FAKULTET ZA TRGOVINU I BANKARSTVO „JANIĆIJE I DANICA KARIĆ“
SEMINARSKI RAD TEORIJA I ANALIZA BILANSA
Predmet: Načela bilansiranja
Profesor: Doc.dr Edita Plojović
Niš, januar 2011
Student: Nikolić Branka br. indeksa 233/07
Seminarski rad
Načela bilansiranja
Sadržaj: 1. Uvod............................................................................................................................... 2 2. Vrste racunovodstvenih nacela....................................................................................... 2 2.1. Nacelo jasnosti......................................................................................................... 2 2.2. Nacelo istinitosti...................................................................................................... 4 2.3. Nacelo identiteta...................................................................................................... 2.4. Nacelo opreznosti..................................................................................................... 2.4.1. Princip realizacije............................................................................................... 2.4.1.1. Pojam i sustina principa realizacije.............................................................. 2.4.1.2. Tipovi poslovnih dogadjaja i termini realizacije.......................................... 2.4.2. Princip impariteta............................................................................................... 2.4.3. Princip najnize vrednosti................................................................................... 2.4.4. Princip najvise vrednosti................................................................................... 2.4.5. Nacelo merodavnosti poslovnog za poreski bilans........................................... 2.4.6. Nacelo pojedinacnog vrednovanja.................................................................... 2.4.7. Nacelo razgranicenja prema predmetu i vremenu............................................. 3. Zakljucak........................................................................................................................ 4. Literatura........................................................................................................................
2
Seminarski rad
Načela bilansiranja
1. Uvod Finansijski izvestaji (bilans stanja,bilans uspeha,izvestaj o tokovima gotovine,izvestaj o promenama na kapitalu i napomene uz finansijske izvestaje) mogu zadovoljiti informacione potrebe korisnika ukoliko su isti sastavljeni u skladu sa pravilima,koja su uskladjena sa pluralitetom ciljeva razlicitih stejkholdera. Ta pravila nazivaju se racunovodstvena nacela (nacela urednog bilansiranja). Racunovodstvena nacela predstavljaju okvirna uputstva i polaznu osnovu pri koncipiranju racunovodstvene politike preduzeca,resavanju probleme racunovodstvene teorije i prakse,kao i definisanju racunovodstvenog sadrzaja pojedinih ekonomskih izvestaja. Ova pravila su usmerena na izgradjivanje formalne i materijalne ispravnosti izvestaja o finansijskom stanju, uspehu i promenama finansijskog polozaja. Treba naglasiti da racunovodstvena nacela nisu pravne norme, nisu ni odredbe, ni zapovesti,vec imaju karakter pravnih stavova,zato sto dopunjuju pisane zakone u smislu tumacenja specificnih zakonskih odredbi. Propisi tzv. trgovackog prava, u nasim uslovima o Zakon o preduzecu i Zakon o racunovodstvu i reviziji,po svojoj prirodi nisu u mogucnosti da pokriju sva pitanja,a pogotovu da rese sve probleme vezane za finansijske izvestaje. Zakonski propisi trgovackog prava najcesce se zadrzavaju na uopstenim normama u kojima ukazuju na postovanje racunovodstvenih nacela. 