Base imponible en el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas Juan Antonio Golía Amodio (*)
En esta ocasión nos referimos al Impuesto Municipal a las Actividades Económicas consagrado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial de la República número 38.204, de fecha ocho de junio de 2005. Ya en la edición N° 200 habíamos tratado el tema en términos generales, ocupándonos hoy de manera específica de la base imponible de dicho impuesto. Históricamente, el Impuesto Municipal a las Actividades Económicas, anteriormente denominado Patente de Industria y Comercio, ha generado múltiples controversias, y por ende abundante doctrina y jurisprudencia, en particular por lo que se refiere a dos asuntos en concreto: uno, la territorialidad, y dos, la base imponible, este último objeto del presente artículo. En materia de territorialidad se han planteado casos de múltiple tributación, muchos de ellos resueltos en los tribunales. En cuanto a la base imponible, la situación no ha sido diferente, y a título de ejemplo, citamos la sentencia del Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, de fecha 11 de octubre de 1997, en la cual se define el término de ingresos brutos, en los términos siguientes: “(...) existe un error en la interpretación en el término de ‘ingreso bruto’, ya que éste son las cantidades efectivamente percibidas por la empresa, y el descuento que ella hace no es un ingreso, que por ser ‘descuento’, no es percibido por la empresa y no forma parte de los ingresos percibidos, por lo que mal pueden ser declarado como ingreso bruto a los efectos de incluirlo en la declaración de ingresos (...)”. Es por esta razón que uno de los logros de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal ha sido sido uni unifi fica carr crite criterio rioss respe respecto cto de la deter determi minac nación ión de la base base imp imponi onible ble del I.M.A.E., lo cual se traduce en mayor seguridad jurídica para las alcaldías y los contribuyentes. Sin embargo, al interpretar las normas allí contenidas pueden surgir nuevas dudas, como veremos más adelante. La nueva ley conceptúa la noción de “ingresos brutos” en términos distintos a la definición contable, en tanto que esta última abarca los recursos generados por la enajenación enajenación de los productos o la prestación de servicios por parte del sujeto que ejerce dete determ rmin inad adaa acti activi vida dadd econ económ ómic ica, a, sin sin las las dedu deducc ccio ione ness por por devo devolu luci cion ones es y bonificaciones, así como cualesquiera otros conceptos que disminuyen el ingreso.
El artículo 212 de la ley establece una primera diferencia con la definición contable, al determinar que la base imponible del impuesto está constituida por los ingresos brutos “efectivamente percibidos” en el período impositivo correspondiente, es decir, de acuerdo con la interpretación literal de la norma, para que se genere el hecho imponible, no es suficiente que el ingreso se haya causado, sino que éste ha debido ser ciertamente percibido. La pregunta: ¿qué pasa con las cuentas por cobrar? Otra duda surge respecto a los intereses bancarios que recibe un contribuyente por las cantidades de dinero depositadas en instituciones financieras cuando ello no constituye su actividad económica, mientras que el impuesto es un tributo a “las actividades económicas” del contribuyente. Sin embargo, estas dudas no desvirtúan el hecho de que la ley sí aporta mayor claridad de conceptos de los diversos elementos constitutivos del impuesto y, concretamente, de la base imponible. Así, el artículo 213 comienza por definir el término de “ingresos brutos” como “todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante”. A esta definición genérica le sigue una serie de aclaratorias y precisiones. Tal es el caso del artículo 216, el cual establece que no forman parte de la base imponible las siguientes cantidades: 1. El Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus reintegros cuando sean procedentes en virtud de la ley; 2. Los subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder Nacional o Estadal; 3. Los ajustes meramente contables en el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta o por aplicación de principios contables generalmente aceptados, siempre que no se hayan realizado o materializado como ganancia en el correspondiente ejercicio; 4. El producto de la enajenación de bienes integrantes del activo fijo de las empresas; 5. El producto de la enajenación de un fondo de comercio de manera que haga cesar los negocios de su dueño; 6. Las cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro como indemnización por siniestros, y 7. El ingreso bruto atribuido a otros municipios en los cuales se desarrolle el mismo proceso económico del contribuyente.
