30 El Incremento Patrimonial No Justificado - Oscar Sanchez

2014

El Incremento Patrimonial Justificado No Aspectos Jurídicos y Probatorios OSCAR MARTIN SÁNCHEZ ROJAS

prueba SUNAT 01/01/2014

Apuntes sobre el Incremento Patrimonial No Justificado – Oscar Martín Sánchez Rojas

APUNTES SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO DE LAS PERSONAS NATURALES EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

ÍNDICE CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 1.1 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción Patrimonialista 1.2 El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria 1.3 El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta 1.4 Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No Justificado  

La Sociedad Conyugal La Sucesión Indivisa

CAPÍTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA 2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de Fiscalización 2.2 Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria  

Determinación sobre Base Cierta Determinación sobre Base Presunta

2.3 El Incremento Patrimonial No Justificado como una Presunción en la Ley del Impuesto a la Renta  

Presunciones Legales Absolutas o Iuris et de jure Presunciones Legales Relativas (Iuris Tantum)

2.4 La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado   

Donaciones y Liberalidades Préstamos de Dinero y Bancarización Repatriación de Moneda Extranjera

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Remesas Familiares de dinero desde el exterior Ingresos Percibidos por el deudor Saldos de Cuentas Bancarias

2.5 La Fiscalización del Incremento Patrimonial No Justificado   

Fuentes de Información para la Fiscalización Signos Exteriores de Riqueza Requerimiento de Fiscalización

2.6 Principiosdel Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de Fiscalización Incremento Patrimonial No Justificado    

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Derecho a la Intimidad La Reserva Tributaria El Secreto bancario La Reserva sobre Información de las Transacciones efectuadas en el Mercado de Valores (Reserva Bursátil) Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de Comunicaciones y Documentos Privados o Incautación de libros, archivos, documentos y registros en general por parte de la Administración Tributaria o Inmovilización de libros, archivos, documentos y registros por parte de la Administración Tributaria o El Concepto de la Prueba Ilícita Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio o

Facultad de Inspección deencuentre domicilio particular Tributaria cuando este se cerrado por parte de la Administración 

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Derecho a No ser detenido sin mandamiento Judicial y a no ser incomunicado o Facultad de la Administración Tributaria a solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o de terceros. Principio de Igualdad ante la Ley o Principio de Imparcialidad o Principio de Uniformidad o

Derecho al Debido Procedimiento

2.7 La Declaración Patrimonial   

Objetivo de la Declaración Naturaleza de la Declaración Cuantía Patrimonial

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2.8 Presentación Telemática de información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo requiera la SUNAT 2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y Asistencia mutua

CAPÍTULO 3: LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No justificado 

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Conceptos Previos Método del Balance más Consumo Método de Adquisiciones y Desembolsos

3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado 

¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado?

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Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado

3.3 La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado 3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No J ustificado 3.5 El Incremento Patrimonial No Justificado de los Funcionarios Públicos Sanción de Despido Sanción de Inhabilitación  

CAPÍTULO 4: LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO 4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El dinero No Huele) 4.2 Una mirada contingente: Entre el Orden Moral y el Orden Jurídico 4.3 ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los Beneficios redituados de actos ilícitos a través del Incremento Patrimonial No Justificado?

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CAPÍTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

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Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre agravio al Derecho Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalización Tributaria relativo al Incremento Patrimonial No Justificado. Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384 -3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de

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Sociedad Conyugal Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553 -4-2012 sobre Expatriación de Moneda Extranjera

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Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761 -4-2003 sobre la Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta bancaria a favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado. Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003 Resolución del Tribunal Fiscal N° 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria) Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190 -3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado se aplica a las personas Naturales Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo justificado el contribuyente el Incremento Patrimonial, no constituye repatriación de capital las transferencias de moneda extranjera. Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no a credita capacidad económica. Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en cuenta no son suficientes para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado determinado en un ejercicio no se desvirtúa por la devolución posterior del dinero producto de un proceso penal Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos por Incremento Patrimonial No Justificado en base a información de un expediente de colaboración eficaz La determinación del Incremento Patrimonial No justificado en función del Método del Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta con algún dominio en las cuentas bancarias

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelación de un depósito efectuado en un ejercicio anterior Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por l a Administración Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el año anterior. Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no Justificado por posesión de cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el Método del Flujo Monetario Privado.

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CAPÍTULO 1: SOBRE EL CONCEPTO DE INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

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1.1.

El Incremento Patrimonial No Justificado desde una Concepción Patrimonialista

Se puede definir al Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ) como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de una persona natural o de un ente autónomo (por ejemplo una sociedad conyugal, que para fines del Impuesto a la Renta tiene un similar tratamiento que la persona natural) ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos, sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su srcen. Los incrementos patrimoniales pueden evidenciarse cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingresos de un individuo. Supongamos que este individuo formalmente tiene como único ingreso un salario mensual de 1,000 pero adquiere en el ejercicio propiedades inmobiliarias por 500,000. En principio (prima facie) estaríamos ante un desbalance patrimonial, puesto que los ingresos salariales percibidos por el individuo no podrían justificar la adquisición de las propiedades. Sin embargo, otros flujos sí podrían hacerlo como por ejemplo: herencias, legados, donaciones, préstamos, ahorros e incluso la suerte de la lotería. Todo eso obviamente con los elementos probatorios que corresponda. Esta es la razón por la cual la figura del IPNJ admite prueba en contrario, dado que el sujeto examinado puede probar el srcen lícito del incremento. Pero los IPNJ, no solo se manifiestan por el aumento de derechos y bienes, sino también por disminución de obligaciones. Como sería el caso de un individuo que tenga una deuda cuantiosa en su patrimonio, y que de pronto desaparezca, sin que éste registre fondos suficientes para su cancelación. La creación ficticia de pasivos es otro caso de IPNJ, dado que el sujeto realiza esta situación a efectos de disminuir sus activos (bienes y derechos), por lo que si el órgano fiscalizador logra probar pasivos inexistentes automáticamente se produce el incremento patrimonial. Hay pues dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o la totalidad de las rentas obtenidas, y que consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que, por supuesto, tampoco se declara; y el segundo momento, que es el de la exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen no se hallan fiscalmente justificadas. Como podemos apreciar, en existe una estrecha relación entre renta y patrimonio. Esto encuentra su justificación en el hecho que el flujo de riqueza de un determinado sujeto se manifiesta en la identidad en la que el ingreso generado en un ejercicio determinado resulta ser igual a la sumatoria del consumo más la inversión realizada en el mismo ejercicio. Cabe añadir, que la variable inversión en la referida identidad está expresada por el incremento patrimonial, es decir, el patrimonio inédito que se añade al existente en un ejercicio determinado. En función a ello, la detección de incrementos patrimoniales que superen ostensiblemente los ingresos obtenidos en el ejercicio gravable, permite determinar ingresos no declarados mediante el instrumento presuntivo del IPNJ, tal como veremos más adelante.

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1.2.

El Incremento Patrimonial No Justificado desde una concepción Tributaria

Como sabemos, uno de los aspectos medulares en la configuración técnica del Impuesto a la Renta, es el concepto mismo de Renta pues constituye el aspecto material u objetivo de la hipótesis de incidencia tributaria. Al respecto la doctrina clásica ha establecido 3 Teorías para explicar el srcen económico de las rentas. Teoría de la Renta Producto: en virtud de esta teoría, constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo renta. Este criterio se puede apreciar en el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Teoría del Flujo de Riqueza: Según esta teoría se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros; es decir, el total de flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un periodo dado. Como se puede apreciar a diferencia de la Renta – Producto para esta concepción, no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros. Según García Mullin en su clásico manual estos flujos podrían manifestarse de las siguientes formas: Ingresos por actividades accidentales; son ingresos srcinados por una habilitación transitoria o eventual de una fuente productora, es decir, que proviene de actos accidentales que no implica una organización de actividades con el mismo fin. Por ejemplo un arrendamiento de bien inmueble. Ingresos Eventuales: son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien la obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente. Podría ser el caso también de una indemnización que reciba un sujeto por lucro cesante. Ingresos a Título Gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por causa de muerte (legados y herencias). Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial : según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un período, obteniéndose la misma través de la comparación del valor del patrimonio al principio del período con el valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos o retiros de utilidades. Esta disposición hace referencia a las rentas atribuidas a los individuos por el hecho de haber disfrutado (consumido) el bien.

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En esa línea, el literal c) del artículo 1° de la LIR establece que constituye renta gravada las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley. Estamos pues, ante lo que la doctrina conoce como Rentas Psíquicas. Por consiguiente, a fin de establecer como hecho imponible una manifestación de riqueza que no es material se recurre a la figura jurídica de la presunción. En ese sentido, el inciso h) del artículo 28° de la LIR establece las rentas fictas o presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos gratuitamente. El Incremento Patrimonial No Justificado Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado”. Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “default” conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una concesión a la teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como bien señala García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”

Desde esa perspectiva el artículo 52° de la LIR establece lo siguiente: Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo srcen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste. En esa perspectiva, podemos concluir como Rosembuj, catalogando al IPNJ como una especie de mecanismo de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. “Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible escape o deje de gravarse 1

por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria”.

En suma, el Incremento Patrimonial No justificado es aquel mecanismo jurídico que permite determinar presuntivamente la obligación tributaria, en la medida que considera renta neta gravable el incremento cuantitativo que experimenta un sujeto en sus bienes, activos, derechos o en sus consumos o gastos en un ejercicio determinado, sin que pueda determinarse de manera fehaciente, para propósitos tributarios, cuál es el origen del referido incremento. Cabe recalcar que este excepcional instrumento legal atribuido a la Administración Tributaria tiene como objetivo fundamental combatir frontalmente la evasión tributaria por parte de las personas 1

ROSEMBUJ, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona 1994, pág. 82.

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naturales, procurando gravarles todo el rendimiento imponible, que se mantiene oculto, y respecto del cual se desconoce su fuente generadora.

1.3.

El Incremento Patrimonial No justificado como Renta Neta Presunta

En la Estructura Cedular del Impuesto a la Renta de Personas Naturales ¿dónde incide el IPNJ?

ESTRUCTURA IMPUESTO A LA RENTA PERSONAS NATURALES

¿Dónde Incide el IPNJ?

De Trabajo (activas)

Rentas de 4ta.

Trabajo independiente

Rentas de 5ta.

Trabajo dependiente

Renta de Fuente Extranjera Rentas de la Persona Natural Rentas de 1ra.

Del capital (pasivas)

Rentas de 2da.

Por: Arrendamiento, cesión en uso bienes muebles e inmuebles Por: dividendos, intereses regalías Por: Enajenación de inmuebles, de valores

El inciso g) del artículo 60 del Reglamento de la LIR establece que la renta neta presunta estará constituida por el Incremento Patrimonial No Justificado, la misma que deberá adicionarse a la renta neta de trabajo.

Proponemos el siguiente ejemplo sobre la determinación del Impuesto a la Renta de Trabajo más la determinación del IPNJ:

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Concepto Renta Neta de Cuarta Categoría Renta de Quinta categoría

Monto 47,680 107,000

Totalde Rentas de 4ta. y 5ta.

154,680

( -) Deducción 7 UIT (7 x 3,650)

-2 5,550

Renta Neta de Cuarta y Quinta categoría 129,130 ( + ) Incremento Patrimonial No Justificado Total Renta Neta ImpuestoTasa(30%)

500,000 629,130 188,739

Anótese que al considerar el IPNJ como renta neta presunta, la Administración Tributaria no tendrá que establecer de manera directa la obligación tributaria, en esa medida no requerirá sustentarla en documentación, libros y registros contables del contribuyente, sino que lo hará a través de hechos y circunstancias conocidas por ésta, mediante las cuales se deriva de manera lógica la existencia de la mencionada obligación, previo un procedimiento de fiscalización, como lo estudiaremos en el capítulo 2 del presente estudio. ¿qué sucede si el imputado con IPNJ no ha declarado renta alguna? El Tribunal Fiscal mediante Resolución de observancia obligatoria N° 01479-10-2013 ha determinado que en aplicación del artículo 65-A del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna , a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado , y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o renta de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido.

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1.4.

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Los Patrimonios Autónomos y el Incremento Patrimonial No Justificado La Sociedad Conyugal

El artículo 14° de la LIR establece que también se considera contribuyentes a las sociedades conyugales que ejercieran la opción prevista en el artículo 16° de la citada norma. En principio, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos. Por ejemplo en el supuesto de que ambos cónyuges obtengan rentas de trabajo, cada uno de ellos deberá declarar estos ingresos independientemente. Mientras que las rentas comunes producidas por bienes comunes 2 serán atribuidas, por igual (50/50) a cada uno de los cónyuges. Sin embargo respecto de estas rentas , éstos podrán optar por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad conyugal. Por ejemplo supongamos que la sociedad conyugal adquirió un bien inmueble (bien social o común) el cual arrienda a un tercero produciendo una renta de 1° categoría. Esta renta deberá ser atribuida 50/50 a cada cónyuge el cual deberá adicionar a su renta propia. Sin embargo, en el mismo ejemplo, la renta de 1° categoría producida por el bien social puede atribuirse (en ejercicio de la opción al inicio del periodo) a uno de los cónyuges, quien sumará este concepto a su renta propia y declarará como Sociedad Conyugal. En ese sentido, según el Reglamento de la LIR, si se hubiera optado por tributar como sociedad conyugal y se produjera con posterioridad la separación de bienes por sentencia judicial, por escritura pública o por sentencia de separación de cuerpos, la declaración y pago se efectuará de forma independiente por las rentas que se generen a partir del mes siguiente de producido el hecho. En ese caso, los pagos a cuenta efectuados durante la vigencia del régimen de sociedad conyugal, se atribuyan a cada cónyuge de acuerdo a la proporción de sus bienes y rentas resultantes de la separación. Las rentas de los hijos menos de edad deben ser acumuladas a las del cónyuge que obtenga la mayor renta, o de ser el caso, a la sociedad conyugal, si se hubiera ejercido la opción, o a las del cónyuge que por mandato judicial ejerce la administración de dichas rentas. ¿Cómo se atribuye el IPNJ determinado a una sociedad conyugal como resultado de una fiscalización, cuál es el porcentaje que le corresponde a cada cónyuge?

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Debemos precisar que en la sociedad de gananciales los bienes propios también pueden producir rentas comunes. Supongamos que uno de los cónyuges adquiere un bien inmueble antes del matrimonio sin embargo lo alquila dentro del Régimen de la sociedad de gananciales. Las rentas producto de ese alquiles son rentas comunes para los efectos del Impuesto a la Renta.

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Al respecto la Administración Tributaria mediante Informe N° 245-2009-SUNAT/2B0000 ha determinado que cuando ella establezca un IPNJ a una sociedad conyugal, dado que no es posible determinar el srcen de tal incremento por su propia naturaleza, será necesario que el monto del patrimonio no sustentado sea atribuido en partes iguales a cada uno de los cónyuges que integran la sociedad conyugal. Al respecto, este criterio ha sido recogido en la RTF N° 05333, en la cual, en relación con un IPNJ determinado a una sociedad conyugal, se señaló que “no habiéndose ejercido la opción prevista en el artículo 16° de la LIR, resulta pertinente la atribución de rentas comunes por partes iguales efectuada por la Administración. Finalmente, el citado informe indica que el porcentaje de atribución del IPNJ atribuido a cada cónyuge como contribuyente del Impuesto a la Renta no se verá alterado por el hecho que hubiere transcurrido el plazo de prescripción para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria respecto a uno de los cónyuges, por cuanto cada cónyuge, como contribuyente, genera obligaciones tributarias diferentes. 

La Sucesión Indivisa

La sucesión indivisa comprende a la persona o conjunto de personas que reciben un determinado patrimonio en calidad de herencia. De conformidad con el artículo 14° de la LIR son también contribuyentes del Impuesto a la Renta las sucesiones indivisas, las cuales se reputan como de una persona natural, hasta el momento en que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba en los Registros Públicos el Testamento. El artículo 17° de la LIR prevé el tratamiento según la situación del patrimonio sucedido 3 momentos claramente definidos: SITUACIÓN Antes de dictarse la declaratoria de herederos o inscripción del testamento en los Registros Públicos. Luego de dictarse la declaratoria de herederos o inscrito el testamento en los Registros Públicos y antes de efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes. Efectuada la adjudicación judicial o extrajudicial de los bienes.

TRATAMIENTO La sucesión debe declarar como persona natural. Cada heredero debe incorporar en la propia declaración la proporción que le corresponda a las rentas de la sucesión. Cada heredero debe declarar las rentas de los bienes adjudicados.

-Sucesión Civil: El artículo 660° del Código Civil dispone que desde el momento de la muerte de una persona, los bienes, derechos y obligaciones que constituyen la herencia se trasmiten a sus sucesores.

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-Sucesión Tributaria: El artículo 25° del Código Tributario señala que la obligación tributaria se trasmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal. Agrega que en caso de herencia la responsabilidad está limitada al valor de los bienes y derechos que se reciban. Desde esa perspectiva el artículo 21° del Código Tributario reconoce capacidad tributaria a las sucesiones indivisas. Ahora bien, cuando una persona fallece la situación jurídica de sus obligaciones tributarias genera 2 situaciones.  

Obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona Obligaciones posteriores al fallecimiento de la persona, srcinada por la masa hereditaria

Cabe señalar que dentro de las obligaciones pendientes a la fecha de fallecimiento de la persona, se encuentra aquella obligación tributaria que habiéndose producido el hecho generador antes del fallecimiento, no ha sido declarada por el contribuyente ni determinada por la Administración en el ejercicio de su facultad de determinación mientras se encontraba con vida. En ese contexto, ¿sería posible que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria de la persona fallecida a través del Incremento Patrimonial No Justificado? La respuesta es afirmativa; la SUNAT está facultada a determinar la obligación tributaria a través de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado, inclusive de personas fallecidas, sin más limitación que el plazo de prescripción, siendo los sucesores y otros adquirentes a título universal a quienes les ha transmitido tal obligación, los llamados a cumplir tal obligación en calidad de responsables solidarios hasta por el valor de los bienes que hayan recibido. Evidentemente que debe comprobarse la existencia de una diferencia patrimonial y que dicho incremento no haya sido justificado. Posición reafirmada en los Informes 023-2006SUNAT/2B0000 y 130-2001-SUNAT-K00000. En el caso que no hubiera Declaratoria de Herederos o no se haya inscrito el Testamento en Registros Públicos, y una vez determinado el Incremento Patrimonial No Justificado, este será imputado en principio a la Sucesión Indivisa que de conformidad con la LIR es también contribuyente del impuesto.

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CAPÍTULO 2: SOBRE LA FISCALIZACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Y LA CARGA PROBATORIA

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2.1 Aspectos Generales del Procedimiento de fiscalización de la SUNAT El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF. Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento. Ahora bien, un Procedimiento de Fiscalización puede desarrollarse mediante dos técnicas o tipos de examen: La Auditoría Tributaria Es un examen de contabilidad del contribuyente, para determinar la incidencia tributaria de las operaciones económica-financieras, a través de la aplicación de procedimientos que buscan determinar el grado de cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales contenidas en las normas legales de carácter tributario vigentes en el período materia de revisión. Este tipo de intervenciones requieren de una labor de campo en el domicilio fiscal o establecimientos anexos del contribuyente y son programadas a través de la emisión de una orden de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT. La Verificación Tributaria Consiste en una revisión específica o de alcance limitado y puntual de las operaciones con incidencia tributaria aplicando procedimientos de auditoría con la validar finalidad, entre otros, de validar las inconsistencias detectadas en de el manera procesoselectiva, de selección; la documentación que presente el contribuyente para solicitar devoluciones y de otros Procedimientos No Contenciosos; y atender las solicitudes de información formuladas por entidades externas o internas (cruces de información). Este tipo de intervenciones pueden ser de campo u oficina y son programados a través de una orden de fiscalización en los módulos sistémicos de la SUNAT.

Actuaciones no consideradas como un Procedimiento de Fiscalización Las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento tributario de obligaciones formales, de acciones inductivas, las solicitudes de información a terceros distintos del sujeto fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones relacionadas con la emisión de órdenes de pago como lo prevé el artículo 78° del Código Tributario.

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2.2. Acerca de la Determinación de la Obligación Tributaria Por el acto de determinación de la obligación tributaria, el deudor tributario o la Administración Tributaria verifican la realización de un hecho generador de dicha obligación, señalando la base imponible del tributo y su cuantía. Esta determinación se inicia generalmente por la declaración que efectúa el deudor tributario. No obstante la Administración Tributaria también puede iniciar esta determinación por propia iniciativa (determinación de oficio) o por las denuncias que reciba de terceros. En este sentido el artículo 61° del Código Tributario, establece que cuando la determinación de la obligación tributaria sea efectuada por el propio deudor tributario, dicha determinación está sujeta a la fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria. Es así que la SUNAT, podrá modificar la determinación del contribuyente cuando en la declaración presentada se constate la omisión o inexactitud de la información proporcionada, procediendo a la emisión de una orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa. El artículo 63° del Código Tributario establece que durante el período de prescripción; la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: . Base Cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma. Estos elementos pueden ser, entre otros, comprobantes de pago, contratos de compra-venta, información financiera, declaraciones juradas, libros y registros contables, documentación bancaria, correspondencia comercial, registros oficiales, registros públicos, etc. que pueden haber sido proporcionados por el propio deudor tributario, por terceros u obtenidos directamente por la Administración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora. La característica principal de estos elementos es que permiten verificar por sí solos o conjuntamente que efectivamente existe un hecho generador de las obligaciones tributarias. Adicionalmente, nos deben permitir cuantificar este hecho a efectos de determinar la base imponible del tributo correspondiente. . Base Presunta: cuando la Administración Tributaria, al no contar con los elementos necesarios para determinar la obligación sobre base cierta, lo hace en mérito a un conjunto de hechos y circunstancias ciertos y comprobados que, por su relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, le permiten establecer la identificación del deudor tributario, la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

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ESQUEMA DE LAS PRESUNCIONES EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA PERUANA

SUPUESTO O CAUSAL

Por ejemplo, no incluir en las declaraciones ingresos, rentas o patrimonio. Ocultar Ingresos.

HECHO CIERTO

Incremento Patrimonial (ostensible)

PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (Desbalances Patrimoniales)

OBLIGACIÓN PRESUNTA

Método de Balance más consumo.

