Apostila Contabilidade de Custos

C o n t a b i l i d a d e d e Cu Cu s t o s

Br asíl ia-DF ia-DF,, 201 0.

Elaboração:

Rogério de Moraes Silva Produção:

Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Sumário

Apresentação........................................................................................................................................

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Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa ................................................................................

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Organização da Disciplina ...................................................................................................................

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Introdução ............................................................................................................................................

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Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos ......................................................................

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Capítulo 1 – Conceitos de Contabilidade de Custos.......................................................................

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Capítulo 2 – Terminologia ............................................................................................................

11

Capítulo 3 – Elementos do Custo. .................................................................................................

14

Capítulo 4 – Classificação dos Custos ..........................................................................................

21

Unidade II – Rateio de Custos .............................................................................................................

31

Capítulo 5 – Conceituação ...........................................................................................................

31

Capítulo 6 – Rateio de Departamentalização.................................................................................

33

Unidade III – Custeio por Absorção ....................................................................................................

55

Capítulo 7 – Conceituação e Funcionamento.................................................................................

55

Unidade IV – Sistemas de Produção ...................................................................................................

67

Capítulo 8 – Tipos de Sistemas de Produção ................................................................................

67

Capítulo 9 – Produção Equivalente ...............................................................................................

69

Capítulo 10 – Produção Conjunta .................................................................................................

82

Unidade V – Custeio Direto ou Variável .............................................................................................

89

Capítulo 11 – Conceituação e Demonstração do Resultado ...........................................................

89

Capítulo 12 – Custeio Direto – Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro .......................

92

Unidade VI – Custeio Padrão ............................................................................................................... 101 Capítulo 13 – Conceituação e Tipos ............................................................................................. 101 Capítulo 14 – Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos..................................................

103

Capítulo 15 – Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta..................................................

107

Capítulo 16 – Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação .............................

111

Capítulo 17 – Contabilização e Apresentação do CPV ...................................................................

125

Unidade VII – Modelos ABC e RKW..................................................................................................... 127 Capítulo 18 – ABC e RKW ............................................................................................................

127

Capítulo 19 – Exercício de Fixação – Questões de Concurso Resolvidas........................................

131

Para (não) Finalizar .............................................................................................................................. 178 Referências........................................................................................................................................... 179

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D a o ã ç a u d a r G s ó P

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Apresentação

Caro aluno, Bem-vindo ao estudo da disciplina Contabilidade de Custos. Este é o nosso Caderno de Estudos e Pesquisa , material elaborado com o objetivo de contribuir para a realização e o desenvolvimento de seus estudos, assim como para a ampliação de seus conhecimentos. Para que você se informe sobre o conteúdo a ser estudado nas próximas semanas, conheça os objetivos da disciplina, a organização dos temas e o número aproximado de horas de estudo que devem ser dedicadas a cada unidade. A carga horária desta disciplina é de 40 (quarenta) horas, cabendo a você administrar o tempo conforme a sua disponibilidade. Mas, lembre-se, há uma data-limite para a conclusão do curso, incluindo a apresentação ao seu tutor das atividades avaliativas indicadas. Os conteúdos foram organizados em unidades de estudo, subdivididas em capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, que farão parte das atividades avaliativas do curso; serão indicadas, também, fontes de consulta para aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares. Desejamos a você um trabalho proveitoso sobre os temas abordados nesta disciplina. Lembre-se de que, apesar de distantes, podemos estar muito próximos. A Coordenação


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Organização do Caderno de Estudos e Pesq uisa

Apresentação: Mensagem da Coordenação. Organização da Disciplina: Apresentação dos objetivos e da carga horária das unidades. Introdução: Contextualização do estudo a ser desenvolvido por você na disciplina, indicando a importância desta para sua formação acadêmica. Ícones utilizados no material didático Provocação: Pensamentos inseridos no material didático para provocar a reflexão sobre sua prática e seus sentimentos ao desenvolver os estudos em cada disciplina. Para refletir: Questões inseridas durante o estudo da disciplina para estimulá-lo a pensar a respeito do assunto proposto. Registre sua visão sem se preocupar com o conteúdo do texto. O importante é verificar seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. É fundamental que você reflita sobre as questões propostas. Elas são o ponto de partida de nosso trabalho. Textos para leitura complementar : Novos textos, trechos de textos referenciais, conceitos de dicionários, exemplos e sugestões, para lhe apresentar novas visões sobre o tema abordado aborda do no texto básico.

Sintetizando e enriquecendo nossas informações: Espaço para você fazer uma síntese dos textos e enriquecê-los com sua contribuição pessoal.

Sugestão de leituras, filmes, sites e pesquisas: Aprofundamento das discussões.

Praticando: Atividades sugeridas, no decorrer das leituras, com o objetivo pedagógico de fortalecer o processo de aprendizagem.

Para (não) finalizar: Texto, ao final do Caderno, com a intenção de instigá-lo a prosseguir com a reflexão.

Referências: Bibliografia consultada na elaboração da disciplina.

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Organização da Disciplina

Ementa: Fundamentos da Contabilidade de Custos. Terminologia e Classificação em Custos. Custo de Transformação. Registro de Operações e Custos com Materiais. Registro de Operações e Custo com Mão de Obra. Registro de Operações e Custos Indiretos de Fabricação.

Objetivos: • Conhecer os fundamentos e a terminologia da Contabilidade de Custos. • Conceituar rateio. • Identificar os rateios de departamentalização. • Conceituar e conhecer o funcionamento das contas de custeio por absorção. • Identificar os sistemas de produção. • Analisar as relações entre custos, volume e lucro no custeio direto. • Conhecer o controle do padrão relativo aos materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. • Identificar os modelos ABC e RKW.

Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos Carga horária: 10 horas

Conteúdo Conceitos de Contabilidade de Custos Terminologia Elementos do Custo Classificação dos Custos

Capítulo 1 2 3 4

Unidade II – Rateio de Custos Carga horária: 4 horas

Conteúdo s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Conceituação Rateio de Departamentalização

Capítulo 5 6

Unidade III – Custeio por Absorção Carga horária: 3 horas

Conteúdo Conceituação e Funcionamento

Capítulo 7

Organização da Disciplina

Unidade IV – Sistemas de Produção Carga horária: 5 horas

Conteúdo Tipos de Sistemas de Produção Produção Equivalente Produção Conjunta

Capítulo 8 9 10

Unidade V – Custeio Direto ou Variável Carga horária: 4 horas

Conteúdo Conceituação e Demonstração do Resultado Custeio Direto – Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro

Capítulo 11 12

Unidade VI – Custeio Padrão Carga horária: 10 horas

Conteúdo Conceituação e Tipos Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação Contabilização e Apresentação do CPV

Capítulo 13 14 15 16 17

Unidade VII – Modelos ABC e RKW Carga horária: 4 horas Conteúdo ABC e RKW Exercício de Fixação – Questões de Concurso Resolvidas

Capítulo 18 19

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Introdução

CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos recebeu seu maior impulso com a Revolução Industrial, a ponto de gerar um novo campo de aplicação conhecido como Contabilidade Industrial, passando a ter o seu foco principal nas diferentes técnicas de custeio. www.supertrafego.com

Nossa disciplina se propõe a levantar tópicos importantes sobre a Contabilidade de Custos, conforme distribuição didática abaixo. Unidade I – Fundamentos da Contabilidade de Custos. Unidade II – Rateio de Custos. Unidade III – Custeio por Absorção. Unidade IV – Sistemas de Produção. Unidade V – Custeio Direto ou Variável. Unidade VI – Custeio Padrão. Unidade VII – Modelos ABC e RKW. Anexo – Exercícios de Fixação. Portanto, gostaria que expressar que estou muito feliz por tê-los como meus alunos e de afirmar que quero ser, em primeiro lugar, amigo e companheiro de cada um de vocês. Ficarei feliz com o conhecimento e o sucesso alcançados. Na minha disciplina, gostaria que todos fossem vitoriosos, concluindo-a com louvor. Para tanto, vamos começar a trabalhar juntos. Escrevam-me e estarei respondendo logo em seguida, para que não percam tempo na resolução das tarefas. Abraços e Deus abençoe a todos! Prof./tutor Rogério Moraes


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Unidade I Fundamentos da Contabilidade de Custos Capítulo 1 – Conceitos de Contabilidade de Custos

Contabilidade geral A contabilidade geral ou financeira possui dois objetivos: • administrativo: controlar o patrimônio das empresas; • econômico: apurar o resultado. O sistema contábil é o mais completo em informações acerca do patrimônio, em qualquer organização (azienda), utilizado para: • acompanhamento e controle das operações rotineiras; • tomada de decisões administrativas; • prestação de informações a terceiros, a interessados na organização e a externos a ela (acionistas, credores, Estado, clientes, fornecedores etc.). A Contabilidade surgiu para dar suporte à atividade comercial, que, na época das grandes navegações, ganhava dimensões nunca antes vistas, em que as preocupações estavam voltadas para o controle do estoque de mercadorias. Por sua relevância no patrimônio e sua relação com a atividade fim da empresa, a avaliação dos estoques desempenhava um papel fundamental na apuração do resultado das empresas, o que ainda hoje ocorre com empresas comerciais.

Contabilidade de custos Com a Revolução Industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda, sofreram uma drástica transformação: passaram a ser compostos por vários tipos de material (matérias-primas e produtos em elaboração). Saliente-se que, além dos materiais, compunham (patrimonialmente) os estoques os valores da manipulação industrial (mão de obra e outros custos), que integravam o valor dos produtos acabados para venda, sendo necessário definir novos métodos para apurar o valor dos estoques. A solução adotada para apurar o valor dos estoques e, consequentemente, o custo dos produtos vendidos – CPV na empresa industrial, apesar da complexidade do problema, foi similar à utilizada na contabilidade geral: avaliar os estoques inicial e final de produtos acabados e em elaboração e substituir o valor das compras pelos gastos efetuados na produção, que englobam compras de matéria-prima, gastos com mão de obra e outros custos de fabricação.

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Fundamentos da Contabilidade de Custos

Unidade I

Assim, a fórmula de apuração do CPV passou a ser a seguinte: CPV = Estoques iniciais + Gastos na produção – Estoques finais Conceitua-se a contabilidade de custos como a técnica destinada a identificar, mensurar e registrar os Custos dos Produtos Vendidos (consequentemente, valorizando os estoques), sendo utilizada tanto para controle quanto como instrumento de tomada de decisões.

Contabilidade gerencial A contabilidade gerencial tem por objetivo fornecer informações extraídas dos dados contábeis que ajudem os administradores das empresas no processo de tomada de decisões. • Fixar o preço de venda de um produto. • Decidir entre comprar equipamento novo ou reformar o antigo. • Verificar se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender a todos os pedidos dos clientes, determinar qual produto ou linha de produtos deve ser cortado. • Decidir entre continuar comprando matérias-primas de terceiros ou fabricá-las na própria empresa. • Decidir aceitar ou não um pedido de compra do exterior, a um preço inferior ao de venda no mercado interno. • Determinar quais produtos da empresa dão lucro e quais são deficitários. A contabilidade gerencial, que não se restringe aos princípios contábeis, sendo dirigida ao público interno, vale, também, de outros campos do conhecimento tais como: estatística, administração financeira e de produção, análise das demonstrações financeiras etc.). A contabilidade de custos, cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado de empresas industriais, passou a auxiliar a contabilidade gerencial, especificamente em duas funções. • Auxílio ao controle. • Tomada de decisões. O auxílio que a contabilidade de custos pode prestar ao controle desejado pela contabilidade gerencial consiste em fornecer informações para: • o estabelecimento de padrões, de orçamentos e de previsões; • o acompanhamento do que efetivamente aconteceu. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Unidade I

Capítulo 2 – Terminologia

Termos e conceitos básicos utilizados pela contabilidade de custos.

Gasto Gasto é a renúncia de um ativo pela empresa (normalmente entrega de dinheiro, podendo, também, ser a promessa de entrega de bens ou direitos), com a finalidade de obtenção de um bem ou de um serviço. O gasto se concretiza quando os bens são adquiridos ou os serviços recebidos. O gasto normalmente implica desembolso, entrega de dinheiro, embora este possa estar diferido no tempo em relação ao gasto, no caso de promessa de entrega ou de pagamento adiantado. Exemplos de gastos: • Mão de obra(salários e encargos sociais): corresponde à aquisição de serviços de mão de obra. • Aquisição de mercadorias para revenda. • Aquisição de matérias-primas para industrialização. • Aquisição de máquinas e equipamentos. • Energia elétrica: corresponde à aquisição de serviços de fornecimento de energia. • Aluguel de edifício: corresponde à aquisição de serviços. Os gastos podem ser classificados como: investimento, custo, despesa ou perda.

Investimento Investimento é o gasto com bem ou serviço ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos de investimenots. • Aquisição de matéria-prima. • Aquisição de imóveis. • Aquisição de marcas e patentes. • Aquisição de móveis e utensílios. • Despesas pré-operacionais. • Aquisição de material de escritório. O investimento, portanto, corresponde ao desembolso que tem, em contrapartida, a aquisição de ativo a ser utilizado pela empresa.

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Unidade I

Custo Custo é o gasto relativo a um bem ou a um serviço utilizado na produção de outros bens e serviços, desde que relativos à atividade de produção. Assim, custo pode ser entendido como o consumo de recurso na produção de bens e serviços. São exemplos de custos: • Matéria-prima utilizada no processo produtivo. • Salários e encargos do pessoal de produção. • Combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica. • Depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica. • Aluguéis e Seguros do prédio da fábrica. • Gastos com manutenção das máquinas da fábrica. Custo, portanto, é a perda de um ativo, de que a empresa abre mão, que tem como contrapartida a obtenção de um outro ativo pela empresa, tudo isso no processo de produção.

A matéria-prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no processo produtivo, representará um investimento e estará registrada numa conta de ATIVO CIRCULANTE (Estoque). No momento da requisição para o processo produtivo, sua baixa será considerada um custo, pois deixará de existir matéria-prima no patrimônio da empresa e passará a existir produto em elaboração.

Despesa O termo despesa pode ser encarado tanto no sentido restrito como no sentido amplo. Despesa, em sentido restrito, é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Despesa, em sentido amplo, é qualquer renúncia patrimonial com a finalidade de obtenção de receitas. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Desta forma, há uma superposição do conceito de despesa (em sentido amplo) com o conceito de custo, visto que a conta Custo dos Produtos Vendidos está na Demonstração dos Resultados do Exercício. Porém, em sentido estrito, as despesas são consideradas somente aquelas não relacionadas com a atividade de produção, como, por exemplo, comissão de vendedores, propaganda, aluguel de escritórios da administração etc. Contextualizando os conceitos vistos até aqui, podemos fazer as seguintes observações: • a matéria-prima que, no momento de sua compra, representava um investimento, passa a ser considerada custo no momento de sua utilização na produção e torna-se despesa, em sentido amplo, quando o produto


Unidade I

fabricado é vendido. Entretanto a matéria-prima incorporada nos produtos acabados, em estoque, pelo fato destes estarem ativados, voltam a ser um investimento. AQUISIÇÃO DE MP gasto => investimento

PROCESSO PRODUTIVO UTILIZAÇÃO NO PROCESSO PRODUÇÃO DE PRODUTO investimento => custo custo => investimento

VENDA DO PRODUTO investimento => despesa

• os encargos financeiros incorridos, por estarem fora do processo produtivo, mesmo quando decorrentes da aquisição de insumos para a produção, são sempre considerados despesas.

Perda A perda é um gasto não intencional: • decorrente de fatores externos/fortuitos: a perda é considerada uma despesa, em sentido estrito, e é lançada diretamente contra o resultado do exercício, caracterizando despesa em sentido restrito, por não estar relacionada com a atividade industrial/produtiva; • Ex.: Uma indústria que tivesse por objeto a fabricação de latas de cerveja e que, para isso, utilizasse folhas de flandres (metal que é utilizado para a parte superior do vasilhame, visto que o restante é feito de alumínio). • decorrente da atividade produtiva normal da empresa: ela integra o custo de produção do período, por estar relacionada com a atividade industrial/produtiva. • Ex.: É aquele em que há contratação de um empregado sem prática que venha a inutilizar, por erro de manipulação, uma quantidade de dez folhas de flandres. Nessa situação, não se fala em custo da produção, já que a perda não era necessária à produção de uma latinha de cerveja sequer, sendo lançada diretamente como despesa.

Desembolso Equivale ao pagamento resultante de aquisição de um bem ou serviço, podendo ser concomitante ao gasto ou não.

Produção contínua Quando o processo de produção é contínuo, a matéria-prima segue por vários processos de fabricação. Os custos se acumulam enquanto dura a elaboração, ocorrendo a transferência de produtos para a conta à medida que são concluídos. É o sistema que se vê na produção em série.

Produção conjunta Quando do processamento de uma única matéria-prima derivam vários produtos. Por exemplo: do processamento da carne bovina resultam picanha, filé, toucinho, maminha etc.

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Unidade I

Capítulo 3 – Elementos do Custo

Os custos de fabricação de produtos, também denominados custos de produção, são aqueles necessários à elaboração do produto final desejado e podem ser classificados em: • mão de obra direta; • materiais diretos; • custos indiretos de fabricação, que são representados por: – utilização das instalações (aluguéis da fábrica, depreciação dos equipamentos, etc.); – consumo de materiais indiretos; – utilização de mão de obra indireta; – consumo de serviços (energia elétrica, água etc.).

Mão de Obra Conceitos iniciais A mão de obra, classificada em direta e indireta, é o valor do trabalho humano na produção de bens ou serviços. A mão de obra consiste em recursos econômicos consumidos sob a forma de trabalho humano na produção de bens, sendo que: • no caso de mão de obra direta, os recursos consumidos devem estar diretamente identificados e mensurados no produto final; e • no caso de mão de obra indireta, os recursos consumidos não estão diretamente identificados e mensurados no produto final, sendo necessário um critério de rateio desses recursos entre os bens produzidos.

Custo da mão de obra x folha de pagamento Por folha de pagamento entendemos o procedimento de levantamento dos gastos mensais com pessoal, que incluem salários e encargos. O gasto com folha de pagamento corresponde, via de regra, a despesas (encargos suportados pela empresa). s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Entretanto, quando se trata de mão de obra utilizada na linha de produção, seu valor não é diretamente registrado como despesa, mas é incorporado ao custo do produto que está sendo fabricado. A questão que se coloca é a de se identificar o quanto da folha de pagamento é absorvida por cada produto fabricado. Isso demanda identificar o custo de cada trabalhador da linha de produção, verificar o quanto ele trabalhou efetivamente na fabricação do produto e apropriar o respectivo valor. A legislação trabalhista brasileira garante um pagamento de, no mínimo, 220 horas de trabalho ao mês, ou seja, o contrato de trabalho acaba por produzir um custo fixo mensal por operário.


Unidade I

Nesse caso, a folha de pagamento é um gasto fixo, quando não excede 220 horas, pois todo mês se repete. Mas isso não implica que a mão de obra direta também o seja, pois só pode ser considerada como mão de obra direta a parte relativa ao tempo realmente utilizado no processo de produção – e de forma direta. O tempo que um operário deixa de trabalhar impacta o custo de todas as linhas de produtos fabricadas na indústria e não somente aquela em que o operário estaria ordinariamente trabalhando. Se, por exemplo, houver ociosidade, por razões como falta de material, de energia etc., dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em custo indireto (mão de obra indireta) para rateio. Se, por outro lado, esse tempo ocioso ocorrer de forma anormal e o valor envolvido for relevante, os respectivos valores deverão ser transferidos para perda do período, como no caso de uma greve, em que o valor dos salários, eventualmente pagos, não está ligado à linha de produção – sendo despesa. A apuração do custo com mão de obra só é possível depois de equacionados dois problemas: • quanto tempo foi gasto na produção do bem; • qual o custo estabelecido por unidade de tempo. Para resolver o primeiro problema, é utilizado um relatório específico, denominado Apontamento da produção, que registra como foi aproveitado o tempo que o empregado ficou à disposição da empresa e inclui as seguintes informações: • identificação do empregado; • identificação do trabalho por ele executado, indicando o(s) produto(s) a ele relacionado(s); • tempo efetivamente gasto na elaboração de cada produto; • paradas por falta de material, quebra de equipamentos, falta de energia etc.; • tempo gasto em outras atividades; • outras, de acordo com a organização da produção. O relatório acima resolve o problema de identificação do tempo em que o empregado esteve: • envolvido na produção: – relativo, diretamente, à produção de produto específico: mão de obra direta; – relativo à produção de vários produtos: mão de obra indireta; – dedicado a atividades não relacionadas diretamente com a produção, mas necessárias a ela: outros custos indiretos de fabricação; • envolvido com atividades estranhas à produção e anormais: despesa. No Brasil, os encargos sociais são de grande magnitude, em relação ao salário, sendo necessária sua inclusão no custo horário da mão de obra direta, como: descanso semanal remunerado, férias, 13º salário, licenças etc. A maneira mais fácil de calcular o valor da mão de obra direta seria verificar o gasto total que cabe à empresa por ano e dividir esse valor pelo número de horas de trabalho em que o empregado efetivamente se encontra à disposição, alcançando o valor médio da hora de trabalho do empregado.

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Unidade I

Exemplo de apuração do valor da hora de trabalho de um empregado. GASTO ANUAL, RELATIVO A EMPREGADO UTILIZADO DIRETAMENTE NA FABRICAÇÃO DE UM PRODUTO ITEM

DIAS

SALÁRIOS

335

7,33

10,00

24.555,50

FÉRIAS

30

7,33

10,00

2.199,00

1/3 DE FÉRIAS

N/A

13º SALÁRIO

N/A

SUBTOTAL

TOTAL

733,00 220,00

10,00

2.200,00

CONTRIBUIÇÕES

%

INSS

20,00%

5.937,50

FGTS

8,00%

2.375,00

SUBTOTAL

8.312,50

TOTAL

38.000,00

NÚMERO DE DIAS

365

(-) DOMINGOS

(48)

(-) FÉRIAS

(30)

(-) FERIADOS

(12) 275

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VALOR UNITÁRIO

29.687,50

HORAS DE TRABALHO EFETIVO DO OPERÁRIO – NO ANO


HORAS

(*) HORAS DIÁRIAS DE TRABALHO

7,33

(=) HORAS TRABALHADAS POR ANO

2.016

CUSTO HORÁRIO DO EMPREGADO

18,85


Unidade I

De acordo com os dados apresentados, o descanso semanal e as férias não são tempos não dedicados à produção, sendo um ônus necessário à contratação de um empregado. Portanto, têm o efeito de uma majoração do custo da hora do empregado. Saliente-se que diferente é a situação de uma parada por quebra de equipamento ou falta de material ou energia, pois, nessas situações, o empregado poderia estar sendo utilizado. Assim, o custo horário do empregado não é majorado, mas as horas paradas são consideradas como perda (ou CIF). Repare, ainda, que outros encargos, INSS patronal, FGTS e 13º, suportados pela empresa também causam impacto no custo horário do empregado, no sentido de sua majoração. O INSS, a cargo do empregado, e o IRRF não têm qualquer influência no custo horário do empregado, pois são valores que não são suportados pela empresa, mas pelo empregado. Assim, conclui-se que: • férias e 13º são incluídas no custo das horas – MOD; • ausências por falta de energia, material ou acidentes podem ser classificadas como: – CIF, se normais; – perdas se anormais.

Mão de obra direta A Mão de Obra Direta (MOD) faz parte do gasto relativo ao pessoal e é caracterizada por: • trabalho direto na produção; • possibilidade de verificação do exato tempo despendido na elaboração do produto. Portanto, a MOD consiste em gasto cujo valor é passível de apropriação ao produto, sem necessidade de qualquer custeio. Exemplos: • Um operário que faz operações em apenas um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deve ser classificado como mão de obra direta, • Um operário que faz operações em mais de um tipo de produto, entre os vários fabricados pela indústria, porém trabalha, em separado, um produto de cada vez. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário também deve ser classificado como mão de obra direta, pois é possível identificar perfeitamente o número de horas trabalhadas por este operário em cada produto.

Mão de obra indireta São classificados como Mão de Obra Indireta (MOI), os gastos relativos ao pessoal da produção que NECESSITAM DE RATEIO PARA APROPRIAÇÃO AO PRODUTO. Exemplo: • Um supervisor responsável pelo trabalho de vinte operários, que trabalham em quatro máquinas (cinco operários por máquina), sendo que cada máquina é utilizada para confecção de um produto diferente. O salário e os encargos deste supervisor devem ser classificados como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio).

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Unidade I

São, também, exemplos de MOI: os gastos com pessoal e limpeza da fábrica e os gastos com pessoal de manutenção de máquinas. Repare que esse pessoal não trabalha diretamente na elaboração de um produto, mas presta um serviço necessário à confecção de todos os produtos fabricados pela indústria, sendo o custo dos salários e dos encargos) deste pessoal classificado como MOI, pois inexiste forma objetiva de apropriação do custo a qualquer um dos produtos, devendo ser usado algum critério subjetivo para esta alocação (rateio).

Tempo ocioso O tempo ocioso de um operário, mesmo que ele trabalhe apenas em operações relativas a um produto, deve ser classificado como MOI e não como MOD, porque os gastos relativos a esse tempo, não colaborando para diretamente para qualquer produto, são gastos alocáveis na fabricação de todos os demais produtos. Exemplo: • um operário que faz operações em apenas um tipo de produto. O gasto relativo às horas de trabalho desse operário deveria ser classificado como mão de obra direta. Entretanto, considere que esse operário esteja ocioso por conta de manutenção preventiva no equipamento que ele utiliza. Nesse caso, o gasto deve ser classificado como mão de obra indireta, pois não poderá ser alocado ao produto, devendo ser rateado, segundo algum critério subjetivo, por todos os produtos fabricados pela indústria. Observação: a mão de obra indireta integra os Custos Indiretos de Fabricação – CIF.

Materiais diretos Materiais são elementos corpóreos e com valor patrimonial. Com relação ao processo produtivo, os materiais classificamse em materiais diretos e materiais indiretos: • materiais diretos são aqueles que podem ser diretamente e objetivamente alocados ao um produto; • materiais indiretos são aqueles que, para alocação a um produto, deve ser realizado um rateio de seu valor. Há dois problemas principais em contabilidade de custos com relação aos materiais diretos: • como deve ser contabilizado o custo de aquisição; • como devem ser avaliadas as saídas de material para a produção.

Custo de aquisição O custo de aquisição compreende todos os gastos efetivamente incorridos para colocação dos materiais em condição de uso, deduzidos os valores que podem ser recuperados. Compõem o custo do material direto os seguintes itens: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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• valor de aquisição dos materiais, inclusive impostos sobre vendas quando não recuperáveis; • despesas de fretes e seguros ou outras, desde que arcadas pelo comprador. Devem ser deduzidos do custo de aquisição os valores relativos a: • descontos incondicionais; • abatimentos;


Unidade I

• devoluções; • tributos recuperáveis (não cumulativos).

Avaliação do estoque Se o material direto tiver sido adquirido com um fim específico de fabricação de uma ordem de produção ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento de quanto lhe atribuir na saída: será o seu preço específico de aquisição, considerado tudo o que foi pago, deduzido do que será devolvido. Entretanto, se ocorrer (caso da maioria das empresas) de diversos materiais serem comprados por preços diferentes, considerando, ainda, que esses materiais sejam fungíveis (intercambiáveis entre si – inexistindo uma maneira prática de identificar o valor de aquisição de cada unidade, o valor a ser tomado por base, para avaliar a saída desses materiais, deverá ser calculado de acordo com um dos seguintes métodos: • PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla FIFO – “first in, first out); • UEPS (último que entra, primeiro que sai – também conhecido pela sigla LIFO – “last in, first out) – proibido pela legislação; • Média Ponderada Móvel.

Perdas de materiais As perdas normais de materiais, inerentes ao processo produtivo, fazem parte do custo do produto fabricado, pois são um sacrifício necessário para a obtenção do produto. Perdas anormais, por sua vez, caracterizam-se por serem aleatórias e involuntárias, dando-se a baixa no estoque do material com contrapartida numa conta de resultado, já que não se trata de sacrifício necessário à obtenção do produto.

Custos indiretos de fabricação (GGF/DIF) Todos os gastos relativos à produção da empresa e que não estejam enquadrados como gastos com Material Direto ou Mão de Obra Direta são denominados CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF). De acordo com a definição acima, que caracteriza o CIF por exclusão, tudo o que não for MD ou MOD será CIF. Assim, qualquer gasto, seja ele diretamente relacionado a um produto ou não, que não se enquadre nas definições de MOD e MD é CIF. Ocorre que, em provas de concurso, considera-se, como característica básica deste item dos custos – CIF, o fato de representar recursos econômicos necessários à produção que não são passíveis de identificação direta nem de mensuração objetiva em relação aos produtos finais fabricados e que, portanto, necessitariam de rateio para apropriação aos produtos. Há outras denominações para os CIF, tais como: • despesas gerais de produção; • custos gerais de produção; • despesas gerais de fabricação; • custos gerais de fabricação;

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Unidade I

• despesas indiretas de fabricação; • gastos gerais de produção. Exemplos de custos indiretos de fabricação: • material indireto; • mão de obra indireta; • seguro da fábrica; • energia elétrica; • depreciação das máquinas; • aluguel da fábrica. Os custos indiretos de fabricação não são de fácil identificação e correlação com cada produto fabricado, pois não há relação direta entre eles e os produtos.


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Unidade I

Capítulo 4 – Classificação dos Custos

Classificação básica A classificação básica dos custos reside na separação entre: • Custos diretos: materiais e mão de obra direta; • Custos indiretos: custos indiretos de fabricação. Classificação dos CIF, segundo diferentes critérios: • com relação a sua natureza, os CIF são compostos por: – materiais indiretos; – mão de obra indireta; – outros custos indiretos de fabricação. • com relação ao volume de produção, os CIF são classificados como: – fixos; – variáveis; – semifixos; – semivariáveis. • em relação aos departamentos da indústria, os CIF podem ser: – custos comuns; – custos específicos. • com relação à controlabilidade, os CIF podem ser: – controláveis; – não controláveis.

Classificação quanto à apropriação aos produtos fabricados Custos diretos Custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, sem necessidade de qualquer rateio, porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação. Exemplos de custos diretos.

a i c n â t s i


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Unidade I

• Matéria-prima – a indústria, conhecendo o processo de fabricação, geralmente tem noção da exata quantidade necessária de matéria-prima a ser utilizada na fabricação de cada produto, BASTANDO, para alocar o custo da matéria-prima ao produto, multiplicar o custo de aquisição da matéria-prima pela quantidade utilizada e transferir o valor ao custo do produto a ser fabricado. • Material de embalagem – utiliza-se o mesmo critério aplicável à matéria-prima acima apresentado. Geralmente há informação da exata quantidade de material de embalagem a ser utilizado na fabricação de um produto e, assim, basta alocar o valor do respectivo custo de aquisição multiplicado pela quantidade ao custo do produto. • Mão de obra direta – os gastos (salários e encargos) relativos aos trabalhadores alocados diretamente na produção, com tempo conhecido de dedicação do trabalhador à fabricação de determinado produto. Assim, conhecido o custo horário da MOD e a quantidade de horas utilizadas, é possível apropriar a MOD diretamente ao produto. Os demais gastos diretamente alocáveis a produtos – gastos que possam ser alocados ao custo de um determinado produto, sem a necessidade de rateio. • Depreciação de equipamento utilizado para produzir apenas um tipo de produto: todo esse valor é atribuído ao custo do respectivo produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa. • Energia elétrica de máquinas, quando é possível determinar: – quanto foi consumido pela máquina; – quanto foi utilizado para elaboração de determinado produto: todo esse valor é atribuído ao custo do produto, não tendo qualquer efeito no custo dos demais produtos da linha da empresa.

Custos indiretos Custos indiretos são custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem alocados aos diferentes produtos componentes da linha de produtos da empresa. Apropriam-se, portanto, tais valores indiretamente aos produtos por meio de rateio. O parâmetro utilizado para as estimativas (rateios) é chamado de base ou critério de rateio. Exemplos de custos indiretos. • Salários (e demais encargos) dos chefes de supervisão de equipes de produção: responsáveis por mais de um produto, colaboram para a elaboração de mais de um produto.


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• Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto: o encargo de depreciação também não pode ser diretamente atribuído a um único produto, visto que ele é necessário à confecção de mais de um produto. • Aluguel e limpeza da fábrica: esses gastos colaboram para a elaboração de todos os produtos da empresa e, portanto, devem ser rateados entre eles, por meio de um critério determinado.


Unidade I

Observações: 1. Às vezes, o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (ex.: gastos com verniz e cola na fabricação de móveis); e 2. Se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos.

Classificação dos custos, relativamente aos níveis de produção Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser classificados em: • fixos; • variáveis; • semivariáveis; • semifixos (ou fixos por degrau).

Custos fixos Custos fixos são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção (unidades de produto – ou produtos – fabricadas) da empresa. Exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, IPTU ou depreciação da edificação, conforme o caso e, ainda, salários de faxineiros, seguranças e porteiros da fábrica. IMPORTANTE: Custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar de valor no decorrer do tempo. Exemplo: O aluguel da fábrica pode sofrer reajuste anual conforme contrato. Mesmo no mês em que ele sofrer reajuste, apesar de ter variado em relação ao mês anterior, não deixa de ser considerado um custo fixo, porque não varia, qualquer que seja a produção daquele mês. O gráfico a seguir ilustra o comportamento de um custo fixo: aluguel da fábrica (de R$100.000,00 mensais) em relação ao número de produtos fabricados no período: a i c n â t s i

Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período.


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Unidade I

O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo fixo, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período:

Veja que o custo unitário (por produto) do aluguel mensal é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a zero quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque a indústria somente funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos). Conclui-se que não existem custos ontologicamente fixos, mas somente custos fixos dentro de parâmetros.

Custos variáveis Custos variáveis são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa (unidades de produto – ou produtos – fabricadas). O exemplo clássico de custos variáveis é a matéria-prima consumida, porque quanto mais unidades de um produto, forem fabricadas, maior será o gasto com a aquisição da respectiva matéria-prima. Se, num caso extremo, não houver quantidade produzida, o custo variável da respectiva matéria-prima será nulo. Os custos variáveis aumentam à medida que se aumenta a produção. Outros exemplos de custos variáveis: • materiais indiretos consumidos; • depreciação de equipamentos: em função das horas/máquina trabalhadas (quanto mais produtos são fabricados, mais o equipamento é utilizado e, assim, maior a depreciação); • gastos com horas-extras na produção. O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo variável, o custo de uma matéria-prima (de R$100,00 por unidade, considerando a utilização de uma unidade da matéria-prima para cada unidade de produto fabricado) em relação ao número de produtos fabricados no período:


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Repare que o custo total da matéria-prima varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período. Na prática, a variação pode não ser linear, por conta de descontos de compra em quantidade ou de escassez de matéria-prima.