Asimismo, el artículo 217 deduce de la base imponible los siguientes conceptos: primero, las devoluciones de bienes o anulaciones de contratos de servicio, siempre que se haya reportado como ingreso la venta o servicio objeto de la devolución, y segundo, los descuentos efectuados según las prácticas habituales de comercio. En definitiva es ésta la gran diferencia entre la acepción contable y la específica del impuesto. Por su parte, la ley define con mayor precisión la base imponible en el caso de determinados contribuyentes, como en el caso de las agencias de publicidad, las empresas administradoras y corredoras de bienes inmuebles, los corredores de seguro, las agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, cuyo ingreso bruto está limitado al monto de los respectivos honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean realmente percibidas. Casos especiales como las actividades económicas de venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutada por una empresa del Estado, no están sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, salvo aquellos productos que se obtengan de una transformación ulterior del bien manufacturado por la empresa del Estado. Otro asunto que trata la ley y que tiene que ver con la base imponible y territorialidad a la vez, es el caso de actividades económicas sometidas al pago de regalías o gravadas con impuestos a consumos selectivos o sobre actividades económicas específicas, debidos a otro nivel político territorial, en cuyo caso los municipios deberán reconocer lo pagado por esos conceptos como una deducción de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas, en proporción a los ingresos brutos atribuibles a la jurisdicción municipal respectiva. Estas son algunas realidades y consideraciones respecto de la base imponible de los impuestos municipales a las actividades económicas, de acuerdo con la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de junio de 2005.
Declaran nulidad de Ordenanza del Municipio Chacao que grava las libres profesiones Juan Antonio Golia Amodio (*)
Mediante sentencia N° 781, de fecha seis de abril de 2006, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declaró con lugar el recurso de nulidad ejercido por un
grupo de abogados contra las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y el grupo XXIII del clasificador de actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal número 6008 extraordinario, del 15 de diciembre de 2005. Alegan los recurrentes que las normas impugnadas pretenden gravar las actividades de los profesionales, imponiéndoles a éstos las obligaciones de obtener una licencia previa y de prestar sus servicios dentro de un horario, lo cual violaría la norma contenida en el artículo 105 constitucional que reserva al Poder Nacional la regulación y disciplina de las profesiones que requieren título, así como la disposición transitoria décimo cuarta de la Constitución de 1999, la cual establece que, mientras se dicte la legislación que desarrolle los principios incorporados en ella sobre el régimen municipal, continuarán vigentes las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los municipios, relativos a las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido conforme al ordenamiento jurídico aplicable antes de su entrada en vigencia. Con respecto al numeral 2 del artículo 179 de la Constitución, utilizado por el Municipio Chacao como base legal de las disposiciones impugnadas, indican los demandantes que dicha redacción, presente anteriormente en las ordenanzas municipales, está destinada a expandir al máximo que permita la semántica y los límites constitucionales la pauta interpretativa establecida por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, según la cual las actividades comerciales e industriales gravadas con la patente municipal deben entenderse en su cabal acepción económica, es decir, según el significado de los vocablos industria y comercio en la ciencia económica, los cuales comprenden modernamente los servicios industriales y comerciales. En tal sentido, la expresión “índole similar” denotaría la extensión de los conceptos económicos utilizados, calificados por su carácter industrial o comercial, por lo que en sana lógica jurídica no podrían referirse a cualquier actividad calificable como servicio por la prevalencia de la prestación de hacer, como las actividades profesionales civiles o las actividades sin fines de lucro, porque en tal caso se desbordaría la limitación de la asignación de las fuentes de ingresos. En contraposición, los apoderados judiciales del Municipio Chacao, a fin de sustentar la constitucionalidad de la normativa impugnada, entre otros argumentos alegan como base jurídica de aquella los principios básicos de la justa distribución de las cargas públicas, según los cuales, se debe tomar en consideración la capacidad contributiva de los contribuyentes. Invocan, además, el principio de la generalidad de los tributos.