2. Vrste racunovodstvenih nacela U literaturi i praksi postoje brojna nacela urednog bilansiranja. Po svojoj prirodi ta nacela treba da garantuju trecim licima sto je moguci sadrzajniji uvid u finansijski polozaj i uspeh preduzeca i promene njegovog finansijskog polozaja. Ta garancija se postize ukoliko su finansijski izvestaji jasni, pregledni, potpuni, istiniti, vremenski i prostorno uporedivi i medjusobno povezani. Iz ovih karakteristika finansijskih izvestaja izvlace se i ostala racunovodstvena nacela,a to su: 1. nacelo jasnosti, 2. nacelo istinitosti, 3. nacelo kontinuiteta, 4. nacelo identiteta, 5. nacelo opreznosti. 2.1. Nacelo jasnosti Ovo nacelo se izvlaci iz zakonskih odredbi i zahteva da finansijski izvestaji moraju da budu jasni i pregledni i da u okviru zakonske, profesionalne i interne regulative pruzaju vernu sliku o finansijskom stanju, uspehu ili rentabilitetu i promenama finansijskog polozaja preduzeca i to kako sa formalne tako i sa materijalne strane. Pri tome se materijalna sadrzina ovog nacela vezuje transparentnost i citljivost finansijskih izvestaja,dok se formalna strana ovog nacela vezuje za spoljni izgled i formalnu urednost finansijskog izvestaja. Zahtevi ovog nacela proizasli su iz cinjenice, da valjanost finansijsih izvestaja moze da bude ugrozena ne samo u precenjivanju pojedinih bilansnih
3
Seminarski rad
Načela bilansiranja
pozicija u vidu formiranja latentnih rezervi, vec isto tako nejasnim i nepreglednim prikazivanjima bilansnih pozicija. To znaci da princip jasnosti svoju sadrzinu izvlaci iz mogucih iz mogucih nejasnoca koje mogu da proizadju iz: - nedovoljne detaljnosti pozicija, - davanja neodredjenih i pogresnih naziva pozicijama finansijskih izvestaja, - sazimanja vise pozicija aktive ili pasive, - razdvajanja jedne pozicije u vise stavki, - prebijanja (sazimanja) pozicija finansijskog izvestaja. Shodno svojoj sadrzini u sastav nacela jasnosti ulaze dva pravila: 1. rasclanjivanje finansijskih izvestaja, 2. upotreba bruto principa,tj. zabrane saldiranja ili prebijanja pozicija finansijskih izvestaja. Pravilo rasclanjivanja pozicija finansijskih izvestaja podrazumeva uvazavanje sledecih zahteva: - jasno i adekvatno sagledavanje sadrzine pojedinih pozicija, - rasclanjivanje delova imovine, kapitala i obaveza prema poslovnim ciljevima,a ne prema njihovim objektivnim svojstvima, - potpuno obavestenje o svim stanjima imovine, kapitala i obaveza preduzeca, - razdvajanje razlicitih stanja delova imovine, kapitala i obaveza sa aspekta prirodnih vrsta pravnog povezivanja i specificnih rizika i - jasno prikazivanje medjusobnih veza unutar jednog slozenog preduzeca. Upotreba bruto principa ogranicava moguce nejasnoce koje mogu nastati sazimanjem pozicija aktive i pasive, prihoda i rashoda i njihovim prebijanjem. Smatra se da je zabrana prebijanja znatno upotrebila jasnocu finansijskog izvestavanja. Zahtevi za upotrebu bruto principa nuzno su isli u prilog upotrebi tzv. indirektnog otpisivanja, materijalnih i nematerijalnih sredstava. Jasnoca finansijskih izvestaja moze biti ugrozena i iz drugih razloga,poput: - upotrebe razlicitih naziva za iste predmete u finansijskim izvestajima uzastopnih perioda izvestavanja. Ovaj razlog ugrozio bi mogucnost uporedivosti finansijskih izvestaja, odnosno delovao na efikasnost upravljanja preduzecem, - obuhvatanje pod zajednickim nazivom pozicija koje po svojoj prirodi nemaju mnogo zajednickog. Kao posledica toga nastaju pogresne analize i pogresne odluke, tj. neefikasno upravljanje preduzecem, - promena nacina rasclanjivanja ili promena naziva pozicija finansijskih izvestaja sukcesivnim obracunskim periodima. Takvim postupkom nastaju problemi grupisanja pozicija finansijskih izvestaja i problemi vrsenja relevantnih pozicija, - neadekvatno razdvajanje poslovnih i neposlovnih pozicija finansijskih izvestaja sto bitno ugrozava analizu rentabilnosti preduzeca - spajanje redovnih i vanrednih transakcija sto