A. PENDAHULUAN
IFRS 5 adalah standar pertama yang dihasilkan dari joint project antara IASB dan FASB. Impairment or IFRS 5 ini adalah hasil review Standar FASB SFAS No. 144 Accounting for the Impairment Disposal of Long-Lived Assets yang diterbitkan tahun 2001. Tujuan joint project ini semata-mata
adalah untuk menghasilkan standar yang lebih konvergen antara IFRS dan US GAAP, yang mana sebelumnya memiliki perbedaan yang cukup signifikan karena karena IFRS menganut principle based , sementara US GAAP menganut rule based . Namun berkat tercapainya konvergensi ini
IFRS pun akhirnya menjadi standar akuntansi yang paling banyak dijadikan referensi banyak negara di dunia sampai saat ini. IFRS 5 sendiri mengharuskan entitas-entitas untuk melakukan reklasifikasi aset tidak lancarnya di dalam laporan posisi keuangan menjadi dikuasai untuk dijual, atau pelepasan kelompok aset entitas bilamana manajemen memutuskan untuk menjual aset tersebut didalam satu tahun. Kelompok aset yang dihentikan penggunaannya dapat diklasifikasikan sebagai operasi yang dihentikan bilamana memenuhi kriteria tertentu. Dan untuk pengertian aset tidak lancar itu sendiri adalah aset yang tidak memenuhi definisi aset lancar, misalnya aset tetap atau aset tidak berwujud. Sedangkan dimiliki untuk dijual artinya nilai tercatat aset akan dipulihkan melalui penjualan, bukan digunakan dalam kegiatan usaha. Aset ini diidentifikasi secara terpisah agar pengguna laporan keuangan mendapat informasi mengenai kinerja entitas di masa depan. IFRS 5 berlaku untuk semua aset tidak lancar, bukan hanya aset tunggal, namun berlaku juga untuk kelompok aset dan liabilitas terkait yang akan dilepas dalam satu transaksi tunggal (disebut dengan istilah kelompok lepasan). IFRS ini tidak diterapkan untuk aset tersedia untuk dijual yang diatur dengan IFRS lain. Yang dikecualikan dalam penerapan IFRS 5 ini adalah aset yang dinilai dengan nilai wajar, yang perubahannya diakui secara langsung di Laba Rugi. Aset tidak lancar yang dikecualikan dalam penerapan IFRS 5 ini adalah aset pajak tangguhan, aset keuangan, properti investasi, dan aset biologis.
1
IFRS 5 juga mensyaratkan bahwa semua aset tersebut dibukukan atas dasar yang terendah antara nilai yang tercatat atau estimasi harga jual dikurang dengan biaya untuk menjual (nilai neto yang dapat direalisasikan). Sekali aset tersebut direklasifikasikan sebagai aset yang dikuasai untuk dijual atau kelompok pelepasan aset, maka aset tersebut tidak lagi merupakan subyek untuk penyusutan.
B. RUANG LINGKUP
Klasifikasi dan presentasi persyaratan IFRS ini berlaku untuk semua aset tidak lancar yang diakui dan untuk semua kelompok yang dibuang dari sebuah entitas. Persyaratan pengukuran IFRS ini berlaku untuk semua aset tidak lancar yang diakui dan untuk semua kelompok yang dibuang (sebagaimana diatur dalam paragraf 4), kecuali untuk aset yang tercantum dalam paragraf 5 yang akan terus diukur sesuai dengan standar yang sudah ada. Klasifikasi, penyajian, dan persyaratan pengukuran dalam IFRS ini berlaku untuk aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) yang diklasifikasikan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual juga berlaku untuk aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) yang diklasifikasikan sebagai aset untuk dimiliki dan untuk didistribusikan kepada pemilik dalam kapasitasnya sebagai pemilik (dimiliki untuk didistribusikan kepada pemilik). Namun, standar ini tidak memasukkan aset tertentu dari ruang lingkupnya. Aset yang tidak dimasukkan, diklasifikasikan menjadi dua kategori utama: a. Aset tidak lancar yang telah dinilai pada nilai wajar dengan perubahan nilai wajar yang dibukukan di dalam laba atau rugi, seperti aset keuangan. b. Aset untuk mana terdapat kendala dalam menentukan nilai wajarnya, seperti aset pajak yang ditangguhkan, aset yang timbul dari imbalan karyawan dan hak kontraktual menurut kontrak asuransi.