Señalan los representantes del Municipio que los preceptos en referencia sirven para confirmar la concepción extensiva del impuesto municipal sobre actividades económicas y la incorporación como hecho imponible de cualquier actividad que sea capaz de generar riquezas, como es el caso de las profesiones liberales, las cuales producen beneficios económicos, resultando concluyente que los profesionales, en la medida de sus capacidades contributivas, deben colaborar con los gastos públicos municipales. Para decidir, la Sala Constitucional reduce a dos los diversos alegatos expuestos. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público Nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales, y el segundo, que considera que la norma contenida en el artículo 179, numeral 2 de la Constitución, sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, excluyendo a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil. Al respecto, comenzando en orden inverso, la sala trae a colación la sentencia número 3241 del año 2002, la cual asienta que, cuando el artículo 179.2 de la Constitución establece la posibilidad para los municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar sólo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Asienta la Sala Constitucional, que las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, siendo el Código de Comercio el instrumento que establece cuáles actos de comercio (objetiva y subjetivamente) son en Venezuela considerados de naturaleza mercantil, excluyendo aquellos contratos y obligaciones que son de naturaleza esencialmente civil, los cuales se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales. Siendo ello así, no le cabe duda para la sala que el Municipio Chacao, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales, se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió las competencias del Poder Público Nacional. La Sala Constitucional no desconoce que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trajo una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la ordenanza impugnada, pero considera que el
dilucidar a fondo este argumento implicaría excederse del objeto de la causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa ley nacional, siendo que lo importante a los efectos de producir su decisión, es observar la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar, lo cual obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, diferenciando el tipo de riqueza que estos generan, denominado “ganancias”, de aquel producido por los servicios profesionales, al que se le denomina “honorarios”. El Alto Tribunal ratifica también el contenido del artículo 136 de nuestra Carta Magna, cuyo espíritu se fundamenta en la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. Con base en los argumentos parcialmente citados en este espacio, la Sala Constitucional declaró la nulidad de la normativa que grava las profesiones liberales contenida en la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal número extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005, ordenando que las normas que se encuentran en los artículos 3 y 25 de la ordenanza, cuando utilizan el vocablo “servicios”, deben entenderse como industriales y comerciales. Por último, la Sala Constitucional fijó el inicio de los efectos del fallo a partir de su publicación por la Secretaría de la Sala.
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL Exp. N° 0409 SENTENCIA DEFINITIVA N° 0273 Valencia, 12 de julio de 2006 196º y 147º El 12 de julio de 2005, los ciudadanos Angel Eduardo Lara Navarrete y Maria Gabriela Di Sora Campins, ambos venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad N° V-7.214.146 y V-9.687.633, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 39.908 y 57.729, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL CONDOMINIO PARQUE ARAGUA, inscrita por ante la
Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Distrito Girardot del Estado Aragua, actualmente Oficina de Registro Inmobiliario del Primer Circuito del Municipio Girardot del Estado Aragua, el 03 de febrero de 1983, bajo el Nº 21, folios 73 al 74, Tomo 5, protocolo primero, interpusieron recurso contencioso tributario por ante este tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 106 del 29 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua, mediante la cual formula reparo fiscal a la contribuyente, por concepto de impuestos causados y no liquidados al municipio durante los periodos fiscales comprendidos desde el 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 2003, por un monto de dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con diecisiete céntimos (Bs.18.995.849,17), multa por bolívares tres millones setecientos noventa y nueve mil ciento sesenta y nueve con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 3.799.169,84), por no exhibir la licencia de patente de industria y comercio, y0 multa por bolívares dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve con diecisiete céntimos (Bs.18.995.849,17), para un total de bolívares cuarenta y un millones setecientos noventa mil ochocientos sesenta y ocho con dieciocho céntimos (Bs. 41.790.868,18). I ANTECEDENTES El 01 de julio de 2004, la Gerencia de Auditoria Fiscal del Servicio Autónomo de Tributación Municipal, del Municipio Girardot del estado