos directos, con respecto al total de costos. Síntomas para justificar su empleo: Síntomas administrativos: • •
El presupuesto anual se ha convertido en una rutina para todo el personal. No existe una metodología adecuada para que los integrantes de la organización demuestren la bondad o beneficio que traerá para la empresa una nueva actividad.
• •
No existen sistemas que permitan a la administración seleccionar aquellas actividades más atractivas y rentables para la empresa. No existen herramientas para evaluar la conducta de los ejecutivos de la organización.
Síntomas financieros: • • •
Baja rentabilidad sobre los recursos puestos en manos de la administración. Cambios significativos y no racionales del volumen de ventas. Cambios en la organización motivadas por diferentes decisiones que modifican el comportamiento de la estructura de los costos.
Metodología para aplicar PBC: 1. Establecer los supuestos o premisas en las cuales descansará la planeación. 2. Determinar las unidades o paquetes de decisión. 3. Analizar las unidades de decisión. 4. Jerarquizar estas unidades de decisión. 5. Elaborarlo e integrarlo junto con el presupuesto anual. 6. Controlar administrativamente los resultados. PRESUPUESTOS FLEXIBLES. Según el rango de actividad que comprenden, los presupuestos pueden ser: • •
Fijos: para un determinado nivel de actividad. Flexibles: para varios tramos de actividad.
El presupuesto flexible se elabora para distintos niveles de operación, brindando información proyectada para distintos volúmenes de las variables críticas, especialmente las que constituyen una restricción o factor condicionante. Su utilidad es que evita la rigidez del presupuesto maestro – estático – que supone un nivel fijo de trabajo, transformándolo en un instrumento dinámico con varios niveles de operación para conocer el impacto sobre los resultados pronosticados de cada rango de actividad, como consecuencia de las distintas reacciones de los costos frente a aquellos. Esto significa que se confecciona para un cierto intervalo de volumen comprendido entre un mínimo y otro más elevado, dado por el nivel máximo de actividad de la empresa.
Se elabora en forma tabulada, representando cada columna los grados probables de actividad. Su clave es la diferenciación del comportamiento de costos o gastos frente a variaciones en las cantidades producidas o vendidas, identificando los componentes fijos o variables de cada partida. Variaciones: En la etapa de control, se compara periódicamente lo presupuestado con lo ejecutado (informes de desempeño) para establecer las diferencias entre lo previsto (estimado) y lo realizado o alcanzado (real).
COSTOS Y DECISIONES ESPECIALES
Decisiones especiales. Son decisiones generalmente a corto plazo, bajo condiciones y circunstancias que difieren de las a largo plazo y se vinculan con un mejor aprovechamiento del activo, de sus bienes, de los productos, búsqueda de oportunidades, etc. Como este tipo de planeamiento relaciona actividades o proyectos correspondientes a un mismo período, su estimación es más simple que el estratégico – a largo plazo -. En estas decisiones utilizamos otro instrumento especial: LOS COSTOS RELEVANTES, que son los que impactan en las decisiones y que aún no se han incurrido, es decir, son costos futuros. Únicamente son relevantes los costos que pueden variar según las alternativas. Los variables propiamente dichos, lo son en relación al volumen, en cambio, los relevantes se refieren a los que pueden cambiar en un proyecto o decisión específica futura. Por la característica de ser distintos, también reciben el nombre de COSTOS DIFERENCIALES, que se refieren a los cambios o variaciones que sufren los costos frente a un aumento o disminución del volumen de actividad.
En este tipo de decisiones, también se tiene presente el objetivo de maximizar la rentabilidad, pero para ello se estudian y aprueban iniciativas que aún cuando no dejen utilidades, arrojen excedentes para la absorción de costos fijos, es decir, se trabaja con la CONTRIBUCIÓN MARGINAL. Pero su uso se limita a temas referidos al plazo señalado y nunca puede ser utilizado en proyectos de largo alcance, ya que éstos deben preservar la economía de la empresa, lo cual sólo es posible cuando cuentan con márgenes suficientes para cubrir todos los costos, más una utilidad razonable acorde a los capitales en riesgo, es decir, una satisfactoria RENTABILIDAD. Se estudian una serie de decisiones utilizando la técnica del análisis marginal, pero sin perder la visión del costo unitario integral, auténtico costo a preservar en la vida de la empresa, aún cuando en el corto plazo trabajemos fundamentalmente con los costos variables. Estas técnicas generan información de tipo cuantitativa, en la cual se basan, pero deben necesariamente integrarse con los factores cualitativos o estratégicos pertinentes para la definición de la decisión final. RENTABILIDAD = UTILIDAD / INVERSIÓN UTILIDAD = VENTAS – COSTOS Como mínimo, la rentabilidad vincula tres variables, dependiendo del nivel de apertura o desagregación que se haga de la misma: • • •
Ventas Costos Inversión
En función de estas variables, podemos ubicar, entre otras, tres tipos de situaciones que: 1. Sólo comprometen los costos, la mejor opción es la que presenta los menores costos. 2. Vinculan costos y ventas – precios -, y el impacto de sus cambios en aquellos. 3. Modifican la inversión o logran un mejor aprovechamiento de las existentes. Para estos estudios utilizamos el análisis marginal, que matemáticamente es:
Ingreso diferencial - costo diferencial ------------------------utilidad marginal En decisiones en las que sólo se modifican los costos, utilizamos el análisis diferencial – incremental o decremental -. Cuando se afectan ventas y costos, recurrimos a la contribución marginal, relacionando ventas y costos variables para conocer la capacidad de cada producto para absorber costos fijos y generar utilidades. En cambio, cuando además de las citadas situaciones se comprometen bienes de uso – inversión en activos – ya estamos involucrando su relación con las utilidades que producen, es decir, la rentabilidad. Decisiones de corto plazo: • • • • • • •
Procesamiento adicional. Pedido especial. Fabricar o comprar. Abandono de una línea de producción. Selección del artículo que más conviene producir. Mezcla óptima de producción. Selección de tecnologías alternativas.