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Método de Adquisiciones y Desembolsos.

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Obligación Tributaria determinado por aplicación del procedimiento presuntivo

2.3. El Incremento Patrimonial No justificado como una Presunción en la Ley del Impuesto a la Renta En principio debemos indicar que la presunción es una operación lógica, en la que partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora. El grado de probabilidad del hecho inferido depende de la corrección y generalidad de la regla de experiencia que se haya utilizado. Por ejemplo si un sujeto muestra signos ostensibles de riqueza no acordes a sus ingresos conocidos o declarados, se podrá inferir, que esos incrementos patrimoniales constituyen renta neta no declarada para los efectos del Impuesto a la Renta. Entonces tenemos, que desde el punto de vista jurídico, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza, sino a razonamientos simplemente probabilísticos.

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ESTRUCTURA DE LA PRESUNCIÓN

HECHO CIERTO

Hecho veraz, comprobado o fundado

Elaboración de una regla de experiencia

Nos dice como es normalmente el orden natural de las cosas

Probabilidad de la existencia de otro hecho

La certeza no es posible

Ahora bien, desde una concepción clásica las presunciones legales pueden clasificarse en presunciones legales absolutas y presunciones legales relativas.

. Presunciones legales absolutas o Iuris et de jure (de derecho y por derecho) : que no admiten prueba en contrario que desestime la presunción, excepto sobre el hecho cierto en que se basa. Por ejemplo, las diferencias de inventarios, producto de la revisión de los libros contables y la determinación efectuada por la Administración Tributaria configura uno de los supuestos del artículo 64° del Código Tributario al establecer que los libros contables y declaraciones ofrecen dudas respecto de su veracidad. Este supuesto resulta a su vez el hecho cierto que conduce a practicar la presunción por diferencias de inventarios establecida en el artículo 69° del Código Tributario, por lo que en aplicación del artículo 64° del mismo Código, solo admitiría prueba en contrario la diferencia de inventario contable practicada y no la presunción propiamente dicha, ya que este supuesto es el soporte del que se infiere la presunción. Como podemos observar para las presunciones absolutas el hecho cierto o indicio, es el medio de prueba, en ese sentido es necesario que esté plenamente probado por la Administración Tributaria. . Presunciones legales relativas (Iuris Tantum): a diferencia de las anteriores presunciones. Éstas sí admiten prueba en contrario. En nuestra legislación podemos advertir este tipo de presunciones justamente en el artículo 52° de la Ley del Impuesto a la Renta sobre los Incrementos Patrimoniales No Justificados:

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“Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo srcen no puede ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste”

Al respecto Barrachina, oportunamente señala: “En relación con la prueba de los incrementos no justificados, el legislador aplica el mecanismo de la ´presunción Iuris Tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de la destrucción de la 3

presunción”

2.4. La Carga Probatoria en el Incremento Patrimonial No Justificado Dentro del Procedimiento Tributario, la Prueba es un acto medular, entendida, según Calvo Ortega4, como la verificación de un hecho que puede dar lugar al nacimiento de la obligación tributaria o de cualquier aspecto que incide sobre la cuantificación de la obligación misma o su atribución a un sujeto de derecho, recorre, en realidad todo el esquema fáctico de la obligación. En el Derecho, en general, la Prueba, es la actividad necesaria que implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los medios establecidos por ley. En ese sentido el artículo 125° del Código Tributario establece que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en las vía administrativa son: los documentos, la pericia, y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria. Por su parte el artículo del mismoestado cuerpo leyes, establece que para mejorlas resolver el órgano encargado podrá,126° en cualquier deldeProcedimiento, ordenar de oficio pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. Ahora bien, la prueba debe recaer sobre quien alega algo, ya que el principio establece: Quien alega algo debe probar. El que afirma algo debe acreditar lo que afirma mediante un hecho positivo. Sin embargo, como bien lo afirma Calvo Ortega, esta imputación de la carga probatoria, tiene una gran excepción; las Presunciones legales Iuris Tantum , a favor de la Administración Tributaria y que la exonera de la prueba misma. Este es el caso de la figura del Incremento Patrimonial No Justificado, en donde el sujeto deudor imputado debe probar el srcen lícito de sus incrementos, siendo que si no es así, la misma administración podrá presumir renta neta no declarada.

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EDUARDO BARRACHINA, Juan. La Prueba en el Incremento No Justificado de Patrimonio. Artículo publicado en la web: graduados-socieles.com. 4 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero (Derecho Tributario – Parte General) Editorial Civitas. Pág. 285, Madrid, 2000.

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Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: 

  





Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. Utilidades derivadas de actividades ilícitas. El Ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté sustentado Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas en cuentas del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento.

Donaciones y Liberalidades

Para justificar el IPNJ mediante donaciones o liberalidades, éstos deben constar en Escritura Pública o Documento de Fecha Cierta. Como podemos apreciar de esta premisa, tributariamente, la carga probatoria en caso de donaciones y liberalidades, requiere de una solemnidad notarial imprescindible, que puede traducirse en actos extraprotocolares (Documento de fecha cierta) o actos protocolares (Escritura Pública). -Escritura Pública Es todo documento matriz incorporado al Protocolo Notarial, autorizado por el Notario. Sirve para darle formalidad a la minuta y, posteriormente, presentarla a Registros Públicos para su inscripción. -Documento de Fecha Cierta: Sobre el particular el Código Procesal Civil (CPC), en su artículo 245°, señala que un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal (…): La presentación del documento ante notario público para que certifique la fecha o legalice la firma. Por su parte, la Ley 26002 – Ley del Notariado- en su artículo 97° señala que la autorización del Notario de un instrumento público extraprotocolar (por ejemplo legalización de firmas), realizada con arreglo a las prescripciones de esa ley, da fe de la realización del acto, hecho o circunstancia, de la identidad de la persona u objetos, de la suscripción del documento, confiriéndose fecha cierta. Ahora bien, respecto de los actos de liberalidad, pueden existir diferencias entre las formas de los actos exigidas por la Legislación Civil y la Tributaria. A continuación ofrecemos un cuadro comparativo. Es evidente decir que en materia probatoria del IPNJ debe primar la forma tributaria ante la civil, aun cuando en algunos actos coinciden.

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BIEN DONADO Bien mueble que no exceda 25% de la UIT vigente al momento en que se celebre contrato Bien mueble mayor a 25% de la UIT vigente al momento que se celebre contrato

Bien Inmueble

Bien mueble: bodas acontecimientos similares

FORMA CIVIL Verbal Art. 1623 del Código Civil

Debe hacerse por escrito de fecha cierta, bajo sanción de nulidad. Debe especificarse y valorarse los bienes que se donan. Art. 1624 del Código Civil Debe hacerse por escritura pública, con la indicación individual del inmueble, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario Artículo 1625 del Código Civil o No sujeto a formalidad Artículo 1626° del Código Civil

FORMA TRIBUTARIA Documento Fehaciente o de fecha cierta

Documento Fehaciente o de fecha cierta

Escritura Pública

Documento Fehaciente o de fecha cierta. Ver Informe N° 041-2003-SUNAT/2B0000

Es de recalcar que según lo normado por el artículo 1629° del Código Civil, nadie puede dar por vía de donación más de lo que puede disponer por testamento. 

Préstamos Dinerarios y Bancarización

Justificaran el Incremento Patrimonial aquellos préstamos dinerarios (Mutuos) que cumplan con las disposiciones reglamentarias de la Ley del Impuesto a la Renta y lo dispuesto por la Ley 28194 – Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la Economía. En principio debemos indicar que por el Mutuo, el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad.

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Contrato de Mutuo

Entrega Dinero

Mutuante

Mutuatario Devuelve dinero + Intereses

-Condiciones de los Préstamos para Justificar el Incremento El artículo 60° - A del Reglamento de la LIR, dispone que los préstamos de dinero solo podrán justificar los incrementos patrimoniales cuando se cumplan con las siguientes condiciones: -Causalidad del Préstamo El préstamo otorgado debe estar vinculado directamente a la necesidad de la adquisición del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo srcen se requiera justificar. -Identificación del Mutuante (o Prestamista) El mutuante deberá estar plenamente identificado y no tener la condición de no habido5 al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desembolso del dinero.

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La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condición de no hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de no habido

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-Bancarización de Los Contratos de Mutuo De conformidad con el artículo 8° de la Ley 28194, para los efectos tributarios, los mutuos de dinero deben realizarse a través de los siguientes medios de pago bancarios:       

Depósitos en cuentas Giros Transferencias de Fondos Órdenes de Pago Tarjetas de Débito expedidas en el país Tarjetas de crédito expedidas en el país

Cheques con la cláusula de “No Negociable”, “Instransferible”, “No a la Orden”, u otra

equivalente, emitidos al amparo del artículo 190° de la Ley de Títulos Valores.

El mismo artículo de la Ley 28194 precisa que tratándose de mutuos de dinero realizados por medios distintos a los señalados en el párrafo precedente, la entrega de dinero por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de las obligaciones a la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el srcen del dinero otorgado en mutuo. En ese mismo sentido el artículo 60-A inciso 3 establece la devolución de dinero recibido en préstamo sin utilizar los medios de pagos bancarios, se reputará como incremento patrimonial y de haber empleado los medios de pago, deberá justificar el srcen del dinero devuelto.

Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.

Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.

Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto 3, no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.

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

Repatriación de Moneda Extranjera

El Incremento Patrimonial podrá justificarse con el Ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen esté debidamente sustentado, es la premisa fundamental vigente; sin embargo es necesario precisar que de acuerdo con el periodo fiscalizado, el tratamiento puede diferir, tomando en cuenta las peculiaridades normativas que sobre este concepto se han dado en el tiempo. - Tratamiento correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 Ley 23556 (1983 – 1987) En este acápite corresponde determinar si a fin de no aplicar la presunción del IPNJ, el patrimonio incrementado correspondiente a ejercicios anteriores al 2001 puede justificarse con los recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera. Al respecto, cabe indicar que mediante el artículo 201° de la Ley N° 23556 Ley del Presupuesto del Sector Público para 1983 (publicada el 29 de diciembre de 1982) se dispuso que las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrán ingresarla al país, sin especificación de procedencia y srcen, libre de toda obligación tributaria y de toda responsabilidad penal. Quedan comprendidos en la exoneración tributaria, los impuestos a la renta, bienes y servicios, impuesto general a las ventas, sucesorios, a las remuneraciones y los impuestos patrimoniales. Por Decreto Supremo, el Poder Ejecutivo fijará la fecha límite para el acogimiento a lo establecido en el presente artículo. En tal sentido, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 048-83-EFC se estableció que el plazo indicado en el párrafo anterior vencía el 30 de junio de 1983. Asimismo, el artículo 2° de dicho Decreto Supremo señalaba que, para gozar de los beneficios derivados de la repatriación, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través del Sistema Bancario Nacional, antes del vencimiento de dicho plazo. Por su parte, el artículo 3° de la citada norma dispuso que la sola presentación del comprobante que otorgue la entidad bancaria o financiera del país, a través de la cual se realiza el ingreso de la moneda extranjera, bastará para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el artículo 201° de la Ley 23556. El plazo de acogimiento a los referidos beneficios fue ampliado sucesivamente mediante el Decreto Supremo N° 111-83-EFC, el Decreto Legislativo N° 362 y el Decreto Legislativo N° 399, alcanzando vigencia hasta el 31 de diciembre de 1987.

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Periodo 1983-1987

Base Legal Ley 23556 DS 048-EFC-83 DS 111-83-EFC D.Leg. 362 D. Leg. 399

Efectos del Ingreso de Moneda extranjera al País Libre de toda obligación tributaria. No necesita especificar srcen. Sustenta el Incremento Patrimonial. 

Condiciones 







El Ingreso de la Moneda Extranjera al país debe hacerse a través del sistema Bancario nacional. Sujeto imputado deberá presentar comprobante bancario.

Decreto Supremo N° 094-88-EF (1988 – 2000) Posteriormente, mediante el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF se estableció que las personas naturales o jurídicas que posean moneda extranjera en el exterior por cualquier concepto podrán ingresarla al país sin especificación de procedencia de srcen, libre de toda obligación derivada del Impuesto a la Renta. El artículo 2° del mencionado Decreto, establecía que para gozar de los beneficios derivados de la aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, las personas naturales o jurídicas debían ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del Sistema Financiero del país. La sola presentación del comprobante que otorgaba la entidad a través de la cual se realizaba el ingreso de moneda extranjera, bastaba para acreditar haberse acogido a los beneficios contemplados en el Decreto Supremo. Posteriormente, mediante el artículo 1° de la Ley N° 26899 se prorrogó hasta el 31 de diciembre de 1998 la vigencia del Decreto supremo N° 094-88-EF y normas modificatorias; y se estableció que no están comprendidas en los beneficios previstos en dicha Ley, las responsabilidades de índole penal, por los dineros de procedencia delictuosa, ni libera de las sanciones que correspondan. Mediante Leyes 27025 y 27207 se prorrogó sucesivamente el plazo establecido en el artículo 1° de la Ley N° 26899 hasta el 31 de diciembre del 2000. Periodo 1988-2000

Base Legal DS 094-88-EF Ley 26899 Ley 27207 27025 Ley

Efectos del Ingreso de Moneda extranjera al País Libre de toda obligación tributaria. 





No srcen.necesita especificar Sustenta el Incremento Patrimonial.

Condiciones 

El Ingreso de la Moneda Extranjera al paísa debe hacerse través del sistema Bancario nacional.

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

No están comprendidos dineros ilícitos



Sujeto imputado deberá presentar comprobante bancario.

Informe 24-2002-SUNAT/K0000 Mediante dicho informe la SUNAT ha establecido que tratándose de incrementos patrimoniales correspondientes a periodos tributarios anteriores al 2001, cabe la posibilidad de que los mismos sean justificados con recursos provenientes de la repatriación de moneda extranjera efectuada al amparo del artículo 201° de la Ley 23556 y el Decreto Supremo N° 098-88-EF, siempre y cuando dicho ingreso sea efectivamente el que haya producido el referido incremento en el patrimonio (relación causa-efecto), situación que solo puede ser determinada en cada caso concreto. - Tratamiento aplicable a partir del Ejercicio 2001 En este punto es necesario armonizar lo previsto en el inciso c) del artículo 52° de la LIR con lo estipulado en el artículo 1° de la Ley N° 27390 (30 de diciembre del 2000). En efecto el citado artículo de la Ley 27390 establece que el ingreso al país de moneda extranjera es libre y está garantizado por el Estado. Asimismo el citado artículo agrega que la SUNAT no podrá presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, y que con ella, los contribuyentes no podrán sustentar incrementos patrimoniales no justificados. Debemos entender de la noma glosada, que en caso el sujeto sustente el srcen del flujo dinerario expatriado, sí justificará el incremento patrimonial. Supongamos por ejemplo que el sujeto trabajó 20 años en el extranjero y producto de esa labor, tiene sus ahorros depositados en un banco norteamericano que decide transferir a su cuenta bancaria en Perú donde actualmente reside, en este caso podrá sustentar el srcen dinerario como producto de su trabajo y podrá sustentarlo con las boletas de pago de honorarios, pago de impuestos y contribuciones sociales en el extranjero entre otros instrumentales probatorios. Al respecto en el Informe N° 041-2008-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria interpreta que de lo establecido en la Ley 27390 y el artículo 52 de la LIR, se desprende lo siguiente: El solo ingreso al país de moneda extranjera no habilita a que SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que en principio, no existiría la obligación de presentar la respectiva declaración jurada determinativa del Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente de la repatriación. Sin embargo, los contribuyentes no podrán justificar incrementos patrimoniales con el ingreso al país de moneda cuyo srcen no esté sustentado. En neta tal supuesto, se presume que talesextranjera incrementos patrimoniales no debidamente justificados constituyen renta no declarada por aquellos, por tanto gravada con el Impuesto a la Renta.

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

Remesas Familiares de dinero desde el Extranjero

Casos muy frecuente son las remesas familiares de dinero desde el exterior. Sobre el particular, cabe señalar que incremento patrimonial no podrá ser justificado con el ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté debidamente justificado. Ello de conformidad con el artículo 52° inciso c) de la LIR. Supongamos que el Sr. Ángel Quispe radica en España y es padre de la niña Patricia Quispe Arriaga de 12 años de edad, la cual vive en Lima con sus abuelos paternos. El Señor Ángel Quispe remesa todos los meses la cantidad de $2,000, suma que es depositada en una cuenta bancaria local a nombre del abuelo paterno Luis Quispe. La finalidad de dicha remesa es cubrir los diversos gastos de manutención, educación y salud de la menor. En este caso la carga probatoria es trasladada al sujeto imputado (Sr. Luis Quispe) quien deberá sustentar los fines de la remesa, acompañando documento certificado por el cónsul peruano (documento fehaciente de fecha cierta) en España donde se especifique el objeto de la remesa. Adicionalmente deberá sustentar los gastos incurridos y que fueron cancelados empleando el dinero remesado desde el exterior. 

Ingresos Percibidos por el Deudor

Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los ingresos percibidos puestos a disposición del sujeto imputado hayan sido cobrados o dispuestos por éste. 

Saldos de Cuentas Bancarias

Sustentaran el Incremento Patrimonial siempre que los saldos disponibles de cuentas bancarias hayan sido cobrados por el sujeto imputado.

2.5 La Fiscalización del Incremento Patrimonial No justificado La determinación de la obligación tributaria por los deudores tributarios, implica un control posterior por parte de la Administración Tributaria, para saber si dichos deudores cumplieron en forma debida las obligaciones formales y sustanciales respecto de los tributos determinados. A esa función de control se le denomina Fiscalización de la Deuda Tributaria. En ese sentido, la fiscalización tributaria implica la existencia previa de las obligaciones formales, pero principalmente sustanciales; en donde se ha verificado el hecho generador de la obligación tributaria y se ha identificado al sujeto pasivo. En ese sentido, el artículo 61° del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la

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Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada. Dicho precepto legal, es consecuente con el Principio de privilegio de controles posteriores: la tramitación de los procedimientos administrativos se sustentará en la aplicación de la fiscalización posterior; reservándose la autoridad administrativa, el derecho de comprobar la verdad de la información presentada, el cumplimiento de la normatividad sustantiva y aplicar las sanciones pertinentes. El concepto legal, es definido en el artículo 1 inciso d) del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización (RPF), aprobado por Decreto Supremo N° 085-2007-EF. Según esta norma, es el procedimiento mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria, así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.



Fuentes de Información para la Fiscalización

En este punto, debemos hacernos la pregunta de cuáles son los medios por los cuales la Administración Tributaria puede tomar conocimiento del Incremento Patrimonial. Como bien señala Alva Matteucci6, el Fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información, tanto presentada por los mismos contribuyentes o terceros. Allí se encontraran las declaraciones juradas mensuales, la declaración DAOT 7, PDT Notarios8, ITF9 entre otros. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos.

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ALVA MATTEUCCI, Mario. El I ncremento Patrimonial No Justificado ¿Cuándo se Configura? Actualidad Empresarial N° 193 – Octubre 2009. 7 El DAOT es una declaración informativa anual en la que se comunica a la SUNAT las operaciones del contribuyente con proveedores y clientes. 8

El PDT Notarios es un producto informático dirigido a los Notarios que, durante el ejercicio a declarar, hayan realizado una autorización de libros y registros; Otorgado una escritura pública que contenga operaciones patrimoniales; Legalizado un formulario registral; Participado en la transferencia de bienes muebles registrables o no registrables; o, Certificado un Formulario de Inscripción. 9

A partir de la vigencia del Impuesto a las Transacciones Financieras, la Administración Tributaria tiene a su disposición toda clase de información bancaria: movimientos de abono y retiro en cuentas corrientes, de ahorros, giros, transferencias, tarjetas de crédito, pagos de cuotas por préstamos recibidos, transferencias desde y hacia el exterior, cheques de gerencia, entre otros.

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Signo Exterior de Riqueza

Fuente de información Fiscalización

Adquisición y/o ventas de inmuebles

PDT notarios y RRPP

Adquisición y/o ventas de vehículos

PDT notarios y RRPP

Salidas y entradas del país a través del movimiento Dirección General de migratorio Migraciones

Importacióndebienes

Aduanas

Capacidaddegastoalconsumir

DAOT,requerimientosa terceros.

Signo Exterior de Riqueza

Fuente de información

Movimientodeflujosdinerarios

ITF,Bancosy Financieras

Posgrados,maestrías,MBA

Requerimientosa universidades y terceros

Ostenta joyas, cuadros, co lecciones de a rte, e tc.

DAOT, re querimientos a joyerías y otros

Visita permanente a cirujanos plásticos

Clínicas, empresas de seguros, terceros

Posesión de Stud de caballos de pura sangre

JCP, Criadores, clubes hípicos.

Las Redes Sociales: como sabemos, el auge mundial de este tipo de redes, ha permitido constatar un inusitado flujo de información sobre las personas naturales: viajes, patrimonio, signos exteriores de riqueza, entre otras variables, y aunque muchas veces dicha información no resulta

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del todo confiable, tampoco es deleznable como una fuente pre indiciaria de incrementos patrimoniales, la cual podría ser sometida a una contrastación con la realidad. Puesto que el análisis de las redes sociales ha pasado de ser una metáfora sugerente para constituirse en un enfoque analítico y un paradigma, con sus principios teóricos, métodos de software para análisis de redes sociales y líneas de investigación propios por parte de los entes estatales. Los analistas estudian la influencia del todo en las partes y viceversa, el efecto producido por la acción selectiva de individuos en la red pública; desde el comportamiento hasta la actitud y la ostentación de riquezas. Señalando siempre los límites constitucionales del respeto a la intimidad, por cierto.



Los Signos Exteriores de Riqueza

Establece el artículo 92° de la LIR que el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza. Mientras que el artículo 60° del Reglamento de la LIR establece, no como números clausus (es decir pueden haber otros), una serie de conceptos considerados como signos exteriores de riqueza:

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INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

¿ Qué son los signos exteriores de riqueza? Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que paga por el mismo. Valor de fincas de recreo o esparcimiento Vehículos Embarcaciones Caballerizas de lujo Número de servidores Viajes al exterior Clubes sociales Gastos en educación Obras de arte etc. •

• • • • • • • • •

Al respecto debemos indicar que lo propia idea de riqueza expresa, sin duda, abundancia de bienes o medios económicos. Pero también opulencia, caudal, fortuna. En función a ello, la riqueza produce renta y la renta incrementa la riqueza (simbiosis patrimonial). Pero mientras que la riqueza es un concepto estático (pues siempre viene definida con referencia a una fecha o momento determinado en el tiempo), el concepto de renta es dinámico (incremento o decremento de la riqueza entre dos fechas diferentes). Es por ello que en términos financieros, el concepto de riqueza se corresponde con el stock o fondo, y el de renta con el de flujo. 

