ANEXO
CASOS PRÁCTICOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
CASOS PRÁCTICOS 1. Obligaciones fiscales y contables de una sociedad inactiva 2. Gastos previos al inicio de la actividad 3. Deducibilidad de remuneraciones por trabajo del administrador 4. Tratamiento fiscal de importes derivados de actas de inspección 5. Deducibilidad de gastos de la empresa en un equipo deportivo 6. Incremento de amortizaciones del inmovilizado material 7. Amortización acelerada en empresas de reducida dimensión 8. Pérdidas por deterioro de valor de créditos comerciales 9. Deterioro de valor de créditos comerciales 10. Deducción de gastos financieros 11. Deducibilidad de determinados gastos 12. Deducción por creación de empleo por contrato de apoyo a los emprendedores 13. Reserva de capitalización 14. Incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión 15. Deducción por creación de empleo con trabajadores discapacitados 16. Cálculo de la cuota diferencial 17. Determinación de la base imponible definitiva después de una inspección de Hacienda 18. Compensación de bases imponibles negativas 19. Cálculo de la cuota a ingresar por Impuesto sobre Sociedades 20. Deducción por inversión en actividades de Investigación y Desarrollo
CASO PRÁCTICO 1 Obligaciones fiscales y contables de una sociedad inactiva Una sociedad limitada sin actividad, al posponerse la fecha de comienzo de la actividad por acuerdo de la Junta General, ¿qué obligaciones fiscales y contables debe cumplir? El hecho de que la sociedad haya decidido aplazar el inicio de su actividad empresarial no menoscaba su condición de sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades y le son por tanto aplicables las obligaciones que la Ley refiere a los sujetos pasivos del Impuesto, entre las que cabe destacar las siguientes: • Dar de alta a la sociedad en el Índice de Entidades. • Obtención y utilización del NIF. • Presentar declaración-autoliquidación del Impuesto e ingresar en su caso la deuda tributaria resultante. • Practicar e ingresar retenciones a cuenta del IRPF. • Llevar la contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad. • Presentar declaración o relación anual de operaciones con terceros. Deberá presentar las correspondientes declaraciones aunque no haya actividad, excepto las declaraciones de pagos fraccionados.
CASO PRÁCTICO 2 Gastos previos al inicio de la actividad La actividad de una sociedad se encuadra en determinado asesoramiento a empresas. Cuando inicie su actividad se producirán una serie de gastos al visitar a hipotéticos clientes, que en muchos casos no finalizará con la realización de un trabajo ¿Cómo deberán justificarse los gastos de consumo de combustible, reparaciones, seguros, etc.? En el caso de que se utilicen vehículos particulares para realizar los desplazamientos, ¿cómo se deben justificar los gastos de kilometraje y dietas necesarios en aquellas visitas que no produzcan una posterior factura, en el supuesto de ser realizados por personal asalariado? ¿Y los gastos de kilometraje, hospedaje, horas de trabajo, etc., cuando éstos sean ocasionados por un socio y administrador con un vehículo particular? En el caso planteado serán deducibles, en el período impositivo en que se devenguen, los gastos de combustible, reparaciones, seguros, kilometraje, etc. siempre que estén justificados y contabilizados. A efectos de su justificación, el Reglamento de facturación, por el que se regula el deber de expedición y entrega de facturas por empresarios y profesionales, establece que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, consecuencia de una entrega o servicio realizado por quien no sea empresario o profesional, el destinatario de las operaciones deberá justificar aquellos gastos mediante una factura extendida por ella misma firmada por el transmitente o prestador del servicio, conteniendo los datos a que se refiere el artículo 3.1. del referido Reglamento, aludiendo a la contraprestación satisfecha. Aun cuando los justificantes de los referidos gastos cumplan con los requisitos exigidos a efectos de determinar las bases imponibles de los impuestos afectados por la operación de la cual se derivan gastos, la deducibilidad de los mismos en el Impuesto sobre Sociedades estará condicionada, como cualquier gasto, a que responda a una operación efectivamente realizada al objeto de obtener ingresos por la entidad. Respecto a la justificación de tal conexión, en caso de que la visita realizada a potenciales clientes no finalice en la prestación de un servicio posterior, podrá realizarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho.
