UNIVERSIDAD CATOLICA “ LOS ANGELES DE CHIMBOTE”
FACULTAD DE CIENCIAS CIENCIAS CONTABLES , FINANCIERAS Y ADMINISTRATIVAS ADMINISTRATIVAS ESCUELA PROFESIONAL CONTABILIDAD
ALUMNO
: JAVIER ZAPATA ZAPATA
CURSO
: CONTABILIDAD DE TRIBUTOS
CICLO
: VIII
TEMA
: ORIGENES E IMPLICANCIA DEL INCRIMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
PROFESOR
: ADOLFO JURADO ROSAS
SULLANA – PERU
INTRODUCCIÓN En estos últimos meses la Administración Tributaria se encuentra abocada en una revisión pormenorizada de algunas declaraciones juradas, efectuar cruces de información o requerir información a los propios deudores tributarios o a terceros de manera directa o indirecta, se busca conocer el origen de los ingresos. Las labores de control permite por ejemplo reconocer en algunos contribuyentes maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos. Presenciamos situaciones en las cuales el fisco ya no cita a las personas que están sometidas a una revisión de sus ingresos sino que es él el que hoy en día se acerca a los domicilios, algo así como si se señalara “no vengas a nuestras oficinas, nosotros vamos a visitarte”. Ello como rasgo de la conduct a puede
representar cierto temor, el cual es parte de las labores propias de la recaudación de los tributos. En este orden de ideas, el presente informe pretende dar ciertos elementos que sirvan de apoyo en la verificación del Incremento Patrimonial No Justificado.
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO La determinación del incremento patrimonial no justificado se basa en el Método del Flujo Monetario Privado, establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y sus normas reglamentarias. En este método se toman como base los ingresos percibidos y los gastos efectuados por el contribuyente en el ejercicio gravable sujeto a fiscalización. Luego se verifica si los ingresos obtenidos por el contribuyente han sido suficientes para cubrir los gastos efectuados. De acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta, se presume de pleno derecho que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado constituyen renta neta no declarada y que se puede determinar de oficio tal incremento. Definición Concepto: se puede definir al incremento patrimonial no justificado como el aumento cuantitativo en el valor del patrimonio de un contribuyente individual o colectivo (ya sea por aumento de sus activos o disminución de sus pasivos) sin que el contribuyente pueda acreditar fehacientemente su causa, o la fuente que lo originó. Los incrementos patrimoniales no justificados se ponen en evidencia cuando se realizan gastos incompatibles con el nivel de ingreso que tiene un individuo. Un claro ejemplo se pondría de relieve frente a un contribuyente que gana $ 2.000,00 pesos mensuales y que adquiere durante el ejercicio fiscal propiedades por el valor de $ 300.000,00, en principio diríamos que el contribuyente no tiene ingresos suficientes para justificar el valor de esas propiedades. Pero eso es sólo en principio dado que el contribuyente puede justificar el valor de esas propiedades de la siguiente: herencia, legado, donación, adquisición de préstamos, ahorro durante años, hasta podría alegar haber ganado un sorteo, etc. Todo esto obviamente con los debidos justificativos documentales puede avalar la adquisición de las propiedades lo cual en cada caso implica que tendrá una determinada repercusión tanto en el impuesto a los bienes personales como en el impuesto a las ganancias. Esta es la razón por la cual los incrementos patrimoniales no justificados admiten siempre prueba en contrario, dado que puede haber una explicación y pruebas documentales que sostengan el origen lícito del incremento, sin perjuicio de que existen incrementos cuya fuente es ilícita como sucede con los funcionarios tantos públicos o privados que perciben coimas para realizar determinados negocios.
