Apostila de Contabilidade Internacional 2012-1

CONTABILIDADE INTERNACIONAL

PROFª MONICA V. ENCINAS

2012 – 1º SEMESTRE

Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)

SUMÁRIO Parte I - Processo de Convergência das Normas Internacionais de Contabilidade 1 - Introdução 2 - Convergência das Normas Internacionais de Contabilidade 2.1 - Histórico do Processo de Convergência das Normas Internac. de Contabilidade 2.2 - Razões, Vantagens e Desvantagens 3 - Principais Órgãos envolvidos no Processo de Convergência 3.1 - Órgãos Brasileiros 3.2 - Órgãos Internacionais 3.3 - Órgãos Norte-americanos 4 - Principais Causas das diferenças entre os países na Emissão de Normas Contábeis 4.1 - Classificação dos Sistemas Contábeis 4.2 – Causas das Diferenças Internacionais 4.2.1 - Características, natureza e tipo de sistema legal vigente 4.2.2 - Forma de captação de recursos pelas empresas 4.2.3 - Nível de influência, credibilidade e status (amadurecimento) da profissão contábil 4.2.4 - Vinculação da Legislação Tributária com Contabilidade Societária 4.2.5 - Nível de qualidade da educação na área contábil 4.2.6 – Outras Razões 4.3 - Exercícios Parte I I- Normas Internacionais de Contabilidade Introdução - Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) 1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 01)

32

Exercícios s/ IAS 01 2 - Práticas contábeis, mudança de estimativas contábeis e erros

(IAS 08)

36 38

Exercícios s/ IAS 08 3 - Eventos Subseqüentes

03 03 03 04 04 05 06 07 09 10 11 12 13 14 14 15 15 16 16 20 20 22

42

(IAS 10)

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Exercícios s/ IAS 10 4 - Arrendamento Mercantil (Leasing)

(IAS 17)

45 49

Exercícios s/ IAS 17 5 - Resultado por Ação (IAS 33)

52

Exercícios s/ IAS 33

54

6 - Ativos Intangíveis (IAS 38)

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61

7 - Relatório por Segmento (IFRS 8)

64 66

Exercícios s/ IFRS 8 8 - Conceito de Valor Justo (FASB) (SFAS 157) Exercícios s/ SFAS 157

68 70

9 - Ativos de Longo Prazo Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas (IFRS 5) Exercícios s/ IFRS 5

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SUMÁRIO Parte I - Processo de Convergência das Normas Internacionais de Contabilidade 1 - Introdução 2 - Convergência das Normas Internacionais de Contabilidade 2.1 - Histórico do Processo de Convergência das Normas Internac. de Contabilidade 2.2 - Razões, Vantagens e Desvantagens 3 - Principais Órgãos envolvidos no Processo de Convergência 3.1 - Órgãos Brasileiros 3.2 - Órgãos Internacionais 3.3 - Órgãos Norte-americanos 4 - Principais Causas das diferenças entre os países na Emissão de Normas Contábeis 4.1 - Classificação dos Sistemas Contábeis 4.2 – Causas das Diferenças Internacionais 4.2.1 - Características, natureza e tipo de sistema legal vigente 4.2.2 - Forma de captação de recursos pelas empresas 4.2.3 - Nível de influência, credibilidade e status (amadurecimento) da profissão contábil 4.2.4 - Vinculação da Legislação Tributária com Contabilidade Societária 4.2.5 - Nível de qualidade da educação na área contábil 4.2.6 – Outras Razões 4.3 - Exercícios Parte I I- Normas Internacionais de Contabilidade Introdução - Internacional Financial Reporting Standards (IFRS) 1 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 01)

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Exercícios s/ IAS 01 2 - Práticas contábeis, mudança de estimativas contábeis e erros

(IAS 08)

36 38

Exercícios s/ IAS 08 3 - Eventos Subseqüentes

03 03 03 04 04 05 06 07 09 10 11 12 13 14 14 15 15 16 16 20 20 22

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(IAS 10)

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Exercícios s/ IAS 10 4 - Arrendamento Mercantil (Leasing)

(IAS 17)

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Exercícios s/ IAS 17 5 - Resultado por Ação (IAS 33)

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6 - Ativos Intangíveis (IAS 38)

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7 - Relatório por Segmento (IFRS 8)

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Exercícios s/ IFRS 8 8 - Conceito de Valor Justo (FASB) (SFAS 157) Exercícios s/ SFAS 157

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9 - Ativos de Longo Prazo Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas (IFRS 5) Exercícios s/ IFRS 5

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PARTE I - CONVERGÊNCIA DAS NORMAS DE CONTABILIDADE 1 – INTRODUÇÃO A Harmonização das Normas Contábeis não é apenas uma questão teórica a ser estudada. A credibilidade da informação contábil no cenário mundial pode ser afetada pela falta de comparabilidade das demonstrações contábeis, o que poderá prejudicar o interesse por investimentos diretos e indiretos por parte dos investidores estrangeiros. O desejo por uma contabilidade harmonizada internacionalmente e de alta qualidade não é recente. Todavia, somente nos últimos anos a pressão pela harmonização tem se tornado mais efetiva. Companhias transnacionais não são entidades recém estruturadas, mas a aceleração dos negócios num mercado mundial tem encorajado operações genuinamente internacionais. i nternacionais. O órgão que desempenha um papel de destaque no processo de harmonização das normas contábeis internacionais é o IASB ( International ), órgão responsável pela International Accounting Standards Board ), emissão das IFRS ( International Financial Reporting Standards Standards).

2 – HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS CONTÁBEIS A harmonização contábil pode ser conceituada como o processo de trazer os padrões contábeis internacionais para algum tipo de acordo tal que as demonstrações contábeis de diferentes países sejam preparadas segundo um conjunto comum de princípios de mensuração e disclosure. A harmonização não objetiva chegar a normas uniformes, mas a obter equivalência e comparabilidade. Harmonização tem sido confundida erroneamente com completa Padronização. Sobre isso nos diz John A Wilson apud Belkaoui (1985, p.57): O termo Harmonização em relação à Padronização implica em uma reconciliação de diferentes pontos de vista. Isto significa um processo de alcance de conciliação e não de uniformização, particularmente quando padronização significa dizer que os procedimentos e normas normas de um país deveriam ser adotados por todos os outros. outros. Harmonização vem a ser uma questão de melhor comunicação, de informação de uma forma que possa ser interpretada e compreendida internacionalmente.

Paton e Littelton (1940, p.3) já na década de 40 vislumbravam possíveis problemas contábeis oriundos da desarmonização: Os relatórios das empresas têm assumido uma característica pública: eles têm se tornado base de dados para o investidor, o empregado, o consumidor e o governo. O princípio reconhecido e o método seguido em compilar e registrar contas têm se tornado questão de interesse amplo. Nesta situação, a necessidade por uma estrutura de padrões contábeis consistente é evidente.


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2.1 – Histórico da Harmonização Contábil O debate profissional em torno da harmonização internacional da contabilidade teve origem em St. Louis, em 1904, durante o “Primeiro Congresso Internacional de Contadores”. O assunto foi discutido no congresso posterior, realizado a cada cinco anos, no entanto sem nenhum progresso efetivo. efeti vo. A questão da harmonização foi retomada no final dos anos 50 por Jacob Kraayenhof, sócio de uma das maiores empresas de auditoria da Holanda. Este defendia que o AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) Accountants) deveria coordenar coordenar comitês contábeis contábeis em várias grandes grandes nações. O AICPA não respondeu ao desafio. Em 1970, na tentativa de estreitar as diferenças entre os procedimentos contábeis adotados por cada país, a União Européia tentou, de 1970 a 1980, implementar um programa de harmonização das legislações contábeis. O programa também não obteve sucesso. Finalmente em 1973 foi criado o IASC ( International Accounting Standards Committee), predecessor do IASB, por órgãos de contabilidade nacionais de diversos países e sobre o qual falaremos mais tarde.

2.2 -

Razões, Vantagens e Desvantagens

A rapidez com que alguns mercados desenvolvidos estão adotando as normas internacionais indica claramente que dentro em breve essa será a única saída para os países cujas empresas desejem captar recursos externos. Até 2005 cerca de 90 países deverão ter suas empresas divulgando informações financeiras de acordo com as normas internacionais de contabilidade. Um problema adicional neste cenário é que as empresas com interesse na negociação de títulos nas Bolsas de Valores ou em outras formas de captação de recursos, além dos mercados nacionais, acabam incorrendo em custos e consumo de tempo adicional para apresentação das demonstrações contábeis na linguagem contábil do país fornecedor de capitais. Além disso, existe o risco do constrangimento com as freqüentes alterações – ou até mesmo, inversão no resultado das empresas, oriundas da elaboração de um segundo conjunto de demonstrações contábeis. A figura 2.1 abaixo ilustra o caso de algumas empresas que tiveram seu resultado alterado ao converter suas demonstrações financeiras para os US GAAP ( United States Generally Accepted Accounting Principles).

ANO 1993

EMPRESA Daimler-Benz

Origem

País de

Resultado Original

Resultado Convertido

Alemanha

370 milhões

(1 bilhão)

Dólares Americanos

Moeda

1992

Norsk Hydro

Noruega

167 milhões

1,7 bilhões

Coroas Norueguesas

1992

News Corporation

Austrália

502 milhões

241 milhões

Dólar Australiano

1999

Copel

Brasil

289 milhões

(283 milhões)

Dólares Americanos

1999

Telemar

Brasil

(286,11 milhões)

(1.087 milhões)

Dólares Americanos


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 

Vantagens

Facilitar análises comparativas de resultados financeiros de empresas nacionais estrangeiras; Ajudar os usuários externos das demonstrações financeiras a avaliar o desempenho das empresas a nível mundial; Redução de tempo e custo relacionado à conversão de demonstrações financeiras de subsidiárias estrangeiras; •

•

•

Muitos países não têm ainda uma normatização contábil adequada. Estes países, além de harmonizarem suas normas, poderiam organiza-las internamente. A Harmonização irá facilitar transações internacionais, política de preços e decisão de alocação de recursos, além de tornar o mercado de capitais internacional mais eficiente. Empresas que precisam de capital externo para crescimento terão vantagem por apresentar demonstrações financeiras comparáveis. •

•

•



Desvantagens

Alguns contadores são extremamente contra quaisquer esforços no sentido de harmonizar normas contábeis porque acreditam que a harmonização impede o progresso contábil ao refutar práticas contábeis bem fundamentadas, ou seja, para eles o processo de harmonização de normas contábeis implica redução de opções de práticas contábeis apropriadas; •

Ausência de julgamento subjetivo em se tratando de interpretação e divulgação de eventos econômicos, pois cada entidade possui características próprias; •

Diferentes normas contábeis devem ser derivadas de diferentes conjuntos de postulados para diferentes sistemas culturais, sociais, legais, políticos e econômicos; •

Na maioria dos países o Governo, na qualidade de arrecadador de impostos, é uma das principais fontes de regulação da contabilidade; •

Algumas vezes governos locais lançam políticas fiscais provisórias, visando atender a determinada situação temporária. Um artigo publicado em 1995 pelos autores Dr. Fernando Pereira Tostes e Luiz Carlos Gomes de Melo apresenta ainda outras desvantagens: Desafio à soberania nacional; Dificilmente padrões internacionais de informações divergentes conseguem conciliar as diferenças; A harmonização desconsidera diferença de costumes comerciais e tradições culturais. Ex: cheque pré-datado. •

•

•

•

3 – PRINCIPAIS ÓRGÃOS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA Dentro do processo de harmonização das normas contábeis, podemos citar alguns órgãos que muito tem contribuído para seu desenvolvimento. O principal deles é o IASC, responsável pela emissão das normas internacionais de contabilidade. e é sobre ele que iremos nos focar. Com relação aos demais, será feita apenas uma rápida apresentação. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 3.1 – ORGÃOS BRASILEIROS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA

3.1.1 - CVM - Comissão de Valores Mobiliários Em 1976 foi divulgada a Lei 6.404, denominada Lei das Sociedades Anônimas. Nesse mesmo ano foi criada a Comissão de Valores Mobiliários, CVM, através da Lei 6385/76, órgão normativo do sistema financeiro, especificamente voltado para o desenvolvimento, a disciplina e a fiscalização do mercado de valores mobiliários. Entre suas atribuições referidas na Lei, tem competência para regulamentar com observância da política definida pelo Conselho Monetário Nacional. A CVM tem poderes para disciplinar, criar normas e fiscalizar a atuação dos diversos agentes integrantes do mercado. Seu poder normatizador abrange todas as matérias referentes ao mercado de valores mobiliários. Ressalte-se que não exerce papel fiscalizador em relação a qualquer informação divulgada pelas companhias, mas preocupa-se com a regularidade e confiabilidade, por isto normatiza e almeja a sua padronização.

3.1.2 - IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil Em 1971, foi criado o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, IAIB, atualmente denominado Ibracon. O Ibracon tem a função de discutir, desenvolver e aprimorar as questões éticas e técnicas da profissão do auditor e do contador e, ao mesmo tempo, atuar como porta-voz dessas categorias diante de organismos públicos e privados e da sociedade em geral. Auxiliar na difusão e na correta interpretação das normas que regem a profissão, possibilitando aos profissionais conhecê-la e aplicá-la de forma apropriada, também é parte de sua missão.

3.1.3 - CFC - Conselho Federal de Contabilidade No Brasil, o órgão representativo da classe contábil é o Conselho Federal de Contabilidade, CFC, cujas atribuições são orientar, normatizar e fiscalizar as atividades profissionais do contador. Destacam-se também organismos governamentais que determinam práticas contábeis para cada segmento do mercado que regulam, como por exemplo o Banco Central do Brasil, Bacen, que normatiza as instituições financeiras; Superintendência de Seguros Privados - Susep, normatiza as seguradoras; a Secretaria de Previdência Complementar, SPC, normatiza os Fundos de Pensão e a Agência Nacional de Energia Elétrica, Aneel, normatiza o Setor Elétrico. Em outubro de 2005, foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, CPC. O objetivo é similar ao do FASB e do IASB que é o de centralizar a emissão de normas contábeis no país.

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3.1.4 - Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais". O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: - ABRASCA; - APIMEC NACIONAL; - BOVESPA; - Conselho Federal de Contabilidade; - FIPECAFI; e - IBRACON. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) em função das necessidades de: - convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital); - centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem); - representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo).

Características Básicas: - O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros; - O Conselho Federal de Contabilidade fornece a estrutura necessária; - As seis entidades compõem o CPC, mas outras poderão vir a ser convidadas futuramente; - Os membros do CPC, dois por entidade, na maioria Contadores, não auferem remuneração. Além dos 12 membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos: - Banco Central do Brasil; - Comissão de Valores Mobiliários (CVM); - Secretaria da Receita Federal; - Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). Outras entidades ou especialistas poderão ser convidados. Poderão ser formadas Comissões e Grupos de Trabalho para temas específicos.

Produtos do CPC: - Pronunciamentos Técnicos; - Orientações; e - Interpretações. Os Pronunciamentos Técnicos serão obrigatoriamente submetidos a audiências públicas. As Orientações e Interpretações poderão, também, sofrer esse processo.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 3.2 – ORGÃOS INTERNACIONAIS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA

3.2.1 – International Accounting Standards Board (IASB) O IASB foi precedido pelo IASC (International Accounting Standards Committee), e foi fundado como instituição privada em 29 de Junho de 1973, em Londres (Grã-Bretanha), por acordo feito entre profissionais de nove países: Austrália, Canadá, França, Alemanha, Japão, México, Países Baixos, Reino Unido e Estados Unidos. Outros países foram se associando gradativamente, entre os quais o Brasil, e hoje ele reúne mais de 140 países. Outros organismos se associaram e apoiaram o IASC, entre eles o IFAC em 1982, o IOSCO em 1987, o FASB (Financial Accounting Standards Board) em 1991 e a Comunidade Européia em 1995. Os ministros das finanças dos países que formam o grupo do G7 e Fundo Monetário Internacional apóiam o uso das normas a fim de fortalecer a estrutura financeira internacional. O comitê da Basiléia expressa apoio no de 2000. Em 1º de abril de 2001 o IASB assumiu a responsabilidade de emissão de padrões contábeis internacionais, tornando-se então uma fundação sem fins lucrativos. De acordo com a sua constituição, o IASB tem os seguintes objetivos:

a)

Desenvolver, no interesse público, um único conjunto de normas contábeis globais de alta qualidade, inteligíveis, exeqüíveis, que exijam informações de alta qualidade, transparentes e comparáveis nas demonstrações contábeis e em outros relatórios financeiros, para ajudar os participantes do mercado de capital e outros usuários em todo o mundo a tomar decisões econômicas;

b) Promover o uso e a aplicação a plicação rigorosa dessas normas; e c)

Promover a convergência entre as normas contábeis locais e as Normas Internacionais de Contabilidade de alta qualidade.

Com o intuito de expandir a representatividade dos organismos interessados nas informações contábeis, o IASB estabeleceu um grupo consultivo internacional, formado por representantes de usuários e preparadores das informações contábeis, organismos emissores de padrões contábeis e demais organismos da profissão contábil. Quanto à sua estrutura, o IASB é subordinado à Fundação IASC, entidade sem fins lucrativos, com sede nos Estados Unidos, conta com 19 curadores, que indicam os membros do colegiado do IASB, do colegiado de interpretações e do conselho assessor de padrões. Segue abaixo uma figura que demonstra a atual estrutura do IASB.


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Fonte: IASB

IASC ( International International Accounting Standards Committee Committee) – O Comitê de Padrões Internacionais de Contabilidade é um órgão que monitora, supervisiona o IASB. SAC (Standards Advisory Council) – O Conselho Consultivo de Padrões é o organismo internacional através do qual grupos e indivíduos fazem recomendações ou aconselham o IASB. Foi presidido pelo Professor Nelson Carvalho. IFRIC ( International International Financial Reporting Interpretations Committee) – O IFRIC é o órgão responsável por interpreter a aplicação dos padrões do IASB no contexto do seu referencial teórico (framewoerk). Atualmente (fevereiro de 2012) encontram-se em vigor vi gor as seguintes normas: 29 IASs ( International

Accounting Standard ) – emitidos pelo IASC; e

9 IFRSs ( International Financial Reporting Standard ) – emitidos pelo IASB. Securities Commission (IOSCO) 3.2.2 – International Organization of Securities

O IOSCO foi criado em abril de 1983 a partir do encontro entre 11 agências reguladoras das Américas, realizado em Quito. Ele nasceu da da transformação do seu antecessor antecessor inter-American Regional Association (criado em 1974) em uma verdadeira corporação internacional. Em 1984, pela primeira vez, agências reguladoras de fora das Américas se juntaram ao grupo, sendo elas da França, Indonésia, Korea e Reino Unido. Vinte anos mais tarde, esta organização está presente em mais de 181 países e continua crescendo rapidamente. Ele é responsável pela regulação de mais de 90% do Mercado de Capitais no mundo.

Accounting and Reporting (ISAR) 3.2.3 – International Standards of Accounting

O ISAR ( Intergovernamental Intergovernamental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting) foi formalmente criado em 1982, pelo Comissariado das Nações Unidas. Ele foi criado para estudar o impacto das grandes corporações multinacionais sobre o desenvolvimento das relações internacionais. _____________________ ________________________________ _____________________ ___________________ __________________ ____________________ __________________ _______ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Accounting Committee (IFAC) 3.2.4 – International Federation of Accounting

O IFAC foi fundado em 1976, tendo sendo sido precedido por ouros organismos: o ICA ( International International Congress of Accounts), fundado em 1904 e o ICCAP ( International Coordination Committee for the Accounting Profession) em 1972. O IFAC é uma federação de organizações nacionais de profissionais contábeis que representa os contadores dos diversos setores, como c omo também alguns grupos especializados que freqüentemente se interligam com a profissão. Atualmente ele representa cerca de 156 organizações com mais de 2,4 milhões de contadores em mais de 114 países. O objetivo do IFAC é desenvolver a profissão e harmonizar padrões mundiais, a fim de permitir aos contadores fornecer serviços de alta qualidade de interesse público.

3.3 – ORGÃOS NORTE-AMERCIANOS NORTE-AMERCIANOS ENVOLVIDOS NO PROCESSO DE CONVERGÊNCIA CONVERGÊNCIA

3.3.1 – Financial Accounting Standards Board (FASB) O FASB ( Financial Accounting Standards Board ) é o principal órgão de normatização contábil nos Estados Unidos. Iniciou suas atividades em Junho de 1973, com grande apoio financeiro por parte do Governo dos Estados Unidos, das entidades de classe da profissão contábil e por grandes empresas. A SEC (Securities and Exchange Commission), a CVM americana, endossou o FASB como a única emissora de padrões reconhecidos. A missão do FASB é estabelecer e melhorar os padrões de contabilidade financeira, promover a convergência internacional de padrões de Contabilidade, além de contribuir para a educação contábil e ampliação do nível de entendimento dos contadores, auditores e usuários das informações financeiras. O FASB é um órgão de grande importância para a harmonização contábil mundial pelo fato de que as maiores investidoras mundiais são as companhias multinacionais, muitas das quais americanas, e que adotam os US GAAP (US Generally Accepted Accounting Principles). Além disso, o Mercado de Capitais americano é um dos maiores do mundo. A base conceitual para os US-GAAP está incluída nos pronunciamentos conceituais do FASB, denominados SFAC, que criaram uma espécie de estrutura conceitual básica usada pelo conselho para o estabelecimento de padrões de contabilidade. Os pronunciamentos emitidos pelo FASB são chamados de FAS (Financial Accounting Standards) ou SFAS (Statement of Financial Accounting Standards).