Requerimiento de Fiscalización relativo a una determinación sobre Incremento Patrimonial No Justificado:

De conformidad con el artículo 92° de la LIR, para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la SUNAT podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes, las inversiones, depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando estos no se reflejen en el patrimonio al final del ejercicio.

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En ese sentido, un Requerimiento de Fiscalización podría contener la siguiente solicitud de información:         

 

Información de las Cuentas Bancarias de las que fuera titular en forma individual y mancomunada Relación de Tarjetas de Crédito y consumos efectuados por ellas Préstamos recibidos Acciones no cotizadas en bolsa Ingresos por rentas de primera, segunda, cuarta y quinta categoría Rentas de Fuente Extranjera Repatriaciones de moneda extranjera Transferencias y remesas de fondos Documentación sustentatoria de los movimientos bancarios registrados en los estados de cuenta y/o reportes que mantuvo en las entidades del sistema financiero nacional y del exterior: tales como notas de cargo, abonos, recibos o comprobantes de depósito, constancias de retiro de efectivo, reportes de transferencias telegráficas, liquidaciones de dinero, etc. Relación de ventas y/o retiros de inmuebles o vehículos efectuados en el periodo. Documentación sustentatoria de la adquisición de bienes inmuebles y vehículos; tales como, contratos (descripción de montos y formas de pago), comprobantes de pago, ficha de inscripción de Registros Públicos. Importación de bienes efectuados, financiamiento de las adquisiciones de dichos bienes.



Detalle los gastos personales realizados, identificando cada unode los cargos o egresos de sus cuentas bancarias.



Información sobre viajes al exterior, indicando el país o países de destino, detallando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje.



Documentación sustentatoria detalladadede losy consumo personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento casa vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados.

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2.6 Principios Constitucionales y Administrativos aplicables a un Procedimiento de Fiscalización del Incremento Patrimonial No justificado Durante el Procedimiento de Fiscalización de un IPNJ, y dado que se trata fundamentalmente de patrimonios de personas naturales, deben tenerse encuentra los principios y derechos de estas personas, tanto desde un puntos de vista administrativo como constitucional a efectos de prever contingencias posteriores que invaliden el Procedimiento. 

Derecho a la Intimidad Personal

Derecho a la Intimidad (Derecho Líder)

Derecho a la Reserva Tributaria

Derecho al Secreto Bancario Derecho al Secreto Bursátil

Derecho a la inviolabilidad de Domicilio

Derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones y documentos privados

La Intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser observada desde el exterior, y afecta sólo a la propia persona. Se incluye dentro del “ámbito privado” de un individuo cualquier

información que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones electrónicas privadas, etc. El derecho que poseen las personas de poder excluir a las demás personas del conocimiento de su vida personal, es decir, de sus sentimientos y comportamientos. Una persona tiene el derecho a controlar cuándo y quién accede a diferentes aspectos de su vida personal. El derecho a la intimidad consiste en una especie de barrera o cerca que defiende la autonomía del individuo humano frente a los demás y, sobre todo, frente a las posibles injerencias indebidas de los poderes públicos, sus órganos y sus agentes. El Derecho a la Intimidad se encuentra explícitamente reconocido en el artículo 2° de la Constitución.

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-El Derecho a la Intimidad en un Procedimiento de Fiscalización del IPNJ a la luz de la Jurisprudencia Constitucional Un leading Case respecto de los límites constitucionales al ejercicio de la facultad de fiscalización de la SUNAT es laSTC N° 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este caso, el contribuyente sometido a una fiscalización por Incremento Patrimonial No justificado, interpone agravio constitucional contra un Requerimiento de la Administración Tributaria que le exige presentar documentos en los que: i)detalle los gastos personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste, con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectuó viajes al exterior, i ndicando el país o países de destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso deberá de identificar la identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje ; y iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados. Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente económicamente de éste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la información solicitada no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto específico del requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a la intimidad. Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos para medir adecuadamente un desbalance patrimonial. -La Reserva Tributaria y el Secreto Bancario como contenidos del Derecho a la Intimidad. El artículo 2° numeral 7 de la Constitución Política del Perú establece que toda persona tiene derecho a la intimidad. Por su parte, el artículo 2° numeral 5° de la Constitución establece que toda persona tiene derecho a solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a recibir de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que afectan la intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por razones de seguridad nacional. El segundo párrafo del citado artículo establece que el secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del juez, del Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado. Como podemos observar, tanto el secreto bancario como la reserva bancaria son derechos fundamentales de la persona, relacionados con el derecho a la intimidad, sin embargo relativizados, pues el propio texto constitucional permite su vulneración en casos puntuales, siempre que estén amparados en ley y se circunscriban al caso concreto que se pretende investigar.

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Desde esa perspectiva, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N° 01219-2003 ha realizado una fundamental disquisición sobre contenidos esenciales y no esenciales del derecho a la intimidad. Dice la referida sentencia; que ni el secreto bancario ni la reserva tributaria forman parte del contenido esencial del derecho fundamental a la intimidad, por lo que únicamente se encuentran proscritas aquellas limitaciones cuyo propósito es la de quebrar la esfera privada del individuo y ocasionarle prejuicios reales o potenciales de la más diversa índole, más no aquellas que, manteniendo el margen funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirva a fines constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes de los informado por la razonabilidad y proporcionalidad. - La Reserva Tributaria El Código Tributario en su artículo 85° desarrolla el concepto constitucional de la Reserva Tributaria. -La Reserva Tributaria como obligación de la Administración Tributaria El artículo 85° del Código Tributario establece que tendrá carácter de información reservada, y únicamente podrá ser utilizada por la Administración Tributaria, para sus fines propios: la cuantía y las fuentes de las rentas, los gastos, la base imponible o cualquier otro dato relativo a dichos conceptos, cuando estén contenidos en las declaraciones e informaciones que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros. También tendrá carácter de reservada la información sobre tramitación de denuncias por delito tributario y aduanero. -La Reserva Tributaria como obligación de las entidades del Sistema Financiero Nacional y Otros La obligación de la Reserva Tributaria se extiende a las entidades del Sistema Financiero Nacional que celebren convenios con la Administración Tributaria, quienes no podrán utilizar la información materia de protección para sus fines propios; asimismo, la obligación de la reserva tributaria se hace extensiva a cualquier otro sujeto o entidad que tenga acceso a información tributaria restringida por el Código Tributario.

-Excepciones a la Reserva Tributaria Siendo que la reserva tributaria constituye un contenido no esencial del derecho a la intimidad, la propia Constitución permite que se pueda abrir en determinadas circunstancias que son desarrolladas por el Código Tributario; estas circunstancias pueden deberse a solicitud motivada de órganos constitucionales, por fines de investigación académica, para fines estadísticos, intercambio de información entre Estados, entre otros. A continuación exponemos las excepciones a la Reserva Tributaria que plantea el artículo 85° del Código Tributario.

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Las solicitudes de información, exhibiciones de documentos y declaraciones tributarias que ordene el Poder Judicial, el Fiscal de la Nación en caso de presunción de delito tributario, las Comisiones investigadoras del Congreso, con acuerdo de la comisión respectiva y siempre que se refiera al caso investigado. Se tendrá por cumplida la exhibición si la Administración Tributaria remite copias completas de los documentos ordenados debidamente autenticadas por Fedatario.

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Los expedientes de procedimientos tributarios respecto de los cuales hubiera recaído resolución que ha quedado consentida, siempre que sea con fines de investigación o estudio académico y sea autorizado por la Administración Tributaria.

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La publicación que realice la Administración Tributaria de los datos estadísticos, siempre que por su carácter global no permita la individualización de declaraciones, informaciones, cuentas o personas.

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La información que solicite el Gobierno Central respecto de sus propias acreencias, pendientes o canceladas, por tributos cuya recaudación se encuentre a cargo de SUNAT, siempre que su necesidad se justifique por norma con rango de ley o por decreto supremo.

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La información reservada que intercambien los órganos de la Administración Tributaria, y que requieran para el cumplimiento de sus fines propios, previa solicitud del jefe del órgano solicitante y bajo responsabilidad.

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La información reservada que se intercambie con las Administraciones Tributarias de otros países en cumplimiento de lo acordado en convenios internacionales.

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La información que requiera el MEF, para evaluar, diseñar, implementar, dirigir y controlar asuntos relativos a la política tributaria y arancelaria. En ningún caso la información permitirá la identificación de los contribuyentes.

-La excepción a la Reserva Tributaria en la aplicación de Precios de Transferencia Según el inciso d) del artículo 85° del Código Tributario, también es una excepción a la reserva tributaria, la información de terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria en actos administrativos que sean el resultado de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia. Esta información sólo podrá ser revelada ante las autoridades administrativas y el Poder Judicial cuando los actos de la Administración Tributaria sean objeto de impugnación. Durante un procedimiento de fiscalización de la administración tributaria en el que se esté fiscalizando a un contribuyente la aplicación de precios de transferencia, también puede éste tener acceso a la información sobre operaciones de terceros que han servido como comparables en su caso concreto. Para esta petición se deberá tener en cuenta el procedimiento establecido en el numeral 18° del artículo 62° del Código Tributario.

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Según este procedimiento, la SUNAT podrá exigir a los deudores tributarios que designen en un plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en la que se les solicite la sustentación de los reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas sobre precios de transferencia, hasta 2 representantes, con el fin de tener acceso a la información de terceros independientes utilizados como comparables como la Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar constancia expresa de la aplicación de normas sobre precios de transferencia. Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la información antes referida. La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá acceso directo a la información deberá hacerse obligatoriamente por escrito ante la Administración Tributaria. Estos tendrán un plazo de 45 días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito para efectuar la revisión de la información. Se prohíbe sustraer o fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes. Con el propósito de no colisionar con otros derechos igualmente protegidos; como el de propiedad intelectual o de propiedad industrial, la información referida en este acápite no comprende secretos industriales, diseños industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro elemento de la propiedad industrial protegido por las normas pertinentes. Tampoco comprende la información confidencial relacionada a los procesos de producción y/o comercialización. La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información sobre estos comparables, no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que corresponda al tercero comparable. -Reserva Tributaria Extensiva El artículo 85° del Código Tributario establece que a juicio del jefe del órgano administrador de tributos, la Administración Tributaria, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, podrá incluir dentro de la reserva tributaria determinados datos que el sujeto obligado a inscribirse en el Registro Único del Contribuyente proporcione a la Administración Tributaria a efecto que se le otorgue dicho número, y en general, cualquier otra información que obtenga de dicho sujeto o de terceros. Podemos observar, que existe una facultad discrecional de la Administración Tributaria para disponer el tratamiento de información reservada a algunos datos contenidos en el Registro Único del Contribuyente; no obstante siendo una atribución discrecional, ésta requiere ser controlada por principios constitucionales de igual ante la ley y no discriminación; así como de los principios administrativos de uniformidad e imparcialidad, estándole negada la posibilidad de establecer criterios personales o subjetivos en la adecuación de esta posibilidad de reserva tributaria que puedan devenir en arbitrarios. -Casuística relativa a la reserva tributaria durante un Procedimiento de fiscalización.

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Consulta 1 A la consulta de ¿si procede expedir copias certificadas de comprobantes de pago que se encuentren archivados en los papeles de trabajo de fiscalización, cuando el solicitante es un sujeto distinto del contribuyente fiscalizado y los comprobantes cuyas copias solicitadas supuestamente han sido emitidos por éste?

El Informe N° 174-2002-SUNAT/K00000 ha establecido que no procede otorgar a un tercero copia de los comprobantes de pago obtenidos en un procedimiento de fiscalización, por cuanto la información contenida en los mismos se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria. Sustenta la Administración su posición, en el hecho que los comprobantes de pago contienen datos sobre las características e importes de las operaciones comerciales que permiten identificar e individualizar a los contribuyentes que las realizaron, así como determinar, entre otros, el monto de los gastos efectuados o el crédito fiscal, conceptos protegidos por la reserva tributaria. Consulta 2 Se consulta si la solicitud de autenticidad de un comprobante de pago que se hace a la Administración Tributaria se encuentra entre los alcances de la reserva tributaria regulada por el artículo 85° del Código Tributario. La Administración Tributaria, mediante Informe N° 183-2001-SUNAT/K00000 establece que tratándose de solicitudes de certificación de autenticidad de comprobantes de pago, la Administración Tributaria podrá proporcionar información en base a sus archivos, sistemas informáticos o por cualquier otro medio a su cargo. No obstante, la información a entregar en ningún deberá permitir establecer laotros cuantía y fuente de alas rentas los gastos, caso la base imponible o cualesquiera datos relativos ellos; porde lo los quecontribuyentes, no resulta posible informar sobre el monto implicado en la transacción determinada, pues violaría la reserva tributaria.

- El Secreto Bancario El Secreto Bancario es un derecho fundamental del contribuyente ligado al derecho a la intimidad; ambos derechos previstos en la Constitución; aun cuando relativizado pues el artículo 2, numeral 5 de la carta Magna, permite que pueda ser levantado a pedido del juez, del Fiscal de la Nación, o de una Comisión Investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refiera al caso investigado. Lo que resulta consecuente con lo dictaminado por el Tribunal Constitucional, en el sentido de que éste como la reserva tributaria son contenidos no esenciales del derecho a la intimidad. El alcance y objeto del secreto bancario se encuentra regulado por el artículo 140° de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N° 26702, cuyo tenor señala que está prohibido a las empresas del sistema financiero nacional; así como a sus directores y trabajadores, suministrar cualquier información sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie autorización escrita de éstos, o

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cuando la información sea requerida por los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus funciones y con específica referencia a un proceso determinado, en el que sea parte el cliente a quien se contrae la solicitud. Podemos observar del texto normativo que el secreto bancario es una garantía constitucional que no ampara todas las modalidades de operaciones financieras que pueda tener un determinado sujeto con un banco del sistema financiero nacional, sino que se restringe a las llamadas operaciones pasivas. Según la SBS10 las operaciones que realizan los bancos se clasifican según la posición que su resultado económico tiene en el Balance. Desde esa perspectiva, son operaciones pasivas aquellas en las cuales el banco toma fondos del público o de otras entidades o del Banco Central, que constituyen deudas de la entidad bancaria y se registran contablemente en el pasivo del balance. Aquí se encuentran por ejemplo las operaciones de depósitos, sean a la vista o a plazos, de ahorros, la emisión de obligaciones (bonos), las deudas con otros bancos y los préstamos y redescuentos que otorga el Banco Central. Operaciones bancarias que no se encuentran protegidas por el Secreto Bancario No se encuentran protegidas por el secreto bancario aquellas operaciones no pasivas, como las operaciones activas y las operaciones neutras. Las operaciones activas son las que se registran contablemente en el activo del balance; así por ejemplo, las operaciones por las cuales el banco otorga créditos a sus clientes, sean préstamos, apertura de créditos, descuentos de documentos, entre otras. Por otro lado las operaciones que no son activas ni pasivas, se denominan neutras y comprenden en general a todos los servicios que presta el banco, sea cobranzas, pagos, entre otros.

Casuística relativa al Secreto Bancario durante un Procedimiento de fiscalización. Caso 1 A la pregunta de ¿si las operaciones de transferencias de fondos que realizan las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario? La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que las operaciones de transferencia de fondos son efectuadas con cargo a determinada cuenta bancaria, la información referida a las mismas, por guardar relación con operaciones pasivas, se encuentra protegida por el secreto bancario. En tal virtud, la Administración Tributaria deberá requerir dicha información a las entidades del Sistema Financiero Nacional, por intermedio del juez, conforme a los dispuesto en el literal a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario. Consulta 2 10

Oficio N° 12957-2007-SBS

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A la pregunta de ¿si las operaciones de giros bancarios que realizan las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario? La Administración Tributaria ha dictaminado que dado que los giros constituyen operaciones bancarias neutras, las mismas no se encuentran protegidas por el secreto bancario. Pudiendo ser requeridas directamente a las empresas del Sistema Financiero Nacional. Consulta 3 A la pregunta de ¿si las operaciones de cartas de crédito que realizan las empresas del Sistema Financiero Nacional, de aquellos deudores tributarios sujetos a fiscalización, incluidos con los que éstos guarden relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados, están comprendidas dentro de los alcances del secreto bancario? La Administración Tributaria ha dictaminado que habida cuenta que la emisión de cartas de crédito constituyen operaciones activas, éstas no se encuentran protegidas por el secreto bancario, pudiendo, por ende, pueden ser requeridas directamente a las empresas del sistema financiero nacional. No obstante, si la información relacionada con dicha operación implica facilitar información con respecto a algún depósito bancario involucrado en la misma; tal información deberá ser requerida por la Administración Tributaria mediante juez, al estar comprendida dentro de los alcances del literal a) del numeral 10 del artículo 62° del Código Tributario.

A continuación exponemos un cuadro analítico:

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Op e ra c io n es Ac t iva s

O p e r a c i o n e s Pa s i v a s

Operaciones Neutras

(Protegidas por el Secreto Bancario) Pr é s t a m o s a c l i e n t e s

O p era c ion e s d e d ep ós itos Cobranzas (A la vista o a plazo)

Ap e r t u r a d e C r é d i to s Descuento de Documentos

D e p ó s i to d e A h o r r o s Emisión de

Pa g o s Giros

Obligaciones(Bonos) C a r ta d e C r é d i t o

Tra n sf e r e n c ia d e Fon d os

- El levantamiento del secreto bancario y de la reserva tributaria en la Actividad Procesal Penal Levantamiento de la Reserva Tributaria De conformidad con el artículo 236 del Código Procesal Penal, El Juez a pedido del Fiscal, podrá levantar la reserva tributaria y requerir a la Administración Tributaria la exhibición o remisión de la información, documentos y declaraciones de carácter tributario que tenga en su poder, cuando resulte necesario y sea pertinente para el esclarecimiento del caso investigado. La Administración deberá cumplir exhibir o remitir en su caso la información, documentos o declaraciones ordenadas por el Juez. Levantamiento del Secreto Bancario De conformidad con el artículo 235° del Código Procesal Penal el Juez de la Investigación Preparatoria, a solicitud del fiscal, podrá ordenar, reservadamente y sin trámite alguno, el levantamiento del secreto bancario, cuando sea necesario y pertinente para el esclarecimiento del caso investigado. Recibido el informe de parte de la entidad bancaria, el juez previo pedido del fiscal, podrá proceder a la incautación de documentos, títulos valores, sumas depositadas y cualquier otro bien o al bloqueo e inmovilización de las cuentas, siempre que exista fundadas razones para considerar que tiene relación con el hecho punible investigado y que resulte indispensable y pertinente para los fines del proceso, aunque no pertenezca al imputado o no se encuentre registrado a su nombre.

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Las entidades bancarias requeridas con la orden judicial deberán proporcionar inmediatamente la información correspondiente y, en su momento, las actas y documentos, incluso su srcinal, sí así se ordena, y todo otro vínculo al proceso que determine el Juez por razón de su actividad. Las operaciones no comprendidas en el secreto bancario (activas y neutras) serán proporcionadas directamente al fiscal a su requerimiento cuando resulte necesario para los fines de la investigación del hecho punible. - La Reserva sobre Información de las transacciones efectuadas en el Mercado de Valores (Reserva Bursátil) Si bien el mercado de valores en el Perú no es muy desarrollado, las personas naturales pueden acceder tanto al mercado primario como secundario, o a través de intermediarios institucionales o bursátiles para la adquisición de estos valores que reflejen una real capacidad adquisitiva de las personas que redunden en el incremento de su patrimonio. A continuación exponemos algunos conceptos a tomar en cuenta cuando se trate de medir estos patrimonios financieros. En términos generales el Mercado de Capitales es aquel mercado de créditos y Fondos de Inversión, orientado a mediano y largo plazo, disponible para transacciones en valores, acciones de empresas y cualquier otro instrumento financiero que se ofrece a los ahorristas y a los inversionistas. También es conocido como el conjunto de instituciones, instrumentos financieros y canales que hacen posible el flujo de capitales desde las personas que ahorran hacia las que invierten. Es el mercado donde los prestatarios consiguen capital de los prestamistas, en forma directa o indirecta a través de los intermediarios financieros: bancos, Fondos Mutuos de Inversión entre otras instituciones, para invertirlos en proyectos de inversión por los cuales asumen un riesgo. Comprende valores de renta fija y de renta variable.

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DE RENTA FIJA Rentabilidad Constante Rentabilidad Independiente de la empresa emisora Tasa de Interés Fija Período de Duración Pasivo para el Emisor

Bonos Certificados de Depósito Títulos Públicos

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(…)

Mercado de Capitales Tipos de Instrumentos O Valores

DE RENTA VARIABLE Ganancia variable Dependiente de Resultados de la empresa emisora Inversionista participa en la propiedad, utilidad y riesgos de la emisora

Acciones Comunes Acciones de Inversión Certificado de Depósitos Americanos (ADR) Pagaré

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(…)

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Mercado de Valores: es un segmento del mercado de capitales, al que concurren ofertantes y demandante de valores mobiliarios, donde se transan valores negociables desde su emisión hasta su extinción. Los bancos, las instituciones financieras y la Bolsa de Valores actúan como intermediarios en la mesa de negociación. Está conformado por el Mercado de Valores Primario y el Mercado de Valores Secundario.