Procesamiento adicional. Se trata de un procedimiento apto para establecer la conveniencia – a partir del punto de separación, cuando los productos ya tienen independencia – de continuar procesándolos en forma individual y hasta qué grado de terminación. Para ello, utilizamos ingresos y costos diferenciales, también aplicables estos conceptos para industrias que analizan actividades. Si el procedimiento adicional implica facilidades adicionales, se afronta por supuesto, una decisión de inversión de capital. Suponiendo, sin embargo, que las instalaciones ya existen, la decisión depende de una comparación entre el ingreso adicional o incremental que puede obtenerse y de los costos en que tiene que incurrirse. Puesto que este tipo de decisión es común en las industrias de costos de producción conjunta, debe recordarse que los costos asignados al producto para propósitos de medición de ingresos no son pertinentes. Pedido especial.
Se refiere a determinadas situaciones en las que la empresa debe estudiar la conveniencia de una venta adicional a las normales, a un importe menor que el de sus listas de precios. Constituyen una oportunidad idónea – bajo ciertas condiciones – para mejorar los resultados ordinarios, penetrar en nuevos mercados, etc. Las condiciones son la existencia de: • • •
Capacidad productiva disponible. Un comprador importante en cantidades. Un mercado no transparente en el que el menor precio de una orden de trabajo especial (por ejemplo, para exportación) no provoque – porque no se llega a conocer – una baja en los precios normales.
Esta situación se materializa: • •
Aumentando la producción de los artículos normales. Introduciendo nuevos productos (siempre que se fabriquen aprovechando la capacidad instalada disponible).
Un pedido en las condiciones planteadas, sólo afecta a los costos variables, ya que los fijos permanecen sin cambios. Es decir, éstos son irrelevantes a los fines de la decisión en estudio. Fabricar o comprar. Otra decisión, es la referida a la conveniencia de comprar una pieza, producto o servicio a un proveedor, o bien fabricarlo en la propia planta. Factores estratégicos: • • • • •
Existencia de capacidad ociosa. Exceso o falta de capitales para financiar otra producción. Procesos no complejos. Desconfianza de la calidad o seguridad del mercado abastecedor. Falta de necesidad de mantener una especie de secreto sobre diseños, procesos, costos, etc.
Como principio general, cuando se dispone de capacidad ociosa, conviene fabricar. Fabricar: en la producción de un bien o prestación de un servicio, se incurre en costos: •
Fijos.
•
Variables.
No debemos omitir el costo del capital correspondiente a los equipos adicionales que se pudieran necesitar. El costo de fabricar es: CTf = CF + Cvf . Px Comprar: cuando se adquiere una pieza o se contrata un servicio a un proveedor, solamente se incurre en costos VARIABLES. En consecuencia, el costo total de comprar es variable creciente, pues se incrementa en proporción a las cantidades adquiridas. La opción de fabricar sólo se puede analizar cuando se da la siguiente condición: Cvc > Cvf En este caso, la pendiente de la curva de comprar es mayor que la de producir. Las curvas de CTc y la de CTf se cortan en un determinado nivel de actividad que denominaremos producción de indiferencia (PxI), en el que se verifica que: CTc = CTf Px1= Cf / (Cvc – Cvf) A la izquierda de PxI, el CTc es menor que el CTf, y a la derecha de CTc pasa a ser mayor el CTf. De lo expuesto, surge que:
1. Cuando el nivel de operación de la empresa es menor que el volumen de la producción de indiferencia (PxI), conviene COMPRAR. 2. Si el nivel de trabajo es mayor a la producción de indiferencia, la decisión debe ser FABRICAR. A la conveniencia de no fabricar en bajos volúmenes, la define el comportamiento de los costos fijos unitarios, que bajo esta situación resultan un elevado componente del costo total, en cambio, para elevados niveles de producción, la incidencia de los costos fijos unitarios disminuye significativamente. La producción de indiferencia se da en el nivel de actividad en que:
CTc = CTf A menudo, hacer entraña una inversión de capital. La decisión para hacer debería efectuarse cuando los ahorros anticipados de costo proporcionan un mayor rendimiento sobre la inversión de capital requerida, del que puede obtenerse empleando estos fondos en una inversión alternativa que implica el mismo riesgo. Si se requiere poca o ninguna inversión de capital para hacer un artículo, las proyecciones de costos pueden ser de corta duración. Si hacer requiere una inversión en activos sujetos a depreciación, los costos opcionales deben proyectarse sobre la vida del activo principal. Los costos fijos rara vez no son afectados por la decisión para hacer un producto, lo cual es particularmente cierto en el caso de los costos administrativos. El planeamiento y supervisión de una nueva operación de fabricación puede distraer a los actuales gerentes de otras responsabilidades o exigir personal adicional para supervisión. Estos costos son difíciles de cuantificar. En lo que se refiere a los costos sumergidos, deberá decidirse si el espacio e instalaciones disponibles podrán ser utilizados para otros fines internos. Los costos imputables por intereses son importantes en las decisiones para hacer o comprar, particularmente cuando se necesitan inversiones importantes en instalaciones e inventarios. Por lo tanto, debe considerarse el valor del dinero en función del tiempo, descontando el futuro flujo de caja. La determinación del costo de compra de un artículo presenta menos problemas. El costo de compra es igual al precio anticipado del suministro neto, más los fletes y los costos de incremento por manipuleo. El cálculo del costo para hacer es más complicado. Deben considerarse factores como la cantidad y tipo de los artículos requeridos para cumplir con el programa de producción; las instalaciones, espacio y personal necesario, la mejor ubicación para el almacén que distribuye y si la planta e instalaciones están disponibles, deberían comprarse o pueden obtenerse mediante fusión con, o compra de, una compañía existente. Algunos factores comunes independientes del costo son: A favor de hacer
A favor de comprar
Inestabilidad del suministro.
Falta de capital.
Calidad deficiente del suministro.
Traspaso del riesgo al proveedor.
Deseo de mantener el proceso en secreto.
Falta de experiencia en la fabricación.
Consideraciones fiscales.
Producción dispareja de productos finales.
Instalaciones sin uso.
Selección más amplia.
Mantenimiento de la fuerza laboral
Provisión de servicios especiales.