3.3.2 - Securities and Exchange Commission (SEC) Securities and Exchange Commission, SEC, uma agência governamental independente, estabelecida em 1934, é responsável pela regulamentação do comércio de valores mobiliários nos EUA com o objetivo principal, no campo da contabilidade, de assegurar a total transparência. O formato e o conteúdo das demonstrações financeiras das companhias abertas são regulados pela SEC.


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3.3.3 - American Istitute of Certified Public Accountants (AICPA) O Instituto americano dos contadores públicos certificados possui um comitê sênior denominado comitê executivo de padrões de contabilidade (AcSEC). Esse comitê é composto de 15 membros voluntários, com representantes de diversos segmentos. o corpo técnico do AICPA designado para determinar as políticas da profissão relativas a normas contábeis e apresentação de demonstrações contábeis. Ele publica boletins práticos de orientações específicas sobre auditoria e contabilidade além de prover regras sobre matérias contábeis que o Financial Accounting Standards Board, FASB (Comitê de Normas de Contabilidade) não tenha se pronunciado.

Comparação entre órgãos reguladores brasileiros, americanos e internacionais

Origem

Pronunciamentos

Emissão de Pronunciamentos Contábeis

Regulação do Mercado de Ações

Emissão de Normas Contábeis e de Auditoria

Brasil

BR GAAP

* Diversos

CVM

Ibracon/CFC

Internacional

IFRS

IASB

IOSCO

IFAC

Estados Unidos

US GAAP

FASB

SEC

AICPA/PCAOB

* A partir do ano de 2007 iniciou a atuação do CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis com o objetivo de ser um organismo semelhante ao FASB e IASB.

4 – PRINCIPAIS CAUSAS DAS DIFERENÇAS ENTRE OS PAÍSES NA EMISSÃO DE NORMAS CONTÁBEIS A contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é fortemente influenciada pelo ambiente em que atua. De uma forma geral, valores culturais, tradição histórica, estrutura política, econômica e social acabam refletindo nas práticas contábeis de uma nação e, conseqüentemente, a evolução das mesmas pode estar vinculada ao nível de desenvolvimento econômico de cada país. Usualmente, a contabilidade é considerada a linguagem "dos negócios", ou seja, é onde os principais agentes econômicos buscam informações (principalmente de natureza econômico-financeira) sobre a performance empresarial e avaliação de risco para se realizar investimentos. Nesse sentido, relatórios contábeis sempre são requeridos pelos investidores que desejam mensurar a conveniência e oportunidade para concretizar seus negócios. Assim, sua importância ultrapassou as fronteiras, deixando de ter sua utilidade limitada ao campo doméstico para servir de instrumento de processo decisório em nível internacional, principalmente no atual cenário de globalização dos mercados. _____________________ ________________________________ _____________________ ___________________ __________________ ____________________ __________________ _______ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Entretanto, essa linguagem não é homogênea em termos internacionais, pois cada país tem suas práticas contábeis próprias, significando dizer que o lucro de uma empresa brasileira não seria o mesmo se adotadas práticas contábeis de outros países, dificultando sua compreensão devido à falta de uniformidade. A linguagem não é uniforme porque cada país tem critérios próprios e diferentes para reconhecer e mensurar cada transação. A busca de critérios consentâneos é o processo de harmonização contábil internacional, visando proporcionar uma compreensão dessa linguagem e a sua comparabilidade.

4.1 – Classificação dos Sistemas Contábeis A contabilidade, por ser ciência social aplicada, é produto do ambiente em que atua. Como cada país tem seu próprio ambiente político, social, cultural e econômico (diferente um do outro), e sendo a contabilidade produto dessa complexa interação, classificar sistemas contábeis nacionais de uma forma objetiva não é uma tarefa fácil para os pesquisadores. "O número de tentativas que têm sido feitas para classificar sistemas contábeis nacionais é o mesmo esforço que os biólogos tentam fazer para classificar fauna e flora", conforme Nobes e Parker (1995). A afirmação de Nobes e Parker mostra a dificuldade e possivelmente o grau de arbitrariedade que envolvem tentativas para classificação de países ou grupos de países, segundo seus sistemas contábeis. De forma geral, a maioria dos autores destaca dois grandes grupos distintos: o modelo Anglo-Saxão e o modelo Continental. O Modelo Anglo-Saxão é composto por países como Grã-Bretanha (incluindo Inglaterra, País de Gales, Irlanda e Escócia), Austrália, Nova Zelândia, Estados Unidos da América, Canadá, Malásia, Índia, África do Sul e Cingapura, cujas características predominantes são: a) existência de uma profissão contábil forte e atuante; b) sólido mercado de capitais, como fonte de captação de recursos; c) pouca interferência governamental na definição de práticas contábeis; e d) as demonstrações financeiras buscam atender, em primeiro lugar, os investidores. O Modelo Continental , por sua vez, é composto por países como França, Alemanha, Itália, Japão, Bélgica, Espanha, países comunistas (Europa Oriental), países da América do Sul, entre outros, e as características predominantes são as seguintes: a) profissão contábil fraca e pouco atuante; b) forte interferência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente a de natureza fiscal; c) as demonstrações financeiras buscam atender primeiramente os credores e o Governo em vez dos investidores; e ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) d) importância de bancos e outras instituições financeiras (inclusive governamentais) em vez de recursos provenientes do mercado de capitais como fonte de captação pelas empresas. Analisando-se particularmente o caso brasileiro, observa-se, à primeira vista, uma forte vinculação com o modelo da Europa Continental, caracterizado pela influência governamental na edição de normas contábeis, a pouca valorização da profissão contábil, e, ainda, por ser a educação na área contábil ainda de qualidade duvidosa, requerendo exames de suficiência e educação profissional continuada. Entretanto, em termos de financial reporting com a vigência da Lei nº 6.404/76 e os esforços da CVM para adaptação das normas contábeis internacionais, a disseminação cada vez mais acentuada do ensino da contabilidade baseada na escola norte-americana e a possível criação de um Comitê de Procedimentos Contábeis revelam que mudanças podem ocorrer no futuro.

4.2 – Causas das Diferenças Internacionais Considerando-se que cada país tem seu conjunto de leis, regras, filosofias, procedimentos, objetivos (buscam proteger os seus interesses nacionais), é razoável supor que os sistemas contábeis de cada país venham a ser impactados por tais medidas, dependendo do seu grau de influência sobre outros. Walton (2003) apresenta interessante comparação (até de forma jocosa) para explicar as causas das diferenças internacionais, ao afirmar: A compreensão de regras internacionais é muito difícil porque as regras têm diferentes significados: na Alemanha, tudo é proibido a menos que esteja explicitamente permitido na lei, enquanto que na Inglaterra tudo é permitido a menos que esteja explicitamente proibido na lei. No Irã, por outro lado, tudo é proibido mesmo que esteja permitido na lei enquanto que na Itália tudo é permitido, especialmente se é proibido.

Como a contabilidade é usualmente mencionada como linguagem de comunicação, a regra contábil também pode se enquadrar na comparação de Walton, como, por exemplo, a provisão para créditos de liquidação duvidosa cuja constituição seria proibida se não explicitamente permitida na lei (Alemanha) ou cuja constituição é permitida, exceto se não explicitamente proibida na lei (Inglaterra). No exemplo acima, se a aplicássemos no caso brasileiro, haveria ainda um complicador, o que é pior: enquanto a lei societária estabelece a obrigatoriedade de constituir citada provisão na medida julgada necessária para cobertura de perda julgada provável, a legislação tributária proíbe expressamente sua constituição. Aqui temos efetivamente um conflito de natureza legal na constituição da provisão para créditos de liquidação duvidosa. Os principais estudiosos sobre o assunto apresentam diversos aspectos como causas das diferenças internacionais. Comparando-se as razões das diferenças internacionais no financial reporting, identificadas pelos principais autores que abordaram o tema, há algumas semelhanças entre si, das quais procuraremos resumir as principais causas. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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4.2.1 - Características, natureza e tipo de sistema legal vigente É unanimidade entre os autores pesquisados que as características e o tipo de sistema legal de um país têm destacada influência nas diferenças internacionais, principalmente no que diz respeito à sua classificação em duas correntes: - common-law, conhecida como não legalística; e - code-law, conhecida como legalística. Essa estrutura legal (common-law ou code-law) é capaz de influenciar o comportamento e o direcionamento que um país pode assumir, inclusive quanto à profissão contábil e ao financial reporting. Aqui, voltamos a discutir novamente a classificação dos sistemas contábeis, segundo modelo "anglo-saxônico" ou "continental": a) sistema legal de um país baseado em common-Iaw é predominante em países como Grã-Bretanha, Estados Unidos da América, Canadá, Austrália, Nova Zelândia, onde não se faz necessário detalhar as regras a serem aplicadas para todos os casos ou para todas as situações, e também focando o que deve ser evitado (presume-se que o que não vem a ser proibido é aceito, conforme já abordado anteriormente). A Grã-Bretanha, que de certa forma influenciou os demais países, exportando esse modelo, trouxe como conseqüência uma ênfase maior na apresentação das demonstrações contábeis dentro da "visão justa e verdadeira" (true and Jair value) que tendem a ser mais transparentes para os acionistas. Nesse contexto, segundo Saudagaran (2004), o ambiente legal de um país em que vigora o common-Iaw tende a ser propício para inovações em termos de financial reporting. Por outro lado, Elliot e Elliot lembram que em países onde vigora a common-Iaw, a criatividade para interpretar o "espírito da lei", que pode ser evasivo, pode também resultar em artifícios para manipular ou aproveitar brechas legais; e b) sistema legal de um país baseado em code-Iaw, predominante em países como Alemanha, França e Japão tem resultado em uma es trutura legal, onde é requerido um elevado grau de detalhamento das regras a serem cumpridas, incluindo procedimentos a serem observados pelas empresas. Nesse sentido, há muito menos flexibilidade na preparação e apresentação das demonstrações contábeis. A ênfase maior é na proteção dos credores da companhia, diferentemente dos países onde predomina o common-law, que têm a preocupação maior voltada para os acionistas.

4.2.2 - Forma de captação de recursos pelas empresas Outro fator de destaque é a existência de um mercado de capitais sólido e atuante, onde as empresas podem buscar recursos ou, de outro lado, sua dependência junto ao mercado bancário ou fonte governamental, seus principais provedores de recursos. Por que a forma de captação de recursos pelas empresas é relevante para a determinação do tipo de financial reporting? Primeiramente, porque quando nos referimos a financial reporting devemos ter em mente que a contabilidade é a linguagem de comunicação empresarial, que objetiva suprir os usuários com informações que sejam relevantes ao seu processo decisório. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Nessa linha de raciocínio, para julgar o que é relevante para o usuário, teríamos que conhecer um pouco melhor quem é esse usuário para saber que tipos de informações são necessários. E aí que reside a questão: as informações requeri das por investidores (em ações) são significativamente diferentes das requeridas pelos credores por empréstimos (seja crédito bancário ou fonte governamental)? Conseqüentemente, se um país tem características voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do mercado acionário, tenderá a apresentar suas demonstrações contábeis contemplando informações que privilegiem seu usuário mais importante, seus acionistas. Por outro lado, se um país tem características voltadas para financiar suas empresas com recursos oriundos do crédito bancário ou fonte governamental, tenderá a privilegiar a apresentação de suas demonstrações contábeis contemplando informações que favoreçam seu usuário mais importante, qual seja, o credor bancário ou governamental.

4.2.3 - Nível de influência, credibilidade e status (amadurecimento) da profissão contábil Nos países onde o mercado de capitais é sólido e atuante, como Canadá, Estados Unidos da América, Grã-Bretanha, informações financeiras confiáveis e tempestivas têm sido requeridas pelos seus usuários (investidores em geral). A profissão contábil nesses países é "auto-regulamentada" (com pouca interferência do governo) e é responsável pela promulgação de padrões contábeis e de auditoria. Também é a própria profissão contábil que estabelece critérios para credenciamento de contadores e auditores, por intermédio de seus conselhos ou órgãos de classe, seja por meio de exames ou certificações. Por outro lado, "em países onde não há demanda do mercado para buscar informações financeiras, contadores têm sido tratados como 'bookkeepers' (responsáveis pela escrituração) e com baixo status", segundo Elliot e Elliot (2002). Saudagaran (2004) também lembra que, "onde a profissão contábil é fraca, questiona-se a qualidade das demonstrações contábeis produzidas bem como se os auditores têm realmente independência e 'status' suficiente para produzir relatórios sobre as empresas por ele au ditados". Analisando-se a situação brasileira, observamos que a profissão contábil é representada por dois órgãos: o CFC e o IBRACON, mas nenhum deles é politicamente forte o suficiente para influenciar órgãos governamentais legalmente autorizados para editar normas contábeis. Infelizmente, a realidade brasileira revela que o "status" da profissão contábil e a capacidade de influenciar (ou mesmo de editar) a elaboração de normas contábeis estão ainda aquém do esperado.

4.2.4 - Vinculação da Legislação Tributária com Contabilidade Societária O Fisco tem objetivo específico voltado para tributação do lucro e, conseqüentemente, estabelece critérios ou percentuais bem definidos para reconhecimento de despesas ou receitas (como, por exemplo, depreciação de ativo permanente), enquanto os usuários de demonstrações contábeis têm: propósitos diferentes do Fisco, como, por exemplo, os investidores (querem: avaliar o retorno de seu investimento), os credores (querem conhecer fluxo de caixa futuros que garantam a devolução dos empréstimos). Dessa forma, critérios de reconhecimento e mensuração de ativos ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) para propósitos de Contabilidade financeira (Financial Reporting) podem ser fortemente impactados por regras fiscais. O Brasil apresenta uma característica peculiar: embora a legislação societária tenha criado a figura dos "registros auxiliares" para amparar critérios contáb eis diferentes dos prescritos em lei e o Fisco tenha consagrado o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), ainda convivemos com inúmeras situações desconfortáveis de legislações ou regulamentos de natureza tributária determinando regras de como contabilizar transações (como, por exemplo, o leasing, aqui denominado arrendamento mercantil, já mencionado anteriormente) ou regras proibindo (ou não admitindo sua dedutibilidade fiscal como despesa e, conseqüentemente, desincentivando sua contabilização), ou, ainda, regras para classificação (se um adiantamento para fornecedores, por exemplo, é permanente ou realizável a longo prazo). 4.2.5 - Nível de qualidade da educação na área contábil Saudagaran (2004) apresenta interessante comparação entre os paíse: que têm longa tradição na área contábil e que contam com elevado padrão de ensino oferecendo, inclusive, alternativas para seus alunos buscarem programas de mestrado/doutorado ou serem treinados para enfrentar um mercado de trabalho atraente e bem remunerado. Entretanto, em muitos outros países onde a qualidade do ensino na área contábil é relativamente fraca, ( Contabilidade é confundida com escrituração fiscal e é tratada mais come uma vocação do que profissão. Além disso, o ensino é limitado ao nível secundário, não sendo disponível em curso superior (nível universitário) Como conseqüência, a profissão contábil sofre os efeitos da qualidade de ensino, bem como se sente incapaz de atrair melhores alunos para integrarem a carreira profissional de contadores, pelo pouco prestígio perante a sociedade. No âmbito brasileiro, conforme já mencionado, o ensino da Contabilidade caracteriza-se ainda pela predominância do ensino médio (e número de técnicos em Contabilidade é superior ao de contadores) e pele pouco interesse (ou dificuldade) dos contadores em prosseguir seus estudo: em nível de pós-graduação (mestrado/doutorado). Outra questão é que a maioria dos cursos de ciências contábeis no Brasil é oferecida à noite para aqueles que já trabalham. O corpo docente na maior parte das faculdades particulares também é representado por profissionais que atuam no mercado de trabalho durante o dia e dedicam-se ao ensino como atividade complementar, muitas vezes para melhorar seu rendimento mensal. Por conseguinte, é difícil o aperfeiçoamento deste corpo docente mediante afastamento para cursar mestrado ou doutorado, exceto em universidades públicas. A exigência do Exame de Suficiência pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) para os bacharéis em ciências contábeis e os graduados no ensino médio de contabilidade também revela que o nível de ensino estão aquém do que o mercado de trabalho requer para o exercício da profissão. Finalmente, em nosso entendimento, o ensino de contabilidade tem limitada influência no financial reporting das empresas, principalmente por três fatores: a) poucos cursos notoriamente de excelente qualidade; ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) b) poucos docentes com formação acadêmica e titulação adequados; e c) regras para o financial reporting estão nas mãos de órgãos governamentais que editam normas contábeis. A profissão contábil e a academia têm pouca participação ou capacidade de influir.

4.2.6 – Outras Razões Algumas outras razões são apontadas em diversos estudos. No entanto, dada a sua menor importância em termos de correlação com as causas da diferenças, não serão profundamente abordadas aqui. São elas: a) Estrutura empresarial e tipo de empresas; b) Existência de um arcabouço conceitual teórico e o nível de desenvolvimento da teoria contábil ou estrutura conceitual básica da contabilidade; c) Acidentes de percurso, invasões, localização geográfica, herança de ser colônia, linguagem, etc; d) Nível de inflação.

4.3 - EXERCÍCIOS 4.3.1 – (CVM/2006) a) b) c) d) e)

Os International Accounting Standards (IAS) são:

mandatórios para aplicação em todas as sociedades por ações no Brasil. sugestões que os auditores obrigam-se a cumprir no mundo inteiro. objetos do projeto de harmonização conjunta patrocinado pela CVM, Ibracon e Banco Central. padrões contábeis emitidos pelo antigo IASC que a partir de 01.04.2001 foram extintos. padrões contábeis internacionais emitidos a partir de 1973.

4.3.2 - (Simulado-2008/ Prof. José Wagner) Analise as informações a seguir sobre o processo de internacionalização da Contabilidade: I – Uma das causas das diferenças nos sistemas nacionais de contabilidade é a existência de sistemas legais de natureza e características distintas. Enquanto nos países de sistema legal baseado no “Common Law” as práticas contábeis não precisam estar detalhadas nas normas, nos países de sistema legal baseado no “Code Law” é requerido um elevado grau de detalhamento das regras contábeis a serem seguidas. II – A atual entidade responsável pela emissão de normas internacionais de contabilidade é o International Accounting Standards Board – IASB, sucessor do International Accounting Standards Committee – IASC. Entretanto, a sigla IASC ainda existe e denomina a fundação mantenedora e responsável pela indicação dos membros do IASB, atualmente designada de IASC Foundation. III – Uma vez construído o conjunto das normas internacionais de contabilidade, os países representados no IASB estão obrigados a adotar as IAS e as IFRS, a exemplo dos países da União Européia. Está(ão) correta(s) a(s) afirmação(ões): a) I, apenas.

b) II, apenas.

c) III, apenas.

d) I e II, apenas. e)I, II e III.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 4.3.3 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) O IASB (The International Accounting Standards Board), órgão independente do setor privado, com sede em Londres, que se destina ao estudo dos padrões contábeis, é formado por um Conselho de Membros, constituído por mais de 140 entidades mundiais, dentre elas as brasileiras, Instituto Brasileiro de Contadores (sic) e Conselho Federal de Contabilidade. Um dos seus objetivos é a) determinar o uso e aplicação rigorosa de todas as suas normas, em todos os países a ele filiados. b) estabelecer uma data específica para a harmonização das normas contábeis dos países do Conselho de Membros. c) implementar a harmonização das normas contábeis em todos os paises do Conselho de Membros, a partir de 2010. d) promover a convergência entre as normas fiscais locais e as Normas Internacionais de Contabilidade, de alta qualidade. e) verificar, pelo Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade, formado por, no mínimo, 5 auditores praticantes, se suas normas são cumpridas. 4.3.4 - (Petrobras-2006/Cesgranrio) Há alguns anos o IASB – International Accounting Standards Board – (colegiado de padrões contábeis internacionais) vem buscando realizar uma harmonização nos padrões de contabilidade das nações associadas. Fundamentalmente, o objetivo dessa harmonização dos padrões contábeis mundiais visa a: a) b) c) d) e)

permitir a comparabilidade das informações. criar um padrão único a ser utilizado por todas as nações. estabelecer princípios contábeis universais. estabelecer leis, regras e normas a que todas as nações obedeçam. padronizar, exclusivamente, a forma de apresentação dos demonstrativos contábeis.