Acciones Comunes Bonos Corporativos Bonos Hipotecarios Bonos de Titulización Bonos Certificados Certificados de Depósitos Negociables Instrumentos de Corto Plazo

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MERCADO PRIMARIO Es aquel donde se negocian los títulos de reciente emisión por primera vez

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Mercado de Valores

Acciones de Inversión Acciones Preferenciales ADR ADS Certificado de Participación Bolsa de Valores Certificados de Participación Fondos Mutuos de valores Certificado de Participación Fondos de Inversión

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MERCADO SECUNDARIO Es aquel donde se negocian valores previamente colocados en mercados primarios: Generalmente en

• • • •

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Bolsa de Valores

•

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FONDOS MUTUOS DE INVERSIÓN EN VALORES Es un patrimonio integrado por aportes de personas naturales y jurídicas para su inversión en valores de oferta pública que administra una Sociedad por cuenta y riesgo de los partícipes del fondo

Inversionistas Institucionales FONDOS DE INVERSIÓN Es un patrimonio integrado por un conjunto de valores y dinero para su inversión en instrumentos financieros. Se conocen también como Fondos cerrados, debido a que el N° de cuotas es fijo y no son susceptibles de rescate, reembolso o de incremento en su valor por nuevas aportaciones

La reserva sobre información del Mercado de Valores no es un concepto previsto como un derecho fundamental en la Constitución, sino más bien por la Ley de Mercados de Valores. En efecto, el artículo 45° del citado texto legal, el objeto de este concepto es la prohibición de suministrar cualquier información sobre los compradores o vendedores de los valores transados en Bolsa o en forma extrabursátil, por parte de los trabajadores o funcionarios de las agencias corredoras de bolsa, de los fondos mutuos de inversión, de los fondos mutuos, de los fondos de inversión, de las calificadoras de riesgo, de los emisores de obligaciones, de la CONASEV, de la Bolsa de Valores de Lima, de CAVALI11 y de las AFPs. Ahora bien, esta reserva puede abrirse mediante autorización expresa y escrita del inversionista, o cuando medie solicitud de CONASEV o concurra una excepción legal. Excepción legal a solicitud de la SUNAT

Decreto Supremo Nº 176-2011-EF de fecha 29/09/2011 precisa el costo computable que aplicará CAVALI como agente retenedor del impuesto a la renta por ganancias de capital. 11

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De acuerdo con lo previsto en el artículo 47° inciso e) de la Ley de Mercados de Valores, el deber de reserva no opera cuando la información sea solicitada por la SUNAT en el ejercicio de sus funciones y con referencia a la atribución de rentas, pérdidas, créditos o retenciones que se efectúe al inversionista. Acceso Público a Información sobre Titularidad de Acciones en el Portal Web de la Superintendencia del Mercado de Valores Este instrumento virtual permite acceder a información pública sobre la titularidad de acciones registradas en la Superintendencia del Mercado de Valores, y que puede ser muy útil para medir el patrimonio financiero de una persona.

OSCAR SÁNCHEZ ROJAS

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Derecho al Secreto y a la Inviolabilidad de las c omunicaciones y documentos privados

El artículo 2° inciso 10 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho al secreto y la inviolabilidad de sus comunicaciones y documentos privados. Las comunicaciones, telecomunicaciones o sus instrumentos sólo pueden ser abiertos, incautados, interceptados o intervenidos por mandamiento motivado del juez, con las garantías previstas en la ley. Se guarda secreto de los asuntos ajenos al hecho que motiva el examen. Dimensión constitucional de la Facultad de Fiscalización respecto de los libros, comprobantes y documentos contables

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Ahora bien, respecto de los libros, comprobantes y documentos contables, éstos se encuentran dentro del ámbito de la privacidad de las personas; sin embargo el propio texto constitucional otorga una licencia a la facultad de fiscalización de la propia Administración Tributaria. El último párrafo del inciso 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los libros, comprobantes y documentos contables y administrativos están sujetos a inspección o fiscalización de la autoridad competente, de conformidad con la ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustracción o incautación, salvo por orden judicial. - Incautación de libros, archivos, documentos, registros en general por parte de la Administración Tributaria El artículo 62° del Código Tributario establece como una facultad discrecional de la Administración Tributaria durante un Procedimiento de Fiscalización, siempre que presuma la existencia de delito de evasión tributaria y cuente con autorización judicial previa, la posibilidad de practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas telemáticos y archivos en soportes magnéticos o similares que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles, prorrogables por 15 días hábiles. Al término de los 45 días hábiles o al vencimiento del plazo de la prórroga, se devolverá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los plazos mencionados. Derecho del Contribuyente a solicitar copias de la documentación incautada y custodia adecuada de la misma La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que éste indique, en tanto ésta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración Tributaria dispondrá de lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado. Solicitud de Incautación La solicitud de la Administración debe ser motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte. (Inaudita Parte). - Inmovilización de Libros, archivos, documentos, registros por parte de la Administración Tributaria De conformidad con el numeral 6 del artículo 62°, es también una facultad discrecional de la Administración Tributaria, siempre que presuma la existencia de evasión tributaria, la posibilidad de inmovilizar los libros, archivos, documentos y bienes de cualquier naturaleza, en el caso de la SUNAT, por un período de 10 días hábiles prorrogable por un plazo máximo de 60 días hábiles, siempre que medie, para la prórroga, Resolución de Superintendencia.

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Como podemos observar de la norma invocada, esta facultad discrecional se ejerce como una especie de medida cautelar para prever probables alteraciones de la documentación contable y otros bienes relacionados con la presunción de un delito tributario. Al no evidenciarse una vulneración al secreto documentario, esta facultad no precisa la autorización judicial que sí requiere, por ejemplo, el levantamiento del secreto bancario y la reserva tributaria. Siendo que los controles a esta facultad discrecional son la temporalidad de la medida (incluso su prorroga), la competencia funcional de esta última donde se necesitará obligatoriamente de una Resolución de Superintendencia, norma máxima emitida por la Administración Tributaria. Y la sustentación de un hecho determinante vinculado con la presunción de evasión tributaria.

- En concepto de la Prueba Ilícita El cuarto párrafo del numeral 10 del artículo 2° de la Constitución establece que los documentos privados obtenidos con violación del derecho al secreto de las comunicaciones no tienen efecto legal. Como un efecto del precepto constitucional, la Doctrina ha desarrollado la teoría del fruto del árbol prohibido. Esta doctrina postula el principio que toda prueba obtenida mediante el quebrantamiento de una norma constitucional, aun cuando lo sea por efecto reflejo o derivado, será ilegítima como el quebrantamiento que la provocó. La exclusión de la prueba ilícita abarca no solo a la prueba en sí, sino también al fruto de la misma. Esta tesis se fundamenta en la preponderancia que debe existir en los derechos fundamentales de la persona, lo que no se lograría en forma objetiva, si se le da validez al fruto de una violación constitucional.

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Derecho a la Libertad Individual

Derecho a la Libertad Individual (Derecho Líder)

Derecho a No ser detenido sin motivación judicial

Derecho a No ser Incomunicado

Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio

Derecho a la Inviolabilidad de Domicilio El artículo 2° numeral 9 de la Constitución establece que nadie puede ingresar en el domicilio de un sujeto, ni efectuar investigaciones o registros sin la autorización de la persona que lo habita o sin mandato judicial, salvo flagrante delito o muy grave peligro de perpetración. Facultad de Inspección del domicilio particular o de local cuando éste se encuentre cerrado

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Tomando como base este precepto constitucional el artículo 62° numeral 8 de la Constitución prevé como una facultad discrecional de la Administración Tributaria durante un procedimiento de fiscalización la posibilidad de practicar inspecciones cuando los locales estuvieran cerrados o cuando se trate de un domicilio particular. Como en este supuesto se está ante un derecho constitucional puesto en aparente riesgo, la misma norma prescribe que la administración Tributaria deberá obligatoriamente solicitar autorización judicial, la misma que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte. En el acto de inspección, la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales. Derecho a no ser detenido sin mandamiento judicial y no ser incomunicado El artículo 2° inciso f) de la Constitución establece que nadie puede ser detenido sino por mandamiento escrito y motivado del juez o por las autoridades policiales en caso de flagrante delito. El detenido debe ser puesto a disposición del juzgado correspondiente, dentro de las 24 horas o al término de la distancia. Facultad de la Administración Tributaria de solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros En sede administrativa no se puede solicitar la detención ni de los contribuyentes, ni de los terceros. A lo sumo se puede solicitar su comparecencia según lo establecido por el numeral 4 del artículo 62° del Código Tributario. Según la norma citada, es una facultad discrecional de la Administración Tributaria, solicitarque la comparecencia de los otorgando deudores tributarios o terceros, que proporcionen la información se estime necesaria, un plazo no menor 5 para días hábiles, más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos tributarios. La citación deberá contener como datos mínimos el objeto y el asunto de ésta, la identificación del deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal respectiva. Debe decirse que en la concurrencia del contribuyente o tercero a la sede de la Administración Tributaria, éste no podrá ser incomunicado de conformidad con la garantía constitucional establecida en el inciso g) del artículo 2° de la Constitución. La no concurrencia o la comparecencia fuera de plazo del deudor tributario o de tercero ante la Administración, configura la infracción tipificada en el numeral 7 del artículo 177°

El Principio de Igualdad ante la Ley

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El artículo 2° inciso 2 de la Constitución establece que toda persona tiene derecho a la igualdad ante la ley, y que nadie debe ser discriminado por condición económica o de cualquier otra índole. Como sucedáneo de este precepto constitucional la Ley General del Procedimiento Administrativo desarrolla el Principio de Imparcialidad en el sentido que las autoridades administrativas actúan sin ninguna clase de discriminación entre los administrados, otorgándoles tratamiento y tutela igualitarios frente a los procedimientos, resolviendo conforme al ordenamiento jurídico y con atención al interés general. La misma norma matriz del derecho administrativo establece también el Principio de Uniformidad que prescribe que la Administración en su actuación deberá establecer requisitos similares pata trámites similares, garantizando que las excepciones a los principios generales no serán convertidas en regla general. Toda diferencia deberá sustentarse en criterios objetivos debidamente sustentados (control de los hechos determinantes). 

Derecho al Debido Procedimiento

El artículo 2 numeral 23 establece que toda persona tiene derecho a la legítima defensa. Deriva de ello el Derecho al Debido Procedimiento como un principio explícito en la Ley General del Procedimiento Administrativo que establece que los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido procedimiento administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

El Control la LegalidaddedeFiscalización. los Requerimientos emitidos por la Administración Tributaria durante un de Procedimiento Mediante RTF 4187-3-2004, como precedente de Observancia Obligatoria, el Tribunal Fiscal ha resuelto que es competente para pronunciarse en vía de queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emite la Administración Tributaria durante el Procedimiento de Fiscalización o Verificación, en tanto, no se hubieran notificado las resoluciones de determinación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan. Como sabemos, en nuestro ordenamiento jurídico la queja en materia en materia tributaria se encuentra regulada en el artículo 155° del Código Tributario, el cual señala que procederá su interposición cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten de manera directa o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. La naturaleza propia de la Queja, no es otra que la de ser un remedio procesal, entendido éste, como un mecanismo al que recurren los administrados para poder cuestionar determinados actos procedimentales que no se ajustan a los lineamientos normativos. Se aplica asimismo contra las actuaciones indebidas de la Administración o por contravención de las normas que regulan la relación jurídica tributaria y que necesariamente afecten los derechos o intereses del deudor tributario.

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En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal mediante acta de reunión de Sala Plena N° 2003-24 acordó que: “… de los supuestos que habilitan la interposición de la queja se aprecia que su

naturaleza es la de un remedio procesal que ante la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas Principio de Conducta Procedimental La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes del procedimiento, deben realizar sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe procesal.

Principio de Verdad Material En el procedimiento, la autoridad administrativa competente debe verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas. Principio de Celeridad Quien participa en el procedimiento debe ajustar su actuación de tal modo que dote al procedimiento de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el ordenamiento. Principio de Predictibilidad La autoridad administrativa debe brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá. Principio de Presunción de Veracidad En la tramitación del procedimiento administrativo, se presume que los documentos y declaraciones formulados por los administrados en la forma prescrita por ésta, responde a la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.

2.7 La Declaración Patrimonial Muchas legislaciones utilizan este importante medio declarativo a fin de instrumentalizar la determinación de los denominados Incrementos Patrimoniales No Justificados. La última Declaración Patrimonial en el Perú, sin embargo tuvo una vigencia trunca, pues aprobado el Reglamento para la Presentación de la Declaración Patrimonial mediante Resolución de

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Superintendencia N° 058-98/SUNAT de fecha 9 de julio de 1998, fue derogada meses después mediante la Resolución de Superintendencia N° 070-98/SUNAT. No obstante ello, y recalcando la importancia de este tipo de instrumentos patrimoniales para nuestra figura en estudio, haremos un breve recuento de la estructura normativa planteada en dicha declaración, que tuvo una corta vigencia, pero que sería muy pertinente en nuestros tiempos. Objetivo de la Declaración Patrimonial: la Declaración Patrimonial tenía por objetivo obtener información relacionada con el patrimonio del declarante, a efecto de determinar si su incremento se encuentra justificado por los ingresos obtenidos por éste y declarados en la Declaración Patrimonial y, de ser el caso, en la Declaración de Renta. Y de no ser así, se aplicarán las presunciones establecidas en el artículo 52° y 92° de la LIR. La información proporcionada será objeto de fiscalización por la SUNAT y contrastada con los datos que proporcionarán las entidades del Sector Público Nacional y Privado. Naturaleza de la Declaración Patrimonial: Tiene naturaleza de declaración jurada conforme lo dispuesto en el artículo 88° del Código Tributario. Las infracciones relacionadas con la obligación de presentar la Declaración Patrimonial serán sancionadas según lo dispuesto en el Código tributario. De la Determinación del Patrimonio: sumatoria los valores de bienes, acreencias y obligaciones, cuyo titular sea el declarante: a) Predios b) Vehículos, embarcaciones y aeronaves c) Acciones no cotizadas en bolsa, participaciones, aportes, aportaciones d) Depósitos, Títulos, acciones cotizadas en bolsa, efectivo, aporte en fondos colectivos e) Otros bienes f) Resultado de operaciones de crédito (Créditos concedidos – Créditos Recibidos) g) Información con respecto de bienes, inversiones y obligaciones fuera del país. PATRIMONIO = a + b + c + d + e + f + g

Cuantía Patrimonial: establecía que se encontraban obligados a declarar a aquellas personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que cumplan con las siguientes condiciones: Ingreso Anual del Ejercicio Patrimonio

Igual o superior a 100 UIT Igual o superior a 240 UIT

Obligaciones de las Sociedades Conyugales: Se encontraban obligadas a presentar la Declaración Patrimonial, siempre que cumplieran con alguna de las condiciones de cuantía, considerando las siguientes reglas: Sociedad Conyugal bajo el Régimen Patrimonial de Separación de Patrimonios

Declarará independientemente sus ingresos anuales y sus patrimonios sin perjuicio de

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Sociedad Conyugal bajo el Régimen Patrimonial de Sociedad de Gananciales

consignar la información sobre identificación personal del cónyuge. En caso de bienes correspondiente a hijos menores de edad, éstos se acumularán al patrimonio del cónyuge con mayores ingresos. Hayan o no optado por el régimen de declaración establecido en la LIR, los cónyuges considerarán conjuntamente sus ingresos anuales y sus patrimonios, en el que se incluirá los bienes propios de cada uno, los bienes comunes y los bienes de los hijos menores de edad. La declaración será presentada por cualquiera de los cónyuges.

Obligaciones de las Sucesiones Indivisas: El ingreso anual y el Patrimonio de las Sucesiones Indivisas serán considerados como de una persona natural hasta el momento que se dicte la declaratoria de herederos o se inscriba el Testamento en Registros Públicos. Las reglas para la declaración son las siguientes: Situación 1 Que la Sucesión Indivisa sea la titular del Patrimonio

Situación 2 Declarante Que el causante hubiese Sucesión Indivisa fallecido en el ejercicio materia de declaración Dictada la declaratoria de Inscrito el Testamento Los bienes declarados serán herederos considerados en copropiedad por todos los sucesores, debiendo consignarlos en sus propias declaraciones.

2.8 Presentación Telemática de información sobre bienes y/u obligaciones, cuando así lo requiera la SUNAT Mediante Resolución de Superintendencia N° 263-2013/SUNAT de fecha 23 de agosto del 2013 se estableció que la Administración Tributaria podrá solicitar mediante la notificación de un requerimiento a un sujeto inscrito o no en el Registro Único del Contribuyente, para que proporcione información sobre sus bienes y/u obligaciones, aun cuando no exista un procedimiento de fiscalización iniciado , no pudiendo éste negarse a proporcionar la información solicitada. Desde esa perspectiva, la referida resolución instrumentaliza los medios necesarios para que los Sujetos No Inscritos obtengan su Código de Identificación Personal (CIP) que les permita obtener el código de usuario y la clave SOL a fin de proporcionar la información que la SUNAT les hubiera requerido presentar sobre sus bienes y/u obligaciones cuando dicha presentación deba realizarse: a) En los formularios virtuales puestos a disposición de los sujetos indicados o en archivos digitales, y;

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b) Utilizando el sistema SUNAT Operaciones en Línea.

Debe considerarse como Sujeto No Inscrito a la persona natural, sociedad conyugal o sucesión indivisa, domiciliada o no que para efectos del Impuesto a la Renta que: i.

ii.

No cuente con RUC ni Código de Inscripción de Empleador (CIE) al no encontrarse obligada a obtenerlos de acuerdo con la Resolución de Superintendencia N° 2102004/SUNAT o la Resolución de Superintendencia N° 191-2005/SUNAT, respectivamente, o; Ha sido dada de baja en el RUC o en el registro a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 191-2005 de acuerdo a su artículo 5°, salvo que hubiera adquirido la calidad de Usuario de SUNAT de Operaciones en Línea y el Código de Usuario y la clave SOL, a que se refiere la Resolución de Superintendencia N° 1092000/SUNAT con anterioridad a las mencionadas bajas.

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2.9 Intercambio de Información Tributaria Internacional, Fiscalización Simultánea y Asistencia mutua Como bien señalan merino Espinoza y Nocete Correa 12, en nuestros tiempos, el intercambio de información constituye un mecanismo esencial cuya finalidad primordial radica en favorecer la correcta aplicación de los regímenes tributarios sustantivos establecidos por los distintos estados, convirtiéndose en una herramienta fundamental para las administraciones tributarias que pretenden evitar la pérdida de recaudación derivada de la falta de conocimiento de las rentas obtenidas por sus contribuyentes en otros estados. Además de presentar esa utilidad instrumental, el intercambio de información se ha convertido también en uno de los aspectos que denotan la existencia de un sistema tributario complejo con vectores transnacionales en un determinado país, hasta el punto de convertirse en el criterio fundamental que permite distinguir entre jurisdicciones fiscales nacionales y paraísos fiscales. En el caso de los Incrementos Patrimoniales No Justificados y ocultamiento de activos, el intercambio de información tributaria internacional resulta fundamental para identificar el srcen, monto y modalidad de las transacciones que se dan más allá de las fronteras nacionales y que tienen como actores a sujetos que usualmente pretenden escabullirse de los controles fiscales de la jurisdicción doméstica. Dada la trascendencia del concepto; el intercambio de información internacional ha sido objeto de regulación y tratamiento desde diversos enfoques. Sin embargo, es el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE quien ha diseñado un modelo de convenio de intercambio de información tributaria plausible a seguir (ver anexos), tomando en cuenta que nuestro país a la fecha no tiene firmado un convenio específico sobre intercambio de información tributaria con otros países, aun cuando los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a la renta y patrimonio suscritos por el Perú puedan contener cláusulas sobre dicho tópico. Actualmente el Perú tiene vigentes convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en relación a los impuestos a la renta y al patrimonio con Chile, Canadá, Comunidad Andina (Decisión 578) y Brasil Las cláusulas referidas permiten a las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiar información necesaria relativo a los impuestos de cualquier especie y descripción exigidos por cuenta de los Estados partícipes de dichas convenciones, cobrando relevante importancia la información sobre rentas y patrimonios fundamentalmente en lo concerniente a las personas naturales; objeto de fiscalización en los incrementos patrimoniales no justificados. Asimismo estos convenios establecen pautas de reserva al prescribir que la información obtenida será mantenida en secreto y solo se comunicará a las personas o autoridades (incluidos los

12

MERINO ESPINOZA, María y NOCETE CORREA, Francisco. El Intercambio de Información Tributaria en el Derecho Internacional Europeo y Español. Instituto de Estudios Fiscales - 2011

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tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión o recaudación de los impuestos comprendidos en su ámbito de aplicación. Dichas autoridades solo utilizarán las informaciones para los fines tributarios, y de corresponder, podrán revelarlas en los tribunales judiciales, teniendo en cuenta las disposiciones legales y constitucionales de cada Estado; así como, la reciprocidad del tratamiento. Bajo este esquema, la autoridad competente del estado contratante requerido deberá obtener y proveer informaciones que posean las instituciones financieras, mandatarios o personas que actúan como representantes, agentes o fiduciarios. Respecto a participaciones sociales o a participaciones en sociedades de capital, la información requerida puede alcanzar incluso a las acciones al portador que suelen ser los instrumentos más opacos en el circuito financiero internacional. Si la información es específicamente requerida por la autoridad competente de un Estado contratante, la autoridad competente del otros Estado contratante proporcionará la información en las modalidades de declaraciones de testigos, y de copias autenticadas de documentos srcinales inéditos (incluidos libros, informes, declaraciones, registros contables y anotaciones) con la misma amplitud con que esas declaraciones y documentos pueden ser obtenidos en los términos establecidos por la leyes y prácticas administrativas de ese otro Estado. En ningún caso se podrá obligar a un Estado a suministrar información que revele secretos empresariales, comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público. Fiscalización simultánea Debemos tener en cuenta que el último de los convenios de la materia suscritos por el Perú (aplicable desde el 2010); Convenio entre la República del Perú y la República Federativa de Brasil para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en relación con el Impuesto a la Renta, en el sentido que los Estados contratantes se consultarán a fin de determinar los casos y procedimientos para la fiscalización simultánea de impuestos. Se entiende por fiscalización simultánea a un acuerdo entre los estados participantes en el convenio para fiscalizar simultáneamente, cada uno en su territorio, la situación tributaria de una persona o personas que posean intereses comunes o vinculados, a fin de intercambiar las informaciones relevantes que obtengan. Intercambio de Información Tributaria y Asistencia Mutua Debe entenderse el intercambio de información como la acción de intercambiar datos con trascendencia tributaria y la asistencia mutua como el procedimiento a través del que se articula dicho intercambio de datos como consecuencia de la cooperación entre Estados.

