Revizija

UNIVERZITET EDUKONS FAKULTET POSLOVNE EKONOMIJE SREMSKA KAMENICA

SEMINARSKI RAD

PREDMET: Računovodstvene prevare TEMA: Uloga forenzičkog računovodstva u sprečavanju i otkrivanju računovodstvenih prevara

Mentor:

Student:

Prof. dr Slobodan Vidaković

Sremska Kamenica, 2011.

Seminarski rad

Računovodstvene prevare

SADRŢAJ

1. 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 2.

UVOD ................................................................................................................ PRIVREDNI KRIMINAL .......................................... ................................................................ ......................................... ................... ...................................... Geneza naučnog proučavanja privrednog kriminala Osnovni razlozi za privredni kriminal u računovodstvu računovodstvu ...................................... ............ Slabosti u nadzoru kao uzrok nastanka i širenja šir enja privrednog kriminala Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu računovodstvu .............................................. Smanjivanje kriminala u računovodstvu .............................................. računovodstvu NETAČNI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI KAO POSLEDICA ............

GREŠAKA I PREVARA MANIPULISANJA RAČUNOVODSTVOM 3. OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA

4 5 5 7 7 9 10 10

4. ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM

............ ............

11 12

IZVEŠTAVANJU 5. FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE

............

14

Pojam forenzičkog odnosno istraživačkog računovodstva .................................. Angažovanje i zadaci .......................................................................................... DOMETI I OGRANIČENJA REVIZIJE U OTKRIVANJU ............ RAČUNOVODSTVENIH PREVARA

15 16 19

.......................................... ......................................................... ............... 6.1 Pojam prevara, obmana i nepravilnosti .......................................... ......................................................... ............... 6.2 Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara 6.3 MeĎunarodni revizijski standardi protiv finansijskih prevara ............................. ........................................... ................................................................. ............................................ ................................ .......... ZAKLJUČAK ........................................... ................................................................. ............................................ ................................ .......... LITERATURA

21 22 25 26 27

PREVARE 5.1 5.2 6.

2

Seminarski rad


APSTRAKT

Tema rada, kao što je navedeno u naslovu jeste forenzičko računovodstvo i njegova uloga u otkrivanju

i sprečavanju prevara. Geneza nastanka i pojave privrednog kriminala,

uzroci i posledice istih. Razmatrana je i

uloga revizije, odnosno forenzičkog računovodstva u

otkrivanju i razotkrivanju prevara t e

načini pomoću kojih se borimo protiv privrednog

kriminala i računovodstvenih prevara.

Ključne reči: privredni kriminal, revizija, finansijski izveštaji, forenzičk o računovodstvo, finansijske prevare

3

Seminarski rad


UVOD

Jedna od specifičnosti privrednog kriminaliteta jeste i njegovo prilagoĎavanje društveno-političkim i ekonomskim uslovima u zemlji, pri čemu počinioci ovih krivi čnih dela vode računa o svim promenama i novonastalim situacijama u dru štvu koje, kao kriminogeni faktori, mogu doprineti izvr šenju pojedinih krivi čnih dela iz oblasti privrednog kriminaliteta. Kao nova pojava u na šoj zemlji je transformacija društvenog i dr žavnog kapitala, procesa u okviru koga mogu da nastanu i novi oblici kriminaliteta. Raznovrsni vidovi napada na imovinu u aktuelnim ekonomskim uslovima zahtevaju i njenu adekvatnu za štitu.

Uloga revizije u otkrivanju, i samoj prevenciji nesumnjivo je dobila na značaju u našoj zemlji, a za očekivati je u budućnosti da hoće i mora dobiti još više. Tržišna utakmica u kojoj želimo učestvovati zahteva transparentnost u radu i samim tim značaj računovodstva dobija na ceni.

4

Seminarski rad


1.PRIVREDNI KRIMINAL

U medijima možemo pročitati, gledati ih o novim aferama, kao što su pranje 1 prljavog novca , korupcije, prevare, porezne utaje, skriveni (crni) fondovi, trgovina drogom i

drugo. S takvim su poslovima povezani brojni novčani tokovi i pranje novca, o kojima nema sigurnih podataka. Poznavaoci takvih poslova ocenjuju, da njihova vrednost godišnje iznosi 1000 milijardi USD, što predstavlja od 3 do 5 % svjetskog dr uštvenog proizvoda. Poslovi takve vrste nisu zaobišli samo pore sk e obveze, već služe i finansiranju organizovanog kriminala i terorizma. I u Nemačkoj su takoĎe shvatli da takvo ponašanje ne mogu izbeći, pa ocenjuju da je godišnja vrednost takve vrste nelegalnih poslova 7,9 milijardi EUR. Što doduše ne dostiže ni 1 % godišnjeg društvenog proizvoda te države. EU se već početkom 90 -tih godina počela sistematično baviti tim svetskim problemom, pa je 1991. godine prihvatila Prvu smjernicu za borbu protiv pranja novca. U Njemačkoj su na toj osnovi već 1993. godine prihvatili Zakon o pranju novca. Tome zakonu su sledili dodatni pravni propisi za finansijske i kreditne institucije (1997. i 1998. godine i kasnije) s namjenom uspostavljanja zaštitnih sistema za preventivno delovanje i raskrivanje pranja novca i finansiranja

terorističkih dela. Tim pravnim sredstvima su takoĎe finansijski revizori dobili neke zadatke povezane s revidiranjem godišnjih izveštaj a i raskrinkavanjem pranja prljavog novca. Borba protiv pranja prljavog novca je postao sastavni deo obveznih sistema za rano prepoznavanje prijetećih opasnosti te vrste, koje su takoĎe sastojak revidiranja godišnjih izveštaj a finansijskih društava. Zato su profesionalne organizacije finansijskih revizora dužne obrazovati svoje članove za t e dodatne zadatke i nuditi im stru čnu pomoć na tom području, recimo radna pomagala, kao sto su tipski upitnici za ispitivanje o organizacije poslovanja i delovanju sistema za kontrolu, te vrste rizika pri revidiranima. Prva smjernica evropske unije iz 1991. godine je kasnije doživjela dvije promjene, zadnja - treća smjernica je bila

prihvaćena 2005. godine i zadužila je države članice, da u svoja pravna ureĎenja ugrade još veću brigu u pogledu raskrivanja i nadziranja poslovnih veza politi čki uspostavijenih osoba i sastave obavezne kataloge takozvanih finansijskih ovlašćen ka. 1.1. Geneza naučnog proučavanja p rivrednog kriminala

Velik broj finansijskih nepravilnostii kriminalnog karaktera, pojavio se već krajem 19. veka. Tada je bila u punom zamahu industrijska proizvodnja, a s njom i velika akumulacija novca i imovine. Za to razdoblje je značajno nastajanje velikih kapitalskih društava, širenje svjetske trgovine i nagli rast broja stanoynika. Počeci sistematskog i naučnog proučavanj privrednog kriminala pogotovu su vidljivi u SAD-u, gdje su uočeni slijedeći rezultati:

1 Pranje novca uopšte označava uvođenje ili uključivanje nezakonito stečenog novca (ili imovine u cjelini) u regularne novčane tokove. Nezakonito stečen novac je rezultat ilegalnih aktivnosti (npr. trgovina drogama, oružja ili utaje poreza) ili treba služiti finansiranju nezakonitih aktivnosti.Pranje novca je u vedini ržava kazneno djelo. Borbi protiv pranja novca je važan io u borbi protiv organizovanog kriminala.

5

Seminarski rad

a)


Prvi važan pisani rezultat proučavanja privrednog kriminala su bili u SAD-u poznati već na pragu 20, stoljeća. Tada se na području privrednog kriminala posebno spominju dela Edwina Shuterlanda (1883-1950), koji je predavao kriminologiju na Univerzitetu u Indijani, a najvi še se bavio privrednim kriminalitetom koji su prouzročili vrhovni poslodavci, a posljedice su najvise osjećali deoničari i javnost. Southerlanda uvrštavaju meĎu začetnike naučnog proučavanja privrednog kriminaliteta i postavljaju ga na nivo koji ima Freud pri psihoanalizi. On je takoĎe prvi koji je 1939. godine poceo govoriti o privrednom kriminalu.

b) Donald R. Cresey (1919-1987) je bio student E. Shutherlanda na Univerzitetu u Indijani, na kojoj je i doktorirao iz privrednog kriminaliteta, a kasnije je kao profesor kriminologije predavao na Univerzitetu u Kaliforniji i napisao 13 knjiga i gotovo 300 članaka o kriminalu. Bavio se istraživanjima privrednog kriminala, koji uzrokuju vrhovni poslodavci na području pronevjera. Poznat je njegov trokut prevara koji kaže da je prevara rezultat prilika, pritisaka i racionalizacije. Creesey je dao sledeću definiciju osobe koja proneveri: radi se o osobi koja sebi u dužem ili kr aćem periodu prisvaja sredstva, čime je ta osoba, u pravilu nižeg društvenog sloja, koja sebi prisvaja sredstva koja su mu upravo na raspolaganju. c) Joseph T. Wales je bio bliski saradnik D. R. Creeseya i imao je na njega znatan uticaj. On je ovlašćen finansijski revizor (CPA) i vje štak za istraživanje privrednog kriminala (CPE) i već se dugi niz godina bavi kriminalitetom, izmeĎu ostalog je i agent američkog FBI. Pi še knjige i stručne članke u revijama te predaje o privrednom kriminalitetu. Osnivač je i predsjednik americkog Udruženja vještaka za istragu privrednog. Zadnjih je godina redovno na popisu 100 najuticajnijih osoba na finansijskom i računovodstvenom području u SAD -u. d) W. Steve Albrecht je isto tako pionir na podru čju istraživanja privrednog kriminala u SAD-u. Od prethodnika se razlikuje prije svega po širokom znanju računovodstvene delatnosti, koje si je pridobio tijekom studija na americkom Univerzitetu Brigham Young. Slaže se s mišlju Creeseya, da finansijski revizori, porezni savjetnici i knjigovoĎe nemaju dovoljno znanja da bi se uspe šno bavili otkrivanjem i sprečavanjem sa vremenog privrednog kriminala . Vještaku za finansijski kriminal

potrebno je znanje iz slijedećih obrazovnih područja: 1. računovodstvo, 2. pravo, 3. metodika rada vještaka 4. kriminologija. U tom se smislu u SAD-u oblikovalo zvanje vještaka za istragu privrednog kriminala pri čemu je Albrecht imao veliki uticaj na zasnivanje obrazovnog programa.