objetivos 1. Comprender los conceptos básicos del Incremento Patrimonial no justificado (IPNJ). 2. Explicar el método de Adquisiciones y Desembolsos 3. Analizar casos de presunto IPNJ O El Incremento Patrimonial no Justificado - IPNJ • Incrementos del patrimonio que no están debidamente justificados. origen del IP de la
PN debe estar justificado Sino se presume renta neta no declarada La SUNAT debe acreditar previamente la existencia de uno o varios supuestos del Art.64 del C.T IPNJ- Base Legal Art. 52, 91, 92 de la LIR Art. 59, 60 y 60-A del reglamento de la LIR Decreto Supremo N° 179-2004-EF - Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias. Decreto Supremo N° 122-94-EF – Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias. TUO del Código Tributario, D. S. 135-99-EF. (en adelante C.T.) Presunción Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituye renta neta no declarada por éste. El IPNJ se determinará tomando en cuenta, entre otros : •
Signos exteriores de riqueza
•
Variaciones patrimoniales
•
Adquisición y transferencia de bienes
•
Inversiones
•
Depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero
•
Consumos
los signos exteriores de riqueza
Valor del inmueble donde reside habitualmente el deudor y su familia o el alquiler que paga por el mismo.
Valor de fincas de recreo o esparcimiento (Casas de Playa) (El fenómeno de Asia)
Vehículos
Embarcaciones
Caballerizas de lujo
Número de servidores
Viajes al exterior
Clubes sociales
Gastos en educación
Obras de arte etc.
Patrimonio Conjunto de activos (bienes y derechos) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. Activos Depósitos en cuentas en entidades del sistema financiero nacional (ITF). Predios (Urbanos y rústicos, construidos y sin construir). (PDT Notarios) Vehículos, embarcaciones y aeronaves Bienes muebles (computadoras, electrodomésticos, etc). Acciones adquiridas cotizadas no cotizadas en bolsa de valores. Aportes de capital. (PDT Notarios) Títulos-valores emitidos a su favor en el país (Bonos, certificados bancarios, cheques, otros). Disposición de efectivo para envíos de dinero a través de una ESF o ETF (Entidad del Siste. Financiero o Empresa de Transferencia de Fondos).(ITF)
Disposición de efectivo para pagos por adquisiciones varios (DAOT) Disposición de efectivo para pagos de tarjeta de crédito Disposición de efectivo para pagos de servicios públicos Disposición de efectivo para otros pagos Otros Pasivos Conjunto de obligaciones que guarden relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostrados fehacientemente. Por ejemplo: Créditos bancarios recibidos en el país o en el extranjero. Otras obligaciones debidamente sustentadas Principios (enfoque tributario) INCREMENTO PATRIMONIAL Desembolsos de dinero para la adquisición de un activo. - Disposición de efectivo. (Gastos, préstamos otorgados, etc) – Periodo Método de Adquisiciones y desembolsos Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, depósitos en ctas bancarias, gastos y todo desembolso efectuado durante el ejercicio. Es decir, el incremento patrimonial (IP) es la suma de : (+) Adquisiciones de bienes (+) Depósitos en cuentas (+) Gastos (+) Desembolsos de dinero . IP = Activos A la sumatoria de Activos restar los PASIVOS debidamente acreditados. IP = Activos – Pasivos PATRIMONIO INICIAL Patrimonio del deudor tributario determinado por la AT al 01/0 1 del ejerc icio. PATRIMONIO FINAL
Patrimonio del deudor tributario determinado por la AT al 31/12 del ejercicio, sumando al PI las adquisiciones de bienes, depósitos en las cuentas, efectivo y otros activos.
VARIACIÓN PATRIMONIAL Es la diferencia entre el patrimonio del deudor tributario al final del ejercicio (PF) y al inicio del ejercicio VP = PF – PI INCREMENTO PATRIMONIAL Es todo aumento y/o disminución en el patrimonio del deudor tributario. Resulta de: Sumar las variaciones patrimoniales (VP) más los consumos (C): IP = VP + C Rentas declaradas Entre las rentas tenemos: - Rentas 1ra. Categoría - Rentas 2da. Categoría - Rentas 4ta. Categoría - Rentas 5ta. Categoría - Rentas de fuente extranjera RENTAS Y/O INGRESOS QUE JUSTIFICAN EL INCREMENTO PATRIMONIAL Ingresos inafectos (Art. 18 de la LIR)
- Dividendos - Indemnizaciones laborales por el cese del trabajador - Indemnizaciones por causa de muerte o incapacidad - CTS - Rentas vitalicias - Pensiones como jubilación, montepío e invalidez. - Otros Ingresos exonerados (Art. 19 de la LIR) - Intereses por depósitos bancarios, certificados bancarios. - Otros
Otros ingresos - Donaciones que consten en escritura pública - Loterías, premios o similares - Ingresos por venta de bienes muebles e inmuebles - Resultados atribuidos por rentas de tercera categoría - Ingresos percibidos por devoluciones de préstamos - Otros verificados por la Administración.