Abandono de una línea de producción. Una de las técnicas más adecuadas para llevar a cabo un crecimiento sano y que a la vez maximice el valor de la empresa, es la conocida con el nombre de desinversión (divestment). El análisis de los resultados totales de un conjunto de actividades, son una consecuencia – entre otras – de los parciales que arrojan cada producto, zona de ventas, etc. En este análisis no se incluyen los casos de la producción conjunta. En este tipo de decisiones especiales, el estudio que se realiza es esencialmente cuantitativo, y necesariamente debe ser articulado con las estrategias definidas por la empresa. Se trata de determinar cuándo conviene decidir el abandono de una línea de varios artículos. Siempre en el corto plazo, bajo determinadas condiciones, no conviene el abandono de una línea de producción que arroja pérdidas, siempre que su contribución marginal sea positiva, porque ello significa: PRECIO DE VENTA > COSTOS VARIABLES En el único caso en que económicamente se debe resolver la supresión de una línea de producción es cuando: PRECIO DE VENTA < COSTOS VARIABLES El margen de contribución es negativo porque el precio de venta no cubre los costos variables. Información cualitativa: es necesario analizar si la eliminación de un determinado producto afectará al mercado de otras líneas, si el traslado del personal dedicado a la producción de cierto artículo a otra área repercute en la eficiencia de la producción, en la moral del grupo, en la imagen ante los trabajadores, en eliminar un producto, etc. Selección del artículo que más conviene producir.
Se trata de ubicar el o los productos que arrojan un mayor beneficio para la empresa. Como no se sabe con certeza qué indicador tomar, generalmente se utiliza alguno de los siguientes: • • • • •
Ganancia absoluta. Margen de utilidad sobre ventas. Contribución marginal. Precio de venta. Otros.
Si los tiempos de procesamiento no son iguales para todos los artículos, se debe seleccionar el que tenga la mayor contribución marginal por unidad de producto. El problema aparece cuando alguna de las secciones donde se procesan dichos artículos presenta algún factor limitante (restricción de su producción) y además cuando los tiempos de elaboración de cada uno son distintos. La información esencial para definir cuál es el artículo que más conviene es: unidades producidas por hora máquina, para poder determinar la contribución marginal por hora máquina, que se calcula: Contribución marginal unitaria X unidades producidas por hora – máquina -----------------------------------------------------------contribución marginal por hora máquina Selección óptima de la mezcla de producción. Esta situación se presenta en empresas poliproductoras, porque para maximizar los resultados, es necesario determinar las cantidades a fabricar de cada artículo, relacionándolas con sus respectivas contribuciones marginales unitarias para optimizar el resultado operativo total. Aquí las magnitudes que pueden alcanzar las variables cantidades se hallan acotadas por factores limitantes o condicionantes de sus volúmenes (disponibilidad de recursos humanos, elementos del costo, capital de trabajo) que definen los niveles máximos de sus valores. El problema consiste en: 1. Hacer un aprovechamiento eficaz de las restricciones. 2. Maximizar los beneficios.
Hay que tener presente que cuando se trata de maximizar o minimizar valores dentro de un intervalo definido por factores limitantes, en la medida que la función objetiva y la restricción tengan un comportamiento lineal, estamos frente a un problema de programación lineal. Estos problemas de programación lineal permiten su representación gráfica en la medida en que – entre otras – la función objetivo tenga dos variables y cualquier número de factores limitantes, o a la inversa. De no existir restricciones para la producción de varios artículos, la decisión es simple: conviene fabricar más cantidad de los productos que tengan las mayores contribuciones marginales. En este análisis, los costos fijos no son relevantes, y nuestro objetivo es maximizar la contribución marginal total. Selección de tecnologías alternativas. Se trata de definir cuándo conviene la sustitución de un equipo en uso y en buen estado, por un modelo nuevo, de última generación y que ofrece la misma prestación. Comparando los costos de producir con uno u otro equipo, puede surgir alguna de las siguientes situaciones:
a. CFA = CFB CvA = CvB El cambio sería indiferente, porque al ser iguales los costos fijos y variables de cada uno, se daría que: CTA = CTB
b. CFA > CFB CvA > CvB CFA < CFB CvA < CvB En el caso de que uno de los equipos tenga menores costos fijos y variables, la decisión es obvia.
c. CFA < CFB
CvA > CvB Al tener distintos costos fijos y variables, esta diferencia incide en los costos totales de producir con una u otra máquina. Esta situación es la más común, porque generalmente los equipos usados, por su antigüedad, tienen bajos costos fijos, pero por su desgaste o modelo antiguo consumen más costos variables (materiales, combustibles, energía). En cambio, una máquina nueva, de última generación, tiene mayores costos fijos porque las depreciaciones se calculan sobre su precio de compra y las modernas características que presentan son más elevadas que las de una usada; pero precisamente por ello, economiza insumos (materiales, mano de obra, etc.), es decir, costos variables. Se debe considerar que el empresario es propenso al cambio, incentivado además por la publicidad y la penetrante gestión de ventas de los fabricantes. Sin embargo, el administrador debe estudiar la decisión en función a la economía de la empresa, considerando los costos totales de producción de cada equipo, en función al volumen de actividad normal de la empresa. El punto de producción de indiferencia es CTA = CTB, porque en el mismo ambas alternativas presentan igual resultado. Px1 = (CFB - CFa ) / (CvA - CvB ) Nomenclatura: CFA = costos fijos totales de A CFB = costos fijos totales de B CvA = costos variables de A CvB = costos variables de B CTA = costos totales de A CTB = costos totales de B.
CONTINGENCIAS
Existe una contingencia cuando un activo o un pasivo puede aparecer o desaparecer (valorizarse o desvalorizarse) según que determinados hechos se concreten o no (si lo hicieren, generarían ganancias o pérdidas). Entre las contingencias de ganancias pueden citarse: •
•
El posible aprovechamiento futuro del derecho de aplicar quebrantos impositivos contra futuras ganancias, disminuyendo el monto de impuesto a las ganancias (disminución de pasivo); La posible resolución favorable de un juicio iniciado contra un tercero en el que se reclama el pago de determinada indemnización (aumento de activo).
Son ejemplos de contingencias de pérdida: • • • •
La incobrabilidad de cuentas de clientes (disminución de activo); Siniestros que afecten bienes que no están asegurados o que lo están insuficientemente (disminución de activo); Que deba pagarse la deuda de un tercero por haberse otorgado un aval (incremento de pasivo); Que se pierda un juicio y a consecuencia de ello deba pagarse una suma de dinero a un tercero (incremento de pasivo).