6

Seminarski rad


1.2. Osnovni razlozi za privredni kriminal u

računovodstvu

Osnovni razlozi za finansijski kriminal u računovodstvu su:2

- poslovno-organizacijki nered -

neodgovarajući unutrašnji nadzor i

-

netačni računovodstveni izveštaji . 1.3 Slabost u nadzoru kao uzrok nastanka i širenja kriminala

Savremeno preduzeće je

sve kompleksniji, dinamičniji i zapleteniji poslovni sistem, koji prožimaju brojne unutrašnje i vanjske okolnosti te uticajni faktori. Sve češće se govori o rastućem riziku i njegovoj kontroli. Nemoguće je ostvariti takve uslove da preduzeće djeluje bez poslovnih rizika, suprotno tome, njegov dugoročni opstanaki razvoj sve je teže kontrolisati jer posluje u sve rizičnijem i nestabilnijem okruženju, koje donosi nove zdrave i nezdrave okolnosti. Ovih drugih je sve vise i nije ih moguce izbjeći moguće je tek pobrinuti se za veću unutrašnju poslovnu higijenu i odgovarajući unutrašnji nadzor u obliku unutrašnjeg kontrolnog sistema i unutrašnje revizije.U svakom preduzeću je veća ih manja potencijalna opasnost od pojave preduzetničkog kriminala, zato vrhovno poslovodstvo moraju imati i nadzorni organ i odgovor na pitanje, kakav je rizik, ako se u preduzeću pojave kriminalna dela. Zbog toga moraju imati i odgovor na pitanje kakve koritrole su potrebne za sprečavanje i smanjenje takvih dela u preduzeću, i na kraju krajeva, kako je sprečavanje i otkiivanje prevara i drugih kaznivih dela upeto u unutrašnju revizijsku delatnost. Za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih i drugih nedozvoljenih dela su preduzeću potrebni: profesionalno poslovodenje i upravljanje, dugoročni (strateški) poslovni ciljevi i poslovno-organizacijski red te potpomi mehanizmi, kao sto su informacijska delatnost usmjerena ka donošenju odluka, skrbno izgraden sistem unutrašnjih kontrola i unutrašnje revidiranje, a na čelu svega toga odgova rajuća poslovna, odnosno organizacijska kultura. Za to su odgovorni poslodavci i nadzornici, koji svojim mogu ćim ne izvršavanjem takvih odgovomosti stvaraju uslove za kažnjiva i druga nedozvoljena dela. 3 Za smanjenje privrednog kriminala, preduzećima su potrebni svi navedeni mehanizmi koji ce poslovoditeljima i nadzornicima pomagati usmjeravati i podešavati poslovanje te identificirati i kontrolisati rizike pri otkrivanju i uklanjanju prevara i drugih nedozvoljenih dela. Radi se o mjerama na brojnim podru čjima unutar preduzeća, a to su:4  uspostavljanje unutrašnjeg nadzornoga sistema u svim delatnostima preduzeća;  stvaranje slike povjerenja vrijednog preduzeća, i time smanjivanja stepena rizika kod svih poslovnih partnera;

2

Koletnik, F. Koletnik Korošec M.,"Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja privrednog

kriminala", Neum 2008. 3

Ibid

4

Ibid

7

Seminarski rad




osiguranje sredstava, kojima su obuhvaćena i sredstava za fizičku zaštitu od prevara i

drugih kaznivih dela;  uspostavljan je računovodstva i ostalih informacijskih delatnosti, koje ce na verodostojan način pratiti i prosuĎivati te izvještavati o odgovarajućim pos lovnim dogaĎajima, procesima stanjima;  provjeravanje kadrova prije sklapanja radnog odnosa i zapoš ljavanja pouzdanih ljudi;  opredjeljenje strukovnih i etičkih normi ponašanja u preduzeću. Svako poslovodstvo je dakle odgovorno za zakonitost poslovanja i s time povezanim sprečavanjem i otkrivanjem neskladnog poslovanja s pravnim normama. Pri tom se pomaže

slijedećim usmjerenjima i postupcima:  prati propisane zahtjeve i osigurava

postupke, koji omogućuju pošto vanje pravnih

propisa,   



brine za odgovarajuće ureĎenje i delovanje unutrašnje kontrole, razvija, objavljuje i poštuje kodeks poslovnog ponašanja svih zaposlenika preduzeća, osigurava razvoj kadrova i razumijevanje te poštovanje kodeksa poslovanja, prati poštovanje kodeksa poslovnog ponasanja i izriče disciplinske mjere zaposlenicima koji ga nepoštuju, zapošljava odgovarajućc vještake za pomoć pri uspostavljanju i nadziranju propisanih r ješenja, brine za ažuriranje važnih propisa i objašnjenja, koje je potrebno poštivati pri poslovanju.

U većini preduzeća te dužnosti prošire ne i na nosioce unutrašnjeg i vanjskog nadzora te na nadzorni organ i njegove komisije. Posebno važnu ulogu pri tome ima revizijska komisija odnosno revizijski odbor nadzornog organa, koji bdije nad kontrolom poslovnih rizika, unutrašnjim nadzomim sistemom, zakonitošću delovanja te štedljivošću i uspešnošću vanjskih i unutrašnjih revizora u preduzeću. Godišnja revizija ima pri tome, recimo, samo funkciju upozorenja, a vanjski revizor ne može biti odgovoran za spreč avanje nepoštovanje zakona i drugih propisa. Mora dobiti pismenu izjavu, da mu je poslovodstvo prikazalo sve činjenične ili moguće primjere nepoštovanj a zakona i drugih propisa, čije bi posljedice morali uzeti u obzir kod pripreme računovodstvenih iskaza. Proučiti mora posljedice nepoštovanja zakona ili drugih propisa u vezi s drugim smjerovima revizije. posebno s pouzdanošću poslovodnih izveštaja. Sto brže mora obavijestiti vrhovno poslovodstvo ili nadzorni organ, odnosno pridobiti dokaze, da su bili pravilno obaviješteni o kažnjivim djelima u preduzeću. Ako vanjski revizor sumnja, da je vrhovno: poslovodstvo upleteno u nepoštovanje zakona ili drugih propisa, mora o tome izvijestiti nadzorni organ. Ako takvih razina nema ili ako vanjski revizor smatra, da na izveštaje neće biti odaziva, odnosno ne zna, kome bi podnio izveštaj, mora potražiti pravni savjet. Vrhovno poslovodstvo preduzeća odgovara za uspostavljanje delovanje svih unutrašnjih kontrola, takoĎe u računovodstvu, koje omogućuju realizaciju poslovnih ambicija, zaštitu imovine te očekivanu, štedljivost i uspešnost poslovanja na dugi rok. Unutrašnja kontrolisanje u računovodstvu je neposredno i posredno prosuĎivanje te, pravilnosti računovodstvenih postupaka i podataka tokom računovodstvene obrade i otklanjanje pri tome utvr Ďenih nepravilnosti.

8

Seminarski rad


1.4.Otkrivanje privrednog kriminala u računovodstvu Veliki računovodstveni skandali po svetu su pokazali, da niti finansijski revizori nisu dorasli svim računovodstvenim manipulacijama, te da korisnicima računovodstvenih izveštaja ne nude uvek razumne garancije o stvarnoj i poštenoj privrednoj slici preduzeća. Šta više, u tu su igru ponekad uključeni čak i revizori, ekonomski analitici i računovoĎe, koji svojim pristankom na poteze odgovornih rukovodilaca i upravljača podupiru njihova dela, da bi na taj nacin zadovoljili njihove potrebe, odnosno o čekivanja investitora. Kodeksi profesionalne etike računovoĎa i revizora ne dozvoljavaju svjesne saradnje ni u jednoj nezakonitoj ili drugačije nedozvoljenoj radnji, kao ni u onim poslovnim aktivnostima koje bacaju slabo svjetlo na zvanje ra čunovoĎe odnosno revizora. No, usprkos tome, vrijedi opšta ocena, da velik broj računovoĎa svojim znanjem i poznavanjem preduzetni čkog poslovanja, računovodstvenih i pravnih pravila, pripomažu stvaranju krive slike o imovinskofinansijskom položaju i uspehu preduzeća. Navedene okolnosti i razlozi nastanka devijantnih dela sve vise utemeljuju potrebu uvodenja forenzičkog računovodstva. Radi se o posebnoj vrsti sprečavanja (preventivne) ili popravljačke (kurativne) računovodstvene istrage i ocenjivanja (ne)spomosti računovodenja i računovodstvenog izveštaja. Preventivno prosuĎivanje znači da je ocen jivač (forenzičar za računovodstvo) u kl jučen u ocenu finansijskih dogaĎaja, procesa i stanja te profesionalnoga ponašanja pojedinaca već na nivou pripremanja podloga za poslovno odlučivanje. U tim primjenama forenzičkim ocenama sprečavamo prevare i druga nedozvoljena dela. Pre izdavanja dozvole za obavljanje delatnosti, u kojoj je mnogo potencijalnih mogućnosti za prevare (recimo delatnost igara na sreću), proveriti ćemo i oceniti, na primjer, je li uspostavljen odgovarajući nadzorni sistem, koji će onemogućiti nezakonito delovanje. Preventivna ocena kažnjivih i drugih nedozvoljenih ponasanja u računovodstvu sadrži:  ocenu sistema za savladavanje poslovhih rizika i unutrašnjih kontrola;  ocenu (ne)spornosti poslovnih partnera i poslodavca  ocenu sistema za zastitu sredstava, podataka i informacija;  ocenu pranja novca i finansiranja terorizma;  druge preventivne mjere za sprecavanje privrednog kriminala Kurativnu ocenu kažnjivih i drugih nedozvoljenih ponasanja u računovodstvu sadrži:  raskrivanje zloupotrebe sredstava i izvora sredstava;  raskrivanje krivotvorenih r ačunovodstvenih podataka;  otkrivanje i sprecavanje počinitelja krivotvorenih računovodstvenih podataka i