4.3.5 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) Há uma forte tendência de os autores destacarem a existência de dois grandes grupos de sistemas contábeis: o modelo anglo-saxão e o modelo continental, que têm como características predominantes, dentre outras, as seguintes: I – existência de profissão contábil forte a atuante; II – demonstrações financeiras que buscam atender credores e governo, preferencialmente; III – demonstrações financeiras que buscam atender os investidores, preferencialmente; IV – forte importância de Bancos como fontes de captação de recursos, em substituição ao mercado de capitais. São características predominantes do modelo anglo-saxão APENAS a a) I e a II.

b) I e a III.

c) I e a IV.

d) II e a III.

e) III e IV.

4.3.6 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) A harmonização dos padrões contábeis internacionais não significa a padronização das normas contábeis. Ela se caracteriza por ser um processo que procura preservar as particularidades dos países, mas de forma a permitir a reconciliação dos seus sistemas de informações contábeis, visando a melhorar a interpretação e o entendimento dos aludidos sistemas. Uma das prováveis vantagens decorrentes da harmonização dos sistemas contábeis é provocar a a) aceitação das normas contábeis internacionais, evitando a xenofobia ou barreiras por nacionalismo exacerbado. b) unificação dos currículos básicos dos cursos de Ciências Contábeis. c) eliminação de entraves burocráticos para o credenciamento de contadores de outros países. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) d) redução do atrelamento da contabilidade às normas tributárias e da influência governamental nessa área. e) efetiva contribuição para a redução de custos nos trabalhos de auditoria. 4.3.7 - (BNDES-2008/Cesgranrio) Dentre as opções abaixo, assinale a que caracteriza uma vantagem, já identificada e reconhecida, da adoção da harmonização das normas internacionais para as empresas sediadas nos países que as adotam. a) As barreiras de nacionalismo exacerbado deverão se vencidas pelos órgãos internos de contabilidade desses países, que precisarão exercer o poder de determinação para implantação das normas. b) Em países com forte legislação trabalhista protecionista, precisará ser efetivada a harmonização dos currículos básicos dos cursos de ciências contábeis com o processo de credenciamento de contadores e auditores para atuação em outros países. c) Em países fortemente legalistas, a harmonização contábil passa também pela mudança do sistema legal, sendo retirada do governo a autoridade de emitir normas contábeis. d) Em países que não possuem padrão próprio de sistemas contábeis, estrutura legal ou organismos profissionais atuantes, a implementação das normas internacionais torna-se mais fácil, em vista de existirem poucos ajustes a serem realizados. e) Em países que não possuem Bolsa de Valores, a harmonização deverá indicar que as empresas que pretendem ingressar no mercado de capitais procurem as Bolsas de Valores dos países mais desenvolvidos para o lançamento de suas ações. 4.3.8 - (BNDES-2008/Cesgranrio) Qual o órgão internacional e independente que, atualmente, estuda os padrões contábeis mundiais, visando estabelecer uma harmonização de procedimentos válida para os países membros: a) FASB – Financial Accounting Standards Board. b) IOSCO – International of Securities Comission. c) IASB – International Accounting Standards Board. d) IFAC –International Federation of Accountants. e) OECD – Organization for Economic Cooperation and Development. 4.3.9 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) Um dos fatores que demonstram grandes diferenças entre os países, em relação aos sistemas contábeis por eles praticados, é a legislação tributária. Os países em que as demonstrações contábeis ( financial reporting) se destinam a atender tanto a propósitos fiscais como a objetivos específicos de usuários externos são: a) b) c) d) e)

Grã-Bretanha, Holanda e Suíça. Alemanha, Áustria e França. Suécia, Dinamarca e Islândia. Espanha, Portugal e Austrália. Estados Unidos, Irlanda e Canadá.

4.3.10 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) Nos Estados Unidos da América, a regulamentação e a normatização de matéria contábil estão sob a responsabilidade de um organismo do setor privado – FASB – Financial Accounting Standards Board , mas a edição de padrões contábeis é sustentada pelo(a) ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) a) b) c) d) e)

FED – Federal Reserve Bank. ASEC – Accounting Standards Executive Committee. SEC – Securities and Exchange Commission. FIA – Federal International Accountants. AICPA – American Institute of Certified Public Accountants.

4.3.11 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) As tentativas para classificar os países, ou grupos de países, de acordo com seus sistemas contábeis, têm revelado um alto grau de dificuldade. Entretanto, a maioria dos autores e estudiosos de sistemas contábeis destaca a existência de dois grandes grupos distintos: o modelo anglo-saxão e o modelo continental. Para essa classificação, as principais características do modelo anglo-saxão são a existência de uma: (a) profissão contábil forte e atuante; sólido mercado de capitais como fonte de captação de recursos; pouca interferência governamental na definição de práticas contábeis; e demonstrações financeiras que buscam atender, em primeiro lugar, aos investidores. (b) profissão contábil forte e atuante; sólido mercado de capitais como fonte de captação de recursos; forte interferência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstrações financeiras que buscam atender, primeiramente, aos credores. (c) profissão contábil forte e atuante; importância de Bancos e outras instituições financeiras como provedores dos recursos; forte interferência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstrações financeiras voltadas, em primeiro lugar, para o governo. (d) profissão contábil fraca e pouco atuante; sólido mercado de capitais como fonte de captação de recursos; forte interferência governamental no estabelecimento de padrões contábeis, notadamente, de natureza fiscal; e demonstrações financeiras voltadas, em primeiro lugar, para os investidores. (e) profissão contábil fraca e pouco atuante; uso de Bancos e instituições financeiras como fonte de captação de recursos; pouca interferência governamental na definição de práticas contábeis; e demonstrações financeiras voltadas, em primeiro lugar, para os administradores. 4.3.12 - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) No entendimento de autores e pensadores da Contabilidade, a principal razão para haver a harmonização dos padrões contábeis internacionais é: (a) padronizar os procedimentos contábeis de forma universal. (b) reduzir custos por permitir registros únicos em vários países. (c) permitir a comparabilidade das informações. (d) unificar os impostos cobrados nos diversos países. (e) unificar os princípios fundamentais de contabilidade


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PARTE II – NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS) O IFRS, sucessor do IAS (International Accounting Standard), é o conjunto de padrões contábeis internacionais, de alta qualidade, emitidos pelo IASB e por seu predecessor, o IASC. O IASC emitiu 41 IAS, conhecidos no Brasil como Normas Internacionais de Contabilidade – NIC, de 1973 a 2000, e o IASB emitiu 08 IFRS desde então. Neste período o IASB/IASC emendou alguns IASs, propôs mudar e substituir ou emendar outros.

IAS/IFRS/IFRIC x PRONUNCIAMENTOS CPC (Revisado em 08/02/2012) CPC-00-R1 - Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis IAS 1

CPC-26-R1 - Apresentação das Demonstrações Contábeis

IAS 2

CPC-16-R1 - Estoques

IAS 7

CPC-03-R2 - Demonstração dos Fluxos de Caixa

IAS 8

CPC-23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro

IAS 10

CPC-24 - Evento Subsequente

IAS 11

CPC-17 - Contratos de Construção

IAS 12

CPC-32 - Tributos sobre o Lucro

IAS 16

CPC-27 - Ativo Imobilizado

IAS 17

CPC-06-R1 - Operações de Arrendamento Mercantil

IAS 18

CPC-30 - Receitas

IAS 19

CPC-33 - Benefícios a Empregados

IAS 20

CPC-07-R1 - Subvenção e Assistência Governamentais

IAS 21

CPC-02-R2 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conv de Demonstrações Contábeis

IAS 23

CPC-20-R1 - Custo de Empréstimos

IAS 24

CPC-05-R1 - Divulgação sobre Partes Relacionadas

IAS 27

CPC-35-R1 - Demonstrações Separadas

IAS 27

CPC-36-R2 - Demonstrações Consolidadas

IAS 28

CPC-18 - Investimento em Coligada

IAS 29

CPC-42 - Contabilidade e Evidenciação em Economia Hiperinflacionária

IAS 31

CPC-19-R1 - Participação em Empreendimento Controlado em Conjunto (Joint Venture)

IAS 32

CPC-08-R1 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários

IAS 32

CPC-39 - Instrumentos Financeiros: Apresentação

IAS 33

CPC-41 - Resultado por Ação

IAS 34

CPC-21-R1 - Demonstração Intermediária

IAS 36

CPC-01-R1 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos

IAS 37

CPC-25 - Provisão e Passivo e Ativo Contingentes


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) IAS 38

CPC-04-R1 - Ativo Intangível

IAS 39

CPC-38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração

IAS 40

CPC-28 - Propriedade para Investimento

IAS 41

CPC-29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola

IFRS 1

CPC-37-R1 - Adoção Inicial das IFRS

IFRS 2

CPC-10-R1 - Pagamento Baseado em Ações

IFRS 3

CPC-15-R1 - Combinações de Negócios

IFRS 4

CPC-11 - Contratos de Seguro

IFRS 5

CPC-31 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada

IFRS 6

CPC-34 - Exploração e Avaliação de Recursos Minerais

IFRS 7

CPC-40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação

IFRS 8

CPC-22 - Informações por Segmento

IFRS 9

CPC-40 - Instrumentos Financeiros: Evidenciação

INTERPRETAÇÕES IFRIC 02

ICPC-14 - Cotas de Cooperados em Cooperativas e Instrumentos Similares

IFRIC 04

ICPC-03 - Aspectos Complementares da Operação de Arrendamento Mercantil

IFRIC 05

ICPC-13 - Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental

IFRIC 06

ICPC-15 - Passivo Decorrente de Participação em Mercado Específico - Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos

IFRIC 08

ICPC-04 - Alcance do CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações

IFRIC 11

ICPC-05 - Transações de Ações do Grupo e em Tesouraria

IFRIC 12

ICPC-01-R1 - Contratos de Concessão

IFRIC 15

ICPC-02 - Contrato de Construção do Setor Imobiliário

IFRIC 16

ICPC-06 - Hedge de Investimentos Líquidos em Uma Operação no Exterior

IFRIC 17

ICPC-07 - Distribuição de Dividendos In Natura

IFRIC 18

ICPC-11 - Reconhecimento em Transferência de Ativos dos Clientes

IFRIC 19

ICPC-16 - Extinção de Passivos Financeiros com Instrumentos Patrimoniais

OUTROS ATOS DO CPC SEM EQUIVALÊNCIA EM IFRS: PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS CPC-09 - Demonstração do Valor Adicionado (DVA) CPC-12 - Ajuste a Valor Presente (NBC-TG-12) CPC-13 - Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória 449/08 CPC-14 - (Revogado) Veja CPC-38 - CPC-39 - CPC-40 e OCPC-03 CPC-43-R1 - Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 40 ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) CPC-PME - Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas

ORIENTAÇÕES TÉCNICAS OCPC-01-R1 - Entidades de Incorporação Imobiliária OCPC-02 - Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008 OCPC-03 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação OCPC-04 - Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras OCPC-05 - Contratos de Concessão

INTERPRETAÇÕES TÉCNICAS ICPC-08 - Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos ICPC-09 - Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Contábeis Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial ICPC-10 - Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos CPC 27, 28, 37 e 43 ICPC-12 - Mudanças em Passivos por Desativação, Restauração e Outros Passivos Similares

REVISÕES TÉCNICAS RCPC-01 - Pronunciamentos Técnicos e Orientação Técnica (CPC-02 / 03 / 16 / 26 / 36 OCPC-01)

Cabe destacar que, nesta disciplina, considerando o período disponível, serão trabalhadas apenas algumas das normas descritas acima. A seleção das normas a serem discutidas foi baseada na prerrogativa de que estas não foram contempladas no curso, dando prosseguimento à ementa das disciplinas Contabilidade Básica, Intermediária e Avançada. Sendo assim, nesta apostila serão abordadas as seguintes normas:        

IAS 01 – Apresentação das Demonstrações Contábeis IAS 08 – Práticas contábeis, mudança de estimativas contábeis e erros IAS 10 – Eventos Subsequentes IAS 17 – Arrendamento Mercantil (Leasing) IAS 33 – Resultado por Ação IAS 38 - Ativos Intangíveis SFAS 157 - Conceito de Valor Justo (FASB) e CPC 12 - Ajuste a Valor Presente IFRS 8 – Relatório por Segmento


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1 – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (IAS 1) O objetivo da IAS 1 é estabelecer bases para a apresentação das demonstrações contábeis, buscando assegurar a comparabilidade tanto das demonstrações contábeis de um ano para outro quanto em relação às demonstrações contábeis de outras empresas. O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações contábeis também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados. Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui: (a) Balanço Patrimonial; (b) Demonstração do Resultado Agrangente; (c) Demonstração das Mutações do PL; (d) Demonstração dos Fluxos de Caixa; e (e) Notas Explicativas. São Pressupostos básicos das Demonstrações Financeiras: Regime de Competência, Continuidade e Essência sobre a Forma. O IAS 1 estabelece que uma entidade cujas demonstrações financeiras estão em conformidade com as IFRSs deve fazer uma declaração explícita e sem reservas dessa conformidade nas notas. Não se deve considerar que as demonstrações financeiras cumprem as IFRSs a menos que cumpram todos os requisitos das IFRSs. As informações comparativas do período anterior devem ser apresentadas para todos os saldos e valores divulgados nas demonstrações contábeis e nas notas explicativas, exceto quando em casos específicos, uma outra norma ou interpretação de norma permita ou requeira que a informação comparativa não seja apresentada. As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelas entidades no mínimo anualmente. Se houver mudança na data do exercício social e as demonstrações contábeis forem apresentadas para um período diferente de 1 (um) ano (em comparação com as últimas demonstrações contábeis apresentadas), é requerida a divulgação do motivo para utilização de um período diferente de um ano, bem como do fato de que as informações comparativas da demonstração de resultado, da mutação do patrimônio líquido e do fluxo de caixa, não são totalmente comparáveis. A IAS 1 especifica requerimento mínimo de itens a serem apresentados na demonstração de posição financeira, na demonstração do resultado abrangente e na demonstração do patrimônio líquido. A norma também apresenta um guia para identificação de itens em linhas adicionais. A IAS 1 também especifica a apresentação mínima de notas explicativas. São informações obrigatórias às Demonstrações Financeiras:   

Nome da Entidade. Se as DCs são individuais ou consolidadas. Data ou período coberto pelas demonstrações.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)    

Moeda das demonstrações (segundo a IAS 21). Demonstrações em conformidade com as IFRSs. Nível de arredondamento dos valores das demonstrações. Divulgações:  Base de mensuração usada.  Sumário das políticas contábeis adotadas.  Principais julgamentos realizados pela administração.

1.1 - DEMONSTRAÇÃO DE POSIÇÃO FINANCEIRA (BALANÇO PATRIMONIAL) A IAS 1 estabelece que a Demonstração da Posição Financeira deve apresentar, no mínimo, as seguintes informações: a)

Imobilizado;

b)

Propriedades para investimento;

c)

Ativos Intangíveis;

d)

Ativos Financeiros;

e)

Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;

f)

Ativos biológicos;

g)

Estoques;

h)

Clientes e outros Recebíveis;

i)

Caixa e Equivalentes de Caixa;

j)

total de ativos classificados como Mantidos para Venda e ativos incluídos nos grupos de disposição classificados como Ativo Não Corrente Mantido para Venda e Operação Descontinuada;

k)

Fornecedores e outras contas a Pagar;

l)

Provisões;

m)

Passivos financeiros;

n)

Ativos e passivos relativos a impostos correntes;

o)

Ativos e passivos relativos a impostos diferidos;

p)

Passivos incluídos no grupo de disposição classificados como mantidos para venda;

q)

participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimônio líquido; e

r)

capital social e reservas e outras contas atribuíveis aos acionistas controladores.

A classificação dos ativos e passivos pode ter diferentes abordagens, já que a norma não prescreve ordem ou formato específico para o Balanço Patrimonial: 

Correntes e não correntes;



Separação por ordem de liquidez; e



Classificação mista.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Sendo assim, a Demonstração de Posição Financeira (ou Balanço Patrimonial) pode ser apresentada da seguinte forma:

1.1.1 – Demonstração de Posição Financeira em ordem Crescente de Liquidez ATIVO

2008

2007

Ativo Não-Corrente

PL e PASSIVO

2008

2007

Patrimônio Líquido

Goodwill

Capital

Impostos Diferidos

Reservas

Imobilizado Líquido

Lucros Retidos

Passivo não Corrente

Investimentos Societários

Empréstimos

Ativo Corrente

Impostos Diferidos

Passivo Corrente

Outros Ativos Correntes Estoques

Fornecedores

Clientes

Salários a Pagar

Caixa e Equivalentes

Empréstimos

TOTAL DO ATIVO

TOTAL PL e PASSIVO

1.1.2 – Demonstração de Posição Financeira em ordem Decrescente de Liquidez ATIVO Ativo Corrente

2008

2007

PL e PASSIVO Fornecedores

Clientes

Salários a Pagar

Estoques

Empréstimos

Passivo não Corrente

Ativo Não-Corrente

Empréstimos

Investimentos Societários Imobilizado Líquido

2007

Passivo Corrente

Caixa e Equivalentes

Outros Ativos Correntes

2008

Impostos Diferidos

Patrimônio Líquido

Impostos Diferidos

Capital

Goodwill

Reservas Lucros Retidos

TOTAL DO ATIVO

TOTAL PL e PASSIVO


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) A entidade deve apresentar ativos orrentes e não correntes, e passivos correntes e não correntes, como grupos de contas separados no balanço patrimonial, exceto quando uma apresentação baseada na liquidez proporcionar informação confiável e mais relevante. Qualquer que seja o método de apresentação adotado, a entidade deve evidenciar o montante esperado a ser recuperado ou liquidado em até doze meses ou mais do que doze meses para cada item de ativo e passivo. O ativo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios: (a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; (b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado; (c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou (d) é caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data do balanço. Todos os demais ativos devem ser classificados como não corrente. O passivo deve ser classificado como corrente quando satisfizer qualquer dos seguintes critérios: (a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade; (b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; (c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou (d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço. Todos os outros passivos devem ser classificados como não correntes. A entidade deve apresentar contas adicionais, cabeçalhos e subtotais nos balanços patrimoniais sempre que sejam relevantes para o entendimento da posição financeira e patrimonial da entidade. Na situação em que a entidade apresente separadamente seus ativos e passivos correntes e não correntes, os impostos diferidos ativos (passivos) não devem ser classificados como ativos correntes (passivos correntes).

1.2 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO Todas as despesas e receitas devem ser incluídas na DRE, a menos que uma norma ou interpretação específica requeira outro tratamento. As despesas podem ser classificadas de duas formas:  

Pela natureza: Gastos gerais de produção, matéria-prima, depreciação e amortização etc. Pela função: Custo dos produtos vendidos, despesas de vendas, desp. administrativas etc.