La naturaleza de los elementos que permiten respaldar la contabilización de las contingencias depende del tipo de éstas. Ejemplo: para la estimación de activos o pasivos contingentes por juicios deben tenerse presentes los informes preparados por los asesores legales. En general, la doctrina considera que:
1. Una contingencia debe dar lugar al reconocimiento contable de una variación patrimonial cuando ocurren tres condiciones: • El hecho generador de la variación es anterior a la fecha de los estados contables. • La contingencia es probable (la probabilidad de que se concrete es alta). • El efecto monetario de la contingencia es cuantificable con un grado razonable de objetividad.
2. Las contingencias remotas (las que tienen una probabilidad 3.
de ocurrencia baja) no deben ser contabilizadas niexpuestas en las notas a los estados contables. La información complementaria debe informar sobre las contingencias probables no cuantificables y sobre las no probables y remotas.
Las cuentas que se empleen deben denotar claramente los activos, pasivos y resultados de que se trate. Cuando la contingencia implica la posible disminución de un activo o la aparición de un pasivo, suele emplearse la palabra previsión. En cuanto a las contingencias por las que no se computan variaciones patrimoniales, hay quienes procesan información sobre ellas por medio de las llamadas cuentas de orden.
BIBLIOGRAFÍA: CONTABILIDAD BÁSICA - ENRIQUE FOWLER NEWTON - EDICIONES MACCHI - AÑO 1994
COSTO DE PRODUCTOS FABRICADOS Y VENDIDOS (fórmula y ejemplo)
Estado de costos.
+
+ + -
Materias Primas (Ei + C - Ef) M.O.D. CIF (Mat. Ind. = Ei + C - Ef) -----------------------------------------------Costo Px I.I.P.P. I.F.P.P. ------------------------------------------------Costo PT I.I.P.T. I.F.P.T.
-----------------------------------------------Costo de ventas Ei = existencia inicial C = compras M.O.D. = mano de obra directa CIF = costos indirectos de fabricación Mat. Ind. = materiales indirectos Costo Px = costo de productos fabricados o costos del período I.I.P.P. = inventario inicial de productos en proceso I.F.P.P. = inventario final productos en proceso I.I.P.T. = Inventario inicial productos terminados I.F.P.T. = inventario final productos terminados Costo PT = costo productos terminados Ejemplo: Inventario final de productos terminados Producción en proceso al cierre Producción en proceso al inicio Inventario inicial de productos terminados Compras de materiales Inventario inicial de materiales Inventario al cierre de materiales Mano de obra directa Costos indirectos de fabricación (incluyen 20% de mano de obra)
+
+ -
+ -
38.561,54 5.178,38 9.021,00 34.276,93 60.000,00 25.500,00 28.822,50 40.000,00 15.800,00
Materias Primas (Ei + C - Ef) (1) M.O.D. CIF (Mat. Ind. = Ei + C - Ef) -----------------------------------------------Costo Px I.I.P.P. I.F.P.P. ------------------------------------------------Costo PT I.I.P.T. I.F.P.T. ------------------------------------------------
56.677,50 40.000,00 15.800,00 112.477,50 9.021,00 (5.178,38) 116.320,12 34.276,93 (38.561,54)
Costo de ventas (1)
25.500 + 60.000 - 28.822,50
CUENTAS DE ORDEN
Registran: • •
Bienes de terceros, cuyo registro es necesario por razones operativas y para su control con los resultados de recuentos físicos; Contingencias por las que no se ha computado variación patrimonial alguna, incluyendo las que podrían derivarse de siniestros que afecten a los bienes de terceros.
Las cuentas de orden en otros países se denominan cuentas memorando. Para insertar estas anotaciones en un método de registración por partida doble, se utiliza un par de cuentas por cada concepto. Por lo tanto: 1. Hay cuentas de orden deudoras y acreedoras; 2. Los saldos de las cuentas deudoras deben aumentar (o disminuir) al unísono con los de las cuentas acreedoras; 3. El total de los saldos deudores debe coincidir con el total de los saldos acreedores, ya que ambos se refieren a las mismas cosas. El empleo de cuentas de este tipo sólo se justifica si facilita el control y la preparación de los informes contables. Cabe señalar que: • •
No debe informarse sobre las contingencias remotas (las deconcreción muy poco probable). Debe informarse sobre las contingencias probables que no fueron contabilizadas por ser difícilla cuantificación objetiva de sus efectos.
BIBLIOGRAFÍA: CONTABILIDAD BÁSICA - ENRIQUE FOWLER NEWTON - EDICIONES MACCHI - AÑO 1994
112.035,51
DOCUMENTACIÓN RESPALDATORIA
La documentación que informa sobre los datos suceptibles de registro está integrada principalmente por formularios emitidos en serie y, en menor medida, por otros elementos. La obtención y conservación de documentación respaldatoria interesa tanto por su carácter de input del sistema contable como porque: • • •
Es necesaria para que los auditores de los estados contables y los organismos de fiscalización interna del ente puedab realizar su trabajo; Suele ser requerida por disposiciones legales (especialmente impositiva y previsional); Puede ser útil como elemento de prueba en casos de controversia.
Formularios estándar: Suelen tener numeración preimpresa o asignada por programas de computación. Tamb ién conviene que prevean espacios para que los encargados de efectuar anotaciones contables hagan constar que cumplieron con esa tarea. Los formularios pueden ser: 1. Originados en el ente y completados por un tercero (remito). 2. Originados y manejados exclusivamente por el ente (informe de unidades producidas). 3. Emitidos por terceros y controlados dentro del ente (factura de un proveedor). Por supuesto, no todos los formularios ponen en evidencia hechos que deben ser contabilizados. Otros comprobantes:
Algunos datos que no se consignan en formularios estándar pueden estar relacionados con: • •
adquisición o venta de un inmueble. decisión de distribuir dividendos en efectivo en una sociedad anónima. variaciones de precios de fácil comercialización en poder del énte, que puede conocerse a través de la lectura de periódicos.
•
BIBLIOGRAFÍA: CONTABILIDAD BÁSICA - ENRIQUE FOWLER NEWTON - EDICIONES MACCHI - AÑO 1994
DOCUMENTOS COMERCIALES
Los documentos comerciales son comprobantes de transacciones comerciales y/o financieras, emitidos por los comerciantes o las empresas. Utilidad: • •
Son una constancia de las operaciones realizadas. Constituyen la base del registro contable de las operaciones realizadas.