Aragua, emitió el Acta Fiscal Nº A.F. N° 0283, como resultado de la fiscalización efectuada según orden de investigación N° 329/2004 del 12 de mayo de 2004 en las oficinas administrativas de la ASOCIACION CIVIL CONDOMINIO PARQUE ARAGUA, en la que se determinó que la misma omitió declarar ingresos brutos por la cantidad de dos mil millones doscientos cincuenta y cuatro millones doscientos treinta y nueve mil doscientos ocho bolívares con cero céntimos (Bs.2.254.239.208,10) en los periodos fiscales comprendidos del 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 2003; lo que originó un reparo fiscal por un monto de dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con diecisiete céntimos (Bs.18.995.849,17), por concepto de impuestos sobre patente de industria y comercio causados y liquidados al Fisco Municipal por un monto inferior al correspondiente para los años impositivos 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 y 2004. El 06 de julio de 2004, la contribuyente fue debidamente notificada del Acta fiscal Nº A.F. N° 0283. El 26 de julio de 2004, el ciudadano JAWAD SARKIS GEAITANI, de nacionalidad libanesa, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° E80.584.452, en su carácter de Presidente de la Junta de Condominio del Centro Comercial Parque Aragua, presentó ante la Superintendencia Tributaria Municipal de la Alcaldía del Municipio Girardot del estado Aragua, escrito de
descargos contra el Acta Fiscal N° 0283 del 06 de julio de 2004. El 14 de diciembre de 2004, el Servicio Autónomo de Tributación Municipal (SATRIN), emitió Resolución Culminatoria del Sumario N° 0381, como resultado del Acta Fiscal N° 0283 del 01 de julio de 2004, mediante la cual, declaró: 1- Firme el acta fiscal antes mencionada y ratificó el reparo fiscal a la contribuyente, por un monto de dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con diecisiete céntimos, (Bs.18.995.849,17) por concepto de impuestos causados y no liquidados al Fisco Municipal Sobre Patente de Industria y Comercio, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 2003. 2- Impuso multa a la contribuyente por la cantidad de tres millones setecientos noventa y nueve mil ciento sesenta y nueve bolívares con ochenta y cuatro céntimos (Bs.3.799.169,84), por incumplimiento del deber formal de exhibir en lugar perfectamente visible del establecimiento la licencia requerida, de conformidad con el artículo 69 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 31 de agosto de 2000. 3- Impuso multa a la contribuyente por un monto de dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con diecisiete céntimos, (Bs.18.995.849,17), la cual equivale al ciento por ciento (100%) del tributo omitido. 4- Negada la petición de la contribuyente, referida a su exclusión del registro de contribuyente de la municipalidad. El 15 de diciembre de 2004, fue debidamente notificada la contribuyente ASOCIACION CIVIL CONDOMINIO PARQUE ARAGUA, de la resolución N° 0381 de fecha 14 de diciembre de 2004. El 18 de enero de 2005, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico por ante la Alcaldía del Municipio Girardot del estado Aragua, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 0381 del 14 de diciembre de 2004. El 29 de abril de 2005, la Alcaldía del Municipio Girardot del estado Aragua emitió la Resolución N° 106, mediante la cual, previo análisis, confirmó en todas y cada una de sus partes lo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 0381 del 14 de diciembre de 2004. El 13 de mayo de 2005, la contribuyente Asociación Civil Condominio Parque Aragua, fue notificada de la Resolución N° 106 de fecha 29 de abril de 2005. El 12 de julio de 2005, los abogados Angel Eduardo Lara Navarrete y Maria Gabriela Di Sora Campins, en su carácter de apoderados judiciales de la Asociación Civil Condominio Parque Aragua, interpusieron recurso contencioso tributario ante el tribunal. El 15 de julio de 2005, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones correspondientes. El 30 de noviembre de 2005, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0525 El 19 de diciembre de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas, los recurrentes presentaron escrito de promoción, contentivo de cinco (05) folios útiles y un (01) anexo, se agrego a los autos y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. El 13 de enero de 2006, venció el lapso para la admisión de las pruebas, se
admitió el escrito presentado por los recurrentes cuanto ha lugar en derecho y por no ser las mismas manifiestamente ilegales, ni impertinentes. El 16 de febrero de 2006, el abogado Angel Eduardo Lara Navarrete en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, estando dentro del lapso de evacuación de pruebas, consigno seis (06) balances generales correspondientes a los años 1998 hasta el 2003, ambos inclusive. El 20 de febrero de 2006, venció el lapso de evacuación de las pruebas y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se fijó el termino para la presentación de los informes. El 20 de marzo de 2006, venció el término para la presentación de los informes; se agregó a los autos el escrito presentado por la abogada Dalince Rivas de Tavares, en su carácter de apoderada judicial del Municipio Girardot del estado Aragua. Se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho, se dio inicio al lapso para dictar sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. El 22 de mayo de 2006, se difiere el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE La recurrente alega falta de motivación, tanto del Acta Fiscal N° 0283 del 01 de julio de 2004, como de la Resolución N° 106 del 29 de abril de 2005 impugnada, puesto que la misma se limita a expresar que los impuestos causados y no liquidados se determinan “…de conformidad a las averiguaciones fiscales practicadas según Acta Fiscal N.