A IAS 1 introduziu a exigência de uma Demonstração do Resultado Abrangente, devendo a empresa apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em uma das duas seguintes formas: a) Uma única demonstração do resultado abrangente; b) Em duas demonstrações: uma demonstrando os componentes de lucro ou prejuízo (uma demonstração à parte) e uma segunda demonstração começando com o lucro ou prejuízo, seguido dos componentes de outro resultado abrangente. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) A administração ao decidir sobre o formato da demonstração de resultados abrangentes (natureza ou função) deve levar em consideração aquele que fornecer informações mais relevantes e confiáveis aos usuários das demonstrações contábeis. Em caso de apresentação da demonstração de resultado por função de itens de receitas e despesas, informações adicionais por natureza (tais como: depreciação e amortização, e custos com funcionários) devem ser divulgadas em notas explicativas, pelo fato de a informação sobre a natureza dos gastos ser útil para a previsão de fluxo de caixa futuro. A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face da Demonstração dos Resultados, que deve incluir linhas de itens com as quantias seguintes para o período: a) receita; b) custos financeiros; c) participação nos resultados de coligadas e de empreendimentos conjuntos ( joint-ventures) contabilizados pelo método da equivalência patrimonial; d) despesas de imposto; e) uma quantia única composta pelo total (i) dos resultados após os impostos de unidades operacionais descontinuadas e (ii) do ganho ou perda após os impostos reconhecido na mensuração pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienação dos ativos ou do(s) grupo(s) de alienação que constituem a unidade operacional descontinuada; e f) lucro ou prejuízo; g) cada componente de outro resultado abrangente, classificado por natureza; h) parcela de outro resultado abrangente de associadas ou joint-ventures registrado pelo método da equivalência patrimonial; e i) resultado abrangente total (total comprehensive income). A demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas: (a) resultado líquido do período; (b) cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza. (c) parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e (d) resultado abrangente do período. Os itens que se seguem devem ser divulgados nas respectivas demonstrações do resultado e do resultado abrangente como alocações do resultado do período: (a) resultados líquidos atribuíveis à participação de sócios não controladores; e aos detentores do capital próprio da empresa controladora; (b) resultados abrangentes totais do período atribuíveis à participação de sócios não controladores; e aos detentores do capital próprio da empresa controladora.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) A Demonstração do Resultado pode ser apresentada das formas a seguir: 1.2.1 - Demonstração de Resultados (por Natureza) Receita de Vendas

2008

2007

(+)Outras Receitas (-) Mudança nos Estoques de Produtos Acabados e EPE (-) Matéria-Prima e materiais consumidos (-) Despesas com Pessoal (Salários e Encargos) (-) Despesas de Depreciação e Amortização (-) Impairment de Ativos (-) Outras Despesas (-) Custos Financeiros (+) Equivalência Patrimonial de Coligadas

Lucro Antes dos Impostos (-) Imposto de Renda

Lucro Líquido do Exercício

1.2.1 - Demonstração de Resultados (por Função) Receita de Vendas (-) Custo das Vendas

Lucro Operacional Bruto Outras Receitas (-) Custos de Distribuição (-) Despesas Administrativas (-) Outras Despesas (-) Custos Financeiros

Lucro Antes dos Impostos (-) Imposto de Renda

Lucro Líquido do Exercício


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1.3 - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Os ativos líquidos de uma entidade (seu patrimônio líquido) podem mudar por vários motivos, principalmente os lucros e as despesas reportados na demonstração do resultado abrangente e o aporte ou retorno de capital aos acionistas. A IAS 1 exige que a apresentação da demonstração das mutações no patrimônio líquido exiba no corpo da demonstração: a) o resultado abrangente total do período, mostrando separadamente os valores totais atribuíveis aos proprietários da empresa controladora e a terceiros não controladores; b) para cada componente do patrimônio líquido, as consequências das mudanças nas políticas contábeis e as correções dos erros reconhecidos de acordo com a IAS 8; e, c) para cada componente do patrimônio líquido, uma reconciliação entre o saldo acumulado no início e no final do período, mostrando separadamente as mudanças resultantes de: (i) lucro ou prejuízo; (ii) cada item de outro resultado abrangente; e (iii) transações com proprietários, em sua função como proprietários, mostrando separadamente contribuições de e para eles e mudanças na participação em subsidárias que não resultem em perda de controle. A norma também exige a divulgação da quantia de dividendos reconhecidos como distribuições aos acionistas durante o período, e a quantia relativa por ação. Isso pode ser mostrado no corpo da demonstração das mutações no patrimônio líquido, ou nas notas. A IAS 1 não permite mais que essa informação seja destacada na demonstração do resultado abrangente.

1.4 - DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA Em linhas gerais podemos entender a DFC como sendo o demonstrativo contábil que procura evidenciar o fluxo de recebimentos e pagamentos, para um determinado período de tempo, feitos por uma entidade. O fluxo de caixa compreende a movimentação das contas que representam as disponibilidades imediatas da empresa, ou seja, caixa, propriamente dito, depósitos bancários à vista, numerários em transito e aplicações de liquidez imediata.

1.4.1 – ATIVIDADES DA DFC 1.4.1.1 - ATIVIDADES OPERACIONAIS - são as principais atividades geradoras de receitas da empresa e outras atividades diferentes de investimento e financeiras. Os fluxos de caixa decorrentes dessas atividades derivam basicamente das seguintes operações: recebimentos de vendas de mercadorias ou serviços, comissões, etc., e pagamentos a fornecedores, empregados, impostos e outros desta natureza. 1.4.1.2 - ATIVIDADES DE INVESTIMENTO - são as aquisições e vendas de ativos de longo prazo e outros investimentos não inclusos nos equivalentes a caixa. No entendimento do IASC a divulgação segregada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades de investimentos tem sua importância à medida ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) que revelam a abrangência dos dispêndios feitos com recursos destinados a gerar futuras receitas e fluxos de caixa. Como exemplos de fluxos de caixas decorrentes desse tipo de atividade tem-se: • • •

•

•

desembolso para aquisição de ativos imobilizados, intangíveis e outros ativos de longo prazo; recebimentos pela venda de ativo imobilizado, intangíveis e outros ativos de longo prazo; recebimentos em função da venda e desembolsos decorrentes de aquisição de: ações ou instrumentos de dívida de outras empresas e interesses em joint ventores; adiantamento de caixa e empréstimos feitos a terceiros e seus respectivos recebimentos e/ou amortização, com exceção daqueles feitos por uma instituição financeira; desembolsos/recebimentos por contratos de futuros, contratos a termo, contratos de opção e swap, com exceção daqueles que se destinam para intermediação ou transação própria, ou os pagamentos/recebimentos são classificados como atividade financeira;

1.4.1.3 - ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO : são atividades que resultam em mudanças no tamanho e na composição do capital e empréstimos a pagar da empresa. O IASC considera que a divulgação separada dos fluxos de caixa decorrentes das atividades financeiras é importante em função da sua utilidade na predição das exigências impostas a futuros fluxos de caixa pelos fornecedores de capital à empresa. Como exemplo de fluxos de caixa decorrente desse tipo de atividade tem-se: numerários recebidos provenientes da emissão de ações ou outros instrumentos de capital; pagamentos de investidores para adquirir ou resgatar ações da empresa; numerários recebidos provenientes da emissão de debêntures, empréstimos, títulos e valores, hipotecas e outras modalidades de captação de empréstimos a curto e longo prazos; amortização de empréstimos a pagar. • • •

•

1.4.2 - FORMAS DE APRESENTAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA São duas as formas de apresentação do fluxo de caixa: método direto e o método indireto.

1.4.2.1 - O MÉTODO DIRETO Por este método, a DFC evidencia todos os pagamentos e recebimentos decorrentes das atividades operacionais da empresa, devendo apresentar os componentes do fluxo por seus valores brutos.

Fluxo de Caixa Das Atividades Operacionais (+) Recebimentos de Clientes e outros (-) Pagamentos a Fornecedores (-) Pagamentos a Funcionários (-) Recolhimentos ao Governo (-) Pagamentos a Credores Diversos (=) Disponibilidades geradas pelas (aplicadas nas) Atividades Operacionais Das Atividades de Investimentos (+) Recebimento de Venda de Imobilizado (-) Aquisição de Ativo Permanente (+) Recebimento de Dividendos (=) Disponibilidades geradas pelas (aplicadas nas) Atividades de Investimentos ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Das Atividades de Financiamentos (+) Novos Empréstimos (-) Amortização de Empréstimos (+) Emissão de Debêntures (+) Integralização de Capital (-) Pagamento de Dividendos (=) Disponibilidades geradas pelas (aplicadas nas) Atividades de Financiamento Aumento/Diminuição Nas Disponibilidades DISPONIBILIDADES- no início do período DISPONIBILIDADES- no final do período Fazendo comentários ao modelo proposto pelo FASB, Martins destaca a inegável capacidade informativa que este modelo tem. Ao permitir a análise segregada por itens operacionais, de investimento e financiamento, contudo, chama atenção para o fato de que o fluxo de caixa sozinho, apesar de mostrar o que ocorreu, não concilia déficits financeiros que possam ocorrer com o lucro do período, apesar de, na opinião do autor isso ser perfeitamente possível.

1.4.2.2 - O MÉTODO INDIRETO O método indireto consiste na demonstração dos recursos provenientes das atividades operacionais a partir do lucro líquido, ajustados pelos itens que afetam o resultado (tais como depreciação, amortização e exaustão), mas que não modificam o caixa da empresa. A seguir mostramos um modelo genérico de DFC pelo método indireto:

Fluxo de Caixa Das Atividades Operacionais Lucro Líquido (-) Aumento de Estoques (+) Depreciação (-) Aumento de Clientes (+) Pagamento a Funcionários (+) Contas a Pagar (+) Pagamentos de Impostos e Tributos (+) Aumentos de Fornecedores (=) Fluxo de Caixa Operacional Líquido Das Atividades de Investimentos  Idêntico ao Método Direto Das Atividades de Financiamentos  Idêntico ao Método Direto Aumento/Diminuição nas Disponibilidades DISPONIBILIDADES- no início do período DISPONIBILIDADES- no final do período


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1.5 - NOTAS EXPLICATIVAS As notas deverão ser apresentadas de maneira sistemática, tanto quanto possível. Cada item do corpo da demonstração de posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração de resultado (se apresentada separadamente), da demonstração das mutações no patrimônio líquido e da demonstração de fluxos de caixa deverá ter referência cruzada com qualquer informação que seja pertinente e que esteja presente nas notas.

1.6 – EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP 1.6.1 - Norma Brasileira Equivalente CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis , aprovado pela Deliberação da CVM nº 595 de 15 de setembro de 2009, a ser aplicada às Demonstrações Financeiras dos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação. 1.6.2 – Comparação com as normas Brasileiras Desde as mudanças ocorridas a partir da Lei 11.638/2007, e da aprovação do cpc 26, existem poucas diferenças entre as normas nacionais e internacionais de contabilidade em relação à forma de apresentação das Demonstrações Contábeis. As principais diferenças, isto é, aquelas que são efetivamente diferenças, são as seguintes: 1.1) - A IAS considera a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) como informação suplementar, isto é, fora do âmbito das IFRS, enquanto que o CPC considera a DVA como um dos componentes para um conjunto completo, em decorrência da legislação societária até então vigente. 1.2) - A IAS 1 prevê a possibilidade de apresentação do balanço patrimonial por ordem crescente de liquidez, decrescente de liquidez ou mista. Nossa Lei das Sociedades por Ações exige sempre na ordem decrescente de liquidez e de exigibilidade, conforme o § 1 º do seu art. 178. O CPC 26 não prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a ordem legalmente instituída no Brasil deve ser observada. 134) – O CPC 26 determina que o ativo não circulante deve ser subdividido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível. O IAS 1 não prevê esta obrigação.


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1.7 - EXERCÍCIOS: IAS 1 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 1.7.1) - Em relação à IAS 1 – Apres. das Demonstrações Financeiras, só É CORRETO afirmar que: (a) A IAS 1 especifica requerimento mínimo de itens a serem apresentados nas Demonstrações Financeiras, entre eles a identificação do Conselho de Administração da sociedade. (b) A classificação dos ativos e passivos na Demonstração da Posição Financeira pode ter diferentes abordagens, entre elas: (i) Correntes e não correntes; (ii) Separação por ordem de liquidez; e (iii) Classificação mista. No entanto, a exemplo do brasil, devem ser apresentadas em ordem decrescente de Liquidez e Exigibilidade. (c) Entre as Demonstrações Financeiras obrigatórias podemos citar a Demonstração da Posição Financeira e a Demonstração do Resultado Abrangente. (d) Na Demonstração de Rresultados os gastos poderão ser segregados por “função” - despesa de depreciação, despesa de salário, ou “natureza” – custo dos produtos vendidos e despesas administrativas, etc.

1.7.2) - Em relação à IAS 1 – Apres. das Demonstrações Financeiras, julgue as alternativas abaixo: a) ( ) Para o IASB, o reconhecimento de um ativo está condicionado à satisfação de dois critérios: a probabilidade de benefícios econômicos associados ao ativo fluírem para a empresa e a possibilidade de mensuração confiável do custo do ativo.. b) ( ) A IAS 1 estabelece que o ciclo operacional de uma entidade é o intervalo entre a aquisição de ativos para processamento e o seu recebimento. c) ( ) A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face da Demonstração dos Resultados, entre elas o Custo da Mercadoria Vendida. d) ( ) A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face do Balanço Patrimonial, entre elas os Intrumentos Financeiros.

1.7.3) - A respeito das Demonstrações Financeiras, julgue as alternativas a seguir: a.( b.( c.( d.( e.( f.( g.(

) Somente serão considerados Ativos Correntes aqueles realizados, vendidos ou consumidos dentro do ciclo operacional normal da entidade. ) A IAS 1 exige a divulgação da Demonstração de Posição Financeira em lugar do Balanço Patrimonial exigido pelas normas brasileiras de Contabilidade. ) A IAS 1 determina um formato único de apresentação das demonstrações de posição financeira, fazendo a distinção entre ativo e passivo corrente e ativo e passivo não corrente. ) A distinção entre ativo / passivo corrente e não corrente poderá ser dispensada quando uma apresentação baseada na liquidez fornece informações confiáveis e mais relevantes. ) A IAS 1 estabelece que o ciclo operacional de uma entidade é o intervalo entre a aquisição de ativos para processamento e sua venda. ) Os ativos realizáveis dentro de 12 meses após a data da demonstração da posição financeira serão classificados como ativo corrente, com exceção dos ativos por impostos diferidos. ) Na demonstração de resultados os gastos poderão ser segregados por “natureza” - custo dos produtos vendidos e despesas administrativas, ou “função” – despesa de depreciação, despesa de salário, etc.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 1.7.4) - (BNDES-2005/UFRJ) A Cia. JAX efetuou as seguintes transações durante o período de 19X1: I. Captação de empréstimo bancário. II. Pagamento de dividendos. III. Recebimento de juros sobre aplicações financeiras. IV. Pagamento de uma parcela de imobilizado adquirido a prazo, com financiamento obtido diretamente junto ao vendedor. V. Pagamento de juros sobre empréstimos obtidos. Considerando-se a norma norte-americana de contabilidade, mais precisamente o SFAS nº 95/87, indique, respectivamente, quais fluxos de caixa foram impactados por essas transações, ou seja, Operacional (O), Investimento (I) ou Financiamento (F): a) F – I – O – I – F; c) F – F – O – F – O; e) I – O – O – I – O.

b) F – I – O – F – O; d) F – F – I – I – F;

1.7.5) - (Termoaçu-2008/Cesgranrio) Considerando as Normas Internacionais de Contabilidade, especificamente o International Accounting Standard – IAS – nº 7 que trata da Demonstração do Fluxo de Caixa, tem-se que: a) A divulgação da demonstração dos fluxos de caixa deverá ser para 3 (três) exercícios sociais comparativos. b) A movimentação do fluxo de caixa é classificada em três categorias segundo a natureza de sua atividade; são elas: operacional, de terceiros e financiamento. c) A demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada pelo método indireto ou direto, sendo que neste último os fluxos de caixa são apresentados ajustando-se o resultado do período. d) Caixa e equivalentes de caixa englobam as contas de Caixa, Bancos e aplicações financeiras com vencimento até 3 (três) meses. e) Caixa e equivalentes de caixa englobam as contas de Caixa, Bancos e aplicações financeiras com vencimento até 6 (seis) meses.

1.7.6) - (CVM-2008 / NCE-UFRJ) A IAS 7 e o CPC 3 permitem relativa flexibilidade na divulgação da DFC. No entanto, uma das práticas a seguir exigida por essas normas é que: a). O imposto de renda pago seja separado entre os três fluxos de caixa; b). Os itens equivalentes ao caixa correspondam aos títulos adquiridos até noventa dias de seus venctos; c). A exposição do fluxo de caixa operacional seja pelos métodos direto e indireto; d). Os dividendos recebidos sejam incluídos nas atividades operacionais; e). Os juros capitalizados integrem as atividades de investimento.

1.7.7) - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) Na elaboração dos fluxos de caixa, o conceito de caixa é ampliado, envolvendo o caixa puro, dinheiro em mão e em conta corrente bancária e as aplicações em equivalentes de caixa. Como equivalentes de caixa podem ser consideradas as aplicações financeiras resgatáveis até: a) b) c) d) e)

3 meses da data da aplicação. 3 meses da data da emissão. 6 meses da data da aplicação. 6 meses da data da emissão. 12 meses da data da aplicação.


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1.7.8) - (Petrobras Distribuidora -2008/Cesgranrio) As atividades operacionais inclusas na demonstração dos fluxos de caixa relacionam-se, normalmente, com as transações que aparecem na: a) b) c) d) e)

Avaliação periódica dos ativos de longo prazo que a empresa utiliza para produzir bens e serviços. Demonstração do valor adicionado. Demonstração de resultados. Operação de empréstimo de credores e investidores da entidade. Obtenção de recursos dos donos e no pagamento a eles do retorno sobre seus investimentos.

 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.28) . 1.7.9) - Qual das seguintes divulgações não é exigida pela IAS 1? (a) Objetivo, políticas e processos para a administração do capital. (b) Reconciliação das ações em circulação no início e no final do período. (c) Nome e endereço dos principais acionistas. (d) Moeda de apresentação de relatórios e o arrendodamento adotado. (e) Capital social e reservas atribuíveis aos acionistas controladores.

1.7.10) - Se a empresa optar pela demonstração do resultado com as despesas divulgadas por função, todas as seguintes informações deverão ser adicionalmente divulgadas, exceto: (a) (b) (c) (d) (e)

Despesa de depreciação. Despesa com benefícios de empregados. Natureza da despesa. Despesa de amortização. Despesa com pró-labore.

1.7.11) - Todos os itens a seguir devem ser apresentados como informação mínima na demonstração da posição financeira, exceto: (a) (b) (c) (d) (e)

Investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial. Contingências Passivas. Ativos Financeiros. Impostos Diferidos. Fornecedores e Clientes.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 1.7.12) - Com relação às orientações gerais sobre as demonstrações contábeis é correto afirmar que a entidade: (a) (b) (c) (d) (e)

Deve fazer uma declaração explícita e sem restrições quanto ao cumprimento das IFRSs. Deve usar o mesmo nome para as demonstrações contábeis, conforme indicado na IAS 1. Está obrigada a fazer todas as divulgações exigidas, mesmo que imateriais. É requerida a apresentar as demonstrações contábeis no mínimo a cada dois anos. Não pode apresentar o valor líquido de clientes com a respectiva provisão para devedores duvidosos.

1.7.13) - Qual dos seguintes relatórios não é uma demonstração contábil obrigatória de acordo com a IAS 1: (a) (b) (c) (d) (e)

Demonstração da Posição Financeira. Demonstração do Valor Adicionado. Demonstração dos Fluxos de Caixa. Demonstração do resultado Abrangente. Notas Explicativas.

1.7.14) - A Cia ABC S.A. é uma fabricante de aparelhos de televisão. O mercado doméstico para aparelhos eletrônicos não está indo muito bem atualmente e, consequentemente, muitas empresas estão optando pela exportação. Além disso, a Cia ABC teve um prejuízo de $ 5 milhões no último ano. Nessa mesma data, seus ativos correntes somam $ 30 milhões e seus passivos correntes somam $ 40 milhões. Com base na análise das mudanças favoráveis na conjuntura econômica para o setor, a companhia projeta lucro para os anos seguintes. Adicionalemnte, a empresa tem conseguido empréstimos para seus planos de expansão e para capital de giro para os próximos 12 meses. Atendendo às orientações do IAS 1, a entidade deverá: (a) Fazer uma declaração explícita sobre o não cumprimento do pressuposto de continuidade, pois ela não tem nenhuma alternativa realística para continuar com suas atividades; (b) Além de divulgar que as demonstrações contábeis não foram preparadas sob o pressuposto da continuidade, também informar a base em que as demonstrações foram elaboradas; (c) Contratar um perito em avaliação de empresas para emitir um laudo a ser submetido aos auditores; (d) Não divulgar que ela opera em descontinuidade, pois a administração tem argumentos para defender que o pressuposto da continuidade está mantido com base na capacidade da entidade de obter empréstimo e na projeção de lucros futuros; (e) Obter uma declaração das instituições financeiras que a estão financiando sobre as possibilidades de recuperação financeira da entidade.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 2 – POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇAS DE ESTIMATIVAS E ERROS (IAS 8) Deve ser aplicada por uma entidade para: definição de suas políticas contábeis, contabilização dos efeitos de mudanças das políticas contábeis adotadas, contabilização dos efeitos de mudanças de estimativas contábeis e correção de erros. No processo de escolha de suas políticas contábeis, a administração deve considerar inicialmente normas (IAS, IFRS) e interpretações (SIC, IFRIC) que sejam aplicáveis a uma transação especifica. Na ausência de uma norma ou interpretação específica, a administração deve utilizar-se de seu julgamento para desenvolver e aplicar políticas contábeis que sejam relevantes para os usuários das demonstrações contábeis, e confiáveis no contexto das demonstrações como um todo. A administração, no exercício de seu julgamento para desenvolver uma política contábil, deve considerar as seguintes fontes: i) Verificar os requisitos e orientações nas normas e interpretações existentes, que tratam de assuntos similares e relacionados; e ii) Buscar as definições, critério de reconhecimento e conceito de mensuração para ativos, passivos, receitas e despesas na estrutura conceitual básica das IFRS Adicionalmente, a administração poderá também, quando não existir norma ou interpretação sob IFRS aplicável para tratamento contábil de uma transação específica, considerar pronunciamentos técnicos emitidos por outros órgãos internacionais que possuam uma estrutura conceitual básica similar, e cujo pronunciamento não seja conflitante com pronunciamentos da IFRS. As políticas contábeis determinadas pela entidade devem ser aplicadas consistentemente para transações similares. É obrigatória a divulgação de mudança de política contábil, de estimativas e correção de erros.