najcesce vodi pogresnim zakljuccima i pogresnim odlukama. Navedene nejasnoce u finansijskim izvestajima zahtevaju postovanje pravila jednoobrazne prezentacije u nizu uzastopnih perioda, odnosno postizanje izvesnog formalnog kontinuiteta,ali, isto tako, i pravila podvajanja grupa poslovnih, finansijskih i vanrednih prihoda i rashoda. Iz nacela jasnosti izvedeni su princip pojedinacnog procenjivanaj i princip zabrane prebijanja (saldiranja). Nacelo jasnosti dobilo je u svom kvalitetu sa pojavom napomena uz finansijske izvestaje. Ovo iz razloga sto se u dodatnim finansijskim izvestajima
4
Seminarski rad
Načela bilansiranja
pojedine pozicije finansijskih izvestaja dodatno objasnjavaju i to kako kvantitativno, tako i kvalitativno. U tim izvestajima se kvantitativno pruzaju informacije o odnosima odgovornosti koji se u osnovnim obrascima finansisjkih izvestaja ne mogu uociti, koa sto je slucaj sa primljenim i datim garancijama,hipotekarskim zajmovima i sl. Dok kada je rec o kvalitativnim informacijama one se u napomenama pojavljuju kod promena racunovodstvenih politika. 2.2 Nacelo istinitosti Nacelo istinitosti zakonski propisi samo nagovestavaju. Razlog tome je taj sto pojam istine ima pre svega eticko znacenje i kao takav treba da ima apsolutnu vrednost. Medjutim, ne postoje pozicije finansijskih izvestaja cije se vrednosti mogu smatrati objektivnim i jedino mogucim. Iz tih razloga za finansijsko izvestavanje relevantna je relativna istina, istina koja se odredjuje u odnosu na nesto. Relativna istinitost se odredjuje u odnosu na osnovne oblike regulativa,tj. zakonsku, profesionalnu i internu, u kojima se posebno naglasavaju ciljevi finansijskog izvestavanja. Neka pozicija je tacno procenjena u odnosu na te regulative, ali ta procenjena vrednost nije istina. Iz tih razloga racunovodstvena praksa je zahtevala modifikovanja nacela istinitosti u smislu da finansijski izvestaji budu tacni i da je u sastavljanju tih izvestaja iskljucena samovolja. Otuda su proizasla dva nacela: nacelo tacnosti i nacelo iskljucivanja samovolje. Za razliku od nacela jasnosti, koje determinise formalnu stranu finansijskih izvestaja,necelo tacnosti i nacelo iskljucenja samovolje, determinisu materijalnu stranu finansijskih izvestaja u smislu da finansijski izvestaji treba da prikazu adekvatnu, valjanu, jasnu, preciznu i kompletnu sliku o finansijskoj situaciji preduzeca, njegovom uspehu (rentabilnosti) i promenama finansijskog polozaja. Nacelo tacnosti se najcesce povezuje sa potrebom prikazivanja u finansijskim izvestajima realnih ekonomskih cinjenica. To prakticno znaci da se finansijski izvestaji sacinjavaju na osnovu stvarno nastalih poslovnih transakcija i drugih dogadjaja. Zatim, da su pojedine bilansne pozicije tacno iskazane, potom da su vrednosti bilansnih pozicija utvrdjene uz uvazavanje ostalih racunovodstvenih nacela i racunovodstvenih standarda. Isto tako, nacelo tacnosti zahteva da se u finansijske izvestaje ukljuce sve poslovne transakcije i drugi dogadjaji nastali u odredjenom periodu izvestavanja. To se najcesce vezuje za nacelo potpunosti koje podraazumeva da se sastavljanje tacnih finansijskih izvestaja zasniva na nacelima urednog knjigovodstva. Iz navedenih zahteva nacela tacnosti proizilazi princip potpunosti finansijskih izvestaja i princip zabrane iskazivanja pogresnih i fiktivnih pozicija. Princip potpunosti pretpostavlja ukljucivanje u vrednost bilansnih pozicija ne samo postojece vrednosti imovine, kapitala i obaveza, vec i potpuno otpisanih materijalnih i nematerijalnih sredstava. Princip potpunosti podrazumeva adekvatno resenje pitanja pripadnosti, odnosno, nepripadnosti pojedinih imovinskih predmeta preduzecu,kao sto je, na primer, pitanje pripadnosti materijala ili robe na putu. Najzad, princip potpunosti zahteva odredjivanje vremena sastavljanja finansijskih izvestaja,tj. vremena kada se odredjeni imovinski deo moze prikazati u bilansu stanja,tj. kada se moze aktivirati. Takav je slucaj sa pitanjima aktiviranja ili neaktiviranja materijalnih ili nematerijalnih sredstava u sopstvenoj reziji. Princip zabrane iskazivanja pogresnih i fiktivnih pozicija tice se pitanja ukljucivanja u finansijske izvestaje nepostojecih predmeta imovine ili predmeta imovine pod laznim