izveštaja 1.5 Smanjivanje privrednog kriminala u ra čunovodstvu

Pri raskrivanju privrednog kriminala moramo najprije prosuditi poslovnoorganizacijsku kulturu, koju je uspostavilo vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzomih organa preduzeća, koja može biti demokratska ili nedemokratska. Prvi nacin sadrži poslovnoorganizacijski red s nesumnjivim zadužeiijiina i odgovomostima svih poslovoditelja na vrhovnoj, srednjoj i izvrsnoj razini, sto je potpomognuto sistemom kontrole. 5

5

Škarid Jovanovid K., "Računovodstvo. revizija i finansije u uslovima globalne krize", Banja vrudica 2009. 9

Seminarski rad

2.


NETAČNI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI KAO POSLEDICA GREŠAKA I PREVARA

Netačni finansijski izveštaji pružaju pogrešnu sliku o prinosnom ili finansijskom položaju preduzeća. Odluke koje investitori i drugi korisnici finansijskih izveštaja donose na osnovu pogrešnih finansijskih in-formacija nanose štetu njihovim interesima. Stoga je jasan interes svekolike računovodstvene javnosti da informacije prezentirane u finansijskim izveštajima prikazuju stvarnu sliku finansijskog i prinosnog položaja pred uzeća. Ta stvarna slika će izostati ako u procesu izrade budu učinjene greške ili pak ako menadžment i sastavljači finansijskih izveštaja žele putem prevare da ostvare koristi na štetu korisnika finansijskih izveštaja, investitora pre svega. 6 Netačno računovodstvo i netačni finansijski izveštaji su produkt kreativnog odnosno manipulativnog računovodstva Radi se o stručnim ili moralno spornim ponašanjima nosilaca računovodstvene delatnosti, koji računovodstvenim znanjem i vještinama preprave računovodstvene podatke i izveštaje, pa na taj način prikriju stvarne dogaĎaje, procese ili stanja, najčešće i sam poslovni rezultat. Imamo posla s prevarantskim podacima, čija je svrha lažno predstavljanje ekonomskih okolnosti i uspeha poslovnog subjekta, a rezultat su zloupotrebe pravih ili drugih strukovnih te profesionalno- etičkih normi. Greška je nenamjerni krivi navod, kao na primjer pogreška pri sakupljanju ili obraĎivanju podataka, pogrešna računovodstvena ocena, koja proizilazi iz neuvažavanja ili pogrešnog shvatanja činjenica, ili grešaka pri korišćenju računovodskih smernica, koje se odnose na mjerenje, prepoznavanje, razvrstavanje, predstavljane, raskrivanje i drugo. Prevara je namjerno počinjeno djelo jednoga ili vise poslovoditelja ili članova nadzornoga organa, drugih zaposlenika ili trećih osoba, kako bi imali nezakonite koristi. Radi se dakle o pogresnim podacima i informacijama, koje bi trebale zavesti korisnika pri njegovim odlukama: pojavljuju se recimo kod prevrednovanja prihoda od prodaje, pogrešnom prikazu poslovnog ishoda, pogrešnom (pre)vrednovanju osnovnih sredstava, zaliha ili obaveza, svjesnom prikazivanju podataka na neuobičajeni način (izvan bilance stanja, u postavkama "ostalo" ih "drugo"). Posljedica toga je onemogućeno raskrivanje stvarnih dogaĎaja i drugih primera. O kreativnom računovodstvu je u SAD-u i Evropi bio izvrsen opsežan broj istraživahja, koja ukazuju na najčešće "kreativne" oblike pogrešnog prikazivanja - privredne slike preduzeća. Za njih je značajno, to su doduše malobrojni primjeri, da u poreĎenju s drugim pronevjerama, SAD-u uzrokuju veću štetu.

6

Ibid

10

Seminarski rad


3. OSNOVNI OBLICI MANIPULISANJA RAČUNOVODSTVA Pri računovodstvenim podacima se susrećemo s brojnim oblicima i metodama krivotvorenja. U osnovi poznajemo tri karakteristična načina manipulisanja podacima: a) zloupotreba pravnih propisa, b) manipulacije u računovodstvenom evidentiranju, c) neposredno krivotvorenje podataka u

računovodstvenim iskazima.

Pri zloupotrebi pravnih propisa se radi o zloupotrebi pravnih normi tako da se na izgled stvori slika njihova poštovanja, a u stvari se unutar propisa traže putevi i stranputice, kako bi se postigli željeni poslovni ciljevi, a to je najčešće zahtijevani poslovni ishod. Da bi se postigao taj cilj, brojnim se manipulacijama stvore drugačije vrijednosti sredstava (osnaživanje ili oslabljivanje vrijednosti stalnih sredstava, zaliha, nedovršene prbizvodnje; nepravovremeno evidentiranje prispjeloga materijala i /ili robe), troškova i odliva (popravci amortizacije. potraživanja i drugo). Pri manipulacijama u računovodstvenom evidentiranju se radi o fiktivnim ili nepravilnim načinima računovodstvene obrade podataka, s namjenom da se prikrije prava slika o stanju sredstava, izvoru sredstava ih poslovnom ishodu. Imamo posla s krivim i fiktivnim računovodstvenim podacima, kao npr: o

o

podaci o fiktivnoj prodaji i fiktivnom prihodu te o fiktivnim ili stvarnim kupcima, kod kojih nisu prikazani pravilni podaci o potraživanjima; manipulacije prilikom popisa sredstava i obaveza, prije svega prilagoĎavanje stvarnog stanja knjigovodstvenom, posljedice čega su skriveni gubici, pri čemu se ne prepoznaje manjak sredstava, dugovanja nisu prikazana realno;

o

prevrednovanjei kasnije oslabljene vrijednosti istih sredstava preduzeća;

o

promjene načina i metoda vrednovanja, sto ima za posljedicu menjanja stanja sredstava i poslovnog ishoda;

o

o

razbijanje poslovnog dogaĎaja i iz jednog poslovnog dogaĎaja

njegove v rijednosti na vise sastavnih dijelova; nastane vise dogadaja, koji su zapisani po dijelovima u zaokruženim iznosima; preknjižavanje iz jednoga konta na vise konta i gubitak preglednosti poslovnog dogadaja;

o

namjerno krivo knjiženje stvarnih ili prividnih poslovnih dogadaja na nepravilne konte; i drugo.

Računovodstveni iskazi i drug računovodstveni izveštaji su glavna svjedočanstva o imovinsko-finansijskom položaju (mnogi autori ga skraćeno nazivamo finansijski položaj) te o poslovnoj i novčanoj uspešnosti poslovnog subjekta. Do njihova osporavanja može se doći i zbog neposrednoga krivotvorenja podataka u računovodstvenim izvešt ajima posebno u temeljnim računovodstvemm iskazi ma - po cemu se počinitelj tih dela ne odluči za manipulacije u samom evidentiranju, već manipulira s podacima o bilanci i, na primjer, prenosi ih u posebne tabele i svrstava u neprave skupine, ili ih recimo ne prikaže u stvarn oj vrijednosti (samovoljno ih popravlja), jer želi prikazati ciljnu vrijednost ekonomske kategorije 11

Seminarski rad


(prihod, trošak, novčani odliv, dobit), da bi ugodio očekivanjima primaoca takva izveštaja . Može se takoder dogoditi, da takva krivotvorenja počinitelj retrogradno popravlja, odnosno prilagoĎava podatke u poslovnim knjigama, a možda čak i u poslovnim listama. Ako želimo otkriti takve manipulacije, retrogradnim putem izvršimo provjeru i ocenu, te se od prikazane vrijednosti u računovodstvenom iskazu vratimo k a zapisu tih dogadaja u poslovnoj knjizi, a zatim potražimo i podloge za zapis, to jest poslovne listine. Računovodstveno prekrajanje poslovnih rezultata je čest i nezakonit put poslodavaca kako bi ovladali tržištem, pridobili ugodniju tržišnu vrijednost preduzeća, veće menadžerske bonitete ili druge ciljeve. Često se radi o izvještavanju o poslovnom uspehu, koji se nije ostvario.