2
C. BILAMANA DILAKUKAN REKLASIFIKASI
Entitas mengklasifikasikan suatu aset tidak lancar sebagai “dimiliki untuk dijual” ketika nilai
tercatatnya akan dipulihkan melalui penjualan, bukan melalui penggunaan. Klasifikasi ini juga berlaku untuk kelompok aset lepasan (disposal group), yaitu kelompok yang tediri dari beberapa aset tunggal dan mungkin juga termasuk beberapa liabilitas di dalamnya, yang akan dijual dalam satu transaksi tunggal. Walaupun klasifikasi aset ini diawali dengan intensi (niat) entitas untuk menjual, namun terdapat kriteria lain yang cukup spesifik, yang harus dipenuhi untuk memastikan objektivitas informasi ini. Kriteria ini juga dimaksudkan untuk memastikan keterbandingan ( comparability) klasifikasi antar laporan keuangan entitas. Kriteria suatu aset tidak lancar atau kelompok aset lepasan dapat diklasifikasikan sebagai aset dimiliki untuk dijual adalah sebagai berikut:
Aset harus tersedia dan berada dalam keadaan dapat dijual dan penjualannya harus sangat mungkin terjadi (highly probable);
Aset ini sudah dipasarkan secara aktif pada harga yang cukup masuk akal sesuai dengan nilai wajarnya kini;
Penjualan harus sudah diselesaikan, atau diharapkan dapat diselesaikan dalam jangka waktu 12 bulan sejak tanggal klasifikasi; dan
Tindakan yang diperlukan untuk menyelesaikan rencana tersebut sudah dilakukan sehingga mengindikasikan tidak mungkin terjadi perubahan signifikan atau pembatalan atas rencana tersebut.
Agar penjualan tersebut sangat mungkin terjadi, entitas harus berkomitmen untuk menjual dan secara aktif mencari pembeli. Mungkin saja penjualan ini tidak diselesaikan dalam waktu 12 bulan, asalkan penundaan ini bukan berasal dari kejadian yang berada di bawah kendali entitas dan entitas harus tetap berkomitmen untuk menjual aset tersebut.
3
Contoh:
Dalam suatu Rapat Direksi sebuah Perusahaan, disepakati niat untuk menjual gedung yang saat ini ditempati sebagai kantornya. Aktivitas mencari pembeli sudah dilakukan dan harga jual yang wajar sudah ditetapkan. Para karyawan akan tetap menempati gedung kantor tersebut dan tidak akan dipindahkan sementara ke tempat lain, sampai diperolehnya gedung baru dengan fasilitas dan lokasi yang cocok. Dalam hal ini Gedung tersebut tidak akan diklasifikasi sebagai aset tidak lancar dimiliki untuk dijual, karena tidak terpenuhinya kriteria aset dalam kondisi tersedia untuk dijual. Dengan tidak dipindahkannya para staf yang menempati gedung tersebut sampai ditemukannya gedung baru membuat Gedung tersebut tidak berada dalam kondisi siap dijual, walaupun niat dan harga sudah ditetapkan dan aktivitas mencari pembeli sudah dilakukan. Apabila penjualan tidak diselesaikan dalam kurun waktu satu tahun, maka aset tersebut harus diklasifikasikan sebagai yang dikuasai untuk dijual jika persyaratan berikut dipenuhi:
Entitas berkomitmen untuk menjual aset tidak lancar, tetapi kondisi dipaksakan oleh pihak lain yang menyebabkan penjualan tidak selesai hingga suatu komitmen pembelian entitas dilakukan dan komitmen ini sangat mungkin terjadi di dalam kurung waktu satu tahun.
Suatu komitmen pembelian entitas dilakukan, tetapi kondisi yang tidak diharapkan, dipaksakan oleh pembeli aset tidak lancar tersebut.