Tipos de incrementos patrimoniales no justificados: Podemos distinguir tres diferentes manera de que el patrimonio de un contribuyente se incremente: a)Por aumento de los derechos y bienes. b)Por disminución de las obligaciones. c)Por la creación ficticia de pasivos. En el primer caso, tenemos el ejemplo del apartado anterior, si el contribuyente no pudiera justificar el incremento de las propiedades, estaríamos frente a un incremento patrimonial no justificado pero por aumento de sus bienes. En el otro sentido, tenemos el caso de incrementos patrimoniales no justificados pero por disminución de las obligaciones, como sería el caso de un contribuyente X que tiene una deuda de $ 1.000.000,00 en su patrimonio y de repente esa deuda desaparece o ya no la tiene no declarándola en la composición patrimonial de sus respectivos impuestos (nos referimos al impuesto a las ganancias). Aquí tenemos nuevamente un incremento patrimonial por disminución de una deuda que habrá que justificar de diversas maneras si es que el contribuyente no registra fondos suficientes para su cancelación. Esto no implica que no se pueda justificar, dado que el contribuyente puede probar: condonación (o remisión) de deuda, pago con fondos provenientes de una herencia o con fondos provenientes de un sorteo o apuesta, etc. La creación ficticia de pasivos es otro claro ejemplo de incremento patrimonial no justificado, dado que los contribuyentes hacen esto para disminuir su activo (bienes y derechos), por ende, estamos en presencia de aumento de activos en el caso de que el órgano fiscalizador impugne pasivos inexistentes. Todo incremento patrimonial puede ser justificados si el contribuyente posee los justificativos documentales necesarios, pero cabe destacar que existen también dos tipos
de erogaciones que realiza el contribuyente que pueden dejar de manifiesto la existencia de ingresos no declarados o ingresos que evadieron los tributos: a)El caso ya mencionado, denominado incremento patrimonial no justificado. b)La realización de gastos de consumo incompatibles con los ingresos obtenidos (viajes al exterior, compra de indumentaria de primera marca, compra de joyas, relojes de lujo, etc.). Este tipo de erogaciones realizadas con el contribuyente también puede develar la existencia de gastos no justificados con el nivel de ingreso del contribuyente. La normativa fiscal – Ley 11.683 de Procedimientos Tributarios: LA BASE JURISDICCIONAL DEL IMPUESTO
La ley de procedimientos tributarios 11.683 establece en su artículo 18 inciso f una presunción respecto de los incrementos patrimoniales no justificados. Pero antes de adentrarnos a analizar la norma me gustaría definir el concepto de presunción: se la puede definir como la aceptación de un hecho no conocido a través de la evidencia de otros hechos. O dichos en otros términos, una presunción es una estimación o inferencia hecha en base de evidencia cierta de un hecho determinado. Cuando no es posible tener conocimiento cierto de la materia gravable, la Administración Federal de Ingresos Públicos de manera excepcional puede recurrir a la utilización de presunciones. En la causa "Moraco, Horacio Carlos s/apelación" ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el tribunal Es decir, en tres circunstancias excepcionales el órgano recaudador puede recurrir a la utilización de las presunciones: 1-ausencia de elementos (documentación y registros), 2-cuando la documentación y registros no fueran suficiente, 3-cuando de manera justificada pueda sostenerse que los documentos y registros del contribuyente no reflejan la realidad económica, patrimonial y financiera. Cabe destacar que la presunción se aplica siempre que el contribuyente no pueda justificar el incremento patrimonial, dado que el contribuyente siempre tiene el derecho de defensa, o sea, probar que las conclusiones arribadas por el juez administrativo no tienen fundamentos. Pero siempre la carga de la prueba esta puesta en el contribuyente que debe
aportar
elementos
respaldatorios
suficientes
para
desvirtuar
la
presunción.