5
Seminarski rad
Načela bilansiranja
nazivom, kao i pitanja unosenja u finansijske izvestaje predmeta imovine u neopravdano visokim iznosima, kakav je slucaj sa neadekvatnim pokricima ili rezervisanjima. Nacelo tacnosti se vezuje i za nacin procenjivanja ili vrednovanja unetih pozicija u finansijske izvestaje,ali samo uz iskljucenje samovolje pri priznavanju, merenju i obelodanjivanju, sto je sve sastavni deo pojma procenjivanja. Zahtevi ovog nacela posebno vaze kada postoji mogucnost izbora izmedju vise vrednosti,ako sto je, na primer, prihvatanje nabavne vrednosti ili vrednosti tekuceg troska ili troska zamene. Logicno je da se finansijski izvestaji sastavljaju prema subjektivnom uverenju profesionalnog racunovodje, ali da pri tom racunovodja mora iskljuciti sopstvenu samovolju i da se mora pridrzavati pomenutih regulativa u oblasti finansijskog izvestavanja,kao i nacela urednog knjigovodstva. Samo takvim pristupom racunovodja daje sliku stvarnosti preduzeca oslobodjenu samovolje. Postovanje nacela iskljucenja samovolje znaci da se racunovodja krece u okvirima koje daju pomenute regulative. Pri sastavljanju finansijskih izvestaja profesionalni rocunovodja imati u vidu da bi vrednosti, koje je on utvrdio, morao utvrditi svaki racunovodja profesionalac na osnovu raspolozivih podataka i cinjenica. U tom smislu, finansijski izvestaji moraju da obuhvate sve poslovne transakcije i druge dogadjaje i to kako one koje su nastale do dana sastavljanja finansijskih izvestaja. Takve transakcije i drugi dogadjaji najcesce su vezani za procenu nenaplativosti potrazivanja,nastanak rizika, koji su povezani sa nastankom pokrica ili rezervisanja. Nacelo istinitosti i njegovi zahtevi vaze i za napomene uz finansijske izvestaje,kao i za izvestaje o poslovanju,tj. izvestaje za menadzment,kada su predvidjeni internim regulativama. 2.3. Nacelo identiteta Nacelo identiteta se smatra nacelom opsteg kontinuiteta. Ono moze biti izvuceno i iz nacela potpunosti i to onda kada je ovo nacelo ugrozeno neslaganjem pocetnog bilansa tekuceg perioda sa zavrsnim bilansom prethodnog perioda. Po svojoj sustini identitet oznacava neprekidnu povezanost razlicitih stvari u odredjenom trenutku, a kada je rec o finansijskim izvestajima, dentitet podrazumeva apsolutnu jednakost bilansa stanja na kraju tekuceg perioda sa bilansom stanja na pocetku perioda. Ovo nacelo ima dva cilja. Jedan je povezan sa nacelom urednog knjigovodstva, a drugi sa zahtevima poreskog prava. Kada je rec o nacelu urednog knjigovodstva, onda nacelo identiteta postavlja jasan zahtev da se prilikom otvaranja poslovnih knjiga moraju obuhvatiti sve pozicije bilansnog stanja i da se pri tom ne sme menjati njihova sadrzina. Kada je rec o zahtevima poreskog prava, nacelo identiteta predstavlja da bilans stanja tekuceg perioda i bilans otvaranja sledeceg perioda budu potpuno identicni. Na taj nacin se sprecavaju manipulacije kod utvrdjivanja oporezivog dobitka preko menjanja stanja u poslovnim knjigama. 2.4. Nacelo opreznosti Nacelo opreznosti je najvaznije nacelo u racunovodstvu. Svoje korene vuce iz poslovne prakse, kojoj je imanentna opreznost. Njgov nastanak se vezuje za klasican princip zastite poverioca, koji u svojoj sustini podrazumeva realno utvrdjivanje i
6
Seminarski rad
Načela bilansiranja
