ANEXO
CASOS PRÁCTICOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
CASOS PRÁCTICOS 1. Funcionamiento de las exenciones 2. Clasificación de las exenciones 3. Entregas de bienes utilizados en operaciones exentas 4. Derecho a repercutir las cuotas del IVA 5. Percepciones retenidas con arreglo a derecho 6. Tipos de gravamen. Pago de un precio único por bienes y servicios de diversa naturaleza 7. Adquisiciones intracomunitarias sujetas 8. Cuotas deducibles y no deducibles. Bienes de inversión 9. Cuotas soportadas en adquisiciones para el inicio de la actividad empresarial 10. Declaraciones-liquidaciones por operaciones en territorio común de varias Administraciones 11. Límite de la devolución 12. Régimen simplificado. Cálculo de la cuota devengada 13. Liquidaciones anuales. Régimen simplificado con actividad todo el año 14. Régimen especial del recargo de equivalencia
CASO PRÁCTICO 1 Funcionamiento de las exenciones Dos profesionales, un economista y un agente de seguros, han adquirido cada uno de ellos bienes y servicios por importe de 10.000 €, soportando, además, el IVA al tipo general del 21%, es decir, 2.100 €. Las prestaciones de servicios de ambos han sido por importe de 50.000 €, más el IVA que cada uno de ellos pudiese repercutir (en este caso el economista al tipo general del 21%, estando exentos los servicios del agente de seguros).
El economista habrá facturado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000
IVA 21% de 50.000. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.500
Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60.500
Su liquidación de IVA será:
– IVA devengado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.500
– IVA deducible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.100
Diferencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.400
En el IRPF su base imponible será 50.000 – 10.000 = 40.000 €, ya que las cuotas soportadas del IVA las ha compensado con las devengadas. El agente de seguros habrá facturado también 50.000 €, pero su base imponible en el IRPF resultará menor ya que hay un gasto más elevado como consecuencia de las cuotas soportadas del IVA que, por la propia mecánica del impuesto, no son deducibles. Ingresos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.000
– Gastos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.600
Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37.400
El resultado obtenido pone de manifiesto que al realizar una actividad exenta de IVA, y facturando lo mismo que quien realiza una actividad sin exención, se tiene una menor renta disponible. La diferencia está precisamente en las cuotas que se han soportado en concepto de IVA, que, al no ser deducibles, se convierten en un mayor coste para quien las soporta.
CASO PRÁCTICO 2 Clasificación de las exenciones La sociedad A ejerce tres actividades diferentes. En Barcelona tiene una actividad comercial en la que utiliza bienes adquiridos por importe de 2.000.000 € más 21% de IVA, que posteriormente exporta facturando por ellos 2.500.000 €. En Zaragoza tiene un hospital en el que ha realizado adquisiciones por importe de 1.000.000 €, más 21% de IVA, y facturado servicios sanitarios exentos por importe de 4.000.000 €. En Madrid presta servicios como comisionista, adquiriendo bienes y servicios para la actividad por importe de 600.000 € (más 21% de IVA) y cobrando comisiones por importe de 2.000.000 € más el 21% de IVA. Sin perjuicio de que la declaración de IVA que ha de realizar esta sociedad será única, cualquiera que sea el número de actividades realizadas y el lugar desde el que se efectúen, las teóricas declaraciones a realizar en cada actividad serían las siguientes: • Actividad comercial de exportación en Barcelona (esta actividad, aunque está exenta, da derecho a deducir las cuotas soportadas): IVA devengado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0 (Las entregas con destino a la exportación están exentas) – IVA deducible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420.000 (21% de 2.000.000 €) Diferencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 420.000 Cuya deducción puede solicitar si sólo hiciese estas operaciones. • Actividad sanitaria en Zaragoza – IVA devengado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0 Por ser una actividad exenta. – IVA deducible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0 El IVA soportado (21% de 1.000.000 €) no es deducible, convirtiéndose en un mayor coste. Diferencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 0 • Actividad como comisionista en Madrid IVA devengado. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420.000 (21% de 2.000.000 €)
– IVA deducible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126.000
Diferencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294.000
(21% de 600.000 €)
CASO PRÁCTICO 3 Entregas de bienes utilizados en operaciones exentas 1. Un profesional presta servicios como gestor administrativo y como agente de seguros. Tiene para uso indistinto de ambas actividades un ordenador cuyo coste ha sido de 2.000 €, y para la actividad aseguradora dispone de una oficina en otra ciudad, con mobiliario que por su precio no tiene condición de bien de inversión.