2.1 - Mudança de Políticas Contábeis Práticas contábeis são princípios específicos, fundamentos, convenções, regras e práticas aplicadas por uma entidade ao preparar e apresentar demonstrações financeiras. As práticas contábeis são aplicadas consistentemente a operações semelhantes. Alterações em práticas contábeis são modificações que, por exigência de uma norma, interpretação ou por resultar em melhor apresentação ou informação mais confiável nas demonstrações contábeis dos efeitos de transações ou de outros eventos na posição patrimonial e financeira da entidade em seu desempenho e sua movimentação financeira, podem gerar ajustes nas demonstrações contábeis. Tais ajustes, quando ocorrem, devem ser divulgados detalhadamente em notas explicativas. Exemplos de Mudança de Prática: Parada Programada de acordo com a CVM 489 e Impairment de acordo com CPC 01. Se a mudança de prática contábil for requerida por um IFRS, os requerimentos de transição do pronunciamento são seguidos. Se nenhum IFRS for especificado, ou se a mudança for voluntária, a nova política contábil é aplicada retrospectivamente pela reapresentação dos períodos anteriores. Na impossibilidade de reapresentação, o efeito cumulativo da mudança é incluído no resultado. Se o efeito cumulativo não puder ser determinado, a nova política é aplicada prospectivamente; Uma entidade deve divulgar a existência de uma nova norma ou interpretação emitida, mas que ainda não tenha entrado em vigor, e seus possíveis impactos sobre as demonstrações contábeis. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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2.2 - Mudança em estimativas contábeis Alterações em estimativas contábeis resultam de novas informações ou novos acontecimentos e, assim sendo, não são correções de erros. As estimativas contábeis estão relacionadas com estimativas de perdas com clientes considerados duvidosos, estimativas de perdas com estoques obsoletos, estimativas de vida úteis de ativos imobilizados para fins dos cálculos das depreciações, estimativas de prazos de benefícios de ativos intangíveis para fins de cálculos das amortizações, etc. As estimativas são revisadas periodicamente quando surgem novas circunstâncias ou quando surgem fatos novos. Os ajustes decorrentes de Mudanças de Estimativas Contábeis (por exemplo, mudança na vida útil de um ativo) terão seus efeitos ajustados no Resultado do Período Corrente da Companhia, na conta contábil própria que se ocorreu a mudança. Caso a mudança resulte em mudanças nos ativos e passivos, ou esteja vinculada a um componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no período das mudanças.

2.3 - Erros de Períodos anteriores São omissões e erros nas demonstrações financeiras de um ou mais períodos anteriores, que surgem de falhas por uso, ou uso incorreto, de informações confiáveis que: a) estavam disponíveis quando as demonstrações daqueles períodos foram autorizadas para publicação; e b) poderiam ser razoavelmente esperadas como tendo sido obtidas e levadas em conta na preparação e apresentação daquelas demonstrações. Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros ao aplicar políticas contábeis, lapsos ou interpretações incorretas de fatos, e fraude. Correção de erros são retificações de fatos ocorridos em exercícios anteriores, os quais não podem ser atribuídos a fatos subseqüentes. O erro de períodos anteriores deverá ser corrigido com ajuste retrospectivo, exceto quando for impraticável determinar o efeito nos períodos específicos ou o efeito cumulativo do erro. Quando for impraticável determinar o ajuste do período anterior, a entidade deve ajustar o saldo inicial das correspondentes contas do ativo, passivo e patrimônio líquido do período mais antigo apresentado que for praticável. Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo do erro em períodos anteriores, a entidade deve ajustar as informações comparativas para correção do erro, de forma prospectiva, a partir da data inicial que for praticável.


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2.4 – EXERCÍCIOS 2.4.1) - Durante o ano de 2002, a Cia. Gama descobriu que alguns produtos vendidos durante o ano de 2001 foram incorretamente incluídos nos estoques em 31 de dezembro de 2001, ao valor de $ 6.500. Os registros contábeis da Cia. Gama para 2002 apresentam vendas de $ 104.000, Custo dos Produtos Vendidos de $ 86.500 (incluindo os $ 6.500 do erro nos estoques) e Imposto de Renda de $ 5.250. Em 2001, a Cia. Gama apresentou $ Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos = Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Imposto de Renda Lucro Líquido

73.500 (53.500) 20.000 (6.000) 14.000

Em 2001 o saldo dos Lucros Acumulados era de $ 20.000, fechando em $ 34.000. A empresa está sujeita a alíquota de 30% de Imposto de Renda. Para efeito de simplificação, ela não teve nenhuma outra receita ou despesa. A Cia. Gama tinha $ 5.000 de Capital Social. Cia. Gama – Extrato da DRE

2002

2001 (corrigido)

$

$

Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos = Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Imposto de Renda Lucro Líquido

 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.51) .

2.4.2) Estudo de Caso 1 (pág.51) - Adaptada A Cia Muda Tudo S.A. alterou sua política contábil em 2001 com relação à avaliação dos estoques. Até 2000, os estoques eram avaliados usando a média ponderada. Em 2001, a empresa passou a dotar a técnica PEPS por considerá-la mais apropriada para refletir o uso e fluxo de mercadorias durante seu ciclo econômico. O impacto no custo dos produtos vendidos foi determinado como segue: Em 31 de dezembro de 2000: redução de $ 5.000. Em 31 de dezembro de 2001: redução de $ 15.000.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) As Demonstrações de Resultados anteriores aos ajustes, desconsiderando o efeito dos impostos, eram: 2001 ($) Vendas (-) Custo dos Produtos Vendidos = Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Despesas Gerais e Administrativas (-) Despesas de Vendas Lucro Líquido

2001 Ajustado

370.000 (120.000) 250.000 (80.000) (30.000) 140.000

2000 ($)

2000 Ajustado

300.000 (100.000) 200.000 (70.000) (20.000) 110.000

A Demonstração de Lucros ou prejuízos Acumulados de 2001, anterior aos ajustes, era: Lucros Acumulados (2001) 400.000 110.000 510.000 140.000 650.000

Saldo em 1/1/2000 Lucro Líquido do Exercício (2000) Saldo em 31/12/2000 Lucro Líquido do Exercício (2001) Saldo em 31/12/2001

Apresente o reflexo da mudança de política contábil na Demonstração de Resultado e na Demonstração de Lucros ou prejuízos Acumulados de acordo com os requerimentos da IAS 8.

2.4.3) Estudo de Caso 2 (pág.52) O auditor interno da Cia. Agnus & Petra S.A. anunciou em 2002 que em 2001 a entidade não havia contabilizado uma despesa de amortização de $ 40.000 relacionada a determinado ativo intangível. Um resumo da Demonstração do Resultado da empresa para os anos encerrados em 31 de dezembro de 2001 e de 2002, antes da correção do erro, é como segue: 2002 ($) Lucro bruto (-) Despesas Gerais e Administrativas (-) Despesas de Vendas (-) Despesa de Amortização = Lucro Antes do Imposto de Renda (-) Imposto de Renda Lucro Líquido

550.000 (80.000) (30.000) (40.000) 400.000 (60.000) 340.000

2002 Ajustado

2001 ($)

2001 Ajustado

650.000 (130.000) (40.000) (0) 480.000 (72.000) 408.000


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Os lucros acumulados da Cia , para os anos de 2001 e 2002, antes da correção dos erros, são: 2002 ($)

2002 Ajustado

2001 ($)

2001 Ajustado

Lucros acumulados, no início do ano Lucros acumulados, no final do ano

Pede-se: Considerando que a Cia Agnus & Petra está sujeita `a alíquota de 15% de Imposto de Renda, apresente o tratamento contábil prescrito pela IAS 8 para a correção de erro. 2.4.4) – Os objetivos da IAS 8 se fundamentam em: (a) orientar as empresas no cálculo das estimativas contábeis; (b) distinguir as políticas contábeis materiais das imateriais para permitir que a emrpesa priorize aquelas que são relevantes para os usuários; (c) determinar os controles a serem implementados na empresa para identificação de erros e fraudes; (d) listar as políticas contábeis a serem adotadas pelas empresas; (e) nenhuma das alternativas anteiores. 2.4.5) - A Cia ABC muda sua técnica de avaliação do custo dos estoques de média ponderada para PEPS. A Cia ABC deverá contabilizar essa mudança como: (a) mudança de estimativa e contabilizá-la prospectivamente; (b) mudança de política contábil e contabilizá-la prospectivamente; (c) mudança de política contábil e contabilizá-la retrospectivamente; (d) correção de erro e contabilizá-la retrospectivamente; (e) nenhuma das alternativas anteriores. 2.4.6) – Na ausência de tratamento específico pelo IASB de determinada política contábil, a empresa deverá: (a) observar pronunciamentos recentes de outros órgãos emissores de normas contábeis, mesmo que não se assemlehem com a estrutura conceitual do IASB; (b) seguir práticas contábeis locais, independentemente de divergirem dos pronunciamentos do IASB; (c) procurar políticas similares nos projetos em discussão do IASB ainda não aprovados; (d) identificar, em primeiro lugar, nas Normas, Interpretações e Guias do IASB, tratamentos de políticas similares; (e) nenhuma das alternativas anteriores. 2.4.7) – Mudança de política contábil inclui: (a) mudança de vida útil de um ativo, para fins de depreciação, de dez para sete anos; (b) mudança no valor de provisão para garantias de produtos em função de novas informações sobre defeitos de produtos recém-lançados; (c) mudança no valor da depreciação acumulada em função de a empresa não ter contabilizado a depreciação de dois anos atrás; ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) (d) mudança da técnica de avaliação do custo dos estoques de média ponderada para PEPS; (e) nenhuma das alternativas anteriores.

2.4.8) – Quando um especialista em avaliação independente comunica à empresa que o valor contábil líquido de um item do imobilizado mudou dras ticamente e que a mudança é material, a empresa deverá: (a) retrospectivamente mudar a taxa de depreciação com base no novo valor revisado; (b) mudar a taxa de depreciação e tratá-la como correção de erro; (c) mudar a depreciação anual para o ano corrente e os anos futuros; (d) ignorar o efeito da mudaná na depreciação anual, considerando que o valor remanescente afetará somente o futuro, e no futuro o valor poderá ser recuperado; (e) nenhuma das alternativas anteriores. 2.4.9) – Quando for difícil para a empresa distinguir entre uma mudança de estimativa e uma mudaná de política contábil, a empresa deverá: (a) Tratar a mudaná como sendo estimativa, com as divulgações apropriadas; (b) Distribuir o valor do ajuste, proporcionalmente, entre valores relativos a mudança de política contábil e de estimativas e tratar cada uma delas de acordo com a IAS 8; (c) Tratar toda a mudança como sendo de política contábil, com as divulgações apropriadas; (d) Como essa mudança é uma mistura de dois tipos de alterações, é melhor ignorá-la no ano da mudança e esperar o ano seguinte para ver como a mudança se desenvolve e então tratá-la de acordo com a IAS 8. (e) Nenhuma das alternativas anteriores.


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3 – EVENTOS SUBSEQUENTES (IAS 10) Eventos ocorridos subseqüentemente à data do balanço podem ser classificados como eventos que: · Requerem ajustes às demonstrações contábeis, pois trazem evidências adicionais de condições que já existiam na data do Balanço. · Não requerem ajustes, pois se relacionam a situações que surgiram após a data do Balanço. Dessa forma, itens do balanço devem ser ajustados somente quando o evento for do tipo que requer ajuste ou, adicionalmente, quando é um evento indicativo de que a entidade não atende ao pressuposto de continuidade operacional. Exemplos de eventos que requerem ajustes nas Demonstrações Contábeis: · Falência de um cliente (impacto na PCLD); · Empresa perdeu um processo fiscal; · A sociedade foi notificada de processo judicial; · Questionamento por vários clientes sobre defeitos técnicos de produtos fabricados no último mês do exercício social. Mesmo que um evento subseqüente seja considerado como evento que não ajusta as DCs, em sendo relevante, deve ser divulgado em nota explicativa e seus efeitos mensurados, se praticável. Exemplos de eventos que requerem apenas divulgação em Notas Explicativas: · · · ·

O controle acionário da sociedade foi vendido; A sociedade adquiriu uma nova empresa; Houve uma desvalorização substancial da moeda nacional; A Sociedade conseguiu um empréstimo de valor substancial.

Os dividendos declarados (ou seja, os dividendos que já foram autorizados e não estão mais ao arbítrio da entidade) após a data do balanço, mas antes da autorização da publicação das demonstrações contábeis, não devem ser reconhecidos como passivo nadata do balanço porque não satisfazem à definição de obrigação presente de acordo com a IAS 37. A entidade deve divulgar a data em que as demonstrações contábeis foram autorizadas para emissão e quem autorizou (ex.: conselho de administração, diretoria, etc).

3.1 - EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP CPC 24 – Eventos Subsequentes , aprovado pela Deliberação da CVM nº 593 de 15 de setembro de 2009, a ser aplicada às Demonstrações Financeiras dos exercícios encerrados a partir de dezembro de

2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstrações de 2010 para fins de comparação. Não existem diferenças entre o CPC 24 e o IAS 10.


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3.2 – EXERCÍCIOS  Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.60) . 3.2.1) - Estudo de Caso 1 (pág.60) A Administração da Global S.A. finaliza, em 14 de março de 2008, as demonstrações contábeis para o período finalizado em 31 de dezembro de 2007. Em 31 de março de 2008, a diretoria revisou as demonstrações contábeis e autorizou sua emissão. A entidade divulgou seu lucro e outras informações selecionadas em 5 de abril de 2008. As demonstrações contábeis tornaram-se disponíveis aos acionistas em 10 de abril de 2008. A assembléia geral dos acionistas, realizada em 15 de abril de 2008, aprovou as demonstrações contábeis e autorizou sua emissão, as quais foram arquivadas junto à agência reguladora em 20 de abril de 2008.

Pede-se: Qual a data de autorização das demonstrações contábeis de acordo com a IAS 10? 3.2.2) - Estudo de Caso 4 (pág. 61) A Cia VHO, uma concessionária de veículos, rgistra seus estoques ao menor valor entre custo e valor realizável líquido. Em 31 de dezembro de 2007, o valor dos estoques nas demonstrações contábeis era de $ 5 milhões, apurado pela média ponderada. Devido a uma severa recessão econômica que afetou o setor, o estoque não foi vendido durante os meses de janeiro e fevereiro. Somente em março, após uma grande promoção, ela conseguiu vender seus estoques, faturando um total de $ 3 milhões. As demonstrações contábeis da Cia. VHO foram autorizadas para emissão em 10 de abril de 2008.

Pede-se: A Cia VHO deve ajustar suas demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2007? Se sim, por qual valor? 3.2.3) - Estudo de Caso 5 (pág. 61) Os auditores independentes da Cia GRM emitiram seu relatório em 28 de fevereiro de 2007 referente às demonstrações contábeis de 31 de dezembro 2006. A diretoria administrativa da Cia GRM autorizou a emissão das demonstrações contábeis em 10 de março de 2007 e os acionistas aprovaram tais demonstrações em 22 de março de 2007. Os seguintes eventos ocorreram: a) A Cia GRM declarou dividendos no valor de R$ 120.000 em 15 de janeiro de 2007, os quais serão pagos em 10 de abril do mesmo ano; b) Um cliente da Cia GRM pediu falência em 5 de fevereiro de 2007. As demonstrações contábeis da Cia GRM incluem um valor a receber desse cliente de $ 30.000 e uma provisão para créditos de liquidação duvidosa, também para esse cleiente, no valor de $ 3.000. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) c) Um equipamento utilizado na fábrica do principal produto da Cia GRM, adquirido em maró de 2006 por $ 730.000, foi totalmente danificado por um superaquecimento ocorrido em 10 de dezembro do mesmo ano. Com base na apólice de seguro existente para o equipamento, a Cia GRM reconheceu um valor a receber da seguradora de $ 680.000. Após as investigações, a companhia de seguros concluiu, em 2 de março/2007, que o superaquecimento foi causado por negligência dos operadores do equipamento. Como consequência, nenhum passivo foi reconhecido pela seguradora.

Pede-se: Como a Cia GRM deve tratar esses eventos após a data do balanço, de acordo com a IAS 10? 3.2.4) – São exemplos de eventos após o balanço que geram ajustes nas demosntrações contábeis: (a) Um investimento em uma controlada estrangeira que foi reduzido consideravelmente em função da

queda no preço das ações como consequência de forte crise que afetou o setor de atuação da controlada; (b) Dividendos propostos pela administração; (c) Reclassificação de um equipamento industrial do imobilizado para o ativo circulante, em função de a

administração da empresa concluir que o referido equipamento gerará benefícios somente pela venda; (d) Dasapropriação de uma das instalações da empresa em função da construção de uma usina hidrelétrica; (e) Venda de um equipamento industrial por um valor inferior ao seu valor contábil.

3.2.5) A industria Pardalite S.A. passou a fabricar, em 2005, um novo equipamento de perfuração de poços de petróleo em águas profundas. A fabricação foi possível devido ao desenvolvimento de uma nova tecnologia pela própria empresa, como resultado de alguns anos de pesquisa. A nova tecnologia foi patenteada pela Pardalite ainda em 2005, de forma que ela tornou-se, naquele ano, a única industria fabricante do equipamento. Em 18 de fevereiro de 2006, quando do uso do referido equipamento num poço de petróleo, ocorreu um explosão que causou a morte de 22 funcionários da empresa petrolífera. Em 5 de março de 2006, um processo judicial foi aberto contra a Pardalite pelos familiares dos funcionários mortos, exigindo uma indenização de $ 220.000. Após uma série de investigações, as autoridades concluíram, no final de março, que a explosão foi consequência do uso inadequado do equipamento pela empresa petrolífera, e que o fabricante do equipamento não teve culpa. As demonstrações contábeis foram autorizadas para emissão pela diretoria em 10 de abril de 2006. Qual procedimento a Pardalite deverá adotar de acordo com a IAS 10. (a) A empresa deverá somente divulgar em notas explicativas os $ 220.000 porque se refere a um evento (b) (c) (d)

(e)

que gera ajuste; A empresa deverá reconhecer no passivo a dívida de $ 220.000 porque se refere a um evento que gera ajuste. A empresa deverá reconhecer no passivo a dívida de $ 220.000, pois apesar de ser um evento que gera ajuste, o valor é material; A empresa deverá somente divulgar em notas explicativas os $ 220.000 (passivo contingente), pois apesar de ser um evento após a data do balanço que gera ajustes, é uma obrigação presente com uma saída improvável de recursos; A empresa não deverá fazer nada a respeito do evento.


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4 - ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING (IAS 17) O termo Leasing é oriundo do verbo to lease, que significa alugar. É associado à concepção econômica de que o fato propulsor de rendimentos para uma empresa consiste na utilização e não na propriedade de um bem. A finalidade é a cessão de uso de bens de capital, por um determinado prazo, mediante contrato e demais condições pactuadas. O arrendamento mercantil é um instrumento utilizado desde os tempos mais remotos e repousa sobre o conceito de propriedade. Assim é que, mediante uma remuneração acordada entre as partes, o proprietário arrendador cede o uso de um bem ao arrendatário por determinado espaço de tempo. De forma geral, hoje podemos diferenciar dois tipos básicos de arrendamento mercantil:  OPERACIONAL

e

 FINANCEIRO.

Embora sejam conceitualmente distintos, classificá-los entre esta ou aquela categoria não tem sido tão fácil. Isto porque, por motivos diversos, os envolvidos farão o possível para converter em operacional, um leasing financeiro.

4.1 - Classificação do Arrendamento Mercantil A classificação de arrendamentos mercantis baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo arrendado sejam transferidos do arrendador ao arrendatário . Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser representados pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização de um valor residual. Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. A classificação de um arrendamento mercantil como um arrendamento mercantil financeiro ou um arrendamento mercantil operacional depende da natureza da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo mesmo que o título não seja transferido; ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) (d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil atinge pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações. Os exemplos e indicadores enunciados acima nem sempre são conclusivos. Se for claro, com base em outras características, que o arrendamento mercantil não transfere substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil é classificado como operacional. Isso pode acontecer se, por exemplo, a propriedade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil mediante um pagamento variável igual ao valor justo no momento, ou se há pagamentos contingentes, como resultado dos quais o arrendatário não tem substancialmente todos os riscos e benefícios.

4.2 - Arrendamento Mercantil nas demonstrações financeiras dos Arrendatários 4.2.1 - Arrendamento Mercantil Financeiro no Arrendatário No início do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer os arrendamentos mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil é a taxa de juros implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não for, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário são adicionados à quantia reconhecida como ativo. Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de depreciação relativa a ativos depreciáveis, assim como uma despesa financeira para cada período contábil. A política de depreciação para os ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a dos demais ativos depreciáveis e a depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com as regras aplicáveis aos Ativos Imobilizados (e com as relativas à amortização aos Ativos Intangíveis quando pertinente). Se não houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o que for menor. O valor depreciável de um ativo arrendado é alocado a cada período contábil durante o período de uso esperado numa base sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote para os ativos depreciáveis de que seja proprietário. Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; caso contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, dos dois o menor. Para determinar se um ativo arrendado está desvalorizado, uma entidade aplica o Pronunciamento relativo à Redução ao Valor Recuperável de Ativos (Teste de Impairment ).