Unidade I

O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período:

Repare, ainda, que o custo unitário (por produto) da matéria-prima permanece constante, independentemente da quantidade de produto fabricado. Esse valor, na prática, pode sofrer variações decorrentes de desconto por compra em quantidade ou escassez da matéria-prima, quando houver muita procura.

Mais uma vez, cabe a colocação de que a análise, para classificação de comportamento dos custos, é dependente de variáveis de contorno. No exemplo, caso haja desconto na compra em quantidade, o custo unitário tenderá a diminuir e, caso a procura continue a aumentar, o custo unitário poderá voltar a crescer (por falta de oferta).

Custos semivariáveis Custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mantendo, entretanto, uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido. Um exemplo de custos semivariáveis é o de aluguel de máquina fotocopiadora. A empresa cobra uma taxa mínima, de assinatura, mesmo que nenhuma cópia seja tirada no período. A partir daí, são cobrados valores por cópia tirada, que correspondem à efetiva utilização do equipamento. No mesmo sentido, temos a conta de energia da fábrica, com um valor mínimo independente da sua utilização, embora o valor total da conta dependa do número de kilowatts consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente o comportamento de um custo semivariável, o custo da energia elétrica da fábrica (de R$100,00 básico, adicionado de R$10,00 por KW consumido), considerando a utilização de um KW para cada unidade de produto fabricado), em relação ao número de produtos fabricados no período:

Repare que o custo total, semivariável, da energia elétrica varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período, mas, mesmo sem fabricação de qualquer produto, já é de R$100,00. O gráfico abaixo ilustra o comportamento do mesmo custo variável, rateado pela quantidade de produtos fabricados no período:

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Unidade I

Repare, também, que o custo unitário (por produto) da energia elétrica é reduzido a cada novo produto fabricado. Esse valor, em situações ideais, tende a R$10,00 quando a quantidade de produtos fabricados no período tende ao infinito. Trata-se de uma situação ideal, que não ocorre em nossa realidade, porque, conforme já visto, a indústria só funciona dentro de limites (operacionais, físicos e mercadológicos).

Custos semifixos (custos fixos por degrau) Custos semifixos ou custos fixos por degraus são custos fixos numa determinada faixa de produção, mas que variam, se houver uma mudança dessa faixa. Um exemplo de custo semifixos seria o custo com gerentes de produção da companhia, que aumenta dependendo da faixa de produção, sendo fixo dentro de cada faixa: VOLUME DE PRODUÇÃO – EM UNIDADES

QTD. DE GERENTES NECESSÁRIA

CUSTO EM R$ (SALÁRIOS + ENCARGOS)

DE

ATÉ

–

30.000

1

120.000,00

30.001

60.000

2

240.000,00

60.001

90.000

3

360.000,00

90.001

120.000

4

480.000,00

Os custos fixos sempre acabariam apresentando um comportamento de custos fixos por degrau. Finalmente, alguns autores utilizam a nomenclatura de custos semivariáveis e custos semifixos, confundindo-os em um único grupo. Assim, tais custos são simplesmente denominados de custos que possuem uma parcela fixa e uma parcela variável ou de CUSTOS MISTOS.


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O gráfico a seguir ilustra, exemplificativamente, o comportamento de um custo semifixo, o custo de gerência por quantidade produzida (de R$120.000,00 mensais para cada 30.000 unidades produzidas) em relação ao número de produtos fabricados no período:


Unidade I

Repare que o custo total, fixo, do aluguel mensal não varia de acordo com a quantidade de produtos fabricados no período, dentro dos intervalos definidos, alterando-se para um patamar superior no intervalo seguinte.

Hipóteses de comportamento dos custos – quanto ao nível de produção Custos Variáveis (total e unitário) Os Custos Variáveis (CV) são diretamente proporcionais à quantidade produzida. Daí temos que o Custo Variável unitário (CVu) deve ser fixo, constante, em relação à quantidade produzida. O Custo Variável total é equivalente ao Custo Variável unitário multiplicado pela quantidade produzida: CV = CVu * QTD em que: CVu – Custo Variável unitário CV – Custo Variável total QTD – Quantidade produzida

Custos fixos (total e unitário) O Custo Fixo total (CF) é constante qualquer que seja o volume de produção. Em decorrência, o Custo Fixo unitário (CFu) é decrescente em relação à quantidade produzida. Isso, porque o Custo Fixo unitário consiste no Custo Fixo dividido pela quantidade: CFu = CF/QTD em que: CFu – Custo Fixo unitário CF – Custo Fixo total QTD – quantidade produzida

a i c n â t s i


27


Unidade I

Classificação quanto aos departamentos Departamentos são considerados a menor unidade administrativa da unidade industrial, representada por pessoal e equipamentos, desenvolvendo atividades homogêneas, sob a chefia de um gerente, supervisor ou responsável). Os departamentos podem ser divididos em: • departamentos de produção, que promovem modificações diretamente sobre os produtos, como, por exemplo: pintura, tornearia, usinagem etc.; • departamentos de serviço, que dão apoio à produção, prestando serviços aos demais departamentos, como, por exemplo: limpeza, manutenção, enfermaria, restaurante etc. Obs.: Há a possibilidade de divisão de departamentos em centros de custo, que consistem na menores unidades de acumulação de custos, mas que, não são, necessariamente, unidades administrativas dispensando a presença de uma chefia específica. Exemplo: departamento de soldagem com dois centros de custo – (1) soldas elétricas e (2) solda a oxigênio. Com relação a departamentos, os custos classificam-se em custos específicos e custos comuns: • custos específicos são aqueles que podem ser diretamente identificados e objetivamente mensurados em relação a um departamento; e • custos comuns são aqueles que, para alocação a um departamento, demandam a utilização de um critério estimado.

Os custos comuns devem ser rateados entre todos os departamentos, para que, somados aos custos específicos, sejam apurados os custos atribuídos a cada departamento. Em seguida, é necessária a transferência dos custos atribuídos aos departamentos de serviços para os departamentos de produção. Somente após essa providência, torna-se possível a atribuição dos custos dos departamentos para os produtos.

Classificação quanto à controlabilidade Com relação à controlabilidade, os custos podem ser classificados em: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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• custos controláveis: que, em algum nível hierárquico da indústria, podem ser controlados através de decisões administrativas. Ex.: salários; e • custos não controláveis: determinados de fora da empresa, sem condição de controle por parte da administração. Ex.: impostos.


Unidade I

Outros conceitos relativos a custos Custo de Produção do Período (CPP) Custos de Produção do Período são os custos incorridos no processo produtivo num determinado período de tempo. O Custo de Produção do Período é, normalmente, decomposto da seguinte forma: CPP = MD + MOD + CIF em que: CPP – Custo de Produção do Período MD – Material Direto, composto por: – matéria-prima; – materiais secundários, cujo valor compensa apropriação direta no produto; e – material de embalagem. MOD – mão de obra direta, composta por gastos com mão de obra diretamente apropriáveis ao produto. CIF – Custos Indiretos de Fabricação: demais gastos na fabricação, também denominados gastos gerais de fabricação, gastos gerais de produção ou despesas indiretas de fabricação.

Custo primário (CP) O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período que pode ser apurada sem a necessidade de rateio. Ele é calculado por meio da soma do material direto com a mão de obra direta. CP = MD + MOD OBS.: Alguns autores consideram, como custo primário, apenas a soma de matéria-prima e de mão de obra direta.

Custo de conversão ou de transformação (Ctr) O Custo de Conversão ou Custo de Transformação (Ctr) é a parte do custo de produção do período que não considera o material empregado, apenas o esforço empregado em sua transformação. Ele é calculado por meio da soma da mão de obra direta com os custos indiretos de fabricação. Ctr = MOD + DIF a i c n â t s i


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Unidade II Rateio de Custos Capítulo 5 – Conceituação

Dado que a característica básica dos custos indiretos de fabricação é a necessidade de RATEIO para sua apropriação aos produtos, a forma de rateio é o problema fundamental a eles relacionado. O rateio em si consiste na aplicação de uma regra de três simples, não apresentando maiores dificuldades, conforme no exemplo a seguir. Exemplo: rateio de CIF para três produtos, com base no critério da matéria-prima utilizada na produção de cada um destes produtos: • elemento a ser rateado: material indireto; • valor do material indireto utilizado 20.000,00; • produtos (A, B e C); • critério de rateio: gasto de matéria-prima incorrido em cada produto. A figura a seguir ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricação.

MI (CIF)

20.000,00

PROD. A

PROD. B

PROD. C

?%

?%

?%

a i c n â t s i


31

Rateio de Custos

Unidade II

A tabela abaixo demonstra o cálculo do percentual de rateio do custo indireto a cada produto: CRITÉRIO PRODUTO

MOI

MATÉRIA-PRIMA

PERCENTUAL

MOI – RATEIO

A

?

45.000.00

18,75%

3.750,00

B

?

120.000,00

50,00%

10.000,00

C

?

75.000,00

31,25%

6.250,00

TOTAL

20.000,00

240.000,00

100,00%

20.000,00

O rateio do material indireto, para cada produto, será realizado conforme memória de cálculo abaixo: • Produto A – CIF = 20.000,00 * 45.000,00/240000,00 = 3.750,00. • Produto B – CIF = 20.000,00 * 120.000,00/240000,00 = 10.000,00. • Produto C – CIF = 20.000,00 * 75.000,00/240.000,00 = 6.250,00. Vista a simplicidade matemática do procedimento de rateio de custos indiretos aos produtos, verificamos que o cer ne do problema passa a ser a escolha adequada do critério de rateio, que dependerá do caso específico. Exemplos de escolha de rateios: • Na fabricação de latas de cerveja é esperado que a utilização de material indireto (ex. tinta) seja proporcional à utilização de matéria-prima (ex. alumínio). Ora, quanto maior a quantidade de alumínio utilizada para elaboração de uma lata de cerveja (teoricamente), maior sua superfície e, assim, mais quantidade de tinta seria necessária para pintá-la. Assim, rateia-se o consumo de tinta (MI – Cif), de acordo com a quantidade de alumínio (MD) utilizada na fabricação. • Considerando que um supervisor tenha responsabilidade pelo acompanhamento do trabalho de vários operários que elaboram vários diferentes produtos, é razoável imaginar que, quanto mais operários forem necessários para a confecção de um determinado produto (teoricamente), mais tempo do supervisor será necessário para acompanhar a elaboração daquele produto. Assim, rateia-se o salário (e os encargos) do supervisor (MOI – Cif), de acordo com os salários (e os encargos) dos operários supervisionados (MOD). • Considerando que a utilização da fábrica como um todo seja necessária para a fabricação de cada tipo de produto nela elaborado, é razoável admitir que a depreciação da fábrica seja rateada pelos diversos produtos confeccionados, de acordo com o espaço necessário para sua produção. Assim, rateia-se o valor da depreciação da fábrica (CIF), de acordo com o espaço (em metros quadrados) utilizado para cada linha de produtos. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Rateio de Custos

Unidade II

Capítulo 6 – Rateio de Departamentalização

Introdução Os critérios de rateio até aqui apresentados, apesar de buscarem alguma lógica em sua escolha, são, no fundo, formas arbitrárias de alocação de custos, que acabam por gerar distorções na apuração do custo de cada produto fabricado em determinado estabelecimento. Assim, a ciência contábil procurou novos modelos que reduzissem essas subjetividades e distorções, entre os quais está a departamentalização.

Conceito de departamentalização Do ponto de vista administrativo, departamentalizar é a atividade de combinar tarefas em grupos. Trata-se de uma forma mais elaborada de atribuição de custos, por meio de rateio, em que: • se divide a empresa em unidades administrativas (departamentos); • atribuem-se todos os custos incorridos aos departamentos, diretamente ou por meio de algum rateio; • dos departamentos, os custos são atribuídos aos produtos, por meio de rateio. Considerando a departamentalização, o custo de um determinado produto é equivalente ao somatório dos custos atribuídos a esse produto em cada um dos departamentos. Em termos práticos, quando se adota o critério de departamentalização, na verdade se está considerando que cada departamento seja uma empresa em separado.

Centro de custos é uma unidade mínima de acumulação de custos, embora não seja necessariamente uma unidade administrativa. Na prática, é raro não haver correspondência biunívoca entre departamento e centro de custos. Portanto, para os fins deste estudo, os departamentos e os centros de custo serão tratados como sinônimos. A figura abaixo ilustra o procedimento de rateio de custos indiretos de fabricação, considerando a departamentalização.

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Rateio de Custos

Unidade II

O objetivo básico da departamentalização dos custos é melhorar o controle, aumentando a precisão dos custos dos produtos. A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre, porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio, por dois motivos: • alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são diretos em relação aos departamentos; • nem todos os produtos passam por todos os departamentos e o fazem em proporções diferentes, recebendo o critério de rateio (MOD, por exemplo) de maneira diferenciada em cada departamento.

Comparação do rateio, com e sem departamentalização A seguir, vamos mostrar a diferença de atribuição de custos aos produtos X e Y, com e sem departamentalização.

Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação – sem utilização da departamentalização – para comparação Apresentação de caso – dados do problema: Empresa: EMPRESA S/A. • 3 departamentos: (A, B e C); • 2 produtos (X e Y); • Custos Indiretos de Fabricação (CIF) a serem rateados: MOI

300.000,00

MANUTENÇÃO

180.000,00

ENERGIA ELÉTRICA

120.000,00

OUTROS

150.000,00

TOTAL

750.000,00

• critério de rateio, para alocação de custos sem departamentalização: MOD (alocada diretamente a cada produto)


34

PRODUTO

MOD

X

150,00

Y

350,00

TOTAL

500,00

Rateio de Custos

Unidade II

Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação Inicialmente, verifica-se que a quantidade de departamentos da empresa é um dado não utilizado na resolução do problema, pelo fato de não se utilizar a departamentalização. O rateio do CIF será feito conforme abaixo. • CIF a ser rateado – R$750.000,00; • Critério – MOD. PRODUTO

MOD

X

150,00

Y

350,00

TOTAL

500,00

• Rateio ITEM A SER RATEADO

CRITÉRIO

PRODUTO

CIF

MOD

RATEIO

MEMÓRIA DE CÁLCULO DO RATEIO

X

?

150,00

225.000,00

TOTAL CIF/TOTAL MOD*MOD DO PRODUTO

Y

?

350,00

525.000,00


TOTAL

750.000,00

500,00

750.000,00

Críticas atribuíveis a esse rateio: • a distribuição dos CIF pode não ser homogênea entre os departamentos; • os departamentos apresentam mais trabalho (MOD) de um produto em relação ao outro; • em um dos departamentos poderia ser encontrado Custo Indireto (MOI, por exemplo) dedicado a um só dos produtos, o que dispensaria, parcialmente, seu rateio.

Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação – com utilização da departamentalização Apresentação do caso – dados do problema: Empresa: EMPRESA S/A. • 3 departamentos: (A, B e C); • 2 produtos (X e Y); • Custos Indiretos de Fabricação (CIF) a serem rateados:

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Rateio de Custos

Unidade II

CIF POR DEPARTAMENTO CIF/DEPARTAMENTO

A

B

C

SOMA

MOI

30.000,00

90.000,00

180.000,00

300.000,00

ENERGIA

60.000,00

15.000,00

105.000,00

180.000,00

MANUTENÇÃO

15.000,00

60.000,00

45.000,00

120.000,00

OUTROS

30.000,00

15.000,00

105.000,00

150.000,00

CIF TOTAL

135.000,00

180.000,00

435.000,00

750.000,00

Obs.: Para o rateio com a utilização da departamentalização, é necessário que sejam apresentados os custos indiretos de cada departamento. Repare que o somatório dos custos indiretos de todos os departamentos corresponde ao valor dos custos indiretos da EMPRESA S/A, visto no exemplo anterior, em que fora apresentado o rateio dos custos sem a utilização de departamentalização. • Critério de rateio, para alocação de custos com departamentalização: GATOS RELATIVOS A MOD – POR PRODUTO/DEPARTAMENTO PRODUTO/DEPARTAMENTO

A

B

C

SOMA

X

100,00

50,00

–

150,00

Y

100,00

25,00

225,00

350,00

SOMA

200,00

75,00

225,00

500,00

Obs.: Para o rateio com a utilização da departamentalização, é necessário que sejam apresentados critérios de rateio (no caso, MOD) de cada departamento. Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação Este rateio parte da premissa de que cada departamento é uma unidade independente com CIF mensurável. O rateio, portanto, é feito por cada departamento, independentemente, em que cada produto recebe três parcelas de CIF, cada uma relativa a um departamento. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Portanto, o procedimento é o de fazer um rateio por cada departamento, alocando a cada produto o respectivo custo indireto. Em seguida, para cada produto, devem ser somados os custos indiretos a ele atribuídos em cada departamento. Assim, verifica-se que o problema deve ser dividido em três, conforme o número de departamentos.

Rateio de Custos

Unidade II

DEPARTAMENTO A • CIF para rateio – R$135.000,00 • Critério – MOD PRODUTO/DEPARTAMENTO

A

X

100,00

Y

100,00

SOMA

200,00


CRITÉRIO

PRODUTO

CIF

MOD

RATEIO


X

?

100,00

67.500,00


Y

?

100,00

67.500,00


TOTAL

135.000,00

200,00

135.000,00

DEPARTAMENTO B • CIF para rateio – R$180.000,00 • Critério – MOD PRODUTO/DEPARTAMENTO

B

X

50,00

Y

25,00

SOMA

75,00


CRITÉRIO

PRODUTO

CIF

MOD

X

?

50,00

120.000,00


Y

?

25,00

60.000,00


TOTAL

180.000,00

75,00

180.000,00

RATEIO


a i c n â t s i


37

Rateio de Custos

Unidade II

DEPARTAMENTO C • CIF para rateio – R$435.000,00 • Critério – MOD PRODUTO/DEPARTAMENTO

B

X

–

Y

225,00

SOMA

225,00


CRITÉRIO

PRODUTO

CIF

MOD

RATEIO


X

?

–

–


Y

?

225,00

435.000,00


TOTAL

435.000,00

225,00

435.000,00

SOMATÓRIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE CADA DEPARTAMENTO CIF – RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITÉRIO MOD) PRODUTO/DEPARTAMENTO

A

B

C

SOMA

X

67.500,00

120.000,00

–

187.500,00

Y

67.500,00

60.000,00

435.000,00

562.500,00

SOMA

135.000,00

180.000,00

435.000,00

750.000,00

Comparação dos resultados e comentários Fazendo-se a comparação entre os rateios sem departamentalização e com departamentalização, tem-se: CIF – RATEADO POR DEPARTAMENTO (CRITÉRIO MOD) s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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CIF – RATEADO SEM DEPARTAMENTO

PRODUTO/ DEPARTAMENTO

A

B

C

SOMA

CRITÉRIO/MOD

DIFERENÇA

X

67.500,00

120.000,00

–

187.500,00

225.000,00

16,67%

Y

67.500,00

60.000,00

435.000,00

562.500,00

525.000,00

-7,14%

SOMA

135.000,00

180.000,00

435.000,00

750.000,00

750.000,00

0,0%

Rateio de Custos

Unidade II

A diferença encontrada é devida ao fato de os Custos Indiretos de Fabricação não serem homogêneos nos três departamentos. Assim, o rateio feito sem consideração dos departamentos foi um critério arbitrário, que gerou uma diferença, conforme apresentado acima.

Rateio de custos indiretos a departamentos de produção e de serviços Departamentos de produção e de serviços Os departamentos de um estabelecimento industrial, ou seja, de dentro de uma fábrica, incorrem em custos passíveis de apropriação aos produtos fabricados. Tais departamentos podem ser divididos em departamentos de produção e departamentos de serviços. Os departamentos de produção atuam na atividade fim do estabelecimento industrial (ex. departamento de montagem e departamento de pintura) e os departamentos de serviço atuam nas atividades meio (ex. departamento de manutenção, restaurante e departamento de limpeza). Os departamentos de produção, atuando diretamente sobre os produtos, têm seus custos apropriados, geralmente via rateio, diretamente aos produtos. Exemplos de departamentos de produção e comentários sobre os respectivos custos: • Departamento de pintura: realiza pintura diretamente sobre os produtos e, assim, pode ter todos os seus custos diretamente atribuídos aos produtos por ele trabalhados; • Departamento de engarrafamento: realiza trabalho diretamente sobre o produto fabricado (engarrafa a bebida – produto final) e, assim, pode ter todos os seus custos atribuídos diretamente aos produtos por ele trabalhados; • Refinaria: realiza trabalho diretamente sobre os combustíveis fabricados (produtos finais) e, assim, pode ter todos os seus custos diretamente atribuídos aos produtos fabricados. Departamentos de serviço, por sua vez, não atuam diretamente na produção. Neles não há qualquer trabalho diretamente realizado sobre o produto. Sua finalidade é, tão somente, prestar serviços aos outros departamentos, notadamente aos departamentos de produção. No processo de departamentalização, os departamentos de serviço deverão ser tratados de maneira diferente daquela deferida aos departamentos de produção. Os custos dos departamentos de serviços não podem ser diretamente apropriados aos produtos, por falta de um critério aceitável, visto que eles não trabalham diretamente com os produtos fabricados. Portanto, seus custos devem ser transferidos para os departamentos de produção, que, em última análise, se beneficiam de seus serviços. Os departamentos de produção utilizam-se dos departamentos de serviço para funcionar. Eles têm seus próprios custos majorados e esse montante é que deverá ser atribuído aos produtos. Exemplos de departamentos de serviço: • contabilidade; • manutenção; e • limpeza.

a i c n â t s i


39

Rateio de Custos

Unidade II

Procedimento de rateio de custos considerando departamentos de serviço e de produção Vista a importância da departamentalização na apuração do custo atribuível a cada produto fabricado, resta aprofundar a análise do problema com a sofisticação do modelo, diferenciando os departamentos de serviço dos departamentos de produção. Partindo-se da ideia de que os departamentos de serviço não atuam diretamente na fabricação dos produtos aos quais os custos deverão ser alocados e que somente os departamentos de produção têm relação direta com estes produtos, conclui-se que a alocação de custos aos produtos somente pode ocorrer nos departamentos de produção. Assim, os custos atribuídos aos departamentos de serviço devem ser transferidos aos departamentos de produção antes do seu rateio entre os produtos. O problema de rateio de CIF, utilizando a departamentalização, com departamentos de serviço e de produção, se resolve em etapas consecutivas, cuja sequência básica, simplificada, é a seguinte: • partindo-se dos custos indiretos, o primeiro passo é atribuí-los aos departamentos diretamente, caso sejam custos exclusivos de um departamento, ou via um critério de rateio, caso se trate de custos comuns; • com os custos atribuídos aos departamentos, transferir os custos do departamento de serviço para os departamentos de produção; • com os custos alocados aos departamentos de produção, dividi-los entre os produtos, segundo algum critério de rateio; e • somar os custos de cada departamento, alocado a um produto, apurando os custos indiretos do produto. Obs.: O procedimento acima é similar ao procedimento proposto para alocação de custos com departamentalização, visto no item anterior. A diferença reside no passo em que é realizada a TRANSFERÊNCIA de custos, de departamentos de serviço para departamentos de produção. A figura abaixo ilustra o procedimento acima descrito:


40

Rateio de Custos

Unidade II

Transferência de custos de departamentos de serviço para departamentos de produção Considere os seguintes dados: a) custos indiretos, totalizando R$15.200,00, já alocados aos departamentos, conforme tabela a seguir: RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

TOTAL

MOI

2.400,00

2.800,00

1.600,00

6.800,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

1.200,00

8.400,00

TOTAL

6.400,00

6.000,00

2.800,00

15.200,00

b) critério de transferência de custos do departamento de serviço para os departamentos de produção – MOD CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

TOTAL

MOI

100,00

200,00

300,00

600,00

A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos do departamento de serviço para os departamentos de produção. TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM RATEADOS

2.800,00

DEPARTAMENTO

A

B

TOTAL

CUSTOS RECEBIDOS

933,33

1.866,67

2.800,00

CRITÉRIO – MOD

100

200

300

Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C (de serviço) transferido para os departamentos de produção e rateado entre os departamentos A e B. RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

MOI

2.400,00

2.800,00

5.200,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

7.200,00

CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. C

933,33

1.866,67

2.800,00

TOTAL

7.333,33

7.866,67

–

TOTAL

15.200,00

a i c n â t s i


41

Rateio de Custos

Unidade II

A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, basta atribuir os CIF aos produtos em cada departamento e, em seguida, somar os valores atribuídos em cada um deles. Repare que, na descrição do procedimento, foi dito que se tratava de uma sequência básica simplificada. Isso decorre do fato de que, conforme se vê na figura acima e se verifica no exemplo proposto, há somente um departamento de serviço sendo utilizado pelos departamentos de produção e, consequentemente, transferindo seus custos para eles.

Métodos de transferência de custos de departamentos No item anterior, partimos da premissa de que é necessário realizar a transferência dos custos de departamentos de serviço para departamentos de produção, para que seja possível sua alocação aos produtos saídos desses últimos departamentos, e apresentamos uma maneira simplificada de realização dessa transferência, considerando apenas um departamento de serviço transferindo seus custos. Ocorre que a realidade é geralmente mais complexa: existem vários departamentos de serviço e seus custos devem ser todos transferidos para os departamentos de produção. Basicamente, existem três métodos de transferência de custos, de departamentos de serviço para departamentos de produção: • direto; • por degraus; e • recursivo, também denominado método algébrico. O método direto é um método em que os custos incorridos em departamentos de serviço são DIRETAMENTE alocados a departamentos de produção, considerando que: • departamentos de serviço somente prestam serviços para departamentos de produção; e • um departamento de serviço não presta serviço a outros departamentos de serviço. A figura a seguir ilustra a aplicação do método direto.


42

Trata-se de uma simplificação da realidade, pois departamentos de serviço prestam serviços não somente para departamentos de produção, mas também para os outros departamentos de serviço. Em outras palavras, o departamento de restaurante, por exemplo, claramente presta serviços ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras também almoçam. Assim, fica faltando no modelo a representação de transferência de custos entre departamentos de serviço.

Rateio de Custos

Unidade II

No método de rateio por degraus é escolhida uma ordem de alocação, de um departamento de serviço menos importante para outro mais importante e deste para os departamentos de produção). A figura a seguir ilustra a aplicação do método por degraus.

Apesar de ser um método mais refinado, ainda consiste em uma simplificação da realidade, porque não reconhece que há prestação de serviços recíproca entre departamentos de serviço (por exemplo, enfermeiras utilizam o refeitório e cozinheiros são eventualmente atendidos na enfermaria). O método recíproco, também denominado método algébrico ou método recursivo, reconhece a reciprocidade de serviços prestados entre os vários departamentos de serviço. Assim, ao passarem seus custos para os departamentos de produção, os departamentos de serviço passam, também, parte de seus custos uns para os outros, reciprocamente. O objetivo é que, ao final, todo os custos sejam passados para os departamentos de produção. A figura a seguir ilustra a aplicação do método recíproco, também denominado método algébrico ou método recursivo.

a i c n â t s i


43

Rateio de Custos

Unidade II

Exemplos de rateio de custos indiretos de fabricação Exemplo de rateio de CIF – método direto Considere os seguintes dados: • custos indiretos, totalizando R$17.000,00; RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

D

TOTAL

MOI

2.400,00

2.800,00

1.600,00

1.200,00

8.000,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

1.200,00

600,00

9.000,00

TOTAL

6.400,00

6.000,00

2.800,00

1.800,00

17.000,00

• critério de transferência de custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção – MOD. CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

D

TOTAL

MOI

100,00

200,00

300,00

400,00

1.000,00

A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos de departamentos de serviço para departamentos de produção, iniciando pelo departamento C, que terá seus custos transferidos para os departamentos de produção. CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM TRANSFERIDOS: DEPARTAMENTO

CRITÉRIO MOD

2.800,00

A

B

D

TOTAL

933,33

1.866,67

2.800,00

100,00

200,00

300,00

Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os departamentos A, B e D. RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

44

DEPARTAMENTO

A

B

MOI

2.400,00

OUTROS

DEP. DE SERVIÇO C

D

TOTAL

2.800,00

1.200,00

6.400,00

4.000,00

3.200,00

600,00

7.800,00


933,33

1.866,67

TOTAL

7.333,33

7.866,67

–

–

2.800,00

1.800,00

17.000,00

Rateio de Custos

Unidade II

Da mesma forma que os custos do Departamento C foram atribuídos diretamente aos departamentos A e B, os custos do Departamento D deverão, por sua vez, ser transferidos aos departamentos A e B. TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS CUSTOS DO DEPARTAMENTO D – A SEREM TRANSFERIDOS: DEPARTAMENTO

CRITÉRIO MOD

1.800,00

A

B

TOTAL

600,00

1.200,00

1.800,00

100,00

200,00

300,00

Finalmente, é possível verificar o resultado da transferência dos custos dos departamentos de serviço (C e D) para os departamentos de produção (A e B). RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

D

MOI

2.400,00

2.800,00

5.200,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

7.200,00


933,33

1.866,67

2.800,00

CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D

600,00

1.200,00

1.800,00

TOTAL

7.933,33

9.066,67

–

TOTAL

–

17.000,00

A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, considerando cada departamento de produção uma empresa separada. Para isso, basta , em cada departamento, ratear os custos indiretos aos produtos e, em seguida, somar, para cada produto, os custos a ele atribuídos em cada departamento de produção. Exemplo de rateio de CIF – método por degraus Considere os seguintes dados: • custos indiretos, totalizando R$17.000,00; RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRIÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

D

TOTAL

MOI

2.400,00

2.800,00

1.600,00

1.200,00

8.000,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

1.200,00

600,00

9.000,00

TOTAL

6.400,00

6.000,00

2.800,00

1.800,00

17.000,00

a i c n â t s i


45

Rateio de Custos

Unidade II

• critério de transferência de custos dos departamentos de serviço para os departamentos de produção – MOD CRITÉRIO DE TRANSFERÊNCIA DE CUSTOS DE DEPARTAMENTOS DE SERVIÇO PARA DEPARTAMENTOS DE PRODUÇÃO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

D

TOTAL

MOI

100,00

200,00

300,00

400,00

1.000,00

A seguir, encontra-se apresentada a TRANSFERÊNCIA dos custos de departamentos de serviço para departamentos de produção, iniciando pelo departamento C, que transfere seus custos não somente para os departamentos de produção, mas também para o outro departamento de serviço. CUSTOS DO DEPARTAMENTO C – A SEREM TRANSFERIDOS: DEPARTAMENTO

CRITÉRIO MOD

2.800,00

A

B

D

TOTAL

400,00

800,00

1.600,00

2.800,00

400,00

700,00

100,00

200,00

Neste ponto, é conhecido o resultado intermediário, com os custos do Departamento C sendo rateados entre os departamentos A, B e D. RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO


46

DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

MOI

2.400,00

OUTROS

D

TOTAL

2.800,00

1.200,00

6.400,00

4.000,00

3.200,00

600,00

7.800,00


400,00

800,00

1.600,00

2.800,00

TOTAL

6.800,00

6.800,00

3.400,00

17.000,00

–

Da mesma forma que os custos do Departamento C, foram atribuídos aos departamentos A, B e D os custos do Departamento D. Tanto seus custos originais quanto aqueles recebidos do departamento C deverão ser transferidos aos departamentos A e B.

Rateio de Custos

Unidade II

TRANSFERÊNCIA DOS CUSTOS DO DEPARTAMENTO DE SERVIÇO C PARA OS DEMAIS CUSTOS DO DEPARTAMENTO D – A SEREM TRANSFERIDOS DEPARTAMENTO

CRITÉRIO MOD

3.400,00

A

B

TOTAL

1.133,33

2.266,67

3.400,00

100,00

200,00

300,00

Finalmente é possível verificar o resultado da transferência dos custos dos departamentos de serviço (C e D) para os departamentos de produção (A e B). RELAÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – POR DEPARTAMENTO DEP. DE PRODUÇÃO

DEP. DE SERVIÇO

DEPARTAMENTO

A

B

C

MOI

2.400,00

2.800,00

5.200,00

OUTROS

4.000,00

3.200,00

7.200,00


400,00

800,00

1.200,00

CUSTOS RECEBIDOS DO DEP. D

1.133,33

2.266,67

3.400,00

TOTAL

7.933,33

9.066,67

–

D

–

TOTAL

17.000,00

A partir deste ponto, somente existem custos atribuídos a departamentos de produção e o problema torna-se idêntico ao do item anterior: atribuição de CIF a produtos, com utilização da departamentalização, ou seja, considerando cada departamento de produção uma empresa separada. Para isso, basta, em cada departamento, ratear os custos indiretos aos produtos e, em seguida, somar (para cada produto) os custos a ele atribuídos em cada departamento de produção. Exemplo de rateio de CIF – método recíproco Considere os seguintes dados: Sejam os produtos A e B e os seguintes departamentos: • de serviços – S1 e S2; e • de produção – P1 e P2. Sejam os seguintes custos comuns aos quatro departamentos: CUSTO COMUM

VALOR TOTAL

CRITÉRIO DE RATEIO

ENERGIA ELÉTRICA

5.700.000,00

HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO

MÃO DE OBRA INDIRETA

2.400.000,00

No DE EMPRGADOS (X) SALÁRIO/HORA DE CADA DEPTO.

DEPRECIAÇÃO DO EDIFÍCIO

3.000.000,00

ÁREA DE CADA DEPARTAMENTO

a i c n â t s i


47

Rateio de Custos

Unidade II

Sejam, ainda, os seguintes custos específicos a cada departamento: CUSTOS ESPECÍFICOS

DEP. S1

DEP. S2

DEP. P1

DEP. P2

TOTAL

SALÁRIOS

56.000,00

56.000,00

74.000,00

108.000,00

294.000,00

DEPREC. EQUIP.

300.000,00

800.000,00

4.000.000,00

1.200.000,00

6.300.000,00

MAT. INDIRETOS

140.000,00

440.000,00

326.842,00

399.158,00

1.306,000,00

TOTAL

496.000,00

1.296.000,00

4.400.842,00

1.707.158,00

7.900.000,00

Considere o seguinte critério de transferência de custos de cada departamento de serviço para os demais departamentos: • De S1 para os demais departamentos: % DE CUSTOS A TRANSFERIR

PARA O DEPARTAMENTO

2%

S2

45%

P1

53%

P2

• De S2 para os demais departamentos: % DE CUSTOS A TRANSFERIR

PARA O DEPARTAMENTO

0,5%

S1

60,0%

P1

39,5%

P2

Considere, ainda, os seguintes dados, para aplicação de critérios de rateio: DADOS ADICIONAIS


48

DEP. S1

DEP. S2

DEP. P1

DEP. P2

TOTAL

HPS INSTALADOS

400,00

150,00 1.800,00 2.400,00 4.750,00

NO DE EMPREGADOS – MOI

10,00

5,00

50,00

60,00

125,00

SALÁRIOS/HORA – MOI (R$/H)

140,00

180,00

110,00

120,00

550,00

ÁREA (m2)

200,00

100,00

1.200

500,00 5.425,00

Finalmente, considere os seguintes volumes de atividade, com a respectiva quantidade produzida em cada departamento de produção, a serem utilizados como critério de apropriação de custos aos produtos.

