Apostila de Contabilidade Tributária

2011

APOSTILA DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

APOSTILA PARA ACOMPANHAMENTO DO MÓDULO PROF. ORLEANS MARTINS

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CONTÁBIL]

PROGRAMA 1. PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Sistema Tributário Nacional; Legislação Tributária; Tributos – federais, estaduais e municipais; Princípios Constitucionais Tributários; Elementos Fundamentais do Tributo; Obrigação Tributária; Imunidades e Isenção Tributária; Regulamento do Imposto de Renda; Responsabilidade do Contador; Contabilidade Tributária; Planejamento Tributário. 2. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA PIS/PASEP e COFINS; ICMS; IPI; ISS. 3. TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO IRPJ; CSLL; Regimes de Tributação do IRPJ e CSLL. 4. SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO SIMPLIFICADA Simples Nacional. 5. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS) Contabilização do ICMS em empresas em regime normal de apuração. 6. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) Breve descrição do tributo; Descrição dos eventos relacionados ao tributo; Contabilização dos eventos. 7. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS Aquisição de matéria prima; Aquisição de embalagens; Consumo de matéria prima e material de embalagem na produção; Folha de pagamento. 8. IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO CSLL; IRPJ. 9. O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA A instituição da Lei nº 11.638/07; O pronunciamento CPC 32 .

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CONTÁBIL] 1.

PRINCIPAIS FUNÇÕES E ATIVIDADES DA CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA

1.1.

Sistema Tributário Nacional

Direito e Contabilidade são ciências que caminham juntas e complementam-se, desde longa data, acompanhando a natural evolução das diversas sociedades. Direito é a ciência das normas obrigatórias que disciplinam as relações dos homens em sociedade, existindo para isso as diversas jurisprudências. É o conjunto das normas jurídicas vigentes num país. Entre essas, destacam-se as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, constituindo o Sistema Tributário Nacional, que disciplina a arrecadação e distribuição de rendas. A Contabilidade, por sua vez, é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e fatos de uma administração econômica, servindo como ferramenta para o gerenciamento da evolução do patrimônio de uma entidade e, principalmente, para a prestação de contas entre os sócios e demais usuários, entre os quais se destacam as autoridades responsáveis pela arrecadação dos tributos de uma nação ou região. No exercício de suas funções, claro está que o contador deve obedecer, além das normas e dos princípios fundamentais de contabilidade, também à legislação tributária concernente à correta apuração, registro, divulgação e arrecadação dos diversos tributos que incidem nas diversas fases de atividade das empresas e, principalmente, sobre a obtenção de renda e lucro em determinado período. Justifica-se, portanto, a imperiosa necessidade de os contadores conhecerem determinados aspectos da legislação tributária, devido à grande influência nas rotinas das organizações. 1.2.

Legislação Tributária

É oportuno, de início, transcrever o conceito dado pelo Código Tributário Nacional à legislação tributária, conforme o art. 96 da Lei nº n º 5.172/66, de 25 de outubro de 1966: “Art. 96. A expressão 'legislação tributária' compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes."

A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas alterações no Sistema Tributário Nacional, não só em relação à quantidade e ao campo de incidência dos tributos, mas também quanto à própria distribuição dos valores arrecadados entre União, Estados e Municípios, o que atualmente vem comprometendo uma razoável reforma tributária principalmente em razão de não haver consenso entre os governantes de como devem ser repartidos os valores arrecadados. 1.2.1. Leis, tratados, convenções internacionais e decretos De acordo com o art. 97 do Código Tributário Nacional: "Somente a lei pode estabelecer: I. II. III. IV. V. VI.

A instituição de tributos, ou a sua extinção; A majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; A definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3 Q do art. 52, e do seu sujeito passivo; A fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39, 57 e 65; A cominação de de penalidades para as ações ou ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nelas definidas; As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1 º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] § 2 º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei. Seção III Normas complementares Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I. Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II. As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III. As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV. Os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios."

1.3.

Tributos - Conceitos e Espécies

O Código Tributário Nacional conceitua tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Para melhor entendimento sobre a definição de tributo, é possível decompor sua definição nas seguintes características: Prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente, inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviço; Compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte; Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, Ufir); Que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei; Instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação; Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos. •

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A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-Ia: I. II.

A denominação e demais características formais adotadas pela lei; A destinação legal do produto da sua arrecadação.

ESPÉCIES DE TRIBUTOS No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de: Impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte; Taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis; Contribuições de melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido aos contribuintes por obras públicas. •

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As taxas e contribuições de melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. Já os impostos representam, de CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] fato, o instrumento do qual o Estado dispõe tanto para angariar recursos para gerir a Administração Pública e permitir investimentos em obras públicas, como para direcionar o comportamento da economia. Com a edição da Constituição Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades sociais as contribuições sociais, que, embora tenham sido tratadas no capítulo dos tributos, assumem as características destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As contribuições sociais instituídas têm corno base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (COFINS). 1.4.

Tributos Federais, Estaduais e Municipais

A Constituição em vigor assim distribui, entre os diversos níveis de governo, a competência de estabelecer os tributos: Compete à União instituir impostos sobre: Importação de produtos estrangeiros; Exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; Rendas e proventos de qualquer natureza; Produtos industrializados; Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários; Propriedade territorial rural; Grandes fortunas. • • • • • • •

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos; Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; Propriedades de veículos automotores. • •

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Compete aos Municípios instituir impostos sobre: Propriedades predial e territorial urbana; Transmissão intervivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, ressalvadas as exceções legais; Serviços de qualquer natureza. • •

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Essa amplitude e o detalhamento dado pelo texto constitucional promoveram um crescimento desordenado dos tributos cobrados nos últimos anos, o que tem provocado constantes recordes de arrecadação, chegando ao patamar no ano 2000 de 32,34% do Produto Interno Bruto (PIB), com isso, de um lado aumenta a indústria da arrecadação e fiscalização e, consequentemente, de outro, os custos necessários a sua apuração e recolhimento, sem contar as possibilidades de ocorrência de sonegação. Assim, vemos hoje urna situação em que o governo e os empresários estão onerados pelo excesso de tributos em vigor. Essa situação tem causado forte campanha em favor da mudança do Sistema Tributário Nacional, que passa por urna revisão de texto constitucional. Algumas sugestões primam pela radicalidade, corno é o caso do imposto único. Outras, mais racionais, buscam aproximar o Brasil das nações do Primeiro Mundo, reduzindo a quantidade de tributos, mas mantendo na essência o que hoje se realiza, ou seja, a tributação sobre a renda, o consumo e a propriedade, e simplificando o processo de arrecadação. 1.5.

Princípios Constitucionais Tributários Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as demais normas jurídicas, as quais só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles. Tais princípios, segundo a Constituição Federal, são vistos a seguir. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] I. II.

III.

"Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (Princípio da legalidade); Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou junção por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (Princípio da isonomia tributária); Cobrar tributos: a) Em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (Princípio da irretroatividade tributária); b) No mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (Princípio da anterioridade)."

Princípio da competência Previsto no art. 150, § 6Q, e no art. 151, inciso III, da Constituição Federal o exercício da competência tributária é dado à União, ao Estado ou ao Município, que, por meio de sua Casa Legislativa, exercitarão as competências tributárias, não sendo permitida qualquer delegação ou prorrogação desta competência para outro ente que não seja aquele expressamente previsto na Constituição Princípio da uniformidade geográfica Nos termos do art. 151, inciso I, a tributação da União deverá ser uniforme em todo o território nacional, não podendo criar distinções em relação aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal. Princípio da não discriminação tributária O art. 152, visando à procedência e ao destino dos bens, proíbe a manipulação de alíquotas, bases de cálculo ou qualquer outra fórmula tributária em benefício ou prejuízo da economia da União, dos Estados ou dos Municípios. Princípio da capacidade contributiva O art. 145, § 1 º, estabelece o princípio da capacidade econômica do contribuinte, que, por mera definição, seria a possibilidade econômica de pagar tributos. É considerada subjetiva quando se refere à condição pessoal do contribuinte (capacidade econômica real); é objetiva quando leva em conta manifestações objetivas de riqueza do contribuinte (bens imóveis, títulos etc. - signos presuntivos de capacidade tributária ou riqueza). Princípio da autoridade tributária No art. 145, § 1 º, aparece o princípio da autoridade tributária, e são justificadas as prerrogativas da administração tributária. Princípio da tipologia tributária As taxas e os impostos não podem ter a mesma base de cálculo; portanto, as espécies tributárias são definidas pela distinção de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo, conforme se depreende do art. 145, § 2º. 1.6. Elementos Fundamentais do Tributo 1.6.1. Obrigação tributária Inicialmente, é importante destacar que nasce uma obrigação quando, por meio de uma relação jurídica, determinada pessoa (credor) pode exigir de outra (devedor) uma prestação (objeto), em razão de prévia determinação legal ou de manifestação de vontade (como, por exemplo, o recebimento do preço de um bem em um contrato; o pagamento de prêmio em um concurso; a satisfação de um pagamento pela utilização ou disposição de um serviço público etc.). Assim, é possível afirmar que obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos termos e nas condições descritos na lei (fato gerador). 1.6.2. Elementos fundamentais da obrigação tributária Dessa forma, encontram-se os três elementos básicos da obrigação tributária: a) A lei; b) O objeto; c) O fato gerador. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] A lei

A lei é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e determina as condições de sua cobrança (princípio da legalidade dos tributos). Contudo, assume, em um sistema jurídico, formas diferentes de expressão, a partir de um texto fundamental (Constituição), as regras ordinárias de convivência (leis em sentido restrito). Um ponto que gerou muitas controvérsias foi a possibilidade de o governo criar e majorar tributos por meio da edição de Medidas Provisórias (MP), as quais, enquanto não apreciadas pelo Congresso Nacional, têm força de Lei, perdendo eficácia após 45 dias de sua edição, vedada a reedição após esse prazo. Essa prática já foi atestada, em pelo menos duas ocasiões, pela maioria dos ministros do Supremo Tribunal Federal, e não houve maioria absoluta. O objeto O objeto representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte) deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as prestações consistem em: pagamento do valor em dinheiro referente ao tributo devido ou à multa imposta por não atendimento à determinação legal (obrigação principal) ou cumprimento de formalidades complementares, destinadas a comprovar a existência e os limites da operação tributada e a exata observância da legislação aplicável (obrigação acessória), como, por exemplo, a escrituração de livros fiscais, a apresentação de declarações de rendimentos, o preenchimento de formulários etc. Importante registrar que qualquer inobservância de obrigação acessória é possível de ser convertida em obrigação principal em razão da aplicação de multas previstas na legislação específica. Para a exigência, em concreto, da obrigação principal, mister se faz o respectivo lançamento, que define e formaliza o crédito tributário, que consiste, com base na ocorrência do fato gerador, na fixação dos elementos imprescindíveis à cobrança do tributo (e/ou penalidade) incidente (CTN, art. 142). Uma vez constituído o crédito tributário, este deve ser satisfeito pelo devedor por meio do pagamento ou da compensação. O fato gerador Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente para sua ocorrência. De forma mais simples, conceitua-se como "o fato" que gera a obrigação de pagar o tributo. Exemplo

O fato gerador da obrigação fiscal com o Imposto de Renda, conforme definido no Regulamento do Imposto de Renda, é a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza, por pessoas físicas ou jurídicas. O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. 1.6.4. Base de cálculo É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme a Constituição Federal, deve ser definida em lei complementar, estando sua alteração sujeita aos princípios constitucionais da legalidade (mudança somente por outra lei), da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados). 1.6.5. Alíquota É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo, a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. 1.7. Obrigação Tributária 1.7.1. Sujeito passivo Denomina-se sujeito passivo o devedor da obrigação tributária. O sujeito passivo, a depender de sua relação com o fato gerador da obrigação, pode ser classificado como contribuinte ou responsável. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. O contribuinte do ICMS é o comerciante ou o industrial que promove a saída de mercadoria de seu estabelecimento. O empregado que recebe salário é o contribuinte do imposto de renda. Responsável é aquele a quem, não sendo o contribuinte, a lei estabelece a obrigação de pagar o tributo. No caso do ICMS, o transportador de mercadorias desacompanhadas dos documentos fiscais legalmente exigíveis toma-se responsável pelo pagamento deste imposto, se devido. Embora o contribuinte seja o comerciante, o transportador, por não portar o documento fiscal, toma-se responsável. No caso do imposto de renda sobre salários, a legislação encarrega o empregador (responsável) de reter do empregado (contribuinte) o valor do imposto, providenciando seu recolhimento aos cofres públicos. Substituição tributária Uma outra modalidade de contribuinte responsável é a figura do substituto tributário, que é o contribuinte responsável pelo pagamento do tributo cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente, num elo seguinte da cadeia produtiva, com o objetivo de simplificar a fiscalização, antecipar a arrecadação de tributos e/ou evitar a sonegação fiscal. São exemplos de produtos em que ocorre a substituição tributária: automóveis e autopeças; cigarros e bebidas; tintas e vernizes; produtos farmacêuticos; e combustíveis. Apesar de a substituição tributária ser um mecanismo aparentemente interessante para o governo, tem surgido questionamentos por parte de algumas empresas sujeitas a esse tipo de tributação, tendo em vista que o tributo acaba incidindo sobre um valor estimado, que pode ser superior ao valor final da venda, levando o contribuinte a recolher mais do que seria pago no sistema normal. Tributação monofásica Para o governo se ver livre desses questionamentos, surgiu a figura da tributação monofásica, que consiste na incidência do tributo em apenas um dos elos da cadeia produtiva, normalmente naquele em que a fiscalização pode ser mais eficaz, seja pelo número reduzido de contribuintes, seja pelo montante elevado de tributos, como é o caso, por exemplo, da indústria de medicamentos. 1.7.2. Solidariedade em relação à obrigação tributária A responsabilidade pelos tributos pode ser atribuída de forma solidária a terceiros, no caso da impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Respondem solidariamente: Os pais, pelos tributos devidos pelos filhos menores; Os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; Os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; O inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; O síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles ou, perante eles, em função de seu ofício; e Os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. • • • • • •

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A responsabilidade atribuída a terceiros pelo CTN só se aplica aos tributos e penalidades de caráter moratório, e pressupõe duas condições: I. Que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação; e II. Que o terceiro tenha participado do ato caracterizado como fato gerador do tributo, ou tenha indevidamente se omitido. Em relação a infrações fiscais, os arts. 128 a 135 do CTN preveem a possibilidade de transferência a terceiros dos débitos fiscais, no caso de atraso por tributos declarados ou erros não intencionais. No caso em que haja infração de natureza criminal, no entanto, a responsabilidade é de ordem pessoal e intransferível, 1.7.3. Crimes tributários São considerados crimes contra a ordem tributária (arts. 128 a 135 do CTN) aquelas ações que envolvem dolo, má-fé e intenção, que podem ser de vários tipos: CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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1.7.4. Crédito tributário Como vimos, o Estado possui o direito de exigir o objeto da obrigação tributária. Com a concretização do fato gerador da obrigação tributária, para materializar o seu direito, o Estado constitui um crédito tributário. 1.7.5. Lançamento A materialização do crédito é denominada lançamento. O lançamento pode se dar de várias formas: de ofício, por declaração ou por homologação. O lançamento direto ou de ofício, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo, é feito por iniciativa da autoridade administrativa. É o caso do Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU). Mesmo os tributos não lançados normalmente por esta modalidade podem ser lançados de ofício, desde que não lançados ainda de outra forma. Na modalidade de lançamento por declaração, o contribuinte ou um terceiro presta informações à autoridade fiscal para que possa ser estabelecido o valor do tributo. O Imposto sobre Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis (ITBI) é um exemplo de tributo lançado por declaração. No caso em que o contribuinte antecipa o tributo sem prévio exame da autoridade, e só depois tem seus cálculos verificados, diz-se que o lançamento se dá por homologação. É o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). 1.7.6. Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário Suspensão Uma vez lançado o crédito tributário, ele pode ser suspenso, extinto ou excluído. A suspensão corresponde ao impedimento temporário de exigir o crédito tributário, por iniciativa do próprio poder público (moratória, parcelamento) ou por iniciativa do sujeito passivo de discutir a validade, no todo ou em parte, da cobrança do crédito tributário (depósito judicial, recurso administrativo, processo judicial). Vale destacar que, mesmo suspensa a obrigação principal, não há dispensa das obrigações acessórias, e que a suspensão é sempre temporária, durante o prazo da moratória ou do julgamento do recurso administrativo ou processo judicial. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] As modalidades de suspensão são previstas no art. 151 do CTN: Moratória - concessão pelo sujeito ativo de um prazo maior para pagamento integral do crédito tributário, sem cobrança de multa, juros de mora e correção monetária, podendo ser condicional e exigir garantias; Parcelamento - repactuação da dívida fiscal, em que se faz a cobrança de tributos já vencidos sem dispensa dos encargos, mas com concessão de prazo adicional; Depósito judicial - efetuado pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrança do crédito tributário; Reclamações e recursos administrativos - ocorrem por meio de consulta (quando ainda não houve notificação por parte da autoridade administrativa) ou de recurso (quando já houve notificação); Concessão de medida liminar em mandado de segurança - o mandado de segurança é a ação judicial cabível na hipótese de a autoridade pública agir com ilegalidade ou abuso de direito, desrespeitando direito líquido e certo do contribuinte. A medida liminar suspende a cobrança do crédito tributário enquanto se discute o direito que está sendo questionado judicialmente; Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial - semelhantemente ao que ocorre com mandados de segurança, em outros tipos de ação judicial também pode ocorrer por determinação judicial a suspensão do crédito tributário até o julgamento final da ação. •

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Extinção A extinção corresponde ao término do direito do sujeito ativo de cobrar a obrigação tributária. Depois de extinto o crédito tributário, a obrigação tributária também deixa de existir. A extinção ocorre basicamente em quatro situações: A obrigação é quitada pelo contribuinte; A cobrança é considerada indevida; A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lançamento ou iniciar o processo de cobrança judicial; É concedido, por lei, perdão total ou parcial do crédito vencido. • • •

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A obrigação é quitada pelo contribuinte de várias formas. Pode ocorrer por: Pagamento em dinheiro do exato valor devido; Lançamento por homologação, de imposto pago antecipadamente - no lançamento por homologação, o pagamento precede o lançamento. Neste caso, a extinção se dá após a constatação de que o imposto pago corresponde ao montante homologado; Compensação com outros tributos de mesma espécie - quando o contribuinte aproveita créditos anteriores junto ao fisco para fazer um "encontro de contas"; Transação - acordo de concessão mútua entre os sujeitos ativo e passivo, mas que terá de ocorrer mediante previsão em lei; Consignação em pagamento - depósito judicial efetuado pelo sujeito passivo diante de recusa de recebimento; Conversão de depósito em renda - retirada, pelo sujeito ativo, de depósito judicial constituído em seu favor; Dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. • •

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São situações em que ocorre extinção em razão de a cobrança do tributo ser considerada indevida: Decisão administrativa irreformável - término de processo no âmbito interno da administração pública, com decisão pró-contribuinte; Decisão judicial transitada em julgado - término de processo no âmbito do Poder Judiciário, com decisão pró-contribuinte. •

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A autoridade administrativa perde o prazo legal para efetuar o lançamento ou iniciar o processo de cobrança judicial, quando ocorre: Prescrição - quando ocorreu o lançamento, mas o sujeito ativo perdeu o direito de ação de cobrar o crédito tributário já constituído em função de não ter tomado nenhuma iniciativa dentro do prazo legal; •


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Decadência - quando não ocorreu o lançamento dentro do prazo legalmente estabelecido, não permitindo que a autoridade administrativa efetue o lançamento, desde que não haja ato ilícito.

Quando a extinção do crédito tributário é concedida por lei: Remissão - corresponde ao perdão total ou parcial do crédito principal vencido, que somente pode ser concedido por lei. •

Exclusão A exclusão do crédito tributário corresponde à renúncia do direito do sujeito ativo de exigir o crédito tributário, configurando-se como uma concessão de benefício em favor do sujeito passivo. Ocorre por isenção ou anistia, que não se confundem com imunidade. Enquanto que a imunidade determina uma proibição para a instituição de impostos, no caso da isenção, a entidade tributante (União, Estados ou Municípios) tem o poder de tributar, mas opta por conceder o benefício de não tributar um determinado contribuinte ou uma determinada situação. Estabelece o CTN que a isenção estará sempre atrelada a uma lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares e, muitas vezes, com o propósito de estimular o seu desenvolvimento por meio da atração de investimentos privados. A anistia refere-se somente à dispensa das penalidades pecuniárias pelo não recolhimento do tributo, que continua sendo devido, podendo ser de caráter geral ou específico, ou seja, limitandose a um tributo determinado ou região específica ou ainda ao atendimento de determinadas condições. 1.8.

Imunidade e Isenção Tributária

1.8.1. Imunidade As imunidades podem ser classificadas como privilégios dados a alguém para que se livre ou se isente de certas imposições legais em virtude de que não é obrigado a fazer ou cumprir certo encargo de obrigação de caráter legal: Imunidade diplomática; Imunidade judicial; Imunidade parlamentar; Imunidade tributária. • • • •

A imunidade tributária é estabelecida pela Constituição e abrange os seguintes aspectos: Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços, uns dos outros - não alcança as atividades econômicas reguladas pelo direito privado; Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades mantenedoras de templos de qualquer culto; Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades representativas de partidos políticos, sindicatos dos trabalhadores, instituições de educação e de assistência sem fins lucrativos; Vedação de entes estatais instituírem impostos sobre livros, jornais, periódicos e papel destinado à impressão destes. •

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1.8.2. Isenção Entende-se na linguagem jurídica como isenção a dispensa, a imunidade, a concessão atribuída a alguma coisa ou alguma pessoa, para que se possa livrar, esquivar ou desobrigar de algum encargo que a todos pesa, ou para que se livre de qualquer obrigação. A isenção é concedida por lei.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 1.8.3. Principais casos de imunidade e isenção tributária do Imposto de Renda 1. 2. 3. 4. 5.

Templo de qualquer culto; Instituição de educação sem finalidades lucrativas; Instituição de assistência social; Partido político; e Entidade sindical de trabalhadores.

I - Templo de qualquer culto Edificação pública dirigida ao culto religioso. É a igreja, sinagoga ou edifício principal onde se celebra a cerimônia pública, o convento e os anexos, inclusive a casa ou residência especial do pastor ou pároco, pertencente à comunidade religiosa, desde que não empregada para fins econômicos. II - Instituição de educação sem finalidades lucrativas É o estabelecimento de ensino, não apenas o de caráter estritamente didático, mas todos os que se dedicam à educação e à cultura em geral, corno o laboratório, o centro de pesquisa, o museu, o ateliê de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências, sem intuitos lucrativos. III - Instituição de assistência social É a entidade sem fins lucrativos que presta serviços de natureza aos membros da comunidade social. Os serviços são: (a) proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice; (b) amparo às crianças e aos adolescentes carentes, à habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e à promoção de sua integração à vida comunitária etc. IV - Partido político Organização cujos membros programam e realizam ações comuns, com fins políticos e sociais. V - Entidade sindical de trabalhadores Sociedade que dirige as atividades duma classe social. Para todos os efeitos, a imunidade abrange os resultados relacionados com as atividades essenciais das entidades. São necessárias as seguintes condições para o gozo da imunidade: a) Não distribuir a qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas o título de lucro ou participação no resultado; b) Aplicar integralmente os recursos no Brasil, na manutenção de seus objetivos institucionais; c) Manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão; d) Prestar, às repartições lançadoras do imposto, as formalidades determinadas em lei e recolher os tributos retidos sobre os rendimentos pagos por elas. 1.9.

Regulamento do Imposto de Renda

Devido à importância para o profissional da Contabilidade, transcrevem-se a seguir alguns comentários preliminares sobre o Imposto de Renda das pessoas jurídicas. O Regulamento do Imposto de Renda é a consolidação das Leis e Dispositivos que regulamentam e normatizam o Imposto de Renda tanto das Pessoas Físicas como Jurídicas. O Regulamento é organizado por assuntos, segregando os contribuintes pessoas físicas das jurídicas, o que facilita a consulta sobre determinado item. Nesse sentido, toma-se fácil saber qual o dispositivo que se aplica a cada caso particular. É aprovado pelo Presidente da República, e essa atribuição é-lhe dada pela Constituição em seu art. 84, inciso IV, cuja redação é a seguinte: "Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República: ...................................................................................................................................................... IV. Sancionar, promulgar e jazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução."


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 1.10.