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 4.2.2 - Arrendamento Mercantil Operacional no Arrendatário Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa numa base em base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, exceto se uma outra base sistemática for mais representativa do modelo temporal do benefício do usuário. Para os arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos da prestação (excluindo os custos de serviços tais como seguros e manutenção) são reconhecidos como despesa numa base linear, salvo se uma outra base sistemática for representativa do modelo temporal do benefício do usuário, mesmo que tais pagamentos não sejam feitos nessa base.

4.3 - Arrendamento mercantil nas demonstrações financeiras dos Arrendadores 4.3.1 - Arrendamento Mercantil financeiro no Arrendador Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por um arrendamento mercantil financeiro nos seus balanços e apresentá-los como uma conta a receber por um valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil. Substancialmente, num arrendamento mercantil financeiro, todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade legal são transferidos pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil a serem recebidos são tratados pelo arrendador como reembolso de capital e receita financeira para reembolsar e recompensar o arrendador pelo seu investimento e serviços. O reconhecimento da receita financeira deve basear-se num modelo que reflita uma taxa de retorno periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Um arrendador tem como meta apropriar a receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil numa base sistemática e racional. Essa apropriação da receita baseia-se num modelo que reflete um retorno periódico constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo custos de serviços, são aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal quanto as receitas financeiras não realizadas. Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente permitido, oferecem muitas vezes a clientes a escolha entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro de um ativo por um arrendador fabricante ou negociante dá origem a dois tipos de receita: (a) lucro ou perda resultante de uma venda imediata do ativo a ser arrendado, a preços normais de venda, refletindo quaisquer descontos aplicáveis por quantidade ou comerciais; e (b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil. A receita de vendas reconhecida no início do prazo do arrendamento mercantil por um arrendador fabricante ou negociante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil pertencentes ao arrendador, calculado a uma taxa de juros do mercado. O custo de venda reconhecido no início do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou o valor contábil se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual não ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) garantido. A diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o lucro bruto da venda, que é reconhecido de acordo com a política seguida pela entidade para as vendas imediatas.

4.3.2 - Arrendamento Mercantil Operacional no Arrendador Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos seus balanços de acordo com a natureza do ativo. A receita de arrendamento mercantil proveniente de arrendamentos mercantis operacionais deve ser reconhecida na receita numa base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o benefício do uso do ativo arrendado seja diminuído. Os custos, incluindo a depreciação, incorridos na obtenção da receita de arrendamento mercantil são reconhecidos como despesa. A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de serviços proporcionados tais como seguros e manutenção) é reconhecida numa base linear durante o prazo do arrendamento mercantil mesmo se os recebimentos não forem em tal base, a menos que uma outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o benefício de uso do ativo arrendado seja diminuído. A política de depreciação para ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a política de depreciação normal do arrendador para ativos semelhantes, e a depreciação deve ser calculada de acordo com as regras aplicáveis aos Ativos Imobilizados (e a amortização aos Ativos Intangíveis). Um arrendador fabricante ou negociante não reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar um arrendamento mercantil operacional porque não é o equivalente de uma venda.

4.4 - Transações de venda e leaseback Uma transação de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. Se uma transação de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatário. Ao invés disso, deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil. Se uma transação de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil operacional, e se for claro que a transação é estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente reconhecido. Se o preço de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente reconhecido, a menos que, se a perda for compensada por futuros pagamentos do arrendamento mercantil abaixo do preço de mercado, ela deve ser diferida e amortizada em proporção aos pagamentos do arrendamento mercantil durante o período pelo qual se espera que o ativo seja usado. Se o preço de venda estiver acima do valor justo, o excesso sobre o valor justo deve ser diferido e amortizado durante o período pelo qual se espera que o ativo seja usado. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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4.5 - EXERCÍCIOS (LEASING) 4.5.1) O Bradesco Leasing realiza um leasing para a Cia Americana nas seguintes condições: Parcelamento em 36 meses Valor das Parcela: $ 2.000,00 Valor presente das parcelas: $ 50.000,00 Valor justo do bem: $ 60.000 Tempo de vida útil do bem = 50 meses. A empresa tem certeza que ficará com o bem. Pede-se: Contabilize a operação na arrendatária.

4.5.2) O Bradesco Leasing realiza um leasing para a Cia Americana nas seguintes condições: Número de parcelas = 24 Valor das Parcela: $ 3.000,00 Valor presente das parcelas: $ 56.704,00 Tempo de vida útil do bem = 50 meses. A empresa não está segura que ficará com o bem. Dados do bem: Valor de Mercado na data do contrato = $ 65.000,00

Pede-se: Contabilize a operação na arrendatária.

4.5.3) - (Refap-2007/Cesgranrio) Assinale a opção que apresenta uma das características do operacional.

leasing

a) Durante o período de arrendamento, a posse do bem é da arrendante, enquanto a propriedade permanece com a arrendadária. b) O arrendatário assume, de forma definitiva, o compromisso irrecusável de manter o equipamento até o final de sua vida útil, mesmo que tal situação ocorra antes do término do arrendamento. c) O arrendador arca com os riscos decorrentes do direito de propriedade, sobretudo no que diz respeito à obsolescência tecnológica e às condições de comercialização no mercado secundário de equipamentos. d) O arrendamento operacional não inclui a responsabilidade por manutenção e reparos do ativo arrendado, ficando esta à exclusiva responsabilidade do locatário, que deve devolver o bem nas mesmas condições em que o arrendou. e) É igual a um aluguel simples, pois não existe cláusula de compra, relocação ou devolução do bem usado no final do contrato. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 4.5.4) - (Refap-2007/Cesgranrio) É uma operação financeira em que uma empresa, chamada arrendante, adquire bens de capital segundo as especificações e para uso de outra, chamada arrendatária. Esta, em contrapartida, se propõe a amortizar o preço do bem acrescido de juros, em contraprestações periódicas como se fossem aluguéis e, ao final do prazo, saldar o residual da dívida com seu pagamento ou devolução do bem. Este é o enunciado de: a) Leasing financeiro. d) Faturização.

b) Leasing operacional. e) Factoring.

c) Leasing fatorial.

4.5.5) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) A IAS 17 relaciona algumas situações que podem conduzir a que uma transação de arrendamento mercantil seja classificada como financeira. A situação que está mais identificada com outras modalidades de arrendamento é: a). o arrendamento transfere a posse do ativo ao arrendatário no fim do prazo do contrato; b). o arrendatário possui a opção de comprar o ativo por um preço que se espera ser equivalente a seu valor justo na data em que a opção seja exercida; c). o prazo do arrendamento abrange a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo que o título de propriedade não seja transferido; d). no início do arrendamento o valor dos pagamentos mínimos ajustados do contrato atinge, pelo menos substancialmente, todo o valor justo do ativo arrendado; e). o ativo arrendado é de tal natureza especializada que apenas o arrendatário pode usá-lo sem que sejam efetuadas grandes modificações.

4.5.6) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) Uma companhia celebrou um contrato de arrendamento financeiro em 31 de dezembro de 20X0, associado a um equipamento. O contrato estabeleceu: (1) uma contraprestação anual de R$ 25.000, com vencimento no final de cada ano; (2) um valor residual garantido (opção de compra) de R$ 8.000; (3) um período de 5 anos, que equivale a vida útil do ativo; e (4) uma taxa de juros de 10% ao ano. O valor presente líquido desse contrato representa R$ 99.737. Com base no tratamento contábil da IAS 17, as despesas incorridas com depreciação e juros no exercício de 20X2 são, aproximadamente: a). b). c). d). e).

R$ 18.954 e R$ 9.477; R$ 19.947 e R$ 6.818; R$ 18.954 e R$ 7.925; R$ 19.947 e R$ 8.471; R$ 19.947 e R$ 9.477.

4.5.7) - (CESGRANRIO / 2011 - Petrobrás / Contador Júnior) Segundo o CPC 06, a diferença entre arrendamento mercantil financeiro e operacional é que, enquanto o arrendamento mercantil financeiro transfere de forma substancial os riscos e benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil operacional a) transfere apenas os benefícios. b) transfere apenas os riscos. c) transfere apenas a enfiteuse. d) não realiza essa transferência. e) equivale a uma venda a prazo. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 4.5.8) – (CESGRANRIO / 2011 - TRANSPETRO / Contador Júnior ) Com o crescimento da carteira de pedidos, uma indústria precisou fazer o arrendamento mercantil de uma máquina nas seguintes condições: Quantidade de Prestações Mensais Valor de entrada Valor de cada prestação, vencível ao final de cada mês Juros contratuais, incluídos no contrato Valor residual a ser pago junto com a 36ª prestação Juros do contrato = total do 1º ano Juros do contrato = total do 2º ano Juros do contrato = total do 3º ano Valor dessa máquina para pagamento à vista, no dia da operação

36 Sem entrada R$ 1.500,00 1,02% ao mês R$ 145,00 R$ 4.797,00 R$ 3.087,00 R$ 1.155,00 R$ 48.550,00

O contador, ao analisar criteriosamente as características desse contrato do arrendamento mercantil, concluiu tratar-se da modalidade de arrendamento mercantil financeiro. Considerando-se a decisão do contador e adotando-se exclusivamente os valores informados e a boa técnica contábil, o valor registrado da máquina no Ativo, em reais, é

a) 45.106,00 b) 48.550,00 c) 49.903,00 d) 50.348.00 e) 54.000,00 4.5.9) – ( FCC / 2011 - INFRAERO / Auditor) Em relação às operações de arrendamento mercantil, é correto afirmar, de acordo com as novas Normas Brasileiras de Contabilidade: a) Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. b) No começo do prazo do contrato de arrendamento mercantil operacional, os arrendatários devem reconhecer os arrendamentos mercantis operacionais como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil. c) Os arrendadores devem reconhecer nos seus balanços patrimoniais os ativos mantidos por um arrendamento mercantil financeiro e apresentá-los como uma conta a receber por um valor igual ao investimento líquido no arrendamento mercantil. d) Os pagamentos do arrendamento mercantil financeiro devem ser reconhecidos como despesa pelo arrendatário numa base de linha reta durante o prazo do arrendamento mercantil, a não ser que outra base sistemática seja mais representativa do modelo temporal do benefício do usuário. e) Um arrendamento mercantil é classificado como operacional se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.


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5 – RESULTADO POR AÇÃO (IAS 33) O objetivo deste Pronunciamento Técnico é estabelecer princípios para a determinação e a apresentação do resultado por ação, a fim de melhorar as comparações de desempenho entre diferentes companhias (sociedades por ações) no mesmo período, bem como para a mesma companhia em períodos diferentes. Mesmo que os dados do resultado por ação tenham limitações por causa das diferentes políticas contábeis que podem ser usadas para determinar resultados, um denominador determinado consistentemente melhora os relatórios financeiros. O foco deste Pronunciamento está no denominador do cálculo do resultado por ação. A norma deve ser aplicada a: 

Entidades com ações ordinárias negociadas em mercados públicos ou potenciais ações ordinárias;



Entidades que estão em processo de emissão de ações ordinárias;





Quando apresentadas as demonstrações da controladora e as demonstrações consolidadas em um único relatório, o LPA é obrigatório somente nas demonstrações consolidadas; Entidades que divulgam LPA, independentemente de sua orbigatoriedade, devem observar a IAS 33.

A Mensuração do Lucro por Ação deve ser apresentada nas formas Básico e Diluído, sendo: 

LPA resultado das operações continuadas



LPA resultado das operações descontinuadas



LPA resultado das operações continuadas e descontinuadas

Para uma melhor compreensão desta norma, faz-se necessário esclarecer os seguintes conceitos: 

Ação ordinária - instrumento representativo de capital social subordinado a todas as demais classes de instrumentos representativos do capital social.



Potencial ação ordinária - Passivos financeiros ou instrumentos de capital próprio, incluindo ações preferenciais, que sejam conversíveis em ações ordinárias.



Warrants ou opções - Ações que seriam emitidas apos o cumprimento de condições resultantes de acordos contratuais, tais como a compra de uma empresa ou de outros ativos.



Diluição - Redução no lucro por ação no pressuposto de que os instrumentos conversíveis são convertidos.



Antidiluição - Aumento no lucro por ação no pressuposto de que os instrumentos conversíveis são convertidos.

O IAS 33 destaca que o resultado por ação deve ser calculado para as ações ordinárias. Ele requer que o resultado por ação seja calculado e, conseqüentemente, apresentado considerando a forma básica e a forma diluída.


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5.1 - Resultado por Ação Básico A companhia deve calcular o valor do resultado básico por ação para o lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de ações ordinárias (ou capital próprio ordinário) da companhia e, se apresentado, o lucro ou prejuízo resultante das operações continuadas atribuível a esses titulares de ações ordinárias. O resultado básico por ação deve ser calculado dividindo-se o lucro ou prejuízo atribuível aos titulares de ações ordinárias da companhia (o numerador) pelo número médio ponderado de ações ordinárias em poder dos acionistas (excluídas as mantidas em tesouraria) (o denominador) durante o período. O objetivo da informação relativa ao resultado básico por ação é proporcionar a mensuração da participação de cada ação da companhia no desempenho da entidade durante o período.

- O Resultado por Ação Básico deverá ser calculado mediante a seguinte fórmula: Lucro ou prejuízo líquido atribuível aos detentores de ações ordinárias

RPA (Básico) =

Número médio ponderado de ações ordinárias Numerador - Lucro ou prejuízo líquido do período menos Dividendos destinados à ações preferenciais. Denominador - Média ponderada da quantidade de ações em circulação durante o período.

5.2 – Resultado por Ação Diluído A companhia deve calcular as quantias relativas ao resultado diluído por ação para o lucro ou o prejuízo atribuível aos titulares de capital próprio ordinário da companhia e, se apresentado, o lucro ou o prejuízo resultante das operações continuadas (ou seja, excluído o resultado das operações descontinuadas) atribuível a esses titulares do capital próprio ordinário. Para a finalidade de calcular o resultado diluído por ação, a companhia deve ajustar o lucro ou o prejuízo atribuível aos titulares de ações ordinárias (capital próprio ordinário) da companhia, bem como o número médio ponderado de ações totais em poder dos acionistas (em circulação), para refletir os efeitos de todas as ações ordinárias potenciais diluidoras. O objetivo do resultado diluído por ação é consistente com o do resultado básico por ação — fornecer uma medida da participação de cada ação ordinária no desempenho da companhia — e, ao mesmo tempo, refletir os efeitos de todas as ações ordinárias potenciais diluidoras em circulação durante o período. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) O Resultado por Ação Diluído deverá ser calculado mediante a seguinte fórmula:

RPA (Diluído) =

Lucro ajustado depois dos impostos e efeitos de dividendos, juros, receitas de todas potenciais ações ordinárias Média ponderada das ações diluídas

A Média ponderada das ações diluídas é obtidas através da Média ponderada das ações ‘básicas’ mais média ponderada das ações ordinárias a serem emitidas na conversão de todas as potenciais ações ordinárias com efeitos diluidor.

5.3) - EXERCÍCIOS: 5.3.1) - (CVM-2008 / NCE-UFRJ) Na determinação do resultado por ação diluído, o elemento que não participa do denominador da fórmula, que diz respeito às ações ordinárias potenciais é: a) b) c) d) e)

as ações que sejam emitidas para a satisfação de condições resultantes de acordos contratuais; os contratos de opções em ações; as garantias (warrants); os empréstimos bancários e outros instrumentos de endividamento; os instrumentos patrimoniais, inclusive os ligados a ações preferenciais que sejam conversíveis em ordinárias.

5.3.2) - (CVM-2008 / NCE-UFRJ) A IAS 33 prescreve as práticas contábeis associadas ao cálculo e divulgação do resultado por ação. A prática que conflita com as orientações da IAS 33 é: a) a entidade que escolher divulgar o resultado por ação para suas demonstrações individuais, apresentará essa informação também para as demonstrações consolidadas; b) diluição consiste na redução do resultado por ação, em razão da suposição de que instrumentos conversíveis serão convertidos em ações ordinárias; c) se uma entidade apresentar suas demonstrações individuais e para o consolidado, o resultado por ação apenas precisará ser apresentado numa base consolidada; d) a norma é aplicável às demonstrações individuais de uma entidade cujas ações ordinárias sejam negociadas em mercado de balcão, incluindo os locais e regionais; e) um ‘acordo de ação contingente’ (contingent shares agreement) consiste no acordo para emissão de ações, que dependa da satisfação de condições específicas.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 5.3.3) Com base nas informações a seguir, calcule o Lucro por Ação Básico da Companhia, de acordo com as normas internacionais de contabilidade – IAS 33.      

Lucro Líquido do Exercício = R$ 1.000.000,00 Remuneração das ações preferenciais de 10% Quantidade de ações preferenciais em circulação: 100.000 (cada uma cotada a R$ 20,00) Ações ordinárias em circulação (01/01/X1) = 500.000 Emissão de ações ordinárias em 01/07/X1 = 800.000 Recompra de ações ordinárias em 01/10/X1 = 400.000

5.3.4) Com base nas informações do exercício anterior, e as informações adicionais apresentadas abaixo, calcule o Lucro por Ação Diluído da Companhia, de acordo com as normas internacionais de contabilidade – IAS 33.    

As ações preferenciais foram adquiridas em 1º/01/XI, e não houve alteração em sua composição ao longo do ano; Existem 100.000 debêntures em circulação, conversíveis em ação, no valor de R$ 30,00 cada. As debêntures foram adquiridas em X0 e são remuneradas a uma taxa de 10% ao ano. Ignore os efeitos do Imposto de Renda. A alíquota de Imposto de Renda da empresa é de 25%.

5.3.5) - Com base nas informações a seguir, e de acordo com a IAS 33 – Resultado por Ação, e Normas Brasileiras de Contabilidade, pede-se: a) Lucro por Ação Básico da Companhia, de acordo com a IAS 33: ____________________ b) Lucro por Ação Diluído da Companhia, de acordo com a IAS 33: ____________________ c) Lucro por Ação, de acordo com as NBCs anteriores à convergência: ___________________ 

Lucro Líquido do Exercício de 31/12/2009 = R$ 500.000,00



Remuneração das ações preferenciais:



Quantidade de ações preferenciais em circulação, emitidas em 01/01/2008: 80.000 (R$ 5,00/ação)



Ações ordinárias em circulação em 01/01/2009 = 800.000



Recompra de ações ordinárias em 01/04/2009 = 400.000



Recompra de ações ordinárias em 01/07/2009 = 200.000



Emissão de ações ordinárias em 01/10/2009 = 800.000



Existem 100.000 debêntures em circulação, conversíveis em ação, no valor de R$ 3,00 cada.



As debêntures foram adquiridas em 2008 e são remuneradas a uma taxa de 5% ao ano.



A alíquota de Imposto de Renda da empresa é de 25%.

4% ao ano


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 5.3.6) - Com base nas informações a seguir, calcule o Lucro por Ação Básico e o Lucro por Ação Diluído da Companhia, de acordo com as normas internacionais de contabilidade – IAS 33.  Lucro Líquido do Exercício =

R$ 1.500.000,00

 Ações Ordinárias

01/Janeiro/2009 – Ações em Circulação ........................ 01/Maio/2009 – Emissão de Ações ................................ 01/Agosto/2009 – Emissão de Ações ............................. 01/Novembro/2009 – Recompra de Ações .....................

500.000 600.000 400.000 800.000

 Ações Preferenciais

01/Abril/2009 – Ações em Circulação ............................ 600.000 Remuneração das Ações Preferenciais .......................... R$ 500.000,00  Debêntures

01/Julho/2009 – Títulos em Circulação ............................ 200.000 Remuneração das Debêntures .........................................R$ 140.000,00  Outras Informações:

Imposto de Renda = 25% As ações PN e as Debêntures são conversíveis em ONs


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6 – ATIVOS INTANGÍVEIS (IAS 38) A IAS 38 define o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento, e estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos.