odrzavanje tzv. garantne supstance, koja je obracunski jednaka iznosu neto imovine, tj. sopstvenog kapitala. Opastnost od moguceg precenjivanja garantne supstance razvila je misljenje da shodno nacelu opreznosti aktivu treba procenjivati na nize vrednosti, a pasivu na vise vrednosti. Znacaj nacela opreznosti posebno je analiziran kako sa aspekta investitora, tako i sa aspekta menadzmenta preduzeca. Vlasnici kapitala su zainteresovani za oprezno odmeravanje visine rezultata, cemu vodi potcenjivanje aktive i precenjivanje obaveza, zbog toga sto je rezultat po svojo primeni namenjen raspodeli i neodmereno visok iznos rezultata dovodi do odliva kapitala izvan preduzeca i to nepovratno. Iz istog razloga je zainteresovan i mendzment preduzeca jer je realno odmeren rezultat osnova kontinuiteta ili stalnosti opstanka preduzeca. Neoprezno odmeravanje rezultata opasno je iza vlasnike i za menadzment preduzeca. Ovo narocito zbog toga sto je problem alokacije ili vremenskog rasporeda otpisa amortizacije materijalnih i nematerijalnih sredstava posebno izrazeno. Isto tako, pogresno izvrsena ulaganja ne doprinose uspehu vlasnika i ostvarivanju ciljeva vlasnika, ali, isto tako, ugrozavaju kompetentnost i uatoritet preduzeca. Nacelo opreznosti je vrlo slozeno nacelo i u sebi sadrzi: - princip realizacije - princip impariteta - princip najnize vrednosti - princip najvise vrednosti 2.4.1. Princip realizacije Princip realizacije zahteva odredjenje pojma i sustine kao i specificnih poslovnih dogadjaja koji opredeljuju momenat realizacije. 2.4.1.1. Pojam i sustina principa realizacije Osnovna sustina ovog principa jeste da se njima definisu uslovi koji dopustaju iskazivanje rentabilnosti, ili, pak, iskazivanje rentabilnosti kada je ona ostvarena. Otuda proizilazi i drugi deo principa koji zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka. Ovaj princip je osnova teorijskog koncipiranja utvrdjivanja periodicnog rezultata. Svoje ishodiste ovaj princip izvodi iz predmetnog i vremenskog razgranicavanja tzv. uspesnih ili rentabilnih izdavanja ili primanja, koja su povezana sa nabavkom faktora poslovanja, njihovim kombinovanjem u cilju dobijanja proizvodnih usluga i prodajom proizvoda i usluga na trzistu. Otuda proizilazi da ovaj princip utvrdjuje pravila, prvo za procenjivanje nabavljenih resursa ili faktora poslovanja i drugo, zavrsenih gotovih proizvoda. On definise trenutak kada se proizvedeni gotovi proizvodi smatraju prodatim i po tom osnovu obracunavaju prihodi. U tom smislu ukupan vremenski period od pocetka nabavke resursa za potrebe proizvodnje do prodaje proizvedenih proizvoda i osiguranja prijema novca, definise se kao proces realizacije. Dok se trenutak razmene proizvoda i suluga za novac ili potrazivanja naziva trenutkom realizacije. Sustina principa realizacije u zabrani iskazivanja nerealizovanih doprinosa uspehu tj. nerealizovanih dobitaka, zahteva da svi dogadjaji vezani za nabavku i kombinovanje
7
Seminarski rad
Načela bilansiranja
resursa, koji nisu privredni trenutnku realizacije, ostanu neutralni s gledista periodicnog rezultata, tj. sa aspekta ispravnog utvrdjivanja prihoda, odnosno utvrdjivanja trenutka realizacije. Otuda proizilazi uvazavanje principa nabavne cene, kao gornje granice vrednovanja zaliha, kao i potreba fiksiranja trenutka realizacije za razlicite poslovne prilike. Neutralnos nabavke faktora poslovanja i njihovog kombinovanja koji nisu privedeni obrtu, tj. nisu doziveli trenutak realizacije, sa racunovodstvenog aspekta pretpostavlja da se ulaz resursa prethodno obuhvata na racunima stanja i samo izuzetno na racunima rashoda. Postoje resursi koji ne zahtevaju lagerovanje. Nabavna vrednost odredjenog resursa obuhvata njegovu fakturnu vrednost i zavisne troskove nabavke u najsirem smislu. Pod odredjenim uslovima od ove vrednosti mogu se oduzeti ostvarena smanjenja po osnovu popusta, bonifikacija i slicnih smanjenja. Treba naglasiti da nabavljeni resursi ostaju na racunu stanja u visini troskova nabavke sve do momenta njihovog izdavanja ili trosenja u cilju prerade ili prodaje. 