SVEUČILIŠNI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUČNE STUDIJE SVEUČILIŠTA U SPLITU
dr. sc. Ivica Filipović
REVIZIJA
Split, 2008.
dr. sc. Ivica Filipović
REVIZIJA, skripta
Recenzenti: Mr. sc. Jasenka Bubić Vera Gorjanc, dipl. oec.
Izdavač: SVEUČILIŠNI STUDIJSKI CENTAR ZA STRUČNE STUDIJE SVEUČILIŠTA U SPLITU Livanjska 5 21000 Split
2
SADRŽAJ
PREDGOVOR ………………………………………………………………….. 1. UVOD U REVIZIJU …………………………….......................................... 1.1. Pojam i karakteristike revizije …………………………………………... 1.2. Značenje revizije ………………………………………………………... 1.3. Vrste revizije ……………………………………………………………. 1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj ………………... 2. NAČELA I STANDARDI REVIZIJE …………………………………….. 2.1. Temeljna načela revizije ………………………………………………… 2.2. Revizijski standardi ……………………………………………………... 2.2.1. Općeprihvaćeni revizijski standardi ……………………………… 2.2.2. Meñunarodni revizijski standardi ………………………………… 3. TEMELJNA POLAZIŠTA REVIZIJE …………………………………… 3.1. Značajnost ………………………………………………………………. 3.2. Revizijski rizik ………………………………………………………….. 3.2.1. Inherentni rizik …………………………………………………… 3.2.2. Kontrolni rizik ……………………………………………………. 3.2.3. Rizik neotkrivanja ………………………………………………... 3.3. Dokazi …………………………………………………………………... 3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal) …………………………….. 3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadžmenta …………………………… 3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci …………………… 3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala) ... 3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja ………….. 3.3.3. Radna dokumentacija …………………………………………….. 4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA ………………….. 4.1. Predrevizijske radnje ……………………………………………………. 4.2. Planiranje revizije ……………………………………………………….. 4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole ….. 4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola …………………………. 4.3.2. Ograničenja učinkovitosti sustava internih kontrola ……………... 4.3.3. Komponente interne kontrole …………………………………….. 4.3.3.1. Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola ……….. 4.3.3.2. Procjena rizika …………………………………………… 4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti ……………………………………... 4.3.3.4. Informacije i komunikacija ……………………………… 4.3.3.5. Nadzor …………………………………………………… 4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola …………. 4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoñenje testova kontrole ………... 4.4. Provoñenje dokaznih testova ………………………………..................... 4.5. Dovršavanje revizije …………………………………………………….. 4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza …………………... 4.5.2. Razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance ………………….. 4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća …………………………... 4.6.1. Pozitivno revizorsko izvješće …………………………………….. 4.6.2. Modificirana revizorska izvješća …………………………………. 5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM UPRAVLJANJU ……………………………………………………………. 5.1. Odnos eksterne revizije i uprave ………………………………………... 5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora ……………………………. 5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skupštine ……………………………... 6. ZAKLJUČAK ………………………………………………………………. LITERATURA ………………………………………………………………….
3
4 5 5 7 9 10 13 13 14 14 15 29 29 33 34 37 38 39 39 40 41 44 45 48 51 52 53 55 55 56 57 57 59 60 61 61 62 63 65 67 67 70 77 77 81 86 86 89 91 94 95
PREDGOVOR Revizija je izuzetno mlada struka u Republici Hrvatskoj. Za razliku od razvijenih tržišnih gospodarstava u kojima ona odavno zauzima pripadajuće joj mjesto, u Hrvatskoj se ova profesija javlja tek krajem prošlog stoljeća. Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Ukoliko bilo koji poslovni subjekt želi funkcionirati i egzistirati na poslovnoj sceni neminovno je upućen na suradnju s poslovnim partnerima, pri čemu se podrazumijeva kako upravljačke strukture, i ne samo one, trebaju - izmeñu ostaloga - znati čitati i razumjeti financijske izvještaje kako svojih tako i drugih poslovnih subjekata. Osim toga, treba postojati odreñeno uvjerenje prema kojem upravo ti financijski izvještaji prikazuju istinito i objektivno stanje odreñenog poslovnog subjekta - poslovnog partnera. Za osiguravanje neophodne vjerodostojnosti tih financijskih izvještaja upravo služi revizija. Skripta je prvenstveno namijenjena studentima, ali i svima onima koje zanima ova profesija. Naglasak je stavljen na eksternu reviziju koja se fokusira na financijske izvještaje trgovačkih društava. Obrañene teme u skripti predstavljene su na sustavnoj osnovi. Nakon definiranja revizije, objašnjavanja njezinog značenja te navoñenja vrsta revizije, prikazuju se temeljna polazišta obavljanja revizije - značajnost, revizijski rizik i dokazi, nakon čega se obrañuju sve faze revizijskih aktivnosti. Budući se revizija u najvećoj mjeri oslanja na računovodstvene informacije, kroz ovu skriptu obnavljaju se i upotpunjavaju već stečena znanja iz područja računovodstva. Uz to, ovom skriptom se želi potaknuti prije svega studente, ali i ostale koje zanima revizija, na ozbiljnije bavljenje ovom profesijom. Riječi zahvalnosti za iskazanu pomoć u stvaranju ove skripte upućujem mojoj supruzi Kati, ovlaštenoj revizorici zaposlenoj u revizorskom društvu Fimar d.o.o. Split, na beskrajnoj potpori i korisnim savjetima.
4
1. UVOD U REVIZIJU U ovom dijelu skripte najprije se daje pojmovno odreñenje revizije te navode njezine karakteristike, nakon čega se pojašnjava značenje revizije, te naposljetku obrañuju vrste revizije i prikazuje zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj.
1.1. Pojam i karakteristike revizije Riječ “revizija” vuče korijene od glagola “revidere”, što u doslovnom prijevodu s latinskog jezika znači ponovno vidjeti. Sukladno takvom značenju te riječi revizija se može definirati kao ponovni odnosno naknadni pregled poslovnih procesa i stanja. U zemljama engleskog govornog područja koristi se termin “auditor” (revizor) odnosno “auditing” (revizija). Ove riječi vuku korijene od glagola “audire”, što na latinskom jeziku znači čuti ili slušati. Ovaj termin karakterističan je za početak razvoja revizijske profesije kada je revizor obavljao reviziju slušajući usmeno izvješće obveznika revizije. Iako je u literaturi moguće pronaći više definicija revizije, ipak se meñu njima ne uočavaju značajne razlike. Pojednostavljujući i sažimajući brojne definicije koje je literatura iznjedrila za reviziju se može kazati kako ona nije ništa drugo nego ispitivanje financijskih izvještaja, podataka o poslovanju, poslovnih knjiga i drugih dokumenata s ciljem dobivanja pouzdanog mišljenja o ekonomskom i financijskom položaju klijenta. Klijent je riječ koja se uobičajeno koristi u revizijskom poslu, a označava onaj poslovni subjekt čiji su financijski izvještaji, najčešće - iako ne i isključivo, predmet revizije. Sukladno Zakonu o reviziji1 revizija je postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova. Revizija obuhvaća i druge poslove predviñene Zakonom o trgovačkim društvima te posebnim propisima. Prema pojmovniku koji prati Meñunarodne revizijske standarde cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Fraze koje se uobičajeno koriste za izražavanje revizorova mišljenja o financijskim izvještajima jesu: “prikazuju istinito i fer” ili “predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama”. Riječ je o frazama koje imaju isto značenje. Sličan cilj postavlja se pred reviziju financijskih i ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s odreñenim kriterijima.2
1
Zakon o reviziji, čl. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 25. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) 2
5
Za reviziju je karakteristično3: naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija kad je takvo ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu, reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe, revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočeni financijski izvještaji realno i objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i rezultat poslovanja subjekta, objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrñuje se prema definiranim kriterijima, kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed poznati, a njih čine: a) računovodstvena načela, b) meñunarodni standardi financijskog izvještavanja, c) zakonski propisi i d) usvojene računovodstvene politike, revizija se obavlja u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima4, poštujući Kodeks profesionalne etike revizora5, mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor (i ovlašteni predstavnik u ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora – op.a.), revizorsko izvješće s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se zainteresiranim korisnicima, (te) revizorsko izvješće o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja dostupno je javnosti. S obzirom na njihovu važnost, a radi bolje preglednosti, kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja prikazani su na slici 1.