- 0283, de fecha 01 de julio de 2004…”, violando por tanto lo establecido en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Según la recurrente, los fiscales actuantes se circunscribieron a tomar las informaciones relativas al monto de los ingresos del mayor analítico y no de los documentos fuente. Tampoco hubo argumentación del porque una asociación civil sin fines de lucro debe ser contribuyente del impuesto sobre patente de industria y comercio y como supuestamente ejercieron actividades de publicidad, depósitos de mercancías, estampillas, tickets sellados, ventas de cartones y alquiler de tarjetas puesto fijo, en forma habitual o permanente, tal y como lo exige la normativa correspondiente. Aducen que muchos de los rubros reparados no tuvieron actividad en diversas etapas del período objeto de revisión. Tampoco explica la administración tributaria porque imputa a la contribuyente la condición de contribuyente de facto. Expresa la recurrente que es una asociación civil sin fines de lucro, creada por los copropietarios del condominio y cuyo objeto es la administración general del Centro Comercial Parque Aragua, tal como se evidencia de la Asamblea General Extraordinaria de Copropietarios realizada el 22 de noviembre de 1982, signada con el número 7 del libro de Actas de Asambleas del Condominio. El objeto, según el Acta Constitutiva, en su cláusula tercera, es administrar el condominio, valiéndose para ello de las cuotas de sus miembros y del producto de los actos que se realicen con la finalidad de obtener fondos para tales propósitos, además de definir en los artículos 1 y 3 de los estatutos sociales que es un asociación sin
fines de lucro y los fondos de la asociación provienen de las cuotas y contribuciones de sus miembros, de los ingresos que se obtengan de los actos que realice y en general del producto de sus actividades. Concluyen que no ejercen actos de comercio de conformidad con el Código de Comercio ni otras actividades que impliquen el impuesto de patente de industria y comercio. Ante sucesivas peticiones de la contribuyente a la Alcaldía del Municipio Girardot, en la cual le expuso que la asociación civil no ejerce ningún tipo de actividad industrial, el 28 de julio de 1987 dicho municipio haciendo caso omiso a las solicitudes emitió arbitrariamente la Licencia de Industria y Comercio a la Asociación Civil Condominio Parque Aragua bajo la Resolución N° 910/87, incurriendo en un error esencial de derecho, agravado al denominar a dicha asociación como una empresa. Expresa la recurrente que la existencia de un balance de comprobación y especialmente un estado de ganancias y pérdidas para el período 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 1998, es producto de un criterio contable erróneo y accidental en su denominación, pues de lo que se trata es de un informe de ingresos y gastos, además que no está avalado por ningún miembro de la junta directiva. Aducen los apoderados judiciales de la contribuyente, que la comunicación suscrita por el Lic. Alfredo Leal, en la cual alega que no hizo la declaración de ingresos brutos para el período comprendido entre el 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, por motivos ajenos a su voluntad, a la mala fe y coacción de los fiscales actuantes, para llenar los extremos legales contenidos en la ordenanza. Concluyen expresando que de acuerdo al contenido del parágrafo segundo del artículo 2 de la Ordenanza de Industria y Comercio del Municipio Girardot, la contribuyente no ejerce actividades con fines de lucro o remuneración. III ALEGATOS DEL MUNICIPIO GIRARDOT La Alcaldía del Municipio Girardot afirma que en las oficinas administrativas de la Asociación Civil condominio Parque Aragua, no se exhibe la respectiva licencia de industria y comercia y no presentó la declaración de sus ingresos brutos para los períodos fiscales comprendidos entre el 01 de octubre de 1998 y el 30 de septiembre de 1999, del 01 de octubre de 1999 al 30 de septiembre de 2000, y del 01 de octubre de 2002 y el 30 de septiembre de 2003, no presentó los registros contables y el físico de facturas en forma ordenada y completa para el período fiscal comprendido entre el 01 de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 1998 y no solicitó a la Dirección de Hacienda Municipal, la extensión de la licencia por la explotación de nuevas actividades económicas incorporadas dentro de las instalaciones del Centro Comercial Parque Aragua, que derivaron en la obtención de ingresos brutos por concepto de alquiler de puestos fijos de estacionamiento, puesto de estacionamiento público tarifado, ticket de estacionamiento sellados, emisión de tarjetas de estacionamiento por extravío, estampillas para ticket de estacionamiento, avisos publicitarios, alquiler de depósitos, ventas de materiales reciclables como cartones y aluminios e intereses de mora.