2.4.1.2 Tipovi poslovnih dogadjaja i termini realizacije Svrsishodnost izbora pomenutih termina realizacije procenjuje se u zavisnosti od sledecih vrsta poslovnih dogadjaja: - prodaja dobara i robe za gotovo, - prodaja materijalnih dobara ne kredit - prodaja materijalnih dobara placanjem unapred, - usluzni poslovi, - dugorocni ugovori i - ostvarivanje prihoda po osnovu dobitka iz ucesca. Termin realizacije kod prodaje robe za gotovo Kod prodaje materijalnih dobara za gotovo, za utvrdjivanje termina realizacije merodavno je uvazavanje ciljeva utvrdjivanja dobitka za raspodelu, odnosno, tzv. zaradjivacke sposobnosti preduzeca. U konkretnom poslovnom dogadjaju prihod od prodaje se smatra ostvarenim u momentu kada prodavac prima novac, a kupac preuzima kupljenu i gotovinsko placenu robu. U tom slucaju za trenutak realizacije nije bitna mogucnost eventualnog pravnog osporavanja sa obe strane u smislu kvaliteta materijalnih dobara, zatim davanja garancija i eventualnog postojanja drugih rizika. Ovaj problem u racunovodstvu se resava tako sto se pri merenju prihoda formiraju odgovarajuca pokrica ili rezervisanja. Termin realizacije kod prodaje robe na kredit Prodaja dobara na kredit zahteva vezivanje termina realizacije za otpremu dobara i fakture o prodaji robe. Otprema dobara predstavlja ispunjenje ugovornih obaveza prodavca, a ispostavljanje fakture obezbedjenje dokumenata, kao osnove za obuhvatanje prihoda, kao jedne od najzlacajnijih kompnenti za tumacenje i odmeravanje prihoda. Treba reci da vezivanje termina realizacije za otpremu robe i fakture ne oslobadja prodavca potrebe, da prihode smanji zbog evidentnog rizka naplate, a uz to je takav rizik najcesce procenjiv. Knjigovodstveno se taj akt obuhvata smanjenjem prihoda uz
8
Seminarski rad
Načela bilansiranja
istovremeno formiranje pokrica. Faktura sama po sebi nije pretpostavka za nastajanje prihoda. Da bi faktura bila osnova nastanka prihoda, mora obavezno da je prati otprema robe. Uz to sastavljanje i ispostavljanje fakture smatra se merodavnim za odmeravanje prihoda samo ukoliko je ta faktura uredna kako sa materijalnog tako i sa vremenskog aspekta. Materijalni aspekt urednosti vezuje se za izvrsenu otpremu robe, kao i ispunjavanje drugih obaveza od strane prodavca kao sto su montaza, prenos rizika na kupca, ili istek roka povracaja robe. Sa vremenskog aspekta urednosti faktura je osnov za odmeravanje prihoda, ako je ona poslata tek onda kada je ispunila materijalni aspekt urednosti. Samo materijalno i vremenski, uredna faktura svojim datumom uspostavljanja, istovremeno oznacava trenutak, kada se najkasnije vrsi knjigovodstveno evidentiranje iskljucenja odredjenog oblika imovine za isnos nabavne vrednosti ili cenu kostanja prodatih dobara i njen tretman rashodom odnosnog perioda. U slucaju prodaje na kredit na otpremljenoj fakturi zasniva se cinjenica da poslovni dogadjaj prodaje na kredit u sebi inkorporira dva ugovorna odnosa i to: - odnos kojim se regulise prodaja i otprema robe sa visinom ugovorene cene i dodatnim obavezama o pravima prodavca i kupca, iz kog nastaju potrazivanja i prihodi i - odnoskojim se regulisu uslovi placanja, a ostvaruje se uplatom novca o roku predvidjenim ugovorom. Termin realizacije kod prodaje robe sa placanjem unapred Prodaja dobara placanjem unapred po svojoj prirodi je dvostrani poslovni dogadjaj. Ovo zbog toga sto je cin placanja cisti finansijski dogadjaj i kao takav ne bi trebao imati uticaj na uspeh preduzeca. Dok je nastajanje prihoda uslovljeno ispunjenjem svih obaveza u vezi sa isporukom ugovorenih materijalnih dobara. U ovom slucaju termin realizacije vezuje se za momenat otpreme ili prodaje robe, sto se lako