Aset tidak dijual karena keadaan yang tidak memungkinkan muncul Aaset tidak lancar harus dipasarkan pada harga yang masuk akal dan harus memenuhi kriteria, untuk terus diklasifikasikan sebagai aset yang dikuasai untuk dijual.
Contoh :
Common Seals Inc., berkomitmen untuk menjual fasilitas di California dan menyewa sebuah agen untuk mempromosikan penjualannya. Entitas melakukan reklasifikasi fasilitas tersebut dari aset tidak lancar menjadi aset yang dikuasai untuk dijual. Selama tahun bersangkutan, kondisi ekonomi di AS sangat memburuk, di mana harga-harga menurun dan kredit tidak tersedia untuk fasilitas yang baru. Setahun telah berlalu dan fasilitas belum juga terjual, manajemen masih ingin
4
menjual asetnya dan secara aktif mempromosikannya termasuk pengurangan atas harga jualnya. Haruskah Common Seals Inc., mengembalikan klasifikasi fasilitas litbang menjadi suatu asset tetap pabrik atau terus untuk membukukannya sebagai aset yang dikuasai untuk dijual? Kriteria keempat di dalam IFRS 5 mengizinkan Common Seals Inc., untuk tetap mempertahankan aset yang dikuasai untuk dijual karena manajemen melakukan semuanya agar fasilitas tersebut dapat dijual walaupun entitas menghadapi kendala yang luar biasa dalam mewujudkan penjualan tersebut. Contoh lain:
Plastics Fabrication Inc, memiliki suatu fasilitas litbang di California. Oleh karena perubahan pesat di dalam teknologi plastik, maka entitas memutuskan untuk membangun fasilitas lainnya di Texas dimana infrastruktur industri minyak terkait tersedia Entitas memutuskan untuk menempatkan fasilitas litbang tersebut untuk dijual melalui agen real astate yang terkenal. Entitas akan mengosongkan bangunan tersebut bilamana ada pembeli dan kontrak penjualan sudah ditandatangani. Dalam hal ini, entitas nampaknya memenuhi kriteria di dalam IFRS 5, dan dengan demikian, harus diklasifikasikan sebagai aset tidak lancar yang dikuasai untuk dijual Diasumsikan fakta yang sama dengan contoh 1, kecuali entitas tidak akan mengosongkan bangunan tersebut hingga fasilitas barunya di Texas selesai. Dengan memutarbalikkan fakta ini, entitas mungkin tidak dapat memenuhi ketentuan dari IFRS 5 karena entitas menempatkan batasan atas penjualan dan dengan demikian tidak dapat mengklasifikasikan fasilitas tersebut sebagai yang tersedia untuk dijual. IFRS 5 mengharuskan entitas-entitas untuk melakukan reklasifikasi aset tidak lancarnya di dalam laporan posisi keuangan menjadi dikuasai untuk dijual, atau pelepasan kelompok aset entitas bilamana manajemen memutuskan untuk menjual aset tersebut di dalam satu tahun. Kelompok aset yang dihentikan penggunaannya dapat diklasifikasikan sebagai operasi yang dihentikan bilamana memenuhi kriteria tertentu Aset diklasifikasikan sebagai aset tidak lancar sesuai dengan IAS 1 Penyajian Laporan Keuangan tidak akan diklasifikasikan ulang sebagai aset lancar hingga mereka memenuhi kriteria untuk diklasifikasikan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual sesuai dengan IFRS. Aset yang umumnya dianggap sebagai aset tidak lancar oleh suatu entitas dimana aset tersebut 5
diperoleh secara eksklusif dengan maksud untuk dijual kembali dan tidak akan diklasifikasikan sebagai aset lancar kecuali aset tersebut memenuhi kriteria untuk diklasifikasikan sebagai aset yang dimiliki untuk dijual sesuai dengan IFRS.