Cómo se detectan los incrementos patrimoniales no justificados: Demás está decir que los incrementos patrimoniales se detectan ante las inspecciones del órgano de contralor, o sea, el fisco dado que en virtud del sistema establecimiento para los impuestos nacionales de autodeterminación de los tributos, la AFIP tiene facultades otorgadas por la ley de procedimientos tributarios para verificar y fiscalizar la situación de cualquier contribuyente o presunto contribuyente. Esto hace que en virtud de las fiscalizaciones y del cruzamiento de información la AFIP puede detectar: a)La existencia de bienes y derechos no declarados, o declarados por un monto inferior. b)La existencia de pasivos ilegítimos o inexistentes. c)La realización de gastos incompatibles con el nivel de ingreso del contribuyente. Es importante señalar que en el impuesto a las ganancias siempre se declara la situación patrimonial de contribuyente al inicio y al cierre del periodo fiscal, además de un cuadro de justificaciones de las variaciones patrimoniales, esto para los sujetos no empresa. Cabe destacar que hay diferentes tipos de variaciones que se clasifican en: las que justifican aumentos (por ejemplo, la obtención de rentas gravadas) y las que justifican disminuciones (por ejemplo, el pago de gastos de médicos en la medida que excedan el tope para su deducibilidad en el impuesto). La diferencia siempre es el monto consumido, que debe ser razonable con el nivel de vida del contribuyente. Si no se justifica verazmente las variaciones patrimoniales, ello influye en el monto consumido lo que puede llevar en ocasiones a manifestar o develar la posible existencia de incrementos patrimoniales no justificables. En el impuesto a los bienes personales, si bien existen diferencias respecto de las normas del impuesto a las ganancias en cuanto a la valuación del patrimonio, los bienes y derechos declarados en ganancias como integrantes del patrimonio del contribuyente debiera tener su correlato también en el impuesto a los bienes personales, salvo obviamente excepciones como lo suele ser los bienes del hogar. Más allá de eso, cabe destacar que el cruzamiento de información que realiza la AFIP es importante en harás de detectar estos tipos de incrementos no justificados. Aquí nos adentramos al campo de la evasión entiendo por tal concepto el ocultamiento de la materia gravada por un determinado impuesto o impuestos, que dependiendo del tipo de comportamiento que manifieste el contribuyente será punible con multas por defraudación o por la simple omisión del impuesto, dependiendo del caso; lo que se analizará a continuación.
¿CÓMO DESCUBRIR LA RENTA PRESUNTA DE LAS PERSONAS NATURALES? El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho sería una presunción de tipo juris tantum, la cual admite necesariamente una prueba en contrario. DÓNDE SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DE LA PRESUNCIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO? Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se
encuentra el artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria (particularmente la SUNAT4) podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos. De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros 5 los siguientes elementos: A. Los signos exteriores de riqueza B. Las variaciones patrimoniales C. La adquisición y transferencia de bienes D. Las inversiones E. Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero F. Los consumos G. Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento. La forma de manifestar una elevada capacidad de gasto, la vanidad y la ostentación6 por parte de las personas naturales pueden reflejar una verdadera capacidad de gasto que no guarda ni un ápice de coherencia con los ingresos que de manera legal se encuentran declarados o, de ser el caso, sustentados, permitirá a la Administración Tributaria descubrir precisamente el llamado incremento patrimonial no justificado. Las maneras en las cuales se aprecia una verdadera capacidad de gasto que a ves pareciera ser que puede pasar como oculta son variadas y de múltiples formas, sean estas de manera directa o indirecta. Es precisamente a través de estas manifestaciones en las cuales la Administración Tributaria puede apreciar algún tipo de renta oculta o no declarada.