Slika 1: Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja
KRITERIJI
RAČUNOVODSTVENA NAČELA MEð. STANDARDI FIN. IZVJEŠTAVANJA - MSFI ZAKONSKI PROPISI RAČUNOVODSTVENE POLITIKE
3
Spremić, I. et al., Revizija (priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora), Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 11. 4 Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.) 5 Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str. 503.-505.
6
1.2. Značenje revizije Često se postavlja pitanje zašto uopće postoji potreba za revizijom? Odgovor na to pitanje može se pronaći u ekonomskom odnosu koji postoji unutar odreñenih poslovnih subjekata, kao i izmeñu tih poslovnih subjekata i svih onih koji imaju odreñeni interes s njima. Odnos izmeñu računovodstva i revizije potrebno je sagledavati u povijesnom kontekstu. Postoje dokazi kako su neki oblici računovodstva i revizije postojali još u staroj Grčkoj oko 500 g. pr. Kr.6 Do kraja 18.-og i početka 19.-og stoljeća većina poduzeća bila su mala i organizirana kao trgovci pojedinci ili partnerstva. Nastanak suvremenog računovodstva i revizije povezan je s industrijskom revolucijom i pojavom trgovačkih društava, a što sve prate i narasle potrebe za prikupljanjem kapitala potrebnog za financiranje rasta i razvoja tih društava.7 Trgovačka društva su u tom razdoblju počela drugima nuditi vrijednosne papire (dionice i obveznice), ali i posuñivati sredstva od financijskih institucija. Razvoj trgovačkih društava za posljedicu je imao: a) pojavu dioničara - vlasnika koji nisu nazočni u trgovačkom društvu, (i) b) razdvajanje funkcije vlasništva od funkcije upravljanja koju počinju obnašati profesionalni menadžeri. Upravljajući imovinom društva menadžeri obavljaju posao za račun dioničara. U takvom odnosu računovodstvo i revizija igraju izuzetno važnu ulogu. Naime, odnosi izmeñu vlasnika i menadžera opterećeni su različitom razinom informiranosti o financijskom stanju trgovačkog društva. Taj nesklad u razini informiranosti pretpostavlja da menadžer ima više informacija o financijskom položaju i rezultatima poslovanja društva nego što to ima vlasnik. Budući je menadžer odgovoran za izvještavanje, a kako vlasnik, koji u društvu nije svakodnevno prisutan, ne može pratiti njegove aktivnosti, nije isključeno manipuliranje izvještajima od strane menadžera. Kako bi spriječio takve situacije vlasnik se zaštićuje od potencijalnih manipulacija angažirajući ovlaštene revizore, odnosno revizorska društva. Potreba za revizijom osjeća se i u odnosima izmeñu financijskih institucija i korisnika kredita, poslodavaca i radnika, i dr. Ako se zna da je glavna zadaća revizije ispitivanje i izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja, onda se revizija promatra kao “veza koja stvara povjerenje” izmeñu uprave, koja priprema i prezentira financijske izvještaje i korisnika informacija, sadržanih u tim izvještajima (slika 2.).
6
Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting Historian Journal, Sping 1978, str. 41.-50. 7 U svezi povijesnog razvoja računovodstva i revizije vidjeti: Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974.
7
Slika 2: Veza izmeñu financijskih izvještaja i njihovih korisnika
(1) – ispitivanje realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja (2) – dostavljanje revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima
Korisnici informacija sadržanih u financijskim izvještajima, nakon njihova revidiranja, imaju povjerenje da financijski izvještaji realno i objektivno prikazuju stanje imovine, obveza i kapitala, te rezultat poslovanja i tok novca. Revizija povećava vjerodostojnost financijskih izvještaja.8 Zato se, s pravom, za reviziju zna kazati kako je ona mjera vjerodostojnosti financijskih izvještaja. Informacije sadržane u revidiranim financijskim izvještajima predstavljaju kvalitetnu podlogu za poslovno odlučivanje. Pri tome, informacije trebaju biti za sve korisnike neutralne, korektne za odlučivanje, te dostavljene na profesionalan način. U praksi se kao potencijalni korisnici tih informacija mogu susresti: investitori (ulagači), poglavito zainteresirani za procjenu rizika koji je svojstven ulaganju kapitala, postojeći dioničari, koji trebaju informacije za donošenje odluke je li razumno držati ili prodati dionice, uprava, koja je zainteresirana za informacije potrebne za planiranje, donošenje kvalitetnih poslovnih odluka i kontrolu, radnici i sindikati, zainteresirani za informacije koje im omogućuju procjenu stabilnosti i profitabilnosti poslodavca, sposobnost osiguranja plaća, mirovinskog i socijalnog prava, te zapošljavanje, zajmodavci, zainteresirani za informacije koje im omogućuju odlučivanje o sigurnosti i pravodobnosti povrata zajma i pripadajućih kamata, dobavljači i ostali vjerovnici, zainteresirani za informacije koje im omogućuju spoznaju pravodobne naplate iznosa koje potražuju i ocjene boniteta trgovačkog društva za buduće poslovne aktivnosti, kupci, zainteresirani za informacije temeljem kojih će ocijeniti bonitet trgovačkog društva i uvjete za nastavak poslovne suradnje, vlada i njezine agencije, ponajviše zainteresirane za informacije o uspješnosti trgovačkih društava, plaćanje poreza, pristojbi, carina i dr., javnost, prije svega lokalna, zainteresirana za informacije o uspješnosti i prosperitetu poslovanja trgovačkih društava na njenom području, jer je to važna pretpostavka za moguća otvaranja novih radnih mjesta, ulaganja u lokalnu infrastrukturu i sl., (te) znanstvenici, analitičari i strukovne organizacije, takoñer zainteresirani za financijsko-računovodstvene i ostale informacije potrebne za zadovoljavanje njihovih ciljeva i interesa. 8
Tracy, J.A., Kako čitati i razumjeti financijski izvještaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994, str. 102.
8
1.3. Vrste revizije Ovisno o tome tko provodi reviziju u stvarnosti se susreću sljedeće vrste revizije:
interna, državna, (te) eksterna revizija.