utvrdjuje. Moguce je proceniti vreme prelaska rizika i nastanak eventualne stete za kupca. Ovaj momenat predstavlja istovremeno i momenat za obracunavanja pripadajucih troskova, tj. vezivanja odgovarajuceg dela imovine za rashode perioda. To je i momenat utvrdjivanja moguceg rezultata sto je i krajnji cilj principa realizacije. Termin realizacije kod pruzanja usluga. Pruzanje usluga najcesce je povezano za proizvodnju odredjenih proizvoda, za prevoz, trgovacka zastupanja, posredovanja, spediterske poslove, kao i komisione i druge poslove. I u ovim uslovima se postavlja pitanje odredjivanja termina realizacije. Utvrdjivanje termina realizacije je najlakse u slucaju ugovaranja proizvodnih i transportnih usluga. Ovo iz razloga, sto je izvrsavanje ovih usluga jednovremeni cin i njihovog primanja od strane kupca. Ovde ne postoji problem isporuke, otpreme i predaje. U ovom slucaju termin realizacije je vezan za izvrsenje posla, ili pak ugovaranja. Posebanm problem se postavlja kod utvrdjivanja termina realizacije po osnovu posrednicke provizije. Teskoca dolazi otuda sto posredovanje po svojoj prirodi obuhvatane samo ugovaranje, nego i isporuku, pa cesto i placanje. Termin realizacije kod ugovora o izgradnji
9
Seminarski rad
Načela bilansiranja
Ispravnost utvrdjivanja i primene termina realizacije zavisi od termina realizacije vezanog za urednu otpremu robe i ispostavljanje racuna, tj. fakture. Primena te ispravnosti zavisna je od roka proizvodnje i otpreme prodatih ucinaka. Sa kratkorosnog aspekta ova ispravnost se ne dovodi u pitanje. Dugorocno posmatrano ispravnost i pravicnost primene principa realizacije se dovode u pitanje. Ispravnost i pravicnost se posebno dovode u pitanje u slucaju obimnih porudzbina, cija realizacija zahteva duzi vremenski period. Dosledna primena principa realizacije u ovim slucajevima imala bi za posledicu neiskazivanje dobitka za vreme trajanja ugovora o izgradnji, da bi se u momentu izvrsenja preuzimanja objetka, pojavio dobitak koji je rezultat poslovanja tokom vise obracunskih perioda. Termin realizacije kod ucesca u kapitalu Prihodi po osnovu ucesca u kapitalu najcesce su vezani za izradu godisnjeg izvestaja. Pri tome se pod ostvarenim prihodom iz ucesca, smatra ostvareni dobitak koji je utvrdilo zavisno preduzece. Takvo odredjenje je nedovoljno, jer se povezuje sa nastankom dva problema: prvi je vezan za odluku o raspodeli dobitka i drugi, koji je povezan sa vremenskom neusaglasenoscu utvrdjivanja dobitka i odluke o raspodeli dobitka u nadjredjenom i podredjenom drustvu odredjenomg preduzeca. Ova dva problema su nuzno zahtevala razvijanje odredjene kovencije, u smislu da se ucesce u dobiti zavisnog preduzeca za proteklu godinu, smatra prihodom neodredjenog preduzeca tekuceg perioda pod uslovom da su utvrdjivanje i raspodela dobitka izvrseni pre roka sastavljanja finansijskih izvestaja na godisnjem nivou za nadredjeno preduzece. U slucaju da rok utvrdjivanja i raspodela dobitka zavisnog preduzeca dolaze iza roka sastavljanja finansijskog izvestavja na godisnjem nivou za nadredjeno preduzece, ucesce u dobitku predstavlja prihod nadredjenog preduzeca tek u sledecoj godini. Na osnovu toga moze se zakljuciti da je sigurnost postojanja finansijskog izvestaja, tj. sigurnost postojanja bilansa uspeha, pre svega, u konkretnoj poslovnoj situaciji, odlucujuci zahtev za utvrdjivanje termina realizacije. 