En este punto es importante citar el pronunciamiento del Tribunal Supremo Español en la Sentencia del 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio. CUÁLES SON LOS MEDIOS POR LOS CUALES LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDE TOMAR CONOCIMIENTO DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO? El fisco cuenta con la mayor base de datos del país, en la cual almacena información tanto presentada por los propios contribuyentes o terceros a los cuales de algún modo les requirió información. Allí estarán entonces las Declaraciones Juradas mensuales y anuales del Impuesto a la Renta presentadas por los contribuyentes, los emblemáticos Programas de Declaración Telemática (PDT) en todas sus versiones. También la Administración cuenta con datos que son proporcionados por entidades con las cuales suscribe convenios de intercambio de información o también información pública que obra almacenada en los Registros Públicos. Es por ello que la información de los egresos del contribuyente sujeto a análisis por el ente recaudador se puede manifestar de la siguiente manera efectuando preguntas como: ¿Cómo compró y/o vendió predios?; ¿Cómo adquirió y/o vendió vehículos?; ¿Viajó fuera del país?; ¿Realizó algún trámite aduanero de importación de bienes? ; ¿Efectuó algún consumo en restaurantes y/o establecimientos comerciales?; ¿Realizó movimientos con sus tarjetas de créditos?; ¿Efectuó gastos vinculados con servicios educativos?; ¿Adquirió joyas y/o bienes suntuarios?; ¿Realizó algún gasto en operaciones de cirugía plástica?. Es preciso mencionar que los supuestos presentados en el cuadro anterior no tiene la calidad de ser una lista cerrada o taxativa sino por el contrario es meramente enunciativa o abierta, motivo por el cual pueden existir nuevos supuestos o figuras que a criterio de la Administración Tributaria podrán ser materia de estudio en cada caso concreto. 5. CONCEPTOS APLICABLES EN EL TEMA DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO Si se analiza el texto del artículo 60º de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo considera algunas definiciones aplicables en el tema de la determinación del Incremento Patrimonial No Justificado, estas definiciones son las siguientes: Patrimonio: Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. Pasivos:
Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente. Patrimonio Inicial: Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros. Patrimonio Final: Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización otros pasivos. Para tal efecto, se tomará en cuenta las adquisiciones, depósitos, ingresos, transferencias y retiros efectuados por el deudor tributario durante el ejercicio, sean a título oneroso o gratuito. Variación Patrimonial: Es la diferencia entre el patrimonio final menos el patrimonio inicial del ejercicio. Consumos: A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio. Signos exteriores de riqueza Aquellos elementos que reflejan una posición económica acomodada o también una capacidad de gasto elevada. 6. ¿CUÁLES SON LOS MÉTODOS QUE EL FISCO UTILIZA EN LA DETERMINACIÓN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO? En aplicación de los criterios de investigación y de política fiscal que realiza la Administración Tributaria a los potenciales deudores que se les aplica la presunción del
Incremento Patrimonial No Justificado se pueden señalar básicamente dos, sin considerar por ello que sean los únicos. Los métodos son: Método del Balance más Consumo: Es a criterio y elección de la Administración Tributaria y consiste en adicionar a las variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos. Método de Adquisiciones y Desembolsos: A criterio y elección de la Administración Tributaria. Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a título oneroso o gratuito, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los gastos y, en general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se deducirán las adquisiciones y los depósitos provenientes de préstamos que cumplan con la bancarización. La RTF Nº 02713-2-2007 de fecha 22 de marzo de 2007 consigna el modo en el que se debe aplicar el procedimiento de flujo monetario privado. Así el criterio recogido es el siguiente: “Para determinar sobre base presunta el Impuesto a la Renta al determinarse incremento patrimonial no justificado, corresponde a la Administración aplicar el procedimiento de determinación sobre base presunta conforme con los numerales 2 y 10 del artículo 64° del Código Tributario, así como los criterios jurisprudenciales sobre el procedimiento de flujo monetario privado, excluyéndose los ingresos inafectos, así como el beneficio por repatriación de moneda extranjera, siempre que cumpla con dos requisitos: (i) acreditar su posesión en el exterior y (i i) su ingreso al país”. 