Responsabilidades do Contador

A carga tributária no Brasil é extremamente elevada, tanto sobre a pessoa jurídica como sobre a pessoa física. O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do Produto Interno Bruto (PIE). Os empresários e executivos já estão cientes, há mais de duas décadas, de que o gerenciamento das obrigações tributárias já não pode ser considerado uma necessidade quotidiana, mas algo estratégico dentro das organizações de médio e grande porte, seja qual for o setor de atividade. Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60 tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas constantemente alteradas. Tais fatores penalizam sobremaneira o custo da maioria das empresas e acarretam grandes transtornos para o gerenciamento contábil e financeiro dos impostos e demais tributos. Nesse ambiente, cresce sensivelmente a responsabilidade de todos os gestores da empresa, em particular a dos profissionais da controladoria e contabilidade. Portanto, mais do que qualquer outro profissional das áreas administrativa ou financeira, o contador precisa conhecer com grande profundidade a legislação tributária, devido a suas responsabilidades quanto à eficácia e eficiência nesse gerenciamento. Isso porque, além de perder prestígio profissional em razão de quaisquer falhas mais relevantes na interpretação ou na aplicação no dia-a-dia das normas tributárias, pode ser responsabilizado por possíveis prejuízos que causar no exercício profissional, por culpa ou dolo, podendo ser condenado a indenizar o empresário que for prejudicado. Caracteriza-se como ato criminoso, para todos os efeitos legais e judiciais, a elaboração e assinatura de qualquer documento e/ou demonstração contábil com informações inverídicas, tendenciosas ou preparadas de má-fé. Da mesma forma, constitui crime a elaboração de demonstrações contábeis sem embasamento em documentos e informações hábeis e legais, ou ainda com valores divergentes dos contidos nos livros contábeis da empresa. Os documentos e as demonstrações contábeis são frequentemente utilizados pelo mercado para obtenção de informações da empresa. Entre os usuários que podem ser prejudicados ou enganados em decorrência de fraudes e irregularidades na escrituração contábil e fiscal, citam-se: Instituições financeiras consultadas para a concessão de empréstimos e financiamentos; Fornecedores; Acionistas não controladores; Autoridades fiscais; Investidores do mercado de capitais; Sindicatos e funcionários que participam dos resultados. • • • • • •

Portanto, caso as demonstrações e os relatórios contábeis sejam elaborados com informações errôneas, ou em desacordo com as normas e os princípios fundamentais de contabilidade, eles podem causar prejuízos a terceiros, tendo em vista que induzem a determinados atos, como concessões de créditos e financiamentos, decisões de investimentos, entre outros. Nesses casos, as empresas e os profissionais responsáveis que assim procederem, com ou sem má-fé, podem vir a ser processados e condenados por perdas e danos. 1.11.

Contabilidade Tributária

1.11.1. Conceito Pode-se entender Contabilidade Tributária como: Especialização da contabilidade que tem como principais objetivos o estudo da teoria e a aplicação prática dos princípios e normas básicas da legislação tributária; Ramo da contabilidade responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma empresa, ou grupo de em12resas, adaptando ao dia-a-dia empresarial as obrigações tributárias, de forma a não expor a entidade às possíveis sanções fiscais e legais. •

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1.11.2. Funções e atividades da contabilidade tributária As principais funções e atividades da Contabilidade Tributária podem ser classificadas como: Apuração com exatidão do resultado tributável - ou do lucro real - de determinado exercício fiscal, com base na legislação pertinente, para cálculo e formação das provisões contábeis destinadas ao pagamento dos tributos incidentes sobre o lucro da entidade; •


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Registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, em obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, pois, como parte integrante do sistema de informações da empresa, a Contabilidade Tributária tem a responsabilidade de informar, correta e oportunamente, o valor das diversas provisões para recolhimento dos tributos, de acordo com o princípio contábil da competência de exercícios; Escrituração dos documentos fiscais em livros fiscais próprios ou registros auxiliares, para apurar e determinar o montante do tributo a ser recolhido dentro do prazo após encerramento do período de apuração; Preenchimento de guias de recolhimento, informando o Setor Financeiro de Contas a Pagar da entidade sobre o valor e os prazos de recolhimento, além de emitir e providenciar a entrega aos respectivos órgãos competentes dos formulários estabelecidos pela legislação pertinente; Orientação fiscal para todas as unidades da empresa (filiais, fábricas, departamentos) ou das sociedades coligadas e controladas. A correta orientação fiscal e tributária para as demais unidades ou empresas pode representar relevantes economias com os impostos. Por exemplo, o local de instalação da fábrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matérias-primas, pode significar menor carga tributária; Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de impostos.

As principais funções e atividades podem ser sintetizadas no Quadro a seguir. •

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Escrituração e controle Escrituração fiscal das atividades do dia-a-dia da empresa e dos livros fiscais Apuração dos tributos a recolher, preenchimento das guias de recolhimento e remessa para o Departamento de Contas a Pagar Controle sobre os prazos para os recolhimentos Assessoria para a correta apuração e registro do lucro tributável do exercício social, conforme os princípios fundamentais de contabilidade Assessoria para o correto registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher

1.12.

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Orientação Planejamento tributário Orientação, treinamento e Estudo das diversas alternativas constante supervisão dos legais para a redução da carga funcionários do setor de fiscal, tais como: impostos Todas as operações em que for possível o crédito Orientação fiscal para as tributário, principalmente em demais unidades da empresa relação aos chamados (filiais, fábricas, impostos não cumulativos departamentos) ou das ICMS e IPI; empresas controladas e coligadas, visando padronizar Todas as situações em que procedimentos for possível o deferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; Todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita. •

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Planejamento Tributário

1.12.1. Conceito de planejamento tributário A despeito da grande importância de todas as supracitadas atribuições, o contador tem principalmente nas atividades de planejamento tributário a grande oportunidade de dar enormes contribuições à alta direção da empresa. Discute-se a urgente mudança de nosso sistema tributário e a adoção de novos mecanismos para simplificação das rotinas tributárias. Enquanto isso não ocorre, as empresas necessitam, cada vez mais, de um planejamento tributário criterioso e criativo, que possa resguardar seus direitos de contribuinte e, ao mesmo tempo, proteger seu patrimônio. Redução de custos é a estratégia que mais se ouve ser empregada nos dias atuais, em todo o mundo globalizado. Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia tão instável como a brasileira, um dos mais significativos instrumentos de que dispõem as empresas, para que possam racionalizar seus custos tributários, sem afrontar as diversas legislações que regem os mais diversificados tributos, é o planejamento tributário, em todas as fases da cadeia de valores do ciclo produtivo e comercial. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio à concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. Nas palavras do saudoso tributarista Nilton Latorraca: "Costuma-se, então, denominar de Planejamento Tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal." Borges, por sua vez, menciona que "a natureza ou essência do Planejamento Fiscal - ou Tributário - consiste em organizar os empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o emprego de estruturas e formas jurídicas capazes de bloquear a concretização da hipótese de incidência tributária ou, então, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios. Trata-se, assim, de um comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que visa excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários." Dessa maneira, torna-se claro o entendimento de que o planejamento tributário é o estudo das alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus tributário. Planejamento tributário não se confunde com sonegação fiscal. Planejar é escolher, entre duas ou mais opções lícitas, a que resulte no menor imposto a pagar. Sonegar, por sua vez, é utilizar meios ilegais, corno fraude, simulação, dissimulação etc., para deixar de recolher o tributo devido. Entende-se ainda por sonegação toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da obrigação principal. 1.12.2. Condições necessárias para um adequado planejamento tributário Qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela empresa, pode-se verificar que a falta de planejamento estratégico tributário pode deixar a empresa mal preparada para os investimentos futuros, devido a urna possível insuficiência de caixa, gerando um desgaste desnecessário de investimentos forçado para cobertura de gastos que não estavam previstos. Para a correta execução das tarefas inerentes ao planejamento tributário, o contador precisa aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislação do tributo a ser reduzido, para que, a partir desses cenários, possa planejar com bastante antecedência a melhor alternativa para a empresa executar suas operações comerciais. A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a economia de impostos, sem infringir a legislação. Trata-se do conceito de tax saving , bastante praticado pelos norte-americanos. Para alcançar êxito nessa atividade, o contador precisa, com profundidade: Conhecer todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente com relação aos chamados impostos não cumulativos - ICMS e IPI; Conhecer todas as situações em que é possível o deferimento (postergação) dos recolhimentos dos impostos, permitindo melhor gerenciamento do fluxo de caixa; Conhecer todas as despesas e provisões permitidas pelo fisco como dedutíveis da receita; Ser oportuno e aproveitar as lacunas deixadas pela legislação, para tanto ficando atento às mudanças nas normas e aos impactos nos resultados da empresa. •

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1.12.3. Legislação Tributária e Planejamento Tributário Legal De acordo com os preceitos tributários, a vontade das partes não pode ser alterada ou modificada, após o fato gerador ter ocorrido. Contudo, nada impede que o contribuinte antecipe a ocorrência do fato gerador e comece a projetá-lo e a dimensioná-lo, objetivando a economia de impostos. Com esse procedimento, o contribuinte tem a vantagem de adotar, entre as opções legais disponíveis, as que com certeza lhe forem mais satisfatórias. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Fato gerador é a obrigação tributária principal, que tem como objetivo o pagamento do tributo; é a situação descrita em lei que, uma vez ocorrida, concretamente localizada no tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. Num planejamento tributário estratégico, a empresa passa a desenvolver suas atividades de forma estritamente preventiva. Também procura projetar de forma clara os atos e fatos administrativos, de modo a deixar transparentes para todos os envolvidos as informações sobre os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O planejamento tributário estratégico tem como objetivo fundamental a economia tributária de impostos, procurando atender às possíveis formas da legislação fiscal, evitando perdas desnecessárias para a organização. Para poder usufruir em toda a sua plenitude de todas as formas legais de planejamento tributário, é necessário que o contribuinte esteja bem assessorado por uma equipe especializada que saiba realizar o planejamento de tributos sem distorcer, alterar ou esconder as obrigações quando o fato gerador assim o exigir. 2.

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE A RECEITA

Diversos são os tributos que incidem sobre a receita das empresas. Alguns atingem a maior parte das empresas e das receitas por elas obtidas, independentemente do setor de atividade, como é o caso das contribuições para: 1. Programa de Integração Social (PIS); 2. Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP); 3. Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Em outros casos, o tributo incide, normalmente, sobre as receitas de determinadas atividades, mas não de outras, como, por exemplo: a) Atividades de comercialização estão sujeitas à incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS); b) Atividades de industrialização estão sujeitas ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!); c) Atividades de prestação de serviços estão sujeitas ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Um só evento, como, por exemplo, a venda de um produto industrializado, pode gerar a obrigação de pagar vários tributos simultaneamente: PIS, COFINS, IPI e ICMS. Da mesma forma, uma única indústria que, além de fabricar e vender um determinado produto, também preste serviços de assistência técnica estará sujeita ao IPI, ao ICMS e ao ISS. a que vale, nesse caso, é o fato gerador e não a natureza jurídica da empresa. 2.1.

PIS/PASEP e COFINS

O PIS/PASEP e a COFINS são contribuições sociais com funções fiscais, ou seja, de arrecadação. Incidem sobre as receitas auferidas por todas as entidades, independentemente da denominação contábil por estas recebida. Quadro-Resumo Tributos Espécie Competência Função Fato gerador Contribuinte Base de cálculo

Programa de Integração Social - PIS Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PASEP Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS Contribuições sociais União Fiscal Auferir receita Pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias Faturamento mensal (receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil) para as pessoas jurídicas em geral


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Alíquotas Lançamento Onde pesquisar mais detalhes

PIS/PASEP: 0,65% no regime de incidência cumulativa 1,65% no regime de incidência não cumulativa COFINS: 3% no regime de incidência cumulativa 7,6% no regime de incidência não cumulativa Por homologação Página da Receita Federal:

2.1.1. A lógica de tributação do PIS/PASEP e da COFINS A tributação do faturamento das empresas pelo PIS/PASEP e COFINS pode se dar de duas formas: a) No regime de incidência cumulativa, as alíquotas são aplicadas ao valor da receita bruta, ajustada por algumas exclusões permitidas na legislação, em geral relacionadas a itens que não se configuram como receitas (devoluções, abatimentos, reversões de provisões); b) No regime de incidência não cumulativa, as alíquotas são aplicadas à receita ajustada na mesma forma da base cumulativa, mas permite-se também que o contribuinte reduza o valor da contribuição devida no montante relativo à mesma alíquota aplicada aos valores de compras de bens para revenda, insumos utilizados na produção de produtos ou serviços, e as despesas e custos com energia elétrica, aluguéis pagos a pessoa jurídica, arrendamento, depreciação e amortização, dentro das condições estabelecidas na legislação. Para a maioria dos casos, o regime de incidência é uma escolha que cabe à própria empresa, condicionada à escolha do regime de tributação de Imposto de Renda escolhido. No entanto, a legislação estabelece a adoção obrigatória do regime cumulativo para alguns setores de atividade econômica, alguns produtos, bem como para algumas receitas em especial. Regime de incidência não cumulativo A opção pelo regime de incidência não cumulativo implica na necessidade de informações adicionais, além das informações a respeito das receitas auferidas pela empresa, para fins de apuração da contribuição devida, pois a empresa tem o direito de creditar a si própria o montante da alíquota aplicada sobre compras de mercadorias ou insumos para a produção, além de algumas despesas como depreciação, aluguel e energia elétrica. 2.1.2. Implicações dos PIS/COFINS nas transações de importação de mercadorias e serviços De acordo com Instrução Normativa SRF nº 572, de 22 de novembro de 2005, conforme art. 1 º, os valores a serem pagos relativamente à Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS - Importação) serão obtidos pela aplicação das seguintes fórmulas, exceto quando a alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IP!) for específica: I - Na importação de bens: COFINS IMPORTAÇÃO = d x (VA x X) e PIS IMPORTAÇÃO = c x (VA x X) Onde,

 =  ×[×] × 

VA = Valor Aduaneiro a = alíquota do Imposto de Importação (lI) b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP- Importação d = alíquota da COFINS - Importação e = alíquota do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) Na hipótese das empresas realizarem a importação de serviços, elas estarão sujeitas ao pagamento de PIS e COFINS, que deverão assim ser calculados: • • • • • •


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] II - Na importação de serviços: COFINS IMPORTAÇÃO = d x (VA x X) e PIS lMPORTAÇÃO = c x (VA x.X) Onde,

•

• • •

  =  

V = o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do Imposto de Renda c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação d = alíquota da COFINS - Importação f = alíquota do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Para as empresas que realizarem a importação de mercadorias que tenha a incidência de alíquota específica, o art. 2º define que na hipótese de a alíquota do IPI ser específica, os valores a serem pagos serão obtidos pela aplicação das seguintes fórmulas: COFINS IMPÓRTAÇÃO = d x (VA x Y + W x Q) Onde,

•

• • • • • •

×  = × 

PIS IMPORTAÇÃO = C x (VA x Y + W x Q)

×  = × 

Q = Quantidade do produto importada na unidade de medida compatível com a alíquota específica do IPI. VA = Valor Aduaneiro a = alíquota do II β = alíquota específica do IPI c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação d = alíquota da COFINS - Importação e = alíquota do ICMS

Destaca-se também que nas operações que incorram nas hipóteses de imunidade ou de isenção ou redução do 11 ou do IPI, redução das alíquotas dos respectivos tributos, ou redução de suas respectivas bases de cálculo, definidas pelo art. 3º, o valor correspondente a qualquer deles, que seria devido caso não houvesse imunidade, isenção ou redução, não compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação. Destaca-se que se aplica também o disposto no caput nas hipóteses de: Imunidade, isenção ou redução do ICMS, ou ainda de redução das alíquotas ou da base de cálculo do tributo; Aplicação dos regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais; Suspensão do pagamento do IPI vinculado à importação de que tratam as Leis nº 9.826, de 23 de agosto de 1999, nº 10.485, de 3 de julho de 2002, e nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, com a redação dada pela Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2002. •

• •

No entanto, o § 2º define que nos casos de imunidade, isenção ou da suspensão do IPI vinculado à importação de que trata o inciso III do § 1 º deste artigo, deve-se informar o valor zero para a alíquota correspondente de cada tributo e, nos casos de redução, deve ser informada a alíquota real empregada na operação. Esclareça-se que, na hipótese de deferimento do pagamento do ICMS, o valor do ICMS diferido compõe a base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS - Importação, conforme o § 3º. Portanto, o art. 4º define que se o contribuinte comprovar recolhimento de valores a maior que o devido da Contribuição para o PIS/PASEP - Importação e da COFINS- Importação em razão da utilização das fórmulas constantes da Instrução Normativa RFB nº 571, de 20 de outubro de 2005, antes da publicação desta Instrução Normativa, terá direito a restituição da diferença de valores, nos termos da Instrução Normativa SRF nº 460, de 18 de outubro de 2004. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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ICMS

O ICMS é um imposto de competência dos Estados, que incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, prestação de serviços interestaduais e intermunicipais, e serviços de comunicação, ainda que iniciados no exterior. Quadro-Resumo Tributo Espécie Competência Função Hipótese de incidência

Fato gerador

Contribuinte

Base de cálculo


Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – ICMS Imposto Estados e Distrito Federal Predominantemente fiscal Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior Cada Estado regulamenta, no âmbito de sua jurisdição, o fato gerador do ICMS. A título de exemplo, destacamos os fatos geradores previstos pelo Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo: I - operação relativa à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em qualquer estabelecimento; II - prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via; III - prestação onerosa de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços: (a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; (b) compreendidos na competência tributária dos Municípios, mas que, por indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual; V - entrada de mercadoria ou bem, importados do exterior por pessoa física ou jurídica, qualquer que seja a sua finalidade; VI - o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; VII - a entrada, no território paulista, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrente de operações interestaduais; VIII - a venda do bem ao arrendatário, na operação de arrendamento mercantil. I - Aqueles (pessoas físicas ou jurídicas) que, de modo habitual ou em volume que caracterize intuito comercial, realizam operações de circulação de mercadorias ou prestam serviços de transporte interestadual ou intermunicipal ou serviços de comunicação. II - Mesmo sem habitual idade, os importadores ou arrematantes dos bens ou beneficiários dos serviços listados nos itens VI a VIII do quadro Fato Gerador. A base de cálculo do ICMS, como regra geral, é o valor da operação relativa à circulação da mercadoria, ou o preço do serviço respectivo. Na base de cálculo se incluem as despesas recebidas do adquirente, ou a este debitadas, bem como os descontos condicionais a este concedidos, mas não se incluem os descontos incondicionais, porque evidentemente não integram estes no valor da operação. Em alguns casos, a Secretaria da Fazenda fixa um valor mínimo para a operação. Variáveis em função do tipo de bem ou serviço e também do domicílio do vendedor e comprador. Por homologação. Na legislação específica de cada Estado. Várias Secretarias de Fazenda estaduais disponibilizam a legislação em seus sites na Internet. A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo disponibiliza link para as demais secretarias nos endereços: < http://www.fazenda.gov.br/confaz>


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 2.2.1. A lógica de tributação do ICMS O ICMS é um imposto não cumulativo, de competência estadual, funcionando no sistema de débitos e créditos. Ao adquirir bens ou serviços tributados pelo ICMS, o contribuinte adquire um crédito (direito de compensação futura) junto ao fisco, relativo ao imposto pago em sua aquisição. Ao realizar uma operação sujeita à incidência de ICMS, passa a ter um débito (obrigação de pagamento futuro) junto ao fisco. O fato de o ICMS ser um tributo de competência estadual implica em que cada Estado tenha a sua legislação própria relativa ao tributo. O problema é que as mercadorias circulam não apenas dentro dos limites territoriais de um único Estado, sendo que, muitas vezes, os Estados de origem e de destino possuem alíquotas e obrigações acessórias diferentes. Essa é uma das principais razões do alto grau de complexidade operacional desse tributo. Além disso, esse fato favorece o que se denomina "guerra fiscal", que consiste na prática de alíquotas diferenciadas e/ou concessão de benefícios fiscais por determinados Estados, visando atrair investimentos para o seu território. Em alguns casos, buscando, dentre outras questões, um melhor controle da arrecadação, os Estados criaram a figura da substituição tributária. Neste tipo de situação, atribui-se a um determinado elo da cadeia a responsabilidade de antecipar os recolhimentos que ocorreriam nas transações subsequentes. No entanto, a lógica primária do imposto é preservada, qual seja: o imposto é calculado com base em um suposto valor final de venda do bem. O ICMS é um imposto "por dentro", isto é, a alíquota incide sobre o preço do bem ou serviço, mas considera-se que integra o próprio preço. Assim, se um bem é vendido ao preço de R$ 100,00 e é tributado a 17%, o vendedor cobrará do comprador R$ 100,00, referente ao bem, e destacará na nota fiscal que R$ 17,00 dos R$ 100,00 cobrados referem-se ao imposto. Observe que esta metodologia de cálculo implica em uma alíquota real maior do que a nominal, ou seja, os R$ 17,00 cobrados de imposto correspondem a 20,48% dos R$ 83,00, que correspondem à receita líquida (R$ 100,00 - R$17,00). No caso de substituição tributária, o contribuinte responsável pelo recolhimento do ICMS, por conta dos demais elos da cadeia, deverá somar ao preço cobrado o imposto incidente nas operações subsequentes. Em relação às alíquotas, destaca-se que as alíquotas do ICMS podem sofrer variações em relação aos produtos e serviços e regiões. Por exemplo, uma mesma mercadoria vendida por um distribuidor situado na cidade de São Paulo, se vendida para empresas situadas dentro do próprio Estado, seria tributada à alíquota de 18% (operações internas, 17% para a maioria dos bens na maioria dos Estados), se vendida para empresas situadas em outros Estados das regiões Sudeste ou Sul, seria tributada a 12% e, se vendida a empresas situadas nas regiões Centro-Oeste, Norte, Nordeste e Espírito Santo, 7%. Em síntese: Tipo de transação Destino

Imposto

Alíquota

ICMS

18%

Origem São Paulo São Paulo

ICMS ICMS

12% 7%

São Paulo RS, SC, PR, MG, RJ São Paulo Centro-Oeste, Norte, Nordeste e ES

Tipo Venda interna Venda interestadual Venda interestadual

Na operação seguinte, se destinada a consumidor final dentro do próprio Estado, seria aplicável a alíquota de 17%. Esse procedimento provoca a divisão do tributo gerado pela circulação de bens e serviços interestaduais, entre Estados comprador e vendedor. 2.3.

IPI

O IPI é um imposto de competência da União, que tem duas funções extrafiscais: uma função reguladora, que onera os produtos de acordo com sua utilidade, tendendo a aplicar alíquotas menores aos produtos considerados necessários, e maiores aos considerados supérfluos; e outra função protecionista, que aumenta ou reduz alíquotas visando incentivar ou desestimular a produção de alguns produtos, para o desenvolvimento de determinada atividade ou região. Tendo em vista esta função extrafiscal, a Constituição Federal permite que o IPI tenha sua alíquota majorada pelo Poder Executivo, observadas as condições estabelecidas em lei, e também reduz a anterioridade para 90 dias.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] O IPI incide sobre os produtos industrializados, considerados como tais tanto os produtos produzidos no país quanto os importados do exterior. A legislação estabelece o que se considera produto industrializado e o que não é considerado industrialização. Em linhas gerais, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, tais como: Transformação - obtenção de espécie nova; Beneficiamento - modifica funcionamento, utilização, acabamento ou aparência; Montagem - reunião que resulte em nova unidade; Acondicionamento ou reacondicionamento - altera apresentação pela colocação de embalagem, exceto apenas para transporte; e Renovação ou recondicionamento - produto deteriorado ou inutilizado em condições de utilização. • • • •

•

Tributo

Quadro-Resumo Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

Espécie

Imposto

Competência

União

Função

Extrafiscal O imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TlPI). I - o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira, ou a sua arrematação em leilão, no caso de produtos apreendidos pelo fisco ou abandonados pelo importador. II - a saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial. O contribuinte do IPI é o importador ou a quem a lei o equiparar; o industrial ou a quem a lei o equiparar; o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos industriais ou aos a estes equiparados; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados levados a leilão. A base de cálculo do IPI é o valor da operação de que decorrer a saída dos produtos industrializados do estabelecimento do contribuinte. Não tendo valor a operação, ou sendo omissos os documentos respectivos, a base de cálculo será o preço corrente da mercadoria ou de sua similar no mercado atacadista da praça do contribuinte. Em se tratando de produto leiloado, o preço da respectiva arrematação. A alíquota aplicável em cada caso é obtida na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI. Alguns produtos estão sujeitos a alíquotas específicas e outros a ad valorem . No caso de ad vaIorem , as alíquotas vão de zero até 365,63%, porém a maioria das alíquotas está abaixo de 20%. Por homologação Na página da Receita Federal «www.receita.fazenda.gov.br». É possível baixar o Regulamento do IPI (RIPI) e a tabela de alíquotas (TIPI). Veja também a seção Perguntas e Respostas.