4. ODGOVORNOST ZA PREVARE U FINANSIJSKOM IZVEŠTAVANJU

Pri raskrivanju privrednog kriminala moramo najprije prosuditi poslovnoorganizacijsku kulturu, koju je uspostavilo vrhovno poslovodstvo uz potporu nadzornih organa preduzeca, koja može biti demokratska ili nedemokratska. Prvi način sadrži poslovno organizacijski red s nesumnjivim zaduže njima i odgovornostima svih poslovoditelja na vrhovnoj, srednjoj i izvrsnoj razini, sto je potpomognuto sistemom kontrole poslovnih rizika, sistemom unutrašnjeg kontroliranja i sistemom unutarnjeg revidiranja. Drugi nacin ima suprotne značajke, pa u njemu zaduženja i odgovomosti nisu pregledni, a sistema kontrole poslovnih rizika i unutrašn je kontrole nema ili su manjkavi. Unutrašn je revizije u pravilu nema.

Sprečavanje, otkrivanje i istraživanje prevara u finansijsk im izveštavanju predstavlja primaran zadatak uprave, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora, računovodstvenih fo renzičkih istražitelja, ali i regulat ornih i nadzornih tela koja treba da stvore odgovarajućih normativan okvir i obezbede njego vu striktnu primenu. Značaj pruzdanog izveštavanja opravdava postavljanje odgovornosti na ovako šir okoj osnovi. Na, efikasno izvršenje dodeljenog im zadatka pretpostavlja izgradnju sistema, u kome će se tačno znati mesto i uloga uprave, interne revizije, odbora za reviziju, eksternog revizora i

računovodstvenog istražitelja u procesu sprečavanja, otkrivanja i istrage računovodstvenih prevara. Iako se na prvi pogled može činiti da prvu liniju odbrane od prevara ipak čine eksterni revizori, to ipak nije tako. Polazeći od toga da je primarni cilj prevencija prevara, jasno je da prvu liniju odbrane od prevara u finansijskim izveštajima treba da čini korporativno upravljanje, interna revizija i odbor za reviziju. Korporativno upravljanje utvrĎuje i vrši nadzor nad ciljevima, prioritetima, politikama, izloženost i rizicima, odgovornosti i performansama. Uprava preduzeća, pored brojnih realizacije brojnih ciljeva preduzeća definisanih poslovnom politikom, ima zadatak da brine o kvalitetu finansijskih izve štaja. Ona je odgovorna da u njima sadržane informacije budu pouzdane. U kojoj meri će uprava uspeti da obezbedi pouzdano finan sijsko izvešt avanje zavisi ne samo od kadrovske i tehničke opremljenosti računovodstva, već i od kvaliteta k orporativnog upravljanja. Pri tome, samo 12

Seminarski rad


postojanje kodeksa etike u poslovanju, standarda korporativnog upravljanja i drugih akata nije dovoljan pokazatelj visokog kvaliteta korporativnog upravljanja. Njihovo postojanje je potreban ali ne i dovoljan uslov da bi se osiguralo da menadžment, radeći, štiti interese vlasnika i.zajednice u kojoj posluje. Drugi jednako važan uslov je striktno pošt ovanje posto jećih pravila i radnji. Oslanjajući se na zakonske propise, etički kodeks i vodič za

primenu standarda korporativnog upravljanja, menadžment na svim nivoima uporno i dosledno treba da čini jasnim da će svaka prevara biti otkrivena i kažnjena. Sistem internih kontrola, interna revizija i odbor za reviziju su drugi element čiji je primarni cilj sprečavanje prevara i to kak o onih koji nastaju zloupotrebama imovine, tako i onih koji koriste finansijske izveštaje kao instrumente zaprevaru. Sveobuhvatan okvir za internu kontrolu navodi kao  kontrolu

ključne elemente:

okruženja,

 procenu rizika,  kontrolu aktivnosti,  informacije i komunikaciju i  monitoring.

Kontrola okruženja smatra sa osnovom za sve druge komponente interne kon -trole. Faktori koji su predmet kontrole su: kompetencije zaposlenih, filozofija upravljanja, stil

rukovoĎenja, raspodela autoriteta i odgovornosti , način na koji su organizovani zaposleni i mogućnosti njihovog napredovanja i razvoja. Efektivno utvrĎivanje rizika zahteva identifikovanje i analizu vrsta rizika kojima je preduzeće izloženo pri ostvarenju ciljeva definisanih poslovnom politikom. Pored toga, predmet nadzora je način na koji se upravl ja ovim rizicima i oni kontrolišu. Treba podsetiti da ustanovljen o načine upravljanja rizicima, zoog visokog stepena promenjivosti uslova u kojima se posluje. Kontrola aktivnosti obuhvata poslovanje čitavog preduzeća na svim nivoima, u svim delovima i u svim funkcijama. Njen zadatak je da omogući odvi janje neo phodnih aktivnosti i prepozna i spreči realizaciju rizika koji bi mogli ugroziti ostvarivanje ciljeva preduzeća. Da bi poslovanje i kontrola bili us pešni, neophodno je obezbediti pripremu relevantnih i blagovremenih informacija, kao i pristup informacijama svim licima kojima su potrebne. To su kako zaposleni koji na osnovu njih razumeju kakva je njihova uloga u poslovanju i kako su povezani sa drugima, tako i brojni eksterni korisnici počevši od kupaca, d o bavljača, regulatora, kreditora do investitora. Kako je već navedeno, uspostavljeni sistem kontrola ne treba da bude stati čan. Ak o se želi efikasan sistem kontrole tada on mora biti predmet stalnih procena radi unapreĎenja odnosno prilagoĎavanja promenama uslova u kojima preduzeće posluje.Koliki će biti obim procena adekvatnosti sistema kontrole i koliko često će one biti spr ovoĎene zavisi od brzine promena izložen ali i od dostignutog nivoa efektivnosti interne kontro le.Eksterna revizija i istrage čine drugu liniju odbrane o d prevara, budući da one ne mogu delovati preventivno , već ispituju sumnje da je do prevare došlo i stvarno izvršene prevare, dakle deluju retrospektivn o. Zadatak ovih elemenata ciklusa sprečavanja, otkrivanja i istrage prevara je da nijedna sumnja na prevaru ne ostane neraščišćena i da nijedna nastala prevara ne ostane ne otkrivena, tj. da otkrivene prevare budu istražene i sankcionisane.

13

Seminarski rad


5. FORENZIČKO RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE PREVARE Forenzičko računovodstvo je posebna vrsta istraživanja račun ovodenja i računovodstvenog izveštaja, koje dopun java ili nadograĎuje revizijsku, inspekcijsku ili kakvu drugu vrstu istrage. Forenzička istraga je usmjerena k a dobijanju besprijekornih dokaza o nepošt ovanju pravnih i drugih strukovnih prav ila, koja se mogu koristiti u istražne, sudske i druge svrhe. Radi se o posebnoj intelektualnoj usluzi, poduprtoj ekspertnim znanjem o poslovanju preduzeća i njihovom imovinsko-finans ijskom

položaju i

uspehu o raskrivanju

prevara i drugih kriminalnih dela te o delovanju pravosudnoga sistema. Na razvoj te discipline su u prvom redu utjecala empirijska znanja, pridobivena kroz poslovnu praksu, a manje teoretska znanja, pridobivena u obrazovnim ustanovama.

Razlozi za razvoj forenzičkoga računovodstva i profesionalnog forenzičkog računovode su nedostatak posebnih znanja i iskustava vanjskih i unutarnjih privrednih revizora, poreznih revizora, inspektora i računovoĎa, potrebnih pri istragama kažnjivih i drugih nedozvoljenih dela.

Forenzički računovoĎa je glavni i odgovorni nosilac istraga kažnjivih i d rugih nedozvoljenih dela u računovodstvu. Pri svom radu mora imati dovoljno široko poslovno privredno i pravno znanje te davanju mišljenja vještaka u vezi s pravnim, poslovni m i drugim potrebama. Najveći broj obrazovanih i iskusnih vještaka za istragu privrednog kiiminala ima SAD. Za to ima puno zasluga ameri čko Udruženje revizora za istragu privrednog kriminala kao i univerzitetsko obrazovanje forenzičkih računovoĎa. Takv e računovoĎe stiču ugled ne samo u SAD-u, već i u svetu. Teoretski, forenzičko je računovodstvo usmjereno u donošenje odluka i namijenjeno je onim korisnicima koji se brinu za zakonitost i strucnu besprijekomost računovodenja i računovodstvenih izveštajaa u preduzećima i kod drugih poslovnih subjekata. Radi se o posebnoj grani računovodstva koja se bavi isključivo ocenama zakonitoga i stručno besprijekomog evidentiranja i izvješća. Takva ocena je specifična, jer k od izvršioca tog zadatka očekuje sposobnost prepoznavanja potencijal ne opasnosti nedozvoljenih dela i li već nastalih dela s vidika računovodstvenog evidentiranja i izveštaja.

5.1 Pojam forenzičkog odnosno istraţivačkog računovodstva Potreba za dubljim istraživanjem neregularnosti u finansijskom izvešta vanju je postala naročito snažna nakon što su investitori zbog velikih finansijikih prevara izgubili enormno visoke sume novca. Razume se da istraživanju grešaka ili prevara prethodi njihovo otkrivanje. Do sumnj e da postoji prevara (greška) mogu doći revizori u postupku revizije, u tačnost prezentiranih finansijskih izveštaja mogu posumnjati investitori, analitičari, regulatorna tel a ili Komisija za hartije od vrednosti, na primer kao i svi drugi ko risnici finansijskih izveštaja. Svaki od njih može imati interes da sumnju o grešci ili prevari otkloni ili potvrdi time što će 14

Seminarski rad


zahtevati dalje istraživanje. Za dalje istraživanje potrebna su, pored poseduju računovoĎe i revizori, i dodatne veštine, obuka i iskustvo.

znanja i veština koje

Misli se, pre svega, na znanja potrebna za otkrivanje krivotvorene dokumentacije, praćenje transakcija s trećim licima, vršenje intervjua sa licima koja mogu dati korisne informacije, specifične analize poslovnih procesa i sl. Pojedinci o vakva znanja i veštine poseduju predstavljaju deo nove r ačunovodstvene profesije koja se počela razvijati krajem prošlog veka. Način na koji je oni bave računovodstvom označava se kao forenzičko ra čunovodstvo, a oni sami predstavljaju forenzičke računovodstvene istražitelje . U računovodstvenoj literaturi ne postoji jedinstvena definicija forenzičk og računovodstva.