En lo que se refiere a los gastos de kilometraje, hospedaje, horas de trabajo, etc., cuando se devenguen por un socio y administrador, ya sea con utilización de vehículo propio de la entidad o en el vehículo particular de aquél, debe considerarse que existe suficiente justificación cuando se presten los servicios en calidad de empleado o profesional y se cumplan los requisitos señalados anteriormente, todo ello sin perjuicio de la posible valoración de tales servicios por su valor normal de mercado en el supuesto de que la Administración deba hacer caso de la potestad que le confiere la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CASO PRÁCTICO 3 Deducibilidad de remuneraciones por trabajo del administrador ¿Las cantidades pagadas a la persona que ocupa el cargo de administrador y que a su vez es socio de una sociedad de responsabilidad limitada como remuneración del trabajo que realice en la entidad distinto del propio de administración, son deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades? Las cantidades pagadas a la persona que ocupa el cargo de administrador como remuneración del trabajo que realice en la entidad distinto al propio de su cargo serán deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en la que cumplan los mismos requisitos exigidos para la deducibilidad de cualquier trabajo o servicio prestado por terceros: 1. Contabilización en el ejercicio en que se devenguen y justificación del gasto. 2. Relación con la obtención de los ingresos, que deberá poder probarse por los medios admitidos en Derecho. 3. Acreditación de la obligatoriedad que el pago realizado tiene para la empresa por la existencia de un vínculo laboral entre ella y el administrador que realice tales trabajos. Asimismo, deberá poder probarse el presupuesto de hecho de partida, que los trabajos o servicios que se retribuyen no son los que el administrador está obligado a prestar por razón de su cargo, por cuanto si se tratase de éstos su deducibilidad fiscal está condicionada al acomodo de dicha retribución o a lo dispuesto en la normativa mercantil aplicable, donde se establece que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución, el cual, cuando tenga como base una participación en los beneficios, no podrá exceder del 10% de los beneficios repartibles a los socios, mientras que cuando sea distinto a aquél, la remuneración de los administradores debe ser fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General. Por último, habrá que tener en cuenta que las operaciones entre una sociedad y sus administradores son vinculadas, por lo que el gasto por la remuneración de dicho administrador estará sometido a las reglas de valoración en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
CASO PRÁCTICO 4 Tratamiento fiscal de importes derivados de actas de i nspección Una sociedad contabiliza en 20X0, ejercicio en el que se conoce la liquidación de la Administración Tributaria, los resultados derivados del acta de inspección relativa al Impuesto sobre Sociedades de hace tres años, según se detalla a continuación: Reservas voluntarias (cta. 113) Por las cuotas de Impuesto sobre Sociedades correspondientes a ejercicios anteriores Reservas voluntarias (cta. 113) Por los intereses de demora Otros gastos financieros (cta. 699) Por los intereses de demora Gastos excepcionales (cta. 678) Por la sanción asociada a las actas a Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (cta. 475) Período impositivo 20X0
Contablemente
Fiscalmente
Por las cuotas del IS correspondientes a ejercicios anteriores
Gasto contabilizado en una cuenta de reservas (113)
Gasto no deducible fiscalmente
Ajustes extracontables (AE) No habrá AE, puesto que la base imponible se calcula partiendo del resultado contable (cuenta P y G) antes de impuestos
Sí son deducibles fiscalmente porque se devengan este año y están contabilizados
Intereses de demora
Sanción tributaria
Gasto contabilizado como gasto financiero del ejercicio (cta. 699) Gasto contabilizado en una cuenta de reservas (113)
Gasto contabilizado como gasto del ejercicio (cta. 678)
Sí son deducibles fiscalmente, en el ejercicio de devengo (ejercicio en el que se conoce su importe exacto), siempre que se hayan contabilizado en la cuenta de P y G o en reservas (según norma legal o reglamentaria) y de ello no se derive una menor tributación Gasto no deducible fiscalmente
No habrá AE. Su incorporación en la base imponible exige AE (–)
Para que no figure en la base imponible habrá que hacer AE (+)