Kadang – kadang sebuah entitas yang membuang atau melepas dari kelompok aset, mungkin dengan beberapa kewajiban yang secara langsung terkait dalam satu transaksi. Kelompok lepasan tersebut mungkin kelompok penghasil kas, satu unit penghasil kas atau bagian dari unit penghasil kas. Kelompok mungkin berisi aset dan kewajiban entitas, termasuk aset lancar, kewajiban lancar dan aset yang dikecualikan dari paragraf 5 dari persyaratan pengukuran IFRS ini. Jika aset tidak lancar dalam lingkup persyaratan pengukuran IFRS ini adalah bagian dari kelompok lepasan, persyaratan pengukuran dari IFRS ini berlaku untuk kelompok secara keseluruhan, sehingga kelompok ini diukur pada nilai yang lebih rendah dari nilai tercatatnya dan nilar wajarnya dikurangi biaya – biaya untuk dijual. Persyaratan untuk mengukur aset dan kewajiban individual dalam kelompok lepasan ditetapkan dalam paragraf 18, 19 dan 23. Ketentuan pengukuran IFRS ini tidak berlaku untuk aset berikut ini, dimana sudah tercantum dalam IFRS lainnya, baik sebagai aset individu atau sebagai bagian dari kelompok lepasan:
(a) aset pajak tangguhan (IAS 12 Pajak Penghasilan). (b) aset yang timbul dari imbalan kerja (IAS 19 Imbalan Kerja). (c) aset keuangan dalam lingkup IAS 39 Instrumen Keuangan: Pengakuan dan Pengukuran. (d) aset tidak lancar yang dicatat sesuai dengan model nilai wajar dalam IAS 40 Properti Investasi.
(e) aset tidak lancar yang diukur pada nilai wajar dikurangi biaya untuk dijual sesuai dengan IAS 41 Pertanian.
(f) hak kontraktual dalam kontrak asuransi sebagaimana didefinisikan dalam I FRS 4 Kontrak Asuransi.
6
D. ASET YANG DIMILIKI UNTUK DIJUAL
Sebuah entitas harus mengklasifikasikan aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) sebagai aset yang dimiliki untuk dijual jika nilai tercatatnya akan pulih terutama melalui transaksi penjualan daripada melalui kelanjutan penggunaan. Apabila suatu entitas memutuskan untuk menjual suatu aset tidak lancar dalam kurun waktu setahun atau kurang, maka IFRS 5 mengharuskan entitas untuk melakukan reklasifikasi aset sebagai dikuasai/ dimiliki untuk dijual.Peristiwa utama yang memicu reklasifikasi yaitu bilamana entitas memutuskan untuk menjual aset daripada terus untuk menggunakannya.
Contoh :
Entitas XYZ sedang merelokasi fasilitas manufakturnya dari AS ke Cina. Bangunan pabrik beserta tanahnya tidak diperlukan lagi dan manajemen memutuskan untuk menjualnya. Dua tahun telah berlalu dan manajemen tidak mampu untuk menjual bangunan tersebut karena kondisi ekonomi yang menurun di AS. Dalam hal ini, aset harus terus untuk mereklasifikasikannya sebagai aset yang dikuasai untuk dijual walaupun IFRS 5 mengharuskan penjualan untuk terjadi di dalam satu tahun. Oleh karena kondisi berada di luar kendali manajemen, maka entitas masih memperlakukannya sebagai aset yang dikuasai untuk dijual daripada aset tidak lancar yang dimaksudkan untuk digunakan.Hal itu berarti aset harus diklasifikasikan sebagai yang dikuasai untuk dijual dan dicatat atas dasar manakah yang terendah antara harga perolehan atau nilai neto yang dapat direalisasikan. Dalam kasus ini, aset (atau kelompok lepasan) harus tersedia untuk dijual segera pada 7
kondisi sekarang hanya tunduk pada istilah lazim yang biasanya digunakan dalam penjualan aset tersebut (atau kelompok lepasan) dan penjualannya harus sangat memungkinkan. Dalam kemungkinan tertinggi penjualan, sesuai dengan kelayakan tingkat manajemen harus berkomitmen untuk merencanakan penjualan aset (atau kelompok lepasan), dan mempunyai program aktif untuk mencari pembeli dan menyelesaikan rencana yang telah dimulai. Selanjutnya, aset (atau kelompok lepasan) harus aktif dipasarkan untuk dijual dengan harga yang wajar dalam kaitannya dengan nilai wajar saat ini. Selain itu, penjualan diharapkan untuk memenuhi syarat sebagai pengakuan dari penjualan yang telah selesai dalam kurun waktu satu tahun dari tanggal klasifikasi, kecuali diizinkan dalam paragraf 9, dan tindakan diperlukan untuk menyelesaikan rencana yang mengindikasikan bahwa tidak seperti rencana yang memiliki perubahan signifikan akan dibuat atau rencana tersebut akan ditarik. Probabilitas dari persetujuan pemegang saham (jika diperlukan dalam yuridiksi) harus dipertimbangkan sebagai bagian dari penilaian apakah penjualan sangat memungkinkan.