Hipótese de incidência Fato gerador

Contribuinte

Base de cálculo


2.3.1. A lógica de tributação do IPI O IPI é um imposto não cumulativo, funcionando de maneira semelhante à do ICMS. Ao adquirir insumos tributados pelo IPI, a indústria adquire um crédito (direito de compensação futura) junto ao fisco, relativo ao imposto pago na aquisição do insumo. Após efetuar o processo industrial, ao vender produtos industrializados, sofre a incidência de IPI, e passa a ter um débito (obrigação de pagamento futuro) junto ao fisco. Nos tributos não cumulativos, o montante devido resulta da diferença entre o imposto devido na operação posterior e o exigido na anterior. Aparentemente este procedimento é semelhante a tributar o valor agregado no processo de industrialização, mas isto não ocorre necessariamente, pois eventuais diferenças de alíquotas ou isenções nas fases precedentes alteram a carga tributária final. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Em relação ao preço do produto, o IPI é um imposto "por fora", ou seja, a alíquota incide sobre o preço do produto, e é somada ao valor do produto. Assim, se um produto é vendido ao preço de R$ 100,00 e é tributado a 5%, o vendedor cobrará do comprador R$ 105,00, referente ao preço do produto mais IPI. 2.4.

ISS

O ISS é um imposto de competência dos Municípios e do Distrito Federal. Tem função predominantemente fiscal, ou seja, de fornecer recursos financeiros para o Município. Em 2004, segundo dados da Secretaria do Tesouro Nacional, o ISS foi responsável por 42% da receita tributária consolidada de todos os Municípios brasileiros. Embora de competência dos Municípios, a incidência do ISS está limitada à lista dos serviços que podem ser objeto de tributação, definida em lei complementar. Anteriormente à Lei Complementar nº 116/03, havia muita controvérsia quanto ao local da prestação do serviço, quando o prestador e o adquirente dos serviços estavam em Municípios diferentes. Na esteira desta discussão, muitas empresas prestadoras de serviços transferiram suas matrizes para cidades vizinhas às grandes metrópoles, nas quais a alíquota de ISS era mais baixa. A LC 116/03 estabeleceu que o local da prestação de serviços (e, portanto, o Município a quem é devido o imposto) é o do estabelecimento prestador dos serviços ou, na sua falta, o local de domicílio do prestador de serviços. No entanto, para alguns serviços a Lei Complementar nº 116/03 determina que o ISS deve ser pago em favor do Município onde o serviço foi prestado ou está localizado o tomado r, conforme o caso, entre os quais se destacam: Importação de serviços; Alguns serviços ligados à construção civil, cessão de mão de obra e empreitada; Serviços de limpeza, decoração e jardinagem; Vigilância e segurança. • • • •

Outra observação importante é que o ISS e o ICMS não podem incidir sobre a mesma operação. Em alguns casos em que a legislação especifica a tributação pelo ICMS dos materiais fornecidos pelo prestador de serviços, o valor destes materiais não deve compor a base de cálculo do ISS. Quadro-Resumo Tributo

Imposto sobre serviço de qualquer natureza (ISS)

Espécie

Imposto

Competência

Municípios e Distrito Federal

Função Hipótese de incidência

Predominantemente fiscal Prestação de serviços informados na lista constante em lei complementar (atualmente, Lei Complementar nº116, de 31 de julho de 2003) O fato gerador desse imposto é o descrito em lei ordinária do Município, obedecidas as regras determinadas na Lei Complementar nº 116/03 e pela Constituição Federal O contribuinte do ISS é a empresa ou o trabalhador que presta o serviço tributável O preço cobrado pelos serviços A Constituição Federal estabelece uma alíquota mínima de 2% e a Lei Complementar nº 116/03 determina uma alíquota máxima de 5%. Para alguns serviços, os Municípios têm a faculdade de reduzir a alíquota mínima Por homologação Quando o prestador de serviço está localizado em um determinado município e o serviço é prestado em outro município, a lei complementar esclarece em cada caso qual Município tem direito ao imposto Para cada Município, é necessário consultar a legislação específica A íntegra da Lei Complementar nº 116/03, bem como qualquer outra lei federal, pode ser encontrada na página do 5enado Federal ()

Fato gerador Contribuinte Base de cálculo Alíquotas Lançamento Outras considerações Onde pesquisar mais detalhes


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CONTÁBIL] 2.4.1. A lógica de tributação do ISS O ISS é um imposto cumulativo, ou seja, o ISS cobrado em operações anteriores não é compensado nas operações posteriores. Por exemplo, se um hotel contrata uma lavanderia para lavar toda a roupa de cama, mesa e banho, sobre o valor dos serviços prestados pela lavanderia ao hotel incide ISS, o qual é embutido no preço. O hotel, por sua vez, ao prestar serviços de hospedagem aos seus clientes, também terá que pagar ISS, sem direito à compensação do ISS pago no preço dos serviços de lavanderia que comprou. 3.

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO Incidem sobre o lucro das empresas dois tributos: o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O IR incide tanto sobre a renda das pessoas como das empresas (pessoas jurídicas). Quando se trata do IR relativo às pessoas jurídicas, é costume usar a sigla IRPJ. A base de cálculo dos dois tributos é o lucro, na forma definida na legislação. Uma vez que cada tributo tem a sua legislação específica, o valor em reais da base de cálculo de cada um dos dois tributos pode ser diferente. Segundo a legislação do IRPJ, o lucro tributável pode ser apurado de três formas, ou regimes de tributação: Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. O contribuinte pode optar em qual modalidade de apuração quer ser tributado, observadas algumas restrições ligadas à atividade realizada ou ao volume de receitas - no caso do Lucro Real ou Presumido -, e de eventos justificadores do tratamento excepcional no caso do Lucro Arbitrado. O Lucro Real corresponde ao lucro apurado pela contabilidade, ajustado por adições exigidas e exclusões e compensações permitidas pela legislação. O Lucro Presumido corresponde ao lucro calculado pela aplicação, ao valor do faturamento, de um percentual de margem de lucro determinado na legislação, ou seja, o lucro não é apurado pelo encontro entre receitas e despesas do período, mas sim presumido. Corresponde a um processo de apuração simplificada da base de cálculo do imposto. O Lucro Arbitrado é apurado de forma semelhante ao presumido, com acréscimo de 20%, quando a receita é conhecida, ou por parâmetros técnicos, em situações especiais em que não é possível determinar o montante do faturamento. A opção pelo regime de tributação do IRPJ não traz consequências apenas para este tributo, mas condiciona também a base de cálculo da CSLL (com base no lucro contábil ajustado, lucro presumido ou lucro arbitrado), PIS/PASEP e COFINS (na forma cumulativa ou não cumulativa). 3.1.

IRPJ

O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza é um imposto direto, de natureza basicamente fiscal, ou seja, arrecadatória, de competência da União, que tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica o jurídica de renda. O IR atinge tanto pessoas físicas (IRPF) quanto pessoas jurídicas (IRPJ). No caso das pessoas jurídicas, a base de cálculo é o lucro, que pode ser calculado de formas alternativas apontadas na legislação.

Tributo Espécie Competência Função Fato gerador Contribuinte Base de cálculo Alíquotas

Quadro-Resumo Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - IR Imposto União Fiscal É a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda. Pessoas físicas e jurídicas A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis. Pessoas físicas: 15% e 27,5%, em tabela progressiva Pessoas jurídicas: 15%, mais adicional de 10% sobre a parcela de lucro que exceder a R$ 20.000,00 mensais.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CONTÁBIL] Lançamento

Outras considerações

Por homologação Sobre alguns pagamentos a pessoas físicas ou jurídicas, a pessoa jurídica que efetuou pagamento deve atuar como contribuinte responsável, efetuando a retenção do Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF, e posterior recolhimento. O imposto retido, na maioria dos casos, é compensável na apuração do imposto devido pelo contribuinte que sofreu a retenção. Alguns exemplos de rendimentos sujeitos à retenção, e alíquotas respectivas: Rendimentos do trabalho: 15% e 27,5% conforme tabela progressiva mensal Rendimentos de capital: fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, em geral de 15% a 22,5% conforme o prazo da aplicação. Fundos de curto prazo - 20% ou 22,5% conforme o prazo. Fundos de ações: 15% Prêmios e sorteios pagos em dinheiro: 30% Remuneração de serviços de propaganda: 1,5% Remuneração de serviços profissionais prestados por PJ: 1,5% Na página da Receita Federal (). É possível baixar o Regulamento do Imposto de Renda, programas para preenchimento das declarações e cálculo de tributos em atraso, dentre outras funcionalidades. Veja também a seção Perguntas e Respostas.

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Onde pesquisar mais detalhes

3.1.1. A lógica de tributação do IRPJ O IRPJ é calculado mediante aplicação da alíquota ao lucro tributável, apurado nas modalidades Lucro Real, Lucro Presumido ou Lucro Arbitrado. Sobre o lucro que exceder a R$ 20.000,00 no mês, é devido ainda um adicional de 10%. O contribuinte do IRPJ pode optar em apurar o imposto em períodos trimestrais ou anuais, sendo que este último condiciona o contribuinte a apurar o lucro tributável pela modalidade Lucro Real. Optando pela apuração trimestral, o contribuinte deverá pagar o imposto de uma só vez ou em até três parcelas, com base no valor efetivamente apurado. Já se optar pela apuração anual, o contribuinte está obrigado a fazer antecipações mensais do IRPJ, que serão compensadas com o IRPJ devido, calculado na Declaração de Ajuste. O valor da antecipação, por sua vez, pode ser calculado de acordo com as regras do Lucro Real, ou basear-se em uma estimativa de lucro, efetuada a partir do faturamento da empresa. Qualquer que seja a modalidade de apuração escolhida, o contribuinte pode descontar, no momento do pagamento, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) que tenha sido retido por ocasião de recebimento de rendimentos. 3.2.

CSLL

A criação da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) amparou-se no art. 195 da Constituição Federal, que trata das contribuições para o custeio da seguridade social. A CSLL é uma contribuição social, de competência da União, incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas, incluídos nesse grupo aqueles que são equiparados à pessoa jurídica para fins de tributação do Imposto de Renda. Quadro-Resumo Tributo

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)

Espécie

Contribuição Social.

Competência

União

Função

Fiscal

Fato gerador

O fato gerador é a obtenção de lucro no exercício. São contribuintes as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que Ihes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda. Resultado apurado pela contabilidade, ajustado conforme determinações legais, resultado presumido ou arbitrado. 9% Por homologação

Contribuinte Base de cálculo Alíquota Lançamento


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CONTÁBIL] Outras considerações Onde pesquisar mais detalhes

Por ser uma contribuição social, este tributo está sujeito à anterioridade de 90 dias. Na página da Receita Federal ()

3.2.1. A lógica de tributação da CSLL A lógica de tributação da CSLL segue a do IRPJ. As opções de regime de tributação são semelhantes, ou seja, existe a possibilidade de apurar a base de cálculo da CSLL a partir do resultado contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações descritas na legislação, ou com base em Resultado Presumido ou Arbitrado. Embora semelhantes na forma de apuração, as bases de cálculo do IRPJ ou CSLL não são necessariamente iguais. Existem diferenças quanto aos ajustes (adições, exclusões e compensações) feitas ao lucro contábil para apuração do Lucro Real (IRPJ) ou do Resultado Ajustado (CSLL), bem como nos percentuais aplicáveis ao faturamento para determinação do Resultado Presumido ou Arbitrado. A CSLL é calculada mediante aplicação da alíquota ao resultado tributável, apurado nas modalidades Resultado Ajustado, Resultado Presumido ou Resultado Arbitrado. A apuração e o recolhimento da CSLL estão atrelados à escolha de regime de tributação do IRPJ, e seguem o mesmo modelo de antecipações mensais, caso a empresa tenha optado pela apuração anual. 3.3.

Regimes de tributação do IRPJ e CSLL

Conforme explicamos ao descrever a lógica de tributação do IRPJ, o que muda na apuração dos tributos na modalidade de lucro real, presumido ou arbitrado é a metodologia de apuração da base de cálculo, e não a metodologia de cálculo do imposto. Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração, apurado de acordo com a legislação societária e ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR. Qualquer empresa pode optar pela tributação pelo lucro real, mas algumas são obrigadas a utilizar esta modalidade, em função de características relacionadas a tamanho e tipo de atividade desenvolvida. Lucro Presumido consiste em uma modalidade mais simplificada de apuração em relação ao lucro real, na qual o lucro é estimado (presumido) pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta obtida pelo contribuinte. O percentual representa, portanto, a suposta margem de lucro que a empresa obteve no período. O percentual é estabelecido em legislação, e tem variações em função do porte e atividade da empresa. Lucro Arbitrado também consiste na aplicação de percentual sobre a receita bruta, e diferencia-se do lucro presumido por ser aplicado, em geral, por iniciativa da autoridade fiscal, quando diante de situações tais como enquadramento indevido no lucro presumido, ausência ou vícios na escrituração contábil, dentre outras. Os percentuais para estimativa do lucro são os mesmos do lucro presumido acrescidos em 20%. O contribuinte também pode optar pelo lucro arbitrado, o que só se justifica em situações-limite, uma vez que esta opção é sempre pior do que a tributação pelo lucro presumido. A escolha da modalidade de tributação do IRPJ condiciona os regimes de tributação da CSLL, e regime de incidência do PIS/PASEP e COFINS, a saber: Regime de tributação do IRPJ Lucro presumido

Regime de tributação da CSLL Resultado presumido

Regime de incidência do PIS/PASEP e COFINS Incidência cumulativa

Lucro Real

Resultado contábil ajustado

Incidência não cumulativa

Lucro Arbitrado

Resultado arbitrado

PIS/COFINS cumulativa

A opção pelo regime de tributação é feita no início de cada ano, no momento do primeiro recolhimento e vale para todo o exercício financeiro. A opção condicionada de diversos tributos e o fato de que é realizada antes da ocorrência dos fatos geradores torna necessário realizar projeções de resultado, considerando o efeito conjunto de todos os tributos nos diversos itens (faturamento, aquisição de insumos ou mercadorias, gastos com energia elétrica etc.) que compõem o resultado projetado, de forma a poder determinar a opção que minimiza o gasto tributário de uma determinada empresa. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Existe ainda uma quarta opção, que é a apuração do SIMPLES NACIONAL, um sistema de tributação nacional que consiste no pagamento unificado de IRPJ, PIS, COFINS, CSLL, INSS Patronal e IPI (se for contribuinte do IP!), podendo incluir também ICMS e ISS, e que será tratado no capítulo seguinte. 3.3.1. Regime de Tributação - Lucro Real IRPJ O Regulamento do Imposto de Renda estabelece a obrigatoriedade da adoção do regime de apuração pelo Lucro Real Empresas que excedam um determinado limite de receita total, instituições financeiras, factorings e empresas que usufruem de benefícios fiscais de isenção ou redução do IR são alguns exemplos de contribuintes obrigados a apurar o IRPJ devido utilizando o Lucro Real como base de cálculo. O Lucro Real é calculado a partir do lucro contábil? apurado pela empresa e escriturado em seus livros contábeis, ajustado por adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IR. Adições Para fins de apuração do lucro real, são adicionados ao lucro contábil: Custos e despesas considerados indedutíveis pela legislação do IRPJ - o fisco se reserva o direito de impor limites à apuração do lucro por parte do contribuinte, não admitindo algumas despesas, ou impondo algumas condições para que algumas dessas despesas reduzam o lucro contábil e, por conseguinte, a base de cálculo do IRPJ. Como exemplo de despesas indedutíveis, podemos citar as multas por infração à legislação, exceto as de natureza compensatória e CSLL (a respeito desta última, veja a nota de rodapé 3 deste capítulo). Um exemplo de despesa submetida a algumas condições para que seja considerada dedutível é a constituição de provisão para perdas em créditos de clientes; Receitas tributáveis não incluídas no resultado contábil - os ajustes e resultados anteriores, efetuados a crédito da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, quando se referirem a receitas tributáveis, devem ser acrescidos ao cálculo do lucro real, já que não foram incluídos no resultado do exercício; Valores excluídos do lucro real de períodos anteriores, como forma de benefício fiscal caso da depreciação incentivada deduzida em períodos anteriores e realização do lucro inflacionário. •

•

•

Exclusões Para fins de apuração do lucro real, são excluídos do lucro contábil: Resultados, rendimentos, receitas e outros valores não tributáveis inclusos no lucro líquido - como, por exemplo, dividendos recebidos de outras empresas e resultado positivo de participações societárias avaliadas pelo método da equivalência patrimonial; Provisões consideradas indedutíveis em período-base anterior, e que atingiram condições de dedutibilidade - no período em que foi efetuado o registro contábil, a provisão foi considerada não dedutível e adicionada ao lucro real, aumentando a base de cálculo do IR. Em período seguinte, o valor anteriormente provisionado atingiu os requisitos para ser considerado dedutível (por exemplo: para alguns créditos de liquidação duvidosa, o fisco determina como condição que tenha sido iniciada medida de cobrança judicial para que a perda seja considerada dedutível), mas não afetou o resultado contábil, devendo, portanto, ser excluído para fins de apuração do lucro real. Estes valores são controlados na parte B do LALUR; Reversão de provisão não dedutível de período anterior - a reversão de provisão é contabilizada como receita aumentando, portanto, o lucro contábil. Quando se referir à provisão considerada indedutível no passado, sua reversão em contrapartida também não será tributável; Benefício fiscal - caso da depreciação incentivada, que consiste em depreciar um bem em período inferior à depreciação contábil. •

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Compensações Para fins de apuração do lucro real, são compensados prejuízos fiscais (isto é, apurados conforme a sistemática do lucro real) obtidos em períodos anteriores, controlados na parte B do LALUR. A legislação estabelece limitações para compensação destes prejuízos. Apresenta-se uma lista de transações que são dedutíveis para fins de cálculo de IRPJ e CSL.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

9.

10.

LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL (LALUR) LISTA DE ADIÇÕES E EXCLUSÕES PARA APURAÇÃO DE IRPJ E CSLL Ajustes credores de exercícios anteriores Perdas incorridas no mercado de renda variável que excederem os ganhos no período de apuração Perdas incorridas em operações day-trade no período de apuração (renda fixa ou variável) Participações e gratificações a administradores e dirigentes Perdas em operações no exterior exceto hedge (adição somente em dezembro) Rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, que devem ser considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo pago no país de origem. Excesso relativo aos preços de transferências (transfer price ) arbitrados mediante ajustes pelos métodos admitidos pela legislação Lucros disponibilizados no exterior (filiais, sucursais, coligadas e controladas) Multas por infrações fiscais cobradas DE OFICIO (portanto, ficam salvas as de natureza compensatória e as impostas por descumprimento de obrigações tributárias meramente acessórias de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo). Multas impostas por infrações ou transgressões de leis de natureza não tributária. Lucros distribuídos disfarçadamente

11. Comissões condicionadas ao recebimento do cliente a sociedade civil de profissão regulamentada controlada por pessoa 12. Pagamento física controladora da fonte pagadora 13. Prejuízo na baixa de investimento adquirido por incentivo fiscal de ágio na aquisição de investimento avaliado pela equivalência 14. Amortização patrimonial de deságio na aquisição de investimento avaliado pela 15. Amortização equivalência patrimonial 16. Alimentação de empregados quando não fornecida indistinta mente a todos 17. Seguro de vida de sócios ou acionistas por desfalque, apropriação indébita ou furto praticado por sócios ou 18. Prejuízo acionistas. 19. Aquisição com cupom fiscal que não atender as exigências da legislação

IRPJ Adição Adição

CSLL

Adição Adição Adição

Adição

Exclusão Exclusão Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição Adição Adição Adição Adição Adição

Adição

Adição Adição

Adição

20. Remuneração de diretores de S.A. que não residam no país

Adição

21. Lucro inflacionário realizado

Adição

22. Tributos e contribuições com exigibilidade suspensa

Adição

Adição

23. Juros sobre o patrimônio líquido, excedentes ao limite admitido.

Adição

Adição

24. Investimentos em atividades audiovisuais

Exclusão

25. Ganho na desapropriação para reforma agrária

Exclusão


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 26. Ganho em desapropriação com diferimento da tributação Exclusão na venda de ativo permanente a longo prazo com recebimento do preço, Exclusão Exclusão 27. Ganho no todo ou em parte, após o ano calendário seguinte Exclusão Exclusão 28. Resultado da equivalência patrimonial ou ou Adição Adição 29. Reserva de reavaliação realizada durante o período-base Adição Adição 30. Provisões não dedutíveis 31. Reversão de provisões não dedutíveis Parcela não recebida dos lucros de contratos de construção por empreitada ou 32. de fornecimento de serviços, celebrados com entidades governamentais, que serão adicionados quando efetivamente recebidos 33. Reserva especial de correção monetária do ativo permanente (equivalente à reavaliação) efetivada em 1991, realizada no período Encargos de depreciação, amortização e exaustão de bens relativo à diferença correção monetária - IPC/BTNF e parcela do custo de bem baixado a 34. de qualquer título, computados em conta de resultado, que corresponderem à diferença de correção monetária entre o IPC e o BTNF do ano de 1990 ou despesas com leasing, aluguel de móveis ou imóveis, exceto quando 35. Custos relacionados intrinsecamente com a atividade ou despesas de depreciação e demais gastos com bens móveis ou 36. Custos imóveis, exceto quando relacionados com a atividade 37. Alimentação de sócios, acionistas e administradores As contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e 38. planos de saúde, para empregados e dirigentes As contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear benefícios complementares assemelhados ao da previdência social, para empregados e dirigentes (e ao Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi desde 39. que este atinja, no mínimo, 50% dos empregados), e cujos ônus sejam da pessoa jurídica, que, somados, excederem a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano. 40. As doações em geral 41. As doações aos Fundos da Criança e Adolescente 42. As despesas com brindes Lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de 43. aquisição (inclusive de sociedade em conta de participação). Computados como receita. Remuneração Indireta de administradores, dirigentes, gerentes, assessores, 44. não identificados e não individualizados os beneficiários assim como o imposto de renda na fonte (art. 358, § 3º, do RIR/99). Pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. positivos relativos aos atos cooperativos (exceto para cooperativas 45. Resultados de consumo). 46. Resultados negativos com atos cooperativos 47. Depreciação acelerada incentivada

Adição

Adição

Exclusão Exclusão Exclusão Exclusão ou ou Adição Adição Adição

Adição Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição

Adição



Exclusão Exclusão Adição Exclusão Exclusão Adição Adição Exclusão Exclusão ou ou Adição Adição

A contra partida do aumento do ativo, em decorrência da atualização do valor dos estoques de produtos agrícolas, animais e extrativos destinados à venda, Exclusão Exclusão em virtude do registro no estoque de crias nascidas no período de 48. tanto ou ou apuração, como pela avaliação do estoque a preço de mercado, constitui receita Adição Adição operacional, que comporá a base de cálculo no período de apuração em que ocorrer a venda dos respectivos estoques. 49. Depreciação ou amortização acelerada incentivada Exclusão CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 50. Exaustão Incentivada na alienação de bens que serão tomados em arrendamento pelo próprio 51. Perda vendedor do bem 52. Prejuízo na venda de ações em tesouraria Prejuízo na alienação de participações não integrantes do ativo permanente, com deságio superior a 10% dos respectivos valores de aquisição, caso a venda 53. não tenha sido realizada em bolsa de valores, ou onde esta não existir, não tenha sido efetuada por meio de leilão público, com divulgação do respectivo edital, na forma da lei, durante 3 dias no período de um mês. valor total da variação cambial passiva, contabilizada pelo regime de 54. O competência, quando a opção for pelo regime de caixa valor total da variação cambial passiva, adicionada em período anterior, 55. O liquidada no período de apuração, quando a opção for pelo regime de caixa valor total da variação cambial ativa, contabilizada pelo regime de 56. O competência, quando a opção for pelo regime de caixa. O valor total da variação cambial ativa, excluída em período anterior e que tenha 57. sido liquidada no período de apuração, quando a opção for pelo regime de caixa. A parcela correspondente à diferença entre o valor de integralização de capital, resultante da incorporação ao patrimônio de outra pessoa jurídica, de 58. participação societária de titularidade da empresa que efetuar a subscrição e integralização, e o valor dessa participação societária registrado na escrituração contábil desta mesma pessoa jurídica. As despesas operacionais relativas aos dispêndios realizados com pesquisa 59. tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica de produtos, pagos a pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no país Os valores relativos aos dispêndios incorridos em instalações fixas e na aquisição de aparelhos, máquinas e equipamentos, pagos a pessoas físicas ou jurídicas residentes e domiciliadas no país, destinados à utilização em projetos de pesquisa e desenvolvimentos tecnológicos, metrologia, normalização técnica avaliação da conformidade, aplicáveis a produtos, processos, sistemas e 60. epessoal, procedimentos de autorização de registros, licenças, homologações e suas formas correlatas, bem como relativos a procedimentos de proteção de propriedade intelectual, poderão ser depreciados na forma da legislação vigente, podendo o saldo não depreciado ser excluído na determinação do lucro real, no período de apuração em que concluída sua utilização. com bens ou direitos recebidos em devolução de participação no capital 61. Ganho registrados pelo valor de mercado dos custos e despesas vinculados às receitas da atividade imobiliária que 62. Total foram tributadas pelo RET patrimônio de afetação das receitas próprias vinculadas a atividade imobiliária que foram 63. Total tributadas pelo RET patrimônio de afetação 64. Ajuste por diminuição no valor de investimentos avaliados pelo PL 65. Lucro de exploração negativo (atividade rural) 66. Royalties e assistência técnica não dedutíveis

Exclusão Adição Adição Adição Adição

Adição

Exclusão Exclusão Exclusão Exclusão Adição

Adição

Exclusão Exclusão

Exclusão Exclusão

Exclusão Exclusão

Exclusão Exclusão Adição

Adição

Exclusão Exclusão Adição Adição Adição

67. Lucro de exploração correspondente a exportação incentivada

Exclusão

68. Lucro da exploração correspondente a atividade rural

Exclusão

69. Perda de equivalência patrimonial

Adição

70. Contingências

Adição

71. Garantias

Adição

72. Lucro inflacionário diferido ou rendimentos incluídos na apuração do lucro líquido que não são 73. Receitas admitidos pela legislação do imposto de renda CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

Exclusão Exclusão 29

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] decorrentes de créditos não liquidados, que houverem sido computadas Adição 74. Perdas no resultado sem observância dos limites previstos na legislação. Perdas no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, coligada ou interligada, ou com pessoa física que seja acionista 75. controlada, controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora ou parente Adição até terceiro grau. Diferença entre o valor de mercado e o valor contábil de bens e direitos 76. recebidos a título de devolução de participação no capital social de outra sociedade, que tenha sido creditada ao resultado. Fontes: Receita Federal do Brasil Portal de auditoria: . Portal tributário: .