Clasificación: •
Externos
•
Internos
•
De uso interno
•
De uso externo
Los comprobantes externos son aquellos emitidos fuera de la empresa y luego recibidos y conservados en la empresa. Ej.: facturas de compras, recibos de pagos efectuados, etc. Los comprobantes internos son los documentos emitidos en la empresa que pueden entregarse a terceros o circular en la misma empresa. Ej.: facturas de ventas, recibos por cobranzas, presupuestos, vales. Por otra parte, no solamente se registran los documentos comerciales: los instrumentos públicos (escrituras, hipotecas) y privados (contratos de arrendamiento, depósito) y cualquier comprobante que sea respaldo de una registración contable, es fuente de información (planillas de sueldos, informes). Obligados a emitir documentos comerciales: • • •
Quienes comercializan cosas muebles. Quienes comercializan o prestan servicios. Quienes se dedican a la locación de bienes.
Conservación: Los documentos comerciales deben ser conservados por diez años contados desde la fecha de emisión del documento.
Comprobantes que intervienen en: CONCERTACIÓN DE LA OPERACIÓN
DESPLAZAMIENTO DE LA MERCADERÍA
CIRCULACIÓN DE VALORES
•
Orden de compra o Nota de pedido
•
Remito
Contado:
•
Nota de venta
•
Factura
•
•
Ticket
Cheque
Crédito: •
Recibo
•
Nota de débito
•
Nota de crédito
•
Resumen de cuenta
•
Pagaré
Nota de compra: También llamada Orden de Compra o Nota de Pedido, es el documento que el comprador envía al vendedor especificando los bienes que desea comprar, su precio, las condiciones de pago y, en algunos casos, la fecha y la forma de envío de la mercadería. La Orden de Compra obliga al comprador a adquirir la mercadería solamente cuando la recibe en las condiciones solicitadas. Por el contrario, no obliga al vendedor, salvo que haya realizado una oferta, ya sea por medios gráficos, radiales, televisivos, etc., y el comprador le formulara el pedido en las mismas condiciones de su oferta. Se emite, por lo menos, por duplicado. Es un documento que no genera ningún registro contable. Nota de venta: Es el documento por el cual el vendedor da respuesta al comprador luego de haber recibido su Orden de Compra, o que confecciona el vendedor o su viajante cuando se pacta una venta. Para el caso de que el comprador haya realizado su pedido verbal o telefónicamente, la Nota de Venta permite "cerrar trato", es decir, asegurar la operación. Además, permite programar la producción y entrega de los productos. Es emitida por duplicado. Este documento no origina registros contables. Remito: Tiene dos objetivos diferentes: •
Para el comprador: comparar con el pedido, a efectos de controlar si es la mercadería solicitada y, fundamentalmente, para controlar las mercaderías que recibe con la posterior facturación.
•
Para el vendedor: al recibir el duplicado del remito debidamente firmado por el comprador, tiene una constancia
de haber entregado la mercadería, que el comprador recibió las conforme y, en base al Remito, confeccionar la Factura. Es el único documento legal que le permite al vendedor demostrar la entrega de las mercaderías. Se extiende, como mínimo, por duplicado; aunque es práctica generalizada hacerlo por triplicado para que al transportista también le quede una constancia de la operación realizada. No se registra en los libros de contabilidad, dado a que generalmente los Remitos se emiten sin valores.
Factura: Es el documento que el vendedor envía al comprador. Todas las facturas deben tener determinado diseño y cumplir con los requisitos establecidos por la AFIP. El tamaño mínimo que deben tener es de 15 cms. de ancho por 20 cms. de largo. Es un documento registrable. Requisitos: Respecto del vendedor: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.
Nombre y apellido, o razón social. Domicilio legal. Clave única de identificación tributaria (C.U.I.T.). Número de inscripción en el Impuesto a los Ingresos Brutos. Condición respecto al Impuesto al Valor agregado. Fecha de emisión Numeración preimpresa, consecutiva y progresiva. Código de identificación del documento (A, B o C). Fecha de inicio de las actividades en el local habilitado para las ventas.
Respecto del comprador: 1. 2. 3. 4.
Nombre y apellido, o razón social. Domicilio. Condición respecto del IVA. Clave única de identificación tributaria.
5. Número de inscripción en los ingresos brutos. Respecto de la mercadería vendida: 1. 2. 3. 4. 5.
Cantidad y descripción. Precio unitario. Importe total. Condiciones de venta. Número de remito.
Respecto de la imprenta: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
Nombre y apellido, o razón social. Clave única de identificación tributaria. Fecha en la que se realizó la impresión. Primero y último números de los documentos impresos. Número de C.A.I. (Código de Autorización de Impresión). Fecha de vencimiento.
Ticket: Se emite por operaciones de contado, mientras que la factura puede ser emitida por operaciones de contado o en cuenta corriente. Los tickets sólo pueden ser emitidos por máquinas registradoras (o controladores fiscales) autorizadas a funcionar por la AFIP. Recibo: Quien recibe un pago, deja constancia de los valores o bienes recibidos y el concepto por el cual los recibe, extendiendo un Recibo. Este documento tiene importancia: •
Legal: constituye una prueba para quien hizo el pago.
•
Contable: para quien lo confeccionó es una constancia de los ingresos de fondos, y para quien lo recibe es un elemento de control de la salida de valores.
Se emite por duplicado, y se registra en los libros contables. Nota de débito: Cuando el vendedor quiere poner en conocimiento al comprador de que ha cargado en su cuenta un importe determinado, emite una Nota de Débito. Las causas que generan su emisión pueden ser:
• • • •
Error en menos en la facturación. Intereses. Gastos por fletes. Gastos bancarios, etc.
La Nota de Débito siempre origina un aumento en la cuenta del comprador, por lo tanto es un documento registrable. Nota de crédito: Es el documento que el vendedor confecciona y remite al comprador para ponerlo en conocimiento de que ha descargado de su cuenta un importe determinado, por alguno de los siguientes motivos: • • •
Error en más en la facturación. Otorgamiento de bonificaciones o descuentos. Devolución de mercaderías.
La Nota de Crédito siempre origina una disminución en la cuenta del comprador o deudor, por lo tanto es un documento registrable. Resumen de cuenta: Es usual remitir a los clientes a fin de cada mes un resumen de su cuenta, con la finalidad de: •
Comprador: le permite cotejar el saldo pendiente de pago que figura en el resumen de Cuenta con el que surge de sus propios registros.