Aduce además la administración tributaria municipal que la contribuyente lleva registros de contabilidad de conformidad con las disposiciones legales mercantiles y no a los requerimientos civiles, incumpliendo lo establecido en el artículo 20, literal “g” de la Ley de Propiedad Horizontal del 18 de agosto de 1983. La contribuyente ha venido cancelando por concepto de patente de industria y comercio el mínimo tributable anual de 120 unidades tributarias, por la actividad de inmobiliarias y ventas de inmuebles, código 11.101, alícuota 10 por mil para los períodos fiscales 1998/1999, 1999/2000, 2000/2001 y 2002/2003. La administración tributaria municipal expresa que la ordenanzas del impuesto sobre patente de industria y comercio no establecen exenciones o dispensa totales o parciales para el pago de patente y para la declaración de los ingresos brutos percibidos en el ejercicio de las actividades económicas por parte de las asociaciones civiles, indistintamente de sus fines sociales. En el escrito de informes, la representante judicial de la administración tributaria municipal hace referencia a una segunda multa por Bs. 18.995.849,17, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, sanción que confirmada en la resolución N° 106 del 29 de abril de 2005 en el artículo cuarto por el Alcalde del Municipio Girardot. IV MOTIVACIONES PARA DECIDIR Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos: La controversia se circunscribe a determinar si la Asociación Civil Condominio Parque Aragua es sujeto pasivo del impuesto de patente de industria y comercio indistintamente de su condición de sociedad civil sin fines de lucro. No obstante, como punto previo, debe el juez decidir sobre el vicio de inmotivación aducido por la contribuyente. A tal efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en forma reiterada y pacifica se ha pronunciado sobre la inmotivación del acto administrativo. Respecto al alegato de inmotivación, es menester indicar que la motivación del fallo, conforme lo ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia, consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que la administración ha tenido en cuenta, para llegar a la conclusión que sustenta la parte dispositiva de su decisión. En ese mismo sentido se ha sostenido que el vicio de inmotivación o ausencia de motivación sólo se formaría con la falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo sean escasos. De acuerdo a las exigencias establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda acto administrativo debe contener: Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener: 1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto. 2. Nombre del órgano que emite el acto.
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado. 4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido. 5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes. 6. La decisión respectiva, si fuere el caso. 7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia. 8. El sello de la oficina. El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad. (Subrayado por el juez). En orden a lo anterior y al análisis de los autos observa esta tribunal que, en la recurrida se evidencia con meridiana claridad que el contradictorio entre la administración tributaria municipal y la contribuyente se circunscribe a determinar si procede la aplicación de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio a una asociación civil que supuestamente está ejerciendo actos de comercio. De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), “…que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa...”. “…Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa...”.. Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
Observa el juez, que tanto en el acto administrativo impugnado, la Resolución N° 106 del 29 de abril de 2005, como en la Resolución N° 0381 del 14 de diciembre de 2004 y el Acta Fiscal N° 0283, confirmadas, que cursan insertas en los folios 33 de la primera pieza y 194 y 127 de la segunda pieza, no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca, permitió a la contribuyente interponer su escrito de descargos y su recurso jerárquico, contradiciendo con lujo de detalles los actos administrativos dictados. En dichas resoluciones se informa a la contribuyente que está ejerciendo actos de comercio, que no muestra en sitio visible la respectiva licencia de patente de industria y comercio, que explota la actividad de estacionamiento, la inmobiliaria y otras y que la ordenanza respectiva no excluye de la patente a la asociaciones civiles sin fines de lucro que ejerzan estas actividades, se refieren en detalle y profusión los artículos de las leyes violados, los detalles de la auditoría y muestran claramente cual es la controversia y los argumentos de las partes, especialmente de la administración tributaria. Así por las razones expuestas, el tribunal advierte que resultando para la Asociación Civil Parque Aragua, suficientemente conocidas las razones de hecho y de derecho que fundamentaron el reparo, declara los actos administrativos impugnados debidamente motivados de conformidad con las disposiciones legales vigentes. Así se decide. Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a analizar el fondo de la controversia, la cual se circunscribe a definir si la contribuyente es sujeto pasivo del impuesto de patente de industria y comercio por tratarse de una sociedad civil sin fines de lucro. Es doctrina judicial que lo que se pecha a través de los impuestos municipales de patente de industria y comercio no es el lucro, sino la actividad que para lograrlo se realiza. Basta con que esa actividad sea de naturaleza lucrativa para que la aplicación del impuesto sea procedente. Aún cuando la Asociación Civil Condominio Parque Aragua no tenga fines de lucro, ello no la exime del pago del impuesto de patente de industria y comercio, ya que dicho gravamen pecha toda actividad lucrativa que se ejerza dentro del territorio del municipio. Es evidente, según se deduce del contenido de los autos que la contribuyente desarrolla una actividad económica en beneficio de la comunidad de propietarios o condominio, como lo es la explotación económica del estacionamiento del centro comercial. Así como también ejerce la actividad inmobiliaria, según se desprende del contenido del punto cuarto de los resultados de la auditoria practicada por los fiscales actuantes, como lo evidencia el hecho que ha venido cancelando por concepto de impuesto sobre patente de industria y comercio el mínimo tributable del código 11101 para los periodos objeto de la fiscalización, relativo a Inmobiliarias y ventas de inmuebles, con alícuota del 10 por mil. Ha sido criterio de nuestro Máximo Tribunal que los conceptos de actividad económica y beneficio material son inseparables, independientemente que este beneficio material favorezca directa y exclusivamente a quien realiza la actividad o que el beneficiario sea un tercero, una colectividad o la sociedad misma. Toda actividad económica debe considerarse, o cuando menos presumirse, que es una actividad lucrativa. Establecido lo anterior, debe el juez resolver, si la actividad económica de la
Asociación Civil Condominio Parque Aragua, puede ser sujeto pasivo del impuesto municipal de patente de industria y comercio. A tal efecto , el artículo 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 31 de agosto de 2000, publicada en la Gaceta Municipal N° 944 extraordinario establece: Artículo 1. La presente Ordenanza regula y establece el procedimiento y los requisitos y las obligaciones o deberes que deben cumplir las personas naturales o jurídicas para ejercer en forma habitual y/o eventual, en jurisdicción de este municipio, actividades comerciales, industriales, financieras, económicas, bursátiles, o de servicio, de carácter comercial, o de índole similares, u otras contempladas en el clasificador de actividades económicas establecidas en esta Ordenanza, y el impuesto de Patente de Industria y Comercio que deben pagar quienes ejerzan tales actividades con fines de lucro o remuneración en este Municipio. (Subrayado por el juez). Es evidente que la contribuyente ejerce una actividad económica como lo es la explotación del servicio de estacionamiento, puestos fijos de estacionamiento, puesto de estacionamiento público tarifado, ticket de estacionamiento sellados, emisión de tarjetas de estacionamiento por extravío, estampillas para ticket de estacionamiento, avisos publicitarios, alquiler de depósitos, ventas de materiales reciclables como cartones y aluminios e intereses de mora. También se deduce del contenido de la norma transcrita que la contribuyente es una persona jurídica y que independiente de su calificación como una entidad sin fines de lucro, y de acuerdo con el numeral 3 del parágrafo segundo del artículo 2 de la Ordenanza, se encuadra dentro de la obtención de un beneficio, cuando define la actividad económica o de índole similar en los siguientes términos: “…Toda actividad que busque la obtención de un beneficio material mediante la inversión de dinero, trabajo, bienes o recursos físicos, materiales o humanos o la actividad que por naturaleza busca ganancia, utilidad, beneficio o rendimiento especialmente en dinero…”. Es obvio para el tribunal, que la contribuyente ejerce la actividad económica de explotación del estacionamiento, entre otras, y que obtiene un beneficio para los miembros del condominio, que reduce sus costos, caso contrario tendrían que proveer la diferencia. Beneficio no es sólo ganancia, sino reducción de gastos, objetivo que tiene la administración, con independencia de su calificación como asociación civil