Exclusão

LALUR Os ajustes mencionados são realizados, separadamente, em livro específico, o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O LALUR é composto de duas partes: na parte A, são escriturados os ajustes ao lucro e é transcrita a demonstração do lucro real; na parte B, são lançados os valores que afetarão o lucro real de períodos futuros, tais como prejuízos a compensar, depreciação acelerada incentivada e provisões momentaneamente não dedutíveis. CSLL Quanto ao cálculo da Contribuição Social sobre Lucro Líquido, pelo regime de tributação pelo resultado ajustado, a base de cálculo muito se assemelha à apuração IRPJ pelo lucro real. Da mesma forma que na apuração do lucro real, o ponto de partida é o lucro contábil, ao qual são realizadas adições, exclusões e compensações previstas pela legislação. Boa parte dos ajustes coincidem, mas nem todos são realizados em ambas as bases de cálculo, como, por exemplo, as depreciações, amortizações e exaustões incentivadas, que afetam apenas a base de cálculo do IRPJ, e as parcelas não realizadas de lucros em contratos de empreitada com órgãos públicos, que afetam apenas a base de cálculo da contribuição social. Exemplo de cálculo O exemplo apresentado a seguir é bastante simplificado, apenas para permitir a comparação entre os regimes de tributação. Ao final do capítulo será apresentado um exemplo mais completo, inclusive com escrituração do LALUR e registros contábeis. Uma empresa obteve, no primeiro trimestre do ano, um lucro de R$ 400.000,00 assim discriminado: DRE DO PERÍODO - 1º TRIMESTRE - 2006 ITENS R$ R$ RECEITA DA VENDA DE MERCADORIAS E SERVIÇOS 1.500.000,00 Venda de mercadorias 1.000.000,00 Venda de serviços 500.000,00 (-) Impostos incidentes s/vendas - 400.000,00 = Receita líquida operacional 1.100.000,00 (-) Custo das mercadorias e serviços vendidos - 600.000,00 = Lucro bruto 500.000,00 (-) Despesas com vendas - 130.000,00 (-) Despesas administrativas - 40.000,00 (+) Receitas financeiras 50.000,00 (+) Resultado da equivalência patrimonial 20.000,00 - 100.000,00 = Lucro antes do IRPJ e CSLL 400.000,00


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Dentre as despesas administrativas, R$ 2.000,00 referem-se a despesas não dedutíveis conforme a legislação do IRPJ. Também para a CSLL o somatório de despesas indedutíveis da base de cálculo é igual a R$ 2.000,00. A base de cálculo da CSLL é, portanto: Lucro Antes do IRPJ e CSLL R$ 400.000,00 Mais: Adições Despesas Indedutíveis R$ 2.000,00 Menos: Exclusões Resultado da Equivalência Patrimonial (R$ 20.000,00) Base de Cálculo da CSLL R$ 382.000,00 Aplicando-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo, apura-se o montante devido de CSLL para o trimestre: 9% x 382.000,00 = 34.380,00. Para apuração da base de cálculo do IRPJ (Lucro Real), o ponto de partida é o lucro contábil após computada a CSLL, ou seja, R$ 365.620,00 (R$ 400.000,00 - R$ 34.380,00). Calculando o Lucro Real: Lucro Antes do IRPJ e CSLL Mais: Adições Despesas Indedutíveis CSLL Menos: Exclusões Resultado da Equivalência Patrimonial Base de Cálculo da CSLL

R$ 365.620,00 R$ 2.000,00 R$ 34.380,00 (R$ 20.000,00) R$ 382.000,00

O IRPJ devido é: Alíquota normal- 15% x R$ 382.000,00 Adicional- 10% x (R$ 382.000,00 - R$ 60.000,00) Total IRPJ devido

R$ 57.300,00 R$ 32.200,00 R$ 89.500,00

3.3.2. Lucro Presumido (IRPJ)/Resultado Presumido (CSLL) IRPJ Poderão optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido as pessoas jurídicas cuja receita bruta total, no ano calendário anterior, tiver sido igual ou inferior a 48 milhões de reais ou ao limite proporcional de R$ 4 milhões multiplicados pelo número de meses de atividades no ano. O fato de a pessoa jurídica não ter efetuado o pagamento do imposto no prazo legal ou ter efetuado com insuficiência, inclusive do adicional, não impede o exercício da opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido. O Lucro Presumido é apurado mediante: Aplicação do percentual correspondente ao tipo de atividade sobre a receita bruta auferida para aquela atividade no período. No cálculo da receita bruta, algumas deduções são permitidas, tais como IPI, descontos incondicionais e vendas canceladas; Soma de receitas computadas integralmente como lucro, tais corno ganhos de capital e receitas financeiras. •

•

Tabela: Percentuais de presunção. Atividade Comercial, industrial, transporte de carga e serviços hospitalares Revendas, para consumo, combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural Prestação de serviços: a) exclusivamente prestação de serviços: faturamento anual até R$ 120.000,00 b) exclusivamente superior a R$ 120.000,00 anuais e demais serviços não exclusivamente c) transporte (exceto carga) CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

% de Presunção 8% 1,6% 16% 32% 16% 31

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] CSLL Na apuração da base de cálculo da CSLL com base no resultado presumido, também ocorre a aplicação de percentuais sobre a receita bruta, mas os percentuais são diferentes dos adotados para apuração do lucro presumido: Tabela: Percentuais de presunção. Atividade

% de Presunção

Pessoas jurídicas em geral Prestação de serviços, exceto hospitalares; intermediação de negócios; administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; e factoring .

12% 32%

Exemplo de cálculo Considerando o mesmo exemplo utilizado para demonstração do cálculo do IRPJ/CSLL com base no lucro real, retornamos à demonstração de resultados do primeiro trimestre de 2006, na página 31. Na apuração do lucro presumido, ignora-se o lucro contábil apurado, e calcula-se um lucro estimado, para fins de tributação, em função da receita bruta. Tabela: Receita bruta no trimestre. APURAÇÃO - LUCRO PRESUMIDO R$ Alíquota Venda de mercadorias 1.000.000,00 8% Serviços 500.000,00 32% Receitas financeiras Lucro presumido

80.000,00 160.000,00 50.000,00 290.000,00

O IRPJ devido é: Alíquota normal- 15% x R$ 290.000,00 Adicional- 10% x CR$ 290.000,00 - R$ 60.000,00) Total IRPJ devido

R$ 43.500,00 R$ 23.000,00 R$ 66.500,00

No cálculo da CSLL, teríamos: Tabela: Receita bruta no trimestre. APURAÇÃO - LUCRO PRESUMIDO R$ Alíquota Venda de mercadorias 1.000.000,00 12% Serviços 500.000,00 32% Receitas financeiras Lucro presumido

120.000,00 160.000,00 50.000,00 330.000,00

Aplicando-se a alíquota de 9% sobre a base de cálculo, apura-se o montante devido de CSLL para o trimestre: 9% x R$ 330.000,00 = R$ 29.700,00. 3.3.3. Lucro Arbitrado (IRPJ)/Resultado Arbitrado (CSLL) O Lucro Arbitrado é uma prerrogativa do Fisco, que pode arbitrar o resultado para o cálculo do imposto e da contribuição social, devidos no período no decorrer do ano calendário pelas pessoas jurídicas, na forma da lei. O lucro arbitrado pode ser aplicado nas situações em que a escrituração contábil e fiscal do contribuinte for desclassificada por parte da autoridade fiscal, ou seja, quando: O contribuinte, obrigado à tributação com base no Lucro Real, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal. A escrituração revelar evidentes indícios de fraude ou contiver erros ou deficiências que a tomem imprestável para: •


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; Determinar o Lucro Real; O contribuinte não apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial ou fiscal ou o livro-caixa, nos quais deverá estar escriturada toda a movimentação financeira, inclusive bancária; O contribuinte optar indevidamente pelo regime de tributação com base no Lucro Presumido; O comissário ou representante de pessoa jurídica estrangeira deixar de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comi tente residente ou domiciliado no exterior; O contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, o livro-razão ou fichas para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no livro-diário. o o

•

•

•

•

Autoarbitramento É possível ao contribuinte autoarbitrar a base de cálculo do IRPJ e CSLL, apenas nos casos em que for possível apurar a sua receita bruta. Os percentuais aplicáveis para apuração do Lucro Arbitrado são os mesmos do Lucro Presumido, acrescidos em 20%. 3.3.4. IRPJ e CSLL pelo Lucro Real Anual - Recolhimento por Estimativa As empresas tributadas pelo Lucro Real, que optaram pela apuração anual, deverão recolher mensalmente antecipações de IRPJ e CSLL com base em lucro estimado ou Lucro Real apurado em balancete de suspensão/redução. O montante do tributo pago em antecipações mensais será compensado com o montante devido com base no Lucro Real, e a empresa deverá providenciar o recolhimento da diferença, se houver. Este "encontro de contas" acontece por ocasião da entrega da Declaração de Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - por ocasião da entrega da DIPJ. O lucro estimado para servir de base ao cálculo à antecipação do IRPJ e CSLL consiste na soma das seguintes parcelas (RIR/1999, arts. 223 e 225): Valor resultante da aplicação dos percentuais fixados na lei, variáveis conforme o tipo de atividade explorada, sobre a receita bruta auferida mensalmente, conforme tabela de percentuais a seguir; Ganhos de capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de receitas não compreendidas na atividade. •

•

Tabela: Percentuais por atividades. Atividades

Percentuais Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) 8% Revenda de combustíveis 1,60% Serviços de transporte (exceto transporte de carga) 16% Serviços de transporte de cargas 8% Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) 32% Serviços hospitalares 8% Intermediação de negócios 32% Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imóveis) 32% Instituições financeiras, bancos e assemelhados 16% Factoring 32% Suspensão/redução do IR A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Para uma demonstração de como se faz o cálculo, considere uma empresa comercial com faturamento de R$ 480.000,00, cujo detalhe mês a mês encontra-se na tabela a seguir, não tendo obtido no período ganhos de capital e outras receitas não compreendidas na atividade. Meses Faturamento no mês Jan. Fev. Mar. Abr. Maio Jun.

45.000,00 20.000,00 15.000,00 70.000,00 40.000,00 51.000,00

Jul. Ago. Set. Out. Nov. Dez.

22.000,00 18.000,00 23.000,00 46.000,00 60.000,00 70.000,00

O IRPJ e CSLL estimados em função do faturamento mensal são: Base cálculo IRPJ IRPJ Base cálculo CSLL Meses Faturamento no mês Estimativa Estimativa CSLL Estimativa Estimativa IRPJ + CSLL = (E) = (A) (B) = 0,08 x (A) (B) (C) (D)=0,12 x (A) x 0,1512 (D) x 0,09 (F) = (C) + (E) Jan. 45.000,00 3.600,00 540,00 5.400,00 486,00 1.026,00 Fev. 20.000,00 1.600,00 240,00 2.400,00 216,00 456,00 Mar. 15.000,00 1.200,00 180,00 1.800,00 162,00 342,00 Abr. 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00 Maio 40.000,00 3.200,00 480,00 4.800,00 432,00 912,00 Jun. 51.000,00 4.080,00 612,00 6.120,00 550,80 1.162,80 Jul. 22.000,00 1.760,00 264,00 2.640,00 237,60 501,60 Ago. 18.000,00 1.440,00 216,00 2.160,00 194,40 410,40 Set. 23.000,00 1.840,00 276,00 2.760,00 248,40 524,40 Out. 46.000,00 3.680,00 552,00 5.520,00 496,80 1.048,80 Nov. 60.000,00 4.800,00 720,00 7.200,00 648,00 1.368,00 Dez. 70.000,00 5.600,00 840,00 8.400,00 756,00 1.596,00 Para apuração do valor devido de IRPJ e CSLL, é necessário acompanhar o lucro tributável acumulado mês a mês. Para tanto, além de apurar o resultado contábil, a empresa precisa acompanhar os ajustes (adições e exclusões). Os valores mensais e acumulados no ano do resultado contábil e ajustes (adições menos exclusões) encontram-se demonstrados a seguir. Nesta empresa, os ajustes são - mesmos para apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Ajustes Lucro Real / (Adições menos Exclusões) Base de cálculo CSLL Meses No mês Acumulado no ano No mês Acumulado no ano Acumulado no ano Jan. 8.900,00 8.900,00 100,00 100,00 9.000,00 Fev. (3.500,00) 5.400,00 500,00 600,00 6.000,00 Mar. (5.600,00) (200,00) 600,00 1.200,00 1.000,00 Abr. 5.700,00 5.500,00 300,00 1.500,00 7.000,00 Maio 3.800,00 9.300,00 200,00 1.700,00 11.000,00 Jun. 7.600,00 16.900,00 400,00 2.100,00 19.000,00 Jul. 1.700,00 18.600,00 300,00 2.400,00 21.000,00 Ago. (4.050,00) 14.550,00 50,00 2.450,00 17.000,00 Set. (2.600,00) 11.950,00 100,00 2.550,00 14.500,00 Out. 4.850,00 16.800,00 150,00 2.700,00 19.500,00 Nov. 7.300,00 24.100,00 200,00 2.900,00 27.000,00 Dez. 11.300,00 35.400,00 700,00 3,600,00 39.000,00 Resultado contábil

A partir do Lucro Real/Base de cálculo da CSLL acumulado ao final de cada mês, calcula-se os valores devidos de IRPJ e CSLL, com aplicação das alíquotas de 15% para IRPJ e 9% para CSLL. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Lucro Real IRPJ devido Base de cálculo CSLL devida IRPJ + CSLL Meses acumulado até o acumulado até o CSLL acumulada até acumulada até o mês mês o mês mês (A) (B) = A* 0,15 (C) (O) = (C)*0,09 (E) = (B) + (O) Jan. 9.000,00 1.350,00 9.000,00 810,00 2.160,00 Fev. 6.000,00 900,00 6.000,00 540,00 1.440,00 Mar. 1.000,00 150,00 1.000,00 90,00 240,00 Abr. 7.000,00 1,050,00 7.000,00 630,00 1.680,00 Maio 11.000,00 1,650,00 11.000,00 990,00 2.640,00 Jun. 19.000,00 2,850,00 19.000,00 1.710,00 4.560,00 Jul. 21.000,00 3,150,00 21.000,00 1.890,00 5.040,00 Ago. 17.000,00 2.550,00 17.000,00 1.530,00 4.080,00 Set. 14.500,00 2.175,00 14.500,00 1.305,00 3.480,00 Out. 19.500,00 2.925,00 19.500,00 1.755,00 4.680,00 Nov. 27.000,00 4.050,00 27.000,00 2.430,00 6.480,00 Dez. 39.000,00 5.850,00 39.000,00 3.510,00 9.360,00 O montante a ser recolhido mensalmente a título de antecipação pode basear-se no valor estimado, ou no efetivamente devido (balancete de suspensão/redução), apurado com base no lucro real/base de cálculo da CSLL. A opção é conjunta para IRPJ e CSLL. A tabela a seguir evidencia a melhor opção de recolhimento da antecipação a cada mês, considerando-se o menor desembolso possível. IRPJ + CSLL Recolhimento Recolhimento com base em balancete Recolhimento Opção IRPJ + CSLL a Meses devidos acumulado até acumulado no o mês anterior de suspensão/ por estimativa escolhida recolher ano redução Jan. 2.160,00 2.160,00 1.026,00 estimativa 1.026,00 Fev. 1.440,00 1.026,00 414,00 456,00 redução 414,00 Mar. 240,00 1.440,00 342,00 suspensão 0,00 Abr. 1.680,00 1.440,00 240,00 1.596,00 redução 240,00 Maio 2.640,00 1.680,00 960,00 912,00 estimativa 912,00 Jun. 4.560,00 2.592,00 1.968,00 1.162,80 estimativa 1.162,80 Jul. 5.040,00 3.754,80 1.285,20 501,60 estimativa 501,60 Ago. 4.080,00 4.256,40 410,40 suspensão 0,00 Set. 3.480,00 4.256,40 524,40 suspensão 0,00 Out. 4.680,00 4.256,40 423.60 1.048,80 redução 423,60 Nov. 6.480,00 4.680,00 1.800,00 1.368,00 estimativa 1.368,00 Dez. 9.360,00 6.048,00 3.312,00 1.596,00 estimativa 1.596,00 Em janeiro, a antecipação a ser paga se adotado o critério de estimativa seria R$ 1.026,00, e o IRPJ e CSLL devidos com base no lucro real apurado no mês era R$ 2.160,00, tornando mais atraente o recolhimento por estimativa. Caso a empresa não obtivesse mais lucro nem faturamento durante o ano, teria que recolher por ocasião da entrega da declaração de ajuste a diferença entre tributo devido e tributo antecipado, de R$ 1.134,00 (R$ 2.160,00 - R$1.026,00). Em fevereiro, a antecipação a ser paga se adotado o critério de estimativa seria R$ 456,00. Em decorrência do registro de prejuízo contábil no mês, o lucro real acumulado no ano caiu de R$ 9.000,00 para R$ 6.000,00, e o IRPJ e CSLL devidos no ano passou a ser de R$ 1.440,00. Como já foram recolhidos R$ 1.026,00 em janeiro, efetuando recolhimento da antecipação com base em estimativa a empresa recolheria mais tributo do que o devido relativo ao ano CR$ 1.482,00 = R$ 456,00 + R$ 1.026,00). Assim, a melhor alternativa é transcrever para o LALUR o balancete que justifica a redução do valor da antecipação dos tributos para R$ 414,00 (R$ 1.440,00 - R$ 1.026,00), que é o montante que iguala tributos devidos e antecipados. Em março, novos prejuízos reduziram ainda mais o tributo devido no ano, que passou a ser de R$ 240,00. Como já recolheu até fevereiro R$ 1.440,00, a empresa fica autorizada a não proceder a recolhimento de antecipação, comprovando essa situação com levantamento de balancete que justifica a suspensão do recolhimento de antecipações de IRPJ e CSLL.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] O IRPJ e CSLL devidos no ano com base no lucro real acumulado até abril foi de R$ 1.680,00. Uma vez que até março haviam sido recolhidos R$ 1.440,00, só é necessário recolher um complemento de R$ 240,00 (redução). Nos meses de maio, junho e julho, o recolhimento por estimativa mostrou-se mais interessante, pois permitia efetuar um recolhimento inferior ao devido com base no lucro real, situação que se inverteu em agosto, setembro e outubro, quando a empresa beneficiou-se da possibilidade de reduzir ou suspender o recolhimento das antecipações de IRPJ e CSLL. Em novembro e dezembro, a estimativa tornou-se novamente mais atrativa. Utilizando as alternativas descritas, a empresa recolheria até dezembro R$ 7.644,00. Uma vez que o tributo devido no ano é de R$ 9.360,00, na declaração de ajuste a empresa deverá recolher a diferença de R$ 1.716,00 (R$ 9.360,00- R$ 7.644,00). Vale ressaltar que o recolhimento da antecipação por estimativa é uma faculdade que é concedida às empresas. Nada impede que a empresa recolha antecipações com base no valor apurado pelo lucro real, mês a mês (e nesse caso a nossa empresa encerraria o ano tendo recolhido R$ 9.360,00, e não precisaria fazer recolhimento complementar na declaração de ajuste). No entanto, do ponto de vista de administração dos recursos financeiros, parece-nos estranho que a empresa não opte por postergar o pagamento dos tributos, quando permitido. 3.3.5. Ativos e passivos fiscais diferidos Na apuração do IRPJ e CSLL devidos, existem alguns eventos que geram direitos de compensação futura ou postergação de pagamento de tributo, ensejando o registro de Ativos e Passivos Fiscais Diferidos, como a apuração de prejuízo fiscal/base de cálculo negativa e ajustes temporários ao lucro. Prejuízo fiscal (IRPJ) e base de cálculo negativa (CSLL) As empresas tributadas com base no Lucro Real têm direito de compensar e períodos futuros o prejuízo fiscal (base de cálculo negativa) calculado com base na legislação específica do IRPJ (CSLL). Esse direito de redução futura das bases de cálculo de IRPJ e CSLL constitui-se em um ativo para a empresa que apurou o prejuízo fiscal (base de cálculo negativa) desde que existam perspectivas de lucros futuros. Note que o ponto fundamental para que o direito legal de compensação se torne efetivamente um direito para a empresa tributada pelo Lucro Real é a existência de resultados tributáveis no futuro. Atentos a este fato, diversos órgãos que emitem normas contábeis, como o Conselho Federal de Contabilidade, a Comissão de Valores Mobiliários e o Banco Central do Brasil, estabelecem que a constituição do ativo fiscal diferido deve estar atrelada à possibilidade de utilização destes valores nos próximos períodos. Assim, a empresa deverá apresentar histórico de rentabilidade, expectativa de geração de lucros tributáveis futuros fundamentada em estudos técnicos de viabilidade que permitam a realização deste ativo fiscal. 4.

SISTEMAS DE TRIBUTAÇÃO SIMPLIFICADA

4.1.