Sebuah entitas yang berkomitmen pada rencana penjualan menyebabkan hilangnya kontrol pada anak perusahaan yang harus mengklasifikasikan semua aset dan kewajiban yang dimiliki untuk dijual ketika tersebut ditetapkan dalam paragraf 6-8 terpenuhi, terlepas dari apakah entitas akan mempertahankan kepentingan non-pengendali di anak perusahaan setelah penjualan. Peristiwa atau keadaan dapat memperpanjang periode untuk menyelesaikan penjualan lebih dari satu tahun. Perpanjangan periode yang dibutuhkan untuk menyelesaikan penjualan tidak menghalangi aset (atau kelompok lepasan) dari pengklasifikasian sebagai aset yang dimiliki untuk dijual jika penundaan itu disebabkan oleh peristiwa atau keadaan diluar kendali entitas dan adanya bukti yang cukup bahwa entitas tetap berkomitmen pada rencananya untuk menjual aset (atau kelompok lepasan). Ini akan menjadi kasus ketika kriteria dalam Lampiran B terpenuhi. Transaksi penjualan yang meliputi pertukaran dari aset tidak lancar pada aset tidak 8
lancar lainnya ketika pertukaran memiliki substansi komersial lainnya yang sesuai dengan IAS 16 Aset Tetap. Ketika entitas memperoleh aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) secara ekslusif dengan tujuan pelepasan berikutnya, akan mengklasifikasikan aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) sebagai aset yang dimiliki untuk dijual pada tanggal akuisisinya jika persyaratan satu tahun pada paragraf 8 terpenuhi (kecuali sebagaimana diizinkan dalam paragraf 9) dan itu sangat memungkinkan bila pada kriteria lain dalam paragraf 7 dan 8 tidak terpenuhi pada periode pendek akuisisi berikutnya (biasanya dalam waktu tiga bulan). Bila kriteria dalam paragraf 7 dan 8 tidak terpenuhi setelah periode pelaporan, sebuah entitas tidak boleh mengklasifikasikan aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) sebagai aset yang tersedia untuk dijual dalam laporan keuangan pada saat diterbitkan. Namun, ketika kriteria tersebut terpenuhi setelah tanggal pelaporan tapi sebelum persetujuan laporan keuangan untuk diterbitkan, entitas harus mengungkapkan informasi secara spesifik dalam paragraf 41(a), (b) dan (d) dalam catatan atas laporan keuangan.
Aset tidak lancar (atau kelompok lepasan) yang diklasifikasikan sebagai aset yang dimiliki untuk didistribusikan kepada pemilik ketika entitas berkomitmen untuk mendistribusikan aset (atau kelompok lepasan) kepada pemiliknya. Dalam kasus ini, aset harus tersedia untuk didistribusikan secepatnya pada kondisinya sekarang dan distribusi harus sangat memungkinkan. Untuk distribusi yang sangat memungkinkan, tindakan untuk menyelesaikan distribusi harus dimulai dan diharapkan selesai dalam kurun waktu satu tahun dari tanggal klasifikasi. Tindakan diperlukan untuk menyelesaikan distribusi harus mengindikasikan bahwa tidak seperti perubahan yang signifikan pada distribusi yang akan dibuat atau distribusi akan ditarik. Persetujuan para pemegang saham (jika diperlukan dalam yuridiksi) harus dipertimbangkan sebagai bagian dari penilaian apakah distribusi sangat memungkinkan.
9
10