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Debemos resaltar la importancia sobre el concepto de intercambio de información tributaria, considerando que esta importante categoría cumple con tres finalidades esenciales: por un lado, la de establecer los hechos en relación a los que sean de aplicación las reglas de los convenios pata evitar la doble imposición sobre renta y patrimonio; por otro lado, la de asistir a una de las partes contratantes en la gestión y aplicación de su legislación interna y finalmente como un instrumento eficaz de lucha contra actividades delictivas, perniciosas y hechos lesivos. El intercambio de información representa la herramienta fundamental para la adopción de otros instrumentos normativos de carácter internacional en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, uno de los objetivos de actuación prioritarios, como bien señalan Merino y Nocete, contenidos en el Código de Conducta sobre Cooperación en la Lucha Internacional contra la Evasión Fiscal y la elusión Legal de Impuestos de la ONU.

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CAPÍTULO 3: LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

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3.1 Métodos de Determinación del Incremento Patrimonial No justificado 

Conceptos Previos

El artículo 60° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece 2 metodologías para efectos de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado:  

El Método de Adquisiciones y Desembolsos (denominado también Flujo Monetario Privado) El Método de Balance más Consumo (denominado también de Variación Patrimonial)

No obstante, la misma norma establece un glosario de definiciones que deben tenerse en cuenta en la aplicación de uno u otro método a aplicar: Patrimonio: Conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. Pasivos: Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente. Patrimonio Inicial: Patrimonio del deudor tributario determinado por la SUNAT al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros. Patrimonio Final: Es el determinado por la Administración Tributaria al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos. Patrimonio Inicial + Adquisiciones de bienes + Depósitos en bancos + Efectivo + otros activos Y deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros en las cuentas bancarias, los préstamos de dinero que reúnan los requisitos reglamentarios y otros pasivos. Patrimonio Inicial – transferencias de propiedad – retiros en bancos – préstamos – otros pasivos Debemos precisar que se tomará las referidas variables (adquisiciones, depósitos, transferencias o retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio) sean a título oneroso o gratuito. Según lo dispone el mismo reglamento. Imposibilidad de Determinar el Patrimonio Final : Establece el reglamento que si por causas imputables al deudor tributario no fuera posible determinar el patrimonio final de acuerdo a lo establecido en los párrafos anteriores, la SUNAT lo determinará considerando los bienes existentes al 31 de diciembre. Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final y el patrimonio inicial del ejercicio.

VP = PF – PI

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Consumos: Todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales; tales como: Alimentación Vivienda Educación Transporte Energía Recreación Entre otros       

También deberán considerarse la adquisición de bienes aun cuando al final del ejercicio no se reflejen en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. Finalmente, son considerados consumos los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositadas durante el ejercicio. Signos Exteriores de Riqueza: la SUNAT podrá determinar el incremento patrimonial no justificado tomando en cuenta, entre otros, los siguientes signos exteriores de riqueza: 

       

Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que paga por el mismo Valor de las fincas de recreo o esparcimiento Vehículos y embarcaciones Caballerizas de lujo Número de servidores Viajes al exterior Clubes sociales Gastos en educación Obras de arte

Valorización de los Signos Exteriores de Riqueza: Para ese efecto se tomará en cuenta el valor de adquisición, producción o construcción, según corresponda, sin perjuicio que la SUNAT pueda aplicar valor de mercado cuando el valor asignado al bien ofreciera dudas. En caso de haber adquirido el bien a título gratuito, se tomará el valor de mercado. Exclusiones: Para efectos de la presunción del Incremento Patrimonial No justificado no se tomará en cuenta los siguientes flujos:



Acciones recibidas producto de una capitalización de utilidades. Fluctuación de valores, entre otros, cuya propiedad no hubiera sido transferida por el deudor tributario.



Método del Balance más Consumo



Consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.

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Supongamos que en el Ejercicio 2011, el Sr. X tiene el siguiente Patrimonio Inicial

PATRIMONIO INICIAL 2011 300 Inmueble en Callao 500 Cuenta Bancaria de ahorros en Banco BSP 200 Saldo Inicial Terreno en playa “Los Lobos”

El Sr. X realiza durante el ejercicio los siguientes movimientos de activos ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011) Adquisición de vehículo Mazda (Enero) 400 Compra de 2 inmuebles 1,600 800 Casa San Miguel (febrero) Casa Magdalena (Marzo) 800 Depósitos en cuenta ahorros Banco BSP 6,000 abril, mayo y julio ( 2000 x cada mes) Depósitos cuenta de Remuneraciones Escocia 4,800 Bank. 400 x mes (12 meses)

El Sr. X realiza otros movimientos de activos durante el ejercicio ACTIVOS (MOVIMIENTOS EN EL EJERCICIO 2011) Adquisición de acciones de minera Torococha 400 (agosto) Percepción de dinero en efectivo por venta de 1,000 casa de San Miguel El Sr. X muestra el siguiente pasivo durante el ejercicio PASIVOS EJERCICIO 2011 Préstamos recibidos de terceros (Noviembre) 800 El Sr. X muestra la siguiente transferencia a título oneroso y retiro en cuenta bancaria TRANSFERECIA A TÍTULO ONEROSO Y RETIRO DE DINERO DE CUENTA BANCARIA 2011 Venta de la casa de San Miguel (agosto) 1,000 Retiro de dinero de la cuenta bancaria BSP en 4,500 julio. Se desconoce su destino El Sr. X tiene las siguientes rentas declaradas

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INGRESOS O RENTAS DECLARADAS 2011 Rentas de 5ta. Categoría (sin considerar 4,800 deducciones de ley) abonadas en la cuenta de remuneraciones de Escocia Bank Otras supuestos patrimoniales del Sr. X Se comprobó que las acciones de Torococha fueron adquiridas con parte del dinero proveniente de la venta del inmueble de San Miguel. Se desconoce el srcen de los depósitos realizados en la cuenta de ahorros BSP los meses de abril, mayo y julio. El saldo final de la cuenta de remuneraciones en el banco Escocia Bank es de 100 Con esas variables el cálculo de la variación patrimonial es el siguiente BALANCE PERSONAL

PATRIMONIO INICIAL (1 DE ENERO)

ADQUISICIONES EN EL EJERCICIO

TRANSFERENCIA Y/O RETIROS

1000 (venta San Miguel 6000 (BSP) 4,800 (Escocia Bank) 400 (Toracocha) 1,600 (S. Miguel y Magd 400 14200 (800) Préstamo 13400

-400 (acciones) -4500 (sin destino) -4700 0 -800 (casa San Miguel)** 0 (10400) 0 0

Dinero en efectivo Depósito BSP Depósito Escocia Bank Acciones Inmuebles Vehículos TOTAL ACTIVO TOTAL PASIVO TOTAL PATRIMONIO

0 200 0 0 800 (Los Lobos/Callao 0 1000 0 1000

VARIACIÓN

Patrimonio final (4000) – Patrimonio Inicial (1000) = 3000

PATRIMONIO FINAL (31 DE DICIEMBRE 600 1700 100 400 1600 400 4800 800 4000

PATRIMONIAL

** Tratándose de la deducción del inmueble (San Miguel) transferido durante el ejercicio, se considerará el mismo valor de adquisición. Cálculo de los Consumos: bienes adquiridos en el ejercicio que no se reflejan en el patrimonio final CONSUMOS Inmueble de San Miguel vendido 800 Depósitos en el Banco BSP no reflejados al 31 4,500 de diciembre del 2011 Depósitos en el Escocia Bank no reflejados al 31 4,700 de diciembre del 2011 Total 10,000

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Cálculo del Incremento Patrimonial Incremento Patrimonial = Variación Patrimonial + Consumo Variación Patrimonial (+) Consumo INCREMENTO PATRIMONIAL

3,000 10,000 13,000

Cálculo del Incremento Patrimonial No justificado Incremento Patrimonial No Justificado = Incremento Patrimonial – Ingresos Percibidos

Incremento Patrimonial Ingresos Percibidos13 Renta de 5ta. Categoría Venta de inmueble San Miguel

13,000 (5,800) 4800 1000

Incremento Patrimonial No Justificado



7,200

Método de Adquisiciones y Desembolsos

Consiste en sumar las adquisiciones de bienes (a título oneroso o gratuito), los depósitos en las cuentas del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Adquisiciones + Depósitos bancarios + Gastos + Desembolsos en general Como desembolso se computará, incluso, las disposiciones de dinero para pago de consumos realizados a través de tarjeta de crédito. Asimismo se computarán las disposiciones dinerarias para pagar impuestos y préstamos. Mientas que como flujo negativo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos obtenidos y que cumplan los requisitos reglamentarios. En ese sentido, y con los mismos supuestos del anterior ejemplo tendríamos la siguiente determinación:

13

Debemos precisar que si bien hubo un retiro en efectivo del patrimonio del deudor (400), este ya se encuentra reflejado al 31 de diciembre del 2011, por la adquisición de acciones. Por lo tanto ya no debe ir dentro del concepto de consumo.

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65

ACTIVOS Inmuebles 1,600 Vehículos 400 Depósitos Banco BSP 6,000 Depósitos Banco Escocia Bank 4,800 Acciones 400 Total adquisiciones de bienes y desembolsos 13,200 PASIVOS Préstamos de bancos (800) Total de pasivos (800) Incremento Patrimonial 12,400 Renta declarada y percibida (5ta. Categoría) (4,800) Ingreso percibido venta de inmueble (400) Incremento Patrimonial No justificado 7,200

3.2 El Valor de Mercado en la determinación del Incremento Patrimonial No justificado De conformidad con el inciso f) del artículo 60° del Reglamento de la LIR, si durante la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, bajo cualquiera de los 2 métodos previstos, el valor asignado a los bienes ofreciera dudas, la SUNAT podrá ajustarlo a valor de mercado. De igual modo, el inciso b) del mencionado artículo, establece que la valorización de los signos exteriores de riqueza, en caso de haber adquirido el bien ostensible a título gratuito, obligatoriamente deberá tomarse el valor de mercado. ¿Qué entiende la Ley del Impuesto a la Renta por valor de Mercado? La LIR en su artículo 32° establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título. El valor asignado a estas prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta, será el de mercado. Precisa la norma, que si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente. 14

Aun cuando cierto sector de la doctrina nacional (por ejemplo Ossio Gargurevich) opina que la norma sobre el ajuste a valor de mercado constituye una presunción relativa, la Primera Disposición Final del Decreto Legislativo N° 941 (20.12.2003) ha precisado (o interpretado auténticamente) que el ajuste de operaciones a su valor de mercado no constituye un

procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

14

Ossio Gargurevich, Jorge. “Aplicación del valor de mercado en la transferencia de bienes a

Impuesto a la Renta: índole y alcances. IPDT.

los fines del


Estamos entonces ante una norma de valoración de carácter material y no presuntiva, y que para su aplicación requiere de ciertas definiciones legales sobre el concepto polivalente del valor de mercado: operaciones con terceros, comparables, tasación, índices bursátiles, indicadores oficiales, indicadores reconocidos en el mercado, entre otros, son criterios objetivos para deslindar dicho valor.

Definiciones Legales sobre el Valor de Mercado Concepto Existencias (mercadería)

Valor de Mercado Será el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales y similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será entonces el valor de tasación. Mediante Informe N° 075-2005-SUNAT/2B0000, la SUNAT ha determinado que tratándose de empresas mobiliarias e inmobiliarias cuya actividad empresarial consiste en la compra y venta de bienes muebles e inmuebles respectivamente, los referidos bienes tienen la naturaleza de existencias por lo tanto les resulta aplicable la referida base legal. Mediante Informe N° 208-2007-S UNA T/2B 0000 , la SUNAT ha determinado que para evaluar si existe un impuesto a la renta inferior al que hubiera correspondido por aplicación de valor de mercado, deben tomarse en cuenta todas las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar únicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado. RTF N° 02923-1-2004: “La Administración Tributaria se encuentra facultada para verificar, en relación con las ventas, si el valor asignado por los contribuyentes corresponde al de mercado, pudiendo comprobar respecto de otras operaciones onerosas que el propio contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que normalmente se utiliza frente a las mismas circunstancias o elementos”. RTF N° 557-2-2008: “En la comparación individual que realice la SUNAT de los valores de las operaciones realizadas versus el valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, se debe tener en cuenta el volumen y cantidad del bien transferido, entre otros factores que influyan en la determinación del precio de venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y establecido que el valor del bien es inferior, la SUNAT podrá efectuar la estimación correspondiente”. RTF N° 308-4-96: El Tribunal Fiscal al analizar un reparo por valor de mercado efectuado por SUNAT, sostuvo que conforme a la práctica usual de mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal (que había adquirido más del 69% de su producción) un precio más ventajoso que el que se concede a los demás clientes, más aun si se

Base Legal Art. 32°, 1 de la LIR

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tiene en consideración circunstancias como el volumen anual de operaciones, pago anticipado, entre otras. Informe N° 094-2001-SUNAT/K0000: No es aplicable la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario para ajustar el valor de un servicio prestado entre empresas del mismo grupo económico.

Operaciones Bursátiles

Cuando se coticen en el mercado bursátil, será el precio de dicho mercado; en caso contrario, su valor se determinará de acuerdo con las normas que

Activos Fijos

Instrumentos Financieros Derivados

Distribución

de

Dividendos

Retiro de Bienes

Servicios

señale el Reglamento. Tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquél en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa. Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el de tasación. Cuando se celebren en mercados reconocidos: será el que se determine de acuerdo con los precios, índices o indicadores de dichos mercados. Cuando se celebren fuera de mercados reconocidos, el valor de mercado será el que corresponda al elemento subyacente (tasas de interés, tipo de cambio, etc.) en la fecha de su liquidación. Las personas jurídicas constituidas en el país que distribuyan dividendos o utilidades especie, excepto acciones de propia emisión, en considerarán como ganancia o pérdida la diferencia que resulte de comparar el valor de mercado y el costo computable de las especies distribuidas. Este tratamiento se aplicará aun cuando la distribución tenga lugar a raíz de la liquidación de las personas jurídicas que la efectúen. Las mercaderías u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino de actividades que no generen resultados alcanzados por el impuesto, se considerarán transferidos a su valor de mercado. Igual tratamiento se dispensará a las operaciones que las sociedades realicen por cuentas de sus socios o a favor de los mismos. El que normalmente se obtiene en condiciones iguales o similares, en los servicios onerosos que la empresa presta a terceros no vinculados. En su defecto, o en caso la información que mantenga el contribuyente resulte no fehaciente, se considerará valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro de negocio similar, con partes no vinculadas. En su defecto, se considerará el valor que se

Art. 32°, 2 de la LIR. Art. 19° del Reglamento de la LIR

Art. 32°,3 de la LIR

Art. 32°,5 de la LIR

Art. 30 LIR

Art. 31 LIR

Artículo 19-A, inciso a) del Reglamento LIR

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Remuneraciones de accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica que trabaja en el negocio, o de las remuneraciones que correspondan al cónyuge, concubino, o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad del propietario de la empresa, accionista, participacionista, socio o asociado de una persona jurídica.

Bienes objeto de remate o subasta pública

Diferimiento Resultados

de

determine mediante peritaje técnico formulado por organismo competente. La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la empresa. En caso de no existir el referente señalado en el punto anterior, será la remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa. 

Artículo 19-A inciso b) del Reglamento de la LIR





Enanteriormente caso de señalados, no existir será los el referentes doble de la remuneración del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa. De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura organizacional de la empresa. De no existir ninguno de los referente señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de 95 UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5. Se considerará el precio establecido en el acto siempre que cumpla con el procedimiento establecido en el artículo 24° de la Ley del martillero público, en particular deber verificarse las siguientes condiciones: 



Que el acto de remate sea dirigido por un martillero público. Que la convocatoria a remate sea abierto al público en general. Que sea haya convocado al remate a través de un aviso publicado en uno de los diarios locales o nacionales de mayor circulación, según las condiciones reglamentarias. Se haya emitido el comprobante de pago correspondiente de acuerdo con las normas que rigen la emisión de esos documentos. El diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del artículo 63° de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas vinculadas, cuando se determine un menor impuesto a la renta

Art. 19-A, inciso c) del Reglamento de la LIR. Ley N° 27728, Ley del Martillero Público.

Artículo 63° inciso c) LIR. Informe N° 164-2006SUNAT/2B0000

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en un ejercicio determinado. Si ambas partes vinculadas están sujetas al diferimiento de resultados a que se refiere el inciso c) del artículo 63° de la LIR, también será de aplicación el ajuste al valor de mercado de las operaciones señaladas siempre y cuando dicho tratamiento genere una menor determinación del impuesto a la renta en un ejercicio determinado. Corresponderá efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado pérdida tributaria en alguno de los seis ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la declaración anual ya hubiera vencido, aun cuando dicha pérdida haya sido compensada en alguno de dicho ejercicio.

3.3 La aplicación del Tipo de Cambio en la Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado La Diferencia de cambio se genera normalmente como consecuencia de la cancelación de una operación pactada en moneda extranjera que se produce en una fecha posterior a la fecha en que se reconoció inicialmente la obligación o derecho, debido a que el tipo (o tasa) de cambio fluctúa puesto que no es estable y varía a lo largo del periodo fiscal (12 meses), en base a la oferta y demanda mundial por determinadas monedas, en especial el euro y el dólar. Generando estas oscilaciones las diferencias de cambio positivas o negativas, que incidirán en el patrimonio del deudor. El artículo 60° del Reglamento de la LIR establece las reglas específicas sobre tipo de cambio, según sea el Método empleado. El mismo artículo señala que para todo efecto, los tipos de cambio a tomarse en cuenta son los publicados por la Superintendencia de Banca y Seguros y AFP en su página web o en el Diario Oficial El Peruano. http://www.sbs.gob.pe/0/modulos/JER/JER_Interna.aspx?ARE=0&PFL=0&JER=147 A modo de ejemplo, ingresando a este link de la página web de la SBS podemos obtener información oficial sobre Tipos de Cambio15:

15

Si la referida Superintendencia no publica el tipo de cambio promedio ponderado compra y/o promedio

ponderado venta correspondiente a las fechas señaladas en el presente inciso, se deberá utilizar el tipo de cambio que corresponda al cierre de operaciones del último día anterior a tales fechas según corresponda. Para este efecto, se considera como último día anterior al último día respecto del cual la citada Superintendencia hubiere efectuado la publicación correspondiente, aun cuando dicha publicación se efectúe con posterioridad a las fechas señaladas anteriormente.

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SUPERINTENDENCIA DE BANCA, SEGUROS Y AFP Tipo de cambio al día 26/10/2012

COTIZACION DE OFERTA Y DEMANDA TIPO DE CAMBIO PROMEDIO PONDERADO MONEDA

COMPRA(S/.)

VENTA(S/.)

Dólar de N.A.

2.598

2.599

Dólar australiano

2.688

2.714

Dólar canadiense

2.702

Libra Esterlina

4.018

Yen japonés

0.031

4.285 0.033

Corona noruega

0.449

0.450

Corona sueca

0.401

Franco suizo

2.787

2.922

Euro

3.275

3.456

TIPO DE CAMBIO CONTABLE

Ingrese fecha:

30/10/2012

(dd/mm/aaaa)

Consultar

Tipo de Cambio al 30/10/2012 Estados Unidos de América

PAIS

Dólar de N.A.

MONEDA

TIPO DE CAMBIO ( En S/.)

S/.

2.59800

TIPO DE CAMBIO ( En US$)1/

Unión Europea

Euro

3.367465

1.296176

Angola

Kwanza

0.027282

0.010501

Argentina

Peso Argentino

0.545512

0.209974

Aruba

Florín Arubeño

1.459551

0.561798

Australia

Dólar Australiano

2.692227

1.036269

Bolivia, Estado Plurinacional de

Boliviano

0.373275

0.143678

Brasil

Real

1.279614

0.492538

Bulgaria

Lev

1.722012

0.662822

Canadá

Dólar Canadiense

2.600860

1.001101

Chile China

Peso Chileno Yuan

0.005425 0.416327

0.002088 0.160249

Colombia

Peso Colombiano

0.001419

0.000546

0.002380

0.000916

Corea, República de (Sur) Won

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Costa Rica

Colón de Costa Rica

0.005212

0.002006

Dinamarca

Corona Danesa

0.451410

0.173753

Ecuador

Dólar de N.A. (Ecuador)

2.598000

1.000000

Federación Rusa (Rusia)

Rublo

0.082759

0.031855

Filipinas

Peso de Filipinas

0.063124

0.024297

Guatemala

Quetzal

0.331588

0.127632

Haití

Gourde Haitiano

0.061638

0.023725

Hong Kong

Dólar de Hong Kong

0.335251

0.129042

India

Rupia de la India

0.048146

0.018532

Indonesia

Rupia de Indonesia

0.000270

0.000104

Japón

Yen Japonés

0.032639

0.012563

Malasia

Dólar Malasio o Ringgit

0.852362

0.328084

México

Nuevo Peso Mexicano

0.198773

0.076510

Namibia

Dólar Namibio

0.300563

0.115690

Nigeria

Naira

0.016549

0.006370

Noruega

Corona Noruega

0.453689

0.174630

Nueva Zelanda

Dólar Neozelandés

3.165977

1.218621

Panamá

Balboa

2.598000

1.000000

Paraguay

Guaraní

0.000585

0.000225

Reino Unido

Libra Esterlina

4.175506

1.607200

República Dominicana

Peso de República Dominicana

0.066192

0.025478

Sudáfrica

Rand

0.300695

0.115741

Suecia

Corona Sueca

0.390817

0.150430

Suiza

Franco Suizo

2.786059

1.072386

Tailandia

Baht

0.084599

0.032563

Taiwán, Provincia de China

Nuevo Dólar de Taiwan

0.088878

0.034210

Turquía Uruguay

Lira Peso Uruguayo

1.446548 0.132215

0.556793 0.050891

Venezuela, República Bolivariana de

Bolivar Fuerte

0.605693

0.233138

Vietnam

Dong

0.000125

0.000048

1: Fuente : Agencia Reuters

- Tipo de cambio aplicable en el Método del Balance más Consumo Partimos de la siguiente premisa: Patrimonio Inicial EL importe del Patrimonio Inicial del ejercicio sujeto a fiscalización será el que corresponde al Patrimonio Final al 31 de diciembre del ejercicio precedente.