sin fines de lucro, puesto que los miembros se benefician de los ingresos del estacionamiento, así como de las otras actividades económicas realizadas por la asociación civil. A tal efecto, el numeral 4 del parágrafo segundo del artículo 2 de la Ordenanza define el ejercicio de actividades con fines de lucro o de remuneración así: “…El ejercicio de las actividades aquí definidas, cuando con ello se busca la obtención de un beneficio material, independientemente que ese beneficio material sea: ganancia, provecho, utilidad o rendimiento, favorezca directa o exclusivamente a quien realiza la actividad o bien que el beneficio sea un tercero, una colectividad o la sociedad misma, aunque el lucro en si no se logre…”. (Subrayado por el juez). A mayor abundamiento, el artículo 8 de la Ordenanza in comento establece: “… Son sujetos pasivos en calidad de responsables: 1) Las personas naturales o jurídicas que sean propietarios o responsables de empresas o establecimientos
que ejerzan actividades a que se refiere esta Ordenanza, comerciales, industriales, financieras, económicas, bursátiles, o de servicio, de carácter comercial, o de índoles similares, con fines de lucro o remuneración…”. (Subrayado por el juez). Es importante señalar, que la ordenanza no sólo se refiere a los fines de lucro sino también de remuneración. Remuneración según Cabanellas significa premio, recompensa, galardón, pago de servicios. Es indudable para el juez que la contribuyente ejerce actividades económicas sujetas al impuesto de patente de industria y comercio. Ha quedado demostrado que la actividad de la contribuyente es de naturaleza económica y generadora de un beneficio, independiente de que sea o no ella misma la que lo obtenga en definitiva, puesto que lo que pecha la patente de industria y comercio no es el lucro en si mismo sino la actividad que se realiza para lograrlo, como frecuentemente a dispuesto nuestro Máximo Tribunal, el municipio grava la actividad económica no su resultado. Por las razones expuestas este tribunal necesariamente declara como sujeta al impuesto de patente de industria y comercio, las actividades que derivaron en la obtención de ingresos brutos por concepto de alquiler de puestos fijos de estacionamiento, puesto de estacionamiento público tarifado, ticket de estacionamiento sellados, emisión de tarjetas de estacionamiento por extravío, estampillas para ticket de estacionamiento, avisos publicitarios, alquiler de depósitos, ventas de materiales reciclables como cartones y aluminios y otras actividades de índole similar realizadas por la Asociación Civil Condominio Parque Aragua. Así se decide. V DECISIÓN Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara: 1) SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por los ciudadanos Angel Eduardo Lara Navarrete y Maria Gabriela Di Sora Campins, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la ASOCIACIÓN CIVIL CONDOMINIO PARQUE ARAGUA, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 106 del 29 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO GIRARDOT del Estado Aragua, mediante la cual formula reparo fiscal a la contribuyente, por concepto de impuestos causados y no liquidados al municipio durante los periodos fiscales comprendidos desde el 01 de octubre de 1997 al 30 de septiembre de 2003, por un monto de dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve bolívares con diecisiete céntimos (Bs.18.995.849,17), multa por bolívares tres millones setecientos noventa y nueve mil ciento sesenta y nueve con ochenta y cuatro céntimos (Bs. 3.799.169,84), por no exhibir la licencia de patente de industria y comercio, y multa por bolívares dieciocho millones novecientos noventa y cinco mil ochocientos cuarenta y nueve con diecisiete céntimos (Bs.18.995.849,17) de acuerdo con lo establecido en el artículo 89 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, para un total de bolívares cuarenta y un millones setecientos noventa mil ochocientos sesenta y ocho con dieciocho
céntimos (Bs. 41.790.868,18). 2) CONDENA al pago de las costas procésales a ASOCIACIÓN CIVIL CONDOMINIO PARQUE ARAGUA., por una cifra equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Sindico Procurador Municipal del Municipio Girardot del estado Aragua y al Contralor General de la República con copia certificada; a los ciudadanos Angel Eduardo Lara Navarrete y Maria Gabriela Di Sora Campins y al Alcalde del Municipio Girardot del estado Aragua. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado. Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de julio de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación. El Juez Titular, Abg. José Alberto Yanes García La Secretaria titular, Abg. Mitzy Sánchez M. En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria titular, Abg. Mitzy Sánchez M. Exp. N° 0409 JAYG/ms/belk