•
Vendedor: es una forma de recordarle al cliente el saldo pendiente.
ACLARACIÓN: ESTE MATERIAL CORRESPONDE A LA ASIGNATURA SISTEMA ADMINISTRATIVO CONTABLE, Y FUE ELABORADO PARA TRABAJAR CON LOS ALUMNOS.
ACTIVO
Son los recursos económicos del ente.
CARACTERÍSTICAS
a) El bien debe tener utilidad económica para dicho ente. b) El acceso a los beneficios que produce debe estar bajo el control del ente. c) El derecho de un ente sobre un bien o el control de los beneficios debe tener su origen en una transacción o hecho ocurrido con anterioridad.
El carácter de activo no depende de la forma de adquisición.
Utilidad Económica: Para que la tenga, un bien debe ser apto para brindar al ente futuros beneficios. Además debe tener o valor de cambio o valor de uso. La utilidad económica no depende de la existencia de un costo: - no es activo un bien sin utilidad económica por el hecho de que haya tenido un costo (investigación fracasada) - es activo un bien con utilidad económica aunque no haya tenido un costo (maquinas recibidas en donación)
Aunque el control sobre el acceso a los beneficios suele contar con protección legal, como la existencia de un título de propiedad, ésta no es imprescindible para que un bien pueda calificar como activo.
Observaciones 1º) la propiedad de un bien es independiente de su tenencia. 2º) salvo en casos de copropiedad, ningún bien es integra el activo de más de un ente. 3º) los bienes de una sociedad comercial no son activos de sus socios.
CLASIFICACIÓN
- Identificables: todos aquellos de presencia física o algún documento que demuestre su existencia. Ej: dinero efectivo o depositado, derechos contra terceros, mercaderías, bienes tangibles empleados en la actividad, títulos, acciones, bonos, participaciones en otros entes, marcas, patentes, algunos programas de computación.
- No Identificables: son de naturaleza intangible. No tienen valor de cambio y poseen utilidad económica mientras el ente continúe funcionando y sólo pueden transferirse con el. Ej: el buen nombre del ente, su localización, sus sistemas administrativos, la calidad de los recursos humanos, etc.
Según la forma de incorporación de los bienes al patrimonio:
- Bienes comprados o provenientes de aportes de los propietarios.
- Bienes obtenidos por crecimiento natural o inducido, por extracción, por construcción, por producción o por autogeneración. Ej: madera, ganado engordado, minerales separados, maquinaria, productos para la venta, el buen nombre.
Para reconocer contablemente un activo deben cumplirse las condiciones y además debe existir también la posibilidad de asignarle un importe en moneda sobre bases objetivas y susceptibles de verificación. (Es normal que se excluyan los intangibles autogenerados).
CAJA Y BANCOS
Según RT Nº 9: Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar.
CARACTERÍSTICAS:
- Liquidez inmediata
- Medio de pago – Poder cancelatorio ilimitado
Representa el rubro más líquido del la estructura patrimonial y además debe poder utilizarse como medio de cancelación de deudas.
Podría interpretarse que cualquier cosa aceptada por un acreedor como medio de pago es considerada disponibilidades, y esta incorporación en el rubro debe ser “restrictiva”.
CONTENIDO DEL RUBRO:
Elementos incluidos: - Dinero en efectivo - Saldos a favor en bancos (cta. cte., plazo fijo, caja de ahorros) - Moneda extranjera (considerada en este rubro cuando se opera normalmente con ella) - Valores a depositar - Valores al cobro (giros) - Fondo Fijo
Elementos no incluidos: - Cheques de pago diferido recibidos (créditos) - Moneda extranjera (inversión) - Depósitos a plazo fijo (cuando no son franqueables o los que siéndolo no existe la intención de retirarlos – inversión) - Cuentas corrientes con saldo acreedor (pasivo) - Cheques de pago diferido a pagar (pasivo) - Comprobantes de pagos varios (adelantos al personal, gastos generales, etc.) - Cuasi moneda (bonos); si cumplen con algunos requisitos, si.
- Gastos a rendir
FONDO FIJO Sumas de dinero que provienen de retiros previos de cuentas bancarias para atender pagos de gastos menores y son repuestos periódicamente. Tiene tres momentos:
- Constitución
- Uso
- Reposición
La diferencia con Caja chica es que en el Fondo Fijo se trabaja con reposiciones periódicas, mientras que en el caso de la otra representa una separación de la Caja para atender gastos menores sin reposiciones programadas. Caja chica representa pequeñas sumas de dinero con que cuentan distintos sectores de un ente y cuya rendición se efectúa al Fondo Fijo respectivo.
ARQUEO DE CAJA
Es un control que debe hacerse sí o si a fecha de cierre (recuento físico). El objetivo es controlar que el saldo real de efectivo coincida con el contable. 1) Exist. Final > Saldo contable contable
2) Exist. Final < Saldo
CONCILIACIÓN BANCARIA Procedimiento de control que se aplica a depósitos en cuenta corriente y caja de ahorros. Consiste en controlar los saldos de los libros contables con el saldo que tiene el banco.
o Saldos según libros de la empresa
+
Cheques emitidos no presentados al cobro
-
Depósitos en tránsito
(no registrable)
-
Gastos bancarios no contabilizados
(registrable)
+/- Errores u omisiones de la empresa
(registrable)
+/- Errores u omisiones del banco
(no registrable)
o Saldos según extracto bancario
MONEDA EXTRANJERA
(no registrable)
CRITERIOS DE VALUACIÓN (En moneda de curso legal)
a) No deberán ser considerados como cobranzas los cheques de terceros emitidos por los clientes antes de la fecha de cierre, pero aún no recibidos por el ente.
b) No deberían ser considerados como pagos los cheques emitidos por el ente y no recibidos en forma fehaciente por el acreedor.
c) No correspondería incluir en este capítulo los saldos de cuentas correspondientes a instituciones bancarias cuya operatoria se hallare suspendida por el organismo de control (serían créditos).
d) Los saldos acreedores de las cuentas corrientes bancarias no deben incluirse, pero si se debería contabilizar el devengamiento de los intereses relacionados desde el momento de la utilización de la posibilidad de girar en descubierto hasta la fecha de cierre del período.
e) La existencia en caja de dinero en efectivo y de otros valores al cierre del período debe verificarse a través del arqueo. En caso de diferencias deben ser consideradas como resultados del período, excepto que el ente cuente con normas que responsabilicen a los responsables de la custodia.
f)
No deberían ser incluidos en el saldo del fondo fijo los gastos ya efectuados y no rendidos.
g) Los saldos de las cuentas bancarias deberán ser expuestos luego de haberse practicado la conciliación bancaria (control para igualar los saldos). Existen cuatro métodos: partir del saldo del banco y llegar al de los registros, partir de los registros y llegar al saldo del banco, partir de ambos para llegar a saldos iguales o la conciliacón cuadrada.