Rateio de Custos

Unidade II

PRODUTO

VOLUME PRODUZIDO

HORAS DE MÃO DE OBRA DIRETA

TOTAL

(EM PEÇAS)

DEP. P1

DEP. P2

PROD. A

15.000

60.000

75.000

150.000

PROD. B

10.000

28.000

85.000

123.000

TOTAL

25.000

88.000

160.000

Resolução: Partindo-se dos dados do problema, seguiremos o roteiro a seguir apresentado e demonstraremos a apropriação de custos aos produtos, considerando: • a existência de departamentos de serviço e de produção; e • a aplicação do método algébrico. A – identificação dos custos indiretos a serem aplicados aos produtos: • separação dos custos e das despesas: não se aplica ao problema, pois somente foram apresentados custos indiretos; • segregação dos custos diretos em relação aos custos indiretos: não se aplica ao problema, pois somente foram apresentados custos indiretos. B – identificação dos custos em relação aos departamentos: • custos específicos de cada departamento: diretamente atribuíveis a cada departamento – tais custos foram dados, conforme tabela a seguir: CUSTOS ESPECÍFICOS

DEP. S1

DEP. S2

SALÁRIOS

56.000,00

56.000,00

DEPREC. EQUIP.

300.000,00

800.000,00

MAT. INDIRETOS

140.000,00

440.000,00

TOTAL

DEP. P1

DEP. P2

74.000,00

108.000,00

TOTAL 294.000,00

4.000.000.00 1.200.000,00 6.300.000,00 326.842,00

399.158,00 1.306.000,00

496.000,00 1.296.000,00 4.400.842,00 1.707.158,00 7.900.000,00

• custos comuns aos departamentos: a serem rateados – tais custos também foram dados, conforme tabela a seguir: CUSTO COMUM

VALOR TOTAL

CRITÉRIO DE RATEIO

ENERGIA ELÉTRICA

5.700.000,00

HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO


2.400.000,00

No DE EMPREGADOS (X) SALÁRIO/HORA DE CADA DEPTO.


3.000.000,00

ÁREA DE CADA DEPARTAMENTO

a i c n â t s i


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Rateio de Custos

Unidade II

C – rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento, segundo um critério adequado – os custos comuns e os respectivos critérios estão apresentados na tabela a seguir: CUSTO COMUM

CRITÉRIO DE RATEIO

ENERGIA ELÉTRICA HPS INSTALADOS POR DEPARTAMENTO MÃO DE OBRA INDIRETA No DE EMPREGADOS (X) SALÁRIO/HORA DE CADA DEPTO. DEPRECIAÇÃO DO EDIFÍCIO

DEP. S1

DEP. S2

480.000,00

180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00 5.700.000,00

400,00

150,00

224.000,00

144,000,00

1.400,00

900,00

300.000,00 ÁREA DE CADA DEPARTAMENTO

200,00

DEP. P1

1.800,00

TOTAIS

2.400,00

4.750,00

880.000,00 1.152.000,00 2.400.000,00 5.500,00

150.000,00 1.800.000,00 100,00

DEP. P2

1.200,00

7.200,00

15.000,00

750.000,00 3.000.000,00 500,00

2.000,00

Após a alocação dos custos específicos e comuns aos quatro departamentos, temos a seguinte situação: DEP. S1

DEP. S2

DEP. P1

DEP. P2

ENERGIA ELÉTRICA

480.000,00

180.000,00 2.160.000,00 2.880.000,00


224.000,00

144.000,00


300.000,00

150.000,00 1.800.000,00

TOTAL

CUSTO COMUM

880.000,00 1.152.000,00 750.000,00

CUSTOS ESPECÍFICOS SALÁRIOS

56.000,00

DEPREC. EQUIP.

300.000,00

800.000,00 4.000.000,00 1.200.000,00

MAT. INDIRETOS

140.000,00

440.000,00

TOTAL DE CUSTOS


50

56.000,00

74.000,00

326.842,00

108.000,00

399.158,00

1.500.000,00 1.770.000,00 9.240.842,00 6.489.158,00

19.000.000,00

D – transferência de custos alocados em departamentos de serviço para departamentos de produção, com a utilização de um dos métodos e segundo um critério adequado. No caso, utilizaremos o percentual de serviços prestados para cada departamento, como critério, e o método recursivo, também denominado algébrico.

Rateio de Custos

Unidade II

• primeira interação

TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS TRANSF.

DEP. S1

DEP. S2

DEP. P1

DEP. P2

1.500.000,00

1.770.000,00

9.240.842,00

6.489.158,00

2%

45%

53%

300,00

6.750,00

7.990,00

1.800.000,00

9.915.842,00

7.284.158,00

60%

39,5%

TRANSFERÊNCIA – S1 (1.500.000,00) CUSTOS APÓS A TRANSF. S1

–

TRANSFERÊNCIA – S2

0,50%

9.000,00 11.800.000,00 1.080.000,00 CUSTOS APÓS A TRANSF – S2

9.000,00

–

10.995.842,00

TOTAL 19.000.000,00

19.000.000,00

7.110,00 7.995.158,00

19.000.000,00

TOTAL

b. segunda interação DEP. S1 TOTAL DE CUSTOS ANTES DAS TRANSF.

9.000,00

TRANSFERÊNCIA – S1 (9.000,00) CUSTOS APÓS A TRANSF. – S1

–

TRANSFERÊNCIA – S2

0,50%

CUSTOS APÓS A TRANSF. – S2

DEP. S2

DEP. P1

DEP. P2

–

10.995.842,00

7.995.158,00

2%

45%

53%

4.050,00

4.770,00

180,00 10.999.892,00

7.999.928,00

60%

39,5%

108,00

72,00

11.000.000,00

8.000.000,00

180,00

–

(180,00)

–

–

19.000.000,00

19.000.000,00

19.000.000,00

Obs.: No exemplo apresentado, foram necessárias apenas duas interações. Em outros casos, poderá ser necessária a realização de mais interações, até que os custos dos departamentos de serviço tendam a zero. E – rateio dos custos acumulados nos departamentos de produção aos produtos fabricados, segundo um critério adequado. No caso, utilizaremos como critério o número de horas (MOD).

a i c n â t s i


51

Rateio de Custos

Unidade II

DEPARTAMENTOS

P1

P2

CUSTOS

11.000.000,00

8.000.000,00

PRODUTO A – MOD

60.000

CUSTO PONDERADO PRODUTO A

7.500.000,00

PRODUTO B – MOD

28.000

PRODUTO

HORAS

75.000

TOTAL

11.250.000,00

3.750.000,00 HORAS

4.250.000,00

CUSTO TOTAL

QTD.

CUSTO UNITÁRIO

A

11.250.000,00

15.000

750,00

B

7.750.000,00

10.000

7.750.000,00

775,00

Comentários Dos custos indiretos de fabricação totais, que alcançaram a cifra de R$19.000.000,00, foram alocados os seguintes valores aos produtos: • Produto A – R$11.250.000,00 (R$7.500.000,00 no Dep. P1 e R$3.750.000,00 no Dep. P2); • Produto B – R$7.750.000,00 (R$3.500.000,00 no Dep. P1 e R$4.250.000,00 no Dep. P2). Até aqui, apuramos o importante valor dos custos que devem ser atribuídos a cada produto, em cada departamento. Considerando as quantidades produzidas, foram apurados os valores apropriáveis ao custo unitário de cada um dos produtos: • Produto A – R$750,00 (15.000 unidades produzidas); • Produto B – R$775,00 (10.000 unidades produzidas). Saliente-se que, no presente exemplo, houve uma simplificação, pois considerou-se que a totalidade da produção foi iniciada e terminada no próprio período, ou seja, que: • não havia produtos em fabricação no início do período; • não restou nenhum produto em fabricação no final do período.

Esquema básico do rateio de custos s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

52

Resumindo os conceitos vistos até aqui, podemos apresentar o procedimento geral de rateio de custos indiretos aos produtos fabricados, que demanda os seguintes passos: A – identificação dos custos a serem rateados (indiretos); a. separação dos custos e das despesas b. segregação dos custos diretos em relação aos custos indiretos

Rateio de Custos

Unidade II

B – identificação dos custos em relação aos departamentos a. custos específicos de cada departamento, diretamente atribuíveis a cada departamento b. custos comuns aos departamentos, a serem rateados C – rateio dos custos comuns aos departamentos para cada departamento segundo um critério adequado; D – transferência de custos alocados em departamentos de serviço para departamentos de produção, com a utilização de um dos métodos (direto, por degraus ou recursivo) e segundo um critério adequado; E – rateio dos custos acumulados nos departamentos de produção aos produtos fabricados, segundo um critério adequado. A representação gráfica do rateio de custos acima apresentado é a seguinte:

a i c n â t s i


53


54

Unidade III Custeio por Absorção Capítulo 7 – Conceituação e Funcionamento

Definição O Custeio por Absorção é um sistema de custeio (processo de apuração de custos) cujo objetivo é considerar todos os custos incorridos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção, na avaliação e no registro do valor, do produto fabricado. O nome absorção é bastante elucidativo: o produto que está sendo fabricado “absorve” como seu o valor de qualquer gasto que ocorrer no esforço de sua produção – INDEPENDENTEMENTE DA NECESSIDADE OU NÃO DE RATEIO NA APURAÇÃO DO GASTO. Logo, um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou o uma unidade de produção. Cada unidade ou produto receberá sua parcela no custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo custo dos produtos vendidos ou pelos estoques finais. Metaforicamente, o custeio por absorção pode ser visto como uma situação em que um produto que é fabricado: • absorve para si as matérias-primas utilizadas na sua elaboração: patrimonialmente, é isso que acontece quando se gasta matéria-prima na elaboração de um produto. A perda de matéria-prima não corresponde a uma despesa, mas ocorre um fato permutativo, a troca de matéria-prima por produtos em elaboração. Metaforicamente, o produto “absorve” a matéria-prima; • absorve, também, o valor da mão-de-obra direta necessária a sua elaboração: o gasto com a folha de salários não consiste em despesa, mas ocorre uma troca (de dinheiro pelo produto manipulado pelo operário). Metaforicamente, o produto “absorve” parte da vida do operário que o fabricou, representada pelo seu salário; • absorve, ainda, o valor dos custos indiretos de fabricação: o gasto com a depreciação de uma máquina utilizada na fabricação de um produto, por exemplo, não é considerado despesa, mas ocorre um fato permutativo deixa-se de ter uma máquina nova e, assim, passa-se a ter um produto fabricado. Metaforicamente, o produto “absorve” a perda de valor da máquina, por uso, desgaste ou obsolescência. a i c n â t s i

Saliente-se que a obrigatoriedade do custeio por absorção no Brasil é decorrência da aplicação do princípio fundamental de Contabilidade da Competência, segundo o qual somente há despesa (CPV) no momento da venda. Antes disso, ocorre mera troca de valores entre elementos do ativo.


55

Custeio por Absorção

Unidade III

Esquema básico contábil O esquema básico contábil do custeio por absorção é demonstrado a seguir: • separação de custos, para integrar o valor dos produtos, e das despesas diretamente alocadas ao resultado; • apropriação dos custos diretos e indiretos, mediante rateio, à produção realizada no período; • apuração do custo da produção acabada, registrado no ativo; • apuração do custo dos produtos vendidos, alocado ao Resultado do Exercício; • apuração do resultado, juntamente com as demais receitas e despesas do exercício.

Funcionamento das contas e dos registros contábeis Materiais diretos Materiais Diretos – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque de materiais diretos. Seu funcionamento encontra-se a seguir: • débitos: na aquisição dos materiais; e • créditos: no momento em que os materiais são requisitados para a produção. Somente deve ser considerada custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção. Desta forma, a conta Materiais Diretos: • apresenta normalmente, no início do período, um saldo devedor que corresponde aos materiais não utilizados no período anterior; • recebe, a seu débito, todas as compras que foram efetuadas no período; • a contrapartida das compras é feita, caso haja desembolso, a crédito de Caixa ou Bancos, conforme seja em dinheiro ou cheque, caso não haja desembolso, a crédito de Conta a Pagar; e • as saídas dos materiais requisitados para utilização na produção são registradas a crédito desta conta e a débito da conta Produtos em Elaboração.

Mão de Obra direta s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

56

Mão de Obra Direta – esta conta apresenta, a débito, o valor dos salários e encargos do pessoal diretamente ligado à produção, ainda não apropriado aos produtos. A boa técnica contábil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados. Seu funcionamento encontra-se a seguir: • débitos: no momento em que a mão de obra é adquirida (paga ou não); e • créditos: no momento em que a mão de obra é apropriada à produção.


Unidade III

Os gastos relativos à remuneração dos empregados diretamente ligados à produção, inclusive os encargos sociais, são denominados de mão de obra direta (MOD) e debitados a uma conta específica com esse nome. Em contrapartida, é creditada uma conta representativa de salários e encargos a pagar. A conta MOD é encerrada no final do período contra Produtos em Elaboração. O restante da Folha de Pagamento, relativa ao pessoal de fábrica, que não seja classificada como MOD é denominada Mão de Obra Indireta (MOI), que irá compor os Custos Indiretos de Fabricação (CIF).

Custos indiretos de fabricação Custos Indiretos de Fabricação – esta conta apresenta, a débito, o valor da mão de obra indireta e demais custos ainda não apropriado à produção. A boa técnica contábil determina que seus saldos inicial e final sejam zerados. Seu funcionamento encontra-se a seguir: • débitos: no momento em que os custos indiretos de fabricação são adquiridos/incorridos (pagos ou não); e • créditos: no momento em que os custos indiretos de fabricação são apropriados à produção. Os CIF – Custos Indiretos de Fabricação – constituem os demais gastos efetuados na produção que não correspondem ao consumo de materiais diretos ou ao pagamento de mão de obra direta. Exemplos de CIF – Custos Indiretos de Fabricação: • materiais indiretos; • mão de obra indireta; • energia elétrica; • combustíveis; • manutenção de máquinas; • conta de telefone da fábrica; • aluguel da fábrica ou de equipamentos; • depreciação e seguros da fábrica; • imposto predial territorial urbano. Os gastos acima são debitados à conta Custos Indiretos de Fabricação. A contrapartida é o crédito nas contas Caixa, Bancos ou Contas a Pagar. No caso específico de Seguros e Depreciação, a contrapartida será um crédito em Despesas Antecipadas e Depreciação Antecipada. No final do período, a conta CIF é encerrada contra Produtos em Elaboração.

Produtos em elaboração Produtos em Elaboração – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque dos produtos em elaboração.

a i c n â t s i


57


Unidade III

Seu funcionamento encontra-se a seguir: • débitos: na requisição de materiais para produção, na apropriação da MOD aos produtos em elaboração e na apropriação dos CIF aos produtos em elaboração; • créditos: na finalização dos produtos em elaboração, que caracteriza o custo da produção acabada. A partir deste momento, os produtos em elaboração passarão a ser classificados como produtos acabados. Como visto, as contas de custo são encerradas contra a conta de Produtos em Elaboração. Essa conta, que pode ter um estoque inicial representativo de produtos ainda não terminados, oriundos do período de produção anterior, recebe a seu débito todo o custo de produção do período. À medida que, no próprio período, os produtos vão sendo terminados, a conta será creditada pelo valor de custo a eles relativo. No final do período, seu saldo devedor corresponderá ao estoque remanescente de produtos não acabados e irá constituir o estoque inicial destes no período seguinte.

Uma importante questão da Contabilidade de Custos é a correta avaliação do valor a ser alocado aos produtos que vão sendo terminados e o correspondente valor classificado como produtos em elaboração. No caso de empresas que trabalham com uma ordem de produção bem definida, não há maiores dificuldades – todos os custos da respectiva ordem deixarão de ser produtos em elaboração e serão classificados como produtos acabados, ao final da produção. Entretanto, no caso de empresas que atuam com produção contínua de produtos não diferenciados e que possuam, em um determinado momento, produtos com diferentes graus de acabamento, faz-se necessário calcular os valores alocáveis aos produtos acabados e aos produtos em elaboração.

Produtos acabados Produtos Acabados – esta conta apresenta, no início e no final do período, a débito, o valor do estoque dos produtos acabados. Seu funcionamento encontra-se a seguir: • débitos: na finalização dos produtos em elaboração; e • créditos: na saída dos produtos vendidos, o que caracteriza o custo dos produtos vendidos e é, finalmente, registrado em conta de resultado. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

58

A conta Produtos Acabados recebe a seu débito o valor de custo dos produtos acabados no período (custo da produção acabada). À medida que esses produtos forem sendo vendidos, a conta será creditada pelo valor de custo a eles referente. Seu saldo, ao final do período, corresponderá aos produtos acabados que não foram vendidos e constituirá o estoque inicial do período seguinte.

Custo dos produtos vendidos A conta Custo dos Produtos Vendidos recebe a seu débito o valor correspondente ao custo dos produtos comercializados pela empresa.


Unidade III

Por se tratar de conta de resultado, será encerrada no final do período contra a conta de Apuração de Resultado. Seu valor, deduzido das vendas líquidas, corresponderá ao lucro bruto da empresa industrial, também denominado de resultado industrial.

Caso prático de custeio por absorção A seguir, são apresentados dados hipotéticos da empresa EMPRESA S/A e requisitados o cálculo dos custos (pelo sistema de custeio por absorção), os lançamentos contábeis e a apuração do resultado.

Dados do problema SALDOS INICIAIS

VALORES

– ESTOQUE DE MATERIAL DIRETO

–

– ESTOQUE DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

140,00

– ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS

100,00

FATOS OCORRIDOS 1. COMPRA DE MATERIAL DIRETO

VALORES 400,00

2. APROPRIAÇÃO DO CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA DO MÊS: – FÁBRICA:

50,00

– ADMINISTRAÇÃO:

30,00

3. REQUISIÇÃO DE MATERIAL DIRETO PELA PRODUÇÃO

300,00

4. APROPRIAÇÃO DE SERVIÇOS DE LIMPEZA EXECUTADOS POR TERCEIROS – FÁBRICA – ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL

10,00 6,00

5. APROPRIAÇÃO DE PARCELA VENCIDA DE SEGURO CONTRA INCÊNDIO: – FÁBRICA – ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL

20,00 4,00

6. FOLHA DE PAGAMENTO DO MÊS (INCLUINDO ENCARGOS): – PESSOAL DA FÁBRICA: – MÃO DE OBRA DIRETA:

84,00

a i c n â t s i


59


– MÃO DE OBRA INDIRETA: – PESSOAL DA ÁREA ADMINISTRATIVA E COMERCIAL:

Unidade III

60,00 100,00

7. APROPRIAÇÃO DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO: – FÁBRICA:

36,00

– ADMINISTRAÇÃO COMERCIAL:

10,00

8. TRANSFERÊNCIA DA TOTALIDADE DOS VALORES DE MOD E CIF PARA PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 9. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO PARA PRODUTOS ACABADOS NO VALOR DE

700,00

10. VENDA DE PRODUTOS ACABADOS 11. E 12. FECHAMENTO DO EXERCÍCIO INFORMAÇÕES ADICIONAIS – A RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS DO MÊS, RECEBIDA À VISTA – CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS – AQUISIÇÕES DO MÊS – TODAS EFETUADAS SEM DESEMBOLSO, A CRÉDITO DA CONTA CONTAS A PAGAR – DESPESAS INCORRIDAS A DÉBITO DA CONTA DESPESAS OPERACIONAIS – DESCONSIDERE A INCIDÊNCIA DE QUAISQUER IMPOSTOS SOBRE ESTAS OPERAÇÕES – NÃO HOUVE QUALQUER OUTRO FATO CONTÁBIL NO MÊS

Solicitações Com base nas informações acima apresentadas, pede-se: • apresentar os lançamentos contábeis, referentes aos fatos acima enumerados; e • apresentar os lançamentos contábeis, referentes à apuração do resultado da empresa.

Resolução s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

60

Inicialmente, cabe contextualizar o problema em um patrimônio inicial. Para fins de simplificação, propomos um patrimônio em que haja: • R$3.000,00 em caixa; • R$140 em produtos em elaboração;

1.600,00 800,00


Unidade III

• R$100,00 em produtos acabados; • R$760,00 em seguros a vencer; • R$1.000,00 em máquinas. Todos esses valores decorrentes da integralização de capital dos sócios, no total de R$5.000,00, conforme figura a seguir: EMPRESA S/A ATIVO CAIXA PRODUTOS EM ELAB. PRODUTOS ACABADOS SEGUROS A VENCER MÁQUINAS TOTAIS

PASSIVO 3.000,00 140,00 100,00 760,00 ---------------PL 1.000,00 CAPITAL 5.000,00

5.000,00 5.000,00

Os lançamentos relativos aos fatos contábeis 1 a 8, anteriormente descritos, estão representados no livro diário, conforme a seguir. FATO

CONTA

1

MATERIAL DIRETO

VALOR A DÉBITO 400,00

A CONTAS A PAGAR 2

400,00

DIVERSOS A

3

CONTAS A PAGAR CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

50,00

DESPESAS OPERACIONAIS

30,00

PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

80,00

300,00

A MATERIAL DIRETO 4

300,00

DIVERSOS A

5

CONTAS A PAGAR CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

16,00 10,00

DIVERSOS A

SEGUROS A VENCER CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DESPESAS OPERACIONAIS

6

VALOR A CRÉDITO

24,00 20,00

a i c n â t s i

4,00

DIVERSOS A CONTAS A PAGAR MÃO DE OBRAS DIRETA

244,00 84,00


61


Unidade III

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DESPESAS OPERACIONAIS 7

60,00 100,00

DIVERSOS A DESPRECIAÇÃO ACUMULADA

8

46,00

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO

35,00


10,00


260,00

A DIVERSOS A MÃO DE OBRA DIRETA

84,00

A CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO 9

PRODUTOS ACABADOS

176,00 700,00

A PRODUTOS EM ELABORAÇÃO 10.1

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

700,00 800,00

A PRODUTOS ACABADOS 10.2

CAIXA

800,00 1.600,00

A RECEITA BRUTA DE VENDAS

1.600,00

A APURAÇÃO DO RESULTADO ESTÁ APRESENTADA A SEGUIR 11.1

RECEITA BRUTA DE VENDAS A

11.2

12 s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

62

APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

1.600,00 1.600,00 950,00

A DESPESAS OPERACIONAIS

150,00

A CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS

800,00

À PURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO A LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS

650,00


Unidade III

Esses lançamentos têm a seguinte representação no livro razão. CAPITAL

CAIXA

DÉBITOS

CRÉDITOS 5,000,00

DÉBITOS SI

SI 1,02

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DÉBITOS 2 4 5 6 7 S1

176,00

6

DÉBITOS

8

2 4 5 6 7 S1

84,00

30,00 6,00 4,00 100,00 10,00 150,00

DÉBITOS 8

S1

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS DÉBITOS 10.1

CRÉDITOS 800,00

800,00

1

DÉBITOS S1 3 8

140,00 300,00 260,00

CRÉDITOS

DÉBITOS S1

700,00

1 2 4 6

SEGUROS A VENDER

CRÉDITOS

DÉBITOS

760,00

CRÉDITOS 24,00

5

9

DÉBITOS 7

RECEITA BRUTA DE VENDAS

CRÉDITOS

DÉBITOS 12

PRODUTOS ACABADOS

CRÉDITOS 46,00

650,00

CRÉDITOS 400,00 80,00 16,00 244,00

DEPRECIAÇÃO ACUMULADA

LUCROS E PREJUIZOS ACUMULADOS

11.2

DÉBITOS

11.2

1.000,00

DÉBITOS

CRÉDITOS


CRÉDITOS

150,00

CONTAS A PAGAR

400,00

MÁQUINAS

CRÉDITOS 84,00

DÉBITOS

3.000,00 1.600,00

MÃO DE OBRA DIRETA DÉBITOS

CRÉDITOS


CRÉDITOS 50,00 10,00 20,00 60,00 36,00 176,00

MATERIAL DIRETO

11.1

1.600,00

100,00 700,00 800,00

800,00

10.1

APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

CRÉDITOS 1.600,00

S1 9 S1

CRÉDITOS

DÉBITOS 10.2

11.2 12

950,00 650,00

CRÉDITOS 1.600,00

11.1

O patrimônio final, após os lançamentos acima apresentados, é o seguinte: EMPRESA S/A ATIVO CAIXA MATERIAL DIRETO PRODUTOS EM ELAB. PRODUTOS ACABADOS SEGUROS A VENCER MÁQUINAS (-) DEPREC. ACUMULADA TOTAIS

PASSIVO 4.600,00 100,00 – – 736,00 1.000,00 (146,00) 6.390,00

CONTAS A PAGAR

---------------PL CAPITAL LPA

740,00

5.000,00 650,00 6.390,00

Resumo e fórmula Abaixo, encontra-se um esquema resumido de apuração do CPV: Estoque Inicial de Material Direto (Eimd) (+) Compras de Material Direto (–) Estoque Final de Material Direto (Efmd) (=) Material Direto Consumido (MD) (+) Mão de Obra Direta (MOD)

a i c n â t s i


63


Unidade III

(+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) (=) Custo de Produção do Período (CPP) (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (Eipe) (–) Estoque Final de Produtos em Elaboração (Efpe) (=) Custo da Produção Acabada do Período (CPA) (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa) (–) Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa) (=) Custo dos Produtos Vendidos no período (CPV) Pode parecer que o esquema acima é complicado, mas não é o caso. Com efeito, é apenas a explicitação da fórmula inicialmente proposta para apuração do custo dos produtos vendidos, conforme a seguir: CPV

(–) EI-PAC (+) CUSTO-PSC

(–) EF-PAC

CUSTO-PSC

(–) EI-PEE (+) CUSTO-PEE

(–) EF-PEE Obs.: CUSTO-PEE = CUSTO FABRIL

CUSTO-PEE

(–) MOD (+) CUSTO-MD

(+) CIF

CUSTO-MD

(–) EI-MD (+) COMPRA-MD (–) EF-MD

Das igualdades acima, verificamos que: CPV (–) EI

MD PEE (+) GASTOS PAC

COMPRAS MD MOD (–) EF CIF

MD PEE PAC

A figura abaixo ilustra o fluxo patrimonial de valores entre contas contábeis no custeio por absorção:

1. Aquisição de materiais diretos s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

64

2. Utilização de mão de obra direta 3. Utilização de itens que envolvam custos indiretos de fabricação 4. Requisição do material direto para o processo produtivo 5. Apropriação da mão mão de obra direta no processo produtivo 6. Atribuição dos custos indiretos de fabricação ao processo produtivo


Unidade III

7. Término do processo produtivo – produto acabado 8. Venda do produto Obs.: Os fatos 1 a 7 são permutativos; somente o fato 8 envolve contas de resultado.

a i c n â t s i


65


66

Unidade IV Sistemas de Produção Capítulo 8 – Tipos de Sistemas de Produção

Ordem de produção A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de encomendas específicas de cada cliente. Em outras palavras, para cada pedido, há abertura de um código de produto a ser fabricado (código da encomenda). Sob esse código serão acumulados todos os gastos necessários à elaboração do produto. Esse é o caso de uma indústria produtora de máquinas e equipamentos. Cada pedido tem características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente único. Nesse tipo de atividade, portanto, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado). No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da conta será totalmente classificado como produtos em elaboração. Uma vez pronto, o saldo dessa conta é transferido para produtos acabados. Quando da venda, o saldo é transferido para custo dos produtos vendidos. Assim, não há maiores problemas na identificação do produto em elaboração, em face do produto acabado, quando a produção for “por ordem”.

Produção contínua A produção contínua ocorre quando a empresa produz em série, para estoque e não para atendimento de encomendas. Nesse caso, os produtos são geralmente padronizados, embora possam existir pequenas diferenças entre eles. Repare que não há um código perfeitamente identificado para o qual seja possível acumular os gastos de fabricação de uma determinada unidade de um produto destinado à venda. Há, tão-somente, uma conta “produtos em elaboração” uma conta “produtos acabados”; sendo que, nessas contas, deverão ser registrados os custos dos produtos da linha de produção. São exemplos desse caso, a indústria têxtil, a de produtos farmacêuticos etc. O aluno pode perceber que, no caso de produção contínua, há um problema de apuração do valor, ao final de cada exercício, dos custos destinados aos produtos ainda em fabricação, em face dos produtos acabados. A produção contínua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos são acumulados em contas representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produção é contínua, essas contas nunca são encerradas,

a i c n â t s i


67

Sistemas de Produção

Unidade IV

havendo um fluxo contínuo de valores atribuídos aos produtos em elaboração, aos produtos acabados e ao custo dos produtos vendidos. A figura a seguir ilustra o problema acima descrito.

No sistema de produção contínua ocorre o problema de cálculo do valor a ser transferido da conta produtos em elaboração, para a conta produtos acabados, uma vez que aquela conta nunca é encerrada. Na verdade, parte do saldo da conta produtos em elaboração deverá ser transferido para a conta produtos acabados, mediante a utilização de um critério que guarde proporcionalidade com a efetiva produção do período. Para isso, é utilizado o conceito de equivalente de produção ou produção equivalente, estudado a seguir.

Produção equivalente O conceito de produção equivalente é útil para atribuição do custo do produto no período de forma proporcional aos produtos em elaboração e aos produtos acabados. A cada período é necessário: • atribuir custos diretos e ratear, com ou sem departamentalização, os custos indiretos aos produtos: isso consiste em alocar CIF a conta produtos em elaboração; • dividir o valor anteriormente apresentado entre produtos em elaboração e produtos acabados, de acordo com a efetiva produção do período. O equivalente de produção funciona exatamente como o critério de rateio que permitirá dividir esse custo entre os produtos em elaboração e os produtos acabados.

Produção conjunta No caso de uma empresa que, em suas instalações industriais, fabrica vários produtos, pode ocorrer que apenas alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preços e custos, sendo os demais apenas coadjuvantes. Nessa situação, é comum a atribuição de todos os custos apenas aos produtos principais. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

68


Unidade IV

Capítulo 9 – Produção Equivalente

Conceituação Por equivalente de produção entende-se a quantidade de produtos acabados que PODERIA ter sido concluída, com os custos incorridos no período. Repare que, com os custos do período, foram EFETIVAMENTE fabricados alguns produtos em elaboração e alguns produtos acabados. Porém, a soma dos valores dos produtos em elaboração e acabados EFETIVAMENTE fabricados EQUIVALE a uma determinada quantidade de produtos acabados POTENCIALMENTE fabricáveis com o mesmo custo. A figura abaixo ilustra o conceito de equivalente de produção.

Obs.: O custo do período é dividido entre PEE e PAC, com base no equivalente de produção.

A tabela a seguir exemplifica a utilização do conceito de equivalente de produção. EXEMPLO CUSTO DE PRODUÇÃO ATRIBUÍDO AO PRODUTO, NO PERÍODO

PRODUTO ABC

OBS.

600.000,00 DIRETAMENTE E POR MEIO DO RATEIO (CIF)

UNIDADE INICIADAS NO PERÍODO

3.000

UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS NO PERÍODO

1.800

UNIDADES SEMIACABADAS (50%) NO PERÍODO

1.200

Da tabela acima, pode-se verificar que foram efetuados gastos na produção de 3.000 unidades do produto ABC. Entretanto, esses gastos foram suficientes para a produção completa de apenas 1.800 unidades do produto e de mais metade (50% - nível de acabamento) de 1.200 unidades do produto. Daí, calcula-se que os gastos do período foram suficientes para a produção do equivalente a 1.800 unidades + 1.200 * 50% unidades do produto ABC = 2.400 unidades. Ora, esse é o conceito de equivalente de produção, daí, infere-se que o custo de R$600.000,00 equivale àquele necessário para fabricar completamente 2.400 unidades. Equivalente de produção = 1800 + 1200 *50% = 2.400 unidades Tendo sido incorrido o custo necessário para fabricar completamente 2.400 unidades e dado que 1.800 unidades foram completamente terminadas, é possível calcular o valor que deverá ser atribuído à conta produtos acabados, por meio de uma regra de três, conforme abaixo apresentado.

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69


Unidade IV

600.000,00-------2.400 x -----------------------1.800 x = 600.000,00 * 1.800/2.400 = 450.000,00 – produtos acabados. O restante do custo foi utilizado para as demais unidades iniciadas e não terminadas. Y = custo total – custo alocado aos produtos acabados. Y = 600.000,00 – 450.000,00 = 150.000 – produtos em elaborção.

Produção equivalente com graus diferentes de acabamento No item anterior, as unidades não terminadas foram consideradas 50% acabadas. Na realidade, ocorrem situações mais complexas como, por exemplo, diferentes níveis de acabamento para cada elemento do custo. É normal que um produto já tenha recebido todo o material direto necessário a sua elaboração, mas ainda não tenha recebido todo o trabalho (mão de obra direta) necessário a seu acabamento, nem tenham incorrido todos os demais custos (uso de equipamento, das instalações etc.). A tabela a seguir ilustra o conceito: ELEMENTO DO CUSTO

GASTOS TOTAIS

PERCENTUAL DE ACABAMENTO

MATERIAIS DIRETOS

R$240.000,00

100%

MOD

R$151.200,00

60%

CIF

R$208.800,00

50%

TOTAL DE CUSTOS

R$600.000,00

A solução proposta para essa situação é a de se dividir o problema: • calcular um equivalente de produção para o material direto e utilizá-lo como parâmetro para separação entre o material direto aplicado aos produtos em elaboração e o material direto aplicado aos produtos acabados; • calcular um equivalente de produção para a mão de obra e utilizá-lo como parâmetro para a separação da mão de obra relativa aos produtos em elaboração e aos produtos acabados; s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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• calcular um equivalente de produção para o CIF, utilizando para segregação dos CIF efetivamente incorridos entre os produtos em elaboração e os produtos acabados. A figura a seguir ilustra o conceito acima apresentado.


Unidade IV

1. O MD do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “eqivalente de produção” de MD; 2. O MD do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção” de MOD; 3. O CIF do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção de CIF.

Trabalhando o exemplo acima proposto, verifica-se que, em relação às 3000 unidades iniciadas no período, deverá ser calculado um equivalente de produção para cada item do custo, conforme tabela a seguir: ELEMENTO DO CUSTO

QTD. DE UNIDADES ACABADAS

QTD. DE UNIDADES EM ELABORAÇÃO

NÍVEL DE ACABAMENTO

EP

MD

1.800

1.200

100%

3.000

MOD

1.800

1.200

60%

2.520

CIF

1.800

1.200

50%

2.400

Calculado o equivalente de produção de cada item e sabendo quantos produtos foram efetivamente acabados no período, é possível dividir, para cada item do custo, seu valor total entre: • produtos acabados; • produtos em elaboração. Ao final, basta somar os valores de cada item do custo, para saber o total atribuído a produtos em elaboração e a produtos acabados. A tabela a seguir demonstra o procedimento. ITEM DO CUSTO

CUSTO TOTAL

EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO

QTD. DE PRODUTOS ACABADOS

PRODUTOS ACABADOS (OBS.)