Od brojnih definicija koje se nalaze u literaturi koja se bavi forenzičkim računovodstvom najpotpunijom se čini ona koju je dala ACFE - Association of Certified Fraud Examiners. Prema ovom udr uženju ovlašćenih istražitelja prevara fo r enzičk o računovodstvo je korišćenje računovodstvenih veština u p otencijalnim ili stvarnim civilnim ili krivičnim sp orovima, uključujući opšteprihvaćene računovodstvene i revi zorske principe; utvrĎujući gubitke pr ofita, prihoda, imovine, ili štete,procene internih kontrola, prevare i sve drugo što zahteva uključivanje računovodstvenih ekspertiza u pravni sistem. Ključne komponente forenzičkog računovodstva, u skladu sa navedenim, čine računovodstvene veštine, revizorske tehn ike i istražiteljske procedure.U skladu sa upravo opisanom suštinom forenzičkog računovodstva, forenzički računovodstveni istražitelji ili forenzičke računovoĎe Da bi ispunili zadatke koji su im dodeljeni, forenzičke računovoĎe moraju imati solidne osnove računovodstva i revizije, dobro razvijenu sposobnost verbalne i pisane komunikacije, sposobnost uočavanja deta lja, sposobnost da efektivno primene istražne tehnike, iskustvo u istragama, nezavisnost i zavidan stepen poznavanja upotrebe informacionih tehnologija u računovodstvenim i revizorskim procedurama. Pod solidnim osnovama računovodstva i revizije po pravilu se podrazumva posedovanje sertifikata

ovlašćenog javnog računovoĎe. Ostala znanja i veštine stiču se dodatnim obrazovanjem i iskustvom. Por ed navedenih stručnih znanja i iskustva, od forenzičkih računovoĎa se, saglasno Etičkom kodeksu za profesionalne računovoĎe, zahteva da pri radu pokažu skepticizam, nezavisnosti objektivnost.

Profesionalni skepticizam sadrži nekoliko važnih zahteva: otvorenost, pojačani razvoj opreznosti i traženje potvrde za svaki zaključak. Otvorenost je zapravo zahtev da će zadrži neutralnost u sprovoĎenju procedura i da se ne dozvoli da pretpostavljeni karakter klijenta zameni objektivne dokaze. Insistiranjem na opreznosti

se želi osigurati da će pre izvoĎenja svakog zaključka biti razmotreni svi raspoloživi dokazi i procenjeno da li se sa d ovoljno sigurnosti može izneti konkretna tvrdnja.

U istragama prevara, kao i u reviziji, poverenje treba ukazati samo činjenicam a koje su proverene. Ovde nije primenjiv etički stav - verujem da je tačno dok se ne dokaže suprotno. Nezavisnost ima jednaki značaj za forenzičkog računovoĎu kao i za revizora. Forenzički računovoĎa će se smatrati nezavisn im ako je intelektualno pošten, priznat kao nezavisan, bez ikakvih obaveza ili interesa u odnosu na klijenta, men adžmenta ili vlasnike. Nezavisnost se može smatrati pretpostavkom za naredni zahtev - objektivnost. Objektivan pristup raspoloživim dokazima je osnova ovog zahteva, Na objektivnosti se posebdno insistira kada se radi o dokazima koji podržavaju a nalaze se u područjima koja 15

Seminarski rad


omogućavaju više subjektivnost i. Procenjuje se da će u nekoliko narednih godina u zemljama razvijenih tr žišnih ekonomija forenzički računovodstveni istražitelj biti jedna od 20 najtraženijih profesija. Pored računovodstvenih firmi, od kojih one najveće već imaju odeljenja za forezničko računovodstvo, forezničke računovoĎe nalaze zaposlenje i u osiguravajućijm kompanijama, sudstvu, vladinim agencijamai dr.

5.2. Angaţovanje i zadaci forenzi čkih računovoĎa

Za razliku od revizora, čije je angažovanje za javna akcionarska društva obavezno i po zakonu, i gde odluku o angažovanju donosi skupština akcionara, forenzičke računovoĎe se mogu angažovati kako od strane uprave ili vlasnika tako i od strane ostalih korisnika finansijskih izveštaja i r egulatornih tela. Njihov, dakle, na regularnoj osnovi. Njemu se pristupa u specifičnim situacijama kada se proceni da postoji odreĎena neregularnost i da je neophodno proceniti njenu veličinu i problem ili u situacijama u kojima zainteresovane strane procene rizik od gubitaka zbog neregularnosti takav da je razumno zahtevati dokaze koji legalno podr žavaju zaključke da s e neregularnosti nisu dogodile. Ovaj poslednji angažman ne treba mešati sa p ostupcima interne kontrole. Strana koja angažuje forenzičke računovoĎe odreĎuje predmet i obim njihovog delovanja i očekuje od njih da pribavljanju istrage imaju u vidu njene šire ili uže interese.

Važno pitanje koje je u vezi sa angažman om forenzičkih računovoĎa treba razmotriti tiče se indicija na osnovu koja od navedenih strana uprava, vlasnici, kreditori, vladine agencije, revizori donosi odluku da bi angaž ovanje forenzičk og računovoĎe bilo pobtrebno. Prevare u finansijskom izveštavanju, k ojima se u ovom napisu bavimo, mogu nastati u postupku kreiranja dokumentacije i obuhvatanja dokumentacije u knjigama, kao i u postupku izrade finansijskih izveštaja. Jasn o je otuda da su brojni dogaĎaji i indicije, koje treba da

revizora, menadžera ili bilo kog drugog korisnika finansijskih informacija koje prezentira neka kompanija da navedu na sumnju da prevara postoji. Ovim indicijama i dogaĎajima treba pridodati, zbog gotovo jednako g značaja, i one koje potiču iz okruženja. Prema stepenu izvesnosti da je uzrok odreĎenih pojava prevara, svi dogaĎaji i indicije se mogu podeliti u dve grupe. Prvu grupu čine oni dogaĎaji čiji nastanak čini postojanje prevare izvesnim, u literaturi označe ni kao potencijalii okidači prevara, dok drugu grupu čine dogaĎaji i pojave koji m ogu, ali ne moraju biti indikatori prevara. Iako je b roj dogaĎaja čiji nastanak indi cira postojanje prevare veliki, ipak je moguće prema učestalosti njihovog nastanka i stoga i po značaju izdvojiti sledeće:  

anonimne optužbe za prevaru dostavljene pismom, elektronskom poštom , telefonom; saznanje da je visokorangirani menadžer dao otkaz zbog poznatih ili nelegalnih

poslova;  kompanija - preduzeće organi, 

je identifikovano kao predmet istrage koju sprovode sudski

preduzeće je dobilo poziv od suda ili od regulatorne agencije, 16

Seminarski rad


 revizor veruje da je namerno doveden u zabludu verbalnim informacijama dobijenim

  

od strane preduzeća ili da su zahtevana dokumenta prepravljan a ili je njihovo dostavljanje uskraćeno, otkriće da je klijent predmet prevare u ma kako malom iznosu ona bila čak i u onim slučajevima kada osumnjičeni nije više meĎu zap oslenima, indicije da dobavljači mogu bi ti fiktivni i Indikacije potiču od netačnog priznavanja prihoda ili rashoda kao što je priznavanje prodaje pre no što je ona k onačna, isporuka robe pre k onačne prodaje, priznavanje prihoda iako postoji obaveza izvrše n ja značajnih usluga u vezi sa tom robom u budućnosti, očigledno evidentiranje nepostojećih prihoda, odlaganje rashoda na buduće periode ili priznavanje rashoda budućih rashoda tekućeg perioda.

Činjenica da je neka optužba za prevaru anonimna ne treba da bude razlog da ne bude razmatrana. Naprotiv, treba im pristupiti sa najvećom pažnjom. Postoje makar dva važna razloga za to. Prvo, odugovlačenje sa reakcijom na anonimne pozive m ože dovesti do toga da se optužbe proslede regulatornim telima kao š to je Komisija za hartije od vrednosti ili medijima, što će naneti ozbiljnu štetu reputaciji preduzeća. TakoĎe očekivano je da će odlazak iz preduzeća visoko rangiranog menadžera biti povod za upućivanje poziva forenzičkom računovoĎi samo ako postoje dokazi koji indiciraju neregularnost. Osnovna briga u ovom slučaju je da je menadžer i u drugin poslovima za kojeje bio nadležan postupao neregularno. Okolnost da je preduzeće predmet istrage koju vode sudski organi je ozbiljna indicija za postojanje prevare. U tom slučaju bi bilo pogrešno čekati rezultat istrage i potom reagovati, jer istrage u većini slučajeva traje mesecima. Razume se da pre angažovanja forenzičkog računovoĎe treba raspraviti sve implikacije tog angažmana. Reakcija uprave preduzeća na prijem sudskog poziva ili poziva regulatorne agencije je veoma slična reakciji na saznanje da je preduzeće predmet sudske istrage. Forenzičke računovoĎe koje u ovim slučajevima bivaju angažova ne po pravilu traže kopije svih dokumenata koji su dati agenciji. Bilo bi pogrešno pretpostaviti da su sva ova dokumenta pregledana prethodno od strane revizora, jer kao što je poznato revizori vrše selekciju dokumentacije koja će biti predmet revizije.