CASO PRÁCTICO 5 Deducibilidad de gastos de la empresa en un equipo deportivo Una pequeña empresa industrial tiene como medio de propaganda un equipo de fútbol sala del cual sufraga las compras de equipación, como camisetas, pantalones, zapatillas, etc., así como el pago de la pista de juego y una cena anual al final del campeonato. ¿Son deducibles esos gastos en el Impuesto sobre Sociedades? La deducibilidad de estos gastos depende de su consideración fiscal como liberalidad o como gastos de publicidad o de promoción de ventas. Según los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, tienen la consideración de gastos del ejercicio los de publicidad, propaganda y relaciones públicas, y éste es el punto de partida para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que no tendrán la c onsideración de gastos fiscalmente deducibles, entre otros, los donativos y liberalidades, entendiéndose que no son tales los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios. En consecuencia, dado que los referidos ga stos no pueden ser considerados como liberalidades por cuanto se realizan para promocionar indirectamente los productos de la empresa y, por otra parte, la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto específico sobre la deducibilidad de los mismos, en la medida en que estén contabilizados en el ejercicio en el que se de vengan serán deducibles a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
CASO PRÁCTICO 6 Incremento de amortizaciones del inmovilizado material Desde la fecha de su constitución, una sociedad viene amortizando las máquinas utilizadas en la fabricación de muebles al 10%, siendo el 12% el coeficiente máximo previsto en las tablas oficialmente aprobadas por la Ley del Impuesto sobre Sociedades ¿Puede incrementar el 2% de amortización anual, hasta llegar al 12%, únicamente con efectos para el presente ejercicio y siguientes? De acuerdo con la Ley del Impuesto sobre Sociedades se considera que la depreciación e s efectiva si el elemento se amortiza según el método lineal, si el coeficiente aplicable en cada período impositivo está comprendido entre el máximo y el mínimo de las tablas, por lo que será fiscalmente deducible el importe que resulte del coeficiente lineal máximo aun cuando en otro período impositivo el coeficiente de amortización hubiese sido inferior. Resulta admisible el cambio de coeficiente de amortización planteado, dado que la única limitación a tener en cuenta es la contenida en la Ley, que impide, para un mismo elemento patrimonial, la aplicación simultánea o sucesiva de distintos métodos de amortización, permitiendo, por tanto, el cambio de porcentaje de amortización dentro del método según tablas.
CASO PRÁCTICO 7 Amortización acelerada en empresas de reducida dimensión Una empresa considerada como de reducida dimensión ha adquirido una máquina envasadora, que se utiliza los días laborables durante 24 horas, en tres turnos, sin que por su naturaleza técnica deba ser utilizada de forma continuada. Se plantea si el incentivo fiscal de amortización acelerada es compatible con la amortización de los elementos que se utilizan en más de un turno normal de trabajo. La Ley del Impuesto sobre Sociedades no establece ninguna incompatibilidad entre la a plicación del incentivo fiscal de la aceleración de amortizaciones para los elementos del inmovilizado material adquiridos nuevos por las empresas consideradas de reducida dimensión (duplicar el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas), y la amortización por turnos de trabajo, prevista en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (ampliación del coeficiente de amortización máximo de las tablas, en caso de que el elemento se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, salvo que se trate de elementos que por su naturaleza técnica deban ser u tilizados de forma continuada). Para conjugar el cómputo acelerado de la amortización por la utilización de la máquina en más de un turno normal de trabajo, únicamente se debe multiplicar por dos el coeficiente lineal máximo de las tablas oficialmente aprobadas, sin que resulte afectado el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización. Ese nuevo coeficiente máximo es el que puede utilizarse para calcular el coeficiente establecido en el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Por otra arte, se considera depreciación efectiva de un elemento de inmovilizado, de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas oficiales y, en particular, los resultantes del método de turnos de trabajo, depreciación que debe estar contabilizada a efectos de su deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la deducibilidad del exceso de amortización resultante de aplicar la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la forma indicada sobre la de preciación efectiva contabilizada según coeficientes de amortización derivados del método de turnos de trabajo no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