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A efectos de reexpresar en moneda nacional los elementos del patrimonio al 31 de diciembre de dicho ejercicio, que se encuentren expresados en moneda extranjera se seguirán las siguientes reglas: Concepto Activos o Pasivos Adquisición de Bienes

Tipo de Cambio Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de operaciones (31 de diciembre) Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en que se efectúo la adquisición del bien

Patrimonio final del Ejercicio materia de Fiscalización Se aplican las reglas definidas en el acápite precedente:

Concepto Activos o Pasivos Adquisición de Bienes

Tipo de Cambio Promedio Ponderado Compra que corresponda al cierre de operaciones (31 de diciembre) Promedio Ponderado Compra que corresponda a la fecha en que se efectúo la adquisición del bien

Consumos Concepto Tipo de Cambio Adquisición de bienes que al final Promedio Ponderado Compra de del ejercicio no se reflejan en el la fecha en que se efectuaron los Patrimonio del deudor consumos Retiro de Moneda Extranjera de cuentas de entidades del Sistema Financiero (Bancos) Retiro de efectivo en moneda extranjera del Patrimonio del deudor

Promedio Ponderado Compra la fecha en que se efectuaron retiros Promedio Ponderado Compra la fecha en que se efectuaron retiros

Situación

de Se desconoce destino los dado a los mismos de Se desconoce destino los dado a los mismo

- Tipo de cambio aplicable en el Método de Adquisiciones y Desembolsos (Flujo Privado) Concepto Adquisición de bienes

Gastos y Desembolsos Depósitos en moneda extranjera en el Sistema Financiero

Tipo de cambio Promedio Ponderado Compra de la fecha en que se efectúe la adquisición Promedio Ponderado Compra de la fecha en que éstos se efectúen Promedio Ponderado Compra que correspondan a la fecha en que se efectúen tales depósitos

Situación

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Compra venta de moneda extranjera

Promedio Ponderado Compra de la fecha en que se efectúen tales operaciones Las rentas o ingresos percibidos (en Promedio Ponderado Compra al Se utilizará el mismo moneda extranjera) por el deudor cierre de operaciones tipo de cambio que tributario en el ejercicio, previa se emplee en la comprobación de la SUNAT, aun determinación del cuando no se hubiere presentado la incremento declaración patrimonial que se justifique con tales rentas, ingresos, donaciones u otras liberalidades según corresponda

3.4 Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado El Inciso c) del artículo 60° del Reglamento de la LIR establece que una vez determinado el Incremento Patrimonial, se debe deducir de éste los siguientes conceptos: Deducción Las rentas o ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa comprobación de la SUNAT, aun cuando no hubiere presentado la declaración.

Deducción Las adquisiciones de bienes por donaciones u otras liberalidades, que consten en escritura pública u otros documentos fehacientes.

Para los efectos no forman parte de las rentas o ingresos: -Las Rentas Fictas -Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judicial debidamente comprobados por la SUNAT -Las utilidades derivadas de actividades ilícitas -El ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté debidamente sustentado. -Los préstamos no reglamentarios

El Incremento Patrimonial No Justificado estará constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las deducciones antes mencionadas.

Caso Práctico El Sr. X declaró durante el Ejercicio 2011 – Impuesto a la Renta, los siguientes ingresos:

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Rentas de 1ra. Categoría (alquiler de predio) Rentas de Trabajo Cuarta Categoría Total

300,000 (solo 200,000 han sido percibidos) 500,000 800,000

Al Sr. X se le realizó una fiscalización concerniente al Ejercicio 2011 del Impuesto a la Renta. En dicho procedimiento se detectó, por parte del contribuyente, la adquisición de 2 inmuebles valorizados en 1 000 000 que no contaban con ningún respaldo documentario fehaciente (una escritura pública de donación por ejemplo). Asimismo, el Juzgado Penal de Turno levantó el secreto bancario al contribuyente, producto del cual se le encontró depósitos en bancos por 500,000. No obstante es de recalcar que 150,000 de lo hallado corresponde a depósitos efectuados por el contribuyente el 2010. El contribuyente se encuentra casado con la Sra. X desde el 2007. Etapa Probatoria En lo referente a los 2 inmuebles valorizados en un millón de soles Cabe indicar que si bien el contribuyente adujo que se trataba de una donación, no presentó el documento probatorio fehaciente (Escritura Pública) que prevé la Ley en este tipo de acto de liberalidad. En lo referente a los depósitos bancarios Estos no fueron sustentados. Pero debemos recalcar que se deben excluir los depósitos bancarios correspondientes al ejercicio 2010 (150,000) pues no corresponden al ejercicio fiscalizado (2011). Determinación INGRESOS Renta Bruta de Primera Categoría Impuesto a la Renta de Primera Categoría Renta Bruta de Cuarta Categoría Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría Renta de Primera Categoría No Percibida TOTAL DE FONDOS DISPONIBLE EGRESOS Depósitos Bancarios 2011 Adquisición de inmuebles TOTAL EGRESOS Incremento Patrimonial No Justificado Atribución del 50% a cada cónyuge, pues no tributan como Sociedad Conyugal

300,000 (15,000) 500,000 (96,997) (100,000) 588,003 350,000 1,000,000 1,350,000 761,997 380,099

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3. 5 Infracciones imputadas en función al Incremento Patrimonial No Justificado Ante la recurrente alegación de que el Incremento Patrimonial No Justificado es una mera presunción de omisión de rentas, por lo que la Administración no puede basarse en dicha presunción para imputar infracciones, debemos decir lo siguiente: Conforme a lo dispuesto por el artículo 164° del Código Tributario, toda acción u omisión que importe violación de normas tributarias, constituye infracción sancionada de acuerdo con lo establecido en el Título I del Libro Cuarto del Código Tributario sobre Infracciones y Sanciones Administrativas. A su vez de acuerdo con el numeral 1 del artículo 178° del Código antes mencionado, constituye infracción relacionada con el cumplimiento de obligaciones tributarias, no incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria. Por su parte, el artículo 65° del Código Tributario posibilita que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta. Señalando el mismo artículo que las presunciones serán consideradas para efecto de los tributos que constituyen el Sistema Tributario Nacional y serán susceptibles de la aplicación de las multas establecidas en la Tabla de Infracciones y Sanciones. En consecuencia resulta procedente la imputación de infracciones efectuada por la Administración sobre la base de la omisión de ingresos derivada, entre otros, de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado. Postura refrendada por reiterada jurisprudencia fiscal como la RTF 05229-4-2003-

3. 6 El Incremento Patrimonial No justificado de los Funcionarios Públicos El Decreto Legislativo 953, vigente a partir del ejercicio 2004, estableció en su Undécima Disposición Final las normas específicas sobre las consecuencias de la determinación del Incremento Patrimonial No justificado a Funcionarios Públicos. 

Sanción de Despido

Los Funcionarios o servidores públicos de las Entidades a que hace referencia el artículo 1° de la Ley N° 2744416; inclusive aquellas bajo el ámbito del Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado, que como producto de una fiscalización o verificación tributaria, se le hubiere determinado un incremento patrimonial no justificado, serán sancionados con

16

La Ley General del Procedimiento Administrativo entiende por “Entidad de la Administración Pública” al

Poder ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados, Poder Legislativo, Poder Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos Constitucionales Autónomos, Programas y Proyectos de Estado, Personas Jurídicas de Régimen Privado que presten servicios o ejercen función administrativa, en virtud de concesión, delegación o autorización del Estado.

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despido, extinguiéndose el vínculo laboral con la entidad, sin perjuicio de las acciones administrativas, civiles y penales que correspondan. La sanción de despido se impondrá por la entidad empleadora una vez que la determinación de la obligación tributaria quede firme o consentida en la vía administrativa (que cause Estado Administrativo). Para estos efectos, la SUNAT será la encargada de comunicar a la Entidad correspondiente la determinación practicada. 

Sanción de Inhabilitación

Los funcionarios o servidores públicos sancionados por las causas antes señaladas en el párrafo anterior, no podrán ingresar a laborar en ninguna entidad pública, ni ejercer cargos derivados de elección pública, por el lapso de 5 años de impuesta la sanción.

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CAPÍTULO 4: LOS ACTOS ILÍCITOS Y EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

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4.1 Sobre el Aforismo del Olea Non Peculia (El Dinero No Huele) Cuenta Suetonio que en cierta ocasión, Tito reprendió a su padre, el emperador Vespasiano, porque había establecido un impuesto sobre la orina y las letrinas, lamentando que sacase dinero de procedencia tan poco limpia. Entonces Vespasiano se llevó a la nariz el dinero del primer pago y le preguntó a su hijo: “¿acaso te molesta su olor?”. Tito lo negó. Vespasiano entonces contestó: “Sin embargo, este dinero procede de la orina”. Es decir: “Pecunia non olet”: el dinero (de la orina) no huele (mal).

Dicha expresión histórica ha quedado patentada para justificar, más allá de la metáfora, la utilidad del dinero a pesar de su procedencia. Quiero partir de este cínico aforismo romano para introducirnos en el tema, no tan especulativo, acerca de la factibilidad de gravar los actos ilícitos , específicamente, los “réditos” que pudieran producir el cometimiento de dichos actos y su posible imposición en el ámbito del Impuesto a la Renta en nuestro País. En principio debemos decir que la fiscalidad de los hechos ilícitos, no obstante su prosapia temática que viene desde la antigua Roma, es, ahora mismo, una cuestión harto polémica, en un contexto internacional en el cual, el volumen de recursos económicos que generan las actividades ilícitas y delictivas es inmenso. En efecto existe una variada gama de actos realizados al margen de la ley (como por ejemplo: el tráfico de armas, de drogas y animales; la prostitución, la compraventa de mercaderías y servicios falsificados o adulterados, explotación de juego clandestino, el comercio de productos de contrabando, la corrupción de funcionarios entre otros ilícitos) que genera una considerable circulación de capitales que supera incluso, en algunos casos, los guarismos de las actividades lícitas. Muchos de estos actos, hechos o negocios ilícitos, además de ocasionar, en mayor o menor medida, perjuicios a la sociedad, provocan una situación de injusta competencia desleal con sus pares lícitos, al tener que afrontar éstos pesadas cargas fiscales, a las que no se hallan sometidas las conductas ilícitas que resultan por ello, en los hechos, mucho más lucrativas que las realizadas en un marco legal, mírese sino en nuestra realidad el espinoso tema de la llamada “piratería” de producto fonográficos, de vídeo o software donde ejercen casi un monopolio en la medida que los productores legales han reculado a un nivel casi de inexistencia.

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4.2 Una Mirada contingente: entre el orden moral y el orden jurídico Hace algunos años Giulani Fonrouge y Navarrine17 se peguntaban “¿Debe la ley gravar el resultado de las actividades que el Estado prohíbe o reprueba? Como contrapartida: ¿Es justo que el enriquecido con una actividad ilícita resulte con mejor tratamiento fiscal respecto de quien realiza actividades lícitas? Tal es el dilema que se plantea en esta materia.”

Dilema, que ineludiblemente, diríamos nosotros, nos sumerge en una primera contemplación axiológica del problema, en el entendido que la moral, de acuerdo con el mismo Kelsen, son normas sociales, distintas de las normas jurídicas, pero que regulan también el comportamiento recíproco de los hombres. El derecho y la moral son para Kelsen dos ordenamientos distintos uno del otro. Sin embargo, en cuanto ambos son órdenes normativos, derecho y moral se traducen en deberes para los correspondientes sujetos imperados. En el mismo sentido, Squella Narducci 18, dando cuenta de la relación entre derecho y moral, considera la posibilidad de emitir, desde la perspectiva de un determinado orden moral, juicios de valor (sean positivos o negativos) sobre un ordenamiento estimado como un todo, al igual que sobre cualquiera de sus normas, configurando una posible relación entre derecho y moral. Como podemos ver, paralelamente al orden jurídico, corre el orden moral como límite al derecho. Precisamente ese orden moral nos permitiría efectuar juicios valóricos respecto de la misma norma jurídica. Resultando que esta valoración es de suma trascendencia para determinar cuál es el mensaje que se expresa a la sociedad, así comola conveniencia de una ley, y por otro lado, nos permite reconocer la coherencia del sistema jurídico. Desde ese punto de vista, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los actos ilícitos, consideran que dicho reconocimiento contribuiría negativamente a distorsionar el fin de los impuestos, sin que las personas obligadas comprendan lo querido por ley, con valoraciones particulares y muchas veces dirigidas por un fin extrajurídico. En efecto, si la finalidad de los impuestos es proveer al Estado de los recursos necesarios para el cumplimiento de las prestaciones sociales que le son implícitas, cabría preguntarse entonces ¿cómo podría financiarse con impuestos pagados por los sujetos que atentan contra el orden mismo que le es inmanente? Una opción positiva al respecto escaparía a la propia lógica y a la moral, pues si no se permite al delincuente quedar como titular del producto del delito tampoco debería concederse al Estado tal posibilidad Consideran además, que dicha posibilidad sería inconsistente con la racionalidad del propio sistema legal, por cuanto este sistema razona de forma tal de impedir o reprimir, en su caso, los delitos de modo tal de no lesionar los bienes jurídicos que se protegen, así como también repudia la posibilidad que el autor del delito se vea beneficiado por el mismo, por lo que el Estado no puede ni debe justificar su participación en el producto del delito, aun cuando sea para solventar los gastos necesarios para el desarrollo de la sociedad. 17 Carlos

M. Giulani Fonrouge y Susana Navarrine, “Impuesto a las Ganancias”, Ed. Depalma, Buenos AiresArgentina, 1976. 18

Squella Narducci, Agustín. “Derecho y Moral, ¿Tenemos obligación moral de obedecer el derecho?” .Ed. Edeval. Valparaíso-Chile. 1989.

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¿El fin justifica los medios?, es en buena cuenta el apotegma renacentista negado, Comanducci19 nos previene al respecto cuando nos dice que aunque se sostenga que por la tributación de los delitos se logra beneficios para toda la sociedad, es necesario revisar los instrumentos o medios utilizados para ello; así, “cuando la coherencia se predica de comportamientos parece que ésta 20 tiene algo que ver con “la racionalidad instrumental” (en el sentido frankfurtiano del término) : se dice que los medios son incoherentes respecto de los fines o a los objetivos que se persiguen, esto es, que son inadecuados para su consecución”.

Otro asidero de la posición negatoria, es que la norma que establezca una obligación tributaria a raíz de un delito resulta reprochable, no por su injusticia, sino porque rompe la coherencia que debe existir en Sistema Tributario, ¿pueden la licitud e ilicitud convivir en una misma unidad?, de ser afirmativa la respuesta, ¿puede esta concepción esquizoide del derecho sustentar su propia contradicción? Rubio Guerrero 21en contraposición a la línea expuesta, piensa que los planteamientos tradicionales, que niegan la tributación alegando la inmoralidad que esto supondría han quedado desfasados pues el detraer recursos de las actividades ilícitas para destinarlas a fines de interés general no puede considerarse inmoral, más aún cuando equilibra la odiosa diferenciación tributaria respecto a quienes realizan negocios lícitos. Desde un plano jurídico, la dogmática se ha interrogado si el acto ilícito sólo genera la obligación civil de indemnizar el daño causado y la obligación penal de soportar la sanción impuesta ¿Debe el delito agotar sus efectos en esa dualidad obligacional, o también genera una obligación adicional como lo es la tributaria? En función a que el delito srcina beneficios para el delincuente “incrementándole su patrimonio”, para muchos ordenamientos, la respuesta será positiva en alusión a la segunda de las interrogantes, admitiendo en estos casos la obligación de pagar el impuesto a la renta e incluso de informarlo en su declaración de rentas. La Europa Comunitaria y los Estados Unidos de Norteamérica han establecido jurisprudencialmente un fuerte posicionamiento sobre la procedencia de gravar los actos ilícitos, que sin embargo no es un acontecer espontáneo, sino el resultado de enjudiosa motivación durante décadas. Quizás el caso más notorio en Norteamérica sea el de Alfonso Capone, jefe de la red criminal de Chicago en las décadas del 20 y 30 del siglo pasado. Capone controlaba casas de juego, prostíbulos, pistas de carrera de caballos y especialmente destilerías y cervecerías ilegales, logrando ingresos por más de cien millones de dólares de la época. La creencia generalizada en ese tiempo era que las ganancias ilegales no eran renta imponible, sin embargo en 1927 las decisiones del juez Sullivan demandaron el pago de impuestos a los beneficios obtenidos aun de operaciones ilegales como las operadas por el histórico gánster. Posteriormente en la causa 19

Comanducci Paolo, “Razonamiento Jurídico: Elementos para un modelo” Ed. Horizonte. Montevideo, 1989. 20

El contenido del paréntesis es nuestro, por lo que debo precisar que en la línea de la Escuela de Frankfurt

se destaca Max Horkheimer y su obra “Crítica de la razón instrumental”, cuya primera edición alemana apareció en 1947. Para este filósofo, la razón no es un principio abstracto, la razón es instrumental. Es un instrumento que el hombre usa para sus intereses. El hombre es “racional” cuando usa ciertos medios para alcanzar ciertos fines y lograr un máximo de eficiencia en ese proceso. Es la razón de la eficiencia. 21 Rubio Guerrero Juan José es Director General del Instituto de Estudios Fiscales de España.

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“Wilcox”, la Corte Suprema norteamericana distinguía las ganancias ilícitas con “título y posesión” y “sin título y posesión”. Según refiere Giulani Fonrouge y Navarrine, la justicia inglesa también

señaló en esta materia, que las ganancias y beneficios derivados de operaciones comerciales ilícitas prime facie están sujetas al impuesto; en tanto que si la ilegalidad no es un mero incidente de comercio legal, sino que afecta a la raíz, a la esencia de la operación, los beneficios o ganancias provenientes de delitos, y como tales fuera de imposición. En este sentido, si bien existe una vigorosa tendencia en la jurisprudencia extranjera sobre la posibilidad de gravar los actos ilícitos, las discrepancias se fundan en la naturaleza o carácter de la ilicitud. Desde esa contingencia, suele hacerse el distingo entre un mero incidente del comercio legal, por ejemplo, ganancias de mercado negro, de violación de algún régimen de control administrativo; y otros casos que se vinculan con delitos de la ley penal, como el robo, la estafa, la explotación del juego clandestino, el tráfico de drogas, entre otros, y las referentes a actividades en pugna con la moral como la prostitución y el proxenetismo. Un caso bastante esclarecedor al respecto es la posición del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en sus sentencias de fecha 28 de febrero de 1984 (Einberg II (294/82), Mol y Happy Family y Witzemann (C-343/89), en cuyo caso dicho Tribunal estimó que las importaciones o entregas de estupefacientes o de moneda falsa, cuya introducción en el circuito económico y comercial de la Comunidad está, por definición, excluida y que sólo puede dar lugar a medidas represivas, son completamente ajenas a lo dispuesto en las leyes tributarias, y no pueden srcinar el nacimiento de una obligación tributaria. Pero como bien lo señala el mismo Tribunal en otra sentencia ( Lange C- 119), “El principio esbozado líneas arriba, sólo se refiere a mercancías que, por sus especiales características, no puede ser objeto de comercio ni integrarse en el circuito económico. Por el contrario, excepto en los casos en que queda excluido toda competencia entre un sector económico lícito y otro ilícito, el principio de neutralidad fiscal se opone, en materia de imposición, a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e ilícitas. Del mismo modo razonó este Tribunal respecto a las prestaciones de servicios como la organización de juegos de azar en el caso que muchos estados europeos explotan lícitamente dicha actividad, por lo que un tratamiento impositivo diferencial respecto de los juegos de azar ilícitos rompería el esquema neutral que se opone a ese distingo, más aun cuando compiten en un mismo contexto económico”.

Véase que el referido esquema neutral que reclama la aludida sentencia, lleva implícito la isonomía o igualdad tributaria entre sujetos capaces de competir económicamente, aun cuando el srcen de su comercio sea lícito en un caso e ilícito en otro, lo cierto es que ambos denotarían una propia “capacidad contributiva”. Desde esta óptica relativa sólo quedarían excluidos de imposición aquellos beneficios provenientes de ilícitos productos de operaciones en las que se transen bienes o servicios fuera del “comercio de los hombres” , por poner ejemplos extremos, citaríamos las ganancias obtenidas del tráfico ilícito de drogas, o las ganancias de un sicario por ejecutar una orden criminal. Debemos precisar que, si bien , desde una óptica civilista, es imposible jurídicamente la existencia de un acto cuyo objeto esté fuera del marco legal por ser contrario a la ley o por la ilicitud de su finalidad (causales de nulidad absoluta del acto), también es consabida la pretendida autonomía conceptual, orgánica y teleológica del Derecho Tributario, por lo que no obstante la imposibilidad

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civil del acto, tributariamente sería factible reconvertir determinados ilícitos en hechos imponibles, posición que pareciera ser la tendencia gravitante. Sin embargo, las atingencias que se oponen a dicha posibilidad (o realidad) son todavía bastante consistentes como para cerrar la discusión. Un problema fundamental sería el que propicie la inobservancia del Principio de Legalidad, que en términos maximalistas no se conforma con que el impuesto sea establecido por una ley, sino que también exige su precisión, en el sentido de no dejar dudas frente a la procedencia de su cobro. Por lo que, si la exigencia mínima que conlleva este principio es que la ley defina los hechos imponibles, dicho parámetro legal no se satisface indicando que todo incremento patrimonial constituye renta. En ese orden, otra atingencia, está relacionada con distorsión de la propia ontología de las normas tributarias, pues se comportarían como sanciones por actos ilícitos, confundiendo su naturaleza con las normas penales, vulnerando incluso el principio del non bis in ídem, esto porque además de la sanción al delito en sede penal le impondríamos una segunda sanción consistente en la carga tributaria. Un tercer problema radicaría en la propia limitación del concepto de renta, pues la amplitud de su contenido puede trascender lo estrictamente jurídico, haciendo que gran parte de las legislaciones impositivas establezcan parámetros que sirvan de límites, exigiendo ciertos requisitos para su configuración tributaria, de modo que no todo incremento patrimonial estaría gravado con el impuesto, pues para ello sería necesario que se encuentre en alguno de los tres estados que la ley señala: devengados, percibidos y presuntos. En la línea de este razonamiento, quienes se oponen a la posibilidad de gravar los ilícitos, sustentan el producto o beneficio de bienes un delito podrá devengado, porque su autor carece de que título o derecho sobre esos o jamás ingresos, deestar modo tal que nunca estaría en condiciones de exigirlo jurídicamente, a su verdadero dueño ni a un tercero, dado que a su respecto no constituye crédito alguno. Asimismo tampoco sería posible que el autor del ilícito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona, situación explícitamente negada, pues quien roba, defrauda, estafa etc. nada ingresa a su patrimonio. Para incidir en lo expuesto, debemos decir que se entiende por patrimonio al conjunto de bienes pertenecientes a una persona, y el ingreso a dicho peculio no se agota con el apoderamiento material de los bienes sino que debe estar reconocido por el ordenamiento jurídico. Más aún, para percibir es necesario recibir una cosa, lo cual implica la existencia de un tercero que la entregue o que la transfiera de buena fe a través de un pago o compensación por citar dos tipos de contraprestaciones, situaciones que no se presentan en un acto delictivo, y aunque pudieran ser simulados, siempre faltará la buena fe requerida. En cuanto a la renta presunta se arguye que esta licencia jurídica se aplica en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, y para los casos en que el contribuyente no la puede determinar con exactitud.