Um tributo que resume diversos outros: SIMPLES Nacional

Simples Nacional é o nome dado ao novo tratamento tributário para microempresas e empresas de pequeno porte instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14/12/2006 (Lei Geral das Micro e Pequenas Empresas). As empresas que se enquadrarem no regime simplificado recolhem oito impostos das três esferas (federal, estadual e municipal) de uma única vez, através do Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS) uma vez por mês. Portanto, há uma simplificação no recolhimento e na burocracia administrativa da gestão de tributos das empresas enquadradas. O Simples abrange o ISS (Imposto sobre Serviços - municipal) e o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias - estadual), os quais eram considerados no sistema simplificado, anterior ao Simples Nacional, somente mediante convênio do Município e do Estado com o governo federal. Com o Simples Nacional, o processo de abrangência ficou automatizado. Definição ampla de Micro e Pequena Empresa: a definição ampla está atrelada ao valor Receita Bruta de Vendas que uma empresa obtém durante o ano fiscal. Microempresa: receitas brutas anuais até R$ 240.000,00. Pequena Empresa: vendas anuais acima de R$ 240.000,00 até R$ 2.400.000,00. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Obs.: em caso da empresa começar a operar durante o ano, deverá ser considerada a proporcionalidade. Por exemplo, para uma empresa que começou a operar em 1 Q de março, os valores máximos da receita bruta para micro e pequena empresa serão respectivamente R$ 200.000,00 e R$ 2.000.000,00. No quadro abaixo está a relação de tributos e suas respectivas esferas que fazem parte do regime simplificado nacional. Sigla do Tributo IRPJ CSLL IPI PIS COFINS ICMS ISS INSS Patronal

Municipal

Estadual

Federal X X X X X

X X X

A inscrição no SIMPLES Nacional também dispensa a pessoa jurídica do pagamento das contribuições instituídas pela União, como as destinadas ao SESC, ao SESI, ao SENAI, ao SENAC, ao SEBRAE e seus congêneres, bem como as relativas ao salário-educação e à Contribuição Sindical Patronal. A possibilidade de optar pelo SIMPLES Nacional está condicionada ao atendimento de uma série de condições relacionadas a: Tipo de atividade econômica desenvolvida - as empresas que exercem determinadas atividades, como, por exemplo, instituições financeiras, construtoras, imobiliárias e prestadoras de serviços típicos de profissões regulamentadas, com algumas exceções, estão entre as empresas que não podem optar pelo SIMPLES; Origem do capital social - sociedades de cujo capital participe estrangeiro residente no exterior ou outra pessoa jurídica, dentre outros, não podem optar; Forma de organização social - por exemplo, empresas organizadas na forma de sociedade por ações estão impedidas; Limite máximo de faturamento - só poderão optar pelo SIMPLES, na condição de Microempresa (ME), as empresas que obtiveram receita bruta anual até R$ 240.000,00 no ano anterior e, na condição de Empresa de Pequeno Porte (EPP), empresas cuja receita bruta anual atingiu o limite máximo de R$ 2.400.000,00. •

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A base de cálculo do SIMPLES Nacional é a receita bruta, entendida como tal o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. As alíquotas aplicáveis variam por faixa de faturamento e atividade, e constam no anexo da Lei nº 123/06. A lei tem a preocupação de dar vantagem para a empresa que realmente é pequena. Por exemplo, uma empresa que participa em diversas outras empresas não tem perfil de empresa pequena para a lei, pois mesmo tendo receita bruta na faixa permitida, participa em outras empresas que podem ter suas receitas brutas acima, individualmente ou em conjunto, do limite imposto. Isto tira a possibilidade de um grupo de empresas fazer uso da lei, ou seja, sua forma jurídica poderia até se enquadrar, mas na essência econômica é um grupo que não pode ter as vantagens tributárias da lei. A lei permite que um sócio tenha participação em uma outra empresa, mas que a receita bruta de todas as empresas não ultrapasse o valor máximo, o que evidencia uma preocupação em relação à participação de um acionista pessoa física. Independentemente do percentual de participação, a lei exige que se somem as receitas totais e não apenas a proporção de participação do sócio que detém outras participações. Pode-se verificar que as exceções que a lei trata estão atreladas a negócios que não têm natureza comercial ou industrial e sim a serviços de natureza financeira, em que geralmente dependem de um capital maior para suas operações como também têm regulação específica, como, por exemplo: seguradoras que são supervisionadas pela SUSEP, financeiras pelo BACEN. As sociedades por ações, geralmente, são empresas de porte naturalmente maior e que podem buscar recursos no mercado acionário (negociadas em bolsa e supervisionadas pela CVM). CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Como é administrado o SIMPLES Nacional entre as três esferas? Cada esfera (federal, estadual e municipal) terá seus respectivos representantes em um comitê que irá gerir e normatizar os aspectos tributários do Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, chamado de Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. Tal comitê está vinculado ao Ministério da Fazenda e tem a seguinte estrutura normatizada em lei:

Secretaria-Executiva do Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (CGSN/SE) A Secretaria-Executiva tem por finalidade prestar apoio institucional e técnico-administrativo necessários ao desempenho das competências do CGSN. 4.1.1. A lógica de tributação e cálculo do SIMPLES Nacional A apuração do tributo devido pelo SIMPLES Nacional ocorre mediante aplicação da alíquota devida ao valor da receita bruta mensal auferida pela empresa. Para encontrar a alíquota devida, a empresa deve considerar o tipo de atividade e a receita bruta acumulada no ano, consultando a tabela correspondente (indústria, comércio serviços, locação de bens e móveis), corno também qual a faixa de alíquota em que se enquadra. Urna vez encontrada a alíquota, ela é aplicada ao valor do faturamento obtido no mês. Sua apuração deve ser efetuada após a empresa ter todos os dados mensais sobre suas receitas brutas. Para cada tipo de receita, existe um tipo de tabela, que varia de alíquota por total das respectivas receitas. A lei trata as receitas por "atividades", ou seja, há a necessidade de segregação, o que faz sentido, pois urna empresa que presta serviço e revende mercadorias não poderia aplicar a mesma alíquota para a atividade serviços e de revenda respectivamente. Devem ser separados os seguintes tipos de receitas: • • •

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Tipos de receitas (por atividade) Receitas decorrentes da revenda de mercadorias Receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte Receitas decorrentes da prestação de serviços, bem como a de locação de bens móveis e outras que não relacionadas como vetadas na Lei Complementar nº 123/06 Receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas a substituição tributária Receitas decorrentes da exportação de mercadorias para o exterior, inclusive as vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou do consórcio previsto na lei complementar Construção de imóveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma de subempreitada, empresas montadoras de estandes para feiras, escolas livres, de línguas estrangeiras, artes, cursos técnicos e gerenciais, produção cultural e artística e produção cinematográfica e de artes cênicas Cumulativamente, administração e locação de imóveis de terceiros, academias de dança, de capoeira, de ioga e de artes marciais, academias de atividades físicas, desportivas, de natação e escolas de esportes, elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante, licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas


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eletrônicas, desde que realizados em estabelecimento do optante, escritórios de serviços contábeis, serviço de vigilância, limpeza ou conservação Transporte municipal e interestadual de passageiros.

Retenções de ISS Retenções de ISS pelas micro e pequenas empresas (relação de serviços conforme art. 6º da Lei Complementar nº 116/03) - esta lei permite que seja retido na fonte o valor do ISS no Município onde a micro ou pequena empresa estiver prestando o serviço. A alíquota segue a tabela da legislação da localidade ou Município, e a micro ou pequena empresa poderá abater este valor do ISS que deve conforme o respectivo anexo. Créditos As empresas que estão enquadradas no SIMPLES Nacional não geram crédito de impostos (PIS, COFINS, IPI, ICMS - impostos não cumulativos) para as empresas compradoras ou clientes. Tal fator gera uma limitação na cadeia de valor de grandes distribuidores que não podem se creditar destes impostos, pois a diferença na receita líquida é um percentual considerável. Desta maneira, pode-se perceber que tal regime de tributação tem uma certa rigidez quanto a planejamento de cadeia de suprimentos no tocante a impostos, pois não permite que a empresa enquadrada possa se utilizar de créditos relativos a impostos. Mas permitir ao tomador de serviço ou o comprador, a partir da publicação pela Receita Federal de um Ato Declaratório Interpretativo (nº 15), foi a solução encontrada para o impasse do art. 23 que impedia o uso de créditos de ICMS e de IPI por compradores de mercadorias de empresas que optaram pelo SIMPLES Nacional. Além disso, proibia que empresas tributadas pelo lucro real, sujeitas ao regime não cumulativo de PIS/COFINS, aproveitassem o crédito destas contribuições ao adquirir produtos e serviços de empresas enquadradas no SIMPLES Nacional. Desse modo, as pessoas jurídicas não optantes pelo SIMPLES Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo SIMPLES Nacional, desde que destinadas a comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo SIMPLES Nacional em relação a essas aquisições, conforme descrito pelo art. 23, § 1 º, da Lei Complementar nº 123/06, que foi alterado pela Lei Complementar nº 128/08. Obrigações acessórias O SIMPLES Nacional traz uma grande simplificação em relação às obrigações acessórias exigidas pelo Fisco. Além de manter em boa ordem e guarda os documentos que fundamentaram a apuração dos impostos, a empresa enquadrada no SIMPLES Nacional deverá: Fazer declaração única e simplificada de informações socioeconômicas e fiscais, que deverão ser disponibilizadas aos órgãos de fiscalização tributária e previdenciária, observados prazo e modelos aprovados pelo Comitê Gestor; Emitir documento fiscal de venda ou prestação de serviço, de acordo com instruções expedidas pelo Comitê Gestor; Manter o livro-caixa em que será escriturada sua movimentação financeira e bancária; Entregar declaração eletrônica que deva conter os dados referentes aos serviços prestados ou tomados de terceiros, na conformidade do que dispuser o Comitê Gestor. •

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Obrigações trabalhistas Da mesma maneira que a simplificação em relação às obrigações acessórias, das trabalhistas foram dispensadas as seguintes exigências: Afixação de quadro de trabalho em suas dependências; Anotação das férias dos empregados nos respectivos livros ou fichas de registro; Empregar e matricular seus aprendizes nos cursos dos Serviços Nacionais de Aprendizagem; Posse do livro intitulado "Inspeção do Trabalho"; Comunicar ao Ministério do Trabalho e Emprego a concessão de férias coletivas. • • • • •


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] O que foi mantido como obrigatório: Anotações na carteira de trabalho e previdência social; Arquivamento dos documentos comprobatórios de cumprimento das obrigações trabalhistas e previdenciárias, enquanto não prescreverem essas obrigações; Apresentação da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social (GFIP); Apresentação das Relações Anuais de Empregados e da Relação Anual de Informações Sociais (RAIS) e do Cadastro Geral de Empregados e Desempregados (CAGED). • •

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4.1.2. Cálculo e contabilização do SIMPLES Nacional - exemplo prático A empresa comercial A, optante pelo SIMPLES Nacional na condição de ME, obteve, até julho de 2007, receita bruta acumulada de R$ 100.000,00. Nos meses de agosto e setembro, auferiu receita de R$ 60.000,00 e R$ 10.000,00 respectivamente. A tabela para comércio é o Anexo de alíquotas vigente para empresas comerciais: Receita Bruta em 12 meses (em R$) Alíquota Até 120.000,00 De 120.000,01 a 240.000,00 De 240.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 480.000,00 De 480.000,01 a 600.000,00 De 600.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 840.000,00 De 840.000,01 a 960.000,00 De 960.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.200.000,00 De 1.200.000,01 a 1.320.000,00 De 1.320.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.560.000,00 De 1.560.000,01 a 1.680.000,00 De 1.680.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.920.000,00 De 1.920.000,01 a 2.040.000,00

4,00% 5,47% 6,84% 7,54% 7,60% 8,28% 8,36% 8,45% 9,03% 9,12% 9,95% 10,04% 10,13% 10,23% 10,32% 11,23% 11,32%

No mês de agosto, o valor do imposto devido seria: Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$160.000,00 (receita bruta acumulada efetiva); Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 60.000,00 x 5,47% = R$ 3.282,00. • • •

O registro contábil do SIMPLES relativo ao mês de agosto seria: D - Impostos e contribuições incidentes s/Vendas SIMPLES (Resultado) C - SIMPLES a Recolher (Passivo)

R$ 3.282,00

No mês de setembro: Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00; Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 10.000,00 x 5,47% = R$ 547,00. • • •

O registro contábil do SIMPLES relativo ao mês de setembro seria: D - Impostos e contribuições incidentes s!Vendas/SIMPLES (Resultado) C - SIMPLES a Recolher (Passivo)

R$ 547,00

Note que a mudança de faixa faz com que a empresa aplique a nova alíquota sobre o valor do faturamento no mês sem distinção entre a parcela que teoricamente ainda estaria dentro do limite anterior de faturamento. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] No mês de agosto, a empresa passou do patamar de tributação de 4% para 5,47%, tendo que sujeitar toda a receita do mês (R$ 60.000,00) à alíquota de 5,47%, quando parte destas vendas ainda estaria no limite anterior, uma vez que a empresa faturou R$ 100.000,00 até julho. Para melhor compreender os efeitos desta regra estabelecida pelo fisco para apuração do tributo devido, considere o caso da empresa B. A empresa comercial B, com as mesmas características da empresa A e faturamento até julho também de R$ 100.000,00, que faturasse os mesmos R$ 70.000,00 no bimestre agosto/setembro, só que em ordem inversa (ou seja, R$ 10.000,00 em agosto e R$ 60.000,00 em setembro), apuraria os seguintes valores: Em agosto: Receita bruta acumulada de janeiro a agosto = R$ 110.000,00; Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 4%; Imposto devido = R$ 10.000,00 x 4% = R$ 400,00. • • •

No mês de setembro: Receita bruta acumulada de janeiro a setembro = R$ 170.000,00; Alíquota aplicável (conforme receita bruta acumulada) = 5,47%; Imposto devido = R$ 60.000,00 x 4% = R$ 3.282,00. • • •

O fato de uma empresa ter mudado de faixa no mês de agosto, enquanto a outra só mudou de faixa em setembro, fez com que a empresa A tenha pago R$ 3.829,00 de imposto, somando-se os meses de agosto e setembro, enquanto que a empresa B pagou R$ 3.682,00, sendo que ambas faturaram no total R$ 70.000,00 nos dois meses considerados no exemplo. Apuração com mais de um tipo de receita bruta Pelo fato da apuração e cálculo do Imposto Simplificado nacional levar em consideração o tipo de receita, há a possibilidade de uma empresa enquadrada no regime simplificado (EPP) ter dois tipos diferentes de receita bruta, como, por exemplo, serviços e comércio, cada receita alcançando um total de R$ 1.200.000,00 com um total de receitas brutas anuais no valor de R$ 2.400.000,00 que é o valor limite máximo de receita bruta para o enquadramento ao regime do SIMPLES Nacional. Veja que, se a empresa tivesse um tipo de receita, acabaria pagando um valor a maior do que se tivesse mais de um tipo. Evidentemente, temos que considerar o limite total de receita bruta de modo a totalizar tais valores. Por exemplo, a empresa comercial X tem um tipo de receita e a empresa Y tem receitas originárias de revenda (comercial) e de serviços. As duas empresas, X e Y, tiveram um total de receitas brutas iguais, mas apuraram o valor de seu imposto simples diferentemente. Vamos ver por quê: Receita bruta de comércio empresa X: R$ 1.200.000,00; Receita bruta de comércio empresa Y: R$ 600.000,00; Receita bruta de serviços empresa X: zero; Receita bruta de serviços empresa Y: R$ 600.000,00. • • • •

Apuração do imposto simples para empresa X: Valor da receita bruta de comércio x alíquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 1.200.000,00 x 9,95% = R$ 119.400,00; Total empresa X = R$ 119.400,00 •

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Apuração do imposto simples para empresa Y: Valor da receita bruta de comércio x alíquota conforme a Tabela (Anexo O: R$ 600.000,00 x 8,28% = R$ 49.680,00; Valor da receita bruta de serviços x alíquota conforme a Tabela (Anexo IV): R$ 600.000,00 x 9,78% = 58.680,00; Total empresa Y = R$ 108.360,00. •

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Veja que o imposto para negócio, que tem uma diversificação maior da natureza de suas receitas, tende a ter um valor menor de imposto a pagar devido à sistemática da apuração que a lei codificou. Convênios anteriores: antes do SIMPLES Nacional havia o SIMPLES, que tinha a abrangência automática dos mesmos impostos abrangidos pelo SIMPLES Nacional (da esfera federal) quando do enquadramento da empresa. Porém, para o ICMS e ISS havia necessidade de que a respectiva esfera CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins 41

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] local, estadual e/ou municipal, aderisse ao sistema de modo que se fizesse um convênio aceitando que o imposto que esta tributa possa estar incluso na alíquota única do imposto simplificado. Com o SIMPLES Nacional, tal unificação de impostos federais, estadual (ICMS) e municipal (ISS) está sendo tratada em lei, o que deixa a empresa menos refém de sua respectiva jurisdição tributária local. 5.

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte e Comunicação (lCMS), é um imposto previsto na Constituição Federal, sob competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. De acordo com o art. 155, inciso 11: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; Ainda segundo a Constituição Federal: § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993). I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; V - é facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual; IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; X - não incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º; d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; XII - cabe à lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o regime de compensação do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços; e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a; f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; g) regular a forma corno, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados; h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá urna única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) De acordo com a legislação vigente (será considerado o Regulamento do ICMS do estado de São Paulo, para fins de legislação base), ocorre o fato gerador do ICMS: Art. 2º [ ... ] I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; II - no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes; III - no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos municípios; b) compreendidos na competência tributária dos municípios, mas que, indicação expressa de lei complementar, sujeitem-se à incidência do imposto de competência estadual; IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, observado o disposto no § 1º (Lei 6.374/89, art. 2º, IV, na redação da Lei 11.001/01, art. 1º, VIII); (Redação dada ao inciso IV pelo inciso II do art. 1 º do Decreto nº 46.529 de 04.02.2002; DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001) IV - no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior; V - na aquisição, em licitação promovida pelo Poder Público, de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; VI - na entrada, em estabelecimento de contribuinte, de mercadoria oriunda de outro Estado destinada a uso ou consumo ou ao ativo permanente; VII - na entrada, no território paulista, de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e de energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; VIII - na transmissão de propriedade de mercadoria ou de título que a represente, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente; IX - na transmissão de propriedade de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado; CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] X - no início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via; XI - no ato final do transporte iniciado no exterior; XII - na prestação onerosa de serviços de comunicação feita por qualquer meio, inclusive na geração, emissão, recepção, transmissão, retransmissão, repetição e ampliação de comunicação de qualquer natureza; XIII - no recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado ou iniciado no exterior; XIV - na utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente alcançada pela incidência do imposto; XV - por ocasião da venda do bem arrendado, na operação de arrendamento mercantil. § 1º Na hipótese do inciso IV (Lei 6.374/89, art. 2º, § 1º, na redação da Lei 10.619/00, art. 1º, 11, e § 6º, acrescentado pela Lei 11.0001/2001, art. 2º, IV): (Redação dada ao § 1 º pelo inciso 11 do art. 1 º do Decreto 46.529 de 04.02.2002; DOE 05.02.2002; efeitos a partir de 22.12.2001) 1. se a entrega da mercadoria ou bem importados do exterior ocorrer antes da formalização do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador no momento da entrega, oportunidade em que o contribuinte deverá comprovar, salvo disposição em contrário, o pagamento do imposto; 2. após o desembaraço aduaneiro, a entrega pelo depositário, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará (Convênio ICMS - 143/02): (Redação dada ao item 2 pelo inciso I do art. 1 º do Decreto nº 47.626 de 05.02.2003; DOE 06.02.2003; efeitos a partir de 19.12.2002) a) à vista do comprovante de recolhimento do imposto ou do comprovante de exoneração do pagamento, se for o caso, e de outros documentos previstos na legislação; b) se autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, autorização esta dada à vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário prevista na legislação. 3. após o desembaraço aduaneiro, a entrega pelo depositário, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará se autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, autorização esta dada à vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário prevista na legislação. § 1 º Na hipótese do inciso Iv, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, da mercadoria ou bem importados do exterior somente se fará se autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, autorização esta dada à vista do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário prevista na legislação. § 2º Na hipótese do inciso XII, caso o serviço seja prestado mediante pagamento em ficha, cartão ou assemelhados, ou por qualquer outro instrumento liberatório do serviço, ainda que por débito em conta corrente ou meio eletrônico de dados, considera-se ocorrido o fato gerador quando do fornecimento ou disponibilidade desses instrumentos pelo prestador, ou quando do seu pagamento, se tal pagamento se fizer em momento anterior. § 3º O imposto incide, também, sobre a ulterior transmissão de propriedade de mercadoria que, tendo transitado pelo estabelecimento transmitente, deste tenha saído sem pagamento do imposto em decorrência de operações não tributadas. § 4º São irrelevantes para a caracterização do fato gerador: 1. a natureza jurídica das operações de que resultem as situações previstas neste artigo; 2. o título jurídico pelo qual a mercadoria, saída ou consumida no estabelecimento, tiver estado na posse do respectivo titular; 3. o título jurídico pelo qual o bem, utilizado para a prestação do serviço, tiver estado na posse do prestador; 4. a validade jurídica do ato praticado; 5. os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] § 5º Nas hipóteses dos incisos VI e XIv, a obrigação do contribuinte consistirá, afinal, em pagar o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual. Sempre que ocorrido o fato gerador do ICMS, têm-se operações nas quais deverá haver o respectivo lançamento contábil, com o registro de créditos e débitos de imposto, visando-se apurar, ao final, o saldo a pagar ou a recuperar do tributo. Dentre as suas características, o ICMS possui basicamente duas formas de apuração, a saber: a) Regime Normal de Apuração - regime de apuração pelo qual a empresa realiza o aproveitamento dos créditos provenientes da aquisição de matérias-primas destinadas à produção e de mercadorias destinadas à revenda, compensando os referidos créditos com os débitos oriundos da venda de produtos e mercadorias. Por esse regime, ao final do mês, as empresas devem apurar o saldo a pagar ou a recuperar do imposto, relativos apenas às operações realizadas por ele mesmo; b) Regime de Substituição Tributária - regime pelo qual o ICMS é recolhido na fonte em determinada fase de sua circulação, sendo que, nas fases subsequentes, não há débito ou créditos de imposto, pois o mesmo já foi recolhido pelo contribuinte eleito como substituto tributário. O ICMS é caracterizado como um dos principais impostos, pois o produto de sua arrecadação corresponde, conforme estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), a aproximadamente 20% do total de tributos arrecadados por todas as esferas de governo (Fonte: IBPT, ). Por ter natureza não cumulativa, apresentando especificidades quanto às formas de arrecadação, é um dos tributos que apresenta maior número de eventos econômicos, gerando lançamentos contábeis de média complexidade, no dia a dia das empresas. Serão expostos, nos tópicos seguintes, as formas de contabilização mais comuns, relativas ao ICMS. 5.1.

Contabilização do ICMS de empresas em regime normal de apuração

Quando a empresa está sujeita ao regime normal de tributação, há diversos eventos econômicos que podem ocorrer, quando das operações corriqueiras, realizadas com a aquisição e comercialização de matérias-primas, mercadorias, produtos, entre outros. A seguir, serão apresentados os eventos, com os respectivos registros contábeis das operações. Aquisição de matérias-primas Quando da aquisição de matérias-primas, para constituir seus estoques, que serão posteriormente utilizados em sua atividade-fim, as indústrias possuem o direito de recuperar o crédito do ICMS destacado na Nota Fiscal. Evento: aquisição de matérias-primas, pelo valor de R$ 10.000,00

ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 1.200,00

Lançamento contábil - Pela aquisição de matérias-primas (valor líquido): D - Estoque de Matérias-primas C - Fornecedores R$ 8.800,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - Fornecedores R$ 1.200,00 Dessa forma, o custo de aquisição efetivo da matéria-prima corresponde a R$ 8.800,00, haja vista que o ICMS é um imposto recuperável, para as indústrias. O mesmo procedimento deve ser aplicado a todas as aquisições que resultem em recuperação do ICMS, como a aquisição de materiais secundários de produção e material de embalagem, dentre outros.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Aquisição de mercadorias para revenda Da mesma forma que as empresas industriais, as empresas comerciais, quando adquirem mercadorias para revenda, também possuem o direito de se creditar do imposto, salvo situações específicas vedadas em lei, como, por exemplo, quando as empresas aderem a determinada tributação simplificada. As empresas comerciais podem efetuar o registro contábil de seus estoques por intermédio de dois sistemas: o sistema de registro permanente de estoques (inventário permanente) e o sistema de registro periódico (também conhecido como inventário periódico). A seguir, veremos os lançamentos relativos a cada um dos sistemas de registro de estoques. Evento: aquisição de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventário permanente)

ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00

Lançamento contábil - Pela aquisição de mercadorias (valor líquido): D - Estoque de Mercadorias - Produto X C - Fornecedores R$ 880,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - Fornecedores R$ 120,00 Evento: aquisição de mercadorias para revenda, pelo valor de R$ 1.000,00 (Inventário periódico)

ICMS destacado na Nota Fiscal: R$ 120,00 Lançamento contábil - Pela aquisição de mercadorias: D - Compra de Mercadorias C - Fornecedores R$ 1.000,00 Pelo aproveitamento do ICMS destacado na Nota Fiscal: D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Compras R$ 120,00

Verifica-se que, embora a operação de compra de mercadorias seja a mesma, bem como o custo de aquisição da mercadoria, de acordo com o tipo de inventário adotado pela empresa, têm-se registros contábeis distintos. Além das operações de aquisição de mercadorias, as empresas podem realizar, no curso das atividades normais, diversas operações, como aquisição de frete, juntamente com as operações de compra de mercadorias, devoluções de compras, devoluções de vendas, recebimento de bonificação de mercadorias, entre outras. Todas essas operações podem ser tributadas pelo ICMS, possuindo um tratamento distinto, de acordo com o sistema de inventário adotado pela empresa. Aquisição de fretes em operações de compra de mercadorias, com tributação pelo ICMS Quando uma empresa adquire mercadorias e, juntamente com essas mercadorias, realiza o pagamento do transporte, por intermédio do Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas (CTRC), a empresa adquirente poderá se creditar do ICMS destacado no CTRC. Destaca-se que, em alguns estados, quando da realização de transporte intermunicipal, mas no interior do mesmo Estado a operação de transporte de cargas não tem o destaque do ICMS, em virtude da legislação específica do Estado. Nesse caso, como não há o destaque do ICMS, não há a possibilidade de aproveitamento do crédito do ICMS correspondente. Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisição de mercadorias, com

incidência do ICMS pela alíquota de 12% (Inventário Permanente) D - Estoque de Mercadorias - Produto X (pelo valor líquido) C - Contas a Pagar R$ 88,00 D - ICMS a Recuperar C - Contas a Pagar CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

R$ 12,00 46

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Evento: pagamento de frete no valor de R$ 100,00, proveniente de aquisição de mercadorias, com

incidência do ICMS pela alíquota de 12% - Inventário Periódico D - Frete sobre Compras C - Contas a Pagar

R$ 100,00

D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Fretes

R$ 12,00

De acordo com os princípios de custo, o frete incidente sobre compras integra o custo da mercadoria vendida, deduzindo-se os impostos recuperáveis incidentes sobre o mesmo. Dessa forma, de acordo com o sistema de inventário, deverá ser realizada uma contabilização diferenciada. Operações de venda de mercadorias As empresas adquirem mercadorias, com a finalidade de posteriormente realizar a venda das mesmas, obtendo uma margem de lucro, tendo como objetivo cobrir todas as despesas e custos, bem como proporcionar um retorno ao capital investido pelo sócio ou acionista. Quando da realização de operações de venda de mercadorias, ocorre o débito do ICMS, ao qual a empresa deverá realizar a apuração do mesmo, compensando-se os créditos provenientes da aquisição de mercadorias. Evento: venda de mercadorias a vista/a prazo, por R$ 20.000,00