Ilustrativnosti radi prethodno navedene vrste revizije prikazane su na slici 3. Slika 3: Vrste revizije prema subjektu ispitivanja REVIZIJA
INTERNA REVIZIJA
DRŽAVNA REVIZIJA
EKSTERNA REVIZIJA
Interna revizija je nadzorna aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja služi poslovnom subjektu. Internu reviziju obavljaju osobe zaposlene kod poslovnog subjekta. Funkcije interne revizije odnose se na:9 pregledavanje računovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih kontrola, ispitivanje financijskih i poslovnih informacija, pregledavanje uspješnosti i učinkovitosti poslovanja uključujući nefinancijske kontrole u poslovnom subjektu, (i) provjeru usklañenosti sa zakonima i propisima te ostalim vanjskim odredbama kao i provjeru sukladnosti s politikama i odlukama menadžmenta i ostalim internim zahtjevima. Državna revizija ureñena je Zakonom o državnoj reviziji.10 Na osnovi ovog Zakona provodi se revizija državnih prihoda i rashoda, revizija financijskih izvještaja i financijskih transakcija jedinica državnog sektora, jedinica lokalne i područne (regionalne) samouprave, pravnih osoba koje se djelomice ili u cijelosti financiraju iz proračuna, javnih poduzeća, društava i drugih pravnih osoba u kojima Republika Hrvatska, odnosno jedinice lokalne i područne (regionalne) samouprave imaju većinsko vlasništvo na dionicama, odnosno udjelima, te korištenje sredstava Europske unije i drugih meñunarodnih organizacija ili institucija za financiranje javnih potreba. Državna revizija se obavlja na način i prema postupcima utvrñenim revizijskim standardima Meñunarodne organizacije vrhunskih revizijskih institucija (INTOSAI11). 9
Vidjeti: MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, toč. 5. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.] 10 Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01 i 177/04. 11 INTOSAI - akronim od International Organization of Supreme Audit Institutions.
9
Reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori.12 Ovlašteni državni revizor jest neovisna stručna osoba koja posjeduje certifikat ovlaštenoga državnog revizora i ispunjava druge uvjete iz ovoga Zakona, zaposlena u Državnom uredu za reviziju.13 Nakon završene revizije, ovlašteni državni revizor sastavlja i potpisuje izvješće revizora. Izvješće revizora dostavlja se zakonskom predstavniku revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija i nadležnom ministru i/ili fondu.14 Radi obavljanja poslova utvrñenih Zakonom o državnoj reviziji osnovan je Državni ured za reviziju. Državni ured za reviziju izravno je odgovoran Hrvatskom saboru. Državni ured za reviziju, pored drugih poslova, podnosi godišnje izvješće o obavljenim revizijama Hrvatskom saboru do konca tekuće za prethodnu godinu. Državnim uredom za reviziju rukovodi glavni državni revizor.15 Eksterna revizija odnosi se na aktivnosti ovlaštenih revizora koje su usmjerene na izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni i prikazani u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Eksternu reviziju obavljaju osobe koje nisu zaposlene kod poslovnog subjekta čiji se financijski izvještaji revidiraju.
1.4. Zakonski okvir eksterne revizije u Republici Hrvatskoj16 Zakonom o reviziji ureñeno je obavljanje eksterne revizije financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije. Reviziji jednom godišnje, prema Zakonu o reviziji, podliježu: financijski izvještaji svih dioničkih društava te komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupan prihod u godini koja prethodi reviziji prelazi 30.000.000,00 kuna, financijski izvještaji banaka, osiguravajućih društava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i drugih društava po posebnim propisima, financijski izvještaji povezanih društava bez obzira na njihovu veličinu, ako vladajuće društvo podliježe reviziji, (te) konsolidirani financijski izvještaji.
12
Ovlašteni državni revizor ne smije obavljati reviziju: a) ako je član nadzornog odbora ili kojega drugog organa revidiranog subjekta, b) ako je sudjelovao u voñenju poslovnih knjiga ili izradbi financijskih izvještaja revidiranog subjekta, c) ako je suprug(a), krvni srodnik u pravoj liniji do četvrtoga stupnja srodstva, a u pobočnoj liniji do drugog stupnja srodstva, staratelj, usvojitelj, usvojenik, hranitelj jednog od zakonskih predstavnika revidiranog subjekta ili članova nadzornog odbora. 13 Iznimno, Državni ured za reviziju može tijekom revizije, radi rješavanja specifičnih problema, angažirati posebnog stručnjaka. 14 Na izvješće revizora zakonski predstavnik revidiranog subjekta gdje je obavljena revizija može staviti prigovor u roku od 8 dana. O prigovoru odlučuje glavni državni revizor u roku od 30 dana. 15 Glavnoga državnoga revizora imenuje Hrvatski sabor na vrijeme od 8 godina i po isteku toga vremena može biti ponovno imenovan na istu dužnost. 16 Prema: Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
10
Društva s ograničenom odgovornošću i komanditna društva čiji ukupan prihod ne prelazi 30.000.000,00 kuna podliježu obvezi revizije u skladu s vlastitim pravilima, izjavom o osnivanju ili društvenim ugovorom.17 Usluge revizije može obavljati trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima i Zakona o reviziji koje je za obavljanje usluga revizije dobilo dozvolu Hrvatske revizorske komore (dalje: Komora) te samostalni revizor (ovlašteni revizor koji je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Komore). Reviziju mogu obavljati revizorska društva u kojima najmanje tri četvrtine glasačkih prava imaju revizorska društva, odnosno ovlašteni revizori i u kojima najmanje tri četvrtine članova uprave moraju biti ovlašteni revizori. Ako se uprava sastoji od samo dva člana jedan od njih mora biti ovlašteni revizor. Inozemna revizorska društva mogu obavljati usluge revizije na području Republike Hrvatske kada osnuju podružnicu u skladu s odredbama Zakona o trgovačkim društvima. Revizorsko društvo ili samostalnog revizora imenuje skupština pravne osobe najkasnije do 30. rujna godine na koju se revizija odnosi. Ovlašteni revizor je neovisna stručna osoba koja je stekla certifikat18 Komore za zvanje ovlaštenog revizora. Revizorsko društvo može, pored usluga revizije, obavljati sljedeće dodatne djelatnosti:
usluge s područja financija i računovodstva, usluge financijskih analiza i kontrola, usluge poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, usluge procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza,
17
Prema Zakonu o računovodstvu, čl. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 109/07, reviziji podliježu godišnji financijski izvještaji i konsolidirani godišnji financijski izvještaji velikih poduzetnika, srednjih poduzetnika i poduzetnika čije su dionice ili dužnički vrijednosni papiri uvršteni ili se obavlja priprema za njihovo uvrštenje na organizirano tržište vrijednosnih papira. Reviziji podliježu i godišnji financijski izvještaji poduzetnika kojima je to propisano posebnim propisima koji ureñuju njihovo poslovanje. Ove odredbe Zakona o računovodstvu stupaju na snagu danom prijema Republike Hrvatske u članstvo u Europskoj uniji. Sukladno čl. 3. istog zakona mali poduzetnici su oni koji ne prelaze dva od sljedećih uvjeta: ukupna aktiva 32.500.000,00 kuna, prihod 65.000.000,00 kuna, prosječan broj radnika tijekom poslovne godine 50. Srednji poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta ali ne prelaze dva od sljedećih uvjeta: ukupna aktiva 130.000.000,00 kuna, prihod 260.000.000,00 kuna, prosječan broj radnika tijekom poslovne godine 250. Veliki poduzetnici su oni koji prelaze dva prethodno navedena uvjeta. Veliki poduzetnici su takoñer i banke, štedne banke, stambene štedionice, institucije za elektronički novac, društva za osiguranje, leasing društva, društva za upravljanje investicijskim fondovima i zasebna imovina bez pravne osobnosti kojom oni upravljaju, društva za upravljanje investicijskim fondovima i imovina investicijskih fondova s pravnom osobnosti, društva za upravljanje obveznim odnosno dobrovoljnim mirovinskim fondovima i zasebna imovina kojom oni upravljaju te mirovinska osiguravajuća društva. 18 Kandidat koji želi steći certifikat Komore za zvanje ovlaštenog revizora mora zadovoljiti sljedeće uvjete: 1. mora imati visoko stručno obrazovanje, 2. mora imati najmanje tri godine radnog iskustva na poslovima obavljanja revizije, uz mentorstvo ovlaštenog revizora, 3. mora imati položen ispit za ovlaštenog revizora, 4. mora se aktivno služiti hrvatskim jezikom u govoru i pismu, 5. mora imati hrvatsko državljanstvo, 6. mora imati dokaz da nije pravomoćno osuñivan za kaznena djela protiv sigurnosti platnog prometa i poslovanja. Osobe koje nemaju visoko stručno obrazovanje ekonomske struke, a žele steći certifikat ovlaštenog revizora, obrazuju se prema širem programu Komore na koji suglasnost daje Ministarstvo financija. Program uključuje predmete neophodne za stjecanje stručnih znanja iz područja ekonomije.