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Desde este enfoque se considera que no todo incremento patrimonial es renta, pues ésta debe tener al menos unas de las calidades que se han expuesto, además, aun cuando la ley no lo señale expresamente, resulta obvio que lo que se incrementa es lo propio, por lo tanto si se acrecienta ficticiamente, de forma transitoria y en contra el orden legal, tal incremento sería nulo. Lo cual lleva a la imposibilidad de tratarlo de igual modo que al aumento patrimonial real y efectivo, obtenido lícitamente. ¿Grava la Ley del Impuesto a la Renta los beneficios redituados de actos ilícitos a través de la aplicación del IPNJ? Para tratar de responder la interrogante planteada debemos aproximarnos, en primer término, al concepto de renta, no tanto desde su delimitación, que tocáramos en líneas anteriores, sino más bien desde sus diversas manifestaciones. Huelga decir que sobre el tema existe una diversidad de posiciones doctrinarias, y ello quizás debido a que sobre esta categoría pueden confluir consideraciones de tipo económico, financiero y de técnica tributaria como bien señala Roque García Mullin en su clásico manual22, por lo que:“ Desde un ángulo pragmático, lo que importa es 23

determinar que a la esfera patrimonial de una persona entren satisfacciones o enriquecimientos de muy distinta índole y explicitar que las distintas doctrinas sobre el concepto de renta tienen como efecto el que, según los casos, algunos de estos enriquecimientos resultan gravados y otros no.”

Desde este criterio pragmático es posible tener una visión progresivamente más global que nos hace entender el concepto de renta desde tres perspectivas:  



El producto periódico de un capital (corporal o incorporal, aún el trabajo humano); El total de ingresos materiales que recibe el individuo, o sea, el total de enriquecimientos que provienen de fuera del individuo, cualquiera sea su srcen y sean o no periódicos; El total de oenriquecimientos del individuo, ya seeste hubieran traducido satisfacciones (consumo) en ahorros, a lo largo de un período; concepto implicaen considerar renta todo lo consumido en el período, más (menos) el cambio producido en su situación patrimonial.

Sobre estos tres presupuestos se establecen en igual número los tres criterios conocidos:  

22

El Criterio de la Renta Producto: por este criterio se entiende a la renta como el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. El Criterio de Flujo de Riqueza: Este criterio más amplio que la Renta-Producto, considera como renta la totalidad de enriquecimientos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un determinado período. Este criterio evidentemente engloba al primero de los nombrados, pero al no contemplar que los ingresos provengan de una fuente productora durable sin

Roque García Mullin, “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) OEA, Buenos Aires, 1978. 23 El subrayado es nuestro.

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

importar además su periodicidad, abarca otros conceptos como las ganancias de capital realizadas, los ingresos por actividades accidentales, eventuales y a título gratuito. 24 El Criterio de consumo más incremento de patrimonio: Supone un concepto de renta más antropocéntrico, es decir se centra en el individuo buscando captar la totalidad de su enriquecimiento (capacidad contributiva) a lo largo de un período. Si en el criterio economicista de la renta-producto el eje es la producción y en el criterio del flujo de riqueza es el tránsito patrimonial desde los terceros al preceptor. En este criterio, el test último de la capacidad contributiva del individuo son las satisfacciones (traducidas en consumos) que dispone a lo largo de un período.

Un punto importante de resaltar, es el hecho de que con mucha frecuencia las legislaciones concluyen la definición de renta gravable indicando que se considera como tal “todo incremento de patrimonio operado en el período y que no sea debidamente justificado”.

Al respecto, muchos creen ver en este aserto una especie de zona de “default” conceptual (es decir, todo lo que no está en lo otro, está en aquello), incluso algunos piensan que se trata de una concesión a la teoría del consumo más incremento de patrimonio, sin embargo, como bien señala García Mullin: “Una observación más atenta indica que tal norma obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata de una presunción establecida a favor de la administración, destinarla a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de todos y cada uno de los ingresos del contribuyente.”

Ahora bien, más allá de la ortodoxia conceptual, las legislaciones positivas han encontrado una gran dificultad en traducir estos esquemas teóricos básicamente económicos a efectos de tematizar el concepto mismo de renta. Por lo que una opción natural es el empleo de consideraciones más pragmáticas y funcionales. En ese sentido las definiciones legales adoptadas no reflejan en forma pura especial, sino más bien un sincretismo conceptual que matiza los componentes deuna másdoctrina de unasen ellas. Una clara muestra de lo dicho se verifica en nuestra Ley del Impuesto a la Renta vigente, en cuyo artículo 1º define su objeto, considerando como renta a los siguientes ingresos: 

  

Ingresos provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. Las ganancias de capital. Otros ingresos provenientes de terceros establecidos por ley. Así como, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidos por ley.

24

Es frecuente ejemplarizar los casos enunciados a fin de una comprensión más didáctica sobre estos ingresos exógenos. Para el caso de los ingresos accidentales se pone el ejemplo del automovilista que se encuentra con alguien en el camino y cobra por llevarlo a su destino, observándose la habilitación transitoria de una fuente productora que no implica la organización de actividades con el mismo fin. En el caso de los ingresos eventuales se precisa que son aquellos ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, como los premios de lotería y los juegos de azar. Finalmente se contempla los ingresos a título gratuito ya sea intervivos (regalos, donaciones) o por causa de muerte (legados y herencias).

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Verificamos entonces, que nuestra norma positiva integra las diversas acepciones previstas para el concepto de renta en materia fiscal, optando por el sincretismo conceptual que se nos planteara líneas anteriores, previendo incluso la posibilidad de considerar como renta a todo incremento patrimonial no justificado durante el período, que como viéramos, funciona más como presunción que como una noción de renta en descarte. En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que debe presumirse que los incrementos patrimoniales cuyo srcen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta no declarada por éste. Asimismo, precisa la norma, que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas.25 c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo srcen no esté debidamente sustentado. d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuenta de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados. e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señala el reglamento. Siendo sincrética la tesitura adoptada por nuestra legislación respecto del concepto de renta, y la tríada teórica que subyace en ella; a saber, rédito-producto, flujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial, cabría en este punto del análisis preguntarnos si los beneficios (o ingresos) derivados de los actos ilícitos pueden ser consideradas como renta imponible en ese contexto legal. Un primer gran fundamento negativo estaría dado en el hecho de que, bajo los tres criterios, los enriquecimientos deben ingresar (o denotarse para el caso del consumo) en el patrimonio del sujeto. Situación que podemos percibir claramente en el rédito producto y en el flujo de riqueza, pues deben entenderse éstas como utilidades o beneficios que si bien en conjunto hacen alusión a una riqueza foránea que produce un provecho, ésta debe ingresar lícitamente al patrimonio. Y es que el esquema asumido por nuestra legislación respecto a la noción de renta, consecuente con el marco conceptual expuesto, está ligado a la licitud de su srcen, de modo tal, que su devengo o percepción respondan al derecho del deudor tributario sobre los bienes o riquezas obtenidas. Desde esta postura, para que la renta esté devengada, el sujeto deberá estar en condiciones de exigirla jurídicamente por tener derecho o título sobre esa riqueza. En ese mismo sentido, su percepción no se agota con el apoderamiento material de la riqueza sino que ésta, 25

El resaltado es nuestro, nótese el término “utilidades” empleado por el legislador para referirse a los beneficios que puedan provenir de una actividad ilícita, consideramos que en todo caso existe un desatino conceptual respecto del citado término, si lo entendemos desde su multidimensionalidad (tributario, societario, financiera o económica) escapa en definitiva al enriquecimiento que pueda provenir de dicha “fuente”.

Por citar un ejemplo, desde el punto de vista societario las utilidades son la medición del

rendimiento neto total del capital social ordinario de una empresa. Se calcula restando del ingreso bruto los impuestos, depreciación, intereses, pagos a accionistas preferentes y otros gastos. El resultado se divide por el número de acciones ordinarias.

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debe ser reconocida por el ordenamiento jurídico en función a licitud de la transferencia hacia su esfera patrimonial. Desde la misma perspectiva, se asume que las presunciones de renta son licencias jurídicas que se aplican en situaciones concretas establecidas por ley, todas ellas lícitas, para los casos en que la obligación tributaria sea difícil determinar con exactitud. No obstante la dogmática, intentaremos en las siguientes líneas un ensayo o ejercicio lógico-jurídico para demostrar que “las utilidades” derivadas de actividades ilícitas si son pasibles de generar renta imponible en nuestra legislación, vía la deconstrucción de la presunción relativa contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta. Postulado, que por cierto, altera la noción misma de renta, que tal vez sea necesaria redefinir. Siguiendo la lógica- jurídica de Joseph Aguiló Regla a propósito de unas disquisiciones sobre el estudio de las “Presunciones” de Daniel Mendonca que apareciera en la afamada revista 26

“Doxa” , diríamos que la noción de presunción desempeña un papel relevante en el derecho por

su deliberación práctica. En ese sentido, las Presunciones Legales fuerzan a tomar algo como probablemente verdadero bajo determinados supuestos, estableciendo reglas en formas de presunciones en virtud de las cuales se infiere un hecho controvertido a partir de ciertos hechos básicos preestablecidos, mientras no se aporten elementos de prueba suficientes en sentido contrario.

Dado el caso que P es verdadero (o existe), debe procederse como si Q fuese verdadero (o existiera), a no ser que, o hasta que, existan razones suficientes para creer que no es el caso de Q.

Desde esta óptica, la presunción comprende fundamentalmente la estructura lógica del juicio en que se basa, que no es un juicio orientado a la certeza sino a razonamientos simplemente probabilísticos, o como lo anota Becker: la presunción es una operación lógica, en la que a partir de un hecho conocido con certeza, se infiere la probabilidad de que se haya producido otro que estrictamente se ignora.27

26

Joseph Aguiló Regla, “Nota sobre Presunciones de Daniel Mendonca “, Rev. Doxa. 1999. A. Becker: Teoría General del Direito Tributario, Sao Paulo. 1963. Citado por Susana Camila Navarrine y Rubén O. Asorey: “Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario”. Ed. De Palma, Buenos Aires.1985 27

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Sépase entonces que las presunciones cumplen un papel instrumental en el Derecho; su función básica es posibilitar la superación de situaciones de “impasse” de todo proceso decisorio, en razón de la ausencia de elementos de juicio a favor o en contra de determinada proposición. De este modo, la incorporación de presunciones constituye un mecanismo del que se vale el derecho para resolver en un sentido aquellos casos en que existe cierta incertidumbre acerca si se han producido determinadas circunstancias. Un rasgo de las presunciones es la parcialidad, pues benefician a una de las partes. Esta parcialidad puede justificarse de varias maneras:

Por consideraciones Probabilísticas:

Es más/menos frecuente Q que –Q en caso de P

Por consideraciones Valorativas:

Las consecuencias de presumir Q en P son más/menos graves que las de presumir –Q

Por consideraciones Procesales:

Es más/menos fácil producir prueba a favor de Q que de –Q, en caso P

Ahora bien, más allá de su racionalidad práctica y su justificación, el proceso de pensar una presunción tiene su propio “iter” o camino, que sólo por un afán metodológico exponemos

sucintamente:

1. Las presunciones legales son normas que imponen el deber de aceptar una proposición, siempre que otra proposición se encuentre debidamente probada.

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2. Imponen, pues, un deber muy particular: el deber de aceptar ciertas proposiciones en determinadas circunstancias especificadas por el sistema.

3. En ese sentido el contenido de una presunción es una acción.

4. Dicha acción es peculiar pues es un estado mental: “la noción de aceptación”.

5. Identificamos esta noción de aceptación con las llamadas “actitudes proposicionales”.

6. Dicha actitud proposicional puede ser definida como una operación de incorporación de proposiciones a razonamientos, es decir, de incorporación de premisas.

7. Tales premisas son impuestas bajo el supuesto de satisfacción de ciertas condiciones fijadas por las mismas normas que establecen las presunciones.

8. Estas circunstancias (condiciones) deben darse para que entre a operar la obligación de presumir la proposición que la norma determina, es decir, la obligación de aceptar cierta proposición como premisa.

9. Dadas estas mismas circunstancias, éstas remiten a la prueba de una proposición acerca de un estado de cosas determinado y a la ausencia de prueba respecto de la negación de la proposición presumida.

10. Hay pues dos condiciones dominantes: Una positiva, la existencia de elementos de juicio a favor de una proposición determinada (P) y otra negativa, la ausencia de elementos de juicio a favor de la negación de la proposición presumida (Q).

En función a este discurso lógico-jurídico, deconstruiremos entonces la norma presuntiva normada en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:

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Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo srcen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste.

Bajo un clásico esquema diríamos que esta norma actúa como un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lógico- jurídicamente una consecuencia. La norma jurídica asume así la forma de una proposición implicativa cuya esquematización sería la siguiente: P

Q (si P, entonces Q)

P= Supuesto, hecho cierto, proposición 1ra. Supuesto lógico- vinculante = Q= Consecuencia, proposición 2da.

Cierta la proposición implicativa elemental, perfeccionaríamos ésta, sobre la razón práctica y de parcialización que viéramos antes:

Dado que existe un incremento patrimonial no justificado (P) debe procederse como si este incremento sea renta neta imponible (Q), porque es más frecuente que lo sea, o porque presumirlo es menos grave que no hacerlo o porque es menos fácil probar que Q no es P.

Ahora bien, según la tipología jurídica, se distingue entre presunciones iuris et de uire (absolutas) y presunciones iuris tantum (relativas), es decir, entre presunciones que no admiten prueba en contrario y las que sí admiten tales pruebas aun con limitaciones como la presunción contenida en el referido artículo 52º de la ley del Impuesto a la Renta.

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Sin embargo, como lo advierten Aguiló Regla y Mendonca en sus disquisiciones lógico-jurídicas, el hecho de que no se admita prueba en contrario, no quiere decir que no pueda aportarse pruebas para destruir el fundamento de la presunción, es decir la proposición primera ( o hecho cierto): “Lo que la Ley no permite es atacar el enlace de la presunción o probar la inexistencia del hecho presumido, pero nada impide justificar que el hecho que se invoca como antecedente no existe (o no ha existido) o no es el que específicamente requiere la ley. El efecto directo de la presunción legal es liberar a la parte a la que se beneficia de la carga que entraña la prueba de la proposición 28 presumida pero no de la proposición base.”

Siendo entonces de absoluta relatividad la proposición primera en el caso de ambos tipos de presunciones: iuris et de iure y iuris tantum, podemos validar lógicamente su homogenización en este nivel, consistente en que siempre es probable su fundamento. La evidente deserción se dará en el nivel de la llamada“actitud proposicional” vía la incorporación de la premisa o proposición segunda que es el hecho presumido, lo que por cierto, determina los tipos de presunciones antes aludidas. Con el convencimiento de esta disertación lógica seguiremos procurando el ejercicio de deconstrucción pertinente del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta:

PROPOSICIÓN IMPLICATIVA

Se presume que los incrementos patrimoniales ( cuyo srcen no pueda ser justificado por el deudor tributario), constituye renta neta no declarada por éste.

PROPOSICIÓN NEGATIVA:

b.- Los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con utilidades derivadas de actividades ilícitas.

Contemplamos en la proposición implicativa, que la proposición primera siempre será probable para su conversión en hecho cierto, recayendo la carga de la prueba en el deudor tributario para

28

Josep Aguiló Regla, op. cit. pág. 651

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su negación, la cual, de no producirse constatará el hecho presumido que se traduce en la renta neta no declarada.29 En ese orden de ideas, la proposición negativa no podrá atacar nunca la probabilidad del aspecto fundamental de la presunción, y en ese sentido el “deudor tributario” siempre estará en

posibilidad de probar (justificar) el referido incremento aunque se trate de utilidades derivadas de actividades ilícitas. De producirse la probanza, el hecho cierto será que de las actividades ilícitas se inferirá el hecho presumido (renta neta), por lo tanto, estaríamos en condición lógica de afirmar que, en nuestra legislación, un acto ilícito sí puede generar renta imponible. Aun cuando, en estricto, dicha probanza contra el componente fundamental de la presunción de suyo la destruye.

A MODO DE CONCLUSIÓN Las presunciones legales responden a una racionalidad instrumental (porque el hecho presumido es más frecuente que sea cierto- regla de experiencia- o porque presumir es menos grave que no hacerlo); responden en ese sentido a su deliberación práctica (Horkheimer dixit), en busca de la máxima de eficiencia del sistema jurídico, en nuestro caso específico, del sistema jurídico tributario. Por lo tanto, la observancia de su propia estructura lógica es un imperativo para mantener su viabilidad. Desde esa perspectiva, estaríamos en la condición de afirmar que la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el concepto mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no justificados. Es la traslación de la carga probatoria la que sustenta la existencia misma de la presunción, puesto que el contribuyente o deudor tributario siempre estará condición atacar sus fundamentos, la negación de dicha posibilidad, aun cuando se trate de en demostrar losde incrementos srcinados en actividades ilícitas, altera el concepto de la presunción y lo asimila a la noción de renta, lo que en estricta consecuencia, debiera llevarnos a redefinir el ámbito de aplicación del impuesto, sobre un soporte de legalidad, y no precisamente sobre la licencia jurídica de la presunción.

29

Desde esa misma lógica la Administración Tributaria considera incluso en el caso de las presunciones legales absolutas (juris et de jure ) contempladas en el Código Tributario, que será siempre probable el hecho cierto sobre el que se basa. “Así tenemos que, dentro de nuestra legislación tributaria se han establecidos presunciones legales absolutas, tal como lo refiere el último párrafo del artículo 64º del Código Tributario, al señalar que sólo se admiten prueba en contrario respecto de la veracidad de los supuestos contenidos en dicha norma” (Lineamientos de Determinación Sobre Base Presunta, SUNAT, 2005).

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CAPÍTULO 5: JURISPRUDENCIA SOBRE INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS

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Sentencia 04985-2007 del Tribunal Constitucional sobre Ingresos ilícitos y la Determinación del Incremento Patrimonial No Justificado

A juicio del Tribunal Constitucional, en la aplicación del artículo 52 de la LIR no es relevante el srcen –lícito o ilícito- del incremento patrimonial por tres razones fundamentales: 1. No es función de la Administración Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta específica; más aún, sería absurdo y contraproducente pretender que se le exija a ésta, en los casos concretos, evaluar y determinar el título jurídico del incremento patrimonial. 2. Que la Administración Tributaria tenga que verificar previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que tornaría en inviable la realización de sus facultades tributarias. 3. Porque el Impuesto a la Renta grava hechos o actividades económicas, no las conductas de las personas en función de si son lícitas o ilícitas; de lo contrario se establecería un antecedente negativo muy grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual quebraría el principio constitucional tributario de igualdad (artículo 74° de la Constitución) frente a aquellas personas que cumplen, de acuerdo con la ley, con sus obligaciones tributarias.

Sobre el Principio de Non bis in idem (o la improcedencia de la Doble Sanción) Ante el argumento del demandante de que la determinación del Impuesto a la Renta que realizó la Administración constituye una doble sanción, pues en el proceso penal ya se le había impuesto la condena. El Tribunal Constitucional determinó que era obvio que la determinación tributaria no constituye una sanción penal y porque la función de la Administración Tributaria no es imponer penas. Como tampoco por su propia naturaleza y por los bienes jurídicos que protege, el proceso penal no puede ser considerado equiparable al procedimiento de determinación de la deuda tributaria. 

Sentencia del Tribunal Constitucional N° 04168-2006 sobre agravio al Derecho Fundamental a la Intimidad durante un Procedimiento de Fiscalización Tributaria relativo al Incremento Patrimonial No Justificado.

Este constituye un Leading Case respecto de los límites constitucionales al ejercicio de la facultad de fiscalización de la SUNAT es la STC N° 04168-2006-PA/TC sobre el derecho esencial a la intimidad. En este caso, el contribuyente sometido a una fiscalización por Incremento Patrimonial No justificado, agravio constitucional Requerimiento de gastos la Administración Tributaria que interpone le exige presentar documentoscontra en losunque: i)detalle los personales realizados, identificando cada uno de los cargos o egresos de sus cuentas bancarias; ii) manifieste, con carácter de declaración jurada, si en los ejercicios 2001 y 2002 efectuó viajes al exterior,

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indicando el país o países de destino , si ha viajado solo o acompañado (de ser este último caso deberá de identificar la identidad y relación que guarda con la persona que lo acompañó), informando las fechas de salida y de retorno, tiempo de estadía en el exterior y el monto de dinero gastado en cada viaje ; y iii) proporcione documentación sustentatoria detallada de los consumo personales y/o familiares de alimentación, vestido, mantenimiento de casa y vehículo, servicios públicos, educación, diversión, recreación y otros consumos debidamente sustentados. Respecto al punto ii) del citado requerimiento, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el hecho que el contribuyente identifique a la persona con la que viajó resulta prima facie desproporcionado, en la medida que no aporta datos relevantes para determinar el desbalance patrimonial del sujeto fiscalizado, salvo que dicha persona sea un dependiente económicamente de éste. Pues si bien, goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que motivar adecuadamente sus requerimientos, más aun cuando la información solicitada no determina por sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente. En ese sentido, tal punto específico del requerimiento deviene en arbitrario, afectándose con ello el derecho a la intimidad. Sin embargo no exime al actor de los otros puntos del requerimiento, que sí resultan legítimos para medir adecuadamente un desbalance patrimonial.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 06384-3-2009 sobre Flujo Monetario Privado de Sociedad Conyugal

Esta jurisprudencia es muy interesante de analizar pues establece que elementos se deben considerar para efectos de la determinación del IPNJ mediante la aplicación del Método del Flujo Monetario Privado del sujeto imputado. A continuación detallamos estos elementos. FLUJO MONETARIO PRIVADO Adquisición de Predios

DESCRIPCIÓN Debe incluirse cuota inicial y cuotas mensuales del ejercicio. Asimismo deben considerarse como flujos monetarios para ampliación de inmuebles y mejoras.