ICMS incidente sobre a venda: R$ 3.600,00 Pela venda de mercadorias: D - Caixa/Duplicatas a Receber C - Venda de Mercadorias

R$ 20.000,00

Pelo ICMS incidente sobre as vendas: D - ICMS s/ Vendas C - ICMS a Recolher

R$ 3.600,00

Fretes sobre vendas de mercadorias As empresas, quando vendem mercadorias, ocasionalmente podem ficar responsáveis pelo pagamento dos fretes incidentes sobre as vendas. Quando isso ocorre, se na operação de transporte de cargas ocorrer incidência do ICMS, a empresa responsável pelo pagamento terá o direito de recuperar os referidos créditos de ICMS, debitados no Conhecimento de Transporte Rodoviário de Carga (CTRV). Evento: responsabilidade pelo pagamento do frete, em operação de venda de mercadorias ou

produtos, no valor de R$ 150,00 ICMS incidente na operação: R$ 18,00

D - Fretes sobre Vendas C - Fornecedores/Contas a Pagar/Caixa

R$ 150,00

D - ICMS a Recuperar C - ICMS de Fretes s/ Vendas

R$ 18,00

Corno se pode observar, a operação de contratação de fretes pode ser contabilizada, nas operações a prazo, na conta Fornecedores (por opção do contador/empresa) ou contas a pagar, ou então a crédito da conta Caixa, nas operações a vista. Operações de devoluções de compras de mercadorias No curso normal das atividades empresariais, eventualmente ocorrem situações onde o fornecedor de determinada mercadoria recebe de seu cliente a mercadoria em devolução, por motivos diversos, corno não conformidade com o pedido ou mercadoria deteriorada.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Nessas situações, além de realizar a devolução das mercadorias, caso elas sejam operações tributadas pelo ICMS, toma-se necessário o registro correspondente do imposto incidente sobre as referidas operações. Evento: devolução de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventário permanente)

ICMS destacado no valor de R$ 600,00

D - Fornecedores/Caixa/Créditos a Receber C - Estoque de Mercadorias

R$ 4.400,00

D - Fornecedores/Caixa/Créditos a Receber C - ICMS a Recolher

R$ 600,00

Evento: devolução de compras mercadorias, no valor de R$ 5.000,00 (Inventário periódico)

ICMS destacado no valor de R$ 600,00

D - Fornecedores/Caixa/Créditos a Receber C - Devoluções de Compras

R$ 5.000,00

D - ICMS s/ Devolução de Compras C - ICMS a Recolher

R$ 600,00

Corno se pode observar pelos registros acima, quando da aquisição de mercadorias, a empresa possui o direito de creditar-se do ICMS correspondente. Na saída por ocasião de urna devolução, ocorrerá o débito correspondente. Há três opções na conta devedora, por ocasião da devolução de compras, de acordo com as condições comerciais estabelecidas, no momento da negociação: abatimento do valor da mercadoria devolvida nas duplicatas a pagar (fornecedores), restituição em dinheiro do valor correspondente às mercadorias devolvidas (caixa) ou ainda, constituição de um direito (créditos a receber), que poderá ser utilizado quando a empresa vier a realizar novas compras junto ao seu fornecedor. Operações de devoluções de vendas de mercadorias Da mesma forma que as empresas podem devolver mercadorias aos seus fornecedores, em determinadas situações os clientes das empresas também podem efetuar essa operação, ocasionando o que comum ente é chamado de devolução de mercadorias de clientes, ou ainda vendas canceladas. Quando ocorre essa situação, há reflexos no ICMS que foi debitado, por ocasião da venda de mercadorias. Nesse caso específico, independe o tipo de inventário adotado pela empresa, pois a operação a ser considerada, para fins tributários, é a venda de mercadorias. Evento: devolução de vendas de mercadorias, no valor de R$ 500,00

ICMS incidente sobre a devolução de R$ 60,00 D - Devolução de Vendas C - Duplicatas a Receber/Caixa

R$ 500,00

D - ICMS a Recuperar C - ICMS sobre Devolução de Vendas

R$ 60,00

Observe-se que, no caso em questão, o valor debitado por ocasião da devolução de vendas será aquele correspondente ao valor total da nota fiscal. Adota-se, nesse caso, uma conta redutora da conta devolução de vendas, denominada "ICMS sobre devolução de vendas". Entendemos tratar-se de uma técnica mais adequada, do que a contabilização diretamente na conta ICMS sobre vendas. Isso decorre da necessidade de informação por parte dos usuários da contabilidade. Da mesma forma que, usualmente, contabiliza-se o ICMS sobre devolução de compras separadamente, no caso de devolução de vendas o tratamento seria o mesmo. Outro fator a ser considerado é a natureza da conta. As contas de resultado, correspondente a despesas, tem natureza Devedora, recebendo créditos apenas quando do encerramento para apuração do Resultado do Exercício. Dessa forma, cria-se uma conta redutora, destacando-se os efeitos tributários das operações de devoluções de mercadorias. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Recebimento de bonificação de mercadorias É prática costumeira, no comércio, a utilização do recurso de bonificação de mercadorias, para aqueles clientes que realizam compras em grande quantidade, ou ainda, quando do lançamento de um novo produto. A empresa que fornece as mercadorias em bonificação deve tratá-Ias como vendas normais, quando tributadas, não tendo qualquer benefício específico, no que diz respeito ao ICMS. Entretanto, a empresa que recebe as bonificações, se essas forem tributadas, tem o direito de recuperar o ICMS incidente sobre as mercadorias recebidas em bonificação, pois quando da venda das mercadorias, essas serão tributadas normalmente, gerando uma margem de lucro maior para o vendedor, pois não possuíram custos de aquisição. Evento: recebimento de mercadorias em bonificação, no valor de R$ 3.000,00 (Inventário

Permanente) ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00 D - Estoque de Mercadorias C - Receita de Bonificação de Mercadorias

R$ 2.640,00

D - ICMS a Recuperar C - Receita de Bonificação de Mercadorias

R$ 360,00

Evento: recebimento de mercadorias em bonificação, no valor de R$ 3.000,00 (Inventário Periódico)

ICMS sobre as mercadorias bonificadas: R$ 360,00 D - Mercadorias Recebidas em Bonificação C - Receita de Bonificação de Mercadorias

R$ 3.000,00

D - ICMS a Recuperar C - ICMS s/ Mercadorias Recebidas em Bonificação

R$ 360,00

Operações de consignação de mercadorias Dentre as diversas atividades desenvolvidas pela empresa, quotidianamente, pode ocorrer uma operação denominada consignação de mercadorias. Essa operação consiste no envio, pela empresa vendedora (denominada consignadora), para que outra empresa (consignatária) realize a venda das referidas mercadorias. A diferença existente entre uma compra e venda comum reside no fato de que, na operação de consignação, a mercadoria continua de propriedade do consignador, até a empresa consignatária realizar a venda para terceiros. Quando ocorre a comunicação da venda, a empresa consignatária deverá emitir uma nota fiscal de devolução simbólica para o consignador, sendo que este emitirá, então, uma nota de venda de mercadorias (para simples faturamento). Caso não ocorra a venda das mercadorias, seja total ou parcialmente, a empresa consignatária efetua a devolução das vendas, que não são de sua propriedade. Note-se, nesse caso, a existência de conceitos distintos: há mercadorias que podem estar fisicamente no estoque da empresa, mas não serem de sua propriedade, bem como há a possibilidade de inexistência de mercadorias na empresa, pois foram enviadas a outra empresa em consignação, que detém a posse das mercadorias, mas não a propriedade. No entanto, o fato gerador do ICMS, via de regra, ocorre por ocasião da circulação das mercadorias. Se a mercadoria circulou da empresa A para a empresa B, ocorreu o fato gerado do ICMS, devendo haver o respectivo débito de ICMS, para a empresa que efetuou a remessa em consignação, e o crédito do ICMS, para a empresa que recebeu as mercadorias em consignação. Visando esclarecer essas questões, segue abaixo um exemplo prático, de uma operação de consignação de mercadorias, entre duas empresas comerciais. A empresa Gama S. A remeteu, em 2 de janeiro de 20xO, 100 unidades da mercadoria Y, ao valor unitário de R$ 100.000,00, em regime de consignação para a empresa Beta S. A No dia 31 de janeiro de 20xO, a empresa Beta S. A comunicou à empresa Gama S. A. que havia vendido 30 unidades. O custo das unidades, para a empresa Gama S. A, era de R$ 600,00 e o preço de venda da empresa Beta S. A foi de R$ 2.000,00. O ICMS incidente sobre todas as operações é de 12%.


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Evento: remessa de mercadorias em consignação

D - Mercadorias em Consignação (estoque em poder de terceiros) C - Estoque de Mercadorias R$ 60.000,00 D - ICMS si Mercadorias em Consignação C - ICMS a Recolher

R$ 12.000,00

D - Mercadorias Consignadas (contas de compensação) C - Consignação de Mercadorias (contas de compensação)

R$ 100.000,00

Evento: recebimento de mercadorias em consignação

D - ICMS a Recuperar C - ICMS si Mercadorias Recebidas em Consignação

R$ 12.000,00

D - Mercadorias Recebidas em Consignação (contas de compensação) C - Mercadorias Consignadas (contas de compensação) R$ 100.000,00 Como se pode observar, em todas as operações anteriormente relacionadas, quando da ocorrência de fato gerador do ICMS, relativo às operações de aquisição, venda, devolução, recebimento em bonificação ou consignação de mercadorias, fretes e outros, deve ocorrer o registro dos fatos contábeis relativos às denominadas operações próprias. Há situações, contudo, em que, além da operação envolver o ICMS incidente sobre as denominadas "operações próprias", o contribuinte torna-se responsável pelo cálculo, retenção e recolhimento do ICMS sobre duas ou mais operações da cadeia produtiva, em um regime conhecido como Substituição Tributária. As operações ocorridas sob esse regime devem ser objeto de contabilização distinta, conforme será observado no tópico a seguir. 5.1.1. Contabilização do ICMS para empresas em regime de Substituição Tributária A figura da substituição tributária teve seu ápice com a introdução, por intermédio do § 7º do art. 150 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional nº 3, de 1993, da possibilidade de atribuição, a outro sujeito passivo, de fatos tributários posteriores. Diz o referido artigo: § 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Um dos tributos que mais se utiliza do recurso da denominada Substituição Tributária é o ICMS, em produtos como combustíveis, pneus, tintas, automóveis etc. O tratamento contábil da substituição tributária deve ser observado com muito mais cuidado pelo substituto (aquele que vende o produto com substituição tributária), do que por aquele que recebe o produto em substituição tributária. Esse fato decorre de que, nas operações de produtos adquiridos pelo regime de tributação pela substituição tributária, basta o comerciante substituído agregar todos os custos pagos pelo produto como custos de comercialização e/ou produção, uma vez que, nesse regime, não há qualquer compensação do imposto pago nas operações anteriores. Todo o tributo já foi todo retido e recolhido nas operações anteriores. Já para o substituto, ele deverá observar a segregação entre o tributo devido nas próprias operações do tributo retido por substituição tributária, das operações subsequentes. Para fins de exemplificar, temos a seguinte operação de um produto vendido por substituição tributária: Valor de venda pelo substituto: R$ 10.000,00 Valor de venda varejo - substituído: R$ 15.000,00 ICMS das operações próprias: R$ 1.200,00 ICMS das operações subsequentes: R$ 600,00 Valor total da Nota Fiscal: R$ 10.600,00 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Evento: venda de produto com substituição tributária

D - Duplicatas a Receber/Caixa (Cliente Alfa) C - Faturamento Bruto

R$ 10.600,00

Evento: contabilização do ICMS por substituição tributária

D - ICMS por Substituição Tributária C - ICMS - Substituição Tributária a Recolher

R$ 600,00

Evento: contabilização do ICMS - operações próprias

D - ICMS s/ Vendas C - ICMS a Recolher

R$ 1.200,00

Verifica-se, dessa forma, que o ICMS por substituição tributária, embora integrante do faturamento da empresa, não constitui um elemento de sua Receita Operacional Bruta, pois o valor corresponde ao ICMS a ser recolhido pelo substituto, em razão das operações posteriores realizadas pelo contribuinte substituído. A parte inicial da Demonstração do Resultado do Exercício, dessa operação, ficaria assim expressa: Faturamento Bruto 10.600,00 (-) ICMS Substituição Tributária (600,00) Receita Operacional Bruta 10.000,00 (-) ICMS s/ Vendas (1.200,00) ..... ..... Já para o contribuinte substituído, a operação é bem simples. Basta contabilizar o valor efetivamente pago como estoque, não havendo qualquer possibilidade de creditarnento do ICMS das operações anteriores. No exemplo em questão, os lançamentos seriam os seguintes: Evento: aquisição de produto pelo substituído - Inventário Permanente

D - Estoques C - Fornecedores/Caixa

R$ 10.600,00

Evento: aquisição de produto pelo substituído - Inventário Periódico

D - Compras de Mercadorias C - Fornecedores/Caixa

R$ 10.600,00

Quando da realização da venda, pelo contribuinte substituído, não é realizado qualquer débito de imposto, em virtude do imposto já ter sido recolhido nas fases anteriores. 5.1.2. Aproveitamento de créditos de ICMS sobre venda de Ativos Imobilizados e a contabilidade As empresas sujeitas à tributação do ICMS, seja pelo regime normal, seja pelo regime de substituição tributária, quando realizam operações de aquisição de ativo fixo, destinado à manutenção das atividades da empresa, possuem o direito de recuperar o ICMS sobre essa aquisição. Entretanto, ao contrário do ICMS incidente sobre as operações mensais da empresa, a aquisição de um ativo imobilizado é considerada uma operação de longo prazo. Dessa forma, não é permitida pela legislação vigente, às empresas, a recuperação imediata de todo o ICMS incidente em uma operação de aquisição de ativo imobilizado, destinado às suas atividades. Esse processo de recuperação, de acordo com a legislação vigente, deverá ocorrer nos 48 meses seguintes à aquisição do imobilizado, de acordo com determinado fator. O fator deverá ser igual ao produto entre 1/48 (um quarenta e oito avos) com a relação entre a soma das saídas e prestações tributadas e o total das saídas e prestações escrituradas no mês. Vamos a um exemplo, para melhor compreensão: Exemplo de cálculo do FATOR a ser utilizado no cálculo do aproveitamento do ICMS incidente sobre aquisição de ativo permanente. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] A empresa ALFA S. A., ao final do mês de janeiro de 20xO, teve as seguintes operações registradas em seu Livro de Registro de Saídas: CFOP 5.102 CFOP 5.202 CFOP 6.102 CFOP 6.949 Totais

Valor Contábil 100.000,00 50.000,00 500.000,00 200.000,00 850.000,00

BC 100.000,00 50.000,00 500.000,00 --650.000,00

ICMS 12.000,00 9.000,00 60.000,00 --281.000,00

Outras

200.000,00

Nesse caso em questão, a empresa teve um total de R$ 650.000,00 em operações tributadas, para um total de saídas no valor de R$ 850.000,00. O fator para utilização, caso a empresa possuísse créditos de ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado, deverá ser calculado da seguinte forma: FATOR = 1/48 * (650.000,00/850.000,00) FATOR = 0,02083333 * (0,76470588) FATOR = 0,0159313 Neste mês em questão, o fator a ser multiplicado pelo ICMS incidente sobre aquisição de ativo imobilizado seria 0,0159313, ou seja, 1,59313% do valor total do ICMS. Caso a empresa apresentasse somente saídas tributadas, o percentual a ser utilizado seria de 2,083333%. A diferença do ICMS não aproveitado, que é inerente à aplicação do fator, para as empresas que promovem saídas não tributadas, não poderá ser aproveitada nos meses subsequentes. Ao final dos 48 meses, o saldo de créditos do ICMS sobre aquisição de determinado ativo, que não for aproveitado, deverá ser cancelado. A seguir, serão abordados todos os eventos provenientes de situações envolvendo aquisição, venda e cancelamento de créditos decorrentes de operações com ativo imobilizado. Aquisição de ativo imobilizado Evento: aquisição de ativo imobilizado tributado pelo ICMS a vista Bem: Máquina Empacotadora - Data operação: 20.12.20x0

Valor do bem adquirido: ICMS incidente sobre a aquisição:

R$ 60.000,00 R$ 7.200,00

D - Máquinas e Equipamentos C - Caixa/Bancos Conta Movimento

R$ 52.800,00

O custo de aquisição do veículo será representado pelo valor de aquisição do bem, deduzido dos impostos recuperáveis incidentes sobre a operação. O ICMS incidente sobre as operações de aquisição de imobilizado, como já vimos anteriormente, será realizado em um prazo previsto de 48 meses. Dessa forma, teremos uma parcela do ICMS a ser aproveitado que será utilizado no exercício social imediatamente posterior, e uma parcela que será utilizada após o término do exercício social subsequente. Então, deve ser realizada a segregação entre o ICMS a ser aproveitado no curto prazo (ativo circulante) e a parcela a ser aproveitada no longo prazo (ativo não circulante). No exemplo em questão: R$ 7.200,00/48 = R$ 150,00 > parcela máxima mensal do ICMS a ser aproveitada. Meses nos quais irão ser creditados os valores do ICMS: De dezembro de 20x0 a dezembro de 20x1 = 13 meses Após dezembro de 20x1 = 35 meses Têm-se, então, 13 meses a R$ 150,00, que resultam em um montante de R$ 1.950,00, a serem aproveitados no curto prazo, sendo que o saldo restante, no valor de R$ 5.250,00 será aproveitado no longo prazo. Os lançamentos correspondentes seriam os seguintes: Evento: apropriação do ICMS incidente sobre aquisição de bem do Ativo Imobilizado

D - ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante) C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 1.950,00 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] D - ICMS sobre Aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Não Circulante) C - Caixa/Bancos Conta Movimento R$ 5.250,00 Após os referidos lançamentos, teríamos uma situação onde o custo de aquisição do imobilizado será representado pelo valor de aquisição, deduzido dos impostos recuperáveis. Embora haja uma parcela que, de acordo com o percentual de saídas tributadas em relação às saídas totais, possa não ser aproveitada, a possibilidade de recuperação do ICMS na aquisição do Ativo Imobilizado existe, devendo ser provisionado pelo seu total. Aproveitamento mensal de ICMS incidente sobre ativo imobilizado Após a aquisição, a partir do primeiro mês de aquisição, a empresa poderá aproveitar o crédito do ICMS, à razão de 1/48, proporcionalmente às saídas tributadas. Utilizando-se o exemplo anterior, vamos considerar que, no primeiro mês, a empresa em questão teve 80% de suas saídas tributadas. Dessa forma, o fator de aproveitamento do ICMS seria 0,0166667. Em relação ao ativo imobilizado adquirido: Valor total do ICMS a recuperar: Fator: Valor do ICMS a recuperar no primeiro mês:

R$ 7.200,00 0,0166667 R$ 120,00

Importante é ressaltar que o aproveitamento do crédito do ICMS sobre aquisição de ativo imobilizado não ocorre juntamente com os créditos provenientes da aquisição de mercadorias, no Livro de Registro de Entradas. Ele é creditado diretamente na apuração do ICMS. O lançamento contábil correspondente a essa operação seria: Evento: aproveitamento mensal do ICMS sobre aquisição de Ativo Imobilizado

D - ICMS a Recuperar C - ICMS sobre Aquisição de Ativo Imobilizado (Ativo Circulante) R$ 120,00 A apuração do fator de aproveitamento do crédito do ICMS sobre ativo imobilizado ocorrerá mensalmente, podendo ocorrer variações no valor a ser aproveitado. Cancelamento de crédito do ICMS sobre ativo imobilizado não utilizado Ao final do período de 48 meses, ou por ocasião da venda do ativo imobilizado, antes do término desse prazo, os créditos remanescentes, não utilizados, devem ser cancelados, pois não é permitida pela legislação a sua utilização. A primeira situação decorre do fato de a empresa promover saídas não tributadas. Dessa forma, mensalmente, são aproveitados créditos em percentual inferior a 1/48, resultado, ao final de 48 meses, em um saldo de créditos, não utilizados. Serão analisadas, a seguir, as duas situações anteriormente descritas, pois devem receber tratamento contábil distinto. Evento: cancelamento do ICMS sobre ativo imobilizado, proveniente de saldo remanescente, ao

final dos 48 meses previstos para aproveitamento Situação:

Valor total do ICMS sobre ativo imobilizado: Saldo remanescente, ao final de 48 meses:

R$ 3.000,00 R$ 455,00

D - Outras despesas operacionais (ICMS si Ativo Imobilizado Não Utilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 455,00 Verifica-se a apropriação do saldo do ICMS sobre ativo imobilizado como despesa, uma vez que tais valores não poderão ser recuperados no futuro, perdendo as suas características intrínsecas de ativo. Evento: alienação de ativo imobilizado, com saldo de créditos de ICMS a recuperar Operação: Venda de Ativo Imobilizado, Máquinas e Equipamentos, após 24 meses de aquisição

Custo contábil do bem: Depreciação acumulada do bem: ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante: ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo não Circulante: CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

R$ 26.400,00 R$ 5.280,00 R$ 900,00 R$ 900,00 53

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Evento: venda do bem do ativo imobilizado

D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - Máquinas e Equipamentos

R$ 26.400,00

Evento: lançamento da depreciação acumulada do bem

D - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos C - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado)

R$ 5.280,00

Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo Circulante

D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Circulante

R$ R$ 900,00

Evento: cancelamento do saldo do ICMS a recuperar, no Ativo Não Circulante

D - Outras Despesas Operacionais (Custo da Venda de Ativo Imobilizado) C - ICMS si Ativo Imobilizado a Recuperar - Ativo Não Circulante

R$ 900,00

Observe-se que, no item em questão, o saldo do ICMS, não aproveitado em virtude da alienação do bem, deverá integrar o custo do bem vendido. 6.

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) - Município de São Paulo

6.1.

Breve descrição do tributo

Fato gerador Constitui fato gerador do Imposto sobre Serviços (lSS) no município de São Paulo a prestação, por pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço não compreendido na competência da União ou dos Estados e, especificamente, a prestação dos serviços constantes da relação do art. 1 Q da Lei nº 13.701/2003. São responsáveis pela retenção do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e compreendem fatos geradores passíveis para talos serviços prestados nas condições que seguem: I. II.

III. IV.

Tomadores ou intermediários de serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; Pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, e condomínios edifícios residenciais ou comerciais, quando tomarem ou intermediarem os seguintes serviços listados no art. 1Q do Decreto nº 50.896/2009: a) Subitens 3.04, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 11.02, 17.05 e 17.09 a eles prestados dentro do território do Município de São Paulo; b) Subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.11, 7.15, 7.17 e 16.01 a eles prestados dentro do território do Município de São Paulo por prestadores de serviços estabelecidos fora do Município de São Paulo; c) Itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6,8 aIO, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, executados por prestadores de serviços que emitam nota fiscal ou outro documento fiscal equivalente autorizado por outro município ou pelo Distrito Federal, não inscritos no Cadastro de Prestadores de Outros Municípios; Instituições financeiras, quando tomarem ou intermediarem serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, prestados por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo; Sociedades seguradoras, quando tomarem ou intermediarem serviços: a) Dos quais resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediações de seguro; b) De conserto e restauração de bens sinistrados por elas segurados, realizados por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo;


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V.

VI.

VII.

VIII.

IX.

c) De regulação de sinistros vinculados a contratos de seguros, de inspeção e avaliação de riscos para cobertura de contratos de seguros e de prevenção e gerência de riscos seguráveis, realizados por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo; Sociedades de capitalização, quando tomarem ou intermediarem serviços dos quais resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediações de planos e títulos de capitalização; Empresas de aviação, quando tomarem ou intermediarem os serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres, prestados dentro do território do Município de São Paulo; Sociedades que explorem serviços de planos de medicina de grupo ou individual e convênios ou de outros planos de saúde, quando tomarem ou intermediarem serviços: a) dos quais resultem remunerações ou comissões, por elas pagas a seus agentes, corretores ou intermediários estabelecidos no Município de São Paulo, pelos agenciamentos, corretagens ou intermediações de planos ou convênios; b) de hospitais, clínicas, laboratórios de análises, de patologia, de eletricidade médica, ambulatórios, prontos-socorros, casas de saúde e de recuperação, bancos de sangue, de pele, de olhos, de sêmen e congêneres, fornecidos por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo; Empresas administradoras de aeroportos e de terminais rodoviários, quando tomarem ou intermediarem os serviços de coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores, fornecidos por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo; Hospitais e prontos-socorros, quando tomarem ou intermediarem os seguintes serviços fornecidos por prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo: a) tinturaria e lavanderia; b) coleta, remessa ou entrega de correspondências, documentos, objetos, bens ou valores.