INVERSIONES
Según RT Nº 9: Son las colocaciones realizadas con el ánimo de obtener una renta o beneficio implícito o explícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen entre otros: títulos, valores, depósitos a plazo fijo en entidades financieras, préstamos, inmuebles, propiedades y colocaciones en otros entes.
CONDICIONES
- Intención de la empresa: ánimo de obtener una: renta: periódica beneficio : no periódico, cuando se extingue la fuente
- Condiciones para su realización: (posibilidades de realización)
COMPOSICIÓN DEL RUBRO
Colocaciones a plazo fijo
Son colocaciones en entidades financieras. Al vencimiento, los fondos pueden ser reinvertidos o aplicados a la actividad principal de la empresa. - Plazo fijo en moneda de curso legal: se registra a su valor nominal fijado al vencimiento que incluye el interés pactado. - Plazo fijo en moneda extranjera: se registra a su valor nominal fijado al vencimiento convertido al tipo de cambio vigente al cierre y regularizando los intereses.
Títulos de deuda
- Títulos Públicos: emitidos por el Estado nacional, provincial o municipal.
- Documentos emitidos por una entidad Privada: pueden ser obligaciones negociables, instrumentos de deuda respaldados por activos.
Títulos de capital
- Acciones: Con cotización, son las emitidas por una sociedad autorizada a cotizar en mercados de valores, Sin cotización, emitidas por “sociedades cerradas”.
- Fondos comunes de inversión: es una cartera de bienes mobiliarios, con cotización bursátil, los inversores son cuotapartistas, copropietarios de una parte indivisa de la cartera mobiliaria mencionada. Administrada por una sociedad gerente. La custodia está a cargo de una entidad denominada depositaria.
Bienes no afectados a la actividad
Son las propiedades que el ente posee y no se encuentran afectadas al cumplimiento de los fines operativos normales. Están sujetos a procesos de amortización.
CLASIFICACIÓN
Temporarias: Son colocaciones de corto plazo, menor a 12 meses.
Características: realizadas con carácter transitorio, con el objeto de obtener una renta y de ser de fácil realización (en cualquier momento
sin ningún tipo de dificultad o restricción).
Partidas que las integran: plazos fijos en moneda de curso legal y extranjera, títulos de deuda con cotización, títulos de capital con cotización.
Permanentes: Son colocaciones a largo plazo, mayo a 12 meses.
Están incluidas las inversiones que pudiendo ser menores a los 12 meses, la empresa no tiene la intención de realizar y las colocaciones cuya realización no puede determinarse un grado adecuado de probabilidad, aunque la empresa manifestó interés para su venta (inmuebles).
No persiguen en el corto plazo la obtención de una renta, aunque el objetivo final sea una retribución. El sustituto de esta retribución puede consistir en:
- El control de otras entidades dentro de una combinación de negocios. - La obtención de una prestación de servicio. - Una ganancia por la venta de un activo expuesto como inversión. (inmueble desafectado).
ASPECTOS TERMINOLÓGICOS
BONOS Son un certificado de deuda que periódicamente devengan intereses y algunos pagan o amortizan parte del capital antes del vencimiento o plazo fijado para el rescate total.
Características: a) Fecha de emisión: momento de la emisión de los títulos. b) Moneda de emisión: moneda local o extranjera. c) Monto: emitidos en varias series y cada una de ellas indicará su valor nominal y el monto de la serie. d) Plazo: fecha de vencimiento para el rescate. e) Amortización: puede ser en forma parcial, en cuotas durante el plazo que corre entre la fecha de emisión y la de vencimiento, o rescatarse íntegramente al vencimiento. f)
Cláusula de ajuste
g) Interés: es la renta prevista por el bono.
TÍTULOS PÚBLICOS DE DEUDA
a) Valor nominal: es el que corresponde a la emisión del título o bono.
b) Valor residual: es la diferencia entre el valor nominal y la parte de capital ya amortizado.
c) Valor técnico: se calcula tomando el valor nominal más los intereses corridos, menos las amortizaciones de capital.
d) Intereses corridos: son los intereses devengados no exigibles. Abarcan el período transcurrido entre la fecha del último vencimiento y el momento en que la inversora adquiere el título o cuando se produce al cierre del ejercicio y la entidad tenedora tiene que registrar la renta devengada.
e) Paridad técnica: es el porcentaje que surge de comparar el valor nominal con respecto al valor técnico.
f)
Cupón de renta: es la tasa anual utilizada para calcular los intereses que pagarán el bono o el título de deuda.
TÍTULOS DE CAPITAL Acciones
a) Empresa emisora: es la entidad que emite los títulos según lo establece el contrato de constitución, a efectos de integrar el capital social. Este acto se repite al aumentar el capital.
b) Accionista: persona física o jurídica titular de acciones de una sociedad de capital. También pueden llamarse tenedores o inversores.
c) Suscripción de acciones: es el compromiso de aporte suscripto por los integrantes de una sociedad cuando se
constituye o cuando aumenta su capital.
d) Acciones ordinarias: son las acciones normales de una sociedad.
e) Acciones preferidas: tienen diferentes tipos de privilegios económicos.
f)
Valor nominal
g) Valor de libros: el valor de libros de la acción ordinaria se calcula tomando como base el monto total del patrimonio neto menos los dividendos acumulados sobre las acciones preferidas y el importe obtenido se divide por el total de las acciones ordinarias en circulación.
h) Prima de emisión: es un importe suscripto e integrado en el momento de la emisión de las acciones (superior al valor nominal).
i)
Valor de cotización: es el valor al que se negociaron los títulos en el mercado de valores donde la entidad opera.
j)
Dividendos: es la renta que devengan a favor de los tenedores las acciones.
k) Cupón corrido: es la renta devengada no exigible. Si bien fue dispuesto el pago por la asamblea de accionistas aún no fue puesta a disposición de los accionistas.
l)
Acciones liberadas: son aquellas acciones que la entidad emisora entrega a los accionistas por capitalización de saldos de actualizaciones contables o resultados.