Adquisición de Vehículos

Sujeto aduce adquisición por “Dación en pago”, no

sustenta srcen de ese efecto contractual Se incluyen cuentas personales y mancomunadas de las sociedades conyugales Pagos con tarjeta de crédito Se incluyen consumos efectuados con tarjetas de crédito, importes que fueron determinados en base a la información presentada por las instituciones financieras y los respectivos Estados de Cuenta. Pago de Pensiones de enseñanza Se incluye pensiones de enseñanza de los hijos; es decir el pago efectuado a distintas entidades privadas sin el sustento debido. Pago de Servicios Públicos Se incluyen pagos de servicios públicos de luz, agua y teléfono cuyo srcen de fondos no fue sustentado por la sociedad conyugal. Pago de Cuotas de Préstamos Incluye pago de cuota por pago de préstamo personal a Personal uno de los cónyuges Pago de Derechos Registrales y de Incluye pago de derechos registrales, valor de la licencia Depósitos en Cuentas Bancarias

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Tributos

Pago de alquiler de vehículo Pago de Otros servicios Donaciones

de construcción, ampliación y control de obra respecto e Impuesto Predial, respecto de los cuales no acreditó el srcen de los fondos empleados Disposición en efectivo para efectuar pagos por alquiler de vehículo cuyo srcen no pudo sustentar Incluye pagos notariales por anticipo de legítima y donaciones Incluye donaciones y anticipos de legítima cuyo srcen de los desembolsos no es sustentado.

Fondos Disponibles que Justifican el Incremento Patrimonial En el IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son los que permiten justificar el incremento patrimonial determinado por la Administración. Estando conformados por las rentas brutas declaradas, aquellas de procedencia conocida determinada en la fiscalización, ingresos que no califican como rentas gravadas y otros no contenidos en la restricción del artículo 52° de la LIR, menos el impuesto pagado o retenido respecto de tales rentas o ingresos, precisándose que en el caso de una sociedad conyugal, al calcularse los fondos disponibles deben considerarse las rentas y/o ingresos de ambos cónyuges, es decir, tanto los provenientes de la sociedad conyugal como los obtenidos a título personal por cada uno de ellos. FONDO DISPONIBLE Ingresos del Trabajo Personal

DESCRIPCIÓN Sobre la base de la información proporcionada por el empleador y los certificados de retención de Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría determinó los ingresos por trabajo

personal cónyuge, deduciendo las aportaciones trabajadordel y los descuentos efectuados, por lo que del se consideró como fondo disponible en el flujo monetario. Ingresos del Trabajo Personal de A fin de que los ingresos de un ejercicio anterior puedan ser Ejercicios anteriores válidamente considerados como fondos disponibles que justificarían el incremento patrimonial determinado, la recurrente se encuentra en la obligación de acreditar con la documentación pertinente que al inicio del ejercicio mantenía en su poder tales fondos. Saldo a Favor del Ejercicio Las diferencias patrimoniales positivas determinadas por la Anterior administración son considerados fondos disponibles para la determinación de los incrementos patrimoniales, inclusión que resulta correcta toda vez que era un excedente de ingresos sobre los gastos del ejercicio anterior verificado por la Administración, que permite justificar el incremento patrimonial. Ingresos por Intereses Debe agregarse al rubro fondos disponibles las sumas por intereses depositados por las entidades del sistema financiero nacional en las cuentas de los sujetos fiscalizados por IPNJ. Devoluciones de Saldos a Favor Debe incluirse en el concepto de fondos disponibles la

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de parte de Entidad Financiera

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devolución en efectivo de los saldos a favor que efectúen las entidades financieras y que se encuentren sustentados en el movimiento de tarjetas de crédito proporcionadas por el entidad financiera.

Resolución del Tribunal Fiscal N° 06553-4-2010 sobre Expatriación de Moneda Extranjera

El supuesto contenido en el artículo 1° del Decreto Supremo N° 094-88-EF es que las personas naturales o jurídicas posean moneda extranjera en el exterior, por lo que la consecuencia de dicho supuesto es que puedan ingresarla al país sin especificación de la procedencia de srcen y libre de toda obligación derivada del Impuesto a la Renta, por lo que para gozar del citado beneficio debe acreditarse la existencia del supuesto en la realidad, es decir, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Perú, por lo que debe identificarse al titular de las cuentas en el exterior desde las cuales se remitió la moneda extranjera al país para aceptar que las transferencias de dinero constituían repatriación. Que además, lo prescrito por el artículo 2° del Decreto Supremo N° 094-88-EF en relación a que para gozar de los beneficios, las personas naturales y jurídicas deben ingresar la moneda extranjera a través de las entidades del sistema financiero del país, constituye un requisito adicional al supuesto previsto en el indicado artículo 1°, cuya finalidad era acreditar el efectivo ingreso de la moneda extranjera al país. El caso es el siguiente:

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En este caso el Tribunal Fiscal consideró que no enerva la aplicación de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado el esquema graficado. Puesto que el sujeto imputado no logra probar que es titular de la Cuenta Off – Shore por lo tanto no es poseedor del dinero expatriado, a pesar de alegar que es tenedor de las acciones y apoderado de la empresa.

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Resolución de Cumplimiento Obligatorio del Tribunal Fiscal N° 04761 -4-2003 sobre la Renta Ficta y el Incremento Patrimonial No justificado

De conformidad con el artículo 23° de la LIR el contribuyente puede ceder su perdió gratuitamente o a precio no determinado, pero para sus efectos tributarios, deberá declarar como Renta Ficta, el seis por ciento (6%) del valor de autoavalúo del ejercicio imputado. En ese sentido el Tribunal Fiscal ha fallado que: La renta ficta para predios cedidos gratuitamente o a precio indeterminado, no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a los artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta. Corresponde a la Administración probar que el predio ha estado ocupado por un tercero bajo un título distinto al de arrendamiento o subarrendamiento, debido a que ello constituye el hecho base a fin de que se presuma la existencia de renta ficta por la cesión gratuita de la totalidad del mismo por todo el ejercicio gravable, prevista en el inciso d) del artículo 23° de la LIR, correspondiente al deudor tributario acreditar, de ser el caso, que el inmueble no ha sido cedido en su totalidad o por todo el ejercicio. Los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada detectados en el procedimiento de fiscalización, cuya procedencia ha sido determinada por la Administración, forman parte de la renta imponible a efectos de determinar el Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el Incremento Patrimonial No justificado. La Renta Ficta para predios cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar el IPNJ conforme a lo dispuesto por el art. 52° y 92° de la LIR. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04761-4-2003 sobre el empleo de cuenta bancaria a favor de un tercero (empresa) y su implicancia en la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado.

Esta jurisprudencia cuenta el caso de que la cuenta bancaria de una persona natural es empleada a fin de canalizar un dinero cuyo destino es la adquisición de bienes a favor del depositante distinto al titular de la cuenta. ¿es posible que este hecho desencadene la figura del IPNJ sobre el titular de la cuenta bancaria? Al respecto el Tribunal Constitucional ha resuelto en esta causa:

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Que las transferencias efectuadas a las cuentas de la persona natural constituyen el sustento del reparo por Incremento Patrimonial No justificado. Estas transferencias fueron efectuadas por una empresa a la cuenta del sujeto imputado con el Incremento Patrimonial a fin de que éste realice compras de mercadería a su nombre. En ese sentido no procede que la Administración Tributaria determine la existencia de incremento patrimonial no justificado del recurrente en tanto se encuentre acreditado que los depósitos corresponden a los efectuados para realizar compras a favor de terceros. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 7335-4-2003 sobre abonos en cuenta bancaria

El Tribunal Fiscal ha resuelto que los abonos en cuentas bancarias representan una disposición de bienes y/o dinero, resultando válido que éstos en caso no sean sustentados formen parte del IPNJ. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04979-5-2003

De la cual se desprende la validez de determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias relativas a actividades desarrolladas por una persona fallecida al momento de iniciarse el proceso de fiscalización. 

Resolución del Tribunal Fiscal N ° 04184-2-2003 (Jurisprudencia de Observancia Obligatoria)

No procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación anual. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 2190-3-2003: El Incremento Patrimonial No Justificado se aplica a las personas Naturales

No es renta de tercera categoría el Incremento Patrimonial No Justificado siendo que dicha presunción es aplicable a las personas naturales como tales, mas no en su calidad de titulares de empresas unipersonales. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 5375-2-2003: No habiendo justificado el contribuyente el Incremento Patrimonial, no constituye repatriación de capital las transferencias de moneda extranjera.

Sobre el IPNJ, la justificación de éste, corresponde al contribuyente, no habiendo acreditado el srcen de los depósitos en el sistema bancario nacional, ni que los depósitos del exterior correspondan a tercero, no corresponde otorgar a las transferencias de moneda extranjera el beneficio de repatriación de capital.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 5705-1-2003: No procede atribuir Incremento Patrimonial No Justificado; aun cuando el acreedor no acredita capacidad económica.

No procede atribuir un IPNJ al contribuyente por el hecho de que su acreedor en un contrato de mutuo no haya acreditado tener capacidad económica frente a la Administración.



Resolución del Tribunal Fiscal N° 175-2-2004: Los depósitos en cuenta no son suficientes para atribuir renta por Incremento Patrimonial No Justificado

La Administración Tributaria deberá tener en cuenta que para atribuir a los contribuyentes renta por Incremento Patrimonial No Justificado, deben deducirse de éste los depósitos en las cuentas del contribuyente y fondos disponibles, entendiéndose como tales a las rentas declaradas o no por el mismo. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 549-2-2005: El Incremento Patrimonial No justificado determinado en un ejercicio no se desvirtúa por la devolución posterior del dinero producto de un proceso penal

Si bien el contribuyente ha devuelto al erario nacional el dinero proveniente de actividades ilícitas, ello no enerva la situación de que en los ejercicios fiscalizados se ha producido un incremento patrimonial no justificado del contribuyente. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 4759-2-2005: La SUNAT no puede determinar reparos por Incremento Patrimonial No Justificado en base a información de un expediente de colaboración eficaz

La Administración Tributaria no puede determinar un IPNJ en función a la información que ha obtenido de un expediente de colaboración en trámite, ya que se trata de un proceso de carácter reservado. 

La determinación del Incremento Patrimonial No justificado en función del Método del Flujo Monetario no vulnera el principio de legalidad

La determinación del IPNJ en función del Método del Flujo Monetario Privado establecido en el artículo 60° del Reglamento de la LIR, no vulnera el principio de legalidad, ya que el artículo 93° de la LIR (actual artículo 92°) indica que mediante reglamento se establecerá el procedimiento correspondiente para efectos de determinación sobre base presunta.

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

Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta con algún dominio en las cuentas bancarias

Para establecer si las cuentas abiertas en el exterior son de libre disponibilidad del contribuyente, se debe verificar si éste cuenta con algún dominio en las cuentas bancarias o sobre el dinero depositado en ellas, lo que por ejemplo ocurre cuando el contribuyente imparte instrucciones para realizar transferencias a otras cuentas, realizar retiros u otras operaciones.



Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: No se incluye como Incremento Patrimonial No Justificado el dinero percibido por la cancelación de un depósito efectuado en un ejercicio anterior

No procede la inclusión como Incremento Patrimonial No justificado de un ejercicio, el dinero percibido por el contribuyente como consecuencia del vencimiento de un depósito a plazo fijo que fue efectuado en el ejercicio anterior. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: En la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas

En la determinación del IPNJ, debe entenderse que los fondos disponibles son las rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a éstas, por lo que solo las remuneraciones del contribuyente una vez deducidos los aportes al sistema Nacional de Pensiones y las retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categoría, justifican el incremento patrimonial de éste. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 2727-5-2006: El importe percibido por gastos pre operativos no justifican el incremento Patrimonial detectado por l a Administración

En el caso de un congresista, el importe recibido por concepto de gastos pre operativos no constituye parte de las rentas que justifican su incremento patrimonial, debido a que dichos montos no son de su libre disposición y están sujetos a rendición de cuentas. 

Resolución del Tribunal Fiscal N° 04603-1-2006: No puede determinarse el Incremento Patrimonial No Justificado de un ejercicio en base a la adquisición de un inmueble en el año anterior.

La Administración Tributaria no puede sustentar el desbalance patrimonial del contribuyente que lo habilite a determinar el Impuesto a la Renta del año 2001 sobre base presunta, en función a la adquisición de un inmueble en el año 2000 que no puede ser justificado.

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Resolución del Tribunal Fiscal N° 05229-4-2003 sobre Incremento Patrimonial no Justificado por posesión de cuentas bancarias e inversiones en Paraísos Fiscales bajo el Método del Flujo Monetario Privado.

En principio el Tribunal Fiscal al convalidar el Procedimiento empleado por la Administración Tributaria para determinar el IPNJ define al Método de Flujo Monetario Privado como aquel método consistente en determinar el incremento patrimonial en base a los ingresos o rentas generados por el contribuyente en un ejercicio determinado y gastos efectuados en el mismo, entendiéndose por estos últimos todos aquellos indicadores de riqueza que se traducen en disposición de dinero por parte del contribuyente, tales como consumos, egresos, desembolsos y pagos. De la verificación efectuada se tiene que el procedimiento empleado por la Administración para determinar el incremento patrimonial no justificado consistió en identificar depósitos bancarios en el extranjero, adquisiciones de predios, inversiones realizadas, otorgamiento de créditos, amortizaciones de crédito, así como incremento de saldo en portafolio, lo que se ajusta al Procedimiento del Flujo Monetario Privado. Ingresos Generados en el Ejercicio Fiscalizado

Renta Declarada por la Sociedad Conyugal Ejercicio 1996

Concepto Renta gravada percibida generada por la sociedad conyugal Renta bruta de primera categoría por predios arrendados Renta gravada percibida generada por Esposo Renta bruta de Cuarta categoría obtenida por el ejercicio individual Renta bruta de 5ta. Categoría obtenida por el ejercicio individual Renta Ficta por cesión gratuita de predio (se excluye del cálculo del IPNJ pues no es fondo disponible) Renta Gravada percibida generada por Esposa RentaBrutadefuenteextranjera TotaIlngresospercibidos

ImporSte/. 107,096.00

00 99,128.00 20,660

317,709.00 544,593.00

Es de anotar en este cuadro que el Tribunal Fiscal no considera como Fondo disponible que sustente el incremento patrimonial, el concepto de la renta ficta de conformidad con el Acta de Sala Plena N° 17-2003 de fecha 19 de agosto de 2003 contenido en la RTF N° 04761-4-2003 de

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fecha 22 de agosto de 2003, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria la que establece que la renta ficta para predios arrendados o cedidos gratuitamente o a precio indeterminado no permite justificar el incremento patrimonial determinado conforme a los dispuesto en los artículos 52° y 92° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la Administración excluya de la renta comparable la renta ficta antes señalada. Gastos, Desembolsos, Inversiones y Depósitos en C uentas Bancarias detectados:

Patrimonio Detectado y No Sustentado por la Sociedad Conyugal 1996

Cuenta N° 367090 Banco Hapoliam Luxemburgo

Cuenta N° 340189 Banco Meril Lynch Zürich “Trust Espuma del Mar”

Cuenta N° 7201670 Banco Hapoliam Zürich “Trust Tristar”

Adelanto por adquisición casa de playa Santa María

En este punto es importante recalcar que si bien las cuentas 34089 y 72001670 están a nombre de los Trust “Espuma del mar” y “Tristar , el Tribunal Fiscal ha determinado que aun cuando se ha

producido la separación de fondos de patrimonio del recurrente en calidad de constituyente, los cuales son entregados a los trustees a fin que éstos los administren y dispongan de ellos en forma más adecuada al funcionamiento del Trust, tales fondos no han sido incorporados al patrimonio de los trustees, por lo que debe considerarse que los mismos continúan siendo propiedad del recurrente, constituyente y beneficiario de los Trusts, siendo pertinente señalar además que la LIR vigente en el periodo acotado, no recoge tratamiento especial alguno respecto a la transferencia de bienes para la creación de los trust establecidos en el exterior, por lo que resulta arreglado a ley considerar para efectos de determinar el incremento patrimonial del recurrente los abonos efectuados en cuentas bancarias registradas a nombre de los citados Trusts. A continuación detallamos las cuentas (incluyendo los Trusts) imputados al recurrente como incrementos patrimoniales del ejercicio 1996, y que permite observar que tipos de instrumentos financieros internacionales, saldos, valores y operaciones deben considerarse en la determinación del IPNJ.

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Resumen del Incremento Patrimonial según SUNAT– ejercicio 1996 Co n c e p tos

P a r c ia l e s S / .

A n o m b r e p r o p io y / o d e s u cónyuge

Depósitos en entidades bancarias del exterior Depósitos en $ - Banco Hapoalim Suiza - Cta. 7201670 - Banco Hapoalim Luxemburgo – Cta. 367090 - Merryl Li nch Bank – Cta. 340189 P r e d io s

S/. 16,869,705.0 0

5,467,311.00 7,255,721.00 4,146,673.00

Inmueble: adelanto por casa de playa en Santa Ma r í a d e U S $ 30,000

S7/2., 2 4 0 . 0 0 7 2,240.00

Totalgeneral

S/.16,941,945.00

Cuenta N° 367090 Banco Hapoalim Luxemburgo Fecha de Tit ul a r d e l a C u en t a Operación 04/01/96 11/01/96 11/01/96 22/01/96 01/03/96 05/03/96 04/06/96 26/06/96 26/06/96 28/11/96 02/12/96 To t a l

Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente

Ab on os US $ 612,555.25 298,878.32 509,853.71 128,132.50 139,576.88 380,398.55 172.50 200,000.00 400,000.00 62,640.00 299,997.60 3,032,205.31

Ab o n o s

1,429,091.40 703,260.69 1,199,685.78 298,804.99 328,145.24 893,936.59 415.38 489,000.00 978,000.00 161,978.04 773,393.81 7,255,720.93

T ip o d e O p er a c ió n s e g ú n Estados de cuenta RBT RBT RBT Transfer RBT Transfer Transfer RBT RBT LIQ OF FX-FUND Entry

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Cuenta N° 7201670 Banco Hapoalim Zürich “Trust Tristar” Fecha de Operación

Titular de la Cuenta

Abonos US $

Ab on os

T ipo de Op er ac ión se gú n Estados de cuenta

08/01/96 28/02/96 05/03/96 29/03/96 15/04/96 15/04/96 24/04/96 07/05/96 09/05/96 15/05/96 28/05/96

Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente Contribuyente

222,846.58 10,800.00 102,892.23 42,096.81 281,489.94 200,077.09 100,310.79 216,931.00 151,066.48 50,131.21 11,610.69

518,118.30 25,380.00 241,796.74 99,053.79 663,190.30 471,381.62 237,736.57 516,946.57 364,070.22 120,816.22 27,935.32

Transfer* Transfer VCT/Bellsouth Telecom. VCT/Woolwort Corp. VCT/Bellsouth Telecom VCT/Credit Lyonnais S. VCT/Hapoliam GBP/USD Outright VCT/Hapoliam Treasury Corp. CPS Osaka Gas

SIGUE

* Adujo transferencia de BHI Luxemburgo. No lo prueba.

Cuenta N° 7201670 Banco Hapoalim Zürich “Trust Tristar” Fecha de Operación 10/06/96 18/06/96 25/06/96 01/07/96 03/07/96 29/07/96 20/08/96 20/08/96 20/08/96 20/08/96 28/05/96


Abonos US $

Contribuyente 332.03 Contribuyente 232,103.33 Contribuyente 176,122.20 Contribuyente 47,204.96 Contribuyente 52,993.80 Contribuyente 43,687.75 Contribuyente 763.14 Contribuyente 1,788.34 Contribuyente 1,081.84 Contribuyente 187.16 Contribuyente 84,352.10

Ab on os

Tipo de Op er a ción se gú n Estados de cuenta

806.17 565,171.61 430,442.66 115,038.49 129,410.86 106,423.36 1,873.51 4,390.37 2,655.92 459.48 208,265.33

Tranfer Tranfer RBT/CS Tiger Fund VCT/Goodyear Tire VCT/General Electrics VCT/Sekisui House Tranfer Tranfer Tranfer Tranfer RBT/CS Tiger Fund SIGUE

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Cuenta N° 7201670 Banco Hapoalim Zürich “Trust Tristar”

Fecha de Operación


Abonos US $

Abonos S/.

Tipo de Operación según Estados de cuenta

25/09/96 27/09/96

Contribuyente Contribuyente

84,364.70 61,397.36

211,249.21 153,554.80

RBT/CS Tiger Fund Tranfer

29/11/96 01/07/96


66,079.68 31,187.39

170,617.73 80,525.84

VCT/UAP SA Tranfer

To t a l

2,27 3,898.60 5,467,310.99

Un aspecto importante de destacar es que suman al Flujo Monetario Privado, no solo las transferencias (transfer) y entradas (entry) abonadas a las cuentas en el extranjero del contribuyente, sino que también rendimientos e inversiones en fondos y otros instrumentos financieros y bursátiles como venta de certificados temporales, (RBT), Liquid of ex fund, VCT (Capitales de Riesgo Fiduciario), GBP (libra esterlina), Treasury Corp., CPS. Sin embargo, el Tribunal Fiscal considera que e l concepto “client loan” se refiere a préstamos efectuados por el propio banco al contribuyente, por lo tanto no deben ser incluidos en el flujo monetario privado del IPNJ.

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Cuenta N° 340189 Banco Meril Lynch Zürich “Trust Espuma del Mar” Fecha de Operación


Abonos US $

Abonos S/.

08/01/96 08/02/96


534,086.58 518,109.31

1,241,751.30 1,220,665.53

Client loan * Client loan *

07/05/96 01/07/96


103,785.72 251,220.75

247,321.37 612,224.97

Reinbursement Reinbursement

14/10/96

Contribuyente

230,485.97

586,356.31

Reinbursement

To t a l

1,730, 577.63

Tipo de Operación según Estados de cuenta

4,146,673.42

106

30 El Incremento Patrimonial No Justificado - Oscar Sanchez

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