11
usluge sudskog vještačenja, (i) usluge izrade i ekonomske ocjene investicijskih projekata.
Isključena je mogućnost pružanja usluga revizije ukoliko revizorsko društvo obavlja usluge s područja financija i računovodstva, poreznog i ostaloga poslovnog savjetovanja, procjenjivanja vrijednosti poduzeća, imovine i obveza te sudskog vještačenja u istoj pravnoj osobi za istu poslovnu godinu. Revizorsko društvo ili samostalni revizor ne smiju ugovorene poslove ustupati drugim revizorskim društvima i samostalnim revizorima. Iznos naknade za obavljenu reviziju odreñuje se ugovorom. Naknada ne može biti niža od Tarife revizorskih usluga19 koju utvrñuje i donosi Komora, uz suglasnost Ministarstva financija. Trgovačko društvo je dužno javno objaviti iznose naknada plaćenih eksternim revizorima.20 Samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvještaja: dioničkih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji prihod veći od 40.000.000,00 kuna, trgovačkih društava čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dioničkih društava, (kao i) banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i društava, osiguravajućih društava, brokerskih društava, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon koji ureñuje obavljanje tih usluga odreñuje dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvještaja. U 2006. godini osnovana je Hrvatska revizorska komora21 - stručna organizacija revizorskih društava, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora koji posluju na teritoriju Republike Hrvatske.
19
Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07. Vidjeti: Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Zagreb, str. 21. 21 Hrvatska revizorska komora: 1. prevodi, objavljuje i daje tumačenja Meñunarodnih revizijskih standarda, 2. donosi kodeks profesionalne etike revizora, 3. donosi tarifu revizorskih usluga, 4. predlaže program revizorskih ispita, program poznavanja zakonodavstva Republike Hrvatske, provodi stručno obrazovanje i organizira ispite za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora, 5. izdaje certifikat ovlaštenog revizora, 6. propisuje uvjete i provodi nostrifikaciju stranih isprava – certifikata ovlaštenih revizora, 7. vodi registar ovlaštenih revizora i registre samostalnih revizora, zajedničkih revizorskih ureda i revizorskih društava, 8. daje prethodnu dozvolu za upis osnivanja revizorskih društava u sudski registar i upis promjena u vezi s tim društvima u sudski registar, 9. izdaje i oduzima dozvole za rad samostalnim revizorima i revizorskim društvima, 10. odreñuje stopu doprinosa, iznos članarine i druge prihode, i dr. 20
12
2. NAČELA I STANDARDI REVIZIJE U ovom dijelu skripte prikazuju se temeljna načela i revizijski standardi koji su nastali razvojem revizijske struke i koji pomažu revizorima u njihovom radu.
2.1. Temeljna načela revizije S razvojem teorije i revizijske prakse razvijala su se i često mijenjala revizijska načela. Razvoj temeljnih načela revizije utječe na razvoj revizijskih standarda. Na temelju načela, kao osnovnih pravila ponašanja, koncipiraju se pretpostavke koje se uzimaju kao istinite (postulati) i koje služe kao podloga za oblikovanje revizijskih standarda (slika 4.).
Slika 4: Povezanost načela i standarda revizije
U revizijskoj teoriji i praksi uobičajeno se navode i koriste sljedeća temeljna revizijska načela:22
načelo zakonitosti, načelo profesionalne etike, načelo neovisnosti, načelo stručnosti i kompetentnosti, načelo odgovornosti, načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza), (i) načelo korektnog izvješćivanja.
Načelo zakonitosti jedno je od najstarijih načela od kojega revizija polazi, a sastoji se u ispitivanju usklañenosti stvarnog stanja s postojećim zakonskim propisima. Načelo profesionalne etike podrazumijeva da se revizor u svom radu mora pridržavati odreñenih pravila ponašanja kako bi se zaštitila revizija kao profesija. Ta pravila ponašanja obuhvaćena su Kodeksom profesionalne etike revizora. Načelo neovisnosti zahtijeva da revizori moraju biti neovisne i samostalne osobe. Upravo zbog toga eksternu reviziju obavljaju revizorska društva čije osoblje (revizori) nije ni u kakvoj vezi s poslovanjem klijenta.
22
Tušek, B., Žager, L., op. cit., str. 64.-69.
13
Načelo stručnosti i kompetentnosti zahtijeva da revizor, osim moralnih normi koje proizlaze iz Kodeksa profesionalne etike revizora, mora imati i odreñeno stručno obrazovanje i znanje za meritorno obavljanje revizijskih poslova. Načelo odgovornosti sastoji se u obvezi revizora da utvrdi konkretnu odgovornost za nastale eventualne nepravilnosti u poslovanju klijenta. U slučaju prikrivanja stvarnog stanja i donošenja pogrešne ocjene odgovornost snosi revizor. Načelo dokumentiranosti (pribavljanja dokaza) znači da podlogu za reviziju treba sačinjavati pouzdana, pregledna, dobro organizirana, sreñena i ažurna računovodstvena, statistička i ostala operativna evidencija. Podloga za reviziju nije samo dokumentacija u smislu evidencije, nego i pojedini postupci odnosno poslovni procesi koje revizor ispituje izravnim promatranjem (inventure, inspekcije). Načelo korektnog izvješćivanja sastoji se u izražavanju revizorovog mišljenja koje mora biti konkretno i korektno.
2.2. Revizijski standardi Revizijski standardi predstavljaju temeljna pravila koja se koriste prilikom revizije financijskih izvještaja. Revizijskim standardima se osigurava stručnost i neovisnost revizora. Nadalje, ovi standardi sadrže praktične upute za provedbu samog postupka revizije te izražavanje mišljenja i izvješćivanje o provedenoj reviziji. Ovi standardi nemaju snagu zakona, ali se redovito primjenjuju i predstavljaju odraz razvoja revizijske profesije. U revizijskim standardima sadržana su sva postojeća iskustva koja se odnose na područje revizije. Pravila koja revizori primjenjuju uopćavaju se na meñunarodnoj razini i objavljuju kao Meñunarodni revizijski standardi (MRevS-i). Meñunarodni revizijski standardi nekim državama s razvijenom revizijskom profesijom služe kao minimalni okvir za izradu nacionalnih revizijskih standarda. Najpoznatiji nacionalni revizijski standardi su svakako američki revizijski standardi poznatiji pod nazivom Općeprihvaćeni revizijski standardi. U nastavku se sažeto predstavljaju Općeprihvaćeni revizijski standardi i Meñunarodni revizijski standardi.