CASO PRÁCTICO 8 Pérdidas por deterioro de valor de créditos comerciales La sociedad X, al finalizar el período impositivo n, estima el riesgo de insolvencias y contabiliza una pérdida por deterioro de créditos comerciales de 17.500 €, que corresponden a las siguientes cuentas pendientes de cobro: Deudor
Importe
Sociedad A (empresario desaparecido) Colegio de Médicos Consejería de Medio Ambiente Sociedad XX (vinculada) Sociedad B (garantizado mediante hipoteca) Sociedad C (vinculada, declarada insolvente judicialmente) Sociedad D (reclamado judicialmente)
3.000 € 1.500 € 2.000 € 2.500 € 4.500 € 3.000 € 1.000 € TOTAL 17.500 €
Fecha vto. 12 agosto n 12 noviembre n -1 15 enero n-1 10 julio n-2 25 octubre n-1 1 septiembre n 20 diciembre n
¿Cuál sería el importe deducible fiscalmente y, en su caso, el saldo del ajuste extracontable (AE)? Deudor Sociedad A Colegio de Médicos Consejería de Medio Ambiente Sociedad XX Sociedad B Sociedad C Sociedad D
Vto. < 6 meses Vto. > 6 meses Entidad de Derecho Público Vinculada Crédito hipotecario Vinculada, insolvente Reclamado judicialmente TOTAL
Gasto contable
Gasto fiscal
AE
3.000 1.500 1.500 2.000
+ 3.000 – + 2.000
2.500 4.500 3.000 3.000 1.000 1.000 17.500 5.500
+ 2.500 + 4.500 – – + 12.000
CASO PRÁCTICO 9 Deterioro de valor de créditos comerciales Una empresa considerada como de reducida dimensión ha contabilizado como gastos, en 2017, 8.000 € por deterioro de valor de créditos, importe que corresponde a la cantidad que Serrano, S.L., le adeuda desde el 1 de mayo. Además, ha contabilizado por el mismo concepto el resultante de una estimación global del 0,5% sobre el resto del saldo de clientes al final del ejercicio, saldo que asciende a 300.000 € y que corresponde a deudas no vencidas de entidades no vinculadas ni de Derecho Público. El saldo acumulado de la cuenta que recoge esta dotación global ascendía, previamente, a 1.000 €. Pérdidas por deterioro de créditos Estimación individualizada Estimación global
Contablemente 8.000 1.500 (0,5% s/300.000)
Fiscalmente (principio de inscripción contable) 8.000 2.000 (1% s/300.000–1.000)
(AE) 0 0
CASO PRÁCTICO 10 Deducción de gastos financieros Una sociedad tiene la siguiente cuenta de pérdidas y ganancias en los años 20X0 y 20X1: 20X0
20X1
4.000.000
5.000.000
300.000
50.000
– 1.600.000
– 2.050.000
500.000
150.000
Gastos de personal
– 400.000
– 500.000
Otros gastos de explotación
– 100.000
– 200.000
Amortizaciones
– 200.000
– 150.000
Deterioro y resultados por enajenación de inmovilizado
– 300.000
– 200.000
Resultado de explotación
2.200.000
2.100.000
300.000
400.000
Gastos financieros
– 1.500.000
– 800.000
Resultado financiero
– 1.200.000
– 400.000
Importe neto de la cifra de negocios Trabajos realizados para su inmovilizado Aprovisionamientos Otros ingresos de explotación
Ingresos financieros
Para determinar los gastos financieros deducibles calculamos el beneficio operativo: 20X0
20X1
2.200.000
2.100.000
+ Amortizaciones
200.000
150.000
+ Deterioro y resultados por enajenación de inmovilizado
300.000
200.000
2.700.000
2.450.000
810.000
735.000
1.000.000
400.000
200.000
–
Resultado de explotación
Beneficio operativo Límite deducible 30% Gastos financieros deducibles Pendiente de compensación en períodos siguientes
CASO PRÁCTICO 11 Deducibilidad de determinados gastos Una sociedad cierra el ejercicio con una cifra de negocios de 1.350.000 € y un resultado de explotación de 114.000 €. En la cuenta de pérdidas y ganancias se incluyen las siguientes partidas: – Deterioro de valor de elementos de inmovilizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.300 € – Deterioro de valor de existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.700 € – Gastos de atenciones a clientes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.200 € – Deterioro de valor de partidas a cobrar. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.400 € – Deterioro de valores representativos de deuda. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.200 € La base imponible en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades será: – Resultado de explotación. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114.000 € – Deterioro de valor de elementos de inmovilizado (1). . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.300 € – Gastos de atención a clientes (2). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.700 € – Deterioro de valores representativos de deuda (1). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.200 €
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . 126.200 €
(1) La Ley del Impuesto sobre Sociedades sólo contempla la deducibilidad de deterioros de valor de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar. (2) Sólo se puede deducir fiscalmente hasta el 1% de la cifra neta de negocios, en este caso 1.350.000 x 1% = 13.500 €.