Si vende el ordenador, por renovación del material, la entrega estará sujeta y no exenta por no utilizarlo exclusivamente en operaciones exentas (lo utiliza como agente de seguros y como gestor administrativo simultáneamente). En cambio, la venta del mobiliario de la agencia de seguros estará exenta.
2. Una clínica que realiza exclusivamente operaciones exentas tiene un bien de inversión con un coste de 20.000 €, habiendo soportado IVA al 21%, por importe de 4.200 €, que no pudo deducir el año de adquisición debido al tipo de actividad realizada.
Después de utilizarlo durante años lo vende en 15.000 €, por lo que debe repercutir IVA, al 21%, por importe de 3.150 €, ya que está dentro del período de cuatro años en que se debe regularizar.
La regularización que debe realizar es la siguiente:
4.200 ( 0 – 1 ) 5
x 3 = – 2.520 (deducción a practicar)
A ingresar: 3.150 – 2.520 = 630 €
CASO PRÁCTICO 4 Derecho a repercutir las cuotas del IVA Al observarse el incorrecto funcionamiento de una máquina adquirida por 2.000 € por la que no se expidió factura, el cliente exige al cabo de unos días al vendedor que el importe satisfecho le sea documentado en una factura con el fin de presentar una reclamación. En ese momento, el que le prestó el servicio le hace una factura con el siguiente detalle:
Importe del servicio. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000 €
IVA 21%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420 €
Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.420 € En situaciones como la planteada, y ante la duda de si se había pactado o no la inclusión del IVA de la operación dentro del precio, la ausencia de documento de facturación podría suponer el derecho del emisor a cobrar el IVA que, si se hubiese emitido en su momento la factura, incluso cuando se cumplimentase ésta haciendo constar la expresión «IVA incluido», habría evitado todos los problemas al destinatario.
CASO PRÁCTICO 5 Percepciones retenidas con arreglo a derecho Se contrata un servicio entregándose a cuenta, como garantía del mismo, 10.000 €. Llegado el momento en que debe prestarse el servicio, el interesado desiste quedando la cantidad entregada en favor del que iba a prestarlo. Al ser una cantidad que forma parte de la contraprestación debe entenderse con el impuesto incluido, por lo que es preciso desglosarla: Importe. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000,00 €
Para obtener la BI del total entregado de 10.000 € con IVA:
10.000/(1+0,21) =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.264,47 €
IVA 21% s/8.264,47. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.735,53 €
Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.000,00 € Se entregará al destinatario una factura con el detalle que se indica. Para que esta retención se haga y se integre en la base imponible es preciso que entre las partes así esté acordado el destino de las cantidades entregadas.
CASO PRÁCTICO 6 Tipos de gravamen. Pago de un precio único por bienes y servicios de diversa naturaleza Un hotel presta diversos servicios a un cliente, que incluye en la misma factura, y que son: Estancia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500 € Aparcamiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 € Restaurante. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 € Lavandería . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10 € Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 550 € Todos los servicios son accesorios al principal, el servicio del hotel, por lo que se liquidan al mismo tipo de gravamen. Si estos servicios se facturasen de forma aislada, estarían gravados a su correspondiente tipo de gravamen en función de la naturaleza de la operación, lo que puede verse en relación con los envases que contengan determinados productos.
CASO PRÁCTICO 7 Adquisiciones intracomunitarias sujetas Una factura por importe de 100.000 € es emitida por el sujeto pasivo francés identificado como FR11111111, en la que el sujeto pasivo, por inversión, es el empresario español ESA 15000000. En este caso, al no ser una adquisición intracomunitaria, el español emitirá una factura con sus datos, en la que figurará la liquidación del IVA al tipo de gravamen vigente en el momento del devengo, con independencia del tipo que se aplique al recibir la factura de su proveedor.