2.2.1. Općeprihvaćeni revizijski standardi Općeprihvaćeni revizijski standardi klasificiraju se u sljedeće tri skupine:23 1. opći standardi, 2. standardi obavljanja revizije, (i) 3. standardi izvješćivanja.
23
Žager, L., Općeprihvaćeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., časopis Hrvatskog udruženja revizora, Zagreb, 1994., str. 15.-23.
14
Opći standardi u potpunosti su posvećeni revizoru, a odnose se na: stručnost, neovisnost, (i) dužnu pozornost (savjesnost) revizora. Standardi obavljanja revizije svrstavaju se u sljedeće tri bitne cjeline: pravilno planiranje poslova revizije, vrednovanje sustava internih kontrola, (i) pribavljanje i vjerodostojnost dokaznog materijala. Standardi izvješćivanja podrazumijevaju sljedeće: u revizorskom izvješću mora biti navedeno jesu li financijski izvještaji u skladu s općeprihvaćenim računovodstvenim načelima, u revizorskom izvješću mora biti istaknuto jesu li se navedena načela dosljedno primjenjivala u tekućem razdoblju i to u odnosu na prethodno razdoblje, informacije objavljene u financijskim izvještajima smatraju se razumno odgovarajućim, osim ako drugačije nije istaknuto u izvješću, (te) revizorsko izvješće mora sadržavati mišljenje o financijskim izvještajima ili utemeljene tvrdnje o činjenicama zbog kojih mišljenje nije bilo moguće izraziti. 2.2.2. Meñunarodni revizijski standardi24 S obzirom na to da u Republici Hrvatskoj još nisu doneseni Hrvatski revizijski standardi, revizori su dužni primjenjivati Meñunarodne revizijske standarde (MRevS). Donošenje nacionalnih - Hrvatskih revizijskih standarda zasigurno je jedan od važnih zadataka revizijske profesije u budućnosti. U nastavku se detaljnije prikazuju aktualni Meñunarodni revizijski standardi koji su brojčano označeni i razvrstani u sljedeće skupine: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9)
uvod (oznake 100-199), odgovornosti (200-299), planiranje (300-399), interna kontrola (400-499), revizijski dokaz (500-599), korištenje rada drugih (600-699), zaključci revizije i izvještaji (700-799), posebna područja (800-899), povezane usluge (900-999).
Svaka od ovih skupina sadrži u sebi dva ili više meñunarodnih revizijskih standarda zajedničkog sadržaja. 24
Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.) i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html (12. listopada 2007.)
15
Uvod (100-199) Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:
MRevS 100 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja, (i) MRevS 120 - Okvir Meñunarodnih revizijskih standarda.
MRevS 100 - Angažmani s izražavanjem uvjerenja Sukladno MRevS-u 100 cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja je vrednovanje ili mjerenje sadržaja (predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrñenog po odgovarajućim kriterijima, i izraziti zaključak koji omogućava korisniku odreñenu razinu uvjerenja o spomenutom sadržaju. Postoji više angažmana s izražavanjem uvjerenja, kao što su: angažmani kojima se izvješćuje o širokom rasponu sadržaja koji pokrivaju financijske i nefinancijske informacije, angažmani kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja, angažmani potvrñivanja i direktnog izvješćivanja, angažmani za unutarnje i vanjsko izvješćivanje, (te) angažmani u privatnom i javnom sektoru. Revizori mogu, takoñer, pružati usluge koje ne predstavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja, kao što su:
dogovoreni postupci, kompilacije financijskih i drugih informacija, pripremanje poreznih prijava i porezno savjetovanje, savjetovanje menadžmenta, ostale savjetodavne usluge.
Ako revizor obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja za koji postoje posebni standardi, tada se primjenjuju ti (posebni) standardi, a ako ne postoje posebni standardi za angažman s izražavanjem uvjerenja, tada se primjenjuje ovaj standard MRevS-100. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje tri odvojene strane: revizora, odgovornu stranu i znanog korisnika. Odgovorna strana i znani korisnik su obično iz različitih poslovnih subjekata, ali ne moraju biti. Odgovorna strana i znani korisnik mogu oboje biti unutar istog poslovnog subjekta. Tako, na primjer, upravljačko tijelo može tražiti uvjerenje o informacijama koje pruža taj poslovni subjekt ili dio tog poslovnog subjekta. Predmet rada angažmana s izražavanjem uvjerenja mogu biti podaci (primjerice, povijesne ili buduće informacije), sustavi i procesi (primjerice, interne kontrole), te ponašanje (primjerice, korporativno upravljanje u skladu sa zakonom). MRevS 120 - Okvir Meñunarodnih revizijskih standarda MRevS 120 ukazuje na kriterije prema kojima trebaju biti sastavljeni financijski izvještaji. Ovaj standard razlikuje pružanje usluga revizije od povezanih usluga. Povezane usluge obuhvaćaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Dok revizija osigurava visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, dotle uvid korisnicima informacija nudi
16
umjerenu razinu uvjerenja. Dogovoreni postupci i kompilacije nisu koncipirani kao angažmani za izražavanje uvjerenja. Odgovornosti (200-299) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju sljedeći MRevS-i:
MRevS 200 - Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja, MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije, MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada, MRevS 230 - Dokumentacija, MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške, (i) MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja, MRevS 260 - Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje.
MRevS 200 - Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja Cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizija se obavlja u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima uz dužno poštovanje relevantnih etičkih zahtjeva. Revizor ne smije navesti da je postupio u skladu s MRevS-ima ako ih se u potpunosti nije pridržavao. Revizor treba planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom, prihvaćajući mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani. Dok je revizor odgovoran za oblikovanje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima, odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja snosi menadžment poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje. Revizor je dužan primjenjivati sljedeća opća (temeljna) revizijska načela: načelo zakonitosti, načelo profesionalne etike, načelo neovisnosti, načelo stručnosti i kompetentnosti, načelo odgovornosti, načelo dokumentiranosti, te načelo korektnog izvješćivanja. MRevS 210 - Uvjeti preuzimanja obveze revizije Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angažiranja. Dogovoreni uvjeti angažiranja dokumentiraju se pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim primjerenim oblikom ugovora. Uobičajeno je da revizor u pismu o preuzimanju obveze navede da prihvaća imenovanje za revizora, te da ukaže na cilj i djelokrug revizije kao i odgovornosti kako revizora tako i menadžmenta klijenta, itd. Revizor može odlučiti da ne upućuje klijentu svake godine novo pismo o preuzimanju obveze. MRevS 220 - Kontrola kvalitete revizorova rada Ovaj standard se odnosi, prije svega, na kontrolu kvalitete rada same revizijske tvrtke. U tom kontekstu osoblje revizijske tvrtke treba poštovati politike i postupke koje propisuje svaka revizijska tvrtka. Osobita pozornost se poklanja kontroli kvalitete rada revizorovih pomoćnika (asistenata), tj. onog osoblja koje pomaže revizorima u
17
njihovom radu. Rad pomoćnika može pregledati samo osoba iste ili više razine kompetentnosti. MRevS 230 - Dokumentacija Radna dokumentacija revizora povezuje knjigovodstvenu evidenciju klijenta i revizorsko izvješće. Radna dokumentacija mora biti potpuna i detaljna kako bi se na temelju takve dokumentacije mogao rekonstruirati cijeli postupak revizije. Radna dokumentacija vlasništvo je revizora i on se mora brinuti o povjerljivosti informacija koje su u njoj sadržane. MRevS 240 - Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške Izraz “prijevara” odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite koristi varanjem, a koju provode jedna ili više osoba iz menadžmenta i nadzornog odbora, te zaposlenici i/ili treća stranka. Prijevara u koju su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se ''prijevara menadžmenta'', dok se prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva ''prijevara zaposlenika''. I kod jedne i kod druge prijevare može postojati povezanost s trećim osobama izvan poslovnog subjekta. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja su važne za revizorovo razmatranje prijevara: pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja (npr. evidentiranje transakcija koje se nisu dogodile, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji, namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela, i sl.) i pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine. Protupravno prisvajanje imovine uključuje krañu imovine poslovnog subjekta (npr. utaja primitaka, kraña materijalne i nematerijalne imovine, plaćanje robe i usluga koje nisu primljene, i sl.) Za razliku od pogreške, prijevara je namjerna i obično podrazumijeva namjerno prikrivanje činjenica. Nasuprot tome, izraz “pogreška” predstavlja nenamjerne propuste (npr. računske pogreške, nenamjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela, i sl.). Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogreški je na onima koji su zaduženi za upravljanje, kao i na menadžmentu poslovnog subjekta. U tom kontekstu oni koji su zaduženi za upravljanje, prije svega menadžment, oblikuju sustav internih kontrola koji može sprječavati i otkrivati prijevare i pogreške. MRevS 250 - Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja Od revizora se, po pravilu, ne očekuje da će otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa, osim ako to utječe na realnost i objektivnost financijskih izvještaja. Odgovornost za to snosi menadžment klijenta. Revizor nije niti može biti odgovoran za sprječavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Od revizora se posebno može zahtijevati da izvijesti o primjenjivanju odreñenih zakona i propisa. U slučajevima neprimjenjivanja zakona i propisa revizor izvješćuje menadžment klijenta. Ukoliko to neprimjenjivanje ima značajan učinak na financijske izvještaje revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, a ako se ne mogu pribaviti odgovarajući dokazi revizor će izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja. Zbog neprimjenjivanja zakona i propisa revizor može odustati od preuzete revizijske obveze.