Determinación del valor de costo de las acciones adquiridas por un inversor Cuando una entidad inversora adquiere acciones con cotización deberá considerar el valor de costo (comisiones, impuestos, derechos de bolsa, etc.) Si sobre estas inversiones se hubieran declarado dividendos con anterioridad al momento de la compra, se deberá separar el cupón corrido porque representan un crédito para la entidad inversora.
CUENTAS A COBRAR – CRÉDITOS
Según RT Nº 9: Son derechos que el ente posee contra terceros para percibir una suma de dinero u otros servicios (siempre que no correspondan a las características de otro rubro del activo). Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen.
COMPONENTES DEL RUBRO
Créditos por ventas - Deudores por ventas – Clientes - Documentos a cobrar - Deudores tarjeta de crédito a cobrar - Cheque de pago diferido a cobrar - Deudores morosos - Deudores en gestión judicial
Otros créditos - Accionistas - Socio X cuotas suscriptas - Socio X cuenta aporte - Cuentas particulares (saldo deudor) - IVA Saldo a favor - Retenciones impositivas - Gastos pagados por adelantado - Anticipos de sueldos - Deudores varios - Anticipos a proveedores
DISTINTOS ESTADOS DE RIESGO CREDITICIO
Pueden ser: Normal: dentro del plazo del cobro (deudores por ventas) Atrasados: saldos vencidos (deudores morosos) En gestión judicial: (deudores en gestión judicial)
CRITERIOS DE VALUACIÓN
SALDOS EN MONEDA DE CURSO LEGAL
Créditos ingresados al patrimonio del ente como aporte de uno de sus socios. La finalidad que poseen la verificación y la valuación de los créditos en dicho momento es: establecer su autenticidad y la efectiva cobrabilidad. Para valuar los créditos en el inventario inicial se deben tener en cuenta los intereses (son activos que la empresa no podrá utilizar). Por lo que son una quita en el monto aportado, es decir, un saldo pendiente de integración. En el caso de la dudosa recuperabilidad de los créditos, la regularización también constituye un saldo pendiente de integración.
Cuando los créditos provienen de la actividad principal, se deben analizar las condiciones para considerar contablemente un “ingreso”. Ingreso es sinónimo de variación patrimonial modificativa, relacionada con la actividad principal del ente y que implica un consumo de un activo, es decir, vinculado con un costo.
Requisitos:
a) Existencia de un hecho sustancial que, tratándose de ventas, se relaciona con el momento de la entrega del bien o de la prestación del servicio.
b) Característica de definitivo. Esta condición se relaciona con la existencia de posibles devoluciones de ventas. Si están relacionadas con ingresos ya reconocidos, y las devoluciones representan la operación contraria a la venta, siempre deberían se reflejadas contablemente en resultados en el período que estos fueron registrados. Entonces, como la venta está sujeta a devoluciones, el ingreso no puede ser considerado definitivo al cierre del período. Si se puede decir que una previsión es la expresión contable de una contingencia negativa, esta situación debería ser registrada:
Al anular el ingreso, se reconoce una previsión para devoluciones, por aquellos ingresos con alta posibilidad de no ser definitivos.
c) Evaluación de riesgos relacionados con la recuperabilidad de los saldos pendientes de cobro. Previsión para deudores incobrables: se basa en el concepto de contingencia: posibilidad de ocurrencia o no en el futuro de hechos inciertos en el presente. De darse esa ocurrencia en el futuro se originaría una variación patrimonial modificativa, ya sea positiva o negativa. La previsión se constituye para hacer frente a la posibilidad de presentarse deudores incobrables. Se basa en el principio contable de devengado: como es un resultado negativo producido durante el ejercicio, se registra en el ejercicio.
Condiciones para ser registrada:
- Alto grado de probabilidad de ocurrencia - Cuantificable (asignarle un valor en moneda)
Métodos: - Analítico, es decir, analizar a los deudores cuenta por cuenta. Es la sumatoria de los créditos de dudoso cobro. - Basado en la experiencia. Es un porcentaje de incobrabilidades sobre el total de los saldos pendientes de cobro. Las bases sobre las que se puede calcular son: - volumen de ventas a créditos - total de ventas - cuentas por cobrar pendientes
SALDOS EN MONEDA EXTRANJERA
Si el criterio de valuación es el de valores corrientes, mientras esté pendiente el cobro del crédito, la diferencia entre la cotización al inicio y/o al momento de su ingreso y aquella vigente al cierre del período debería ser considerada resultado financiero devengado.
Si el criterio de valuación es el de costo, las cuentas en moneda extranjera se convierten a los valores de cotización al cierre. Si las diferencias fueran positivas, no correspondería registración. Si fueran negativas si deberían reconocerse, prevaleciendo el criterio de prudencia.
COMPONENTES FINANCIEROS IMPLÍCITOS
Los componentes implícitos representan resultados financieros incluidos en el precio de una transacción a plazo. Es la diferencia entre el precio de venta pactado y aquel que esa operación hubiera tenido si hubiera sido de contado (principio de devengado).
VALUACIÓN A FECHA DE CIERRE
Valor Nominal del Crédito deudores por ventas Intereses no devengados a fecha de cierre pos. a dev.
saldo saldo int.
_________________________________________ Valor Actual -
Previsión deudores incobrables
_________________________________________ Valor Neto
Valor Nominal del Crédito deudores por ventas
saldo
+ Intereses devengados a fecha de cierre intereses a cobrar
saldo
_________________________________________ Valor Actual -
Previsión deudores incobrables
_________________________________________ Valor Neto
DESCUENTO DE DOCUMENTOS
Procedimiento por el cual se cede a un tercero (Banco) un documento a nuestro favor, es decir, transferimos el derecho al cobro.
TASA DE INTERÉS
Simple:
capital . tasa
M = C (1 + i . n)
Compuesto:
Capitalizar:
M = C (1 + i)n
(Llevamos un valor presente a un momento futuro)
Actualizar:
C=
M___ (1 + i)n
(Traemos un valor futuro al presente)