Entretanto, a partir de 01.01.2009, no caso dos serviços prestados pelas Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) optantes pelo SIMPLES Nacional, tratado na Lei Complementar Federal nº 123/2006, deve ser considerada, para cálculo do imposto a ser retido na fonte, a alíquota prevista nos Anexos III, IV ou V da Lei Complementar nº 123/2006 considerando-se a faixa de receita bruta a que a ME ou EPP estiver sujeita no mês anterior ao da prestação dos serviços. Tal alíquota deve ser destacada pelo prestador de serviço em documento fiscal fornecido à fonte pagadora. Também, os responsáveis tributários ficam desobrigados da retenção e do pagamento do imposto, em relação aos serviços tomados ou intermediados de prestadores de serviços estabelecidos no Município de São Paulo e nos enquadramentos que seguem, comprovado via declaração cadastral (profissional autônomo), gozar de isenção ou gozar de imunidade. Sujeito ativo Decorrente desse Imposto, tem-se como sujeito ativo o Município de São Paulo. Sujeito passivo O contribuinte de fato consiste do prestador de serviços, sendo o tomador do serviço caracterizado como o contribuinte responsável pela retenção e recolhimento do tributo. Momento de incidência/retenção/recolhimento Fundamentado o fato gerador, o momento de incidência/retenção do ISSQN ocorre quando do recebimento/pagamento do serviço prestado. Ao tomador do serviço, então, compete o recolhimento do valor retido na fonte no dia 10 ou dia útil posterior do mês subsequente ao mês de ocorrência do fato gerador, qual seja, o mês de emissão do documento fiscal (nota fiscal de serviço, recibo de profissional autônomo, entre outros). CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Aspecto geográfico A retenção é aplicável aos sujeitos passivos prestadores dos serviços listados no art. 1º do Decreto nº 50.896/2009. Base de cálculo e alíquotas A base de cálculo do ISSQN compreende o preço do serviço prestado, isto é, a receita bruta a ele correspondente, sem dedução, com exceção de descontos e abatimentos concedidos independentemente de condição. Apurada a base de cálculo, aplicam-se alíquotas de 2,5% a 5% segundo normatização pela Portaria SF nº 014/2004 aos serviços nela expressos. 6.2.

Descrição dos eventos relacionados ao tributo

Para o prestador de serviço, quando do recebimento do serviço prestado, com retenção do ISS pelo tomador do serviço, ocorre o seguinte evento relacionado ao tributo: •

Recebimento de serviços prestados com retenção do ISS pelo tomador do serviço.

Para o tomador do serviço, no curso regular da obediência à legislação vigente, os eventos relacionados ao tributo compreendem a(o): Incidência do fato gerador, constituindo obrigação de retenção pelo tomador do serviço. Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento. • •

Para o tomador do serviço, no curso irregular da obediência à legislação vigente, os eventos atrelados ao tributo consistem dos que seguem: Pagamento em atraso de ISS retido na fonte, implicando no seguinte acréscimo legal sobre o valor do principal devido e não recolhido no prazo estipulado pela legislação vigente: (I) multa moratória de 0,33% por dia de atraso, limitada a 20%. •

6.3.

Contabilização dos eventos Para o prestador de serviço, o ISS constitui-se numa despesa que deve ser assim contabilizada: •

Recebimento de serviços prestados no valor de R$ 1.000,00, com retenção do ISS de 5% pelo tomador do serviço:

D - Despesas com ISS (redutora da receita) C - Receita de Serviços

R$ 50,00

D - Disponibilidades C - Receita de Serviços

R$ 950,00

Para o tomador do serviço, a contabilização dos eventos relacionados ao tributo recolhido, no prazo estabelecido pela legislação, compreende: •

Incidência do fato gerador, constituindo obrigação de retenção pelo tomador do serviço.

D - Despesas com Serviços Prestados por Terceiros C - Serviços de Terceiros a Pagar

R$ 950,00

D - Despesas com Serviços Prestados por Terceiros C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros R 50,00 •

Pagamento do respectivo valor de ISS dentro do prazo de recolhimento.

D - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros C - Disponibilidades R$ 50,00 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Para o tomador do serviço, a contabilização dos eventos relacionados ao tributo recolhido, fora do prazo estabelecido pela legislação, compreende: •

Incidência do fato gerador, constituindo obrigação de retenção pelo tomador do serviço.

D - Despesa com Serviços Prestados por Terceiros C - Serviços de Terceiros a Pagar D - Despesa com Serviços Prestados por Terceiros C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros •

Provisão do acréscimo legal referente à multa moratória.

D - Despesa de Multa com Caráter Compensatório C - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros •

Pagamento do respectivo valor de ISS com acréscimo legal fora do prazo de recolhimento.

C - Disponibilidades D - ISS a Recolher - Serviços Prestados por Terceiros Valores hipotéticos, apenas para exemplificar o lançamento contábil. Os valores deverão respeitar a legislação vigente no município onde ocorrer o fato gerador. Fontes Lei nº 13.701/2003. Decreto nº 50.896/2009. Portaria SF nº 14/2004. • • •

7.

IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE RECEITAS E CUSTOS

O CASO DA CIA. ATENAS A Cia. Atenas é uma empresa que atua no ramo de importação, industrialização (acondicionamento) e comercialização de bebidas, tais como: vodca, vinho e uísque. A empresa iniciou suas atividades no final de 2006. A posição patrimonial da Cia. Atenas, em 31/12/2006, era a apresentada no quadro da página seguinte. A Cia. Atenas foi constituída com o objetivo de importar bebidas e recondicioná-las para a comercialização no mercado brasileiro. No ano de 2006, a empresa adquiriu uma propriedade, situada na zona rural, onde construiu suas instalações industriais com o objetivo de acondicionamento das bebidas importadas, que serão comercializadas no território nacional. A Cia. Atenas possui um limite de crédito junto ao Banco "X", denominado "conta empresarial", que funciona de forma semelhante ao cheque especial de pessoa física. BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO 31/12/2006 PASSIVO Ativo Circulante 290.000,00 Passivo Circulante Caixa 5.000,00 Bancos conta Movimento 285.000,00 Ativo Não Circulante 265.000,00 Passivo Não Circulante Imobilizado 265.000,00 Instalações industriais (produção) 150.000,00 Patrimônio Líquido Imóvel - Escritório (sede) 35.000,00 Capital Social Imóveis - Lojas (comercialização) 40.000,00 Equipamentos e utensílios 15.000,00 Veículos 25.000,00 (-) Depreciação Acumuladas Total 555.000,00 Total


31/12/2006

555.000,00 555.000,00

555.000,00

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Aquisição de matéria-prima

No dia 2 de janeiro de 2007, a empresa realizou a importação de bebidas a serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas. As importações das bebidas, para o exercício, foram: Tabela: Volume de bebidas importadas. Produto (tonel) QTOE - Tonéis Preço por Tonel U$ Vodka Ballaloc 250 1.188,89 Uísque 200 2.017,78 Vinho Seco Fino 300 1.573,33 Total 750 Obs.: Cada tonel de bebida tem capacidade de 100 litros.

Total U$ 297.222,22 403.555,56 472.000,00 1.172.777,78

O valor da aquisição (compra) dos tonéis de bebidas totalizou U$ 1.172.777,78, que, convertido pela taxa de câmbio do dia, no valor de R$ 1,75, representam, em reais, R$ 2.052.361,12, com 120 dias de prazo para o pagamento. Os custos referentes ao frete das mercadorias adquiridas, nessa transação, foram de responsabilidade do importador (FOB - Free on Board). O registro contábil da aquisição de matéria-prima, a prazo, será: D - Estoque/Matéria-Prima/Bebidas em tonéis (Ativo) C - Fornecedores (Passivo) R$ 2.052.361,12 Uma vez que seguro e frete corriam por sua conta, a Cia. Atenas contratou ambos por U$ 5.863,89, os quais também devem integrar o custo de aquisição da bebida em tonéis: D - Estoque/Matéria-Prima/Bebidas em tonéis (Ativo) C - Bancos conta Movimento/Banco "X" R$ 10.261,46 Na importação de insumos (bebidas), a serem acondicionados, ocorre a incidência dos seguintes impostos: Imposto de Importação (II); Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual ou de Comunicação (ICMS); e, PIS e COFINS importação. • • •

•

Os cálculos dos tributos incidentes nesta operação iniciaram-se pelo Imposto de Importação. 7.1.1. Imposto de Importação Na apuração do Imposto de Importação, a base de cálculo é formada pela soma dos custos de importação (matéria-prima, fretes e seguros), multiplicada pela alíquota incidente. Deve-se observar que a alíquota, em operações com importação de mercadorias e serviços, pode variar de acordo com a natureza/tipo de produto e/ou serviço. O percentual a ser cobrado de imposto (alíquota) fica a cargo do órgão regulador, que estipula e/ou modifica o percentual aplicável. A base de cálculo do II é o Valor CIF - Cost, Insurance and Freight (Custo, Seguro e Frete internacional). A composição do CIF deverá ser o valor FOB da fatura comercial, geralmente em moeda estrangeira, mais o valor do frete e seguro internacional. Quando não há o valor do seguro ou o frete internacional, a Receita Federal, através do SISCOMEX, irá arbitrar um valor para o frete e o seguro internacional para se chegar ao preço CIF que é a base de cálculo do II. As alíquotas são as seguintes: Cod TEC Descrição Aliq % 2208.60.00 Vodca 20 Uísques 2208.30 um teor alcoólico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade 12 2208.30.10 Com superior ou igual a 50 litros Vinhos de uvas frescas, incluídos os vinhos enriquecidos com álcool; mostos de 22.04 uvas, excluídos os da posição 20.09 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 2204.10 Vinhos espumantes e vinhos espumosos 2204.10.10 Tipo champanha (champagne) 2204.10.90 Outros

20 20

Adotando-se as alíquotas conforme TEC, que define os imposto de importação por mercadoria. CIF em dólar = 1.172.777,78 + 5.863,89 1.178.641,67 Taxa do dólar ou moeda estrangeira negociada 1,75 Valor CIF em reais 2.062.622,57 • • •

A seguir, demonstramos o cálculo do Imposto de Importação por tipo de bebida adquirida, distribuindo-se proporcionalmente o valor do seguro e frete, de forma a apurar a base de cálculo e o imposto devido. Tabela: Apuração do Imposto de Importação. Total Imposto de Importação a Produtos (tonel) Valor ClF da Importação (MP) R$ Alíquota do II recolher Valor CIF x 5% Vodca Ballaloc 522.739,49 20% 104.547,90 Uísque 709.753,22 12% 85.170,39 Vinho Seco Fino 830.129,86 20% 166.025,97 Total 2.062.622,57 355.744,26 O valor do Imposto de Importação, nesta operação, representa R$ 355.744,26 e o registro se faz a débito da conta de estoque: Contabilização D - Estoque/ Matéria Prima/Bebidas em tonéis (Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo)

R$ 355.744,26

7.1.2. Taxa aduaneira Sobre as mercadorias importadas, a empresa pagou as seguintes taxas aduaneiras. Produtos (tonel) Vodca Ballaloc Uísque Vinho Seco Fino Total

Taxas aduaneiras 6.687,50 9.080,00 10.620,00 26.387,50

Contabilização D - Estoquei Matéria Prima/Bebidas em tonéis (Ativo) C - Bancos conta Movimentol Banco "X" (Ativo)

R$ 26.387,50

O valor dos estoques, portanto, é representado pela soma dos custos das matérias-primas adquiridas mais o valor do frete e seguros, dos impostos não recuperáveis e taxas aduaneiras, conforme demonstrado a seguir: Tabela: Valor das compras (estoque de matérias-primas). Contas Preço da matéria-prima adquirida (bebida em tonéis) Fretes e Seguros Imposto de Importação Taxas aduaneiras Valor total dos Estoques


R$ 2.052.361,12 10.261,46 355.744,26 26.387,50 2.444.754,33

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 7.1.3. Imposto sobre Produtos Industrializados Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do IPI - RIPI, a empresa enquadra-se como contribuinte de fato do IPI, pois, por determinação legal, as operações de importações realizadas sofrem incidência do respectivo imposto. A composição da base de cálculo é feita da seguinte forma: A lógica de tributação do IPI na IMPORTAÇÃO Base de cálculo do IPI dos produtos importados: é o valor que serviu de base de cálculo do Imposto de Importação (Valor CIF), acrescido do imposto de importação, além dos encargos efetivamente pagos pelo importador. Base de cálculo do IPI = valor CIF + valor do II Para este caso, utilizaram-se as alíquotas descritas na TIPI, devido à importação dos tonéis de bebidas. Cod TIPI

Descrição

Aliq %

2208.60.00 Vodca Vinhos de uvas frescas, incluídos os vinhos enriquecidos com álcool; mostos de 22.04 uvas, excluídos os da posição 20.09. Ex 01 - Vinhos da madeira, do porto e de xerez um teor alcoólico, em volume, superior a 50% vol., em recipientes de capacidade 2208.30.10 Com superior ou igual a 50 litros Ex 01 - Destilado alcoólico chamado uísque de malte (malt whisky) com teor alcoólico em volume superior a 54% e inferior a 70%, obtido de cevada maltada Tabela: Apuração do IPI. Produtos (tonel) Base de Cálculo Alíquota (IPI ) Total do IPI si e a matéria-prima Vodca Ballaloc 633.974,89 60% 380.384,93 Uísque 804.003,61 30% 241.201,08 Vinho Seco Fino 1.006.775,83 40% 402.710,33 Total 2.444.754,33 1.024.296,35

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40 60 30

Total c/ IPI 1.014.359,82 1.045.204,69 1.409.486,16 3.469.050,68

O valor do IPI a ser pago pela empresa poderá ser recuperado em operações posteriores, de forma que o registro contábil fica: Contabilização D - IPI a Recuperar (Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo)

R$ 1.024.296,35

7.1.4. Imposto sobre as Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação Para os produtos importados pela Cia. Atenas, conforme regulamento do ICMS - RICMS, ocorre fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte Interestadual e de Comunicação, pela importação de mercadoria, após desembaraço. A lógica de tributação do ICMS na IMPORTAÇÃO O valor da operação (mercadoria mais serviços) ou importação, incluindo o Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre Operações Relativas a Títulos e Valores Mobiliários - IOF e despesas aduaneiras. Base de cálculo do ICMS A composição da base de cálculo é assim formada: (Valor CIF + 11 + IPI + IOC + IOF + Despesas Aduaneiras)j(l- Alíquota do ICMS) Veja que a base de cálculo do ICMS é feita como se o valor da sua respectiva alíquota entrasse "por dentro", por isso é que se divide por 1 menos a alíquota do ICMS. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Na importação o IPI faz parte da base de cálculo do ICMS, o que não acontece nas operações de compra realizadas no país. A composição da base de cálculo é assim formada: Tabela: Apuração do ICMS. de cálculo colocando Alíquota Total Imposto de ICMS de cálculo Base Produtos (tonel) Base o ICMS “por dentro" (MP + IPI) recuperar ICMS = (3) x 25% (3) = (2) / (1-0,25) Vodca Ballaloc Uísque Vinho Seco Fino Total

1.014.359,82 1.045.204,69 1.409.486,16 3.469.050,68

1.352.479,76 1.393.606,25 1.879.314,89 4.625.400,90

25% 25% 25%

338.119,94 348.401,56 469.828,72 1.156.350,23

Da mesma forma que ocorre com o IPI, o ICMS a ser pago na importação será recuperado nas operações posteriores: Contabilização D - ICMS a Recuperar (Ativo) C - Bancos conta Movimento! Banco "x" (Ativo)

R$ 1.156.350,23

7.1.5. PIS e COFINS Importação A apuração do PIS e COFINS incidentes de transações de importação devem orientar-se pela instrução normativa da Receita Federal do Brasil nº 572, de 22 de novembro de 2005, que dispõe sobre o cálculo das referidas contribuições. Para as empresas que estão sob o regime de tributação não cumulativo de PIS e COFINS, tais valores podem ser compensados, ou seja, não agregarão ao custo dos estoques, mas para as empresas que estão sob o regime cumulativo (lucro presumido e simples) deverão considerar tais valores como custo das compras, já que não poderão compensar com os valores de saída. A fórmula padrão para apuração da base de cálculo é a seguinte: Base de Cálculo do PIS e COFINS: COFINS IMPORTAÇÃO = d x (VA x X)

PIS IMPORTAÇÃO = C x (VA x X)

O Valor Aduaneiro representa toda mercadoria submetida a despacho de importação está sujeita ao controle do correspondente valor aduaneiro. Cabe ao poder público (Receita Federal do Brasil - Aduana) realizar o controle, que consiste na verificação da conformidade do valor aduaneiro declarado pelo importador com as regras estabelecidas no Acordo de Valoração Aduaneira. Assim, entendese que integram o valor aduaneiro, independentemente do método de valoração utilizado: O custo de transporte da mercadoria importada até o porto ou o aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado, onde devam ser cumpridas as formalidades de entrada no território aduaneiro; Os gastos relativos à carga, à descarga e ao manuseio, associados ao transporte da mercadoria importada, até a chegada aos locais; e, O custo do seguro da mercadoria durante as operações. •

•

•

Cálculo de X:

 =  ×[×] ×  • • • • • •

VA = Valor Aduaneiro a = alíquota do Imposto de Importação (lI) b = alíquota do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) c = alíquota da Contribuição para o PIS/PASEP- Importação d = alíquota da COFINS - Importação e = alíquota do ICMS


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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Cálculo dos parâmetros para apuração do PIS e da COFINS Importação:

%×[%%× %]  = ,%,%×%  = 1,8072 %×[%%× %]  = ,%,%×%  = 1,6367 %×[%%× %]  = ,%,%×%  = 1,7190 Assim, tem-se as seguintes bases de cálculo e a apuração dos respectivos tributos: Tabela: Apuração do PIS e COFINS Importação Produtos VA (CIF) X Base cálculo Aliq. PIS Total de PIS Aliq COFINS Total de Pis/ Cofins COFINS Vodca 8allaloc 522.739,49 1,81 944.675,22 1,65% 15.587,14 7,60% 71.795,32 Uísque 709.753,22 1,64 1.161.675,06 1,65% 19.167,64 7,60% 88.287,30 Vinho Seco Fino 830.129,86 1,72 1.427.000,09 1,65% 23.545,50 7,60% 108.452,01 Total 2.062.622,57 3.533.350,37 58.300,28 268.534,63 Contabilização do PIS D - PIS a recuperar(Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo)

R$ 58.300,28

Contabilização da COFINS D - COFINS a recuperar(Ativo) C - Bancos conta Movimento/ Banco "X" (Ativo)

R$ 268.534,63

Expostos todos os tributos incidentes sobre aquisição de matéria-prima importada, observa-se que o valor pago pela Cia. Atenas pela aquisição da matéria-prima propriamente dita (US$ 1.178.641,67, incluindo frete e seguros, equivalente a R$ 2.062.622,57) corresponde a 41,65% do total gasto com a aquisição, quando somados os tributos que a empresa teve que pagar. A tabela a seguir demonstra a composição do gasto total da Cia. Atenas: Tabela: Composição do gasto total com aquisição de matéria-prima. Imp. Taxas Produtos MP+ Frete e Importação IPI* ICMS* PIS* COFINS* TOTAL Aduaneiras Seguro (1) (1) (1) Vodca 522.739,49 104.547,90 Ballaloc Uísque 709.753,22 85.170,39 Vinho Seco Fino 830.129,86 166.025,97 Total 2.062.622,57 355.744,26 % 41,65% 7,18% (1) Custo; (*) Imposto a recuperar.

6.687,50

380.384,93

338.119,94 15.587,14 71.795,32 1.439.862,22

9.080,00

241.201,08

348.401,56 19.167,64 88.287,30 1.501.061,20

10.620,00

402.710,33

469.828,72 23.545,50 108.452,01 2.011.312,39

26.387,50 1.024.296,35 1.156.350,23 58.300,28 268.534,63 4.952.235,81 0,53% 20,68% 23,35% 1,18% 5,42% 100,00%

No entanto, a carga tributária da empresa, considerando apenas transações de importação, representa uma média de 58,4% em relação ao valor total da transação. Os valores por produto estão descritos na tabela abaixo. Tabela: Carga tributária por produtos. Produtos Custo da Matéria-prima Carga Tributária Vodca Ballaloc 36,3% 63,7% Uísque 47,3% 52,7% Vinho Seco Fino 41,3% 58,7% Média 41,63% 58,37% CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Parte dos tributos, no entanto, pode ser recuperada. Considerando que a Cia. Atenas irá recuperar, ou seja, irá compensar com o imposto devido incidente nas operações de vendas os valores de IPI, ICMS, PIS e COFINS pagos, o custo do estoque é representado pelo total do gasto com a aquisição, menos os impostos recuperáveis, o que se encontra evidenciado na tabela a seguir. Tabela: Custo de aquisição da matéria-prima importada. Produtos Valor da Matéria-Prima Impostos a Creditar (8) Valor do Custo dos produtos + Tributos (A) importados (A) - (8) Vodca Ballaloc 1.439.862,22 805.887,33 633.974,89 Uísque 1.501.061,20 697.057,59 804.003,61 Vinho Seco Fino 2.011.312,39 1.004.536,56 1.006.775,83 Total 4.952.235,81 2.507.481,48 2.444.754,33 7.2.

Aquisição de embalagens

A Cia. Atenas adquiriu bebidas em tonéis para serem acondicionadas e, posteriormente, comercializadas; também foi adquirido material de embalagens, que será utilizado no processo de acondicionamento. Para a realização do acondicionamento das bebidas importadas, a Cia. Atenas adquiriu embalagens no mercado nacional. Tabela: Quantidade e preço de aquisição das embalagens. Produtos Preço Unitário R$ Total de Garrafas Vodca Ballaloc 2,50 25.000 Uísque 3,95 20.000 Vinho Seco Fino 2,75 30.000 Total 75.000

Total (R$) 62.500,00 79.000,00 82.500,00 224.000,00

Somando-se ao preço cobrado pelas embalagens o IPI incidente sobre as compras, a nota fiscal da compra totalizou R$ 246.400,00. Os demais tributos (ICMS, PIS/PASEP e COFINS) estão embutidos no preço das embalagens. Tabela: Compra de embalagens. Compra de Embalagens - Valor das embalagens sem IPI - IPI - alíquota de 10% (destacada na nota fiscal) - Valor total da NF ICMS - alíquota de 18% PIS/PASEP - alíquota 1,65% COFINS - alíquota de 7,6%

R$ 224.000,00 22.400,00 246.400,00 40.320,00 3.696,00 17.024,00

Esta transação de aquisição de insumos, tanto pela legislação do IPI quanto do ICMS, possibilita que a empresa credite (recupere) o valor dos tributos pagos no momento da venda (comercialização) de seus produtos. O valor do PIS e COFINS a recuperar é calculado aplicando o valor da fatura de Embalagens menos o IPI (receita bruta) multiplicado pela alíquota respectiva. PIS = (246.000 - 22.400) x 1,65% = 3.696,00 COFINS = (246.000 - 22.400) x 7,60% = 17.024,00 D - Estoque/Material de Embalagem (Ativo) D - IPI a Recuperar (Ativo) D - ICMS a Recuperar (Ativo) D - PIS a Recuperar (Ativo) D - COFINS a Recuperar (Ativo) C - Fornecedores (Passivo)


R$ 162.960,00 R$ 22.400,00 R$ 40.320,00 R$ 3.696,00 R$ 17.024,00

R$ 246.400,00

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Voltamos a ressaltar que PIS/PASEP e COFINS estão sendo lançados em conta de ativo porque a nossa empresa exemplo é tributada pelo regime não cumulativo. No regime cumulativo, o valor de PIS e COFINS embutidos na NF de compra compõe o custo de aquisição do estoque. 7.3.

Consumo de matéria-prima e material de embalagem na produção

Durante o mês de janeiro de 2007, todo o estoque de matéria-prima e de material de embalagem foi utilizado na produção. D - Estoques/Custos de Produção/Matéria-Prima (Ativo) C - Estoques/Matéria-Prima (Ativo) R$ 2.444.754,33 D - Estoques/Custos de Produção/Material de Embalagem (Ativo) C - Estoque/ Material de Embalagem (Ativo) R$ 162.960,00 7.4.