18
MRevS 260 - Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje Prema ovom standardu revizor treba na početku revizije financijskih izvještaja odrediti relevantne osobe zadužene za upravljanje s kojima će komunicirati u vezi revizijskih pitanja. Revizor najčešće, kao relevantne osobe koje će izvješćivati i s kojima će komunicirati, odreñuje menadžment odnosno različite razine menadžmenta i nadzorni odbor. Planiranje (300-399) U okviru ove skupine navode se sljedeći MRevS-i:
MRevS 300 - Planiranje, MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, MRevS 320 - Značajnost u reviziji, (i) MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike.
MRevS 300 - Planiranje Planiranje revizije temelji se, prije svega, na poznavanju poslovanja klijenta. Iako je planiranje revizijskih aktivnosti najintenzivnije prije početka same revizije i u njezinom samom početku, ono se u stvarnosti odvija neprekidno. Revizor svoj plan uobičajeno usklañuje s menadžmentom klijenta, revizorskim odborom te osobljem iz računovodstvenog odjela. MRevS 315 - Razumijevanje poslovnog subjekta i njegovog okruženja te procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja Za korektnu provedbu revizije potrebno je dobro upoznati poslovanje klijenta uključujući njegov sustav internih kontrola, te okruženje u kojem klijent posluje. Revizor treba razmotriti jesu li računovodstvene politike klijenta prikladne njegovom poslovanju, te jesu li konzistentne primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i računovodstvenim politikama koje se koriste u djelatnosti kojoj klijent pripada. Revizor se treba upoznati s kontrolnim aktivnostima kako bi procijenio rizik značajnih pogrešnih prikazivanja i oblikovao daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Pri izražavanju mišljenja revizor mora procijeniti da li su prezentirani financijski izvještaji u skladu s njegovom spoznajom o cjelini poslovanja poslovnog subjekta. MRevS 320 - Značajnost u reviziji Već je istaknuto kako je cilj revizije izražavanje mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Procjena što je to značajno pitanje je profesionalne revizorove prosudbe. U kontekstu revizije informacija je značajna ukoliko njeno izostavljanje ili krivi prikaz mogu utjecati na poslovne odluke koje korisnici donose na temelju financijskih izvještaja.
19
MRevS 330 - Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike Kako bi sveo revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizor treba odrediti sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike na razini financijskih izvještaja te oblikovati i provesti daljnje revizijske postupke da bi reagirao na procijenjene rizike. U tom kontekstu revizor poklanja pozornost vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu daljnjih revizijskih postupaka. Kad se govori o vrsti daljnjih revizijskih postupaka pri tome se misli na njihovu svrhu (testovi kontrola ili dokazni testovi) i njihove oblike (ispitivanje, promatranje, propitkivanje, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno izvoñenje ili analitički postupci). Vremenski raspored odnosi se na vrijeme obavljanja revizijskih postupaka. Tako revizor testove kontrola ili dokazne testove može provesti u prethodnoj ili završnoj reviziji, te obaviti revizijske postupke nenajavljeno i u nepredvidivo vrijeme. Opseg se odnosi na kvantitetu specifičnih revizijskih postupaka koji se trebaju provesti (primjerice, veličina uzorka ili broj promatranja kontrolnih aktivnosti). Interna kontrola (400-499) U okviru ove skupine revizorima su na raspolaganju:
MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola, MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima računalnih informacijskih sustava, (i) MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslužne organizacije.
MRevS 400 - Procjena rizika i interna kontrola Ovaj standard sadrži upute revizoru prvenstveno kod procjene revizijskih rizika. Revizijski rizici obuhvaćaju: inherentni rizik koji proizlazi iz vjerojatnosti da u financijskim izvještajima klijenta postoje pogreške, kontrolni rizik koji znači vjerojatnost da sustav internih kontrola neće spriječiti ili otkriti takve pogreške u financijskim izvještajima, (i) rizik neotkrivanja koji proizlazi iz vjerojatnosti da revizor neće otkriti preostale pogreške sadržane u financijskim izvještajima. MRevS 401 - Revidiranje u uvjetima računalnih informacijskih sustava U ovom standardu sadržane su dodatne upute za provedbu revizije u uvjetima računalnih informacijskih sustava, pri čemu se ističe da je opći cilj i djelokrug revizije u tim uvjetima isti kao i kod klasične obrade podataka. Od revizora se očekuje da posjeduje odreñena stručna znanja o hardveru, softveru, te cjelokupnom sustavu obrade podataka klijenta. MRevS 402 - Revizijska razmatranja poslovnih subjekata koji koriste uslužne organizacije Ovaj standard sadrži upute revizoru čiji se klijent koristi radom uslužne organizacije (primjerice, knjigovodstvenog servisa). Revizor treba razmotriti na koji način uslužna
20
organizacija utječe na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola klijenta. Uslužna organizacija može uspostaviti i primjenjivati odreñene politike i postupke koji utječu na organizaciju klijentova računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Te su politike i postupci fizički i izvršno odvojeni od klijenta. Ako su usluge ograničene na bilježenje i obradu klijentovih transakcija i ako klijent zadržava pravo autorizacije i snosi odgovornost, tada će klijent biti u mogućnosti ugraditi i djelotvorne politike i postupke u svojoj organizaciji. Ako, pak, uslužna organizacija obavlja klijentove transakcije i snosi odgovornost, klijent može vjerovati da se treba pouzdati u politike i postupke u uslužnoj organizaciji. Klijentov revizor treba, takoñer, razmotriti izvješća treće strane, tj. revizora uslužne organizacije, internih revizora i dr., jer se iz njih mogu saznati važne obavijesti poput onih o računovodstvenom sustavu te sustavu internih kontrola uslužne organizacije kao i o njenom poslovanju i učinkovitosti. Revizijski dokaz (500-599) Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:
MRevS 500 - Revizijski dokaz, MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke, MRevS 505 - Eksterne konfirmacije, MRevS 510 - Početno angažiranje revizora - početna stanja, MRevS 520 - Analitički postupci, MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja, MRevS 540 - Revizija računovodstvenih procjena, MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, MRevS 550 - Povezane stranke, MRevS 560 - Dogañaji poslije datuma bilance, MRevS 570 - Vremenska neograničenost poslovanja, (i) MRevS 580 - Izjave menadžmenta.