6.1 - Definição: Ativo é um recurso: a) Controlado por uma entidade; e b) Do qual espera-se que sejam gerados benefícios econômicos futuros para a entidade. Ativo Intangível é: a) Um ativo não monetário; b) Identificável; e. c) Sem substância física. As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização. Nem todos os itens descritos acima se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Caso um item abrangido pela IAS 38 não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.  Identificabilidade

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando: a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)  Controle

A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de outra forma.  Benefício

econômico futuro

Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

6.2 – Reconhecimento e Mensuração A IAS 38 exige que uma entidade reconheça um ativo intangível (ao custo inicialmente) se, e somente, se: a) For provável que os benefícios econômicos futuros que são atribuíveis aos ativos ingressarão na entidade; e b) O custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

6.2.1 – Ativo Intangível adquirido separadamente O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui: a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta. Exemplos de custos diretamente atribuíveis são (i) Custos de benefícios aos empregados incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento); (ii) honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e (iii) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente. Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível: a) custos de lançamento de novo produto ou serviço, como propaganda e atividades promocionais; b) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); c) custos administrativos e outros custos indiretos; d) custos incorridos quando o ativo já está nas condições planejadas pela entidade, mas está aguardando pelo uso; e e) perdas operacionais iniciais, tais como aquelas incorridas enquanto a demanda para os produtos do ativo está aumentando gradualmente. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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6.2.2 - Ativo intangível gerado internamente Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades para: a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros esperados; e b) determinar com segurança o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as operações regulares (do dia-a-dia) da entidade. Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a entidade deve classificar a geração do ativo: (a) na fase de pesquisa; e/ou (b) na fase de desenvolvimento. Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na fase de pesquisa.

Fase de pesquisa Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser reconhecidos como despesa quando incorridos.

Fase de desenvolvimento Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir enumerados: i). viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; ii). intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo; iii). capacidade para usar ou vender o ativo intangível; iv). forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; v). disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e vi). capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração. Exemplos de custos diretamente atribuíveis: ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) a) b) c) d)

gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível; custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível; taxas de registro de direito legal; e amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.

Os seguintes itens não são componentes do custo de ativo intangível gerado internamente: a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso; b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o desempenho planejado; e c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

6.2.3 – Aquisição como parte de uma Combinação de Negócios Se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo é o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. Se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo deve ser o valor justo na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor desses benefícios econômicos. Se um ativo adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que exista informação suficiente para mensurar com confiabilidade o seu valor justo. O adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando: a). corresponder à definição de ativo; e b). for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do valor justo de ativo intangível, existir uma gama de resultados possíveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação do valor justo.

6.3 - Goodwill O goodwill adquirido em uma combinação de negócios e, portanto, reconhecido como tal, representa os benefícios econômicos que surgem dos outros ativos adquiridos na combinação, que são incorporados ao goodwill por não serem nem individualmente identificados nem separadamente reconhecidos. O goodwill gerado internamente não é reconhecido como um ativo porque ele não é um recurso identificável – não é separável nem surge de acordos legais – nem é controlado pela entidade. Adicionalemnte, é pouco provável que a entidade consiga atribuir custos incorridos à geração desse goodwill.

6.4 – Amortização A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade. O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear. Um Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. Em seu lugar, a entidade deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil: i). anualmente; e ii). sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.


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6.4 - EXERCÍCIOS 6.4.1 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) Um dos problemas da harmonização contábil reside nos gastos desembolsados com pesquisa e desenvolvimento que, a cada dia que passa, vão tendo relevância maior, com destaque para as áreas de Saúde e Química. De acordo com as normas internacionais de Contabilidade, os gastos com pesquisa devem ser a) ativados, se há projeto claramente definido. b) b) ativados, independente do prazo de amortização. c) ativados, quando estiverem sujeitos a fortes investimentos. d) tratados sempre como despesa. e) considerados como despesa, quando incorridos.

6.4.2 - (BNDES – 2008/Cesgranrio) Um dos critérios analisados pelos órgãos internacionais de contabilidade diz respeito aos gastos com pesquisa e desenvolvimento. Qual o tratamento contábil internacional recomendado para esses gastos? (a) Deverão ser capitalizados como Ativo e amortizados durante o período esperado de futuros benefícios econômicos, não superiores a 10 anos. (b) Deverão ser capitalizados como Ativo e amortizados durante o período esperado de benefícios futuros, sendo o prazo dos gastos com pesquisa de 5 anos, e o de gastos com desenvolvimento, de até 10 anos. (c) Devem ser levados a resultado do exercício imediatamente, quando incorridos, em razão da incerteza dos benefícios econômicos futuros. (d) Os gastos com pesquisa deverão ser capitalizados como Ativo durante o período mínimo de 5 anos, enquanto os gastos com desenvolvimento deverão ser levados a resultado, tão logo tenham sido incorridos. (e) (E) Os gastos com pesquisa deverão ser reconhecidos como Despesa do Exercício, quando incorridos, e os gastos com desenvolvimento poderão ser capitalizados no Ativo, se atendidas certas condições.

 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.208) . 6.4.3 - Estudo de Caso 2 (pág.209) Dados: (a) Custos pré-operacionais para abertura do negócio; (b) Software contábil desenvolvido internamente para uso da própria empresa; (c) Projeto de um plano piloto, já comprovado, que será produzido comercialmente; (d) Licenças e royalties; (e) Direitos de transmissão e operação; (f) Compra de goodwill em uma combinação de negócios; (g) Licença de produção de esteróides por meio de uma concessão governamental; (h) Custo de cursos realizados pelos administradores para qualificação; (i) Propaganda na televisão que irá estimular as vendas de uma indústria tecnológica; ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) Pede-se: Quais dos custos acima podem ser capitalizados de acordo com a IAS 38 e quais deles serão tratados como despesas, quando incorridos?

6.4.4 - Estudo de Caso 4 (pág.211) Dados: A Cia.Cyrcus, um laboratório farmacêutico, tem uma patente registrada de determinada droga, cuja produção e venda gerará um fluxo de caixa estimado para a entidade por 12 anos. A entidade tem um acordo com um laboratório de um governo estrangeiro que comprará da Cia Cyrcus a referida patente ao final de seis anos por 40% do seu valor da data de aquisição. Pede-se: Descreva como a Cia. Cyrcus deve tratar a patente, quanto ao reconhecimento, amortização e teste de impairment, sabendo-se que ela atende aos critérios de reconhecimento de um ativo intangível.

6.4.5 - Estudo de Caso 6 (pág.212) Dados: A Cia.Aérea Atlântida possui autorização para operar deerminada rota aérea bastante lucrativa entre Nova Iorque e Londres. A autorização pode ser renovada a cada quatro anos, desde que a entidade cumpra com as normas e regulamentações envolvendo a renovação , o que a compahia pretende fazer. As renovações da autorização são concedidas a um custo mínimo e historicamente a Cia Aérea Atlântida tem conseguido atender às exigências e fazer a renovação. A empres espera fornecer o serviço indefinidamente entre o principal aeroporto de cada uma das duas cidades e prevê que a infraestrutura necessária continuará sendo disponibilizada pelos aeroportos enquanto ela detiver a auorização de operação. Essa análise da entidade é suportada por evidências sobre a demanda e o Fluxo de Caixa. Pede-se: Como a Cia Aérea Atlântida deverá tratar a vida útil da autorização para operar a citada rota aérea?

6.4.6 - Estudo de Caso 7 (pág.212) Dados: Considernado os dados do Estudo de Caso anterior, suponha qua a autoridade que concede as licenças para operações de rotas aéreas decide não mais renovar a autorização da Cia Aérea Atlântida e promoverá um leilão para essa e outras rotas. Quando ocorre essa mudança, a autorização atual tem ainda três anos até sua expiração e a companhia prevê que a rota aérea continuará a gerar fluxo de caixa por esse período de três anos. Pede-se: Como a Cia. Aérea Atlântida deverá tratar a vida útil da autrização para operar a citada rota aérea?


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6.4.7 – Um ativo intangível é identificável se: (pág213) (a) (b) (c) (d)

ele pode ser separado da entidade e negociado ou surge por meio de um contrato; ele é claramente identificado no plano de contas da empresa; ele é incluído no goodwill em uma combinação de negócios; a entidade tem o poder de obter seus benefícios econômicos e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios; (e) ele somente derivar de combinações de negócios.

6.4.8 (a) (b) (c) (d) (e)

– As três condições para atendimento do conceito de ativo intangível são: (pág214)

geração de benefícios econômicos, separabilidade e controle; controle, geração de benefícios futuros e identificabilidade; separabilidade, propriedade e mensuração confiável; identificabilidade, posse e separabilidade; identificabilidade, mensuração confiável e geração de benefícios futuros.

6.4.9 – Para um ativo intangível com vidaútil indefinida é correto afirmar que: (pág215) (a) A entidade não consegue prever o período de geração de benefícios econômicos desse ativo; (b) Ele foi adquirido em uma combinação de negócios e a adquirente não tem informações detalhadas

sobre sua vida útil; (c) Após análises, a entidade conclui que o ativo tem vida útil infinita; (d) Uma vez classificada como indefinida, essa vida útil não poderá mais ser alterada; (e) Ele deve ser amortizado pelo período máximo que a entidade estima que durarão seus negócios como um todo.


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7 – RELATÓRIO POR SEGMENTO - IFRS 8 (CPC 22) As empresas devem divulgar informações que permitam aos usuários de suas demonstrações financeiras avaliarem a natureza e os efeitos financeiros das atividades de negócio em que estão envolvidas, assim como os ambientes econômicos em que operam, principalmente na situação em que a empresa possua subsidiárias localizadas em outros países ou, ainda, quando a empresa e/ou suas subsidiárias operem em mais de um segmento de mercado. O presente pronunciamento aplica-se: a) às demonstrações financeiras individuais de uma empresa: (i) cujos instrumentos de dívida ou de capital sejam negociados num mercado público (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado "de balcão", incluindo mercados locais e regionais); ou (ii) que tenha arquivado, ou esteja em vias de arquivar, as suas demonstrações financeiras junto a uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado público. b) às demonstrações financeiras consolidadas de um conglomerado: (i) cujos instrumentos de dívida ou de capital sejam negociados num mercado público (uma bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado "de balcão", incluindo mercados locais e regionais); ou (ii) que tenha arquivado, ou esteja em vias de arquivar, as suas demonstrações financeiras consolidadas junto a uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado público. Se a entidade que não é obrigada a aplicar este Pronunciamento optar por divulgar informações sobre segmentos que não estiverem de acordo com este Pronunciamento, não deve classificá-las como informações por segmento. Se um relatório financeiro que contém tanto as demonstrações contábeis consolidadas da controladora que estão dentro do alcance deste Pronunciamento quanto suas demonstrações contábeis individuais, a informação por segmento é exigida somente para as demonstrações contábeis consolidadas.  Conceito

de Segmento Operacional

Um segmento operacional é uma componente de uma empresa: a) que desenvolve atividades de negócio de que obtém receitas e pelas quais incorre em gastos (incluindo receitas e gastos relacionados com transações realizadas com áreas de negócio da mesma empresa); b) cujos resultados operacionais são regularmente revisados pelo executivo responsável pela tomada de decisões operacionais da empresa para efeitos da tomada de decisões sobre a alocação de recursos ao segmento e da avaliação do seu desempenho;e c) sobre a qual esteja disponível informação financeira diferenciada. Um segmento operacional pode desenvolver atividades de negócio cujas receitas ainda serão obtidas. Por exemplo, as operações em início de atividade podem constituir segmentos operacionais antes da obtenção de receitas. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)  Segmentos

a serem reportados

Uma entidade emitirá relatório divulgando separadamente as informações sobre cada segmento operacional que: A entidade deve divulgar separadamente as informações sobre o segmento operacional que atenda a qualquer um dos seguintes parâmetros: (a) sua receita reconhecida, incluindo tanto as vendas para clientes externos quanto as vendas ou transferências intersegmentos, é igual ou superior a 10% da receita combinada, interna e externa, de todos os segmentos operacionais; (b) o montante em termos absolutos do lucro ou prejuízo apurado é igual ou superior a 10% do maior, em termos absolutos, dos seguintes montantes: (i) lucro apurado combinado de todos os segmentos operacionais que não apresentaram prejuízos; e (ii) prejuízo apurado combinado de todos os segmentos operacionais que apresentaram prejuízos;

(c) seus ativos são iguais ou superiores a 10% dos ativos combinados de todos os segmentos operacionais. Os segmentos operacionais que não atinjam quaisquer dos parâmetros mínimos quantitativos podem ser considerados divulgáveis e podem ser apresentados separadamente se a administração entender que essa informação sobre o segmento possa ser útil para os usuários das demonstrações contábeis. Se o total de receitas externas reconhecido pelos segmentos operacionais representar menos de 75% da receita da entidade, segmentos operacionais adicionais devem ser identificados como segmentos divulgáveis (mesmo que eles não satisfaçam aos critérios enunciados acima) até que pelo menos 75% das receitas da entidade estejam incluídas nos segmentos divulgáveis. As informações sobre outras atividades de negócio e outros segmentos operacionais não divulgáveis devem ser combinadas e apresentadas numa categoria “outros segmentos”, separadamente de outros it ens na conciliação exigida acima.  Critérios

de combinação

Os segmentos operacionais freqüentemente exibem desempenho financeiro a longo prazo se apresentam características econômicas semelhantes. Por exemplo, médias semelhantes de margens brutas a longo prazo seriam esperadas para dois segmentos operacionais com características econômicas semelhantes. Dois ou mais segmentos operacionais podem se combinar em um único segmento operacional desde que essa combinação mantenha a consistência com o princípio fundamental desta IFRS, os segmentos tenham características econômicas semelhantes e sejam semelhantes, também, em cada um dos seguintes fatores: (a) natureza dos produtos e serviços; (b) natureza dos processos de produção; (c) tipo ou classe de cliente consumidor dos seus produtos e serviços; (d) nos métodos usados na distribuição de seus produtos ou na prestação de seus serviços; e (e) se aplicável, natureza do ambiente de regulamentação, por exemplo, setor bancário, de seguros ou serviços de utilidade pública.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) A entidade pode combinar informações sobre segmentos operacionais que não atinjam os parâmetros mínimos com informações sobre outros segmentos operacionais que também não atinjam os parâmetros, para produzir um segmento divulgável, somente se os segmentos operacionais tiverem características econômicas semelhantes e compartilhem a maior parte dos critérios de agregação enunciados acima. As informações relativas a cada item dos segmentos relatados pela empresa devem, necessariamente, corresponder às mesmas informações em termos de conteúdo e forma, que são fornecidas aos tomadores de decisão da empresa, e que são utilizadas para o acompanhamento e mensuração das atividades, e tomada de decisões para efeitos de alocação de recursos a cada um dos segmentos. Os ajustes e eliminações efetuados no âmbito da elaboração das demonstrações financeiras e da alocação de receitas, custos, despesas e ganhos ou perdas de uma empresa só devem ser incluídos na determinação dos lucros ou prejuízos do segmento reportado se estiverem incluídos na respectiva mensuração utilizada pelos tomadores de decisões pelas operações da empresa. De igual modo, relativamente a cada segmento, devem ser relatados apenas os ativos e passivos incluídos nas correspondentes mensurações utilizadas pelos tomadores de decisões operacionais. Se forem alocadas quantias aos lucros ou prejuízos, ativos ou passivos de cada segmento relatado, essas quantias devem ser atribuídas em uma base razoável. As empresas devem apresentar para cada segmento reportável uma explicação das bases adotadas para as mensurações dos lucros ou prejuízos e segregação dos ativos e passivos de cada segmento. As empresas devem proporcionar reconciliações dos seguintes elementos: a) o total das receitas dos segmentos reportáveis com as receitas totais da empresa; b) o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos reportáveis com os lucros ou prejuízos dos segmentos reportáveis com os lucros ou prejuízos da empresa antes da tributação (Imposto de Renda e contribuição social) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se a empresa atribuir a segmentos reportáveis itens como despesas com impostos, ela pode reconciliar o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos com os lucros ou prejuízos da empresa depois desses itens (lucro líquido); c) o total dos ativos dos segmentos reportáveis com os ativos da empresa; d) o total dos passivos dos segmentos reportáveis com os passivos da empresa, se os passivos dos segmentos forem relatados de acordo com o parágrafo 23 da Norma IFRS 8; e) o total das quantias dos segmentos reportáveis relativos a quaisquer outros itens materiais das informações divulgadas com as correspondente quantias da empresa.  Informações sobre lucro ou prejuízo, ativo e passivo

A entidade deve divulgar o valor do lucro ou prejuízo e do ativo total de cada segmento divulgável. A entidade deve divulgar o valor do passivo para cada segmento divulgável se esse valor for apresentado regularmente ao principal gestor das operações. A entidade deve divulgar também as seguintes informações sobre cada segmento se os montantes especificados estiverem incluídos no valor do lucro ou prejuízo do segmento revisado pelo principal gestor das operações, ou for regularmente apresentado a este, ainda que não incluído no valor do lucro ou prejuízo do segmento:

(a) (b) (c) (d) (e) (f)

receitas provenientes de clientes externos; receitas de transações com outros segmentos operacionais da mesma entidade; receitas financeiras; despesas financeiras; depreciações e amortizações; itens materiais de receita e despesa divulgados de acordo com o item 97 do Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis;


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(g) participação da entidade nos lucros ou prejuízos de coligadas e de empreendimentos sob controle conjunto ( joint ventures) contabilizados de acordo com o método da equivalência patrimonial; (h) despesa ou receita com imposto de renda e contribuição social; e (i) itens não-caixa considerados materiais, exceto depreciações e amortizações.  Informação sobre produto e serviço

A entidade deve divulgar as receitas provenientes dos clientes externos em relação a cada produto e serviço ou a cada grupo de produtos e serviços semelhantes, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo, devendo tal fato ser divulgado. Os montantes das receitas divulgadas devem basear-se nas informações utilizadas para elaborar as demonstrações contábeis da entidade.  Informação sobre área geográfica

A entidade deve evidenciar as seguintes informações geográficas, salvo se as informações necessárias não se encontrarem disponíveis e o custo da sua elaboração for excessivo: (a)

receitas provenientes de clientes externos: (i) atribuídos ao país-sede da entidade; e (ii) atribuídos a todos os países estrangeiros de onde a entidade obtém receitas. Se as receitas provenientes de clientes externos atribuídas a determinado país estrangeiro forem materiais, devem ser divulgadas separadamente. A entidade deve divulgar a base de atribuição das receitas provenientes de clientes externos aos diferentes países;

(b)

ativo não circulante, exceto instrumentos financeiros e imposto de renda e contribuição social diferidos ativos, benefícios de pós-emprego e direitos provenientes de contratos de seguro: (i) localizados no país sede da entidade; e (ii) localizados em todos os países estrangeiros em que a entidade mantém ativos. Se os ativos em determinado país estrangeiro forem materiais, devem ser divulgados separadamente.

 Informação sobre os principais clientes

A entidade deve fornecer informações sobre seu grau de dependência de seus principais clientes. Se as receitas provenientes das transações com um único cliente externo representarem 10% ou mais das receitas totais da entidade, esta deve divulgar tal fato, bem como o montante total das receitas provenientes de cada um desses clientes e a identidade do segmento ou dos segmentos em que as receitas são divulgadas. A entidade não está obrigada a divulgar a identidade de grande cliente nem o montante divulgado de receitas provenientes desse cliente em cada segmento. Para fins deste Pronunciamento, um conjunto de entidades, que a entidade divulgadora sabe que está sob controle comum, deve ser considerado um único cliente, assim como o governo (nacional, estadual, provincial, territorial, local ou estrangeiro) e as entidades que a entidade divulgadora sabe que estão sob controle comum desse governo, deve ser considerado um único cliente.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)  Diagrama

para identificação de segmentos reportáveis Identificar segmentos operacionais com base no sistema de informações gerenciais

Alguns segmentos operacionais cumprem todos os critérios de agregação?

Agregar

Sim segmento, se desejado

Não

Sim

Alguns segmentos operacionais atingem os parâmetros quantitativos?

Não Sim Agregar segmentos, se desejado

Alguns segmentos operacionais remanescentes cumprem a maioria dos critérios de agregação?

Não

Os segmentos informáveis identificados contabilizam 75 % da receita da entidade?

Sim

Não Informar segmento adicional se a receita externa de todos os segmentos for menor que 75% da receita da entidade Esses são os segmentos informáveis a serem divulgados

Agregar segmentos remanescentes na categoria ”todos os outros segmentos”


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7.1 - EXERCÍCIOS 7.1.1 - (CVM-2008/NCE-UFRJ) Segundo a IFRS 8 dois ou mais segmentos podem ser agregados num único segmento operacional, se possuírem características econômicas similares e tiverem similaridades em relação a vários aspectos operacionais. O aspecto que é desconsiderado para fins da decisão de agregação de segmentos é: a) a natureza dos métodos utilizados para distribuição de seus produtos e fornecimento de seus serviços; b) a natureza de seus processos de produção utilizados no ambiente de manufatura; c) a natureza do ambiente regulatório, se for o caso, como ocorre para seguros e utilidade pública; d) a natureza dos recursos humanos empregados no fornecimento de seus serviços; e) a natureza e composição dos produtos elaborados e serviços fornecidos.

7.1.2) - A IFRS 8 determina critérios para divulgação de Relatório por Segmento. A norma estabelece que a entidade divulgue informações para permitir que os usuários de suas demonstrações financeiras avaliem a natureza e os efeitos financeiros de suas atividades operacionais e dos ambientes econômicos em que ela opera. Sobre o assunto, responda: a) A quem se aplica este pronunciamento? b) O que se entende por Segmento Operacional? c) Quais os critérios para divulgação em separado dos segmentos operacionais? d) Quais os critérios quantitativos exigidos para dois ou mais segmentos operacionais se combinarem em um só?

