FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES FINANCIERAS Y ADMINSTRATIVAS CARRERA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD CURSO: CONTABILIDAD DE TRIBUTOS PROFESOR: SALINAS MENDOZA LUIS MANUEL TEMA: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ALUMNA: Jara Jaramillo Luis Leon Mejia Anggie Mejia Leon Susan Farro Pajuelo Yanina Castillo Diaz Almendra
EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
1. INTRODUCCIÓN Desde un tiempo atrás la SUNAT efectúa de manera progresiva y exponencial un férreo control tributario destinado a erradicar la evasión tributaria, permitiendo de algún modo incrementar la re- causación de los impuestos directos, un ejemplo de ello es la elevación de las cifras relacionadas con el cumplimiento del Impuesto a la Renta. Dentro de este conjunto de trabajos, se incluye la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de las personas naturales que generan rentas distintas a las rentas empresariales. Por este motivo, la SUNAT envía diversos requerimientos a los domicilios de las personas naturales que previamente han sido seleccionadas por encontrar diferencias en su patrimonio, a efectos que asistan a los distintos centros de servicios, para así poder sustentar las inconsistencias detectadas, sobre todo en las verificaciones de los ingresos que fueron declarados y los bienes adquiridos y/o gastos realizados por éstas. Este mecanismo de control fis- cal incorpora al llamado incremento patrimonial no justificado. En este orden de ideas, consideramos pertinente hacer una revisión de determinados conceptos vinculados con el incremento patrimonial no justificado, como es el caso de la renta percibida por un sujeto y el patrimonio que él mismo posee, así como el hecho de describir los mecanismos utilizados por la Administración Tributaria para determinar el presunto ingre- so patrimonial, así como el marco legal y jurídico aplicable al presente caso. Según lo dispone el primer párrafo del artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta aplicable en el Perú, se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por éste. Se añade en su literal b), que tales incrementos no podrán ser justificados con “utilidades”
derivadas de actividades ilícitas. En una primera aproximación al texto en mención, podría pensarse que se está frente a una presunción legal absoluta, de pleno derecho o presunción iure et de iure, esto es una frente a una presunción que no admite prueba en contrario. Es ese precisamente el entendimiento que ha tenido recientemente el Tribunal Fiscal, cuando a través de la RTF 01692-4-2006, sostuvo que “(…) constatada la existencia de un incremento patrimonial no justificado (hecho cierto), se presume de pleno derecho que el mismo ha sido obtenido a partir de la percepción de rentas no declaradas por el contribuyente (indicio)”, circunstancia que no puede ser justificada con el resultado de actividades ilícitas, pues así lo dispone la Ley. Y siendo ello así, el Tribunal Fiscal entiende que, en aplicación de la mencionada presunción, resulta impertinente e irrelevante avocarse a discutir si el Impuesto a la Renta
grava o no las rentas provenientes de actividades ilegales La determinación del incremento patrimonial no justificado se basa en el Método del Flujo Monetario Privado, establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias. En este método se toman como base los ingresos percibidos y los gastos efectuados por el contribuyente en el ejercicio gravable sujeto a fiscalización. Luego se verifica si los ingresos obtenidos por el contribuyente han sido suficientes para cubrir los gastos efectuados. De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado constituyen renta neta no declarada y que se puede determinar de oficio tal incremento.
Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana S/ 2.000,00 mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de S/ 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita
como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.
Tipos de incrementos patrimoniales no justificados:
Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente: a) Por aumento de los derechos y bienes. b) Por disminución de las obligaciones. c) Por la creación ficticia de pasivos. En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de S/ 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc. La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes. Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos: a) El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado. b) La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas,
relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente.
Conceptos que no pueden justificar el incremento patrimonial determinado por la SUNAT.
El artículo 52º de la LIR señala que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Código Civil. El artículo 1623º del Código Civil enuncia que “La donación de bienes muebles puede hacerse verbalmente,
cuando su valor no exceda del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato”. Luego, el artículo 1624º del mismo cuerpo legal establece que “Si el valor de los
bienes muebles excede el 25% de la UIT, la donación se deberá hacer por escrito, bajo sanción
de
nulidad”.
Atendiendo a lo prescrito en el artículo 52º de la LIR, ya sea que la donación de bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algún documento fehaciente (como puede ser un contrato con firmas legalizadas), no siendo suficiente el mero acuerdo verbal. En lo referente a inmuebles, el artículo 1625º del Código Civil seña la que “La donación de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pública, con indicación individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, bajo sanción de nulidad”.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la SUNAT podría argüir que las donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con firmas legalizadas suscrito con anterioridad a la fiscalización de la SUNAT, no desvirtúan el incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de inmuebles deben constar en escritura pública bajo sanción de nulidad. Sin embargo, el artículo 52º inciso a) de la LIR consigna una serie de medios probatorios alternativos que sustentan toda donación, sea de bienes muebles o inmuebles, entre los cuales se encuentran la escritura pública o cualquier otro documento fehaciente. Así, con sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede válidamente inferirse que una donación de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente
(pero no con escritura pública) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presunción de incremento patrimonial sobre el contribuyente fiscalizado. Es más, cabe recordar que el Informe Nº 041-2003- SUNAT ha señalado que “Aunque el artículo 1626º del Código Civil prescriba que la donación de bienes muebles con ocasión de bodas o acontecimientos similares no está sujeta a las formalidades de los artículos 1624º y 1625º del mismo cuerpo legal; sin embargo, para efecto de sustentar el incremento patrimonial a que se refiere el artículo 52º de la LIR, se requiere que dichas donaciones se sustenten con escritura pública u otro documento fehaciente”.
Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de bodas se hace caso omiso al Código Civil (que prescribe como innecesaria la elaboración de documento alguno), para dar plena cabida a la regulación del artículo 52º de la LIR (sustentación con escritura pública o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qué no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artículo 1625º del Código Civil dispone que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pública bajo sanción de nulidad, en lo que respecta al ámbito tributario rige la disposición especial del artículo 52º de la LIR que no prohíbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con firmas legalizadas u otro documento fehaciente.
Cómo se detectan los incrementos patrimoniales no justificados:
Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del sistema establecimiento para los impuestos nacionales de autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede detectar: a) La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior. b) La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes. c) La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente. Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe
destacar que hay diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificables. En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente excepciones como lo suele ser los bienes del hogar. Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del caso; lo que se analizará a continuación.