CASO PRÁCTICO 8 Cuotas deducibles y no deducibles. Bienes de inversión Una empresa de transporte adquiere los siguientes vehículos y tiene los gastos que se indican: – Dos autocares, cada uno cuesta 100.000 €. – Un automóvil de turismo para uso privado del gerente: 12.000 €. – Combustible autocares: 3.000 €. – Autopistas: 180 € (cantidad estimada por carecerse de comprobantes). – Aparcamiento turismo: 90 €. – Reparación autocares: 500 €. Posteriormente, vende dos vehículos: – Venta autocar: 48.000 €. – Venta automóvil turismo: 9.000 €. Todas las cantidades que se indican llevan incorporadas las correspondientes cuotas de IVA, cuya deducibilidad pasamos a analizar: – Compra de autocares y su reparación: no ofrece dudas su deducción ya que están destinados al transporte de viajeros mediante contraprestación. – Compra de combustible: sigue las mismas reglas de deducibilidad que el vehículo a que se destina. A efectos de la deducibilidad de las cuotas se requiere una factura con todos los requisitos (Reglamento de facturación - RD 1619/2012). – El automóvil de turismo y sus gastos de aparcamiento serán deducibles si el vehículo se destinase a usos que pusiesen de manifiesto su afectación a la actividad, circunstancia que no se da en este caso. – Las cuotas por la utilización de autopistas por los autocares serán deducibles, pero al carecer de justificante se pierde el derecho. – La venta del autocar está sujeta y no exenta. La del automóvil estará exenta al no ser sus cuotas deducibles (20.1.25.º), debido a que no dio derecho a deducir.
CASO PRÁCTICO 9 Cuotas soportadas en adquisiciones para el inicio de la actividad empresarial ICH va a iniciar la actividad en el mes de enero, y durante el último trimestre del año anterior realiza adquisiciones con el fin de preparar el desarrollo de su despacho profesional invirtiendo las siguientes cantidades:
Base imponible
IVA 21%
Total
Local comercial
400.000
84.000
484.000
Reformas
100.000
21.000
121.000
Equipamiento de oficina
30.000
6.300
36.300
530.000
111.300
641.300
La simple adquisición de bienes o servicios con la intención de destinarlos a una actividad empresarial o profesional le otorga al que la realiza la consideración de empresario a efectos del IVA, pudiendo practicar las deducciones anteriores al inicio de las entregas de bienes propias de la misma y solicitar la correspondiente devolución del saldo a su favor en la declaración-liquidación del último período de liquidación del año, 111.300 €.
CASO PRÁCTICO 10 Título Caso La sociedad SL ha realizado durante el año 20X0 operaciones por importe de 14.000.000 €, estando todas ellas sujetas y no exentas al tipo de gravamen del 21%. En el año anterior, en el que había facturado más de 6.000.000 €, los porcentajes de operaciones realizadas en distintas Administraciones han sido los siguientes:
Territorio común. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50%
Álava. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30% Vizcaya. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20% Aunque al haber superado la cifra de operaciones que determina la presentación de declaración-liquidación mensual tendría que presentar declaraciones con esta periodicidad, a efectos meramente didácticos hacemos declaraciones trimestrales. Año 20X0 Primer trimestre
Segundo trimestre
Operaciones realizadas: IVA devengado 2.000.000 x 21% =.......... 420.000 IVA deducible 1.000.000 x 21% =.......... 210.000 Diferencia ............. 210.000
Operaciones realizadas: IVA devengado 3.000.000 x 21% = .......... 630.000 IVA deducible 2.000.000 x 21% =.......... 420.000 Diferencia............. 210.000
A ingresar en cada Administración: Administración del Estado ................................ 50% 105.000 Álava 30% ........................... 63.000 Vizcaya 20%........................... 42.000
A ingresar en cada Administración: Administración del Estado ................................ 50% 105.000 Álava 30%.......................... 63.000 Vizcaya 20%.......................... 42.000
Año 20X0 Tercer trimestre
Cuarto trimestre
Operaciones realizadas: IVA devengado 4.000.000 x 21% =.......... 840.000 IVA deducible 2.000.000 x 21% =.......... 420.000 Diferencia............. 420.000
Operaciones realizadas: IVA devengado 5.000.000 x 21% = ....... 1.050.000 IVA deducible 3.000.000 x 21% =.......... 630.000 Diferencia............. 420.000
A ingresar en cada Administración: Administración del Estado ..............50% ... 210.000 Álava 30%........................ 126.000 Vizcaya 20%.......................... 84.000
Cuota a ingresar en las distintas declaraciones-liquidaciones periódicas: 1er T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210.000 2º T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210.000 3er T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420.000 4º T . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420.000 Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.260.000 Porcentaje definitivo de operaciones correspondientes a cada Administración, en función de las operaciones del año anterior que se consideren localizadas en cada territorio. Supondremos las siguientes: Operaciones Territorio común. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.140.000 Álava . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.060.000 Vizcaya . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.800.000 Total. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.000.000
Territorio Común Álava Vizcaya Totales
Porcentaje definitivo 51% 29% 20% 100%
Base de cálculo cuota de 20X0
1.260.000
Cuota definitiva para cada Administración (1) 642.600 365.400 252.000 1.260.000
Porcentaje 51% 29% 20%
Ingresado en los tres primeros trimestres en cada Administración (2) 420.000 252.000 168.000 840.000
Diferencia a ingresar en el 4º trimestre (1) – (2) 222.600 113.400 84.000 420.000
En el año 20X0 su período de liquidación será mensual al tener la condición de gran empresa, ya que ha superado la cuantía de 6.010.121,04 € en concepto de facturación.