7. ¿EXISTEN ELEMENTOS QUE NO PODRÁN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL SI SON PRESENTADOS POR EL DEUDOR TRIBUTARIO? Dentro de los parámetros señalados por el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que los incrementos patrimoniales no podrán ser justificadas por el contribuyente cuando este presente: a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en escritura pública o en otro documento fehaciente. b) Utilidades derivadas de actividades ilícitas. c) El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado. d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento Qué operaciones no pueden justificar el incremento patrimonial Algunas determinadas operaciones no pueden justificar el incremento patrimonial. Por ejemplo, las donaciones recibidas que no consten en escritura pública o en un documento fehaciente, utilidades derivadas de actividades ilícitas, ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no está debidamente sustentado, y préstamos que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias, tales como el documento de fecha cierta y la contabilización. Finalmente, podemos señalar que en el día a día se pueden dar muchas operaciones que no necesariamente generan ingresos para los contribuyentes, por ejemplo, una donación de dinero de un padre a sus hijos o un préstamo donde no se cobren intereses. Sin embargo, es necesario documentar todas estas transacciones a fin de que la Sunat no presuma la percepción de ingresos no declarados Los incrementos patrimoniales no justificados como mecanismos para gravar ingresos provenientes de actividades ilícitas Mucho se ha discutido si la técnica de los incrementos patrimoniales no justificados es un mecanismo de determinación tributaria sobre base presunta, o si por el contrario se trata de una ficción legal. Pues bien, al menos la legislación peruana en la materia, se aparta de tales razonamientos lógicos. En efecto, el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone expresamente que los incrementos patrimoniales no puedan ser justificados con "utilidades" derivadas de actividades ilícitas. Creemos que el tenor del referido artículo es desafortunado, y en rigor incorpora una ficción legal que en lugar de comportarse como un mecanismo tributario, lo hace como una sanción punitiva. Es cierto que el Estado puede disponer sanciones a aquellos que comenten actos ilícitos, pero las normas tributarias no son la vía para ello. No desconocemos que el Estado tiene la potestad de establecer el concepto de renta inclusive a través de ficciones legales, en tanto que el Derecho crea sus propias realidades, pero tal potestad se encuentra enmarcada por los principios constitucionales (explícitos o implícitos), entre ellos el de capacidad contributiva. Desde el año pasado, el Tribunal Fiscal se ha venido pronunciando a través de diversas Resoluciones, en las que ha aplicado rigurosamente la regla del incremento patrimonial no justificado a casos que vienen siendo materia de proceso penal, producto de las denuncias por corrupción, que han recaído en diversos funcionarios del gobierno pasado, así como en testaferros y personas relacionadas a ellos.
Entre las numerosas Resoluciones existentes hasta la fecha, pueden citarse las siguientes: RTF 04914-4-2003, 5375-2-2003,5233-4-2003, 5229-4-2003, 2171-1-2003, 123-2004 y 126-3-2004. Argumentación para la ausencia de capacidad contributiva por el decomiso o restitución del producto de la actividad ilícita Uno de los ar gumentos que sirven para sostener la no gravabilidad del producto de actividades ilícitas, es que habiéndose producido su decomiso, o produciéndose la restitución de los b ienes a su legítimo titular, en aplicación de las normas penales que a sí lo disponen, sería inviable la aplicación de un impuesto ante la ausencia de capacidad contributiva en el sujeto que incurrió en el ilícito. En cambio, en caso que no haya operado ni el decomiso ni la restitución, la capacidad contributiva estaría latente, y en consecuencia no habría óbice para gravar dichos enriquecimientos. Pero, si se trata de un acto ilícito, que ha sido declarado por los órganos ju risdiccionales como tal, este nunca será gravable, pues como lo venimos exponiendo, una norma tributaria no puede prever la gravabilidad de un acto ilícito, existiendo otros mecanismos jurídicos represivos a través de los cuales el Estado incauta el producto del ilícito. En efecto, el decomiso es una pena pecuniaria a través de la cual el Estado priva de ciertos bienes a aquél que resulte imputado como autor de determinado delito, el cual diverge del tributo en su origen, estructura y finalidad.