CASO PRÁCTICO 12 Deducción por creación de empleo por contrato de apoyo a los emprendedores Una empresa constituida en el mes de septiembre del año 2016 contrata a un trabajador en el mes de octubre del mismo año mediante el contrato indefinido de apoyo a los emprendedores establecido por el Real Decreto Ley 3/2012, de 10 de febrero. El trabajador contratado tiene una edad de 24 años y es su primer contrato laboral. En el año 2017 la empresa obtiene unos resultados que originan una base imponible de 67.540 €. Según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%. Por su parte, el artículo 37 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una deducción de 3.000 € para las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, siempre que el trabajador sea menor de 30 años. La deducción se aplicará en la cuota íntegra del período impositivo correspondiente a la finalización del período de prueba de un año contemplado en la citada modalidad contractual y estará condicionada al mantenimiento de esta relación laboral al menos durante tres años. Por lo tanto, la empresa podrá practicar la deducción de 3.000 €, que en todo caso, está sujeta al límite conjunto del 25% sobre la cuota íntegra. La liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 será: • Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67.540,00 Tipo impositivo 15% • Cuota íntegra positiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.131,00 • Deducción por creación de empleo por contrato de apoyo a los emprendedores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.532,75 Sólo se puede deducir un 25% de la cuota íntegra, por lo que el resto de 467,25 € (3.000 – 2.532,75) se podrá aplicar en el próximo período impositivo. • Cuota líquida positiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.598,25 €
CASO PRÁCTICO 13 Reserva de capitalización En la tabla siguiente se reflejan los fondos propios de una entidad al inicio y al cierre del ejercicio 2017, los cuales han variado como consecuencia de la aplicación del resultado del ejercicio 2016, cuya base de reparto también se expone a continuación: Fondos propios (01-01-2017)
Distribución del resultado 2016 Fondos propios (31-12-2017)
Capital social Reserva legal Remanente Resultados del ejercicio 2016 Total Base de reparto: Remanente Resultado 2016
60.000 10.000 18.000 20.000 108.000 Distribución: 18.000 Reserva legal 20.000 Reservas voluntarias Dividendos
Capital social Reserva legal Remanente Resultados del ejercicio 2017 Total
2.000 26.000 10.000 60.000 10.000 18.000 20.000 108.000
En este caso, para el cálculo del incremento de los fondos propios producido en el ejercicio 2017 habrá que aplicar la siguiente fórmula: Fondos propios a 31-12-2017 – Resultados 2017 – Reserva legal a 31/12/2017 – Fondos propios a 01-01-2017 – Resultados 2016 – Reserva legal a 01/01/2017 = Incremento de fondos propios en 2016 De acuerdo con las partidas que conforman los fondos propios al inicio y cierre del ejercicio 2017, la fórmula anterior tomará los siguientes valores: (128.000 – 30.000 – 12.000) – (108.000 – 20.000 – 10.000) = 86.000 – 78.000 = 8.000 € En realidad, al mismo desenlace se llega mediante un estudio analítico de las partidas que componen la aplicación del resultado correspondiente al ejercicio 2016. En concreto, la única partida que computa a efectos de determinar el incremento de fondos propios en el ejercicio 2017 es la cantidad destinada a reservas voluntarias, por importe de 8.000 €. Si bien las reservas voluntarias han aumentado en este período en 26.000 €, una cuantía de 18.000 € no computa en la medida en que tiene su origen en la transformación del remanente que ya formaba parte de los fondos propios al inicio del ejercicio. De ahí que la reducción que puede aplicarse, de conformidad con el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sea de 800 € (0,1 x 8.000).
CASO PRÁCTICO 14 Incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión Una sociedad considerada como de reducida dimensión tiene en el año 20X0 una base imponible de 394.580 €. Durante el año se han producido los siguientes hechos: – Adquisición de maquinaria valorada en 210.000 € que entra en funcionamiento el 2 de enero. – Se contrata a dos trabajadores mediante un contrato indefinido de apoyo a los emprendedores. – Se produce la baja de un trabajador que tenía un contrato a tiempo parcial del 50% de la jornada. – Un cliente que debe 15.600 € está en situación concursal y, por lo tanto, no ha hecho efectivo el pago de dicha cantidad. Del balance a 31 de diciembre obtenemos la siguiente información: – El saldo de clientes es de 264.800 €. – Tiene contabilizada una provisión para insolvencias, aplicada al saldo de clientes a 31 de diciembre del año anterior, de 984 €. – La maquinaria se ha amortizado un 12%. Con esta información vamos a calcular la cuota líquida a pagar por el Impuesto sobre Sociedades.
Base imponible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 394.580
Libertad de amortización. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 154.800 El incremento de plantilla es del 1,5 al haberse producido dos altas a tiempo completo y una baja de media jornada. La libertad de amortización tendrá como límite 120.000 x 1,5 = 180.000 €. Al haberse amortizado un 12% del valor de adquisición (210.000 € x 12% = 25.200) se debe hacer un ajuste extracontable de 154.800 € (180.000 – 25.200).
Incremento de amortización . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 3.600 Por la diferencia entre el valor de adquisición y el importe derivado de la libertad de amortización (210.000 – 180.000 = 30.000 €) se puede multiplicar por dos el coeficiente de amortización: 30.000 x 12% = 3.600 y 3.600 x 2 = 7.200 €, de los que ya se han contabilizado 3.600.