MRevS 500 - Revizijski dokaz Revizor treba prikupiti odgovarajuće revizijske dokaze kako bi mogao doći do utemeljenih zaključaka na osnovi kojih može oblikovati svoje mišljenje o financijskim izvještajima. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajuće kombinacije testova kontrole i dokaznih postupaka. Revizijski dokaz podrazumijeva informaciju koju je revizor prikupio i na osnovi koje temelji svoje mišljenje. Revizijski dokaz obuhvaća izvorne dokumente, računovodstvene evidencije na kojima se temelje financijski izvještaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora. Revizijski dokaz mora biti dostatan i primjeren. Dok je dostatnost mjerilo količine revizijskih dokaza, dotle je primjerenost mjera kvalitete revizijskih dokaza i odnosi se na njihovu važnost za odreñenu tvrdnju i njihovu pouzdanost. Revizor prikuplja dokaze koristeći sljedeće postupke: pregledavanje (npr. provjere knjiženja, isprava, itd.), promatranje (inventure), propitkivanje i konfirmiranje (ankete, usmene konzultacije, usklañivanje otvorenih stavki), izračunavanje (provjera računske točnosti isprava), te analitičke postupke (pokazatelji, istraživanje neuobičajenih promjena i stavaka).
21
MRevS 501 - Revizijski dokaz - dodatna razmatranja za posebne stavke Svrha je ovog standarda u davanju uputa revizoru kod dodatnog razmatranja posebnih stavki. Kao posebne stavke koje mogu biti predmet revizorovog interesa uobičajeno se navode zalihe, parnice, odštetni zahtjevi, itd. Kada su, primjerice, zalihe značajna stavka financijskih izvještaja, revizor treba dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o njihovom postojanju i kvalitativnom stanju tako što će svakako nastojati, osim ako to nije moguće, prisustvovati njihovom popisu. S obzirom na to da parnice i odštetni zahtjevi u koje je uključen klijent mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje, revizor treba obaviti sve postupke kako bi saznao sve pojedinosti kako o parnicama i odštetnim zahtjevima u toku, tako i o onima koje se očekuju. MRevS 505 – Eksterne konfirmacije Ovim standardom daju se upute revizoru za korištenje eksterne konfirmacije kao sredstva za dobivanje revizijskih dokaza. Eksterno konfirmiranje je postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza putem direktne komunikacije s trećim osobama s ciljem provjere odreñene stavke koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane u financijskim izvještajima. Eksterne konfirmacije se najčešće, ne i isključivo, koriste za provjeru salda na računima potraživanja odnosno obveza. MRevS 510 - Početno angažiranje revizora - početna stanja Na realnost i objektivnost financijskih izvještaja, osim poslovanja u tekućoj godini, utječu i stanja iz proteklih godina, te računovodstvene politike u proteklim godinama. Zbog toga se značajna pozornost mora pokloniti ispitivanju početnih stanja. To dolazi do izražaja osobito kada se revizija kod nekog klijenta obavlja po prvi put ili kad je u proteklim godinama reviziju obavljao drugi revizor. Ako revizor nije u mogućnosti dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na početna stanja, njegovo izvješće treba sadržavati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja. U slučajevima kad postoje pogreške u početnim stanjima te nedosljedna primjena računovodstvenih politika u odnosu na početna stanja, revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. MRevS 520 - Analitički postupci Revizori često primjenjuju analitičke postupke u provedbi revizije. Pod analitičkim postupcima podrazumijeva se analiza značajnih pokazatelja i tendencija uključujući i rezultate istraživanja neuobičajenih promjena i stavaka u financijskim izvještajima. Ovi postupci uobičajeno se temelje na usporedbi te na proučavanju meñuovisnosti pojedinih elemenata financijskih izvještaja zajedno s nefinancijskim informacijama. Analitički postupci se primjenjuju ne samo u fazi planiranja revizije, već i kasnije kao dokazni postupci te u završnoj fazi pri oblikovanju zaključaka o provedenoj reviziji. MRevS 530 - Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene metode izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili odgovarajući revizijski dokazi. Revizija na temelju uzorka podrazumijeva primjenu postupaka revizije na manje od sto posto stavki iz stanja računa ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka
22
ima mogućnost biti odabrana. Neovisno o korištenju uzorka, inherentni i kontrolni rizik uvijek postoje. Nasuprot tome, rizik neotkrivanja je povezan s revizijom na temelju uzorka. Naime, ako uzorak nije dobro odreñen, postoji veliki rizik neotkrivanja. MRevS 540 - Revizija računovodstvenih procjena Pod računovodstvenom procjenom podrazumijeva se utvrñivanje približne vrijednosti neke stavke ako ne postoji precizni način mjerenja (npr. rezerviranja za gubitke iz sudskih sporova, rezervacije za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja, ispravci potraživanja do njihove procijenjene nadoknadive vrijednosti, itd.). Menadžment klijenta je odgovoran za računovodstvene procjene iskazane u financijskim izvještajima. Revizor mora prikupiti dovoljno odgovarajućih dokaza koji će mu omogućiti zaključak o opravdanosti računovodstvenih procjena. MRevS 545 - Revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti Ovaj standard daje upute revizorima u vezi s mjerenjem i objavljivanjem materijalne imovine, obveza i odreñenih komponenti kapitala prikazanih ili objavljenih po fer vrijednosti u financijskim izvještajima. Fer vrijednost je, prema MRS-u 39 – ''Financijski instrumenti - priznavanje i mjerenje'', iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, izmeñu poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom. Menadžment klijenta je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti iskazanih u financijskim izvještajima. Mjerenja i objavljivanja temeljena na fer vrijednostima postaju prevladavajuća u okvirima financijskog izvještavanja. MRevS 550 - Povezane stranke Revizor treba znati imena svih povezanih stranaka te utvrditi i proučiti sve značajnije transakcije povezanih stranki. Stranke se smatraju povezanim ako jedna ima mogućnost kontrolirati drugu stranku ili značajno utjecati na drugu stranku u donošenju financijskih i poslovnih odluka. Pod transakcijom povezanih stranki podrazumijeva se prijenos resursa ili obveza izmeñu povezanih stranaka. Menadžment klijenta je odgovoran za primjereno evidentiranje transakcija s povezanim strankama u poslovnim knjigama i njihovo objavljivanje u financijskim izvještajima. MRevS 560 - Dogañaji poslije datuma bilance Izraz ''dogañaji poslije datuma bilance'' rabi se za dogañaje nastale izmeñu kraja obračunskog razdoblja i datuma revizorskog izvješća. Na revizorsko izvješće stavlja se datum na dan kada je izvršeno ispitivanje, a to uključuje razdoblje poslije datuma bilance, što znači da je revizor uzimao u obzir i one dogañaje poslije datuma bilance, ali prije predaje njegova izvješća. U razdoblju izmeñu datuma objavljivanja financijskih izvještaja i revizorskog izvješća menadžment je odgovoran za izvješćivanje revizora o dogañajima koji mogu utjecati na financijske izvještaje. Takve okolnosti mogu uvjetovati ispravljanje financijskih izvještaja ili objavljivanje u financijskim izvještajima.