Folha de pagamento da ClA. ATENAS

A Cia. Atenas possui 24 funcionários na área de produção da empresa, cujos salários brutos somaram R$ 26.400,00 no mês de janeiro. Além da folha de pagamento, cujo ônus financeiro é da empresa, ocorreram pagamentos de saláriofamília e salário-maternidade. Fazem jus a salário-maternidade as empregadas em gozo de licençamaternidade por nascimento ou adoção de filho, e fazem jus ao salário-família os empregados que percebem até uma determinada faixa salarial, conforme portaria do Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS). Em janeiro de 2007, a tabela de faixas salariais e valores de salário-família eram (para consulta do valor atualizado, consulte o site do MPAS: ): Critérios p/ Cálculo do Salário-Família Remuneração (R$) Salário-Família (R$) Até 435,56 22,34 De 435,57 até 654,67 15,74 Acima de 654,68 0,00 Nem todos os empregados fazem jus a salário-família. Somando-se os empregados que fazem jus a salário-família, a empresa terá que desembolsar R$ 157,40. Uma funcionária encontra-se em licençamaternidade, e faz jus a um salário de R$ 716,00. Resumindo os valores a receber e descontos, temos: Folha de Pagamento Salários Brutos Mais: Salário-família Salário-maternidade Menos: INSS funcionários IR retido na fonte Salários Líquidos

26.400,00 157,40 716,00 2.376,00 4.027,50 20.869,50

Contabilização do custo com mão de obra Registrando a folha de pagamento do pessoal encarregado da produção: Pelo salário e descontos dos empregados encarregados da produção: D - Estoques/Custos de Produção/Salários (Ativo) C - Salários a pagar (Passivo) C - R retido na fonte a pagar (Passivo) C - INSS a recolher (Passivo) CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

R$ 26.400,00

R$ 19.996,50 R$ 4.027,50 R$ 2.376,00 64

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Pelo salário-família e salário-maternidade dos empregados encarregados da produção: A empresa paga salário-família e salário-maternidade, mas tem o direito de recuperar estes valores, reduzindo-os do montante a recolher ao INSS: D - INSS a recolher (Passivo) C - Salários a pagar (Passivo)

R$ 873,40

7.4.1. Encargos sociais (INSS e FGTS) A empresa está obrigada ao pagamento de tributos que incidem sobre a remuneração do trabalho. Sobre a remuneração de empregados, incidem FGTS, contribuição previdenciária e contribuições a terceiros (SESC, SESI, SEBRAE, INCRA etc.). As contribuições a terceiros são recolhidas juntamente com as devidas ao INSS, que repassa às demais entidades. O somatório das contribuições incidentes sobre remuneração de empregados a serem recolhidas ao INSS totalizou 27,7%. Tabela: Encargos sociais sobre remuneração a empregados da produção. Alíquotas Produção Salários Brutos 26.400,00 INSS Empresa 27,70% 7.312,80 FGTS 8,00% 2.112,00 Da mesma forma que em relação à folha de pagamento, o registro dos encargos sociais incidentes sobre a remuneração paga ao pessoal encarregado da produção impacta o custo da produção. Pelos encargos devidos ao INSS incidentes sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custo de Produção/INSS (Ativo) C - INSS a Recolher (Passivo)

R$ 7.312,80

Pelo FGTS incidente sobre remuneração paga ao pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/ Custos de Produção/ FGTS (Ativo) C - FGTS a recolher (Passivo)

R$ 2.112,00

7.4.2. Provisões trabalhistas Em observância ao regime de competência, a empresa realiza a contabilização da provisão de décimo-terceiro salário, férias e adicional de férias (1/3), e também os encargos trabalhistas (INSS empresa e FGTS) sobre o valor das provisões. A tabela seguir apresenta o resumo" dos valores a serem registrados. Tabela: Provisões e encargos sobre 13º e férias do pessoal da produção. Transações Alíquotas R$ Provisão de Férias + 1/3 de férias 2.933,33 INSS Empresa 27,70% 812,53 FGTS 8% 234,67 Provisão de 13º 2.200,00 INSS Empresa 27,70% 609,40 FGTS 8% 176,00 Total 6.991,59 Pelas provisões de férias e adicional de férias relativas ao pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custos de Produção/ Férias (Ativo) C - Provisões Trabalhistas/Provisão para Férias (Passivo)


R$ 2.933,33

65

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Pela provisão do 13º salário relativo ao pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custos de Produção/ Décimo terceiro Salário (Ativo) C - Provisões Trabalhistas/ Provisão 13º Salário (Passivo) R$ 2.200,00 Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custos de Produção/INSS (Ativo) C - Provisões Trabalhistas/Provisão INSS s/ Férias (Passivo)

R$ 812,53

Pela provisão de encargos devidos ao INSS incidente sobre 13º salário do pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custos de Produção/INSS (Ativo) C - Provisões Trabalhistas /Provisão INSS s/ 13º Salário (Passivo) R$ 609,40 Pela provisão de FGTS incidente sobre férias e adicional de férias do pessoal encarregado da produção (mão de obra): D - Estoques/Custos de Produção/FGTS (Ativo) C - Provisões Trabalhistas /Provisão FGTS s/ Férias (Passivo) R$ 234,67 obra):

Pela provisão de FGTS incidente sobre 13Q salário do pessoal encarregado da produção (mão de D - Estoques/Custos de Produção/FGTS (Ativo) C - Provisões Trabalhistas /Provisão FGTS s/ 13º Salário (Passivo) R$ 176,00

Somando-se salários, encargos e provisões, o custo total com mão de obra da empresa somou R$ 42.790,73, conforme discriminado a seguir. O custo total com mão de obra corresponde, neste caso, a 162% dos salários brutos (R$ 26.400,00). Se compararmos este montante com o salário líquido que os empregados irão receber (R$ 19.996,50 sem contar o salário-família e maternidade) o custo total com mão de obra corresponde a 214% do salário líquido. Salários + encargos de pessoal da produção = Custo total com mão de obra Custo total com mão de obra Salários Brutos 26.400,00 INSS Empresa 7.312,80 FGTS 2.112,00 Provisão de férias 2.933,33 INSS Empresa 812,53 FGTS 234,67 Provisão de 132 Salário 2.200,00 INSS Empresa 609,40 FGTS 176,00 Total 42.790,73 8.

IMPACTOS DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO Sobre o lucro auferido pela Cia. Atenas, há a incidência dos seguintes tributos: Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Contribuição Social Sobre o Lucro. • •

A Cia. adota a tributação pelo Lucro Real anual, o que lhe permite recolher as antecipações do IRPJ e CSLL mensalmente por estimativa' ou com base em balancete de suspensão/redução. Assim, é necessário que se faça mensalmente o cálculo do tributo devido com base no Lucro Real (IRPJ) e Resultado Ajustado (CSLL). CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

A contribuição social é um tributo incidente sobre o lucro das pessoas jurídicas. Foi instituído pela Lei nº 7.689, em 15 de dezembro de 1988, com a finalidade de custear os benefícios da seguridade social do país, tal como definida no Capítulo II do Título VIII da Constituição Federal de 1988 (art. 195, I). Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação específica em vigor. O ponto de partida no cálculo é o resultado parcial de R$ 4.998.105,87 apurado conforme demonstração do resultado do exercício, ao qual serão feitos os ajustes determinados pela legislação. No período, uma parcela das despesas administrativas e de vendas, no valor de R$ 8.000,00, foi considerada indedutível, por não contar com documentação adequada. A provisão para créditos de liquidação duvidosa também foi considerada indedutível, uma vez que os créditos em atraso não atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda efetiva nos moldes da legislação tributária. A base de cálculo e o valor da CSLL devida no período são, portanto: Tabela: Apuração da CSLL. Lucro antes do IR e CSLL Adições Despesas não dedutíveis (Administrativas e Vendas) Provisão para créditos de liquidação duvidosa Exclusões Base de Cálculo para Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Alíquota CSLL devida no Período

4.998.105,87 407.420,00 8.000,00 399.420,00 5.405.525,87 9,0% 486.497,33

Contabilização Pela CSLL devida no período: D - Provisão para CSLL (Resultado) C - CSLL a pagar (Passivo)

R$ 486.497,33

Pela CSLL incidente sobre provisão para créditos de liquidação duvidosa (Ativo Diferido) Ativo Diferido CSLL = R$ 399.420,00 x 9% = R$ 35.947,80 D - Ativo Diferido CSLL (Ativo Realizável a Longo Prazo) C - Provisão para CSLL (Resultado) R$ 35.947,80 O valor da despesa com CSLL no período é R$ 417.593,86 (R$ 453.541,66 - R$ 35.947,80). 8.2.

IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurídica

O lucro real é o lucro líquido do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação. A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais, o que, no caso do IRPJ, é o lucro após computada a CSLL. Transcrevemos a seguir a demonstração do resultado antes do IRPJ: Demonstração de Resultado Mensal Faturamento Bruto IPI Receita Bruta de Vendas Impostos incidentes sobre vendas PIS (209.220,00) CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

17.752.000,00 (5.072.000,00) 12.680.000,00 (4.342.900,00) 67

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] (OFINS ICMS sobre Vendas Receita Líquida de Vendas Custo dos Produtos Vendidos Lucro Bruto Despesas de Vendas Despesas Financeiras Despesas Administrativas Lucro Operacional Resultado não Operacional Lucro Antes do IRPJ e CSLL CSLL Lucro Antes do IRPJ

(963.680,00) (3.170.000,00) 8.337.100,00 (2.653.561,93) 5.683.538,07 (518.452,41 ) (75.546,20) (91.433,59) 4.998.105,87 4.998.105,87 486.497,33 4.511.608,54

No período, foram consideradas despesas indedutíveis, despesas administrativas e de vendas, no valor de R$ 8.000,00. A provisão para créditos de liquidação duvidosa também foi considerada indedutível, uma vez que os créditos em atraso não atendiam os requisitos para que fossem considerados como perda efetiva nos moldes da legislação tributária. O Lucro Real e o valor do IRPJ devida no período são, portanto: Tabela: Apuração do IRPJ. Lucro antes do Imposto de Renda Adições Despesas não dedutíveis (Administrativas e Vendas) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

4.998.105,87 407.420,00 8.000,00 399.420,00

Exclusões Lucro Real (Base de cálculo do IRPJ) IRPJ Alíquota Normal (15% x 5.039.351,75)

5.405.525,87 810.828,88

IRPJ Alíquota Adicional (10% x (5.405.525,87 - 20.000,002) IRPJ devido no Período

538.552,59 1.349.381,47

Contabilização Pelo IRPJ devido no período: D - Provisão para IRPJ (Resultado) C - IRPJ a Pagar (Passivo)

R$ 1.349.381,47

Pelo IRPJ incidente sobre provisão para créditos de liquidação duvidosa (Registro de Ativo Diferido) Ativo Diferido IRPJ = R$ 399.420,00 x 25% = R$ 35.947,80. D - Ativo Diferido IRPJ (Ativo) C - Provisão IRPJ (Resultado)

R$ 99.855,00

O diferimento de impostos segue o regime de competência, pois na contabilidade foram consideradas despesas, porém a dedutibilidade, para efeito de IRPJ e CSLL, deverá ser considerada quando da realização financeira de tal despesa. Caso a sua realização seja colocada em dúvida, tal diferimento não deverá ser efetuado, sem sua respectiva contabilização.


68

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] 9.

O PROCESSO DE INTERNACIONALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE BRASILEIRA

9.1.

A instituição da Lei nº 11.638/07

A contabilidade brasileira encontra-se num processo de convergência aos padrões internacionais contábeis, uma vez que o modelo de contabilidade que está sendo implementado é aderente ao modelo internacional delineado pelo IASB - International Accounting Standards Board , composto por um conjunto de normas orientativas: IFRS - International Pinancial Reporting Standards . A publicação da Lei 11.638/07 veio atender a questões que já vinham sendo discutidas pelos contabilistas brasileiros há cerca de duas décadas. Um grande passo concreto dado nessa direção foi a criação do CPC (o Comitê de Pronunciamentos Contábeis), que foi criado por um resolução do Conselho Federal de Contabilidade e que é formado por seis entidades: ABRASCA - Associação Brasileira das Companhias Abertas, que representa as companhias abertas; APIMEC NACIONAL - Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais, que representa os analistas de mercado; BOVESPA - Bolsa de Valores de São Paulo, que representa o mercado de títulos e valores imobiliários; CFC - Conselho Federal de Contabilidade, que congrega os profissionais da área de contabilidade; IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, que coordena e congrega os auditores independentes; FIPECAFI - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, que é uma entidade ligada à Universidade de São Paulo e que, portanto, representa a academia. •

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Fazem parte também, como convidados permanentes do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Banco Central do Brasil, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a Receita Federal do Brasil e a SUSEP (Superintendência de Seguros Privados). Com as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, e as demais que estão por vir, uma vez que a lei traz em seu texto a possibilidade de normas adicionais, emitidas pela Comissão de Valores Mobiliários, as quais deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade, muitos dos critérios para avaliação de ativos e passivos - e consequentemente, apuração de resultados - mudaram. E o que isso tem a ver com a questão tributária? Tudo. As autoridades tributárias baseiam-se nos números contábeis (aos quais alguns ajustes são feitos) para tributar as empresas. Mudando-se os critérios contábeis, a base de cálculo dos tributos, em especial daqueles incidentes sobre o lucro, seria afetada. Conscientes do problema que seria gerado, os elaboradores da Lei nº 11.638 preocuparam-se em garantir que os novos critérios contábeis não afetariam a base de cálculo dos tributos. Assim, foi criado o que passou a ser chamado de "LALUC - Livro de Apuração do Lucro Contábil", em referência ao "LALUR Livro de Apuração do Lucro Real", existente na legislação do Imposto de Renda. A ideia era a seguinte: as empresas fariam os seus registros contábeis conforme os critérios aceitos pela legislação tributária, e, em seguida, em um livro à parte, fariam os ajustes necessários a atender aos novos critérios contábeis trazidos pela Lei nº 11.638. Posteriormente, a Medida Provisória 449, de 4 de dezembro de 2008, convertida na Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que efetuou alguns ajustes na Lei nº 11.638, revogou o parágrafo que criava o LALUC e garantiu a neutralidade tributária criando o RTT - Regime Tributário de Transição. O RTT, pode-se dizer de forma simplificada, "congelou" os métodos e critérios contábeis, para fins de tributação, em dezembro de 2007. A expectativa presente é que, após a consolidação das mudanças no plano contábil, as autoridades fiscais deverão ajustar a legislação fiscal à nova configuração contábil, através da emissão de uma lei específica. 9.1.1. Regime Tributário de Transição Em linhas gerais, este regime oferece às empresas contribuintes maior segurança jurídica no momento da apuração das bases de cálculo do tributos federais. Cabe destacar que a neutralidade fiscal! proposta pelo Regime Tributário de Transição (RTT) para empresas optantes do regime do lucro real vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, será optativo apenas nos anos de 2008 e 2009, tornando obrigatória a partir de 2010, inclusive para a apuração do imposto sobre a renda com base no lucro presumido ou arbitrado, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da contribuição para o PIS/PASEP e da contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS). CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Às empresas optantes do RTT segundo o art. 21 da Lei nº 11.941/09 fica estabelecido que a sua adoção para fins de apuração do IRPJ implicará na adoção automática para os demais tributos federais: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social- COFINS. Além disso, o parágrafo único do art. 16 da Lei nº 11.941/09 deixa claro que as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e pelos demais órgãos reguladores que visem alinhar a legislação específica com os padrões internacionais contábeis também não poderão alterar a base de cálculo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS. O art. 17 da Lei nº 11. 941/09 estabelece que as pessoas jurídicas deverão primeiramente apurar o resultado do exercício de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/76, com as modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/07. Destaca-se também que as companhias abertas e outras que fizerem a opção deverão aplicar as normas emitidas pela CVM. Portanto, as pessoas jurídicas que fizerem opção pelo REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO deverão realizar os ajustes específicos no lucro líquido do período, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), com a finalidade de reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles vigentes em 31 de dezembro de 2007. Lembrando que, para apuração da base de cálculo do imposto, poderão ser realizados outros ajustes no LALUR (adição, exclusão e compensação) de valores prescritos ou/e autorizados pela legislação tributária. A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 949/09, que regulamentou o RTT, estabelece que, no LALUR, as empresas devem fazer um ajuste global do lucro líquido societário (ou seja, conforme os novos métodos e critérios contábeis) para o lucro líquido para fins tributários (ou seja, considerando os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007). O detalhamento deste ajuste global será objeto do FCONT (Controle Fiscal Contábil de Transição), definido como uma escrituração das contas patrimoniais e de resultado, em partidas dobradas, considerando os critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária. 9.1.2. Empresas tributadas pelo lucro presumido e real A Lei nº 11.941/09 será também aplicável para a apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ), para empresas optantes da sistemática do lucro presumido. De acordo com as instruções do RTT, as empresas optantes poderão continuar realizando as apurações do IRPJ e da CSLL com base nos métodos e critérios contábeis vigentes em 31/12/2007. Para garantir a neutralidade, a empresa optante poderá efetuar as adições e exclusões inerentes às diferenças de critério contábil diretamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). A formalização da opção ocorreu no momento da entrega da DIPJ, referente ao ano calendário de 2008. Assim, cabe destacar que as empresas que não optaram pelo RTT não terão a neutralidade assegurada. Possam existir situações em que adesão ao RTT poderá ser menos complexa. No entanto, recomenda-se avaliar as especificidades de cada empresa. Dentre as hipóteses em que a opção pelo RTT pode ser uma alternativa para a manutenção da carga tributária: Empresas que possuem incentivos fiscais considerados como subvenção para investimento: como tais subvenções passam a ser contabilizadas no resultado do exercício, a não tributação pelo IRPJ, CSLL e, inclusive o PIS e a COFINS somente ocorre se a PJ optar pelo RTT; Empresas que estão amortizando ágio justificado por rentabilidade futura (após incorporação): considerando que as novas práticas determinam que este ativo diferido não será mais amortizado, mas sim submetido ao teste de recuperação, a opção pelo RTT parece assegurar, ao menos para 2008 e 2009, a dedutibilidade da amortização com base no critério vigente em 31/12/2007; Empresas que operam com contratos de arrendamento mercantil (leasing): para fins contábeis, alguns destes contratos deverão ser considerados como uma operação de compra e venda a prazo. Portanto, o bem estará sujeito à depreciação, normalmente com taxas que levam em conta a vida útil efetiva, resultando em apropriação de despesas relativas a estes contratos num período de tempo superior. •

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9.1.2.1. Subvenções para investimento As transações relacionadas a subvenções para investimento é disciplinada pelo artigo 18 da Lei nº 11.941/09, que estabelece que, para fins de aplicação do RTT, recebem isenção ou redução de impostos, que serão concedidas como estímulo à implantação ou/e expansão de empreendimentos econômicos. CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA | Prof. Orleans Martins

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[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Destaca-se também que as doações realizadas pelo Poder Público deverão ser registradas em conta do resultado pelo regime de competência. Sendo que, para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo do PIS e da COFINS posteriormente, esses valores poderão ser excluídos do LALUR. No entanto, é exigido que as subvenções para investimentos e as doações recebidas do Poder Público deverão ser mantidas em conta de reserva de lucros, conforme refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/76. A lógica subjacente refere-se ao fato de que não se devem onerar benefícios fiscais cedidos pelo próprio Poder Público. Esta nova regra assegura a não tributação das subvenções para investimentos, enquanto mantidas em reservas e não disponibilizadas aos sócios. Entretanto, os valores das subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público serão tributadas caso seja dada destinação nas seguintes hipóteses: Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; Restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data de doação ou subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos; ou Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. •

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9.1.1.2. Ágio na emissão de debêntures No caso de haver ágio na emissão de debêntures, as empresas optantes do regime tributário transitório deverão reconhecer o prêmio recebido em conta do resultado pelo regime de competência. De acordo com as orientações constantes das normas expedidas pela CVM, as companhias abertas e outras poderão, posteriormente, excluir o valor do prêmio de emissão nas debêntures do LALUR para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSL e da base de cálculo do PIS e da COFINS, desde que esse valor seja mantido em urna reserva de lucro específica. Entretanto, o valor do prêmio na emissão de debêntures será tributado caso seja dada destinação nas seguintes hipóteses: Capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmios na emissão de debêntures; Restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social nos 5 (cinco) anos anteriores à data da emissão das debêntures corno prêmio, com posterior capitalização do valor do prêmio, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de prêmio na emissão de debêntures; ou Integração à base dos dividendos obrigatórios. •

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9.1.3. Transações contábeis que provocam efeitos tributários em função da opção da RTT Dentre as orientações e recomendações em relação ao RTT, destaca-se que as empresas deveriam identificar que ajustes podem e são aplicáveis às demonstrações contábeis. A partir desta avaliação sobre os reflexos fiscais que podem decorrer dos respectivos ajustes, os gestores terão condições de realizar urna avaliação mais precisa e decidir sobre a viabilidade da opção ou não ao RTT. Na tabela a seguir, apresentam-se algumas transações que poderão provocar efeitos tributários em função da opção do RTT. Descrição

Arrendamento mercantil Leasing

Opção pelo RTI Dedutibilidade da amortização assegurada, de acordo com o critério vigente em 31/12/2007 (Benefício via LALUR) Dedutibilidade da contra prestação paga assegurada, de acordo com o critério vigente em 31/12/2007

Depreciação - alteração de vida útil econômica

Se a taxa for aumentada, será necessária a comprovação para atendimento inclusive do Fisco

Ágio fundamentado por rentabilidade futura (após incorporação)


N O Opção Em princípio, não aproveita fiscal mente, sendo necessária a avaliação do efeito do teste de recuperação Passará a registrar a depreciação dedutível do bem ativado e encargos financeiros do passivo registrado Mesmos efeitos da opção, se considerarmos que não ocorre mudança de critério contábil, somente revisão de estimativa da vida útil 71

[AUDITORIA FISCAL E CONTÁBIL] Efeitos de natureza credora ou devedora serão neutralizados no LALUR (adição/exclusão) Reserva para subvenção na Não tributação assegurada, de acordo emissão de ações com o critério vigente em 31/12/2007 Dedutibilidade ocorrerá pelo critério Ativo diferido - despesas pré- vigente em 1/12/2007, qual seja, operacionais recuperação, não inferior a cinco anos (art. 327 do RIR) (adição temporária) Teste de recuperação Tratamento de provisão (lmpairment) temporariamente indedutível Fonte: Terco Grant Throrntton (2009). Ajustes a valor presente de contas a receber e a pagar

Os ajustes aumentarão ou reduzirão o lucro tributável, conforme o caso Será tributado para fins de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS Também deverá cumprir o critério fiscal previsto no artigo 327 do RIR (cinco anos) Tratamento de provisão temporariamente indedutível

Diante das mudanças introduzidas pela Lei nº 11.638/07 e das medidas instituídas pela Lei 11. 941/09, que teve como finalidade a neutralidade fiscal, não obteve-se o consenso esperado. Pois têm-se observado diversas discussões que destacam que estas medidas instituídas restringem alguns dos direitos das empresas, que pareciam perfeitamente estabelecidos. Cita-se como exemplo vedação da compensação dos valores de IRPJ e CSLL devidos por estimativa, que já estão sendo questionadas judicialmente pelos contribuintes. Em relação às opções de tributação do IPRJ e CSLL, cabe destaque para a apuração com base no lucro real trimestral, que pode ser uma alternativa viável, pois reduziria os efeitos impostos pela MP 448, que veda a compensação das estimativas de IRPJ e CSL1. 9.2.

O Pronunciamento CPC 32

9.2.1. Tributos sobre o lucro - IAS 12 - Income Taxes O Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovou, em 17 de julho de 2009, o pronunciamento CPC 32, que prescreve o tratamento contábil para os tributos sobre o lucro. Como tem ocorrido em relação a outros assuntos contábeis, o pronunciamento do CPC reproduz - exceto em relação a pequenas adaptações para tornar a tradução melhor compreensível - o IAS 12 - Income Taxes , que é a norma internacional. A questão principal do CPC 32 são as consequências fiscais atuais e futuras da futura recuperação do valor contábil de ativos (por venda ou uso); da futura liquidação de passivos; e das transações e eventos no período atual reconhecidas nas demonstrações contábeis. O pronunciamento também trata de reconhecimento de ativos fiscais diferidos decorrentes de prejuízos e créditos fiscais não usados, da apresentação dos tributos sobre o lucro nas demonstrações contábeis e da divulgação das informações relacionadas aos tributos sobre o lucro. Algumas definições importantes utilizadas pelo pronunciamento são: Resultado contábil é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução dos tributos sobre o lucro; Lucro tributável é o lucro para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos; Prejuízo fiscal é o prejuízo para um período, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, sobre o qual os tributos sobre o lucro são recuperáveis; Despesa tributária (receita tributária) é o valor total incluído na determinação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o lucro corrente ou diferido; Tributo corrente é o valor do tributo devido (ou recuperável) sobre o lucro tributável (ou prejuízo fiscal) do período; Passivo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis; Ativo fiscal diferido é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro relacionado a: a) Diferenças temporárias dedutíveis; b) Compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e, c) Compensação futura de créditos fiscais não utilizados; Diferença temporária é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto: •

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Diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que resulta em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de períodos futuros quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; ou, Diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado ou liquidado; Base fiscal de ativo ou passivo é o valor atribuído àquele ativo ou passivo para fins fiscais.

As figuras a seguir ilustram de forma gráfica o tratamento prescrito para registro de ativos e passivos fiscais diferidos, conforme o CPC 32/IAS 12:

Em relação aos ativos:

O pronunciamento torna obrigatório o reconhecimento de passivo fiscal diferido para todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de: Reconhecimento inicial de ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill ); ou Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que: não é uma combinação de negócios; e no momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável (prejuízo fiscal). • •

Já para o reconhecimento de ativos fiscais diferidos, além das mesmas exceções relacionadas para os passivos fiscais diferidos, o CPC destaca que tais ativos só deverão ser reconhecidos na medida em que seja provável a existência de lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser utilizada. A figura a seguir ilustra o modelo de decisão para o reconhecimento de ativos e passivos fiscais diferidos:


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Apostila de Contabilidade Tributária

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