Provisión para insolvencias
Por el cliente en situación concursal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 15.600
Por el saldo global del resto de clientes, el 1%, es decir: (264.800 – 15.600) x 1% = 2.492 €. Al haber contabilizado una provisión de 984 €, la dotación del ejercicio 20X0 será de 1.508 € (2.492 – 984). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 1.508
Base liquidable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219.072 €
El tipo de gravamen es del 25%, resultando una cuota líquida de 54.768 €. La contratación de dos trabajadores mediante contrato de apoyo a los emprendedores permite una deducción de la cuota de 3.000 € por cada uno de ellos, con el límite del 25% de la cuota íntegra, que en este caso serían 13.692 € (54.768 x 25%). Es decir, se podrían deducir en su totalidad los 6.000 €. No obstante, según la Ley del Impuesto sobre Sociedades, esta deducción se aplicará en el período impositivo en el que se cumpla el período de prueba de un año establecido para los contratos de apoyo a los emprendedores. Así, quedarán pendientes de compensar para el año siguiente los 6.000 € (en el caso de que haya beneficios y suficiente cuota íntegra) y exista el compromiso de que los trabajadores estén en la empresa al menos durante tres años.
CASO PRÁCTICO 15 Deducción por creación de empleo con trabajadores discapacitados Con los siguientes datos, calculamos la deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados. El promedio de la plantilla de trabajadores con una discapacidad entre el 33 y el 65% contratados por tiempo indefinido y a jornada completa de la empresa X, S.A., en 20X0 fue de 10,2 trabajadores. Durante el año siguiente, 20X1, la plantilla se incrementa con los siguientes trabajadores, todos con un grado de discapacidad entre el 33 y el 65%. • 1 de marzo: se contratan dos trabajadores a tiempo completo. • 1 de julio: se contrata un trabajador a tiempo completo.
X, S.A.: Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados. Período impositivo 20X1
Promedio de plantilla año 20X1: 10,2 + 2 (10/12) + 1 (6/12). . . . . . . . . . 12,36 Promedio plantilla año 20X0. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10,20 Incremento de plantilla . . . . . . . . . . 2,16
La deducción aplicable es de 9.000 € por cada persona/año de incremento, imputándose únicamente los contratos por tiempo indefinido y jornada completa. Deducción: 2,16 x 9.000 = 19.440 €. Esta deducción, junto a otras que pudieran ser de aplicación, tendrá como límite el 25% de la cuota íntegra.
CASO PRÁCTICO 16 Cálculo de la cuota diferencial Durante el ejercicio 20X0 la empresa X, S.A., presenta una cuota íntegra que asciende a 300.000 €. Calcularemos la cuota diferencial a partir de la información siguiente: – Genera derecho a deducciones por doble imposición internacional por importe de 60.000 €. – En la declaración del ejercicio anterior figura un saldo pendiente de deducción, por importe de 21.000 €, correspondiente a las deducciones por incentivos inaplicadas por insuficiencia de cuota. – La empresa está llevando a cabo un programa de investigación para la fabricación de un nuevo producto. Los gastos de esta actividad durante el ejercicio han ascendido a 90.000 € (inferiores al gasto medio de los dos ejercicios anteriores). – El 1 de enero incorpora a un trabajador con un grado de discapacidad del 33% con contrato indefinido a tiempo completo. Dicho trabajador es, hasta el momento, el único trabajador discapacitado de la empresa. – En relación con sus ingresos financieros y alquileres de inmuebles, le han retenido 4.500 €. – Durante el ejercicio ha realizado pagos fraccionados por un total de 90.000 €. VEAMOS EN LA TABLA DE LA PÁGINA SIGUIENTE LA SOLUCIÓN DEL CASO
Liquidación del Impuesto sobre Sociedades CONCEPTO
LÍMITE
Base imponible x Tipo impositivo = Cuota íntegra
CUANTÍA 300.000
Deducciones por doble imposición internacional
Sin límite propio
Bonificaciones
Sin límite propio Cuota íntegra ajustada positiva
– 60.000
240.000
Deducciones para incentivar determinadas actividades Límite conjunto
25% x 240.000
60.000
(2) Saldos pendientes deducción por incentivos
21.000
(3) Actividades de I+D (*)
25% x 90.000
22.500
(4) Creación de empleo con discapacitados
1 x 9.000
Suma de deducciones
9.000 52.500
Cuota líquida
187.500
Pagos a cuenta (5) Retenciones e ingresos a cuenta
– 4.500
(6) Pagos fraccionados
– 90.000 Cuota diferencial
93.000
Líquido a ingresar o a devolver
93.000
* En general el límite es del 25% de la cuota íntegra ajustada, pero se eleva al 50% cuando el importe de las deducciones que correspondan a gastos e inversiones realizadas en el ejercicio excede del 10% de la cuota íntegra ajustada.