Pojedinci, suočeni sa činjenicom da su dali pogrešne informacije uobičajeno uz velika izvinjenja, pokušavaju da naĎu objašnjenja za takav postupak. Forenzičke račun ovoĎe imaju na raspolaganju druge načine za razrešenje ove dileme. Oni mogu pratiti reakcije odreĎenih lica kada čuju ili kada im se saopšte, nesporno tačne infor macije o strateškim pitanjima umesto pogrešnih koje su im do tada plasirane. Revizori pri vršenju revizije nailaze na netačnosti koje nisu materijalno značajne, što ne reći da ne ugrožavaju validnost finansijskih izveštaja kao takvih. Uprkos ovome, imajući uvidu da takve netačnosti mogu biti posledica ne greške već prevare zahteva da revizor sagleda sve implikacije, naročito imajući u vidu položaj koji u preduzeću imaju lica koja su sa ovom netačnošću povezana. Ovo treba uraditi čak i onda kada lice koje je odgovorno za netačnost nije više zaposleno u preduzeću. 17

Seminarski rad


Svaka netačnost

u evidencijama i finansijskim izveštajima koja pobuĎuje sumnju da je reč o prevari mora biti ispitana nezavisno od toga da li je značajna ili ne. Rezultat ispitivanja može biti tr ojak: da je reč o bezazlenoj grešci, da je računovoĎa napravio malu prevaru ili da je otkrivena netačnost samo vrh ledenog brega. Forenzički računovoĎa se angažuje, kako je već istaknuto, da istraži sumnje o postojanju prevare i da pribavi dokaze o tome. Imajući u vidu da se prevare mogu javiti u svim poslovnim aktivnostima, a prevare putem finansijskih izveštaja mogu nastati ne samo u postupku njihove pripreme, već i u poslovnim aktivnostima čije se posledice iskazuju u finansijskim izveštajima, jasno je da postoji velika raznolikost pristupa ispunjenja primarnog cilja. Bez obzira na raznolikost područja u koj ima se prevare javljaju i raznolikost interesa strana koje angažuju forenzičkog računovoĎu u ostvarivanju ciljeva da se prevare otkriju i istraže redovno se postavljaju sledeća pitanja: 

ko je uključen u prevaru,



da li je počinilac upućen da nije predmet istrage od strane supervizora,



koliki je ukupan uticaj netačnosti na finansijske izveštaje,

 tokom kog perioda se

dogaĎala prevara,

 da li su identifikovani

značajniji načini prevare,

 kako se to dogodilo, 

kako je utvrĎeno i da li je moglo biti utvrĎeno ranije i



šta se može uraditi da se ne ponovi?

Navedena pitanja jasno upućuju da se forenzičke računovoĎe ne bave finansijskim izveštajima kao takvim, što rade revizori, već da je njihova paž nja usmerena na procenu transakcija, ljudi ili poslovnih jedinica da bi utvrdilo da li postoje indicije o prevarama koje treba dublje istražiti. Predmet njihovog istraživanja nisu sve već samo odreĎene transakcij e,

bilo da je reč o transakcijama izmeĎu preduzeća i odreĎene treće strane, prodaje ili nabavke od tačno odreĎenog kupca odnosno dobavljača, ili da j e r e č o transakcijama u čijoj su realizaciji učestvovali odreĎeni ljudi i grupe ljudi ili transakcijama koje se obavljaju u odreĎenoj valuti. Uspešna realizacija ciljeva pretpostavlja veoma blisku saradnju forenzič kog računovoĎe, internog revizora, eksternog revizora, odbora za reviziju. Interna revizija, osim što se može

pojaviti kao strana koja predlaže angažovanje forenzičkog računovoĎe budući da neke od prevara na koje posumnjaju ipak ne mogu rešiti sami, javljaju se kao dragocen saradnik u istragama koje sprovodi forenzički računovoĎa . Interni revizori poznaju preduzeće, transakcije koje se odvijaju, zaposlene i informacione sisteme mnogo bolje od eksternog forenzičkog računovoĎe, te pružanjem takvih informacija mogu podići efikasnost istrage. Eksterni revizor poznaje preduzeće b olje od novoagažovanog f orenzičkog računovoĎe. Njegovo viĎenje preduzeća razlikuje se od onog koji pruža int erni revizor. Za forenzičkog računovoĎu su od p osebne koristi saznanja koja o područjima rizika, poslovnim procesima, dokumentaciji, sistemima i osoblju može dati eksterni reviz or na početku istrage. Rad ni papiri revizora mogu biti veoma va žan izvor podataka potrebnih za razumevanje sistema, kulture i 18

Seminarski rad

zaposlenih.Ove informacije imaju utoliko nezavisan.


veću vrednost jer su dobijene od izvora koji je

Istragu usmerava odbor za reviziju. Forenzički računovoĎa u istrazi nara vno sledi dokaze do kojih dolazi, ali rezultate istrage prenosi odboru za reviziju ili licu koje je odbor odredio, a koje usmerava dalje istragu. Istraga se kvalifikuje kao istraga odbora za reviziju, a ostali učesnici u istrazi uključujući i forenzičk og računovoĎu pružaju usluge odboru za reviziju. Po završen oj istrazi forenzički računovoĎa sastavlja izveštaj čija f orma i sadrž iina zavise od toga kome je i za koje namene je sastavljen. Tako kao rezultat istrage može biti sastavljen izveštaj za naručioca p od nazivom izveštaj o istrazi ili izveštaj za p otrebe sudskog postupka kada se kao ekspertski izveštaj za potrebe civilnog sudskog postupka. Nezavisno od toga 0

kom od ova dva izveštaja je reč, forenzički računovoĎa mora njegovom sastavljanju pristupiti sa punom odgovornošću. Njegov zadatak pri sastavljanju izveštaja je da predstavi dostignute rezultate u istrazi kako bi licima kojima prezentiraju izveštaje omogućili donošenje ispravni h ocena i odluka. Informacije koje izveštaj sadrži moraju biti tačne, jasne, nepristrasne, relevantne i blagovremene.

6.

DOMETI I OGRANIČENJA REVIZI JE U OTKRIVANJU RAČUNOVODSTVENIH PREVARA

U mišljenju revizora se, kada u postupku revizije ne naiĎe na ovakve greške ili prevare, izražava razumno uveravanje da su finansijski izveštaji u svim materijalno značajnim aspektima sastavljeni u skladu sa. Dakle, izvesno je da revizor ne može, kao što nikada i ne tvrdi da su finansijske informacije prezentirane korisnicima u finansijskim informacijama, tačne. On ne daje apsolutnu garanciju da grešaka i prevara nema. Post oje dva valjana razloga za to. Prvi se nalazi u prirodi revizorskih dokaza, a drugi u karakteristikama prevara. Okolnost da eksterna revizija zajedno

sa forenzičkim računovodstvenim istragama pripadaju aktivnostima koje vrše retrospektivnu proveru finansijskih podataka s ciljem da otkriju da li postoje greške i/ili prevare čini eksternu reviziju važnim činiocem procesa koji treba da obezbedi pouzdanost finansijskih izveštaja. Zadatak eksterne revizij e je da uz odgovarajuće razumne napore otkrije da li postoje netačni materijalno značajni nav odi u finansijskim izveštajima ili pak pogrešne interpretacije. P o otkrivanju postojanja netačnih materijalno značajnih informacija eksterni revizor treba da navede menadžment da otkloni te netačnosti iz finansijskih izveštaja i da, po njihovom otkrivanju, navedu menadžment da otkloni materijalno značajne greške odnosno interpretacije. To je potrebno uraditi pre no što finansijski izveštaji postanu dostupni računov odstvenoj javnosti. Druga mogućnost je da revizori skrenu pažnju investitorima da se ne oslanjaju na informacije iz finansijskih izveštaja objavljivanjem mišljenja sa rezervom ili negativnog mišljenja. Revizor u skladu sa revizorskim standardima i pro cedurama nužno procenjuje područja - podatke koja će biti predmet revizije i odreĎuje prirodu, vremenski raspored i obim ispitivanja. Nema revizora koji revidira celokupno preduzeće, sve njegove delove, sve račune i sve transakcije. Takvu reviziju bi bilo nemoguće obaviti u razumnom roku, a troškovi revizije bi bilo vrlo visoki. Revizori osim toga koriste procene i pri interpretaciji rezultata svog rada i u oceni dok aza, naročito onih koji se odnose na područja povezana sa procenama 19