La problemática de los ingresos ilícitos obtenidos de actividades ilícitas Al margen de los problemas de tipificación legal que existen en los casos de utilización de fondos ilícitos para la realización de actividades lícitas (lavado de dinero o receptación), corresponde analizar si como producto de tal situación puede engendrarse un hecho imponible respecto del Impuesto a la Renta. Para quienes sostienen la tesis de la gravabilidad de los ingresos provenientes de actividades ilícitas no habrá la menor duda respecto a que todo rendimiento originado por fondos ilícitos calificará como renta gravable. Para quienes no participamos de tal entendimiento, el asunto reviste un matiz distinto. Aun cuando se trata de un tema altamente discutible, creemos que en este escenario, es posible concluir que aquél que realiza una actividad lícita, pero valiéndose de fondos o bienes obtenidos de actividades ilícitas, podría obtener renta y por lo tanto ser sometido a imposición. Justificamos lo dicho a través del siguiente razonamiento: a diferencia de que las actividades ilícitas no pueden ser previstas como hechos posibles de ser considerados como imponibles en una norma jurídica, las actividades lícitas (obviamente) sí lo serán, sin perjuicio de que sean efectuadas con fondos ilícitos. Pero debemos ser precisos, si tal actividad en principio lícita (por ejemplo un negocio inmobiliario), tipifica en un delito (receptación o lavado de dinero), de ninguna manera podrá concluirse que ella genera un hecho imponible. Ello porque la ocurrencia ilícita de un hecho lícito, no genera la incidencia de la norma tributaria, la cual requiere la perfecta adecuación entre el presupuesto de hecho (hipótesis de incidencia) y el hecho acaecido en el plano factual.
Conclusion La presunción es una estimación de un hecho a través de la evidencia que proporciona otro u otros hechos. En realidad es un medio de prueba que las leyes tributarias adoptaron para su utilización excepcional en tres casos posibles: 1-cuando no existan documentos y registros para la determinación de la existencia y magnitud del hecho imponible, 2-cuando estos fueran insuficientes para hacer tal determinación, y / o 3-cuando de manera fundada se establezca que los documentos y registros no reflejan con veracidad la realidad patrimonial, económica y financiera del contribuyente. Los incrementos patrimoniales no justificados, entendiendo por tales aumentos del valor de patrimonio de un contribuyente sin que este pueda acreditar fehacientemente su causa o fuente, siempre deben ser detectados por el fisco, ya que caso contrario la presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios nunca operaría. Podemos decir que existen tres tipos de incrementos patrimoniales no justificados: a-los derivados de aumentos de bienes y derechos, b-los derivados de cancelación de pasivos, y c-los derivados de la impugnación de pasivos ficticios. No obstante, cabe destacar que hay un indicio que opera de manera contundente para determinar si existen estos tipos de incrementos que se da cuando el contribuyente realiza gastos incompatibles con sus ingresos. Aquí hay que destacar que la normativa del régimen simplificado para pequeños contribuyentes (monotributo) establece que cuando el pequeño contribuyente realiza gastos incompatibles con la categoría de ingresos declarada podrá ser excluido de oficio por la AFIP.
La presunción establecida en la ley de procedimientos tributarios en materia de incrementos patrimoniales no justificados opera de manera taxativa para el impuesto para las ganancias, pero para el impuesto al valor agregado requiere la existencia de evidencia adicional que pruebe que se trata efectivamente el incremento patrimonial de ventas gravadas omitidas ya que caso contrario vulneraría de manera arbitraria el derecho del contribuyente. Con relación al aspecto punible de quien incurre en este tipo de evasión, ya sea por acción u omisión, es pasible de multas que según el comportamiento que haya tenido y según las evidencias que tenga el órgano recaudador al respecto, se podrá aplicar desde las multas por la simple omisión hasta multas por defraudación. Este instituto tributario denominado incrementos patrimoniales no justificados tiene un alcance mucho mayor que el analizado en el presente informe fiscal, sin embargo el presente informe es tan sólo un intento de traer luz para la correcta interpretación
y
aplicación
de
este
instituto
tributario.
BIBLIOGRAFIA :
http://www.econlink.com.ar/incrementos-patrimoniales-no-justificados
www.idtl.com.br/artigos/182.pdf
www.calacademica.org/diplomados/tributacion/clase4-2.ppt
www.monografias.com › Derecho