CASO PRÁCTICO 17 Determinación de la base imponible definitiva después de una inspección de Hacienda La sociedad «Z» tiene una inspección de Hacienda cuyo objetivo es comprobar la declaración-liquidación del año 2015. Como consecuencia de la misma, resulta la siguiente información: a) Se detecta que, el 31.12.2015, la sociedad ha permutado una nave industrial, cuyo valor neto contable era de 50.000 €, a cambio de un local comercial cuyo valor neto contable es de 48.000 €. El valor de mercado de la nave y del local asciende a 65.000 €.
La empresa ha contabilizado el local por 50.000 €, pero no ha reconocido la renta generada en el Impuesto sobre Sociedades.
La nave fue adquirida el 1.1.2012 por 56.818,20 € y la empresa ha amortizado anualmente el 3%, coeficiente máximo establecido en las tablas oficiales de amortización.
b) El 2 de enero de 2014 se adquirió un equipo informático por 30.050,61 €, siendo la amortización acumulada a 31.12.2015 de 12.020,24 € (20% anual). Como consecuencia de un incendio, la compañía de seguros declara un siniestro total y concede una indemnización de 6.010,12 €. La sociedad declara una renta negativa de 24.040,49 €. c) Mediante una comprobación «in situ», la inspección descubre la existencia de una máquina que no figura en la contabilidad. Haciendo las oportunas averiguaciones, se pone de manifiesto que fue adquirida por 15.000,00 €, no declarados, a un moroso que tenía una deuda con la sociedad de 7.030,00 €. d) Posee 1.000 acciones de 5 € de valor nominal, adquiridas el 20 de octubre al 300%. A 31 de diciembre la cotización es del 250%, contabilizando la sociedad una renta negativa de 2.500 €. Con toda esta información, determinaremos la base imponible definitiva, teniendo en cuenta que la declarada por el sujeto pasivo es negativa por 12.020,24 €. a) La empresa ha actuado correctamente desde el punto de vista contable. Sin embargo, fiscalmente debería haber reconocido la renta por la diferencia entre el valor de mercado del local comercial (65.000 €) y el valor neto contable de la nave industrial (50.000 €). Por lo tanto, debería haber hecho un ajuste extracontable positivo por 15.000 €. b) Valor neto contable: 30.050,61 – 12.020,24 = 18.030,37 € Indemnización: 6.010,12 € Resultado negativo: 18.030,37 – 6.010,12 = 12.020,25 € Renta positiva sobre valor declarado: 12.020,25 (24.040,49 – 12.020,24) c) Patrimonio oculto: 15.000 € Renta positiva: 15.000 – 7.030 = 7.970 € d) Al no haberse producido la enajenación del patrimonio, es decir, de las acciones, no existe alteración del mismo. En todo caso, procede aplicar una provisión, pero nunca una renta negativa. Renta a incorporar: 2.500 € Base imponible definitiva: Base declarada: – 12.020,24 € Ajustes: a) 15.000,00 € b) 12.020,25 € c) 7.970,00 € d) 2.500,00 €
Base imponible definitiva
25.470,01 €
CASO PRÁCTICO 18 Compensación de bases imponibles negativas Una sociedad constituida en el año 2014, cuyo período impositivo coincide con el año natural, ha tenido las siguientes bases imponibles:
Año 2014:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 9.500
Año 2015:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 6.700
Año 2016:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.300
Año 2017:. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.100
Las bases imponibles negativas pueden ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación. El citado límite no será de aplicación en el caso de entidades de nueva creación en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación. Por lo tanto, las bases imponibles negativas de los años 2014 y 2015 se podrán empezar a compensar en 2016 por el total de la base imponible positiva de este año, ya que al ser una empresa de nueva creación no se aplica el límite del 70%. Así, quedarán por compensar 5.900 € (10.300 – 9.500 – 6.700), que se podrán compensar en su totalidad en 2017.