MATERIAL DIRETO

240.000,00

3.000

1.800

144.000,00

96.000,00

MOD

151.200,00

2.520

1.800

108.000,00

43.200,00

CIF

208.800,00

TOTAIS

600.000,00

OBS.

2.400

1.800

156.600,00

52.200,00

408.600,00

191.400,00

CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO, MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL

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71


Unidade IV

Produção equivalente com estoque inicial de produtos em elaboração Até agora, vimos casos em que a empresa não possuía estoque de produtos em elaboração de períodos anteriores. Portanto, nos casos até aqui estudados, bastava dividir o custo do período (no conjunto ou separado por componente) entre produtos em elaboração e produtos acabados: CPP – PEE ou PAC. Ora, a realidade é mais complexa. Com efeito, é normal que haja, no início de um período, valores relativos a produtos em elaboração, cuja fabricação havia sido iniciada em períodos anteriores, sem que tivesse sido ainda concluída. Caso a empresa apresente, no início do período, um estoque de produtos em elaboração remanescente do período anterior, surge o problema de cálculo do correto valor de custo a ser alocado a este estoque inicial, para que o mesmo se torne produto totalmente acabado. Portanto, o problema passa a ser o seguinte: (PEE inicial + CPP) – PEE ou PAC. Para resolver esse problema, a empresa poderá escolher dois métodos: • PEPS; ou • custo médio.

Método do custo médio No método do custo médio, considera-se que o custo do período e o custo remanescente do período anterior, registrado na conta produtos em elaboração, consistem em um único custo, que irá proporcionar o acabamento de produtos no período. Esse é o critério mais utilizado na prática e consiste em: • SOMAR o custo remanescente do período anterior, registrado na conta produtos em elaboração) com o custo do período; • CALCULAR a produção equivalente; • APURAR o saldo de produtos em elaboração e de produtos acabados. A ideia relativa a esse médio é que o custo de fabricação dos produtos em elaboração do período anterior seja misturado ao custo de produção efetivamente gasto no período. A partir dessa mistura, alocamos ao PEE ou ao PAC uma média dos custos do estoque inicial e do período.


72


Unidade IV

A figura a seguir ilustra o procedimento.

Considera-se como custo de produção do período: – o custo efetivamente incorrido no período; – somado ao custo dos produtos em elaboração existentes. Calcula-se o equivalente de produção; Divide-se o custo do período entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção.

O exemplo a seguir apresenta a aplicação do procedimento proposto. Considere a seguinte situação, em relação à produção de um determinado período: ITEM

QTD.

VALOR

PERC. ACABAMENTO

ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

1.200

150.000,00

50%

TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO ANTERIOR

1.200

INÍCIO DA PRODUÇÃO DE NOVAS UNIDADES NO PERÍODO

2.400

CONCLUSÃO DE UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO

1.500

UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO E NÃO ACABADAS

900

33,33%

CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO – JÁ ALOCADO AO PRODUTO

A partir dessa situação, é necessário o cálculo do CPP, que, conforme proposto, deverá ser equivalente ao custo de produção do período, somado ao saldo de estoque de produtos em elaboração (custo do período anterior).

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73


Unidade IV

CUSTO DO PERÍODO ANTERIOR

150.000,00

CUSTO DO PERÍODO ATUAL

250.000,00

CUSTO DE PRODUÇÃO

400.000,00

Conhecido o CPP, calcula-se a produção equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passível de ser fabricadas com a utilização do referido CPP. A tabela abaixo contém o cálculo do equivalente de produção do período. ITEM

QTD. % ACABAMENTO

QTD. EQUIV.

UNIDADES DO PERÍODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS

1.200

100%

1.200

UNIDADES, DO PERÍODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS

1.500

100%

1.500

300 UNIDADES 1/3 TERMINADAS NO PERÍODO

900

33,33%

EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO PERÍODO

300 3.000

Conhecidos o equivalente de produção e a quantidade de produtos acabados no período, é possível dividir o CPP entre PEE e PAC. Assim, apura-se os saldos de produtos em elaboração e produtos acabados, conforme tabela abaixo: DESCRIÇÃO CUSTO DO PERÍODO

VALORES

OBS.

400.000,00

QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO PERÍODO

2.700 1.200 PRODUTOS DO PERÍODO ANTERIOR E 1.500 DO ATUAL


3.000

SALDO DE PRODUTOS ACABADOS SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

360.000,00 2.700/3.000*400.000 40.000,00

Método PEPS s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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No método PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), considera-se que o custo remanescente do período anterior, registrado na conta produtos em elaboração, não se comunica com o custo do período, para proporcionar o acabamento de produtos no período. Por esse método, os custos de período anterior (conta produtos em elaboração) são prioritariamente alocados em produtos acabados, pois é considerado que os primeiros produtos a serem acabados serão aqueles que primeiro foram iniciados.


Unidade IV

1. O custo do PPE inicial é prioritariamente alocado ao PAC; 2. O custo do período é dividido entre PEE e PAC, com base no “equivalente de produção”.

Utilizando os mesmos dados do exemplo do item anterior, apresentaremos o procedimento proposto a seguir. Suponha que, em determinado mês, tenhamos a seguinte situação: ITEM

QTD.

VALOR

PERC. ACABAMENTO

ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

1.200

150.000,00

50%

TERMINADAS AS UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO ANTERIOR

1.200

INÍCIO DA PRODUÇÃO DE NOVAS UNIDADES NO PERÍODO

2.400

CONCLUSÃO DE UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO

1.500

UNIDADES INICIADAS NO PERÍODO E NÃO ACABADAS

900

CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO – JÁ ALOCADO AO PRODUTO

33,33% 250.000,00

A partir dessa situação, é necessário o cálculo do CPP, que, conforme proposto, deverá ser equivalente, apenas, ao custo de produção efetivamente incorrido no período, desconsiderando-se o saldo da conta produtos em elaboração. Portanto, o CPP é o seguinte: CUSTO DO PERÍODO ATUAL

250.000,00

Conhecido o CPP, calcula-se a produção equivalente, ou seja, a quantidade de produtos totalmente acabados passível de ser fabricadas com a utilização do referido CPP. A tabela abaixo contém o cálculo do equivalente de produção do período.

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Unidade IV

DESCRIÇÃO

QTD.

OBS.

UNIDADES DO PERÍODO ANTERIOR E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS

600

1.200 UNIDADES 50% TERMINADAS

UNIDADES DO PERÍODO ATUAL E QUE FORAM TOTALMENTE ACABADAS 900 UNIDADES, 1/3 TERMINADAS NO PERÍODO EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO PERÍODO

1.500 300 2.400

Pode-se perceber que a diferença básica entre esse método (PEPS) e o método da média, visto no item anterior, é que aqui não se considera a quantidade equivalente ao estoque inicial no equivalente de produção. Conhecidos o equivalente de produção e a quantidade de produtos acabados no período, é possível dividir o CPP entre PEE e PAC. Assim, apuram-se os saldos de produtos em elaboração e de produtos acabados, conforme tabela abaixo: DESCRIÇÃO CUSTO DO PERÍODO

VALORES

OBS.:

250.000,00

QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS NO MÊS

2.100


2.400

1.200 + 50% +1.500

PRODUTOS ACABADOS CUSTO DO MÊS ANTERIOR

150.000,00

ESTOQUE INICIAL

CUSTO DO MÊS ATUAL

218.750,00

2.100/2.400*250.000

TOTAL

368.750,00

SALDO DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO

31.250,00

Repare que, utilizando o método PEPS, é necessário alocar ao valor de produtos acabados no período: • custos dos períodos anteriores; • parte dos custos do período atual. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Esse detalhe torna o método mais trabalhoso. Além disso, o método PEPS, em economias inflacionárias, leva a um adiantamento do imposto.


Unidade IV

Produção equivalente e departamentalização Até aqui, imaginamos o processo de produção como um único passo, em que o produto passa apenas por dois estágios: • produto em elaboração; • produto acabado. Ocorre que, desde Henry Ford, a realidade é um pouco mais complexa, pois a etapa de produtos em elaboração é composta por uma verdadeira linha de produção. Considerando-se a empresa como uma linha de produção, pode-se imaginar que o produto flui de um departamento para outro, acumulando custos, até ficar completamente acabado. Assim, a técnica da produção equivalente também pode ser usada para valorar a produção acabada que se transfere de um departamento para outro, no processo produtivo. Considera-se que o produto está acabado com relação ao trabalho a ser feito nele em determinado departamento e, portanto, aloca-se o respectivo custo em conta de Produtos em Elaboração do departamento seguinte. A figura a seguir ilustra o conceito.

Exemplo: Seja uma companhia com três departamentos, A, B e C, nos quais determinado produto é trabalhado de maneira sequencial: • o produto, inicialmente, recebe tratamento e, consequentemente, custos no departamento A; • após o término desse tratamento, o produto é enviado ao departamento B, onde também recebe tratamento e, consequentemente, mais custos; • após o término desse tratamento, o produto é enviado ao departamento C, onde, então, recebe tratamento e, consequentemente, custos; • após receber tratamento e custos nos departamentos A, B e C, finalmente, o produto é considerado acabado. O problema que se apresenta é o de segregar os custos de cada departamento entre os produtos que deverão ser passados para o departamento seguinte, considerados produtos acabados para o determinado departamento, e os que deverão ficar no próprio departamento, como produtos em elaboração no departamento, para serem trabalhados no período seguinte. Em uma empresa que possua um único departamento, esse problema se confunde com o da segregação dos custos do período entre produtos em elaboração e produtos acabados, vista no item anterior. Portanto, a solução do problema será muito semelhante àquela apresentada no item anterior.

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Unidade IV

Com efeito, basta considerar cada departamento como uma empresa separada e transferir para o departamento seguinte, com base em equivalente de produção; • parte de seus próprios custos; • parte dos custos recebidos do departamento anterior. O exemplo a seguir especifica a solução proposta: Seja uma empresa com três departamentos, A, B e C, e com a seguinte situação de produção, em um determinado período: • Departamento A UNIDADE INICIADAS

10.000

UNIDADES TRANSFERIDAS POR O DEPTO. B

8.000

UNIDADES EM PROCESSO, 50% TERMINADAS

2.000

CUSTO DO DEPARTAMENTO

900.000,00

UNIDADES RECEBIDAS DE A

8.000

UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C

5.000

UNIDADES EM PROCESSO, 1/3 TERMINADAS

3.000

• Departamento B


750.000,00

• Departamento C UNIDADE RECEBIDAS DE B

5.000

UNIDADES ACABADAS, TRANSFERIDAS PARA O ESTOQUE

4.000

UNIDADES EM PROCESSO, 1/4 TERMINADAS

1.000


510.000,00

Inicialmente, faz-se necessário o cálculo da produção equivalente de cada departamento. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

78

DEPARTAMENTO

UNIDADES TRANSFERIDAS

UNIDADES NÃO ACABADAS


PRODUÇÃO EQUIVALENTE

A

8.000,00

2.000,00

50%

9.000,00

B

5.000,00

3.000,00

0,33333333

6.000,00

C

4.000,00

1.000,00

0,25

4.250,00


Unidade IV

Conhecidos os valores do equivalente de produção de cada departamento e do custo do departamento, é possível calcular os valores das unidades consideradas acabadas (para o departamento), que devem ser transferidas, e os valores das unidades em processo (no departamento), que não devem ser transferidas. 1 – Departamento A PRODUÇÃO EQUIVALENTE

9.000

-----------

900.000,00

QTD. UNIDADES TRANSFERIDAS

8.000

-----------

X

VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS

800.000,00


X= UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS


100.000,M00 VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO

2 – Departamento B Saliente-se que o departamento B não trabalha apenas com custos próprios. Os produtos trabalhados no departamento B carregam os custos recebidos no departamento A e a eles é agregado o valor dos custos próprios do departamento B. Diante dessa situação, portanto, devem ser efetuados dois cálculos: • atribuição dos custos do departamento B às unidades a serem transferidas para o departamento C e às unidades não transferidas; • as 5.000 unidades transferidas para o departamento C devem levar com elas os correspondentes custos a elas atribuídos no departamento A. PRODUÇÃO EQUIVALENTE

6.000

-----------

750.000,00



5.000

-----------

X


X=

625.000,00


UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS

125.000,00

VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO

QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE A PARA B QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B VALOR UNITÁRIO DAS UNIDADES TRANSFERIDAS DE A PARA B VALOR ATRIBUIDO NO DEPTO. A ÀS UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA O DEPTO. C

5.000 800.000,00 8.000 100 500.000

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Unidade IV

De posse dessas duas parcelas, é possível calcular o valor das unidades transferidas, conforme tabela abaixo. VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B

625.000,00

RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A

500.000,00

TOTAL

1.125.000,00

VALOR DAS UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS PARA O DEPARTAMENTO C RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B

125.000,00

RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO A

300.000,00

TOTAL

425.000,00

3 – Departamento C PRODUÇÃO EQUIVALENTE

4.250

-----------

510.000,00



4.000

-----------

X


X=

480.000,00


UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS

30.000,00

VALOR DAS UNIDADES EM PROCESSAMENTO

QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE C PARA PRODUTOS ACABADOS VALOR PELO QUAL ESSAS UNIDADES FORAM TRANSFERIDAS DE B PARA C QTD. DE UNIDADES TRANSFERIDAS DE B PARA C VALOR UNITÁRIO DAS IMODADES TRAMSFERODAS DE B ÁRA C VALOR ATRIBUIDO NO DEP. A ÀS UNIDADES A SEREM TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS


80

4.000 1.125.000,00 5.000 225 900.000


Unidade IV

De posse dessas duas parcelas, é possível calcular o valor das unidades transferidas. Valor das unidades transferidas para produtos acabados: VALOR DAS UNIDADES TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C

480.000,00

RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B

900.000,00

TOTAL

1.380.000,00

VALOR DAS UNIDADES NÃO TRANSFERIDAS PARA PRODUTOS ACABADOS RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO C

30.000,00

RELATIVO AO CUSTO DO DEPARTAMENTO B

225.000,00

TOTAL

255.000,00

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81


Unidade IV

Capítulo 10 – Produção Conjunta

Conceituação No caso de uma empresa que, em suas instalações industriais, fabrica vários produtos, pode ocorrer que apenas alguns desses produtos sejam relevantes, do ponto de vista dos respectivos preços e custos, sendo os demais apenas “coadjuvantes”. Nessa situação, é comum a atribuição de todos os custos apenas aos produtos principais. Por produção conjunta entende-se aquela em que os produtos resultantes da atividade industrial são provenientes das mesmas matérias-primas e nenhum deles pode ser produzido sem o acompanhamento da produção dos outros.

Empresas que trabalham no sistema de produção contínua deparam-se com o problema de atribuição de custos aos vários produtos resultantes de seu processo industrial. Um exemplo típico dessa situação é o de uma refinaria de petróleo, que, em sua origem, contém as cadeias de hidrocarbonetos, que consistem em óleo diesel e em gasolina. Até o momento da clara separação entre óleo diesel e gasolina, os custos do refino são conjuntos.

Por custos conjuntos, portanto, entende-se os custos incorridos antes do ponto em que os produtos do mesmo processo são separados. A separação dos custos é sempre, de alguma maneira, arbitrária (com base em preços de venda, quantidades produzidas etc.), porque os verdadeiros custos conjuntos são indivisíveis. A produção conjunta pode resultar na existência de: • coprodutos; • produto x subproduto; ou • produto x sucata. A diferenciação entre essas três situações é influenciada pelos valores relativos dos itens produzidos, assim como pela respectiva quantidade produzida. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

82

Coprodutos Coprodutos ou produtos conjuntos são os produtos principais de uma empresa, que, oriundos de um mesmo processo de produção e das mesmas matérias-primas, respondem conjuntamente pelo faturamento dela. Um exemplo recorrente na literatura é o de frigoríficos, que, para produção de filet-mignon, necessariamente produzem picanha.


Unidade IV

Os custos a serem atribuídos a cada um dos coprodutos devem considerar um critério arbitrário de rateio, como, por exemplo: • de forma proporcional ao valor de mercado de cada produto; • de forma proporcional ao número relativo de unidades produzidas; • de forma que o lucro bruto unitário de cada produto seja idêntico; • de um fator correspondente à complexidade do processo de fabricação de cada produto.

Valor de mercado Neste método, o valor de venda total é o peso ponderado de cada produto (valor unitário x quantidade produzida). A partir desses percentuais, distribui-se o custo total incorrido. A seguir, apresentaremos um exemplo de atribuição de um custo de R$ 150.000,00, considerando dois produtos (X e Y): PRODUTO

QUANTIDADE PRODUZIDA

VALOR UNITÁRIO DE VENDA

X

6.000

12,00

Y

10.000

10,00

TOTAL

16.000

A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto: PRODUTO



PESO

% DO CUSTO A ATRIBUIR

X

6.000

12,00

72.000,00

42%

Y

10.000

10,00

100.000,00

58%

TOTAL

16.000

172.000,00

Em seguida, apura-se o custo total de cada produto. CUSTO A SER RATEADO

150.000,00

PRODUTO X

42%

63.000,00

PRODUTO Y

58%

87.000,00

Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo unitário do produto. PRODUTO

CUSTO TOTAL

QUANTIDADE

CUSTO UNITÁRIO

X

63.000,00

6.000,00

10,50

Y

87.000,00

10.000,00

8,70

a i c n â t s i


83


Unidade IV

Quantidade produzida O método da quantidade produzida é mais simples do que o método do valor de mercado, pois o preço é ignorado e utilizase, como critério de distribuição do custo total, apenas a quantidade produzida. Vejamos o mesmo exemplo, apresentado no item anterior, de atribuição de um custo de R$150.000,00, considerando dois produtos (X e Y): PRODUTO



X

6.000

12,00

Y

10.000

10,00

TOTAL

16.000

A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto. PRODUTO


PESO


X

6.000

6.000,00

37,5%

Y

10.000

10.000,00

62,5%

TOTAL

16.000

16.000,00

Em seguida, apura-se o custo total de cada produto. CUSTO A SER RATEADO

150.000,00

PRODUTO X

37,5%

56.250,00

PRODUTO Y

62,5%

93.750,00

Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo unitário do produto.


84

PRODUTO

CUSTO TOTAL

QUANTIDADE

CUSTO UNITÁRIO

X

56.250,00

6.000,00

9,38

Y

93.750,00

10.000,00

9,38

Repare que, com esse critério, o custo unitário de todos os produtos será sempre idêntico.

Igualdade no lucro Neste método, os custos são atribuídos aos coprodutos de tal forma que o lucro bruto unitário da venda de cada produto seja constante.


Unidade IV

Lembrando, o lucro bruto unitário é o valor unitário de venda, subtraído do custo atribuído ao produto. Tomando-se, como exemplo, o mesmo caso tratado nos dois itens anteriores, de atribuição de um custo de R$150.000,00, considerando dois produtos (X e Y) temos: PRODUTO



VENDAS TOTAIS

X

6.000

12,00

72.000,00

Y

10.000

10,00

100.000,00

TOTAL

16.000

172.000,00

(–) CUSTO

(=) LUCRO BRUTO

(150.000,00)

22.000,00

A primeira providência é a apuração do lucro bruto unitário: R$22.000,00/16.000 unidades = R$1,38, que deve ser igual para todos os produtos. PRODUTO

VALOR UNITÁRIO DE VENDA (–) LUCRO BRUTO

(=) CUSTO UNITÁRIO ATRIBUÍDO

X

12,00

1,38

10,63

Y

10,00

1,38

8,63

TOTAL

Apurado o custo unitário, basta multiplicá-lo pela quantidade produzida e calcular o custo total a ser atribuído a cada produto: PRODUTO


CUSTO UNITÁRIO

CUSTO TOTAL ATRIBUÍDO

X

6.000

10,63

63.750,00

Y

10.000

8,63

86.250,00

TOTAL

16.000

150.000,00

Utilização de fator relacionado à complexidade do processo Muitas vezes, os fatores são atribuídos, para ponderação dos custos, com base na complexidade do processo de fabricação de cada produto. Assim, os fatores utilizados para ponderação dos custos são dados pelo departamento de engenharia.

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85


Unidade IV

Tomando-se o mesmo exemplo tratado nos itens anteriores, de atribuição de um custo de R$150.000,00, considerando dois produtos (X e Y), com, respectivamente, complexidade proporcional a 80 e 60, temos: PRODUTO


COMPLEXIDADE

X

6.000

80

Y

10.000

60

TOTAL

16.000

A primeira providência é a de atribuição de peso a cada produto. PRODUTO


COMPLEXIDADE

PESO


X

6.000

80,00

480.000,00

44%

Y

10.000

60,00

600.000,00

56%

TOTAL

16.000

1.080.000,00

Em seguida, apura-se o custo total de cada produto. CUSTO A SER RATEADO:

150.000,00

PRODUTO X

44%

66.000,00

PRODUTO Y

56%

84.000,00

Finalmente, divide-se o custo total atribuído a cada produto pela respectiva quantidade fabricada, para se apurar o custo unitário do produto.


86

PRODUTO

CUSTO TOTAL

QUANTIDADE

CUSTO UNITÁRIO

X

66.000,00

6.000,00

11,00

Y

84.000,00

10.000,00

8,40

Subprodutos São denominados subprodutos os produtos que apresentam pequena expressão no faturamento da empresa, porém: • se originam de forma normal, durante o processo de produção; e • têm sua comercialização em mercado estável. Um exemplo de subproduto é a glicerina, na fabricação de sabão.


Unidade IV

Entre as várias alternativas de atribuição de custos a subprodutos, a mais utilizada é a de NÃO se atribuir qualquer custo a eles, atribuindo-se a totalidade dos custos aos produtos principais. Assim, a venda dos subprodutos implicaria o registro de receitas de vendas, mas o respectivo custo seria zero.

Sucatas Sucatas são produtos que se originam de forma normal durante o processo produtivo, entretanto: • sua venda é esporádica e realizada por valores não previsíveis, em virtude da inexistência de um mercado estável para sua absorção; • o valor de sua venda é ínfimo, comparado com o faturamento da empresa. Um exemplo de sucata é o cavaco de ferro, em tornearias, resultante do processo de usinagem. Normalmente, não são atribuídos custos à sucata e sua venda é registrada como receita não operacional.

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87


88

Unidade V Custeio Direto ou Variável Capítulo 11 – Conceituação e Demonstração do Resultado

Conceito O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem, mesmo que não haja produção, não são considerados como custos de produção e, sim, como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Deste modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados somente conterão custos variáveis. Saliente-se que o custeio direto ou variável não é aceito para fins societários e fiscais.

Demonstração do Resultado Uma outra diferença em relação ao custeio por absorção, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a demonstração de resultado, conforme abaixo: CUSTEIO DIRETO OU VARIÁVEL 1 2

VENDAS BRUTAS (–)

DEDUÇÕES DE VENDAS

2.1

CUSTEIO POR ABSORÇÃO 1 2

VENDAS BRUTAS (–)


VENDAS CANCELADAS

2.1

VENDAS CANCELADAS

2.2

ABATIMENTOS/DESC. INCOND.

2.2


2.3

TRIBUTOS SOBRE VENDAS

2.3


3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

4

(–)

CPV

4

(–)

CPV

4.1

EI DE INSUMOS E PRODUTOS

4.1


a i c n â t s i


89

Custeio Direto ou Variável

4.2

(+) COMPRAS DE INSUMOS

4.3

(+) OUTROS CUSTOS VARIÁVEIS

4.4

(–) EF DE INSUOMOS E PRODUTOS

Unidade V

4.2

(+) CPP (MD + MOD + CIF)

4.3

(–) EF DE INSUMOS E PRODUTOS

5

(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDAS

6

(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

5

(=) LUCRO BRUTO

7

(–) CUSTOS E DESPESAS FIXAS

6

(=) DESPESAS OPERACIONAIS

8

(+) OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS

7


9

(+) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO

8

(=) LUCRO OPERACIONAL LIQUIDO

Frise-se, ainda, que o custeio direto ou variável está em desacordo com o princípio da competência, pois, considerando os critérios de classificação dos fatos contábeis, o aluguel da fábrica, por exemplo, não é despesa, mas, sim, um dos preços pagos para produção dos produtos por um mês. Ora, tal fato é permutativo. Pelo princípio da competência, somente será registrada uma despesa relativa ao aluguel pago quando e à medida que ocorrer a venda dos produtos fabricados. Visto que o custeio direto ou variável não é aceito para fins fiscais nem societários e está em desacordo com o princípio da competência, cabe uma pergunta: Para que esse custeio serve? A resposta é a seguinte: o custeio direto (ou variável) tem grande utilidade gerencial, servindo para auxiliar a tomada de várias decisões. Vantagens do custeio direto: • impedimento a que o aumento da produção sem o consequente aumento das vendas distorça o resultado; • auxílio à tomada de decisões. Desvantagens do custeio direto: • separação da parcela fixa/variável de custos mistos; • não aceitação pela legislação. Conceitos exclusivos do custeio direto: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

90

• margem de contribuição; • análise das relações entre custos/volume e lucro: – ponto de equilíbrio; – margem de segurança; – alavancagem operacional.


Unidade V

Margem de contribuição A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis (gastos esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas). Esse conceito representa o valor que é utilizado, em seu somatório, para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuição conforme a fórmula a seguir: MC (=) V (–) CV, em que: MC – margem de contribuição V – vendas CV = custos e despesas variáveis

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91


Unidade V

Capítulo 12 – Custeio Direto – Análise das Relações entre Custos/Volume e Lucro

Conceituação O lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar os custos fixos e, adicionalmente, é gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, bem como o controle dos custos, exige o conhecimento da relação entre custos e volumes. Para entendimento dessas relações, faz-se necessário considerar um cenário simplificado, dentro de um intervalo de relevância, que vai desde a produção zero até a capacidade máxima da indústria, no qual: • seja possível considerar a existência de custos fixos, que não se alteram, e custos variáveis, que se alteram linearmente, ou seja, proporcionalmente à quantidade produzida; • o preço de venda não seja alterado em função das alterações dos volumes físicos das vendas; • exista somente um produto; • as políticas administrativas e a eficiência/produtividade por indivíduo permaneçam constantes. A colocação dessas condições de contorno é necessária para fixar nosso estudo no cerne da questão em pauta – relações entre volume e lucro, evitando discussões paralelas acerca de outros detalhes que, apesar de influenciarem no lucro, escapam ao escopo da contabilidade de custos, entrando na seara do marketing , do planejamento estratégico ou da administração em geral.

Ponto de equilíbrio Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais. Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos. O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro. A seguir, analisaremos cada um desses conceitos.

Ponto de equilíbrio contábil O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja, s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

92

Vendas (–) Custos e despesas variáveis (=) Margem de contribuição (–) Custos e despesas fixas (=) Zero.


Unidade V

Em uma situação-padrão, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas (zero) não é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar dos custos variáveis estarem, também, com valor igual a zero.

Nesse sentido, basta lembrar que, mesmo que nenhum produto seja produzido e vendido, o aluguel da fábrica continua sendo devido. É por essa razão que a indústria com produção zero experimenta prejuízo. À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois há receitas de vendas que, deduzidas dos valores dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição. É importante reparar que justamente essa margem de contribuição é que absorve, ao menos em parte, os custos fixos. Há um nível de atividade – ponto de equilíbrio – em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, gera uma margem de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos. A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, é auferido lucro. O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para se alcançar o ponto de equilíbrio contábil”. Esse problema, entretanto, é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a: • preço unitário de venda – PVu; • custo variável unitário – CVu; e • custo fixo total – CFt. A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo:

Q =

CFt PVu  –  CVu

ou CFt MCu em que MCu (=) PVu (–) CVu Obs.: MCu é margem de contribuição unitária Q =

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93


Unidade V

O valor das receitas totais no ponto de equilíbrio é facilmente calculado por meio da multiplicação do preço de venda unitário pela quantidade produzida, conforme a fórmula a seguir: RT (=) Q (*) PVu ou RT =

CFt * PVu PVu  –  CVu

Ponto de equilíbrio econômico O ponto de equilíbrio econômico ocorre quando a indústria opera em um nível de atividade no qual o lucro contábil representa um valor econômico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimônio líquido no mercado financeiro, ou seja, o lucro contábil deve ser igual a PL (*) taxa de juros. Repare que o ponto de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro é igual a zero; já o ponto de equilíbrio econômico é alcançado quando o lucro é igual a PL (*) taxa de juros.

Ponto de equilíbrio financeiro O conceito de ponto de equilíbrio financeiro se afasta ligeiramente do estudo da relação entre volume e lucro, pois ele não é destinado a avaliar o lucro, mas, sim, a relação entre: • o fluxo de geração/consumo de caixa; • o volume de vendas. Cabe referir, entretanto, que essa é uma variação interessante do tema; pois, sem caixa, no tempo, o lucro tende a ser consumido por juros de empréstimos. A taxa de juros aqui referida é denominada “taxa de oportunidade”, pois é o rendimento que o sócio teria a oportunidade de auferir, caso tivesse escolhido aplicar seu patrimônio no mercado financeiro em detrimento da constituição da empresa. O ponto de equilíbrio financeiro, portanto, é alcançado no nível de atividade da indústria em que os valores de entrada em caixa são equivalentes aos das saídas de caixa, por período. Para isso, às fórmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilíbrio contábil, devem ser feitos os seguintes ajustes: • considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam saídas de caixa, retirando-se do total os valores referentes a depreciação, provisão, amortização etc.; • considerar, também, como custos e despesas fixas as saídas de caixa que não são registradas como custos ou despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de empréstimos, deduzidos dos recebimentos; s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

94

• equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificação do modelo.

Margem de segurança A margem de segurança é o índice que indica a comparação percentual entre a quantidade de vendas que a empresa efetivamente consegue realizar e o ponto de equilíbrio. Em outras palavras, indica o excesso, em termos percentuais, do


Unidade V

valor das vendas realizadas, em relação à receita de vendas no ponto de equilíbrio. Abaixo, apresentamos a fórmula do índice de margem de segurança. MS =

VA  –  Vpe , VA

e que: MS – margem de segurança VA – vendas atuais Vpe – vendas no ponto de equilíbrio A margem de segurança é um dado utilizado para informar o quão próximo do ponto de equilíbrio a empresa está operando: • se o valor da margem de segurança for zero, a empresa estará trabalhando exatamente no ponto de equilíbrio; • se o valor da margem de segurança for maior do que zero, ele indicará o percentual de vendas que poderá deixar de ser realizado até que a empresa alcance o ponto de equilíbrio; e • se o valor da margem de segurança for menor do que zero, ele indicará o percentual de vendas que deverá ser incrementado para que a empresa alcance o ponto de equilíbrio. Exemplo: Vejamos a situação de uma empresa que consegue produzir 1.000 unidades de um produto, auferindo o seguinte resultado: VENDAS (–) Custos e despesas variáveis (=) Margem de contribuição (–) Custos e despesas fixas (=) Lucro

12.000,00 (7.000,00) 5.000,00 (4.250,00) 750,00

Obs.: considerando 1.000 unidades 12,00 (Preço de venda unitário) (7,00) (Custos variáveis unitários)

Nessa situação, o ponto de equilíbrio seria encontrado na quantidade de 850 unidades, conforme fórmula abaixo. Q =

CFt 4250 = = 850 PVu  –  CVu 12  –  7

Assim, as vendas no ponto de equilíbrio totalizariam R$ 10.200,00, conforme fórmula abaixo. RT (=) Q (*) PVu RT (=) 850 (*) 12,00 (=) 10.200,00

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95


Unidade V

De posse desses dados, é fácil apurar a margem de segurança:

MS =

VA  –  Vpe VA

MS =

12000  – 10200    0,15, 12000

em que: MS – margem de segurança VA – vendas atuais Vpe – vendas no ponto de equilíbrio Assim, depreende-se que a empresa pode deixar de realizar vendas em até 15% do valor das vendas atuais, antes de alcançar seu ponto de equilíbrio.