7.1.3) - Julgue as alternativas abaixo: a. ( b. ( c. (

d. (

) A IFRS 8, que trata de Relatório por segmento, somente deve ser aplicada às demonstrações financeiras consolidadas de um conglomerado, a fim de evidenciar os segmentos onde ele opera. ) Pode-se identificar um segmento operacional como aquele do qual se obtém receitas e pelas quais se incorre em custos, e cujos resultados operacionais são incluídos no resultado do conglomerado, cuja receita seja superior a 10% da Receita Combinada do Grupo. ) Uma entidade emitirá relatório divulgando separadamente as informações sobre cada segmento operacional que: Sua receita divulgada em relatório para clientes externos representa 5 por cento ou mais da receita combinada, interna e externa, de todos os segmentos operacionais. ) O IFRS 8 - Relatório por Segmento, utiliza como premissa a abordagem da Administração.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 7.1.4) - A Cia Diversificada SA identificou os seguintes segmentos no grupo.

Segmento

Ativos

%

Receita

Lucro Prejuízo

%

%

Reportável?

Roupa

280.000

18%

560.000

18%

78.000

19%

Sapato

125.000

8%

250.000

8%

12.000

3%

Bebidas

180.000

11%

450.000

14%

(35.000)

8%

Móveis

230.000

14%

480.000

15%

97.000

23%

Eletrodomésticos

80.000

5%

160.000

5%

(35.000)

8%

Bolsa

85.000

5%

120.000

4%

24.000

6%

Concessão Rodoviária

320.000

20%

620.000

19%

120.000

29%

Outros Segmentos

300.000

19%

560.000

18%

85.000

20%

346.000

117%

Total

1.600.000

100%

3.200.000 100%

Pede-se: 1. Determine qual dos segmentos você classificaria como reportáveis. 2. Os segmentos reportáveis atendem ao patamar mínimo de 75% do total de segmentos reportáveis?

7.1.5) - A Cia Tudojunto SA identificou os seguintes segmentos no grupo. Segmento

Ativos

%

Receita

%

Lucro/Prej

%

Agropecuária

400.000

31%

350.000

18%

50.000

25%

Construção Civil

115.000

9%

175.000

9%

12.000

6%

Supermercado

340.000

26%

550.000

28%

65.000

33%

Telefonia

125.000

10%

315.000

16%

35.000

18%

Moda Infantil

58.000

4%

165.000

8%

7.500

4%

Turismo

87.000

7%

170.000

9%

10.000

5%

Shopping

175.000

13%

275.000

14%

20.500

10%

1.300.000

100%

2.000.000

100%

200.000

100%

Total

Reportável?

Considerando que a Receita da Agropecuária é toda proveniente do segmento de Super mercado do Grupo, pede-se: 1. Determine qual dos segmentos você classificaria como reportáveis. 2. Os segmentos reportáveis atendem ao patamar mínimo de 75% do total de segmentos reportáveis?


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 7.1.5) - A multinacional Campo Grande estruturou suas atividades em cinco segmentos operacionais, conforme modelo de gestão aprovado pelos acionistas. Seguem os dados relativos a estes segmentos: Segmento

Receita

Receita entre segmentos

Resultado por Segmento

Brinquedos

41.991

39.536

14.072

53.175

Vídeo Games

69.549

19.018

2.785

31.218

Roupas Infantis

4.912

1.239

(834)

15.536

Foods & Pets

9.101

969

(815)

11.717

23.320

376

446

5.652

148.873

61.138

15.656

117.298

(1.796)

19.137

(61.138)

720

(6.720)

87.735

13.140

129.715

Creche

Total Combinado Corporativo Eliminações entre segmentos

Total Consolidado

Ativos Identificáveis por segmentos

Pede-se: 1. Determine qual dos segmentos você classificaria como reportáveis. 2. Os segmentos reportáveis atendem ao patamar mínimo de 75% do total de segmentos reportáveis?

Segmento

% Receita

% Resultado

% Ativo

Reportável?

Brinquedos Vídeo Games Roupas Infantis Foods & Pets Creche


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8) - FAIR VALUE (VALOR JUSTO) - SFAS 157 Norma: SFAS 157, em vigor desde 15/11/2007.

A avaliação dos ativos e passivos a valores históricos sempre foi a forma mais tradicional utilizada em contabilidade para mensuração. No entanto, ao longo das décadas, foi possível perceber que para alguns ativos e passivos o consenso do mercado resultou na introdução de outras bases, como o valor justo. Apesar de mais fácil de ser verificada, a informação a valores históricos para determinar itens patrimoniais não auxiliava na predição de fluxos de caixa futuros, levando ao surgimento de uma nova corrente que defende a substituição do modelo de mensuração com base em valores históricos pelo método de avaliação econômica dos ativos e das obrigações, subsidiando informações atualizadas nas demonstrações financeiras e que permita aos usuários avaliarem a qualidade dos lucros. Em setembro de 2006, o Financial Accouting Standards Board (FASB) publicou o pronunciamento Fair Value Measurement (SFAS 157), respondendo aos anseios dos usuários das demonstrações financeiras por maiores informações sobre a extensão e os efeitos do uso do valor justo pelas empresas na avaliação de ativos e passivos. Esse pronunciamento teve como objetivos prover diretrizes, criação de uma definição única de valor justo, estabelecer critérios de mensuração e expansão das divulgações sobre valor justo nas demonstrações financeiras, permitindo dessa forma que os usuários pudessem avaliar a confiabilidade das medições e o impacto causado nelas ao utilizarem premissas menos verificáveis. O SFAS 157 não contemplou diretrizes sobre técnicas de com mensurar o valor justo, restringindo-se ao seu objetivo de uniformizar o conceito e de requerer à necessidade que informações importantes para a avaliação dos usuários constem nas demonstrações financeiras. Após o acordo firmado entre o FASB e o IASB, acordo de Norwalk, foi publicado um discussion paper, pelo IASB, baseado no SFAS 157 emitido pelo FASB. Em setembro de 2009 finalizou o prazo para comentários sobre o exposure draft emitido em maio de 2009. Atualmente, o IASB tem agendado para ano de 2010 a publicação de um IFRS tratando do valor justo.

8.1 - Definição: FASB: Fair value (valor justo) é o preço que seria recebido por um ativo ou pago para transferir um passivo em uma transação ordenada entre participantes do mercado numa data de mensuração, considerando o mercado principal da entidade. (SFAS 157)

IASB: Fair value (valor justo) é o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo ser liquidado, entre partes interessadas e informadas, em uma transação isenta de favorecimentos.. 

Vantagem 



Desvantagem  Confiabilidade: verificabilidade e neutralidade



Premissa  Mercado mais Vantajoso, Melhor utilização do Ativo e Participante do Mercado.

Relevância: valor preditivo e oportunidade.


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8.2 - Técnicas de Avaliação:  Market Approach (abordagem de mercado):

Utilização de preços observáveis e de outras informações relevantes geradas por transações no mercado envolvendo ativos ou passivos idênticos ou comparáveis. Exemplo: cotação de ações. 

Income Approach (abordagem de renda):

Técnicas que convertem montantes futuros (caixa ou lucros) em um único valor presente (descontado). Ex.: VP, precificação de opções etc.  Cost Approach (abordagem de custo):

Montante que seria requerido para um ativo com igual capacidade de geração de serviços (custo de reposição). O valor deve ser ajustado pela obsolescência ou deterioração física. Obs: Custos de transação não devem ser considerados na definição do fair value, mas podem ajudar a definir o Mercado mais vantajoso.

8.3 - Hierarquia: São definidos três níveis, dependendo das informações disponíveis no mercado:

Nível 1 – Inputs observáveis (cotações) para ativos ou passivos idênticos negociados em mercados ativos nos quais a entidade pode ter acesso. Baseados em informações obtidas de fontes independentes da entidade. Nível 2 – Inputs observáveis que não sejam preços (cotações) de ativos ou passivos idênticos mas similares. Nível 3 – Utilização de inputs não observáveis, baseados em premissas próprias da entidade sobre o mercado

8.6 – Ajuste a Valor Presente Regulamentação: CPC 12 aprovado pela Deliberação CVM nº 564, de 17/12/2008  8.6.1 – Objetivos

O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer os requisitos básicos a serem observados quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo quando da elaboração de demonstrações contábeis. Este Pronunciamento trata essencialmente de questões de mensuração, não alcançando com detalhes questões de reconhecimento. É importante esclarecer que a dimensão contábil do “reconhecimento” envolve a decisão de “quando registrar” ao passo que a dimensão contábil da “mensuração” envolve a decisão de “por quanto registrar”. A questão mais relevante para a aplicação do conceito de valor presente, nos moldes de Pronunciamento baseado em princípios como este, não é a enumeração minuciosa de quais ativos ou passivos são abarcados pela norma, mas o estabelecimento de diretrizes gerais e de metas a serem alcançadas. Nesse ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) sentido, como diretriz geral a ser observada, ativos, passivos e situações que apresentarem uma ou mais das características abaixo devem estar sujeitos aos procedimentos de mensuração tratados neste Pronunciamento: a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa (conforme definidos no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis deste CPC) ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos; b) reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade ou substância de ativos ou passivos similares emprega método de alocação de descontos; c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo;  8.6.2 – Diretrizes

Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais. A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial "pro rata die", a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam. As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faça parte de suas atividades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, quando a entidade opera em dois segmentos distintos: (i) venda de produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação. Devem ser utilizados, no que for aplicável e não conflitante, os conceitos, as análises e as especificações sobre ajuste a valor presente, especialmente sobre elaboração de fluxos de caixa estimados e definição de taxas de desconto contidas no Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, inclusive no seu Anexo. Subsídios também podem ser obtidos no item 36 do Pronunciamento Técnico CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação.  8.6.3 – Passivos não contratuais

Passivos não contratuais são aqueles que apresentam maior complexidade para fins de mensuração contábil pelo uso de informações com base no valor presente. Fluxos de caixa ou séries de fluxos de caixa estimados são carregados de incerteza, assim como são os períodos para os quais se tem a expectativa de desencaixe ou de entrega de produto/prestação de serviço. Logo, muito senso crítico, sensibilidade e experiência são requeridos na condução de cálculos probabilísticos. Pode ser que em determinadas situações a participação de equipe multidisciplinar de profissionais seja imperativo para execução da tarefa. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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O reconhecimento de provisões e passivos está disciplinado no ambiente contábil brasileiro. São contempladas as obrigações legais e as não formalizadas (estas últimas também denominadas pela Teoria Contábil Normativa como “obrigações justas ou construtivas”), que nada mais são do que espécies do gênero “passivo não contratual”. Obrigações justas resultam de limitações éticas ou morais e não de restrições legais. Já as obrigações construtivas decorrem de práticas e costumes. Garantias concedidas a clientes discricionariamente, assistência financeira freqüente a comunidades nativas situadas em regiões nas quais sejam desenvolvidas atividades econômicas exploratórias, entre outros, são alguns exemplos. O desconto a valor presente é requerido quer se trate de passivos contratuais, quer se trate de passivos não contratuais, sendo que a taxa de desconto necessariamente deve considerar o risco de crédito da entidade. Quando da edição de norma que dê legitimidade à aplicação do conceito de ajuste a valor presente, como é o caso deste Pronunciamento Técnico, a técnica deve ser aplicada a todos os passivos, inclusive às provisões. A obrigação para retirada de serviço de ativos de longo prazo, qualificada pela literatura como “Asset Retirement Obligation” (ARO), é um exemplo de passivo não contratual já observado em companhias que atuam no segmento de extração de minérios metálicos, de petróleo e termonuclear, ajustando-o a valor presente.  8.6.4 - Efeitos fiscais

Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a taxa a ser aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais, e, sim, antes dos impostos. No tocante às diferenças temporárias observadas entre a base contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor presente, essas diferenças temporárias devem receber o tratamento requerido pelas regras contábeis vigentes para reconhecimento e mensuração de imposto de renda e contribuição social diferidos.  8.6.5 - Classificação

Na classificação dos itens que surgem em decorrência do ajuste a valor presente de ativos e passivos, quer seja em situações de reconhecimento inicial, quer seja nos casos de nova medição, dentro da filosofia do valor justo, deve ser observado o que prescreve a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis do CPC, em seu item 35, ao tratar da questão da primazia da essência sobre a forma. A operação comercial que se caracterize como de financiamento, nos termos do item 7 deste Pronunciamento, deve ser reconhecida como tal, sendo que o valor consignado na documentação fiscal que serve de suporte para a operação deve ser adequadamente decomposto para efeito contábil. Juros embutidos devem ser expurgados do custo de aquisição das mercadorias e devem ser apropriados pela fluência do prazo. É importante relembrar que o ajuste de passivos, por vezes, implica ajuste no custo de aquisição de ativos. É o caso, por exemplo, de operações de aquisição e de venda a prazo de estoques e ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preços devem ser expurgados na mensuração inicial desses ativos.


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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre)  8.6.6 - Divulgação

Em se tratando de evidenciação em nota explicativa, devem ser prestadas informações mínimas que permitam que os usuários das demonstrações contábeis obtenham entendimento inequívoco das mensurações a valor presente levadas a efeito para ativos e passivos, compreendendo o seguinte rol não exaustivo: a) descrição pormenorizada do item objeto da mensuração a valor presente, natureza de seus fluxos de caixa (contratuais ou não) e, se aplicável, o seu valor de entrada cotado a mercado; b) premissas utilizadas pela administração, taxas de juros decompostas por prêmios incorporados e por fatores de risco (risk-free, risco de crédito, etc.), montantes dos fluxos de caixa estimados ou séries de montantes dos fluxos de caixa estimados, horizonte temporal estimado ou esperado, expectativas em termos de montante e temporalidade dos fluxos (probabilidades associadas); c) modelos utilizados para cálculo de riscos e inputs dos modelos; d) breve descrição do método de alocação dos descontos e do procedimento adotado para acomodar mudanças de premissas da administração; e) propósito da mensuração a valor presente, se para reconhecimento inicial ou nova medição e motivação da administração para levar a efeito tal procedimento; f) outras informações consideradas relevantes.

 8.7) Exercícios –

Valor Justo e Ajuste a Valor Presente

8.7.1) - Supondo-se uma venda de imóvel por $ 10.000 mil, pago com entrada de $ 4.000 mil em dinheiro e 3 (três) notas promissórias anuais de $ 2.000 mil cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano (essas taxas podem ser diferentes para eles), efetue o lançamento contábil no Vendedor e no Comprador.

8.7.2) - Alpha é uma fornecedora para o setor automotivo e vendeu peças para uma grande companhia alemã de automóveis no montante de R$ 150.000 (valor da nota) para ser recebida em 20 meses. A taxa de desconto apropriada é de 2,5%a.m. Quais devem ser os lançamentos contábeis no reconhecimento inicial e no primeiro mês após a venda? 8.7.3) – (FCC / 2010 - TCE-RO / Auditor) As contrapartidas de aumentos ou diminuições de valores atribuídos a elementos do ativo, em decorrência de sua avaliação a valor justos, quando previstas pela Lei nº 6.404/76 e suas alterações, enquanto não computadas no resultado serão registradas na conta a) Resultado de Exercícios Futuros. b) Resultado a Apropriar. c) Reservas de Capital. d) Reservas de Reavaliação. e) Ajustes de Avaliação Patrimonial. ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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8.7.4) – ( FUNCAB/ 2010 - SEJUS-RO/ Contador) Conforme descrito na Resolução CFC nº 1.282/10, entende-se por valor justo: a) o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos. b) o valor ajustado da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais, reconhecendo os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda. c) o valor presente, descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações da Entidade. d) o valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da Entidade. e) valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. 8.7.5) – (FUNCAB / 2010 - SEJUS-RO - Contador) De acordo com a Lei n° 6.404 atualizada, no balanço, os elementos do ativo serão avaliados pelo seu valor justo quando se tratar de: a) aplicações em instrumentos financeiros, em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo, destinados à negociação ou disponíveis para venda. b) aplicações em instrumentos financeiros, em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo e não destinadas à negociação. c) direitos que tenham por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado. d) investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado os investimentos em coligadas, controladas e as que façam parte de um mesmo grupo. e) direitos classificados no imobilizado, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão. 8.7.6) – (CESGRANRIO / 2011 - Petrobrás - Técnico de Contabilidade) Admita a seguinte descrição: • A Comercial Natural S/A adquiriu, em janeiro de 2008, com intenção de permanência, 2% das ações ordinárias da Comercial Vistosa S/A, por R$ 100.000,00. • A Natural não tem nenhuma influência significativa na Comercial Vistosa. • Em fevereiro/2009, a Natural recebeu da Comercial Vistosa dividendos no valor de R$ 5.000,00. • Em outubro de 2009, o valor de mercado das ações da Comercial Vistosa possuídas pela Natural foi estimado em R$ 80.000,00, em decorrência da perda de um contrato de fornecimento de material para a União. • A perda de valor das ações foi considerada definitiva para todos os efeitos. Considerando-se a descrição acima, as determinações normativas e legais e a não incidência de qualquer tipo de imposto nessa situação, a perda do valor do investimento será registrada pela Natural (em reais, sem data nem histórico) com o seguinte lançamento: a) D- Outras Despesas – 15.000,00 / C – Investimentos/ Comercial Vistosa – 15.000,00 b) D- Outras Despesas – 15.000,00 / C – Provisão para Perdas Prováveis – 15.000,00 c) D- Outras Despesas – 20.000,00 / C – Investimentos/ Comercial Vistosa – 20.000,00 d) D- Outras Despesas – 20.000,00 / C – Provisão para Perdas Prováveis – 20.000,00 e) D- Provisão para Perdas Prováveis – 20.000,00 / C – Investimentos/ Comercial Vistosa – 20.000,00 ______________________________________________________________________________ Profª. Mônica Encinas

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Apostila de Contabilidade Internacional (2012/1º Semestre) 8.7.7) – (FCC / 2011 - TRT - 4ª REGIÃO (RS) - Analista Judiciário) Em relação ao ajuste a valor presente, é correto afirmar: a) As reversões dos ajustes a valor presente decorrentes de financiamentos feitos a clientes que a empresa entende que faz parte de suas atividades operacionais devem ser apropriadas como receita operacional. b) As contas de ativos e passivos circulantes, sempre que indexadas, devem ser trazidas a valor presente e ajustadas contra a conta que originou o lançamento inicial. c) Os impostos diferidos, ativos e passivos, devem ser trazidos a valor presente pela taxa selic, independentemente de serem de curto ou longo prazo. d) Os passivos contratuais e não contratuais devem sempre ser trazidos a valor presente, desde que a taxa de desconto não considere o risco de crédito, mas sim a taxa embutida no papel. e) A taxa a ser utilizada para trazer os montantes a valor presente deve sempre ser líquida dos efeitos fiscais, para não atribuir valor superior ao realizável efetivamente. 8.7.8) – (FCC/ 2012 - TRE-CE) A Empresa Aviamento S.A possui em seus passivos fornecedores que financiaram Bens de Capital à empresa em quatro anos. A empresa produz máquinas de costura e para viabilizar seus clientes tem como política de vendas, oferecer a seus clientes prazos de 360, 720 e 900 dias, com juros pré-fixados de 30% a.a.. Há em sua carteira de clientes operações com todos os prazos, dessa forma pode-se afirmar que de acordo com as leis e normas contábeis vigentes, que a) as transações de curto prazo podem ser ajustadas se o ajuste a valor presente for relevante e as de longo prazo devem ser ajustados obrigatoriamente. b) é opcional o reconhecimento do ajuste a valor presente, uma vez que as operações são de longo prazo afetando os resultados durante um longo tempo. c) somente as operações com prazo de 360 dias devem ser ajustadas a valor presente, uma vez que geram maior volume de juros nas operações. d) todas as operações devem obrigatoriamente ser ajustadas por conterem juros embutidos, independente da relevância do ajuste. e) não há necessidade de efetuar o ajuste a valor presente, uma vez que os juros já foram reconhecidos e estão embutidos nas vendas efetuadas e nos financiamentos. 8.7.9) – ( CESGRANRIO / 2011 - Petrobrás / Contador Júnior) A Companhia Máquinas Pesadas Supimpa S/A vendeu um equipamento pesado nas seguintes condições:  Valor da venda: R$ 22.500.000,00  Entrada de 20% e o restante em 3 parcelas anuais iguais e sucessivas  Juros da data da operação: 10% ao ano  Tabela das taxas de desconto a 10% ao ano: Período 0 Período 1 Período 2 Período 3 Período 4

1,00000 0,90909 0,82645 0,75131 0,68301

Considerando-se o disposto no CPC 12 – Ajuste a Valor Presente –, o valor da receita da Companhia Supimpa, apurado no mesmo dia da venda desse equipamento, em reais, é


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