Seminarski rad


menadžmenta, kao što su, primera radi, procene otpisa potraživanja, procene veka trajanja stalne imovine, procene visine rezervisanja i sl. Usled navedenog, revizorski dokazi se pre mogu okvalifikovati kao ubedljivi nego kao konačni, a uveravanja o odsustvu grešaka i prevara u finansijskim izveštajima razumna, a ne definitivna. Drugi razlog koji sprečava da revizorima primarno bude dodeljen zadatak otkrivanja prevara je sama priroda prevara. Prevare najčešće nastaju na osnovu meĎusobnog dogovora menadžera, zaposlenih ili trećih strana. One se sprovode uskraćivanjem dokumentacije, navoĎenjem pogrešnih podatka u dokumentaciji ili čak njenim falsifikovanjem. Ponek ad falsifikovanje dokumentacije ima za primarni cilj da spreči revizora da otkrije prevaru. Menadžment ima mogućnost da manipuliše direktno ili indirektno račun ovodstvenim beleškama i da, i pored svih kontrola, izvrši i da prezentuje lažne finansijske p odatke. Način na koji će prevare biti izvrše nje je tešk o predvideti. Karakteristika prevare, na koji god način bila izvršena, jeste d a j e skrivena. Falsifikovana dokumentacija može biti skrivena u hiljadama ispravnih dokumenata, fiktivne promene pro knjižene na računima pom oćnih knjiga ili preko prelaznih računa i sl. Reviz ori ne pregledaju svu dokumentaciju, oni nisu posebno o bučavani da otkriju prepravljanu ili dokumentaciju koja se odnosi na dogaĎaje k oji se nisu dogodili. Primarni zadatak revizora nije otkrivanje grešaka i prevara već izražava nje mišljenja o finansijskim izveštajima, dobijenog p oštovanjem revizorskih standarda i primenom procedura. Ono što je razumno očekivati je da će pr ogram obuke računovoĎa biti takav da će njegovim savladavanjem biti p ovećanja saznanja o tehnikama otkrivanja. Tako bi računovoĎe nezavisno od toga da li rade na obuhvatanju. Treba podsetiti da su, što je sasvim razumljivo, revizorske procedure usklaĎene sa ciljevima revizije, i da su stoga preterana oček ivanja javnosti da revizori otkriju svaku grešku i svaku prevaru koja eventualno p ostoji u finansijskim izveštajima. Kako pri primeni reviz orskih procedura mogu i bivaju otkrivene neregularnosti koje mogu biti posledica ili grešaka ili prevara, eksterni reviz ori se smatraju važnim delom režima koji treba da spreči nastanak prevara, njihovo otkrivanje istrage.

6.1. Pojam prevara , obmana i nepravilnosti

IzmeĎu manipulacija na finansijskim tržištima (berzanske manipula cije) i manipulacije sa finansijskim izveštajima (računovostvene manipulacije), čvrsta je povezanost. Naime, berzanske manipulacije su posledica ali i uzrok računovodstvenih manipulacija. OdreĎene interesne grupe i njihovi kratkoročni ciljevi koje žele da ostvare, uvek se nalaze u pozadini berzanskih, pa tako i računovodstvenih manipulacija. Danas su meĎunarodno, finansijsko i poslovno okruženje suočeni sa opasno naraslim obimom pojava finansijskih prevara, koje ugrožavaju dugoročnu ekonomsku stabilnost svetske privrede i predstavljaju limitirajući faktor daljeg harmoničnog privrednog razvoja, pogotovu napore za smanjenje narasle nezaposlenosti, koja sve više izaziva socijalne tenzije, političke sukobe i dovodi do opšte nestabilnosti naročito u zemljama u tranziciji. Pored navedenog, najvažnije berzanske manipulacije (Pump & Dump, Trash & Cash i Insider Trading), javljaju se u takvim oblicima ko je je vrlo teško identifikovati. Iako su zemlje razvijenih finansijskih tržišta razvile mere za zaštitu protiv berzanskih manipulacija, one su i 20

Seminarski rad


Upravo iz navedenog razloga, pitanje sprečavanja manipula cija se sve vise svodi na pitanje kako ublaži ti njihov uticaj i vratiti pove renje u tržišta i finansijske izveštaje. dalje neefikasne.

Direktan uticaj na visinu raspodeljivog poslovnog rezultata, uz primenu načela f er vrednosti, danas ima namerno iskrivljivanje slike bilansnih agregata. Manipulanti namerno izazvanim rastom ili padom cena hartija od vrednosti utiču na dnevni bilans investicio nih fondova, banaka i ostalih finansijskih institucija kojima uglavnom imovinu čini portfolio hartija od

vrednosti. Drugim rečima, manipulacije na finansijskim tržištima se potvrĎuju kao instrument za realizaciju kratkoročnih ciljeva pojedinih interesnih grupa. Skoro uvek, od regulatornih tela, na žalost investitora (dela koji gubi) brži su manipulacije i manipulanti. edukcije računovoĎa i napo ri revizije usmereni su na jačanje poverenja u računovodstvenu profesiju i finansijske izveštaje, pad troškova kapitala i stabilizaciju finansijskih tržišta kako bi se manipulacije svele na minimum. Sve dodatne reforme regulatornih tela,

Dobro poznate ranije prevare, u našoj praksi, sa visokim kamatama na uloge kod „Dafiment" banke i „Jugoskandik" banke, veštačko izazivanje stečaja preduzeća da bi se prevarili poverioci, a zatim na prevaru formirala „fantomska" preduzeća, često uz nepažnju registarskih sudova, preko kojih se zatim nastavljaju finansijske transakcije i onemogućava bankama kreditorima i ostalim poveriocima naplata potraživanja po izvršnim sudskim nalozima i sl . Posebno su aktuelne postale prevare sa lažnim procenama društvenog kapitala, namernim izostavljanjem vrednih delova imovine, naročito imovine u osnovanim poslovnim jedi nicama i preduzećima u inostran stvu, kao i ostalim potcenjivanjem objektivne vrednosti, kako bi procena ukupnog kapitala bila što manja. Na navedeni način se praktično onemogućava pravo zakonskog učešća u raspodeli akcija licima izvan preduzeća, sprečava svaka kontrola upravljanja kapitalom i stvaraju pretpostavke za kasnije zloupotrebe i p revare sa „ostatkom" potcenjenog društvenog kapitala. „Slučajno" izostavljanje iz procene delova imovine, naročito deviznih sredstava na računima u inostranim bankama, zbog izuzetno slabe devizne kontrole Narodne banke ili nehotično brisanje iz poslovnih k njiga kod matičnih preduzeća u zemlji vlasništva na nekretnine preduzeća u inostranstvu (vredne opreme, graĎevinske mehanizacije, skupih rezervnih delova, graĎevinskih objekata i ostalih poslovnih prostora), predstavlja posebnu opasnost za zloupotrebe sa dr uštvenim kapitalom. Zbog neshvatljivog i tolerantnog odnosa državnih organa i registarskih sudova prema neprimenjivanju važećeg Zakona o privrednim društvima i odsustvu kontrole i nadzora nad poslovoĎenjem takvih preduzeća u zemlji i njihovog odnosa prema poverenom kapitalu, navedeni postupci predstavljaju neregularno, odnosno kriminalno

prelivanje društvenog kapitala u lični posedraznih mendžerskih struktura. Učestale finansijske prevare i pronevere ozbiljno ugrožavaju razvoj finansijjskog tržišta i čine limitirajući faktor za sticanje poslovnog poverenja, posebno za buduće investicione cikluse.

21

Seminarski rad


6.2. Glavni uzroci i tipovi finansijskih prevara

U nizu evropskih država, pa i kod nas, običajno pravo i sudska praksa prevaru označavaju kao nepoštene i nečasne postupke, lažna i neistinita objašnjenja, lažna knjigovodstvena dokumenta, nepotpune i neistinite finansijske izveštaje, sakrivanje imnovine i druge slične radnje sa nepošte nim namerama. U raznim oblicimia prevare se manje više, javljaju kod ve ćine preduzeća ili banaka. S obzirom na činjenicu, da troškovi u preduzećima i bankama rastu, sa tendenciijom povećanja, menadžment nastoji da se pogrešnom poslovnom odlukom kompenziraju prihodima od prevara. Učestalim pojavama prevara,, prema praksi razvijenih zemljama, doprinose sledeći faktori, i to7:  ekonomski ciklusi - u uslovima recisionih kriza, kada se dolazi do smanjenja trgovine

i prihoda, javljaju se

velike „manipulacije" sa profitima banaka i korporacija;

 neadekvatni kontrolni sistemi - kontrole u b ankama i preduzećima, koje ne

obuhvataju

redovan pregled poslovanja, mogu dovesti do toga da se te slabosti eksploatišu za organizovanje;  korporativne reorganizacije -

često nisu efikasne i slabe kontrolu, a proces redukcija i

zakašnjenja izaziva ozbiljne posledice u organi-zacionoj strukturi i podstiče klimu za prevare, naročito od menadžmenta srednjeg nivoa, iz boj aznosti da ne bi izgubili svoje pozicije;  trend zaposlenosti -

ukoliko u korporaciji postoji osećaj nesigurnosti radnog mesta

gubi se korporativna lojalnost i zaposlenost će manje više podnositi lažne izveštaje;  korporativni pritisci - kompanije sa strogim isticanjem performansi su vise osetljive i

podložene prevarama; 

tehnološki napredak - kada doĎe do toga da se vrši transfer fondova u meĎunarodnim okvirima, teže je otkriti prevare;

 industrijske relacije - prevare odgovaraju industriji (na primer, industrijske grane sa

visokim nivoom pouzdanosti postaju: snažni fak tori, koji imaju jedinstven pristup informacijama).

U prespektivi na tržištu kapitala treba očekivati čitav niz krupnih promena, kojima će se, takoĎe prilagoĎavati, tj. adaptirati i prevare. Novim oblicima prevara moraće se konstantno pril agoĎavati nezavisni revizori, finansijski inspektori, kontrolori, sudski veštaci, kao i ostali eksperti koji učestvuju na njihovom otkrivanju. Donošenjem uputstava za primenu SAS-82 („Posebne aktivnosti u otkrivanju prevara pri reviziji finansijskih izveštaja"), krajem 90-ih, prošlog stoleća, urgentno se reagovalo na specifične forme prevara zapažene na

7

Dragutin P. Dragojevid iz Viakovid, S.,"Eksterna revizija finansijskih izveštaja", FABUS, Novi Sad, 2007. str.510 22

Seminarski rad


finansijskom tržištu, posebno na berzama, koje su se ogledale u kupoprodaji akcija i drugi h hartija od vrednosti, koje se tretiraju kao posredničke prevare ili brokerske prevare.