Alavancagem operacional Alavancagem operacional é a capacidade que a empresa tem de gerar lucros a partir de suas atividades, administrando custos e despesas fixas. O grau de alavancagem é o índice que demonstra a variação dos lucros em relação à variação das vendas. O grau de alavancagem operacional, portanto, indica o reflexo do aumento das vendas no lucro, ou seja, o efeito no lucro que um aumento de vendas gera. A seguir, apresentamos a fórmula do grau de alavancagem operacional – GAO: GAO =

% Lucro %

Vendas

Seja o exemplo acima apresentado: VENDAS (–) Custos e despesas variáveis (=) Margem de contribuição (–) Custos e despesas fixas (=) Lucro

12.000,00 (7.000,00) 5.000,00 (4.250,00) 750,00


Aumentando-se, em 10%, a quantidade vendida, temos: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

96

VENDAS (–) Custos e despesas variáveis (=) Margem de contribuição (–) Custos e despesas fixas (=) Lucro

13.200,00 (7.700,00) 5.500,00 (4.250,00) 1.250,00



Unidade V

Apurando-se o grau de alavancagem operacional – GAO, temos: VARIAÇÃO DO LUCRO

VARIAÇAÕ DAS VENDAS

LUCRO FINAL

1.250,00 VENDAS FINAIS

13.200,00

(–) LUCRO INICIAL

(750,00) (–) VENDAS INICIAIS

(=) DIFERENÇA

500,00 (=) DIFERENÇA

(/) LUCRO INICIAL

750,00 (/) VEMDAS INICIAIS

(12,000,00) 1.200,00

(=) VARIAÇÃO PERCENTUAL

67% (=) VARIAÇÃO PERCENTUAL

GAO =

6,67

12.000,00 10%

No exemplo acima, para cada ponto percentual de variação das vendas, o lucro sofrerá um aumento 6,67 vezes maior. Desta forma, a partir da situação inicial, se as vendas aumentarem 1%, o lucro aumentará 6,67%; se as vendas aumentarem 5%, o lucro aumentará 33,5%; se as vendas aumentarem 10%, o lucro aumentará 67% e assim sucessivamente. O grau de alavancagem operacional também é calculado a partir da divisão da margem de contribuição pelo lucro (sempre na situação inicial): MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

5.000,00

LUCRO

750,00

GAO

6,67

O grau de alavancagem operacional – GAO também pode ser obtido pela seguinte fórmula: Partindo-se da fórmula originalmente proposta: GAO   

% Lucro %

Vendas

a i c n â t s i


97


Unidade V

Considerando que: % Lucro 

 

L'(–)L L

em que: L = lucro inicial L’ = lucro após o aumeno das vendas e % Vendas 

 

em que:

Q(–)Q Q

Q = quantidade vendida inicial Q = quantidade vendida incrementada Temos que:

L'  –  L L GAO (=) --------------

Q'  –  Q Q Porém, lucro é igual à quantidade vendida multiplicada pela diferença entre preço unitário de venda e custos variáveis unitários, conforme a fórmula a seguir: L (=) Q (x) [V (–) C] (–) F em que: L = lucro Q = quantidade vendida V = valor de venda unitário C = custos variáveis unitários F = custos fixos Considerando as fórmulas anteriores, temos que:


98

Q’(x) (V – C) (–) F (–) Q (x) (V – C) (+) F Q (x) (V – C) (–) F GAO (=) -----------------------------------------------------------Q’(–) Q Q


Unidade V

Desenvolvendo a fórmula acima, temos, finalmente, que: GAO =

Q  x  V – C Q  x  V – C  –  F

Repare que a fórmula acima é extremamente útil, pois sua utilização independe de saber o quanto (percentualmente) as vendas aumentaram. Basta saber o valor da quantidade vendida inicialmente, os respectivos custos (variável unitário e fixo) e o preço de venda. Aplicando a fórmula aos dados do problema anterior, temos: Q = 1000 unidades V = R$12,00 C = R$7,00 F = R$4.250,00 GAO =

1000  x 12 –7     6,67 1000  x 12 – 7  –  4250

Veja que o resultado é o mesmo.

a i c n â t s i


99


100

Unidade VI Custeio Padrão Capítulo 13 – Conceituação e Tipos

Conceito Algumas empresas optam por não registrar, como custo de seus produtos, aqueles efetivamente incorridos. Ao contrário, registram como custo um valor esperado, devidamente ajustado, para mais ou para menos, conforme a empresa tenha efetivamente incorrido em mais ou menos custos do que o planejado. Desta forma, o valor esperado, acrescido ou subtraído dos ajustes, resta equivalente ao valor efetivamente incorrido. Interessante, mas por que esse trabalho todo? A resposta, essa sim, é interessante: a ideia é a de se avaliar quem errou, em quanto errou e, consequentemente, tomar as devidas providências: premiar alguns, demitir outros, adequar os procedimentos para alcançar os patamares esperados, o que é muito importante, ou, ainda, alterar os valores esperados, para que eles fiquem condizentes com a realidade. O custo-padrão é também utilizado por inúmeras empresas para avaliação de sua produção e de seus estoques, pois permite melhor instrumentação para fins gerenciais. Sua aplicação pode ser feita com a utilização do mesmo princípio do sistema por absorção, isto é, levando em conta todos os elementos de custo. Pode, também, ser utilizada a fórmula do sistema de custeio direto, não incluindo os custos fixos, procedimento este, porém, não aceito como princípio contábil. O custo-padrão apresenta o problema de os elementos do custo serem apurados por pré-definições. O custo-padrão pode ser adotado na própria contabilidade, desde que sejam feitos os ajustes ao custo real por absorção. Para determinação de um custo-padrão, é necessária a definição do padrão físico, consideração das características físicas de um processo de produção, e de um padrão de valor, valor esperado para aquele processo de produção. Assim, para definição de um custo-padrão, é necessária a contribuição do departamento de engenharia, com a especificação dos processos e respectivos recursos, e do departamento financeiro, com a previsão dos valores relativos a cada um desses recursos. a i c n â t s i

A tabela abaixo ilustra a determinação de um custo-padrão: PADRÃO FÍSICO

EM QTD. DE RECURSOS

(4)

PADRÃO DE VALOR UNITÁRIO DOS RECURSOS UTILIZADOS

EM R$

(=)

CUSTO-PADRÃO


101

Custeio Padrão

Unidade VI

Tipos de padrão Existem, basicamente, quatro tipos de padrão: • padrão básico ou histórico, que reproduz as condições em que a empresa se encontra no momento em que o processo de produção é implantado; • padrão teórico ou ideal, que se refere ao ideal a ser alcançado, apenas em eficiência máxima e condições perfeitas; • padrão corrente ou atual, que se refere à produção em bons níveis, passíveis de serem alcançados; • padrão estimado que parte do desempenho passado e o projeta para o futuro (reflete o nível de ineficiências atual da empresa). Normalmente, as empresas escolhem uma combinação desses tipos de padrão, de acordo com suas necessidades, sendo que o padrão corrente representa o ideal factível de comparação. Uma vez definidos padrões aceitáveis para a produção da empresa, faz-se necessário o acompanhamento dos dados reais de custo em vista dos padrões estabelecidos, para: • levantamento de eventuais diferenças entre valores previstos e alcançados; • análise das diferenças, com a identificação: – do motivo da ocorrência da diferença; – do responsável por essa diferença, para premiação ou punição.


102

Custeio Padrão

Unidade VI

Capítulo 14 – Controle do Padrão Relativo aos Materiais Diretos

Determinação do padrão A determinação do padrão esperado para o custo com materiais deve levar em conta dois fatores: • o preço externo do material; e • a produtividade do uso desse material na industrialização do produto acabado. A engenharia de produção especifica os tipos e as quantidades de materiais a serem empregados na elaboração de cada produto, com previsão das eventuais perdas médias. O departamento de compras informa o preço médio esperado para cada um desses materiais. Assim, o acompanhamento do padrão de custos dos materiais diretos deverá se preocupar com o controle de: • variação do preço médio dos materiais; • variação da eficiência de utilização dos materiais. Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”. Seja o seguinte custo padrão, para uma matéria-prima: PADRÃO DE VALOR 5,00

PADRÃO FÍSICO (X)

R$ POR UNIDADE

4

CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO (=)

UNIDADE POR PRODUTO FABRICADO

20,00 R$ POR PRODUTO FABRICADO

Considerando uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, temos um custo-padrão total esperado de: QUANTIDADE PREVISTA 3.000

CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO (X)

20,00

CUSTO-PADRÃO TOTAL (=)

60.000,00

Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situação: • foram adquiridas 12.000 unidades da matéria-prima pelo valor unitário de R$6,00; • foram consumidas as 12.000 unidades de matéria prima adquirida para fabricação de apenas 2.500 unidades do produto. Repare que, no presente exemplo, o custo padrão do material direto não se confirmou: • nem no preço: dos R$5,00 previstos, foram gastos R$6,00 por unidade; • nem na eficiência: das 4 unidades previstas, na fabricação de um produto, foram utilizadas 4,8 unidades (12.000/2.500 = 4,8).

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103

Custeio Padrão

Unidade VI

Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, com a indicação do responsável pelas diferenças. CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO PADRÃO DE VALOR 5,00

CUSTO-PADRÃO UNIT.

PADRÃO FÍSICO (X)

4

(=)

20,00

UNIDADES POR PRODUTO FABRICADO

R$ POR UNIDADE

PRODUÇÃO ESPERADA (x)

3.000

CUSTO PADRÃO TOTAL (=)

60.000,00

R$ POR PRODUTO FABRICADO CUSTO REAL TRABALHADO

SITUAÇÃO FÍSICA REAL(*)

VALOR REAL 6,00

(X)

4,80

(=)

28,80


R$ POR UNIDADE

PRODUÇÃO REAL

CUSTO REAL UNIT. (X)

2.500

CUSTO REAL TOTAL (=)

72.000,00

R$ POR PRODUTO FABRICADO

CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA PADRÃO DE VALOR 5,00

CUSTO-PADRÃO UNIT.

PADRÃO FÍSICO (X)

R$ POR UNIDADE

4

(+)

20,00


PRODUÇÃO REAL (X)

2.500

CUSTO-PADRÃO AJUST. (=)

R$ POR PRODUTO FABRICADO CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO (=)

22.000,00

(*) SITUAÇÃO FÍSICA REAL UNIDADES DO MATERIAL ADQUIRIDAS (/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS (=) UNIDADES POR PRODUTO FABRICADO

12.000 2.500 4,80

A diferença entre o custo real total e o custo-padrão ajustado pode ser devida a dois fatos: • o preço da matéria prima não foi exatamente o esperado; ou • a quantidade consumida de matéria-prima, para elaboração do produto, não foi a esperada. Cumpre referir que podem ocorrer em conjunto os dois fatos. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

104

Repare que a diferença entre o preço da matéria-prima esperado e o efetivamente trabalhado é um problema de responsabilidade do departamento de compras, que possivelmente não previu corretamente o comportamento desse preço. Nesse caso, o responsável por compras tem a obrigação de explicar o que aconteceu. Repare, ainda, que a diferença entre a quantidade de consumo de matéria-prima na elaboração de uma unidade do produto é um problema de responsabilidade do departamento de produção, que, possivelmente, não previu corretamente o consumo desse item no processo industrial. Nesse caso, o responsável pela produção tem a obrigação de explicar o que ocorreu.

Custeio Padrão

Unidade VI

Variação de preço A variação de preço é de responsabilidade do encarregado de compras e o objetivo é identificar qual parcela da diferença de R$22.000,00, entre o custo real total e o custo-padrão ajustado, acima apurada é devida à variação de preço e, consequentemente, responsabilidade do encarregado de compras. Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.

CUSTO-PADRÃO = 5,00 (*) 4 = 20,00 CUSTO REAL = 6,00 ( *) 4,8 = 28,80 VARIAÇÃO DE PREÇO = (6,00 – 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80 VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = 5,00 * (4,8 – 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00

Ora, se, para cada produto fabricado, a variação do preço importou em uma diferença de R$4,80, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,80*2.500 = R$12.000,00. Assim, da diferença de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado das compras é responsável por R$12.000,00. Calcula-se a parcela relativa à variação do preço, de responsabilidade do encarregado de compras, conforme a fórmula abaixo. PADRÃO DE VALOR

(POR UNIDADE DE MATERIAL ADQUIRIDO)

(*) PREÇO REAL


(=) VARIAÇÃO DO PREÇO DO MD


(+) QUANTIDADE DE MATERIAL

(UTILIZADA POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)

(=) VARIAÇÃO DO PREÇO DO PROD.

(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)

(+) QUANTIDADE DE PRODUTO

(FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES)

(=) VARIAÇÃO TOTAL DO PREÇO

(DO MATERIAL UILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS

5,00  6,00  1,00  4,8  4,80  2.500 12.000,00 

Assim, conclui-se que houve uma variação de preço, desfavorável, de R$12.000,00.

Variação da eficiência A variação da eficiência é de responsabilidade do departamento de engenharia de produção e o objetivo é identificar qual parcela da diferença de R$22.000,00 é devida à variação da eficiência e, consequentemente, responsabilidade do encarregado da produção. Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.

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105

Custeio Padrão

Unidade VI

CUSTO PADRÃO = 5,00 (* ) 4 = 20,00 CUSTO REAL = 6,00 ( *) 4,8 = 28,80 VARIAÇÃO DE PREÇO = (6,00 – 5,00) * 4,8 = 1,00 * 4,8 = 4,80 VARIAÇÃO DE QUANTIDADE = 5,00 * (4,8 – 4) = 5,00 * 0,8 = 4,00

Ora, se, para cada produto fabricado, a variação quantidade de material utilizado (eficiência) importou em uma diferença de R$4,00, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,00 * 2.500 = R$10.000,00. Assim, da diferença de R$22.000,00 ocorrida, o encarregado da produção é responsável por R$10.000,00. Calcula-se a parcela relativa à variação da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produção, conforme fórmula abaixo. PADRÃO DE QUANTIDADE DE MATERIAL

(UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(*) QUANTIDADE REAL DE MATERIAL

(UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(=) VARIAÇÃO DA QUANTIDADE

(DE MATERIAL UTILIZADO NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(+) PADRÃO DE VALOR

(POR UNIDADE DE MATERIAL A SER ADQUIRIDO)

(=) VARIAÇÃO DO CUSTO

(PELA QUANTIDADE GASTA DE MATERIAL, POR UNIDADE DE PRODUTO)



(=) VARIAÇÃO TOTAL DO PREÇO

(DO MATERIAL UTILIZADO PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

4  4,8   0,80  5,0  4,00  2.500 10.000,00 

Assim, conclui-se que houve uma variação de quantidade, desfavorável, de R$10.000,00.

Conclusão sobre a variação dos materiais diretos Partindo-se da diferença de R$22.000,00 relativa ao material, acima apurada, verifica-se que ela é composta por: • uma variação de preço, desfavorável, de R$12.000,00, de responsabilidade do encarregado de compras; e s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

106

• uma variação de eficiência, desfavorável, de R$10.000,00, de responsabilidade do encarregado de produção.

Custeio Padrão

Unidade VI

Capítulo 15 – Controle do Padrão Relativo à Mão de Obra Direta

Determinação do padrão Assim como ocorre com materiais, pode também ocorrer diferenças entre o custo de mão de obra esperado e o custo efetivo de mão de obra do período. Essa diferença demanda acompanhamento e análise. Para tanto, é necessário: • determinar um padrão de custo de mão de obra; • levantar as diferenças entre o padrão e o real, analisar seus componentes e os respectivos responsáveis. A determinação do padrão esperado para o custo com mão de obra direta deve levar em conta dois fatores: • o valor externo da mão de obra direta (salários e encargos de pessoal – denominado padrão de taxa de mão de obra direta); • a produtividade do uso dessa mão de obra direta, na industrialização do produto acabado (denominado Padrão de eficiência ou de tempo). A determinação do valor externo da mão de obra é responsabilidade do Departamento de Pessoal, que informa o valor médio esperado para os salários e encargos. A produtividade do uso dessa mão de obra, por sua vez, é responsabilidade da engenharia de produção, que especifica os tipos (cargos e qualificação de pessoal) e as quantidades (em horas de trabalho) de mão de obra a ser empregada na elaboração de cada produto, por meio da determinação do processo de industrialização a ser utilizado. Assim, o acompanhamento do padrão de custos relativos à mão de obra direta deverá se preocupar com o controle de: • variação do valor médio dos salários e dos encargos com pessoal; • variação da eficiência física de utilização do pessoal na fabricação do produto. Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”. Seja o seguinte custo padrão, para mão de obra direta: PADRÃO DE VALOR

PADRÃO FÍSICO

120,00

(X)

R$ POR HORA DE TRABALHO

CUSTO-PADRÃO UNITÁRIO

0,10

(=)

HORAS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

12,00 R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

Considerando uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, temos um custo-padrão total esperado de: QUANTIDADE PREVISTA 3.000


120,00


360.000,00

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107

Custeio Padrão

Unidade VI

Considere que, efetivamente, tenha ocorrido a seguinte situação: • foram consumidas 350 horas de mão de obra direta pelo preço total de R$52.500,00, portanto no valor médio unitário de R$150,00 por hora; • com esse trabalho realizado no período, foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto, o que resulta em 0,14 hora de trabalho por unidade de produto fabricado. Repare que, no presente exemplo, o custo-padrão de mão de obra não se confirmou: • nem no valor horário previsto: dos R$120,00 previstos, foram gastos R$150,00 por hora; • nem na eficiência – das 0,10 horas de trabalho na fabricação de cada unidade do produto foram utilizadas 0,14 horas (350/2.500 = 0,14). Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, evidenciando seu impacto no custo total de mão-de-obra e com a indicação do responsável pelas diferenças. CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO PADRÃO DE VALOR 120,00

PADRÃO FÍSICO (X)

0,10

(=)



PRODUÇÃO ESPERADA

CUSTO-PADRÃO 12,00

(X)

3.000


36.000,00

R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO CUSTO REAL TRABALHADO

VALOR REAL 150,00

HORAS REAIS (*) (X)

0,14

(=)



PRODUÇÃO REAL

CUSTO REAL UNIT. 21,00

(X)

2.500

CUSTO REAL TOTAL (=)

52.500,00

R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA PADRÃO DE VALOR 120,00 R$ POR HORA DE TRABALHO s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

108

CUSTO-PADRÃO UNIT.

PADRÃO FÍSICO (X)

0,10 HORAS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

(=)

12,00

(X)

2.500

CUSTO PADRÃO AJUST. (=)

30.000,00

CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO (=)

22.500,00

R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

(*) HORAS REAIS QUALIDADE DE HORAS TRABALHADAS (/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS (=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO

PRODUÇÃO REAL

3,50 2.500 0,14

Custeio Padrão

Unidade VI

Variação da taxa (média salarial) A variação da taxa (média salarial) é de responsabilidade do Departamento de Pessoal. Havendo diferença entre o custo real total da mão de obra e o respectivo custo-padrão ajustado, o objetivo é identificar qual parcela da diferença de R$22.500,00 acima apurada é devida à variação da taxa (média salarial) e, consequentemente, responsabilidade do Departamento de Pessoal. Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação do curto da mão de obra (por produto fabricado) padrão/real.

CUSTO-PADRÃO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00 CUSTO REAL = 150,00 (*) 0,14 = 21,00 VARIAÇÃO DE TAXA = (150,00 – 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20 VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA = 120,00 * (0,14 – 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80

Ora, se, para cada produto fabricado, a variação da taxa importou em uma diferença de R$4,20, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,20 * 2500 = R$10.500,00. É possível calcular a parcela relativa à variação da taxa (valor médio do salário/hora), de responsabilidade do Departamento de Recursos Humanos, conforme fórmula abaixo. PADRÃO DE VALOR (*) VALOR REAL (=) VARIAÇÃO DA TAXA SALARIAL

(POR HORA DE TRABALHO) (POR HORA DE TRABALHO) (POR HORA DE TRABALHO)

(+) QUANTIDADE DE HORAS (NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO) TRABALHADAS (POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO) (=) VARIAÇÃO DA MÃO DE OBRA (FABRICADO NO PERÍODO – EM UNIDADES) (+) QUANTIDADE DE PRODUTO (DO SALÁRIO PAGO PARA A FABRICAÇÃO DE PRODUTOS NO PERÍODO) (=) VARIAÇÃO TOTAL DA TAXA

120,00 150,00  30,00  0,14  4,20  2.500 10.500,00 

Assim, da diferença de R$22.500,00 apurada, o encarregado dos recursos humanos é responsável por R$10.500,00.

Variação da eficiência (produtividade média dos empregados) A variação da eficiência da utilização da mão de obra (ou seja, produtividade média dos empregados) é de responsabilidade do departamento de engenharia de produção e o objetivo é identificar qual parcela da diferença de R$22.500,00 é devida à variação da eficiência de utilização de mão-de-obra e, consequentemente, responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção.

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109

Custeio Padrão

Unidade VI

Esse problema se torna de fácil resolução quando se visualiza no gráfico cartesiano a comparação de preços e quantidades de matéria-prima (por produto fabricado) padrão/real.

CUSTO PADRÃO = 120,00 (*) 0,10 = 12,00 CUSTO REAL = 150,00 (*)) 0,14 = 21,00 VARIAÇÃO DE TAXA = (150,00 – 120,00) * 0,14 = 30,00 * 0,14 = 4,20 VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA = 120,00 * (0,14 – 0,10) = 120,00 * 0,4 = 4,80

Ora, se, para cada produto fabricado, a variação da eficiência importou em uma diferença de R$4,80, considerando 2.500 unidades fabricadas do produto, a variação total do preço é igual a R$4,80 * 2.500 = R$12.000,00. Da mesma forma que foi calculada a variação da taxa, calcula-se a parcela relativa à variação de eficiência de utilização de mão de obra, de responsabilidade do departamento de engenharia de produção, conforme a fórmula abaixo. PADRÃO DE EFICIÊNCIA

(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(–) UTILIZAÇÃO REAL DE MOD

(HORAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

(DIF. HORAS PRODUZIDAS UTILIZADAS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNID. PROD.)

(+) PADRÃO DE VALOR

(POR HORA DE TRABALHO)

(=) VARIAÇÃO DO CUSTO DE MOD

(DEVIDA À QTD. DE HORAS UTILIZADAS POR UNIDADE DE PRODUTO)



(=) VARIAÇÃO TOTAL DA EFICIÊNCIA

(DA MOD UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

0,10  0,14   0,04  120,00  4,80  2.500 12.000,00 

Assim, da diferença de R$22.500,00 apurada, o encarregado da produção é responsável por R$12.000,00.

Conclusão Partindo-se da diferença de R$22.500,00 relativa à mão de obra direta acima apurada, verifica-se que: • houve uma variação da taxa, desfavorável, de R$10.500,00; s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

110

• houve uma variação de eficiência, desfavorável, de R$12.000,00.

Custeio Padrão

Unidade VI

Capítulo 16 – Controle do Padrão Relativo aos Custos Indiretos de Fabricação

Controle do padrão O controle dos padrões de MOD e MD, vistos até agora, eram feitos com base na comparação entre o custo efetivo e o custo-padrão ajustado à quantidade produzida. Saliente-se que não foi utilizado, para fins de comparação, o custo-padrão inicialmente previsto. Ora, o que a empresa precisa é saber por que houve diferenças e uma das importantes diferenças é, justamente, devida à diferença entre a quantidade de produção inicialmente esperada e aquela efetivamente produzida. Assim, surge uma dúvida: como controlar essa diferença? Repare que a diferença entre a quantidade de produção esperada e a efetivamente produzida diz respeito à otimização da utilização dos recursos da empresa. De uma forma teórica, seria desejado que a indústria operasse com 100% de sua capacidade todo o tempo. Entretanto, na prática, isso não ocorre e, assim, há desperdício de recursos. Esses recursos compõem o CIF (Custos Indiretos de Fabricação). Portanto, deve haver, além dos controles de MD e MOD, controles específicos para a variação de CIF. Como todos os padrões vistos até agora (para MD e MOD), os padrões relativos aos CIF deverão ser compostos por um fator físico e um fator de valor. Ocorre que, pela especificidade do CIF, o fator de valor, relativo ao padrão, deve ser decomposto em dois subfatores: um de custo e um de capacidade. Desta forma, o padrão de CIF se decompõe em: • fator físico do padrão do CIF: padrão de eficiência no trabalho, padrão de tempo gasto por unidade produzida; • fator de valor do padrão do CIF (custo unitário): determinado pela razão entre: – padrão de custos (gastos CIF) totais; – padrão de quantidade (padrão de capacidade de produção). O padrão de custos CIF é decorrente de um conjunto enorme de itens, incluindo valores internos e externos à empresa, como, por exemplo, • o aluguel da fábrica; • o volume de atividades, decorrente do planejamento estratégico da empresa; e • os padrões de tempo (eficiência), decorrentes das técnicas de produção. A variação dos CIF (diferenças entre CIF padrão e CIF efetivo) deve ser analisada com a explicitação dos motivos que levaram a essas diferenças e a identificação do respectivo responsável. Ocorre que, pela complexidade dos componentes do CIF, há mais de uma maneira de analisar a diferença em tela. Cada maneira revela, de forma peculiar, os fatores que ensejaram a diferença. Cada uma dessas maneiras é denominada de método. São três métodos: bivariação, trivariação e tetravariação. A seguir, encontram-se apresentadas as principais características de cada método.

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111

Custeio Padrão

Unidade VI

• Método da Bi-variação, a utilização desse método resulta na apresentação de apenas dois motivos para a existência da diferença no CIF, ou seja, duas parcelas componentes da diferença, conhecidas como: – variação controlável; – variação de volume. • Método da trivariação: a utilização desse método resulta na apresentação de três motivos para a existência da diferença no CIF, ou seja, três parcelas componentes da diferença, conhecidas como: – variação de gasto; – variação de capacidade ociosa; – variação de eficiência. • Método da tetravariação: resulta na apresentação de quatro motivos para a existência da diferença no CIF, ou seja, quatro parcelas componentes da diferença, conhecidas como: – variação de gasto; – variação de capacidade ociosa; – variação de eficiência variável; – variação de eficiência fixa. Para ilustração da aplicação dos métodos de apuração da variação dos CIF, será proposta, a seguir, uma situação fática, a partir da qual serão analisados os detalhes de cada método. Considere a seguinte situação: • uma capacidade de produção de 3.000 unidades de um produto no período; • um custo indireto total de R$75.000,00, • a utilização de 0,10 horas para fabricação de cada unidade do produto final; e • o valor de R$30.000,00 a título de CIF fixo. A partir dos dados acima, apura-se, conforme a tabela a seguir, o seguinte custo-padrão unitário para o CIF da indústria: CIF – PADRÃO DE VALOR PADRÃO DE CUSTO s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

112

75.000,000 CIF TOTAL EM R$

PADRÃO DE CAPACIDADE (*) (/)

300 TOTAL DE HORAS DE TRABALHO PREVISTAS

PADRÃO DE VALOR (=)

250,00 CIF EM R$ POR HORA TRABALHADA

PADRÃO FÍSICO (X)

0,10 HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO

(*)PADRÃO DE CAPACIDADE EM HORAS DE FUNCIONAMENTO DA INDÚSTRIA PRODUÇÃO DE 3.000 UNIDADES (X) 0,10 HORAS POR UNIDADE PRODUZIDA (=) 300 HORAS UTILIZADAS.

CUSTO-PADRÃO (=)

25,00 CIF EM R$ POR PRODUTO FABRICADO

Custeio Padrão

Unidade VI

Considerando, portanto, uma previsão de produção de 3.000 unidades do produto final no período, podemos confirmar o valor do custo-padrão total esperado de R$75.000,00, acima proposto, conforme tabela abaixo: QUANTIDADE PREVISTA 3.000


25,00


75.000,00

Considerando o CIF total de R$75.000,00 e o valor de R$30.000,00 para CIF fixos, obtém-se o valor de R$45.000,00 para a parte variável do CIF, bem como o valor unitário (por hora de trabalho prevista) para CIF fixo e CIF variável, conforme a seguir: ITEM

VALOR

OBS.

1

TOTAL DE CIF PREVISTO

75.000,00

2

CIF FIXO PREVISTO

30.000,00

3

CIF VARIÁVEL PREVISTO

45.000,00

4

TOTAL DE HORAS PREVISTAS

300,00

5

CIF VARIÁVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA

150,00

(3) / (4)

6

CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA

100,00

(2) / (4)

7

CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TA BALHADA

250,00

(1) / (4)

(1) – (2)

Repare que o CIF previsto por hora trabalhada, R$250,00, é equivalente à soma do CIF fixo previsto por hora trabalhada, R$150,00, com o CIF variável previsto por hora trabalhada, R$100,00. Ocorre que, na prática, nem sempre os dados previstos são confirmados, podendo ocorrer mais ou menos horas de trabalho, mais ou menos produtos fabricados e podendo variar o próprio valor do CIF. A seguir, para introduzir a questão, é proposta a seguinte situação: • foram produzidas apenas 2.500 unidades do produto: repare que a capacidade de produção da indústria não foi alcançada, deixando-a em parte ociosa; • nessa produção foram consumidas 280 horas totais, o que corresponde à eficiência de 280 (/) 2.500 (=) 0,112 horas por unidade do produto fabricada: repare que, no caso, apesar de não terem sido utilizadas todas as potenciais 300 horas, proporcionalmente à quantidade de produtos fabricados, foram utilizadas mais horas de trabalho do que as inicialmente previstas, sobrecarregando os recursos utilizados em função de seu objetivo; • foram gastos, efetivamente, R$98.000,00, repare que, mesmo tendo produzido menos produtos do que o inicialmente previsto, o gasto fora maior do que o esperado. No presente exemplo, portanto, o custo-padrão do CIF não se confirmou: • nem na capacidade: das 3.000 unidades passíveis de produção, apenas 2.500 foram produzidas; • nem no valor gasto: dos R$75.000,00 previstos, foram gastos R$98.000,00 no total; • nem na eficiência: das 0,10 horas previstas para fabricação de um produto, foram efetivamente utilizadas 0,112 horas.

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113

Custeio Padrão

Unidade VI

Para controle do padrão, esses valores devem ser explicitados, com a indicação do responsável pelas diferenças. A tabela a seguir apresenta a formação da diferença entre CIF proposto e efetivo, a ser explicitada. CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO PARA O CIF PADRÃO DE VALOR 250,00

CUSTO-PADRÃO UNIT.

PADRÃO FÍSICO (X)

0,10

(=)

HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTAS POR PRODUTO FABRICADO

R$ POR HORA TRABALHADA

25,00

PRODUÇÃO ESPERADA (X)


3.000


75.000,00

UNIDADE COM PRODUÇAO PREVISTA PARA O PERÍODO

RS

PRODUÇÃO REAL

CUSTO REAL TOTAL

CUSTO REAL TRABALHADO – CIF VALOR REAL (*) 350,00

PADRÃO REAL (**) (X)

0,112

CUSTO REAL UNIT. (=)

HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS POR PRODUTO FABRICADO


39,20

(X)

2.500

(=)

UNIDADES PRODUZIDAS NO PERÍODO


98.000,00 R$

CUSTO-PADRÃO ADAPTADO À QUANTIDADE EFETIVAMENTE PRODUZIDA – CIF PADRÃO DE VALOR 250,00

CUSTO-PADRÃO UNIT.

PADRÃO FÍSICO (X)

0,10 HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTA POR PRODUTO FABRICADO


(=)

25,00 R$ POR PRODUTO FABRICADO

CUSTO PADRÃO AJUST.

PRODUÇÃO REAL (X)

2.500

(=)

UNIDADE PRODUZIDAS NO PERÍODO

CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO PADRÃO AJUSTADO (=)

62.500.000,00 R$ 35.500,00

(*) VALOR REAL VALOR GASTO – CIF TOTAL EFETIVO (/) HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS = VALOR REAL

98.000,00 280 350,00

(44) PADRÃO REAL TOTAL DE HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RECURSOS (/) UNDIADES DO PRODUTO FABRICADAS (=) HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS POR PRODUTO


114

GASTO POR HORA DE RECURSO UTILIZADO

280 2.500 0,112

Repare que, tendo sido ajustado o padrão inicialmente previsto à quantidade produzida, para fins de comparação com os custos reais, faz-se necessário, também, apurar os CIF Padrão fixo e variável por unidade de hora de utilização de recursos.

Custeio Padrão

Unidade VI

A seguir, encontra-se apresentada a respectiva apuração. ITEM

VALOR

OBS.

1

TOTAL DE CIF PREVISTO AJUSTADO

62.500,00

2

CIF FIXO PREVISTO

30.000,00

3

CIF VARIÁVEL PREVISTO

32.500,00

4

TOTAL DE HORAS PREVISTAS ALUSTADAS

250,00

300 (/) 3000 (X) 2.500

5

CIF VARIÁVEL PREVISTO POR HORA TRABALHADA

130,00

(3) / (4)

6

CIF FIXO PREVISTO POR HORA TRABALHADA

120,00

(2) / (4)

7

CIF TOTAL PREVISTO POR HORA TRABALHADA

250,00

(1) / (4)

(1) – (2)

A tabela acima deixa claro que: • o CIF variável por hora de utilização de recursos diminuiu: o que era esperado, visto que foram consumidas mais horas de utilização de recursos, em função da quantidade produzida, do que inicialmente previsto; e • o CIF fixo por hora de utilização de recursos aumentou: o que era esperado, pois a quantidade de horas de funcionamento da indústria, em termos absoluto, diminuiu. O problema que se coloca, no presente momento, é o da apuração dos motivos da diferença de R$35.500,00, entre o custo real total e o custo-padrão ajustado, acima apurada. Em outras palavras, para fabricar a quantidade de produtos efetivamente fabricada, considerando a utilização de recursos conforme planejado, somente poderia ter sido gasto o CIF de R$62.500,00, entretanto, foi incorrido CIF de R$98.000,00. Dependendo do método utilizado, essa diferença será repartida em duas, três ou quatro parcelas.

Método da bivariação Com a utilização do método da bivariação, calculam-se os montantes de variação controlável e de variação de volume, relativos à diferença CIF – padrão/real.

Variação controlável A variação controlável corresponde à diferença entre CIF padrão e CIF real, porém somente à parte relativa aos custos variáveis componentes do CIF. A responsabilidade pela parcela variável do CIF é do Departamento de Engenharia de Produção. Como a análise se concentra na parte variável do CIF, considera-se que o CIF fixo fica inalterado em seu valor inicialmente previsto e calcula-se: • CIF variável total realizado (=) ao CIF real total (–) CIF orçado fixo; e • CIF variável padrão ajustado (valor previsto) (=) valor da hora trabalhada (inicialmente previsto) (x) de horas previstas (ajustado à produção realizada).

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115

Custeio Padrão

Unidade VI

A variação controlável é igual a (b) – (a), conforme tabela abaixo: CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (*) HORAS TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

150,00 250,00 37.500,00

CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA CUSTOS TOTAIS (–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS (=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS

98.000,00  30.000,00  68.000,00 VARIAÇÃO CONTROLÁVEL

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS (–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS (=) VARIAÇÃO CONTROLÁVEL

37.500,00 68.000,00  30.500,00 

AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$30.500,00 são devidos ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.

Variação de volume A variação de volume é o valor que a empresa perdeu por não ter utilizado toda sua capacidade de produção para amortizar CIF fixo. Com CIF fixos de R$30.000,00, era possível trabalhar 300 horas. Cada hora não trabalhada corresponde a uma perda de R$100,00. Assim, como foram trabalhadas efetivamente o equivalente a 250 horas, a perda foi de R$5.000,00. A tabela abaixo ilustra a variação de volume, no caso exemplificativamente proposto:


116

1

HORAS-PADRÃO – PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO

250,00

AJUSTADAS À PRODUÇÃO REALIZADA

2

(–) HORAS DE POSSÍVEL FUNCIONAMENTO – PREVISTAS

(300,00)

PARA A PRODUÇÃO TOTAL POSSÍVEL

3

(=) HORAS NÃO UTILIZADAS

4

CIF FIXO

5

(/) HORAS DE POSSÍVEL FUNCIONAMENTO – PREVISTAS

300,00

6

(=) PERDA POR HORA NÃO TRABALHADA

100,00

7

(X) HORAS NÃO UTILIZADAS

8

(=) VARIAÇÃO DE VOLUME

(50,00) 30.000,00 PARA A PRODUÇÃO TOTAL POSSÍVEL

(50) (5.000,00)

(+) CORRESPONDE A PERDAS POR NÃO UTILIZAÇÃO DE TODO O POTENCIAL DA INDÚSTRIA

(+)

Custeio Padrão

Unidade VI

Método da bivariação – conclusão Dessa forma, da diferença de CIF (padrão x real) de R$ 35.500,00, temos que: • R$30.500,00 são devidos à variação controlável, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo; e • R$5.000,00 são devidos à variação de volume, ou seja, ao fato de não ter sido aproveitada toda a capacidade de produção da indústria.