CASO PRÁCTICO 11 Límite de la devolución Una empresa que reúne los requisitos para obtener devolución periódica realiza las siguientes operaciones en el mes de julio: Ventas interiores sujetas . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000 Entregas intracomunitarias exentas. . . . . . . . . . 10.000 Adquisiciones intracomunitarias. . . . . . . . . . . 100.000 Compras interiores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80.000 Importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100.000 Servicios recibidos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40.000 Liquidación Cuotas devengadas Operaciones interiores 100.000 x 21% = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.000 Adquisiciones intracomunitarias 100.000 x 21% =. . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.000 Total cuotas devengadas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42.000 Cuotas deducibles Importaciones 100.000 x 21% =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.000 Compras interiores 80.000 x 21% = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.800 Servicios recibidos 40.000 x 21% =. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.400 Adquisiciones intracomunitarias 100.000 x 21% = . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.000 Total cuotas deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67.200 Diferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 25.200 Este saldo a su favor no puede ser devuelto más que hasta el límite máximo, que es:
21% de 10.000 = 2.100
Por tanto, el saldo de 25.200 € a su favor se divide en:
A devolver: 2.100 € A compensar: 23.100 € CASO PRÁCTICO 12 Régimen simplificado. Cálculo de la cuota devengada
Actividad en el epígrafe 468 (Industria de muebles de madera), en la que ejerce la actividad el titular y dos empleados. Tiene un consumo de 800 kW/h de energía eléctrica. Las cuotas soportadas por materiales adquiridos, energía, etc., han sido de 10.000 €. Personal empleado 3 x 5.522,30 = Consumo de energía 8 x 28,10 = Cuota devengada por operaciones corrientes (aplicación de módulos) – Cuotas soportadas por operaciones corrientes – 1% de cuotas devengadas Resultado
16.566,90 224,80 16.791,70 – 10.000,00 – 167,91 6.623,79
CASO PRÁCTICO 13 Liquidaciones anuales. Régimen simplificado con actividad todo el año Un taller de reparación de maquinaria industrial (IAE 692) adquiere una máquina en 8.000 €, vendiendo otra usada en 3.000 €, adquirida hace seis años, desarrollando la actividad en un local de 60 m2. Ha consumido 3.000 kW/h de energía, tiene un empleado que trabaja 1.600 horas anuales (Convenio 1.800 horas). El titular dedica 2.000 horas al trabajo. Ha soportado IVA por materiales, energía, etc., por importe de 5.000 €. Módulos
1.600 Personal empleado 1 (titular) + = 1,89 x 9.721,90 = . . . . . . . . . . . . . . . 18.374,39 1.800 Superficie del local = 60 m2 x 53,75 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.225,00 Cuota devengada por operaciones corrientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.599,39 – Cuota soportada por operaciones corrientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 5.000,00 – 1% de cuota devengada por operaciones corrientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 215,99 Diferencia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.383,40 Cuota mínima 30% de la cuota devengada por operaciones corrientes (21.599,39). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.479,81 Prevalece la mayor = Cuota derivada del régimen simplificado. . . . . . . . . . . . 16.383,40 + Venta de máquina (3.000 x 21%). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . + 630,00 – Compra de máquina nueva (8.000 x 21%) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 1.680,00
A INGRESAR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.333,40
CASO PRÁCTICO 14 Régimen especial del recargo de equivalencia Si un proveedor entrega a un minorista en recargo de equivalencia productos por importe de 10.000 € al tipo del 21% y productos por importe de 5.000 € al tipo reducido del 10%, tendrá que calcular el IVA y el recargo de equivalencia de la siguiente forma:
Base imponible
IVA
Cuota
10.000
21%
2.100
5.000
10%
500
Base imponible
Recargo de equivalencia
Cuota
10.000
5,2%
520
5.000
1,4%
70
El minorista venderá posteriormente los productos aplicando el 21% o el 10% según el tipo de bien entregado, sin tener que practicar ningún tipo de repercusión del recargo de equivalencia.