2.4.2. Princpi impariteta Princip realizacije je otkrio pravu sadrzinu prihoda i rashoda u bilansu uspeha za pojedine obracunske periode, ali i nacin procenjivanja svih ulaganja u faktore poslovanja koji jos nisu privedeni trzistu. Princip realizacije izricito zabranjuje iskazivanje nerealizovanih dobitaka, ali zahteva iskazivanje gubitaka. Logicna posledica toga jeste da se u bilans uspeha pored realizovanog prihoda i rashoda pojavljuju i tzv. dopunski utvrdjeni buduci rashodi. Shodno tome, nejednako tretiranje dobitka i gubitka u bilansu uspeha oznacava se tzv. imparitetnim procenjivanjem, a pravilo za utvrdjivanje naziva se princip impariteta. Ovaj princip je delimicno u suprotnosti sa principom realizacije kada je rec o zabrani iskazivanja nerealizovanih dobitaka, ali tu zabranu ne vezuje za nerealizovane gubitke. Prncpi impariteta nastao je iz poslovne prakse i kao takav je sa dobitka i gubitka prenesen na delove imovine i obaveza, kao sto su: materijalna sredstva, potrazivanja, dugovi i jednostrane obaveze. Ovaj princip je stavljen u funkciju principa
10
Seminarski rad
Načela bilansiranja
realizacije i ostalih zahteva nacela opreznosti, pri cemu je prncip najnize vrednosti posebno znacajan. 2.4.3. Princip najnize vrednosti Ovaj princip proistice iz nacela impariteta, ali samo u slucaju kada se primenjuje jedno merilo ili jedinstveni osnov za procenjivanje bilansnih pozicija. On moze biti nezavisan od nacela impariteta onda kada postoje razlicite osnove za procenjivanje. Zahtevi ovog principa odnose se na procenjivanje pozicija aktive i imaju za cilj da odrede donju granicu ispod koje se ne mogu procenjivati imovinski delovi preduzeca. Karakterisika najnize vrednosti izvlaci se komparacijom prvobitne nabavne vrednosti, odnosno cene kostanja i trzisne vrednosti imovinskog dela na dan bilansiranja. 2.4.4. Princip najvise vrednosti Ovaj princip je merodavan za bilansiranje obaveza. Ima za cilj da odredi donju granicu procenjivanja obaveza na dan bilansa koja se ne sme prekoraciti. Analogno najnizoj vrednosti i ova vrednost se utvrdjuje uporedjivanjem prvobitnih vrednosti obaveza placanja i njihove vrednosti na dan sastavljanja bilansa. Tako utvrdjena vrednost je i ocekivana obaveza placanja. Znacaj ovog principa narocito dolazi do izrazaja kod obaveza koje se izrazavaju u stranoj valuti. Ovo iz razloga sto se saglasno principu realizacije prvobitno utvrdjen iznos obaveza ne sme smanjiti, jer bi takav postupak doveo do iskazivanja nerealizovanih dobitaka. Ako se smanji kurs strane valute u odnosu na domacu, obaveza ne sme biti menjana, medjutim, ako dodje do povecanja kursa strane u odnosu na domacu valutu onda ce se prema zahtevu ovog principa povecati i vrednost obaveze u nacionalnoj valuti. 2.4.5. Nacelo merodavnosti poslovnog za poreski bilans Poreski bilans se izvlaci iz poslovnog bilansa i nacelno posmatrano principi i pravila bilansiranja prema tzv. poslovnom pravu, odstupaju manje ili vise od poreskog prava. Ova razlika proizilazi iz razlicitih ciljeva utvrdjivanja dobitka za poslovne i poreske svrhe. Pri tome poreski propisi decidno zahtevaju da se iskaze puni iznos dobitka za jedan odredjeni period. Nasuprot tome, zahtevi tzv. trgovackog prava zahtevaju da se visina dobitka preduzeca, oprezno odmeri. Logicka posledica toga je postojanje mogucnosti izbora pravila, metoda i postupaka bilansiranja, pri sastavljanju finansijskih izvestaja za poslovne svrhe. Nasuprot tome, poreski propisi strogo ogranicavaju slobodu izbora pravila, metoda i postupka bilansiranja. Ovi zahtevi poreskih propisa vaze ne samo za dobitak i pozicije bilansa uspeha vec i za pozicija aktive u bilansa stanja. Shodno tome, poreski propisi ne preporucuju da se pozicije bilansa u poreskom bilansu procenjuju u iznosima vecim od iznosa u poslovnom bilansu. Nacelo merodavnosti respektuje nekoliko pravila: - obaveza bilansiranja ili iskazivanja u bilansu relevantna je i za poslovni i za poreski bilans, - zabrana bilansiranja ili iskazivanja u bilansu istovremeno se tretira zabranom i za poslovni i za poreski bilans.
11
Seminarski rad
-
Načela bilansiranja
Pravo izbora pravila metoda i postupaka za bilansiranje u poslovnom bilansu najcesce se ogranicava ili potpuno ukida kada je rec o poslovnom bilansu.
12