Método da trivariação O método da trivariação permite que a diferença CIF (padrão real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de: • variação de gasto; • variação de capacidade ociosa; • variação de eficiência. Variação de gasto A variação do gasto consiste na variação do CIF variável ajustado às horas reais e é de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção. Abaixo, encontra-se memória de cálculo da apuração da variação de gasto. CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

150,00 280,00 42.000,00

CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS CUSTOS TOTAIS (–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS (=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS

98.000,00  30.000,00  68.000,00 VARIAÇÃO DE GASTO

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS (–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS (=) VARIAÇÃO DE GASTO

42.000,00  68.000,00  26.000,00 

AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA E ÀS HORAS TRABALHADAS

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$26.000,00 são devidos ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo.

a i c n â t s i


117

Custeio Padrão

Unidade VI

Outro modo de apuração da variação de gasto é o seguinte: VARIAÇÃO DE GASTO ITEM

VALOR

HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (+) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA (=) CUSTOS VARIÁVEIS EFETIVOS (+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS (=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAÇÃO DE CUSTOS FIXOS) (–) CUSTOS REAIS (=) VARIAÇÃO DE GASTO

280 150.00 42.000,00 30.000,00 72.000,00  98.000,00  26.000,00 

OBS.:

45.000,00/300H

Variação de capacidade ociosa A variação de capacidade ociosa consiste na variação do CIF decorrente das despesas fixas, ajustadas às horas reais. A não utilização de capacidade ociosa é de responsabilidade da cúpula administrativa. A tabela a seguir ilustra a apuração da variação de capacidade ociosa, para o exemplo proposto. CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

250,00 280,00 70.000,00

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

150,00 280,00 42.000,00 VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

CUSTOS TOTAIS PREVISTOS (–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS (–) CIF FIXO (=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCISOSA s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

118

70.000,00  42.000,00 

AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS

 30.000,00  2.000,00

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$2.000,00 são devidos ao fato de haver capacidade ociosa.

Custeio Padrão

Unidade VI

Outro modo de calcular esse valor é o seguinte: VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA ITEM

VALOR

HORAS REAIS

OBS.

280  300  20  100,00 R$30.000,00/300H 2.000

(–) HORAS ORÇADAS (=) HORAS OCIOSAS (+) TAXA CIF TOTAL PADRÃO (=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

Variação de eficiência A variação de eficiência é responsabilidade do Departamento de Engenharia de Pprodução e consiste na diferença entre a quantidade de horas reais e aquelas inicialmente previstas (padrão), ajustadas à produção real. CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTAS, ADAPTADAS À QTD. PRODUZIDA CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO (=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA A PRODUÇÃO EFETIVA

250,00 250,00 62.500,00

CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500

CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RE CURSOS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA AS HORAS UTILIZADAS

250,00 280,00 70.000,00

VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA CUSTOS TOTAIS PREVISTOS– PARA A PRODUÇÃO EFETIVA (–) CUSTOS TOTAIS PREVISTOS – PARA AS HORAS UTILIZADAS (=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA

62.500,00 70.000,00  7.500,00 

AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$7.5000,00 são devidos à eficiência no aproveitamento dos CIF. Outra maneira, igualmente correta, de apuração da variação da eficiência encontra-se apresentada a seguir: VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA TOTAL DE HORAS PREVISTAS DE FUNCIONAMENTO (*) TOTAL DE HORAS EFETIVAS DE FUNCIONAMENTO ( =) HORAS NÃO PREVISTAS (*) TAXA DE CUSTOS POR HORA DE FUNCIONAMENTO (=) VARIAÇÃO DA EFICIÊNCIA

250 –280 – 30 250,00 7.500,00 

300H/300 UNID. PREVISTAS (*) AJUSTADAS À PRODUÇÃO EFETIVA 2.500 UNID. PRODUZISAS

INICIALMENTE PREVISTA

a i c n â t s i


119

Custeio Padrão

Unidade VI

Método da trivariação – conclusão Desta forma, da diferença de CIF (padrão x real) de R$35.500,00, temos que: • R$26.000,00 são devidos à variação de gasto, ou seja, ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo; • R$2.000,00 são devidos à variação de capacidade ociosa, ou seja, ao fato de haver capacidade ociosa; e • R$7.5000,00 são devidos à variação de eficiência, ou seja, à ineficiência no aproveitamento dos CIF.

Método da tetravariação O método da tetravariação permite que a diferença CIF (padrão/real) seja explicitada pelo cálculo dos montantes de: • variação de gasto; • variação de capacidade ociosa; • variação de eficiência fixa; • variação de eficiência variável. É fácil perceber que as duas primeiras parcelas do método da tetravariação (variações de gasto e de capacidade ociosa) são idênticas àquelas apuradas no método da trivariação. Adicionalmente, as duas últimas parcelas desse método (variações de eficiência fixa e de eficiência variável) são a explicitação da variação de eficiência (vista no método da trivariação) em duas partes. Portanto, o método da tetravariação é quase igual ao método da trivariação, apenas com a divisão da última parcela do método da trivariação em duas.

Variação de gasto A variação do gasto, assim como no método da trivariação, consiste na variação do CIF variável ajustado às horas reais e é de responsabilidade do Departamento de Engenharia de Produção. Abaixo, encontra-se memória de cálculo da apuração da variação de gasto.


120

Custeio Padrão

Unidade VI

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

150,00 280,00 42.000,00

CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS – PARA A QUANTIDADE PRODUZIDA E HORAS TRABALHADAS CUSTOS TOTAIS (–) CUSTOS FIXOS PREVISTOS (=) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS

98.000,00  30.000,00  68.000,00 VARIAÇÃO DE GASTO

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS (–) CUSTOS VARIÁVEIS REALIZADOS (=) VARIAÇÃO DE GASTO

42.000,00 68.000,00 26.000,00 

AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS AJUSTADOS À QUANTIDADE PRODUZIDA E ÀS HORAS TRABALHAS

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$26.000,00 são devidos ao fato de o custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo. Outro modo de apuração da variação de gasto é o seguinte: VARIAÇÃO DE GASTO ITEM HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (+) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS POR HORA TRABALHADA (=) CUSTOS VARIÁVEIS EFETIVOS (+) CUSTOS FIXOS TOTAIS PREVISTOS (=) CUSTO TOTAL EFETIVO (DESCONSIDERANDO VARIAÇÃO DE CUSTOS FIXOS (=) CUSTOS REAIS (=) VARIAÇÃO DE GASTO

VALOR

280 150,00 42.000,00 30.000,00 72.000,00  98.000,00  26.000,00 

OBS.

45.000,00/300H

Variação de capacidade ociosa A exemplo do que ocorre no método da trivariação, a variação de capacidade ociosa também consiste na variação do CIF decorrente das despesas fixas, ajustadas às horas reais. A não utilização de capacidade ociosa é de responsabilidade da cúpula administrativa.

a i c n â t s i


121

Custeio Padrão

Unidade VI

A tabela a seguir ilustra a apuração da variação de capacidade ociosa, para o exemplo proposto. CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

250,00 280,00 70.000,00

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS CUSTOS TOTAIS (*) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS

150,00 280,00 42.000,00

VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

70.000,00  42.000,00 

CUSTOS TOTAIS PREVISTOS (–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS (=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS

 30.000.00 2.000,00 

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$ 2.000,00 são devidos ao fato de haver capacidade ociosa. Outro modo de calcular esse valor é o seguinte: VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA ITEM HORAS REAIS (*) HORAS ORÇADAS (=) HORAS OCIOSAS (*) TAXA CIF TOTAL PADRÃO (=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

VALOR

OBS.

280  300 

20  100,00 2.000

R$30.000,00/300h

Variação de eficiência variável s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

122

No método da tetravariação, a variação de eficiência, estudada antes, quando da apresentação do método da trivariação, é desdobrada em eficiência fixa e eficiência variável. A variação de eficiência variável é decorrente da diferença entre as horas reais e a padrão, necessárias à produção efetiva.

Custeio Padrão

Unidade VI

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTOS, ADAPTADAS À QTD. PRODUZIDA CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO (=) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA

150,00 250,00 37.500,00

CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500 AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA

CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE EFETIVA UTILIZAÇÃO DE RE CUSOS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (-) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS

150,00 280,00 42.000,00

AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS

VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA (–) CUSTOS VARIÁVEIS PREVISTOS PARA AS HORAS UTILIZADAS (=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL

37.500,00  42.000,00   4.500,00 

AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$4.5000,00 são devidos à eficiência no aproveitamento dos CIF variáveis.

Variação de eficiência fixa A variação de eficiência fixa é resultado da diferença da absorção dos custos fixos em relação à quantidade de horas reais e às horas inicialmente previstas, ajustadas à produção. CUSTOS FIXOS PREVISTOS – AJUSTADOS ÀS HORAS DE UTILIZAÇÃO DE RECURSOS PREVISTOS, ADPTADAS À QTD. PRODUZIDA CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS PREVISTAS DE TRABALHO (=) CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA

100,00 250,00 25.000,00

CORRESPONDENTE A 300 (/) 3.000 (X) 2.500 AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZADA

CUSTOS FIXOS REALIZADOS – AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS CUSTO PREVISTO POR HORA TRABALHADA (+) HORAS EFETIVAMENTE TRABALHADAS (=) CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS

100,00 280,00 28.000,00

VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA CUSTOS FIXOS PREVISTOS PARA A PRODUÇÃO EFETIVA (–) CUSTOS FIXOS REALIZADOS PARA AS HORAS UTILIZADAS (=) VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA

25.000,00 28.000,00   3.000,00 

AJUSTADOS À PRODUÇÃO REALIZDA AJUSTADOS ÀS HORAS TRABALHADAS

Assim, dos R$35.500,00 de diferença entre CIF padrão (previsto) e efetivo (realizado), R$3.0000,00 são devidos à ineficiência da absorção dos CIF fixos.

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123

Custeio Padrão

Unidade VI

Método da Tetravariação – conclusão Assim, da diferença de CIF (padrão x real) de R$35.500,00, temos que: • R$26.000,00 são devidos à variação de gasto, ou seja, ao fato do custo previsto por hora trabalhada ter sido inferior ao efetivo; • R$2.000,00 são devidos à variação de capacidade ociosa, ou seja, ao fato fato de haver capacidade ociosa; • R$4.5000,00 são devidos à variação de eficiência, ou seja, à ineficiência no aproveitamento dos CIF variáveis; • R$3.0000,00 são devidos à variação de eficiência fixa, ou seja, à ineficiência de absorção dos CIF fixos.


124

Custeio Padrão

Unidade VI

Capítulo 17 – Contabilização e Apresentação do CPV

Contabilização O custo dos produtos vendidos deve ser levado à conta de resultado, quando da venda do produto. Tal custo é composto por MD + MOD + CIF. Para fins gerenciais, é interessante separar o valor EFETIVAMENTE incorrido (a título de MD, MOD e CIF) em valor padrão e as respectivas variações: 1. Materiais diretos – MD • custo-padrão; • variação: – va variriaç ação ão de pr preç eços os;; – va variriaçã açãoo de de qua quant ntid idad ade. e. 2. Mão de obra direta – MOD • custo padrão; • variação: – va variriaç ação ão de ta taxa xa;; – va variriaçã açãoo de de efi eficiê ciênc ncia ia.. 3. Custos indiretos de fabricação – CIF • no método da bivariação; • custo padrão; • variação: – va variriaçã açãoo co cont ntrol roláve ável;l; – va variriaç ação ão de vo volu lume me;; • no método da trivariação; • custo padrão; • variação: – va variriaç ação ão de ga gast sto; o; – va variriaçã açãoo de capa capaci cida dade de ocio ociosa sa;; – va variriaçã açãoo de de efi eficiê ciênc ncia ia;; • no método da tetravariação; • custo padrão; • variação: – va variriaç ação ão de ga gast sto; o;

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125

Custeio Padrão

Unidade VI

– va variriaçã açãoo de capac capacid idad adee ocios ociosa; a; – vari variação ação de efi eficiên ciência cia vari variáve ável;l; – va variriaçã açãoo de efic eficiê iênc ncia ia fix fixa. a. Considerando o exemplo acima apresentado, o custo do produto vendido EFETIVO seria de: • materiais diretos – MD – R$72.000,00; • mão de obra direta – MOD – R$52.500,00; • custos indiretos de fabricação – CIF – R$98.000,00. Essa informação, porém, deve ser apresentada, explicitando-se o valor-padrão; ajustado à quantidade produzida, e as respectivas variações, conforme a seguir. ITEM MATERIAIS DIRETOS – MD A. CUSTO-PADRÃO B. VARIAÇÃO: 1. VARIAÇÃO DE PREÇOS 2. VARIAÇÃO DE QUANTIDADE TOTAL – MD MÃO DE OBRA DIRETA – MOD A. CUSTO PADRÃO: B. VARIAÇÃO: 1. VARIAÇÃO DE TAXA 2. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA TOTAL MOD CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF 1. NO MÉTODO DA BIVARIAÇÃO A. CUSTO PADRÃO B. VARIAÇÃO: 1. VARIAÇÃO CONTROLÁVEL 2. VARIAÇÃO DE VOLUME TOTAL CIF – MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO 2. NO MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO A. CUSTO PADRÃO B. VARIAÇÃO: 1. VARIAÇÃO DE GASTO 2. VARIAÇÃO DE CAPACIDADE OCIOSA 3. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA TOTAL CIF – MÉTODO DA TRIVARIAÇÃO


126

3. NO MÉTODO DA TETRAVARIAÇÃO A. CUSTO PADRÃO B. VARIAÇÃO: 1. VARIAÇAÕ DE GASTO 2. VARIAÇÃO DE CAPACIDADE OCIOSA 3. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA VARIÁVEL 4. VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA FIXA TOTAL CIF – MÉTODO DA TETRAVARIAÇÃO

QTD. 2.500

(X)

VAL. UNIT. 20,00

(=)

VAL. TOT. 50.000,00 12.000,00 10.000,00 72.000,00

2.500

12,00

30.000,00 10.500,00 12.000,00 52.500,00

2.500

25,00

62.500,00 30.500,00 5.000,00 98.000,00

2.500

25,00

62.500,00 26.000,00 2.000,00 7.500,00 98.000,00

2.500

25,00

62.500,00 26.000,00 2.000,00 4.500,00 3.000,00 98.000,00

Unidade VII Modelos ABC e RKW Capítulo 18 – ABC e RKW

Contabilização do modelo ABC Conhecido como ABC (activity-based costing ), consiste em direcionar os custos indiretos aos produtos não por centros de custos ou por departamentos, mas por atividades. Para cada atividade relevante, identifica-se o fator pelo qual se passa a mensurar, da forma mais lógica possível, quanto de seu custo deve ser atribuído a cada produto. Esse fator, denominado direcionador de custo, por refletir a verdadeira relação entre os produtos e a ocorrência dos custos, reduz sensivelmente as distorções causadas por rateios arbitrários dos sistemas tradicionais de custeio. Por incluírem normalmente despesas administrativas e com vendas, os valores obtidos pelo ABC não são aceitos para avaliação dos estoques para fins contábeis. Seus maiores benefícios são alcançados para fins gerenciais, contemplando, além dos custos, outros gastos relativos aos produtos. Assim, o custeio por atividade identifica, inicialmente, os custos das atividades desenvolvidas pela empresa, para posterior alocação aos usuários dessas atividades (departamentos ou, diretamente, produtos). A apropriação dos custos das atividades aos departamentos ou ao produtos é realizada com base no consumo de cada atividade. Partindo-se do pressuposto de que todos os setores da empresa desenvolvem atividades relacionadas com a geração de receitas, produção e venda de produtos e serviços, os recursos alocados a cada setor devem, antes, ser associados às atividades, para, somente então, se distribuir os custos das atividades aos setores. Repare que, pelo que foi apresentado, o custeio ABC é uma variação do modelo tradicional de rateio de custos. Alguns autores, entretanto, defendem que o modelo de custeio ABC seja muito mais do que isso, não consistindo em rateio de custos, mas, sim, em rastreamento de custos, sendo uma poderosa ferramenta de tomada de decisões. Ora, o ABC é uma maneira diferenciada de atribuição de custos a produtos, que facilita o processo de tomadas de decisão. O ABC se resolve com regras de três, conforme critérios do enunciado. A figura a seguir ilustra o modelo de custeio ABC.

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127

Modelos ABC e RKW

Unidade VII

Para aplicação do conceito acima, é proposto o exemplo a seguir. Seja uma previsão de venda de 3.000 unidades, ao preço unitário de R$15,00, considerando custos diretos, mão de obra e materiais diretos, unitários de R$5,00. Considere, ainda, previsão de despesas com vendas de R$4.800,00 em três anos. São utilizados, ainda, instalações e equipamentos, adquiridos por R$6.000,00, com capacidade de produção de 5.000 unidades e vida útil de 5 anos. Considere, ainda, os dados abaixo: ANO DESPESAS COM VENDAS

1

2

3

TOTAIS

2.000,00

1.300,00

2.000,00

QUANTIDADE VENDIDA

500

1.500

2.000

(X) CUSTO UNITÁRIO MOD-MD

5,00

5,00

5,00

2.500,00

7.500,00

10.000,00

(=) CUSTOS DIRETOS

5.300,00

20.000,00

No modelo tradicional, a depreciação dos equipamentos e das instalações é realizada de forma linear e as despesas com comercialização são apropriadas diretamente ao resultado. A seguir, encontra-se a apuração do resultado segundo o método tradicional. s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

128

Modelos ABC e RKW

Unidade VII

1

2

3

RECEITA DE VENDA

7.5000,00

22.500,00

30.000,00

(–) CUSTOS DIRETOS

(2.500,00)

(7.500,00)

(10.000,00)

(–) DEPRECIAÇÃO

(1.200,00)

(1.200,00)

(1.200,00)

(=) LUCRO BRUTO

3.800,00

13.800,00

18.800,00

(2.000,00)

(1.300,00)

(2.400,00)

(–) DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO (–) INSTALAÇÃO DESATIVADA

–

(=) LUCRO LÍQUIDO

–

(2.400,00)

1.800,00

12.500,00

16.800,00

MARGEM BRUTA

51%

61%

63%

PORCENTAGEM DO LUCRO/RECEITA

24%

56%

56%

Utilizando o custeio por atividade ABC, os custos diretos são atribuídos da mesma forma, mas a depreciação (CIF) e as despesas de comercialização (operacionais) são atribuídas pelo critério da atividade, pelo ciclo de vida do produto, pelo valor relativo às unidades vendidas previstas. 1

2

3

RECEITA DE VENDA

7.5000,00

22.500,00

30.000,00

(–) CUSTOS DIRETOS

(2.500,00)

(7.500,00)

(10.000,00)

(–) DEPRECIAÇÃO

(1.000,00)

(3.000,00)

(2.000,00)

(=) LUCRO BRUTO

4.000,00

12.000,00

18.000,00

(–) DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO

(800,00)

(2.400,00)

(2.100,00) INCLUINDO DESP. ADIC. 3O ANO

(–) INSTALAÇÃO DESATIVADA

–

(=) LUCRO LÍQUIDO PORCENTAGEM DO LUCRO DA RECEITA

–

–

3.200,00

9.600,00

15.900,00

43%

43%

53%

Conceituação do modelo RKW RKW é a abreviação da expressão alemã Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit . Esse método consiste em ratear aos produtos todos os gastos da empresa, não só custos, mas também despesas comerciais, administrativas e, até mesmo, despesas financeiras e juros sobre o capital próprio.

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129

Modelos ABC e RKW

Unidade VII

O processo é composto por duas fases: • na primeira, os gastos são alocados, elemento a elemento, aos centros de custos; • na segunda, destes aos produtos. O RKW também não é aceito para avaliação dos estoques por incluir gastos que não são vinculados ao processo de fabricação.


130

Modelos ABC e RKW

Unidade VII

Capítulo 19 – Exercícios de Fixação (Questões de concurso resolvidas)

1. QUESTÃO 12 – AFTN 1996 Os levantamentos de dados do Departamento de Produção da CIA. VALÊNCIA, apontam os seguintes dados:

ITENS CONSUMIDOS

PRODUTO A

PRODUTO B

PRODUTO C

MATERIAIS I NDIRETOS I DENTIFICADOS

1.600.000,00

2.400.000,00

4.000.000,00

MÃO DE OBRA DIRETA

2.400.000,00

3.600.000,00

6.000.000,00

800.000,00

1.200.000,00

2.000.000,00

42.000.000,00

2.800.000,00

7.000.000,00

2.000

1.000

3.000

MÃO DE OBRA INDIRETA MATÉRIA PRIMA HORAS DE PRODUÇÃO NO PERÍODO

Informações complementares: • além dos custos já identificados aos produtos, foi verificada a existência de Outros Custos Indiretos, comuns aos dois produtos, no valor de R$1.800.000,00; • por decisão da Diretoria Industrial, os custos comuns devem ser atribuídos aos produtos em função das horas de produção; • no período, foram iniciadas e completadas 10.000 (dez mil) unidades de cada um dos produtos “A” e “B”. Com base nos dados fornecidos, assinale, nas questões 12 e 13, a opção que completa corretamente cada questão. Questão 12: Os custos unitários dos produtos A e B são, respectivamente: (A) R$1.020,00 e R$1.060,00 (B) R$1.060,00 e R$1.020,00 (C) R$1.040,00 e R$1.060,00 (D) R$1.060,00 e R$1.040,00 (E) R$1.020,00 e R$1.040,00

Comentários: Para calcular o custo atribuído a um produto, devo somar o valor suportado pela empresa na elaboração do produto com matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação, devidamente rateados. Uma vez calculado o valor a ser atribuído ao produto, apurasse o valor unitário, dividindo-se o valor total pela quantidade de produtos elaborados no período.

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131

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Unidade VII

Assim, devem ser rateados os “outros custo indiretos” com base nas horas gastas de produção e somados aos demais custos já identificados, para dividir por 10.000 e achar o custo unitário, conforme apresentado na tabela abaixo. ITENS CONSUMIDOS

PRODUTO A

PRODUTO B

TOTAL

MATERIAIS I NDIRETOS I DENTIFICADOS

1.600.000,00

2.400.000,00

4.000.000,00

MÃO DE OBRA DIRETA

2.400.000,00

3.600.000,00

6.000.000,00

800.000,00

1.200.000,00

2.000.000,00

4.200.000,00

2.800.000,00

7.000.000,00

2.000

1.000

3.000

1.200.000,00

600.000,00

18.000,00

10.200.000,00

10.600.000,00

20.800.000,00

0

0

0

1.020,00

1.060,00

MÃO DE OBRA INDIRETA MATÉRIA-PRIMA HORAS DE PRODUÇÃO NO PERÍODO OUTROS CUSTOS INDIRETOS CUSTO TOTAL

CUSTO UNITÁRIO

(*)

(*) O rateio dos outros custos indiretos, realizado com base no critério de horas de produção, foi realizado da seguinte forma: • produto A = 18.800.000,00 / 3000 * 2000 = 1.200.000,00 • produto B = 18.800.000,00 / 3000 * 1000 = 600.000,00

Gabarito: A 2. QUESTÃO 13 – AFTN 1996 Questão 13: Considerando que foram vendidos apenas 80% dos produtos B e que não havia nenhum outro estoque inicial ou final, pode-se afirmar que o estoque final do produto B é : (A) R$2.040.000,00 (B) R$2.100.000,00 (C) R$2.120.000,00 s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

132

(D) R$2.140.000,00 (E) R$2.080.000,00

Comentários: Sabendo-se o custo unitário do produto acabado, apurado na questão anterior, calcula-se o custo do produto vendido, multiplicando-se o custo unitário pela quantidade vendida. A quantidade vendida é igual a 80% da quantidade produzida = 10.000 * 80% = 8.000.

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Unidade VII

Sabendo-se a quantidade inicial (10.000) e a quantidade vendida (8.000), calcula-se a quantidade em estoque: 10.000 – 8.000 = 2.000. Assim, para calcular o custo do estoque final, basta multiplicar o custo unitário (R$1.060,00) por 20% do total produzido (10.000 x 20% = 2.000), que resulta na resposta da questão – R$2.120.000,00.

Gabarito: C 3. QUESTÃO 14 – AFTN 1996 Questão 14: A atribuição de todos os gastos de fabricação aos produtos é determinada pela seguinte forma de custeio: (A\0 de realização (B) variável (C) direto (D) estimado (E) por absorção

Resolução e comentários: Existem dois critérios de atribuição de custos indiretos ao resultado do período. O primeiro deles é denominado custeio direto, em que todo e qualquer gasto indireto é considerado despesa do período, influenciando o resultado antes mesmo de ocorrer a venda dos produtos, para cuja confecção, tais gastos foram efetuados. O segundo é denominado custeio por absorção, em que qualquer gasto indireto é atribuído ao produto para o qual o gasto foi efetuado, ativando-se o gasto para que somente seja considerado no resultado quando da venda do produto e da respectiva apuração do custo do produto vendido. A questão fala da situação em que os gastos são absorvidos pelo produto, atribuídos ao produto, portanto trata-se de custeio por absorção.

Gabarito: E 4. QUESTÃO 15 – AFTN 1996 Questão 15: Os itens de produção, que nascem de forma normal durante o processo produtivo, porém não possuem mercado definido, e cuja venda é aleatória são denominados : (A) perdas produtivas (B) subprodutos (C) sucatas (D) co-produtos (E) perdas improdutivas

Comentários: Perdas são caracterizadas pela não possibilidade de venda, subprodutos e co-produtos são caracterizados pela venda regular, restando a opção da sucata que é caracterizada pela aleatoriedade da venda.

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133

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Unidade VII

Gabarito: C 5. Questão 57 – AFPS 2002 57 – No segundo trimestre de 2002, a Indústria Esse de Produtos Fabris concluiu a produção de 600 unidades do item X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades, ao preço unitário de R$120,00. No mesmo período foram coletadas as informações abaixo: • custo variável unitário R$20,00; • total de custos fixos R$18.000,00; • despesas variáveis de vendas de R$2,00 por unidade; • inexistência de estoque inicial de produtos no período. Com base nas informações acima, feitas as devidas apurações, pode-se dizer que: o custo dos produtos vendidos; o estoque final de produtos e o lucro líquido do período, calculados, respectivamente, por meio do custeio por absorção e do custeio variável, alcançaram os seguintes valores: (A) R$18.000,00; R$6.000,00; R$8.000,00; R$6.000,00; R$27.000,00; R$21.000,00. (B) R$16.000,00; R$4.000,00; R$12.000,00; R$3.000,00; R$26.500,00; R$20.500,00. (C) R$20.000,00; R$8.000,00; R$10.000,00; R$4.000,00; R$27.200,00; R$21.200,00. (D) R$15.000,00; R$5.000,00; R$14.000,00; R$8.000,00; R$25.400,00; R$23.200,00. (E) R$12.000,00; R$10.000,00; R$16.000,00; R$6.000,00; R$22.200,00; R$20.200,00.

Resolução


134

O custeio direto é aquele em que os custos não diretamente atribuíveis a cada produto fabricado são DIRETAMENTE lançados como despesa do exercício. O custeio por absorção, ao contrário, é aquele em que todos os custos, diretos e indiretos, são atribuídos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo encontra-se esquema de comparação do resultado, utilizando-se cada um dos métodos de custeio pedidos na questão.

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Unidade VII

CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL) 1 2

VENDAS BRUTAS (–)


2.1


VENDAS BRUTAS (–)


VENDAS CANCELADAS

2.1

VENDAS CANCELADAS

2.2


2.2


2.3


2.3


3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

4

(–)

CPV

4

(–)

CPV

4.1


4.1


4.2


4.2


4.3


4.4


4.3


5

(–) DESPESAS VARIÁVEIS DE ADM. E VENDA

6


5

(=) LUCRO BRUTO

7


6

(–) DESPESAS OPERACIONAIS

8


7


9

(=) LUCRO OPERACIONAL LÍQUIDO

8


Com base nessas informações, calcularemos o valor do custo dos produtos vendidos, do estoque final de produtos e do lucro líquido do período, por cada um dos métodos de custeio , conforme memória de cálculo abaixo.

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135

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DADOS

Unidade VII

VALORES

RECEITA

CUSTOS ABSORÇÃO

ESTOQUE INICIAL

600

UNIDADES VENDIDAS

400

CUSTO FIXOS DESPESAS VARIÁVEIS RECEITA UNIT. DE VENDAS

DIRETO

20,00

8.000,00

18.000,00

12.000,00

18.000,00

2,00 120,00

CÁLCULO DO LUCRO ABSORÇÃO

DIRETO

48.000,00

48.000,00

(20.000,00)

(8.000,00)

(800,00)

(18.800,00)

27.200,00

21.200,00

ABSORÇÃO

DIRETO

CPV

20.000,00

8.000,00

ESTOQUE FINAL

10.000,00

4.000,00

LUCRO LÍQUIDO

27.200,00

21.200,00

(–) CUSTOS (–) DESPESAS

RESPOSTA


136

Gabarito – C

800,00

800,00

800,00

18.000,00

48.000,00

ESTOQUE FINAL (200 UNID.)

RECEITA

DIRETO

8.000,00

20.000,00

8.000,00

10.000,00

4.000,00

CÁLCULO DO ESTOQUE FINAL

LUCRO

ABSORÇÃO

0

UNIDADES PRODUZIDAS

CUSTO VARIÁVEL UNIT.

DESPESAS

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Unidade VII

6. Questão 58 – AFPS 2002 58 – A Fábrica de Coisas de Plástico trabalhava sua produção com base nos seguintes dados: • capacidade de produção: 10.000 unidades; • vendas: 8.000 unidades; • preço de venda: R$100,00 por unidade. Os custos incorridos na produção eram os seguintes: • matéria–prima: R$32,00 por unidade; • mão de obra direta: R$24,00 por unidade; • custo indireto variável: R$8,00 por unidade; • custo indireto fixo: R$80.000,00 por mês. As despesas administrativas e de vendas são: • fixas: R$120.000,00 por mês; • variáveis: 3% da receita bruta. A empresa trabalhava com esses indicadores quando recebeu uma proposta para fornecimento de 1.200 unidades durante os próximos 2 meses, ao preço unitário de R$70,00. A empresa convocou o Contador de Custos para decidir se poderia aceitar a proposta, mesmo sabendo que as despesas variáveis de vendas para esse pedido seriam de 5% da respectiva receita. Utilizando o conceito da margem de contribuição, pode-se concluir que: (A) o pedido não deve ser aceito, pois o preço de venda da proposta é menor que o já praticado pela empresa. (B) o pedido não deve ser aceito, pois além de o preço de venda ser inferior ao já praticado pela empresa, o lucro diminuirá em função do aumento das despesas variáveis de 3% para 5%. (C) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa. (D) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa. (E) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa.

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137

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Unidade VII

Resolução Inicialmente, é importante colocar que, aqui, utilizaremos o custeio direto ou variável, pois a questão pede que seja usado o conceito de margem de contribuição. DADOS DA EMPRESA – CAPACIDADE DE PRODUÇÃO

10.000 UNIDADES

– VENDAS

8.000 UNIDADES

– PREÇO DE VENDA

100,00 POR UNIDADE OS CUSTOS INCLUÍDOS NA PRODUÇÃO ERAM OS SEGUINTES

– MATÉRIA-PRIMA

32,00 POR UNIDADE

– MÃO DE OBRA DIRETA

24,00 POR UNIDADE

– CUSTO INDIRETO VARIÁVEL

8,00 POR UNIDADE

– CUSTO INDIRETO FIXO

80.000,00 POR MÊS

AS DESPESAS ADMINISTRATIVAS E DE VENDAS SÃO – FIXAS:

120.000,00 POR MÊS

– VARIÁVEIS:

3%

DA RECEITA BRUTA

PROPOSTA PARA FORNECIMENTO QUANTIDADE

1200 UNIDADES

PRAZO PREÇO DESPESAS VARIÁVEIS DE VENDA – PARA O PEDIDO

2 MESES 70,00 POR UNIDADE 5% DA RECEITA BRUTA ANTES DO PEDIDO


138

APÓS O PEDIDO

RECEITA

800.000,00

842.000,00

CUSTOS

512.000,00

550.400,00

DESPESAS

224.000,00

226.100,00

64.000,00

65.500,00

LUCRO MENSAL DIFERENÇA MENSAL DE LUCRO

1500 * 3000 (SALDO DE AUMENTO DE LUCRO AO FINAL DOS DOIS MESES)

1.500,00

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Unidade VII

Apurados os valores, passaremos a analisar cada uma das assertivas da questão. (A o pedido não deve ser aceito, pois o preço de venda da proposta é menor que o já praticado pela empresa. Apesar do preço de venda da proposta ser menor, aceitando-a aumentasse o lucro. B) o pedido não deve ser aceito, pois além de o preço de venda ser inferior ao já praticado pela empresa, o lucro diminuirá em função do aumento das despesas variáveis de 3% para 5%. O lucro não diminui, aumenta. (C) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$1.000,00 no lucro final da empresa. O aumento no lucro final da empresa não será de R$1.000,00, mas de R$3.000,00. (D)o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$3.000,00 no lucro final da empresa. Certo. (E) o pedido deve ser aceito, pois significará um aumento da ordem de R$4.000,00 no lucro final da empresa. O aumento no lucro final da empresa não será de R$4.000,00, mas de R$3.000,00.

Gabarito – D 7. Questão 59 – AFPS 2002 59 – A Marcenaria Greenwood S/A está produzindo mesas. No fim de setembro, a linha de produção mantinha 300 unidades inacabadas, em fase média de processamento de 30%. No referido mês, o custo unitário de fabricação alcançou R$2.500,00. No mês seguinte, outubro de 2002, a fábrica conseguiu concluir 2.100 unidades e iniciar outras 500 unidades, deixando-as em fase de processamento com 50% de execução. O custo total desse mês foi de R$5.763.000,00. Com base nestas informações e sabendo-se que a empresa utiliza o critério PEPS para avaliação de custos e estoques, é correto afirmar que os elementos abaixo têm os valores respectivamente indicados. (A) produção acabada de outubro R$4.590.000,00; produção em andamento de setembro R$750.000,00; e produção em andamento de outubro R$657.500,00. (B) produção acabada de outubro R$5.350.500,00; produção em andamento de setembro R$225.000,00; e produção em andamento de outubro R$637.500,00. (C) produção acabada de outubro R$5.125.500,00; produção em andamento de setembro R$450.000,00; e produção em andamento de outubro R$687.500,00. (D) produção acabada de outubro R$4.815.000,00; produção em andamento de setembro R$350.000,00; e produção em andamento de outubro R$727.500,00. (E) produção acabada de outubro R$5.500.350,00; produção em andamento de setembro R$325.000,00; e produção em andamento de outubro R$673.500,00.