CASO PRÁCTICO 19 Cálculo de la cuota a ingresar por Impuesto sobre Sociedades La empresa «BETA, S.A.» ha obtenido en el ejercicio 2017 una base imponible de 841.018,20 €, en la que se incluye la siguiente partida: – 23.192,00 € procedentes de dividendos de acciones de una entidad de Chile, habiendo pagado por impuesto equivalente al de Sociedades 3.246,88 €. Durante el ejercicio ha realizado las siguientes operaciones: – Gastos en I+D por importe de 150.370 €, que cumplen los requisitos para tener derecho a la deducción. La media de los gastos de I+D de los dos ejercicios anteriores fue de 74.357,31 €. – Al final del año anterior tenía contratados, indefinidamente y a jornada completa, dos trabajadores con una discapacidad de entre el 33 y el 65%. El 1 de enero de este año contrata a otro trabajador con discapacidad, en este caso con un grado superior al 65%. El contrato es indefinido y a jornada completa. – Además, la sociedad tiene pendiente de aplicar las siguientes deducciones procedentes de ejercicios anteriores: • Por inversiones en bienes destinados a la protección del medio ambiente, desde el año 2013, 23.750 €. • Por creación de empleo para trabajadores discapacitados, 5.674 € desde el año 2013. Los tres pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2017 han sido de 5.340, 11.176,60 y 11.176,60 €, respectivamente. Con toda esta información vamos a calcular la cuota a ingresar correspondiente al período impositivo 2017.
Base imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 841.018,20 Cuota íntegra: 25% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210.254,55 Deducción por doble imposición internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 3.246,88 Cuota íntegra ajustada positiva. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207.007,67 Deducciones aplicables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 91.938,66 – Por inversiones en medio ambiente, pendientes del año 2013(1). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23.750,00 – Por creación de empleo (2013) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.674,00 – Por gastos de I+D año 2017. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50.514,66 • 74.357,31 x 25%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.589,33 • 76.012,69 x 42%. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31.925,33 – Por creación de empleo para trabajadores discapacitados en 2016. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.000,00 La actual normativa establece incentivos según el grado de discapacidad. Cuando es superior al 65%, la deducción aplicable es de 12.000 €. El límite de deducción por inversiones es del 25% de la cuota íntegra ajustada positiva. Sin embargo, si el importe de la deducción en I+D excede del 10% de dicha cuota, el límite de las deducciones se eleva al 50%. En este caso, la deducción por I+D (50.514,66 €) es superior al 10% de la cuota ajustada positiva (207.607,67 x 10% = 20.700,76 €), por lo que el límite conjunto de las deducciones será el 50% (207.007,67 x 50% = 103.503,83). Cuota líquida positiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115.069,01 Pagos fraccionados. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . – 27.693,20 Cuota a ingresar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87.375,81 (1) Desde el año 2015 no se pueden practicar deducciones por inversiones en medio ambiente. No obstante, la deducción practicada es correcta por cuanto se aplica la normativa vigente en 2013.
CASO PRÁCTICO 20 Deducción por inversión en actividades de Investigación y Desarrollo La empresa FOSTER, S.A. ha realizado durante el año una inversión de 3.000.000 € en un proyecto de investigación iniciado hace tres años para el desarrollo de medicamentos que permitan la prevención de enfermedades neurodegenerativas. Dentro de la citada inversión se incluye un contrato con la Universidad de Barcelona para la realización de una parte del proyecto, siendo el coste del contrato de 180.000 €. Además, ha adquirido un equipo informático para destinarlo exclusivamente al proyecto. Su coste es de 50.000 €. Vamos a calcular la deducción que puede aplicar la empresa en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, conociendo los siguientes datos: – La inversión media en 1 + D de los dos años anteriores ha sido de 2.500.000 €. – La cuota íntegra positiva del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio es de 1.512.000 €. La deducción que puede aplicar será la siguiente: – El 25% de 2.500.000 €, que es el importe de la inversión media de los dos años anteriores: 2.500.000 x 25% = 625.000 € – El 42% de 500.000 €, que es el importe que excede de la media de los dos años anteriores: 500.000 x 42% = 210.000 € – El 17% de 180.000 €, importe del contrato con la Universidad: 180.000 x 17% = 30.600 € – El 8% del equipo informático: 50.000 x 8% = 4.000 € La suma de todos los conceptos es de 869.600 €. Como este importe es superior al 10% de la cuota íntegra (1.512.000 x 10% = 151.200), el límite de deducción es del 50% de dicha cuota, en este caso 756.000 €. Por lo tanto, el resto de 113.600 € quedará pendiente de deducción para próximos períodos impositivos.