Medunarodni komitet za revizorske standarde je definisao

Glavni tipovi prevara

Investicione prevare

sledeće tipove prevara8:

Obuhvataju Prevare u vezi sa akontacijama provizija, prevare pri avansnim plaćanjima, robne prevare, prevare pri prodaji inostranog zemljišta, berzanske prevare, blagajničke prevare, neosnovano dobijanje franšiza i

slično. Otkrivanje i dokazivanje prevare u osiguranju, hipotekame prevare, prevare sa Bankarske i finansijske prevare čekovima i kreditnim karticama, prevare zadržavanja transfera itd.

Direktorske i kompanijske prevare

Stečajne prevare, prevare dugog opstajanja firme, posredničke prevare, prevare u prodajnim transakcijama, prevare obračuna plata, prevare sa zalihama i slično.

novcem,

prevare

sa

obračunu

Pomorske prevare

Smanjenje zapremine, prevare u pomorskih tarifa i slične pojave.

Kompjuterske prevare

Kompanijske prevare uz po moć kompjutera, prevare sa neautorizovanim softverom, prevare sa komjuterskim prekidima i slično

Nove probleme sa povećanjem kompjuterskih prevara izazvao je brzi razvoj kompjuterskih tehnologija u preduzećima, bankama, platnom prometu, na berzama, kod brokerskih posrednika, upravama javnih prihoda, elektrodistribuciji, pošti i kod drugih institucija gde je intenzivna kom-pjuterska obrada poslovanja sa stanovništvom i velikim broj em poslovnih komitenata. Aktivnosti na pravca, i to:  

8

otkrivanju i preventivnoj zaštiti od prevara usmeravaju se u sledeća tri

dopunom i usavršavanjem zakonodavne regulative protiv prevara; donošenjem novih meĎunarodnih revizijskih procedura i standarda koji nezavisne revizore obavezuju da, kada u toku revizije finansijskih iz veštaja primete da postoje indikacije prevara, pristupe inten-zivnim ispitivanjima i otkriju prevare, koje će obelodaniti korisni-cima revizijskih izveštaja; zaoštravanje revizijske odgovornosti za otkrivanje prevara doprineće smanjenju ovih pojava u praks i;

iz Viakovid, S.,"Eksterna revizija finansijskih izveštaja", FABUS, Novi Sad, 2007. str.511

23

Seminarski rad 


organizovanjem samozaštite protiv prevara na berzama, u preduzećima, bankama i drugim znaeajnim institucijama, što je i najvažniji pravac aktivnosti protiv prevara u privredi.

Kod svih učesnika na tržištu kapitala, posebno berzanskih posrednika, banaka i u velikim preduzećima, za trajnu aktivnost protiv prevaraj koja treba da obeshrabri svakog potencijalnog počinioca prevare, potrebno je formirati koordinacione timove, koji bi bili odgovorni za planiranje, primenu i kontrolu svih aktivnosti na otkrivanju prevara i

preventivnoj zaštiti od njih. Koordinacioni timovi moraju da imaju jasno definisanu ulogu i široka ovlašćenja, koja će im omogućiti pristup svim informacijama, (a posebno računovodstvenim), potom široka ovlašćenja, dobro poznavanje organizacije, tehnologije i procedure poslovanja, kao i da poseduju korporativnu lojalnost i visoki lični i poslovni moral. Primarno ih treba usmeriti ka proven postojećih kontrolnih sistema u okruženju, od najvišeg nivoa kontrole, koji sprovodi najviši nivo menadžmenta do najnižeg nivoa operativnog menadžmenta, radi otkrivanja slabih tačaka u kontrolnim sistemima i sprečavanja potencijalnih prevara. Od istraživanja i otkrivanja učinjenih prevara uvek je bolja preventivna zaštita od prevara, odnosno bolje je motivisati najviši nivo menadž menta preduzeća ili banke ka neposrednom širokom planu preventivnih mera i aktivnosti protiv mogućih prevara, nego ispitivati njihovu eventualnu odgovornost prilikom otkrivanja pojedinih prevara. U sadašnjim tranzicionim uslovima preventivne mere protiv prevara su vitalni dementi poslovne politike preduzeća i banaka. Posebno je važno da najviši rukovodioci preduzeća ili banke pozitivno deluju na niže rukovodioce i zaposlene u organizacionom lancu na lojalnost firmi i zaštitu poslovnih interesa i imovine. Najviši nivo mendžmenta treba da podstiče uspostavljanje korporativne regulative, sistem odgovornosti i prenos precizno definisanih i kontrolisanih ovlašćenja na niže rukovodeće nivoe, čime će se uspešno delovati protiv prevara unutar sistema.

6.3 MeĎunarodni revizorski standardi protiv finansijskih prevara

U novembru 1996. godine, MeĎunarodni komitet za revizorske standarde (ASB), utvrdio je dva uputstva za primenu SAS- 81. „Revizija investiranja" kojim je utvrĎena revizorska procedura provera računovodstvenih podataka o nedefinisanim investicijama u obavezama i hartijama od vrednosti kod preduzeća i banaka,, kao i ned efinisanih investicija neprofitnih organizacija. Ova procedura, pored ostalog, proširuje obaveze nezavisnog revizora, uključujući i revizorsku odgovornost za detaljnije provere kod berzanskih posrednika (brokera) u pouzdanost evidencija o poverenim hartijama od vrednosti i

objektivnom potvrĎivanju njihove berzanske vrednosti, kako bi se onemogućile eventualne finansijske prevare i zaštitili budući kupci akcija. 24

Seminarski rad


Drugo uputstvo SAS-82 odnosi se na otkrivanje prevara u finansij skim izveštajima. Nova uputstva se primenjuju na reviziju računovodstve-nih izveštaja počev od 1997. godine i definišu proširenu obavezu reviz ora da detektuje materijalno netačrto prikazivanje informacija kojim se prikrivaju finansijske prevare. Do sada mnogi nezavisni revizori nisu dovoljno razumeli javne kritike o njihovoj odgovornosti za otkrivanje prevara. Da bi se obezbedila veća zaštita javnih interesa i zaoštrila odgovornost re vizora u otkrivanju prevara, novo uputstvo SAS-82 preciznije definiše re vizorsku odgovornost, kako sledi::

„Revizor je odgovoran da planira i izvede reviziju i da dobije razu mna uveravanja o tome da finansijske informacije ne sadrže materijalno pogrešne prikaze, uzrokovane bilo greškom ili prevarom. Zbog prirode revi zorske evidencije i karakteristika prevara, revizor treba da je u stanju da dobije razumno, ali ne apsolutno uveravanje, da su pogrešni prikazi, izazvani bilo greškama ili prevarom, a nisu sadržani u materijalima računovodstvenih izveštaja, koji su otkriveni." Novo uputstvo SAS-82 mnogo preciznije obavezuje revizora da bolje proceni revizorski rizik u vezi sa materijalnim greškama i nezakonitim radnj ama koje mogu biti

sadržane u materijalno netačnom prikazivanju finansijskih izveštaja. Posebno je značajno to što se sada klasifikuje odgovornost u vise oblasti. Prvo, ističe se novi pojam „prevara". Drugo, utvr Ďuje se novi obavezni deo sadržaja u izveš tajima revizora u pogledu odgovornosti za otkrivanje prevara, što će doprineti povećanju kvaliteta nezavisne revizije i većoj javnoj zaštiti vlasnika kapitala, investitora, kreditora, deponenata, poslovnih partnera i drugih prilikom korišćenja tako atesti rani i finansijskih izveštaja u finansijskim i poslovnim transakcijama.

25

Seminarski rad


ZAKLJUČAK Korišćenje finansijskih izveštaja za izvršenje prevara je praksa koja se može sresti u svim preduzećima nezavisno od njihove delatnosti ili veličine. Riziku prevara su više izložena preduzeća sa lošim korporativnim upravl janjem i niskom korporativnom kulturom. Za otkrivanje prevara zaduženi su u prvom redu uprava i interna revizija, dok je eksterna revizija tek u drugoj liniji odbrane. Zadatak eksternih revizora je da procene da li su finansijski izveštaji kao takvi bez materijaln ih značajnih grešaka. Njihove procedure se odlikuju izborima šta će sve biti i u kom obimu predmet revizije i njihove procene rezultata

onemogućavaju ih da otkriju svaku grešku ili prevaru koja postoji. Oni su važan činilac u sprečavanju prevara i u otkrivanju nekih od njih. Za otkrivanje, istragu i dokazivanje prevara potrebna su, pored znanja koje poseduju revizori, dodatna znanja, veštine i iskustvo. Zbog toga se u poslednjih petna estak godina, a

danas veoma intenzivno, za ove poslove vrši posebna obuka i sertifikacija ovakvih računovoĎa koji se najčešće označavaju ka o forenzički istražitelji ili forezničke računovoĎe.

26

Seminarski rad


LITERATURA



Vidaković, S.," Eksterna revizija finansijskih izveštaja", FABUS, Novi Sad, 2007.



Vidaković, S.," Revizija osnove kompetentnosti kredibilikteta i povrenja", Novi Sad, 2009.



Vidaković, S.," Računovodstvo jezik poslovnog sporazumevanja", Beograd, 2002.



Koletnik, F. Koletnik Korošec M. ," Forenzičko računovodstvo u funkciji sprečavanja i otkrivanja privrednog kriminala", Neum 2008.



Škarić Jovanović K., " Računovodstvo. revizija i finansije u uslovima globalne krize", Banja vrućica 2009.

27

Revizija

Recommend Documents