Resolução

a i c n â t s i


139

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Unidade VII

O conceito tratado aqui é o de equivalente de produção, com a existência de estoque inicial de produtos em elaboração. Como o critério de controle de estoque é o PEPS, o procedimento correto é o seguinte: • considera-se todo o estoque inicial de PEE como acabado; • por meio de regra de três, rateia-se o custo do período entre produtos em elaboração e produtos acabados. ESTOQUE INICIAL DE PEE

300 UNIDADES

CUSTO UNITÁRIO DE FABRICAÇÃO DO MÊS ANTERIOR SALDO PEE

30%

ACABADAS

50%

ACABADAS

1800 UNIDADES

100%

=

1.800

300 UNIDADES

70%

=

210

500 UNIDADES

50%

=

250

2.500,00 225.000,00

PRODUÇÃO DO MÊS ATUAL UNIDADES COMPLETAMENTE TERMINADAS

2.100 UNIDADES

UNIDADES INICIADAS NO MÊS E NÃO TERMINADOS CUSTO TOTAL DO MÊS ATUAL

500 UNIDADES 5.763.000,00

EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO DO MÊS ATUAL

2.260 RATEIO – PEE E PAC PARA O MÊS

2260

–

5.763.000,00

2010

–

PAC

PAC

5.125.500,00

PEE

637.500,00

LEVANDO O SALDO ANTERIOR DE PEE E PAC, TOTALIZAMOS PAC

5.350.500,00

Efetuados os cálculos, apuramos os valores apresentados na alternativa B: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

140

• produção acabada em outubro R$5.350.500,00; • produção em andamento de setembro R$225.000,00; • produção em andamento de outubro R$637.500,00.

Gabarito – B

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Unidade VII

8. Questão 60 – AFPS 2002 60– A empresa Tarefeoir Ltda. fabrica seu principal produto por encomendas antecipadas. Nesse tipo de atividade, os custos são acumulados numa conta específica para cada ordem de produção ou encomenda. A apuração só ocorre quando do encerramento de cada ordem. Em 31.01.01, estavam em andamento as seguintes ordens de produção Ordem Prod. Mat. Prima M. Obra CIF Total • R$30.000,00 R$12.000,00 R$20.000,00 R$62.000,00 • R$100.000,00 R$40.000,00 R$50.000,00 R$190.000,00 Em fevereiro de 2001, os gastos com matéria-prima e mão de obra foram de: Ordem Produção Matéria-Prima Mão de obra • R$45.000,00 R$28.800,00 • R$135.000,00 R$50.400,00 • R$297.000,00 R$64.800,00 Total R$477.000,00 R$144.000,00 Os custos indiretos de fabricação no mês de fevereiro de 2001 totalizaram R$225.000,00 e foram apropriados proporcionalmente aos custos com a mão de obra. Sabendo-se que as Ordens 001 e 002 foram concluídas em fevereiro e foram faturadas aos clientes por R$350.000,00 e R$580.000,00, respectivamente, e que os produtos são isentos de tributação, pode-se afirmar, com certeza, que as referidas ordens geraram, respectivamente, Lucro Bruto no valor de (A) R$150.200,00 e R$130.350,00 (B) R$174.500,00 e R$140.300,00

a i c n â t s i


141

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Unidade VII

(C) R$190.000,00 e R$173.800,00 (D) R$184.250,00 e R$148.300,00 (E) R$169.200,00 e R$125.850,00

Resolução A. ESTOQUE INICIAL ORDEM PRO. 1

MATÉRIA-PRIMA

MÃO DE OBRA

CIF

TOTAL

1

R$30.000,00

R$12.000,00

R$20.000,00

R$62.000,00

2

R$100.000,00

R$40.000,00

R$50.000,00

R$190.000,00

B. ATRIBUIÇÃO DE CUSTOS DOS PRODUTOS EM ELABORAÇÃO EM FEVEREIRO DE 2001 (OS GASTOS COM MATÉRIA-PRIMA E MÃO DE OBRA FORAM DE) ORDEM PRO. 1

MATÉRIA-PRIMA

MÃO DE OBRA

1

R$45.000,00

R$28.000,00

R$73.800,00

2

R$135.000,00

R$50.4000,00

R$185.400,00

3

R$297.000,00

R$64.800,00

TOTAL

R$477.000,00

R$144.000,00

RECEITA DE VENDA

SALDO EM PEE

ORDEM PRO. 1 1 2

R$350.000,00 R$580.000,00

R$62.000,00 R$190.000,00

TOTAL

CUSTO DIRETOS DO MÊS R$73.800,00 R$185.400,00

RATEIO DE CIF NO MÊS (225.000,00 POR MOD)

TOTAL DE CUSTOS

LUCRO BRUTO

45.000,00

R$180.800,00

R$150.200,00

78.750,00

R$454.150,00

R$125.850,00

Gabarito – E 9. Questão 34 – AFRF 2005 34 – No processo produtivo da empresa Desperdício S.A., no mês de julho de 2005, ocorreram perdas com rebarbas decorrentes do corte de tecidos da linha de produção. Em virtude da contratação de funcionário sem experiência, houve a perda de 100 itens por mau uso de equipamentos. De acordo com os conceitos contábeis, devem ser registradas essas perdas: s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

142

(A) ambas como custo dos produtos vendidos. (B) respectivamente, como despesa operacional e custo. (C) ambas como despesas não operacionais no resultado. (D) ambas como despesas operacionais no resultado. (E) respectivamente, como custo e despesa operacional.

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Unidade VII

Resolução e comentários A perda é um gasto não intencional, decorrente de fatores externos/fortuitos ou da atividade produtiva normal da empresa. No primeiro caso (fatores externos/fortuitos), a perda é considerada uma despesa, em sentido estrito, e é lançada diretamente contra o resultado do exercício. No segundo caso (perda decorrente da atividade produtiva normal da empresa), ela integra o custo de produção do período. As definições acima estão de acordo com a assertiva de letra E.

Gabarito E 10. Questão n° 86 – ICMS – SP – 2006 86 – Para um ponto de equilíbrio financeiro de 2.000 unidades serão necessários, na sequência, custos e despesas variáveis, custos e despesas fixas, preço unitário de venda, depreciação: (A) R$700,00 unitários; R$4.000.000,00; R$1.200,00 unitário; R$800.00.000,00 (B) R$750,00 unitários; R$1.400.000,00; R$1.050,00 unitário; R$845.00.000,00 (C) R$600,00 unitários; R$2.600.000,00; R$1.350,00 unitário; R$750.00.000,00 (D) R$650,00 unitários; R$3.900.000,00; R$1.225,00 unitário; R$625.00.000,00 (E) R$725,00 unitários; R$2.500.000,00; R$1.500,00 unitário; R$950.00.000,00

Resolução e comentários Trata-se de uma questão cuja resolução demanda o conhecimento do conceito de ponto de equilíbrio, apresentado neste curso quando do estudo do sistema de custeio variável. Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais. Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos. O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro. Na questão, o examinador se refere ao ponto de equilíbrio financeiro. Para o correto entendimento do conceito, faz-se necessária a apresentação do conceito de ponto de equilíbrio contábil. O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja, Vendas (–) custos e despesas variáveis (=) margem de contribuição (–) custos e despesas fixas (=) zero Em uma situação padrão, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas (zero) não é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variáveis estarem, também, com valor

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143

Modelos ABC e RKW

Unidade VII

igual a zero. À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois há vendas que, deduzidas dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição que absorve, ao menos em parte, os custos fixos. Há um nível de atividade, ponto de equilíbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos. A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, geram uma margem de contribuição superior ao valor dos custos fixos, que, consequentemente, gera lucro. O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para alcançar o ponto de equilíbrio contábil”. Esse problema é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a: (1) preço unitário de venda – PVu; (2) custo variável unitário – CVu e (3) – custo fixo total – CFt. A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo:

Q =


ou

Q =

CFt MCu

em que MCu (=) PVu (–) CVu Obs.: MCu é margem de contribuição unitária

O ponto de equilíbrio financeiro é alcançado no nível de atividade da indústria em que os valores de entrada em caixa são equivalentes aos de saídas de caixa, por período. Para isso, devem ser feitos os sguintes ajustes às fórmulas apresentadas no item que tratou do ponto de equilíbrio contábil: • considerar como custos e despesas fixas apenas aquelas que ensejam saídas de caixa, retirando-se do total os valores referentes a depreciação, provisão, amortização etc.; • considerar, também, como custos e despesas fixas as saídas de caixa que não são registradas como custos ou despesas, incluindo-se no total os valores referentes a pagamento de dividendos, pagamentos de empréstimos, deduzidos dos recebimentos; s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

144

• equacionar os prazos de pagamentos e recebimentos, geralmente considerados iguais, para fins de simplificação do modelo.

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Unidade VII

Para aplicação da fórmula acima aos dados do problema, teremos que, antes, adaptar o conceito de custos fixos totais, para fins de ponto de equilíbrio financeiro, retirando de seu valor o equivalente à depreciação. Feitas essas considerações, temos: (A)

(B)

(C)

CUSTO VARIÁVEL UNITÁRIO

CUSTOS E DESPESAS FIXAS

PREÇO DE VENDA UNITÁRIO

(D)

(E) =(B) – (D)

(E) / (C) – (A)

DEPRECIAÇÃO

CUSTOS FIXOS TOTAIS (FINANCEIROS)

QUANTIDADE (CALCULADA)

700,00

4.000.000,00

1.200,00

800.000,00

3.200.000,00

6.400,00

750,00

1.400.000,00

1.050,00

845.000,00

355.000,00

1.850,00

60000

2.600.000,00

1.350.000,00

750.000,00

1.850.000,00

2.466,67

650,00

3.900.000,00

1.225,00

625.000,00

3.275.000,00

5.695,65

725,00

2.500.000,00

1.500,00

950,000,00

155.000,00

2.000,00

Gabarito E 11. Questão n° 87 – ICMS – SP – 2006 Instruções: Considere as informações abaixo para responder as questões de número 87 e 88. Uma empresa inicia suas operações no mês de março de 2006. No final do mês, produziu 12.100 unidades, sendo que 8.500 foram acabadas e 3.600 não foram acabadas. Os custos de matéria-prima foram R$3.200.450,00. Os custos de mão de obra direta foram R$749.920,00 e os custos indiretos de fabricação foram R$624.960,00. A produção não acabada recebeu os seguintes custos: 100% da matériaprima, 2/3 da mão de obra e 3/4 dos custos indiretos de fabricação. Enunciado 87. Aplicando-se a técnica do equivalente de produção, o custo médio unitário do mês é: (A) R$544,80 (B) R$455,20 (C) R$410,25 (D) R$389,10 (E) R$355,20

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145

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Unidade VII

Resolução e comentários A resolução da presente questão demanda o conhecimento do problema do equivalente de produção quando há DIFERENTES NÍVEIS DE ACABAMENTO PARA CADA ELEMENTO DO CUSTO, como no caso: ELEMENTO DE CUSTO

GASTOS TOTAIS


R$3.200.450,00

100%

MOD

R$749.920,00

67%

CIF

R$624.960,00

75%

MATERIAIS DIRETOS

TOTAL DE CUSTOS

R$4.575.330,00

Nesse caso, em relação às 12.100 unidades iniciadas no período, deverá ser calculado um equivalente de produção para cada item do custo: ELEMENTO DO CUSTO




EP

MD

8.500

3.600

100%

12.100

MOD

8.500

3.600

67%

10.900

CIF

8.500

3.600

75%

11.200

Conhecido o equivalente de produção de cada componente do custo (em unidades produzidas) e o correspondente custo (gastos totais), o custo unitário é facilmente apurado, pela divisão dos gastos totais pela quantidade equivalente produzida no período, conforme tabela abaixo. ELEMENTO DO CUSTO

EP

GASTOS TOTAIS

146

OBS.:

MD

12.100

R$3.200.450.000

264,50 GASTOS TOTAIS/EP

MOD

10.900

R$749.920,00


CIF

11.200

R$624.960,00


R$4.575.330,00 s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

CUSTO UNITÁRIO

Gabarito D

389,10 SOMATÓRIO

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Unidade VII

12. Questão no 88 – ICMS – SP – 2006 88. O valor da produção em processo no final do mês será: (A) R$1.125.432,00 (B) R$1.267.980,00 (C) R$1.380.444,00 (D) R$1.400.760,00 (E) R$1.525.740,00

Resolução e comentários Com base nos valores já calculados para resolução da questão anterior, facilmente apura-se o valor patrimonial dos produtos em elaboração, realizando, para cada elemento do custo, o seguinte procedimento: • apura-se o custo unitário do elemento por meio da divisão dos gastos totais pelo equivalente de produção do período; • apura-se o valor do custo atribuído à quantidade de produtos acabados, por meio da multiplicação do custo unitário pela quantidade de produtos acabada; • finalmente, apura-se o valor do custo atribuído aos produtos em elaboração, por meio da diferença entre os gastos totais e o valor atribuído aos produtos acabados. A tabela a seguir ilustra a aplicação do procedimento acima descrito. ITEM DO CUSTO MATERIAL DIRETO

CUSTO TOTAL


QTD. DE PRODUTOS ACAB.

PRODUTOS ACABADOS. (OBS.)


R$3.200.450,00

12.100

8.500

2.248.250,00

952.200,00

MOD

R$749.920,00

10.900

8.500

584.800,00

165.120,00

CIF

R$624.960,00

11.200

8.500

474.300,00

150.660,00

TOTAIS OBS.

R$4.575.330,00

3.307.350,00

CALCULADO PELA QUANTIDADE DE PRODUTOS ACABADOS, DIVIDIDA PELO EQUIVALENTE DE P RODUÇÃO, MULTIPLICADO PELO CUSTO TOTAL

Obs.: Os valores acima forma apurados com base nos seguitnes parâmetros: ELEMENTO DO CUSTO MATERIAIS DIRETOS

GASTOS TOTAIS


R$3.200.450,00

100%

MOD

R$749.920,00

67%

CIF

R$624.960,00

75%

TOTAL DE CUSTOS

R$4.575.330,00

a i c n â t s i


147

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Unidade VII




EP

MD

8.500

3.600

100%

12.100

MOD

8.500

3.600

67%

10.900

CIF

8.500

3.600

75%

11.200

ELEMENTO DO CUSTO

Gabarito: B 13. Questão no 89 – ICMS – SP – 2006 89 – Uma empresa calcula os custos de seus produtos utilizando dois métodos: o método do custeio por absorção e o método do custeio variável. Os estoques iniciais eram “zero”, a produção do mês foi de 8.000 unidades totalmente acabadas, foram vendidas no mês 6.000 unidades. No fechamento do mês foram apurados os seguintes resultados líquidos: lucro de R$348.750,00 no custeio de absorção e lucro de R$345.000,00 no custeio variável. Para atingir esses valores de resultado, a empresa manteve os custos variáveis correspondentes a 40% do preço de venda praticado. Desse modo, os valores correspondentes ao preço de venda unitário, aos custos variáveis unitários e aos custos fixos totais foram, respectivamente, em R$: (A) 100,00; 40,00; 15.000,00 (B) 120,00; 48,00; 14.000,00 (C) 130,00; 52,00; 12. 000,00 (D) 125,00; 50,00; 14. 000,00 (E) 150,00; 52,00; 17. 000,00

Resolução e comentários O custeio direto é aquele em que os custos não diretamente atribuídos a cada produto fabricado são DIRETAMENTE lançados como despesa do exercício. O custeio por absorção, ao contrário, é aquele em que todos os custos, diretos e indiretos, são atribuídos ao custo do produto fabricado (estes por rateio). Abaixo, encontra-se esquema de comparação do resultado, utilizando-se cada um dos métodos de custeio pedidos na questão.


148

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Unidade VII

CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL) 1 2

VENDAS BRUTAS (–)


2.1


VENDAS BRUTAS (–)


VENDAS CANCELADAS

2.1

VENDAS CANCELADAS

2.2


2.2


2.3


2.3


3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

4

(–)

CPV

4

(–)

CPV

4.1


4.1


4.2


4.2


4.3


4.4


4.3


5


6


5

(=) LUCRO BRUTO

7


6


8


7


9


8


A observação da tabela comparativa acima denota que a diferença fundamental entre os dois modelos de custeio está na aplicação dos custos fixos ao resultado: • no custeio variável, o custo fixo é TOTALMENTE aplicado ao resultado; • no custeio por absorção, o custo fixo é aplicado ao resultado PROPORCIONALMENTE À QUANTIDADE VENDIDA (no caso, na proporção de 6.000 / 8.000 = ¾). a i c n â t s i


149

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Unidade VII

Assim, a questão torna-se de fácil resolução, pois: CUSTEIO POR ABSORÇÃO ITEM RECEITA DE VENDAS (+) CPV (=) LUCRO

CUSTEIO VARIÁVEL/DIRETO QTD. VALOR 6.000 (X) PVu 6.000 (X) (40% PVU + CEF/8000) 348.750,00

ITEM RECEITA DE VENDAS (+) CUSTOS VARIÁVEIS (+) CUSTOS FIXOS (=) LUCRO

QTD. VALOR 6.000 (X) PVu 6.000 (X) 40% PVu CFt 345.000,00

(A) 348.750,00 = 6000 X (PVU – 40% PVU CFV/8000)

348.750 = 6000 X 0,6 PVu – CFt X ¾

(B) 345.000,00 = 6000 X (PVU – 40% PVU) – CFt

345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu – CFt

(A) – (B) 3.750 = ¼ CFt

CFt (=) 15.000,00

SUBSTITUINDO EM (B) 345.000,00 = 6000 X 0,6 PVu – 15.000,00 360.000,00 = 3.600 PVu PVu = 100,00 CONFIRMANDO SUBSTUINDO EM (A) 348.750,00 = 6000 X 0,6 PVu – 15.000,00 X 3/4 PVu = 100,00 CVu = 40% PVu = 40,00

Gabarito A 14. Questão no 90 – ICMS – SP – 2006 90 – Uma empresa, inserida em um contexto de economia inflacionária, em que os preços são sempre crescentes ao longo dos períodos, tem o movimento de seus estoques conforme os dados abaixo. DATAS


150

OPERAÇÃO

QUANTIDADE

SALDO

VALOR UNITÁRIO DE COMPRA

01 XX.06

ENTRADA

2.000

2.000

R$10,00

05 XX.06

ENTRADA

2.500

4.500

R$12,00

07 XX.06

SAÍDA

–3.000

1.500

10 XX.06

ENTRADA

500

2.000

R$13,00

12 XX.06

ENTRADA

1.200

3.200

R$15,00

20 XX.06

SAÍDA

–1.600

1.400

23 XX.06

ENTRADA

1.000

2.400

25 XX.06

SAÍDA

–1.200

1.200

26 XX.06

ENTRADA

700

1.900

30 XX.06

SAÍDA

–1.300

600

R$20,00

R$25

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Com base nessas informações, em qual dos critérios de avaliação dos estoques o Resultado Bruto Operacional será maior? (A) média ponderada fixa (B) método de preço específico (C) média ponderada móvel (D) último que entra primeiro que sai (E) primeiro que entra primeiro que sai

Resolução e comentários Trata-se de uma questão teórica e, portanto, os dados numéricos apresentados acima são irrelevantes. Cabe, de início, frisar que o examinador ressalvou a situação de que a empresa trabalhava em um contexto econômico inflacionário. Essa ressalva é da maior importância, porque toda a teoria de comparação de resultados ente os métodos somente é aplicável a cenários inflacionários. Em cenários inflacionários, os métodos geram resultados operacionais brutos (lucros brutos operacionais) na seguinte ordem crescente: • UEPS; • média ponderada móvel; • PEPS. Nesse sentido, reproduzimos, a seguir, o esclarecedor resumo apresentado na página 99 do livro “Contabilidade básica”, de Silvério das Neves e Paulo E. Viceconti (Ed. Frase. 5a edição – 1996). PEPS UEPS PMP

EF (+) EF (–) EF (M)

CMV (–) LB (+) CMV (+) LB (–) CMV (M) LB (M)

Em que: (+) significa “maior”, (–) significa “menor” e (M) significa “médio”.

Gabarito E 15. Questão no 91 – ICMS – SP – 2006 91 – Na terminologia de custos, são custos de conversão ou de transformação: (A) matéria-prima, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação (B) custos primários e custos de fabricação fixos (C) mão de obra direta e indireta (D) mão de obra direta e materiais diretos (E) mão de obra direta e custos indiretos de fabricação

Resolução e comentários Trata-se de mais uma questão teórica, sobre conceito visto acima e a seguir reproduzido, para fins de clareza.

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151

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Unidade VII

O custo de conversão ou custo de transformação (Ctr) é a parte do custo de produção do período que não considera o material empregado, apenas o esforço empregado em sua transformação. Ele é calculado por meio da soma da mão de obra direta com os custos indiretos de fabricação. Ctr = MOD + DIF

Gabarito E 16. Questão n° 92 – ICMS – SP – 2006 92 – Considere que uma empresa aloca custos departamentais aos produtos, utilizando-se do método “Direto”. DEPARTAMENTOS DE SERVIÇOS CONTROLE DE QUALIDADE CUSTOS DE FABRICAÇÃO ALOCADOS DIRETOS AOS DEPARTAMENTOS

R$350.000,00

DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS

MANUTENÇÃO R$200.000,00

MAQUINÁRIO

MONTAGEM

R$400.000,00

HORAS MÁQUINAS INCORRIDAS

TOTAL

R$300.000,00

R$1.250.000,00

25.000

25.000

21.000

7.000

35.000

18.000

12.000

40.000

50.000

HORAS DE MÃO DE OBRA DIRETA HORAS DE SERVIÇOS – DE CONTROLE DE QUALIDADE

7.000

– MANUTENÇÃO

10.000

PRODUTO UNIDADES PRODUZIDAS

CONSUMO HORAS/MÁQUINA

CONSUMO HORAS/MOD

A

5.000

6,0

3,0

B

4.000

6.0

2.0

Com base nos dados no quadro acima, o custo unitário, em R$, dos produtos A e B, são respectivamente, (A) 120,00 e 162,50 (B) 125,00 e 156,25 (C) 149,00 e 126,25 (D) 145,00 e 135,00 s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

152

(E) 150,00 e 125,00

Resolução e comentários A resolução da presente questão demanda o conhecimento do processo de transferência de custos de departamentos de serviço para departamentos de produção, por meio do método direto. Basicamente existem três métodos de transferência de custos, de departamentos de serviço para departamentos de produção: (1) direto, (2) por degraus e (3) recursivo, também denominado método algébrico.

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O método direto é um método em que os custos incorridos em departamento de serviço são DIRETAMENTE alocados a departamentos de produção, considerando que: • departamentos de serviço somente prestam serviços para departamentos de produção; • um departamento de serviço não presta serviço a outros departamentos de serviço. Trata-se de uma simplificação da realidade, pois o departamento de restaurante, por exemplo, claramente presta serviços ao departamento de enfermaria, pois as enfermeiras também almoçam. No presente caso, o enunciado não deixou claro o critério de transferência, o que enseja críticas à questão e, inclusive, a possibilidade de recurso. Entretanto, utilizaremos na resolução da questão o critério mais lógico, de horas de serviço prestado, de cada departamento de serviço para o departamento de produção. Assim, teremos: DEPARTAMENTO DE SERVIÇOS VALORES A TRANSFERIR

CONTROLE DE QUALIDADE

MANUTENÇÃO

TOTAL RECEBIDO PELO DEPTO. PRODUTIVO

R$350.000,00

R$200.000,00

– MAQUINÁRIO

21.000

18.000

– MONTAGEM

7.000

12.000

28.000

30.000

– MAQUINÁRIO

262.500,00

120.000,00

382.500,00

– MONTAGEM

87.500,000

80.000,00

167.500,00

– TOTAL

350.000,00

200.000,00

HORAS DE TRABALHO PRESTADAS PARA DEPARTAMENTO PRODUTIVO

TOTAL VALOR TRANSFERIDO

Com a transferência acima proposta, temos o custo total de cada departamento de produção: DEPARTAMENTO PRODUTIVO CUSTOS DIRETAMENTE ALOCADOS A DEPARTAMENTO PRODUTIVO VALORES TRANSFERIDOS TOTAL

MAQUINÁRIO

MONTAGEM

R$400.000,00

R$300.000,00

382.500,00

167.500,00

R$782.500,00

R$467.500,00

R$1.250.000,00

Em cada departamento produtivo, deveremos ratear o respectivo custo para cada um dos produtos A e B. O enunciado não é claro quanto ao critério de rateio a ser utilizado em cada departamento. Na resolução do problema, utilizaremos os critérios mais lógicos para cada departamento produtivo: (1) no departamento de maquinário, o critério do consumo de horas/máquinas e (2) no departamento de montagem, o critério do consumo de horas/MOD.

a i c n â t s i


153

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Unidade VII

DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO ITEM

VALOR

OBS.

1

DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO

782.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO

2

NÚMERO TOTAL DE HORAS/MÁQUINA

3

CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITÁRIO

15,65 POR HORA/MÁQUINA

4

CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A

93.90 PROD. A 6 HORAS

5

CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B

78,25 PROD B 5 HORAS

6

QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A

5.000 UNIDADES

7

QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B

4.000 UNIDADES

8

CUSTO PROD. A TOTAL NO DEP. MAQUINÁRIO

469.500,00 (4) * (6)

9

CUSTO PROD. B TOTAL NO DEP. MAQUINÁRIO

313.000,00 (5) * (7)

10

TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINÁRIO

782.500,00 (8) + (9)

11

DIFERENÇA

500.00 CONSUMO DO MÊS

– (10) – (1) DEPARTAMENTO DE MONTAGEM ITEM

VALOR

OBS.:

1

DEPARTAMENTO DE MAQUINÁRIO

467.500,00 CUSTO TOTAL DO DEPARTAMENTO

2

NÚMERO TOTAL DE HORAS/MOD

3

CUSTO DO DEPARTAMENTO UNITÁRIO

18,70 POR HORA/MOD

4

CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A

56,10 PROD. A 3 HORAS MOD

5

CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B

46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD

6

QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. A

5.000 UNIDADES

7

QUANTIDADE PRODUZIDA DO PROD. B

4.000 UNIDADES

8

CUSTO PROD. A TOTAL NO DEPTO. MAQUINÁRIO

280.500,00 (4) * (6)

9

CUSTO PROD. B TOTAL NO DEPTO. MAQUINÁRIO

187.000,000 (5) * (7)

10

TOTAL DE CUSTO PROD. A E B NO DEPTO. MAQUINÁRIO

467.500,000 (8) + (9)

11

DIFERENÇA

25.000 CONSUMO DO MÊS

–(10) – (1) TOTAL ITEM

1 2 s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

154

3 4 5 6

CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A – MONTAGEM CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A – MAQUINÁRIO CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. A – TOTAL CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B – MONTAGEM CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B – MAQUINÁRIO CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO DO PROD. B – TOTAL

VALOR

OBS.

56,10 PROD. A 3 HORAS MOD 93,90 PROD. A 6 HORAS 150,00 46,75 PROD. B 2,5 HORAS MOD 78,25 PROD. B 5 HORAS 125,00

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Unidade VII

Gabarito E 17. Questão no 93 – ICMS – SP – 2006 93 – Uma empresa utiliza em sua contabilidade o sistema de custo-padrão. Ao final do mês, apurou uma variação de mão de obra direta. ITENS CAPACIDADE INSTALADA CONSUMO DE HORA POR UNIDADE TAXA HORÁRIA PRODUÇÃO PLANEJADA

CUSTO-PADRÃO 15.000 HORAS 3 HORAS

2,5 HORAS

R$4,00

R$5,50

5.000 UNIDADE

PRODUÇÃO REAL TOTAL DE GASTOS PLANEJADOS TOTAL DE GASTOS REAIS

CUSTO REAL

4.000 UNIDADES R$60.000,000 R$55.000,00

Tomando como base as informações contidas no quadro acima, o valor da variação de ociosidade, em R$, foi (A) 5.000 positiva (B) 5.000 negativa (C) 10.000 negativa (D) 15.000 negativa (E) 20.000 negativa

Resolução e comentários A indústria tem capacidade para utilizar um total de 15.000 horas de MOD, a um custo previsto de R$4,00 por hora, o que resulta em um valor de R$4,00 (x) 15.000 (=) R$60.000,00. Ocorre que foram utilizadas, tão somente, 10.000 horas de MOD, correspondentes a 2,5 horas por unidade (x) 4.000 unidades produzidas. Não foram utilizadas 5.000 horas disponíveis, que a R$4,00 por hora resultaram em um valor de R$20.000,00, que deixou de ser utilizado na fabricação de produtos. Assim, a variação foi negativa em R$20.000,00. Em outras palavras, a empresa gastou com despesas, não alocadas à atividade produtiva industrial, o equivalente a R$20.000,00. Para resolução da questão, podemos usar diretamente a fórmula da variação da capacidade ociosa, considerando como taxa de CIF o valor horário da MOD não alocado à produção, por não estar sendo utilizado (MOD ociosa deve ser considerada CIF):

a i c n â t s i


155

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Unidade VII

VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA ITEM HORAS REAIS (–) HORAS ORÇADAS (=) HORAS OCIOSAS (*) TAXA CIF TOTAL PADRÃO (=) VARIAÇÃO DA CAPACIDADE OCIOSA

VALOR

10.000 15.000   5.000  4,00 20.000 

OBS.: 2,5H * 4.000 UNID. 3H * 5.000 UNID. (VALOR HORÁRIO DA MOD)

Gabarito E 18. Questão no 94 – ICMS – SP – 2006 94 – A Cia. Capricórnio tem planejado para o exercício de 2007 os seguintes dados na área de produção: horas máquina projetadas anual 240.000,00, mão de obra direta unitária R$22,00, gastos indiretos de fabricação anual projetado R$3.600.000,00, gastos indiretos de fabricação unitário projetados R$10,00. A empresa aplica gastos indiretos de fabricação baseados nas horas máquinas. A taxa de aplicação de gastos indiretos de fabricação para o exercício de 2007 será, em reais: (A) R$15,00 (B) R$17,00 (C) R$19,00 (D) R$21,50 (E) R$22,00

Resolução e comentários DADOS DO PROBLEMA HORAS/MÁQUINA PROJETADAS ANUAL MÃO DE OBRA DIRETA UNITÁRIA GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ANUAL PROJETADO GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO UNITÁRIO PROJETADO A EMPRESA APLICA GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO BASEADOS NAS HORAS/MÁQUINAS

RELEVÂNCIA 24.000,00 R$22,00 R$3.600.000,00 R$10,00

* *

RESOLUÇÃO


156

TAXA DE APLICAÇÃO DE GASTOS INDIRETOS

GASTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO ANUAL PROJETADO HORAS/MÁQUINA PROJETADAS ANUAL

Gabarito A

= 15,00 REAIS POR HORA

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Unidade VII

19. Questão no 95 – ICMS – SP – 2006 95 – A diferença entre preço de venda e custo variável constitui (A) a margem de contribuição (B) a análise custo-volume-lucro (C) a receita operacional bruta (D) a receita líquida (E) o ponto de equilíbrio

Resolução e comentários A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos esses definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que é utilizado em seu somatório para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuição conforme fórmula a seguir: MC (=) V (–) CV Legenda: MC – margem de contribuição V – vendas CV = custos e despesas variáveis

Gabarito A 20. Questão no 96 – ICMS – SP – 2006 Instruções: Considere as informações abaixo pra responder as questões de números 96 e 97. A Cia. Atenas utiliza duas unidades de matéria prima para cada unidade acabada. Ao fazer seu primeiro planejamento, para o plano fiscal de 2006, estabelece como meta os seguintes saldos: ITENS

SALDO INICIAL EM UNIDADES

SALDO FINAL EM UNIDADES

MATÉRIA-PRIMA

30.000,00

40.000,00

PRODUTOS EM PROCESSO

10.000,00

10.000,00

PRODUTOS ACABADOS

70.000,00

40.000,00

a i c n â t s i


157

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Unidade VII

96. Se a empresa produzir 400.000 unidades, no período, o número de unidades de matéria-prima que deverá adquirir será: (A) 1.020.000 (B) 1.010.000 (C) 1.000.000 (D) 990.000 (E) 810.000

Resolução e comentários A questão informa que a empresa pretende PRODUZIR 400.000 unidades. Assim, o fato de restar menos produtos acabados ao final do período, em relação ao saldo inicial, não influencia o volume produzido, mas enseja a venda de parte do estoque inicial além da produção do período. Assim: • matéria-prima: um aumento de 10.000 unidades em estoque implica a compra de 10.000 unidades; • produtos em elaboração: um estoque estável não implica a compra de qualquer matéria-prima; • produtos acabados: uma redução no estoque não implica a compra de matéria-prima (a menor ou a maior). Finalmente, para produção de 400.000 unidades do produto, são necessárias 800.000 unidades de matéria-prima. Somadas às 10.000 unidades responsáveis pelo aumento do estoque, temos o montante de 810.000 unidades de matéria-prima a ser adquirida no período.

Gabarito E 21. Questão no 97 – ICMS – SP – 2006 97 – Para que a empresa venda 480.000 unidades durante o ano fiscal de 2006, a quantidade de unidades que deverá produzir no decorrer desse período é: (A) 440.000 (B) 450.000 (C) 460.000 (D) 480.000 (E) 520.000

Resolução e comentários Considerando os estoques inicial e final propostos, vemos que: ITENS s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

158

SALDO INICIAL EM UNIDADES SALDO FINAL EM UNIDADES

MATÉRIA-PRIMA

30.000,00

40.000,00


10.000,00

10.000,00

PRODUTOS ACABADOS

70.000,00

40.000,00

A empresa vendeu 30.000 unidades dos produtos já acabados no início do exercício (40.000 – 70.000 = – 30.000). Assim, para vender 480.000 unidades, deverá produzir novas 450.000 unidades do produto.

Gabarito B

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22. Questão no 98 – ICMS – SP – 2006 Instruções: Considere as informações abaixo para responder as questões de número de 98 a 100. No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion, foram extraídas as seguintes informações: I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$): ITENS

SALDO INICIAL EM UNIDADES

SALDO FINAL EM UNIDADES

MATÉRIA-PRIMA

134.000,00

124.000,00


235.000,00

251.000,00

PRODUTOS ACABADOS

125.000,00

117.000,00

II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$) ITENS

VALOR

COMPRA DE MATÉRIA-PRIMA

191.000

MÃO DE OBRA UTILIZADA

300.000

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO OCORRIDOS

175.000

III. Informações adicionais A empresa aplica custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% de mão de obra direta. Os excessos dos CIF serão apropriados no final do exercício. 98. Total de custos de produção no mês de janeiro: (A) 501.000 (B) 665.000 (C) 673.000 (D) 681.000 (E) 743.000

Resolução e comentários

MATÉRIA-PRIMA

SALDO INICIAL

SALDO FINAL

COMPRA

UTILIZAÇÃO

134.000,00

124.000,00

191.000,00

201.000,00

MOD

300.000,00

CIF

180.000,00 681.000,00

a i c n â t s i

60% DA MOD


159

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Unidade VII

Obs.: Apesar dos CIF efetivamente incorridos alcançarem o montante de apenas R$175.000,00, são apropriados em janeiro 60% da MOD. A diferença será acertada em dezembro, conforme enunciado.

Gabarito D 23. Questão no 99 – ICMS – SP – 2006 99 – Custo das unidades vendidas em janeiro: (A) 697.000 (B) 681.000 (C) 673.000 (D) 657.000 (E) 665.000

Resolução e comentários


160

Gabarito C

FÓRMULA RESUMIDA DO CPV NO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

VALORES

A.

ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD)

134.000,00

B. (+)

COMPRAS DE MATERIAL DIRETO

191. 000,00

C. (–)

ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD

D. (=)

MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD

201. 000,00

E. (+)

NÃO DE OBRA DIRETA (MOD)

300. 000,00

F. (+)

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)

180. 000,00

G. (=)

CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)

681. 000,00

H. (+)

ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)

235. 000,00

I. (–)

ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)

(251. 000,00)

J. (=)

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO PERÍODO (CPA)

665. 000,00

K. (+)

ESTOQUE INICIAL DE PRODUTOS ACABADOS (EIPA)

125. 000,00

L. (–)

ESTOQUE FINAL DE PRODUTOS ACABADOS (EFPA)

117. 000,00

M. (=)

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERÍODO (CPV)

673. 000,00

(124. 000,00)

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Unidade VII

24. Questão no 100 – ICMS – SP – 2006 100 – Custos primários no mês: (A) 501.000 (B) 499.000 (C) 489.000 (D) 201.000 (E) 199.000

Resolução e comentários O custo primário ou direto é a parte do custo de produção do período que pode ser apurada sem a necessidade de rateio. Ele é calculado por meio da soma do material direto com a mão de obra direta. CP = MD + MOD Obs.: alguns autores consideram, como custo primário, apenas a soma de matéria prima e mão de obra direta. No caso, o custo primário é igual ao material direto utilizado somado à mão de obra direta, conforme tabela abaixo.

MATÉRIA PRIMA

SALDO INICIAL

SALDO FINAL

COMPRA

UTILIZAÇÃO

134.000,00

124.000,00

191.000,00

201.000,00

MOD

300.000,00 501.000,00

Gabarito A 25. AFRF 2005 – Estorno/folha de pagamento/contabilidade de custos 38– A empresa Divergências S.A. contabilizou a folha de provisão para férias do mês de outubro de 2005 com erro. Foram provisionados em duplicidade o equivalente a 20% dos duodécimos. Considerando que a apropriação da folha de férias é feita em 30% para custo dos estoques e 70% para despesas administrativas e que de tudo que se fabrica no mês, vende-se 50%, indique qual estorno abaixo representa um ajuste necessário, uma vez que o referido lançamento só foi constatado na conciliação feita no mês seguinte. (A) 6% dos 20% dos duodécimos da folha de provisão de férias de outubro de 2005, contabilizados a maior, registrados nos estoques devem ser estornados. (B) 70% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados das despesas administrativas. (C) 14% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados dos estoques. (D) 30% da folha de provisão de férias de outubro de 2005 devem ser estornados do custo dos estoques contra a provisão de férias. (E) 3% do total dos duodécimos contabilizados em duplicidade, da folha de férias de outubro de 2005, devem ser estornados do custo das mercadorias vendidas, contra a provisão de férias.

a i c n â t s i


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Unidade VII

Resolução e comentários Visto que as assertivas da questão se referem a percentuais, vamos analisar o enunciado a partir de um valor exemplificativo, correspondente a R$100. Assim, sejam duodécimos devidos no valor de 100. O esperado seria a contabilização de: a. apropriação dos duodécimos de férias à mão de obra direta D = mão de obra direta – duodécimos 30 D = despesas operacionais 70 C = a provisão de férias 100 b. apropriação da mão de obra direta aos produtos em elaboração D = PEE C = a mão de obra direta – duodécimos 30 c. apropriação dos produtos em elaboração aos produtos acabados D = PAC C = a PEE 30 d. venda de 50% dos produtos acabados no mês D = CPV C = a PAC 15 Entretanto, o erro cometido levou à seguinte contabilização: a. apropriação dos duodécimos de férias à mão de obra direta D = mão de obra direta – duodécimos 36 (*)20% além do esperado D = despesas operacionais 84 C = a provisão de férias 120 b. apropriação da mão de obra direta aos produtos em elaboração D = PEE C = a mão de obra direta – duodécimos 36 c. apropriação dos produtos em elaboração aos produtos acabados s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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D = PAC C = a PEE 36 d. venda de 50% dos produtos acabados no mês D = CPV C = a PAC 18

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Unidade VII

Ora, o erro cometido resultou em um registro (a maior) na conta de custo dos produtos vendidos, no valor de 3% dos duodécimos originalmente devidos. A retificação desse erro consiste em um estorno desse valor, conforme descrito na alternativa E. O lançamento de retificação do erro seria o seguinte: D = provisão para férias C = a CPV 3 Obs. Cabem, ainda, as retificações dos saldos das contas PAC e Despesas Operacionais, respectivamente nos valores de 3 e 14, mas isso não é objeto da questão e, portanto, nos furtaremos a apresentar os lançamentos para as referidas retificações.

Gabarito E 27. Apuração do CPV – Auditor-Fiscal do Município de São Paulo – ISS – 2007 (FCC) 12 – Considere os dados a seguir: • estoque inicial de materiais diretos 60.000,00; • estoque final de produtos em elaboração 68.000,00; • compras de materiais diretos 160.000,00; • estoque inicial de produtos acabados 20.000,00; • mão de obra direta 15.000,00; • estoque final de produtos acabados 16.000,00; • custos indiretos de fabricação 53.000,00; • estoque final de materiais diretos 77.000,00; • estoque inicial de produtos em elaboração 42.000,00; • despesas administrativas 22.000,00; • despesas com vendas 18.000,00; • despesas financeiras líquidas 4.000,00; Considerando apenas essas informações, extraídas da contabilidade da Cia. Rio Negro, o custo dos produtos vendidos, no período, correspondeu a, em R$: (A) 145.000,00 (B) 167.000,00 (C) 185.000,00 (D) 189.000,00 (E) 211.000,00

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163

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Unidade VII

Resolução e comentários Trata-se de uma questão sobre a apuração do custo do produto vendido. A ideia necessária à resolução da questão provém da contabilidade comercial e é a mesma utilizada para apuração do custo da mercadoria vendida. Nesse sentido, cumpre referir que a quantificação do custo da mercadoria vendida é realizada por meio da fórmula abaixo: CMV = Ei + C – Ef Com o advento da Revolução industrial, os estoques, que eram basicamente formados por mercadorias para revenda, sofreram uma drástica transformação – passaram a se compor de vários tipos de material (matérias primas e produtos em elaboração) que, após a manipulação industrial, tornar-se-iam produtos acabados, para venda. Foi, então, necessário definir novos métodos para apurar o valor dos estoques. Além disso, era necessário quantificar corretamente os gastos com pessoal e outros (energia, aluguel etc.) na elaboração dos produtos. A solução adotada para apurar o resultado na empresa industrial foi similar à utilizada na contabilidade geral: avaliar os estoques (inicial e final – de produtos acabados e em elaboração) e substituir a conta compras pelos “gastos efetuados na produção”. CPV = Estoques iniciais + Gastos na produção – Estoques finais Abaixo encontra-se um esquema resumido de apuração do CPV: a. Estoque Inicial de Material Direto (Eimd) b. (+) Compras de Material Direto c. (–) Estoque Final de Material Direto (Efmd) d. (=) Material Direto Consumido Consumido (MD) e. (+) Mão de Obra Direta (MOD) f. (+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) g. (=) Custo de Produção do Período (CPP) h. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (Eipe) i. (–) Estoque Estoque Final de Produtos em Elaboração (Efpe) (Efpe) j. (=) Custo da Produção Acabada do Período (CPA) s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

164

k. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (Eipa) l. (–) Estoque Final de Produtos Acabados (Efpa) m. (=) Custo dos Produtos Vendidos no período (CPV)

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Unidade VII

Aplicando os conceitos acima aos dados da questão, pode-se apurar o CPV, conforme memória de cálculo abaixo: (+ )

ESTOQUE INICIAL DE MATERIAL DIRETO (EIMD)

60.000,000

(+ )

COMPRAS DE MATERIAL DIRETO

160.000,000

(–)

ESTOQUE FINAL DE MATERIAL DIRETO (EFMD)

(77.000,000)

(= )

MATERIAL DIRETO CONSUMIDO (MD)

(+ )

MÃO DE OBRA DIRETA (MOD)

15.000,000

(+ )

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO (CIF)

53.000,000

(= )

CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (CPP)

(+ )

ESTOQUE IN INICIAL DE PR PRODUTOS EM EL ELABORAÇÃO (EIPE)

42.000, 0,0000

(–)

ESTOQUE FI FINAL DE PR PRODUTOS EM ELABORAÇÃO (EFPE)

(68 68..00 0000,00 0000)

(= )

CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA DO PERÍODO (CPA)

(+ )

ESTOQUE IN INICIAL DE PR PRODUTOS ACABADOS (E (EIPA)

20.000,000

(–)

ESTOQUE FI FINAL DE PR PRODUTOS ACABADOS (EFPA)

(16.000,000)

(= )

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS NO PERÍODO (CPV)

143.000,000

211.000,000

185.000,000

189.000,000

Repare que as despesas administrativas, as despesas com vendas e as despesas financeiras líquidas são irrelevantes para a resolução da questão. Pelo que foi acima exposto, depreende-se que a alternativa correta é a de letra (D).

GABARITO D 28. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 01 – Custo Orçado 01 – Uma empresa do ramo imobiliário deseja saber o custo para construção de 10 casas, sendo que 4 (quatro) unidades têm a mesma área construída e as demais casas têm o dobro desta área. Os custos orçados para o referido empreendimento empreendime nto totalizaram R$800.000,00. O custo das seis unidades com o dobro da área é de: (A) R$500.000,00. (B) R$480.000,00. (C) R$600.000,00. (D) R$650.000,00. (E) R$700.000,00.

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165

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Unidade VII

Resolução e comentários Trata-se de uma questão extremamente simples, cuja resolução não demanda conhecimentos específicos de conceitos contábeis, porém apenas matemática elementar, especificamente, razões e proporções, ou seja, regra de três simples. (1) Considerando que o custo total é de R$800.000,00. (2) Considerando, ainda, que esse custo é relativo a 4 unidades com área X e a 6 unidades com área 2X. (3) Conclui-se pela aplicabilidade da seguinte equação: 800.000 (=) 4 (x) X (+) 6 (x) 2X 800.000 (=) 16X X (=) 800.000 ( / ) 16 X (=) 50.000 Ora, se X (=) 50.000, a unidade com área 2X terá custo de 100.000. Assim, o custo total das 6 unidades com área 2X será: Custo total (=) 6 (x) 100.000 (=) 600.000 Assim, verifica-se que o custo total das unidades com o dobro da área será R$600.000,00, conforme alternativa (C).

GABARITO C 29. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 02 – Custeio direto 02 –A empresa ABC está pensando em adotar um sistema de custeio direto. A direção pediu ao contador para informar que efeito a adoção do custeio direto teria sobre os estoques. Com base no último período, foram produzidas 50.000 unidades e sobraram no estoque 15.000 unidades. O contador informou os seguintes saldos: • materiais diretos R$250.000,00 • mão de obra direta R$285.000,00 • custos indiretos de produção – va variriáve áveis is R$ R$175 175.0 .000 00,0 ,000 – fifixo xoss R$8 R$85. 5.00 000, 0,00 00 Despesas administrativas R$50.000,00 Utilizando o método do custeio por absorção e o do custeio direto, qual o custo a ser atribuído para as 15.000 unidades em estoque? s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

Absorção direta (A) R$238.500,00 R$160.500,00 (B) R$253.500,00 R$213.000,00 (C) R$253.500,00 R$160.500,00 (D) R$238.500,00 R$213.000,00 (E) R$238.500,00 R$85.500,00

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Unidade VII

Resolução e comentários O custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados como custos de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados somente conterão custos variáveis. Uma outra diferença em relação ao custeio por absorção, de natureza formal, reside na maneira de apresentar a demonstração de resultado, conforme abaixo: CUSTEIO DIRETO (OU VARIÁVEL) 1 2

VENDAS BRUTAS (–)


2.1

CUSTEIO POR ABVSORÇÃO 1 2

VENDAS BRUTAS (–)


VENDAS CANCELADAS

2.1

VENDAS CANCELADAS

2.2


2.2


2.3


2.3


3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

3

(=)

VENDAS LÍQUIDAS

4

(–)

CPV

4

(–)

CPV

4.1


4.1


4.2


4.2


4.3


4.4


4.3


5


6


5

(=) LUCRO BRUTO

7


6


8


7


9


8


A comparação do custeio direto ou variável com o custeio por absorção revela vantagens e desvantagens. As vantagens da utilização do custeio direto ou variável são as seguintes: (1) ele impede que o aumento da produção sem o consequente aumento das vendas distorçam o resultado; e (2) auxilia a tomada de decisões. Como desvantagens, podemos citar as seguintes: (1) demanda separação da parcela fixa/variável de custos mistos e (2) não é aceito pela legislação.

a i c n â t s i


167

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Unidade VII

Repare que, com a utilização do sistema de custeio direto ou variável, • caso haja mais produção do que vendas no período, • o lucro registrado é inferior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável; • o estoque final também é inferior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável. • caso haja menos produção do que vendas no período, – o lucro registrado é superior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável; – o estoque final também é superior àquele apurado, considerando o sistema de custeio direto ou variável. Aplicando esses conceitos aos dados da questão, temos que: ITEM

VALOR

VALOR UNITÁRIO (50.000)

ESTOQUE FINAL (15.000 PEÇAS) CUSTEIO DIRETO

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

MATERIAIS DIRETOS

R$250.000,00

5,00

75.000,00

75.000,00

MÃO DE OBRA

R$285.000,00

5,70

85.500,00

85.500,00

– VARIÁVEIS

R$175.000,00

3.50

52.500,00

52.500,00

– FIXOS

R$85.000,00

1,70

–

25.500,00

DESPESAS ADMINISTRATIVAS

R$50.000,00

N/A

N/A

N/A

OBS.

CUSTOS INDIRETOS DE PRODUÇÃO

TOTAL

DEPTO. ESTOQUE

238.500,00

Assim, verifica-se que o valor a ser atribuído ao estoque final, considerando o custeio direto, seria de R$213.000,00 e, considerando o custeio por absorção, R$238.500,00, conforme alternativa (D).

GABARITO D 30 – ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 03 – custo padrão – variação de mão de obra 03. A empresa EMBALAGENS S.A. fabrica caixas de papelão na sua linha de produção para a indústria de calçados. Para a referida linha, o padrão para a mão de obra é de 3 minutos por unidade ao valor de R$20,00 por hora.


168

Durante o período, foram produzidas 2.300.000 caixas, consumindo 118.000 horas de mão de obra. O valor desta mão de obra direta é de R$19,00 por hora. Para análise de desempenho, as diferenças entre tempos de mão de obra e preços desta mão de obra expressas em valores são, respectivamente, (A) favorável R$54.000,00 e favorável R$118.000,00. (B) desfavorável R$54.000,00 e desfavorável R$118.000,00 (C) desfavorável.R$60.000,00 e favorável R$20.000,00. (D) desfavorável R$60.000,00 e favorável R$118.000,00. (E) favorável R$60.000,00 e desfavorável R$118.000,00.

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Unidade VII

Resolução e comentários Esta é uma questão típica de custeio-padrão, que trata, especificamente, de variação da mão de obra. A determinação do padrão esperado para o custo com mão de obra direta deve levar em conta dois fatores: • o valor externo da mão de obra direta, salários e encargos de pessoal, denominado padrão de taxa de mão de obra direta); • a produtividade do uso dessa mão de obra direta, na industrialização do produto acabado, denominado padrão de eficiência ou de tempo. O acompanhamento do padrão de custos relativos à mão de obra direta deverá se preocupar com o controle de: • variação do valor médio dos salários e encargos com pessoal; • variação da eficiência física de utilização do pessoal na fabricação de produto. Se o custo real for inferior ao custo-padrão, a variação será dita “favorável”, caso contrário, “desfavorável”. Aplicando-se os conceitos acima aos dados da questão, para analisar as diferenças. (1) Parte-se do valor-padrão previsto CUSTO-PADRÃO INICIALMENTE PREVISTO PADRÃO DE VALOR (**) 0,33

PADRÃO FÍSICO (X)


3,00

PRODUÇÃO ESPERADA

CUSTO-PADRÃO (=)

MINUTOS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

1,00

(*)

2.300.000


2.300.000,00

R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO CUSTO REAL TRABALHADO

VALOR REAL 0,32 R$ POR HORA DE TRABALHO

HORAS REAIS (*) (X)

3,08 MINUTOS POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO

CUSTO REAL UNIT. (=)

0,97

CUSTO REAL TOTAL

PRODUÇÃO REAL (*)

2.300.000

(=)

2.242.000,00

R$ POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO CUSTO REAL TOTAL (–) CUSTO-PADRÃO AJUSTADO (=)

58.000,00

(*) QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS (/) UNIDADES DO PRODUTO FABRICADAS (=) HORAS TRABALHADAS POR PRODUTO FABRICADO

7.080.000 2.300.000 3,08

(EM MINUTOS)

(**) – 20,00 / 60 = R$0,33 / MINUTO TRABALHADO

(2) Em seguida, apura-se a parcela relativa à variação da taxa (valor médio do salário/hora), de responsabilidade do encarregado de recursos humanos, conforme fórmula abaixo.

a i c n â t s i


169

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Unidade VII

PADRÃO DE VALOR

(POR MINUTO DE TRABALHO)

(–) VALOR REAL


(=) VARIAÇÃO DA TAXA


(*) QUANTIDADE DE HORAS TRABALHADAS

(NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(=) VARIAÇÃO DA TAXA

(POR UNIDADE DE PRODUTO FABRICADO)

(*) QUANTIDADE DE PRODUTO


(=) VARIAÇÃO TOTAL DA TAXA

(DO SALÁRIO PAGO PARA A FABRICAÇÃO DE PRODUTOS NO PERÍODO

0,33  0,32  0,02 3,08 0,05 2.300.000 118.000,00

(3) Finalmente, calcula-se a parcela relativa à variação da quantidade, de responsabilidade do encarregado da produção, conforme fórmula abaixo. PADRÃO DE EFICIÊNCIA

(MINUTOS UTILIZADOS NA FABRICAÇÃO DE UMA UNIDADE DO PRODUTO)

(–) UTILIZAÇÃO REAL DE MOD


(=) VARIAÇÃO DA EFICIÊNCIA


(4) PADRÃO DE VALOR


(=) VARIAÇÃO D0 CUSTO

(PELO NÚMERO DE MINUTOS DE MOD UTILIZADO POR UNIDADE DE PRODUTO)

(4) QUANTIDADE DE PRODUTO

(FABRICADO NO PERÍODO EM UNIDADES)

(=) VARIAÇÃO TOTAL DA EFICIÊNCIA MOD

(UTILIZADA PARA TODOS OS PRODUTOS FABRICADOS)

3,00  3,08   0,08  0,3  0,03  2.300.000  60.000,00 

Logo, verifica-se que a variação total da eficiência foi negativa em R$60.000,00 e que a variação total da taxa foi positiva em R$118.000,00, conforme alternativa (D).

GABARITO D 31. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 04 – Apuração do lucro bruto 04 – A empresa ALFA S.A produz três produtos diferentes, para o que utiliza a mesma matéria-prima. As principais informações são apresentadas a seguir: (valores unitários em R$) PRODUTOS CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOS CUSTO TOTAL PREÇO DE VENDA CONSUMO DE MATÉRIA-PRIMA

I

II

III

560 210 770 1.120 4KG/UNID.

593 168 861 1.400 5KG/UNID.

420 140 560 980 4KG/UNID.

Em determinado período, a empresa tem somente 252kg de matéria-prima. A demanda para esses produtos é de 28 unidades no período e a comissão sobre vendas é de 10%. Para maximizar o lucro, a quantidade de unidades de cada produto a ser produzida neste período será s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

170

I II III (A) 28 28 28 (6) 28 11 28 (C) 21 14 14 (D) 14 28 28 (E) O 28 28

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Unidade VII

Resolução e comentários Esta é mais uma questão de resolução simples, bastando apurar o lucro bruto unitário relativo a cada produto e verificar o comportamento do lucro com a produção máxima. Saliente-se que, para maximizar o lucro, é importante produzir ao máximo, enquanto a demanda e a matéria-prima permitem, o produto mais lucrativo e assim sucessivamente. PRODUTOS CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOS CUSTO TOTAL PREÇO DE VENDA CONSUMO DE MATÉRIA-PRIMA RECEITA UNITÁRIA (–) CUSTOS VAR. E DESP. UNIT. (=) MARGEM DE CONT. UNIT. (*) QUANTIDADE MÁXIMA (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (–) CUSTOS FIXOS (=) LUCRO BRUTO

I 560 210 770 1120 4KG/UNID.

1.120,00 (672,00) 448,00 28,00 12.544,00 (210,00) 12.362,00

1.400,00 (733,00) 667,00 28,00 18.676,00 (168,00) 18.536,00

980,00 (518,00) 462,00 28,00 12.936,00 (140,00,00) 12.824,00

OBS.: CONSUMO DE MP 112,00 CONSIDERANDO A MP EXISTEN – 252KG – I + II = 252,00KG – I + III = 224,00KG – II + II = 252,00KG

140,00

112,00

II 593 168 861 1400 5KG/UNID.

III 420 140 560 980 4KG/UNID.

Repare que os lucros brutos são maiores, se forem produzidos os itens II e III, em detrimento do item I. Repare, ainda, que, se forem somente produzidos os itens II e III na quantidade da demanda, 28 unidades cada, toda a matéria-prima disponível será consumida. Assim, conclui-se que a produção deve ser de 28 unidades para os itens II e III e de zero unidades para o item I, conforme alternativa (E).

GABARITO E 32. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 05 – Custeio direto – margem de contribuição 05 – Determinada empresa pretende estabelecer uma nova unidade fabril. Estudos técnicos efetuados revelaram ser absolutamente inviável uma jornada acima de 20 horas diárias de trabalho. Para este grau de ocupação, considerado o máximo da empresa, foram estimados os seguintes dados: Receita R$8.750,00 Custo variável R$5.000,00 Admite-se a proporcionalidade dos dados acima aos diversos graus de ocupação. Os custos fixos da empresa são de R$2.000,00. Com base nos elementos fornecidos, indique a margem de contribuição total e o resultado total para uma ocupação de 80% da margem de contribuição do resultado total (A) R$3.00.0,00 R$2.000,00 (B) R$2.000,00 R$1.400,00 (C) R$3.000,00 R$1.000,00 (D) R$3.000,00 R$1.400,00 (E) R$1.500,00 R$500,00

a i c n â t s i


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Unidade VII

Resolução e comentários Trata-se de mais uma questão sobre custeio direto ou variável, cuja resolução demanda o conhecimento do conceito de margem de contribuição. A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos estes definidos, anteriormente, como custos ou despesas. O conceito representa o valor que é utilizado em seu somatório para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuição, conforme fórmula a seguir: MC (=) V (–) CV Em que: MC – margem de contribuição V – vendas CV = custos e despesas variáveis

A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar os custos fixos e, adicionalmente, é gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos, exige o conhecimento da relação entre custos e volumes. Para entendimento dessas relações, faz-se necessário considerar um cenário simplificado, dentro de um intervalo de relevância, que vai desde a produção zero até a capacidade máxima da indústria, no qual: • há custos fixos, que não se alteram, e custos variáveis, que se alteram linearmente, ou seja, proporcionalmente à quantidade produzida; • o preço de venda não se altera em função das alterações dos volumes físicos das vendas; • há somente um produto; • as políticas administrativas e a eficiência/produtividade por indivíduo permanecem constantes. Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos: ITENS


172

OCUPAÇÃO MÁXIMA

80% DE OCUPAÇÃO

RECEITA

8.750,00

7.000,00

(–) CUSTO VARIÁVEL

(5.000,00)

(4.000,00)

(=) MARGEM DE CONTRIB.

3.750,00

3.000,00

(–) CUSTOS FÍXOS

(2.000,00)

(2.000,00)

(=) RESULTADO TOTAL

1.750,000

1.000,00

De acordo com a tabela acima, verifica-se que, considerando a taxa de 80% de ocupação, a margem de contribuição é de R$3.000,00 e o resultado total, de R$1.000,00, conforme alternativa (C).

GABARITO C

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1.1.33 ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 06 – Custeio direto – ponto de equilíbrio econômico. 06. Uma empresa adquiriu uma unidade pelo valor de R$250.000,00 e deseja uma rentabilidade sobre o empreendimento de 5% ao mês. A projeção do preço de venda de seu novo produto é de R$16,00 por unidade. Projetou para o mesmo produto um custo variável de R$9,00 por unidade e custos diretos com vendas de 20%. Os custos e as despesas fixas totalizam R$10.300,00 por mês. Diante destas informações, o Ponto de Equilíbrio Econômico é de (A) 1.869 unidades (B) 2.710 unidades (C) 3.257 unidades (D) 6.000 unidades (E) 7.125 unidades

Resolução e comentários Trata-se de uma questão cuja resolução demanda o conhecimento de conceitos atinentes ao sistema de custeio direto ou variável, são eles: (1) margem de contribuição, (2) ponto de equilíbrio e (3) ponto de equilíbrio econômico. A margem de contribuição é definida como sendo a diferença entre o valor das vendas e dos gastos variáveis, gastos estes definidos, anteriormente, como custos ou despesas. Esse conceito representa o valor que é utilizado em seu somatório para cobrir os gastos com custos fixos e para gerar lucro. Esquematicamente, podemos apresentar a margem de contribuição conforme a fórmula a seguir: MC (=) V (–) CV Em que: MC – margem de contribuição V – vendas CV = custos e despesas variáveis

A partir do conceito acima, percebe-se que o lucro é auferido quando a margem de contribuição é suficiente para amortizar os custos fixos e, adicionalmente, é gerada uma sobra. Portanto, o planejamento dos lucros, o controle dos custos exige o conhecimento da relação entre custos e volumes. Ponto de equilíbrio é o nível de atividade da indústria no qual os custos e as despesas totais se igualam às receitas totais. Nesse ponto, a empresa não aufere lucro nem incorre em prejuízos. O ponto de equilíbrio pode ser encarado do ponto de vista contábil, econômico ou financeiro. A seguir, analisaremos cada um desses conceitos. O pondo de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro contábil da empresa é zero, ou seja: Vendas (–) Custos e despesas variáveis (=) Margem de contribuição (–) Custos e despesas fixas (=) Zero.

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Unidade VII

Em uma situação-padrão, uma empresa com as atividades paralisadas experimenta prejuízo, pois o valor das vendas (zero) não é suficiente para pagamento dos custos fixos, apesar de os custos variáveis estarem, também, com valor igual a zero. À medida que as operações vão incrementando, o prejuízo tende a diminuir, pois haverá vendas que, deduzidas dos custos variáveis, gerarão uma margem de contribuição que irá absorver, ao menos em parte, os custos fixos. Há um nível de atividade, ponto de equilíbrio, em que o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, gera uma margem de contribuição idêntica ao valor dos custos fixos. A partir desse nível de atividade, o valor das vendas, deduzido dos custos variáveis, irá gerar uma margem de contribuição superior ao valor dos custos fixos e, consequentemente, será auferido lucro. O problema que se apresenta é o de definição da “quantidade a ser produzida para alcançar o ponto de equilíbrio contábil”. Esse problema é de fácil solução, quando se está de posse das informações relativas a: (1) preço unitário de venda – PVu; (2) custo variável unitário – CVu e (3) – custo fixo total – CFt. A quantidade é apurada por meio da fórmula abaixo: Q =


OU

Q =

CFt MCu

Em que: MCu (=) PVu (–) CVu Obs.: MCu é margem de contribuição unitária

O valor das receitas totais no ponto de equilíbrio é, também, facilmente calculado por meio da multiplicação do preço de venda unitário pela quantidade produzida, conforme fórmula a seguir: RT (=) Q (*) PVu OU

RT =


174

CFt * PVu PVu  –  CVu

O ponto de equilíbrio econômico ocorre quando a indústria opera em um nível de atividade no qual o lucro contábil representa um valor econômico igual ao que a empresa iria apurar se aplicasse seu patrimônio líquido no mercado financeiro, ou seja, o lucro contábil deve ser igual a PL (*) taxa de juros. Repare que o ponto de equilíbrio contábil é alcançado quando o lucro é igual a zero. Já o ponto de equilíbrio econômico é alcançado quando o lucro é igual a PL (*) taxa de juros.

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Unidade VII

Aplicando-se os conceitos acima aos dados do problema, temos: VALOR PAGO PELA UNIDADE ADQUIRIDA (*) RENTABILIDADE ESPERADA (=) RESULTADO ESPERADO PREÇO DE VENDA (*) QUANTIDADE (=) RECEITA (–) CUSTOS VARIÁVEIS (–) CUSTOS COM VENDAS (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO (–) CUSTOS FIXOS (=) RESULTADO

250.000,00 5% 12.500,00 16,00 X 16*X 9*X 16*20%*X 16*X – 9*X – 16*20%*X 10.300,00 16*X – 9*X – 16*20%*X – 10.300

16*X –9*X – 16*20%*X – 10.300 3,8*X (=) X (=)

(=) 250.000,00 * 5% 22.800,00 6.000,00

De acordo com a memória de cálculo acima, verifica-se que a quantidade a ser produzida e vendida pela empresa, para alcançar o ponto de equilíbrio econômico, é de 6.000 unidades, conforme alternativa (D).

GABARITO D 34. ICMS – RS – 2006 (FAURGS) – Questão 09 – custeio padrão – variação da quantidade e variação do preço 09 – A empresa BETA previu, no seu orçamento de vendas, um volume de vendas de 4.000 unidades e uma receita de vendas no valor total de R$120.000,00. No mesmo período, realizou uma venda de 3.500 unidades ao preço de R$40,00 por unidade. Com base nas informações, indique as diferenças de quantidade e de preço em valores monetários. (A) desfavorável 15.000,00 favorável 35.000,00 (B) desfavorável 15.000,00 favorável 40.000,00 (C) favorável 15.000,00 desfavorável 40.000,00 (D) favorável 15.000,00 favorável 35.000,00 (E) desfavorável 15.000,00 desfavorável 35.000,00 quantidade em R$ preços em R$

Resolução e comentários Trata-se de questão que versa sobre o conceito de custeio-padrão. Para sua resolução, é necessário entender a relação entre o custo previsto e o efetivamente realizado, considerando a variação de (1) quantidade vendida e (2) do preço unitário trabalhado. A característica peculiar desta questão é que não é requisitada a variação do custo, porém da receita. a i c n â t s i


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Unidade VII

Vistos os conceitos básicos, partiremos para a resolução da questão, utilizando os dados do enunciado: PADRÃO

EFETIVO

PREÇO

30,00

CALCULADO

40,00

DADO

(*) QUANTIDADE

4.000

DADO

3500

DADO

120.000,00

DADO

(=) RECEITA VARIAÇÃO TOTAL

20.000,00

140.000,00 CALCULADO

RECEITA EFETIVA (–) RECEITA PADRÃO

VARIAÇÃO DE PREÇO PREÇO EFETIVO (–) PREÇO PADRÃO

40,00 (30,00)

(=) VARIAÇÃO DE PREÇO UNIT.

10,00

(*) QUANTIDADE EFETIVA

3.500

(=) VARIAÇÃO DE PREÇO TOTAL

35.000,00

VARIAÇÃO DE QUANTIDADE QTD. EFETIVA (–) QTD PADRÃO (=) VARIAÇÃO DE QTD. UNIT. (*) PREÇO PADRÃO (=) VARIAÇÃO DE QTD. TOTAL VARIAÇÃO TOTAL

3.500,00 (4.000,00) (500,00) 30,00 (15.000,00) 20.000,00 VARIAÇÃO DE PREÇO TOTAL (+) VARIAÇÃO DE QTD. TOTAL

Pelo que foi exposto acima, conclui-se que: (1) a variação de quantidade foi desfavorável em R$15.000,00 e (2) a variação de preço foi favorável em R$30.000,00, conforme alternativa (A).

GABARITO A s o t s u C e d e d a d i l i b a t n o C

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Unidade VII

35. TRT 10 – Analista Judiciário – Área Administrativa – especialidade: Contabilidade (12/12/2004) – Questão 73 – Custeio direto (ou variável) Considerando os sistemas de custo e os critérios de avaliação da produção e dos estoques, julgue o item seguinte. No método de custeio direto ou variável, somente são considerados na avaliação dos estoques em processo e acabados os custos variáveis, o que permite uma melhor análise do desempenho da empresa, apesar das restrições impostas pela legislação tributária.

Resolução e comentários A afirmação é verdadeira. Efetivamente, para fins tributários, não é permitida a utilização do método do custeio direto ou variável para avaliação dos estoques de produtos em processo e acabados. Esse método apenas pode ser utilizado para fins gerenciais, com o objetivo de proporcionar uma melhor análise do desempenho da empresa. Com efeito, o método do custeio direto ou variável consiste em considerar como despesa do período TODO E QUALQUER CUSTO FIXO OU INDIRETO, integrando o estoque apenas custos diretos ou variáveis. Repare que isso não está em consonância com o princípio fundamental de Contabilidade da competência. Assim, o método do custeio direto ou variável não somente é vedado pela legislação tributária, como também não é adequado à legislação societária, sendo utilizado apenas para fins gerenciais.

GABARITO C

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Para (não) Finalizar

Simplesmente olhe...

Olhe para trás, veja os obstáculos que você superou. Veja o quanto você já aprendeu nesta vida e o quanto você cresceu...

Olhe para frente, não fique parado, levante-se quando tropeçar e cair. Estabeleça metas, tenha planos e prossiga com firmeza. Olhe para dentro, conheça seu coração e analise seus projetos. Mantenha puros seus sentimentos. Não deixe que o orgulho, a vaidade e a inveja dominem seus pensamentos e seu coração.

Olhe para o lado, socorra quem precisa de você. Ame o próximo e seja sensível para perceber as necessidades daqueles que o cercam. Olhe para baixo, não pise em ninguém, perceba as pequenas coisas e aprenda a valorizá-las.

Olhe para cima. Há um Deus maior do que você que te ama muito e cuida para que você tenha tudo aquilo que necessitar. Olhe para Deus. Perceba a profundidade, a riqueza e o poder da bondade divina. Saiba que esse Deus olha por você em todos os dias de sua vida.


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Parabéns! Você merece mais esta vitória em sua vida! Seja feliz. Um abraço fraterno e Deus lhe abençoe! Prof/tutor Rogério Moraes

Referências

BACKER & JACOBSEN. Contabilidade de Custos. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1972. HORNGREN, Charles T. Contabilidade de Custos . Um enfoque administrativo. São Paulo: Atlas, 1989. IUDÍCIBUS, Sérgio de. Contabilidade Gerencial. 4. ed. São Paulo: Atlas, 1993. LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos . São Paulo, 1997 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 6. ed. São Paulo, 1998. MEGLIORINI, Evandir. Custos. São Paulo: Makron Books, 2001. SANTOS, Luiz Eduardo. Contabilidade Decifrada. Brasília, 2007.

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Apostila Contabilidade de Custos

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