23
MRevS 570 - Vremenska neograničenost poslovanja Vremenska neograničenost poslovanja jedna je od temeljnih računovodstvenih pretpostavki. Prema pretpostavci vremenske neograničenosti poslovanja smatra se da subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budućnosti s time da se ne očekuje, niti namjerava likvidacija, smanjenje obujma poslovanja ili traženje zaštite od vjerovnika temeljem zakona ili propisa. Ukoliko zbog odreñenih financijskih, poslovnih ili ostalih naznaka revizor uoči da je dovedena u pitanje vremenska neograničenost poslovanja, tu činjenicu je primjereno objaviti u revizorskom izvješću. MRevS 580 – Izjave menadžmenta Izjave menadžmenta uobičajeno se razmatraju kao revizijski dokaz. Naime, revizor treba imati dokaz da menadžment klijenta priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvještaja sukladno mjerodavnom okviru financijskog izvještavanja, te da je odobrio financijske izvještaje. Revizor može dobiti dokaze o menadžmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju zapisnika sa sjednica uprave ili sličnog tijela, ili dobivanjem pisane izjave od menadžmenta ili potpisane kopije financijskih izvještaja. Ako menadžment odbije dati izjavu za koju revizor smatra da je nužna, to predstavlja ograničavanje opsega revizije i revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja. Korištenje rada drugih (600-699) U okviru ove skupine ističu se sljedeći MRevS-i:
MRevS 600 - Korištenje rada drugog revizora, MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije, (i) MRevS 620 - Korištenje rada stručnjaka.
MRevS 600 - Korištenje rada drugog revizora Ovaj se standard odnosi na situacije kada se glavni revizor klijenta koristi radom drugog revizora koji obavlja reviziju pojedinih dijelova klijenta (odjeli, filijale, podružnice, …). Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor treba razmotriti njegovu stručnu osposobljenost u kontekstu preuzete obveze revizije. MRevS 610 - Razmatranje rada interne revizije Ovaj standard daje upute eksternim revizorima kad se koriste radom interne revizije. Interna revizija je ocjenjivačka aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja služi poslovnom subjektu. Uobičajeni djelokrug rada interne revizije uključuje, izmeñu ostaloga, ispitivanje, ocjenjivanje i praćenje učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Odreñeni postupci i rezultati interne revizije mogu biti od velike koristi eksternom revizoru.
24
MRevS 620 - Korištenje rada stručnjaka Svrha ovog standarda je pružiti revizoru upute o korištenju rada stručnjaka kao revizijskog dokaza. Kada se koristi radom stručnjaka (eksperta), revizor treba steći dovoljno odgovarajućih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije. Izraz ''stručnjak'' odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vještinom i iskustvom na odreñenim područjima, osim računovodstva i revizije. Stručnjak može biti: a) angažiran od klijenta, b) angažiran od revizora, c) zaposlen kod klijenta, d) zaposlen kod revizora. Kao primjeri angažmana stručnjaka uobičajeno se navode: procjena vrijednosti odreñene vrste imovine (npr. zemljišta i zgrada, postrojenja i opreme, umjetničkog rada ili dragog kamenja), utvrñivanje količine ili fizičkog stanja imovine (npr. zaliha nafte pod zemljom), itd. Revizor snosi punu odgovornost za rad angažiranog stručnjaka i zbog toga treba brinuti o njegovim vještinama, sposobnostima i objektivnosti, te surañivati s njim. Zaključci revizije i izvještaji (700-799) U okviru ove skupine navode se sljedeći MRevS-i:
MRevS 700 - Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene, MRevS 701 - Modifikacije izvješća neovisnog revizora, MRevS 710 - Usporedne informacije, (i) MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje.
MRevS 700 - Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene Ovaj standard daje upute revizoru o pitanjima koja revizor razmatra pri formiranju svog mišljenja o financijskim izvještajima. Ovaj MRevS navodi okolnosti u kojima revizor može izraziti pozitivno mišljenje, tj. kad nije potrebno modificirati revizorsko izvješće. Revizorsko izvješće mora sadržavati jasan izraz revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima. MRevS 701 - Modifikacije izvješća neovisnog revizora Svrha ovog standarda je dati upute neovisnom revizoru o okolnostima koje zahtijevaju modifikacije revizorskog izvješća. Revizorsko izvješće smatra se modificiranim ako je dodan odjeljak za isticanje odreñenog pitanja, ili ako je mišljenje različito od pozitivnog. Modificiranje revizorskog izvješća uobičajeno se provodi kako bi se naglasila pitanja koja ne utječu (npr. neizvjesnost u pogledu sudskog spora, vremenska neograničenost poslovanja) i koja utječu na revizorovo mišljenje (npr. ograničenje djelokruga revizorova rada, neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima).
25
MRevS 710 - Usporedne informacije Ovaj standard obrañuje pitanja revizorovih odgovornosti spram usporednih informacija. Pod usporednim informacijama podrazumijevaju se usporedni podaci i usporedni financijski izvještaji. Usporedni podaci su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjerom da bi se usporeñivali s iznosima i ostalim objavljivanjima koja se odnose na tekuće razdoblje. Usporedni podaci se ne predočuju kao cjeloviti financijski izvještaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Suprotno tome, usporedni financijski izvještaji su iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja uključeni za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekućeg razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. U kontekstu usporednih informacija revizorsko izvješće se razlikuje: za usporedne podatke gdje se revizorsko izvješće odnosi samo na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, odnosno za usporedne financijske izvještaje gdje se revizorsko izvješće odnosi na svako razdoblje za koje su predočeni financijski izvještaji. Usporedne informacije su od velike važnosti revizorima osobito u fazi formiranja zaključaka i izrade njihovih izvješća. MRevS 720 - Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje Ovaj standard sadrži upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima revizor nije obvezan izvješćivati a sastavni su dio dokumenata koji uključuju revidirane financijske izvještaje. Pod “ostalim informacijama” podrazumijevaju se sve financijske i nefinancijske informacije koje sadrže dokumenti koje izdaje klijent. Kao primjer dokumenta koji sadrži ostale informacije uobičajeno se navodi godišnje izvješće. U odreñenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu posebno izvješćivati o ostalim informacijama. U ostalim slučajevima revizor nema takvu obvezu. Bez obzira na to ima li revizor obvezu izvješćivati o tim informacijama, on ih mora razmotriti i proučiti. Ukoliko revizor utvrdi nedosljednost, tj. nesklad izmeñu ostalih informacija i financijskih izvještaja takva okolnost može ugroziti vjerodostojnost revidiranih financijskih izvještaja. Ako revizor, razmatrajući ostale informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba odlučiti hoće li mijenjati revidirane financijske izvještaje ili ostale informacije. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ako je nužna neka izmjena u revidiranim financijskim izvještajima, a poslovni subjekt odbije učiniti izmjenu. Posebna područja (800-899) Ova skupina sadrži sljedeće MRevS-e:
MRevS 800 - Revizorovo izvješće za posebne namjene, (i) MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija predviñanjima.
26
temeljenih
na
MRevS 800 - Revizorovo izvješće za posebne namjene Svrha je ovog standarda dati revizoru upute koje se odnose na preuzimanje obveze revizije za posebne namjene, što uključuje: financijske izvještaje pripremljene u skladu s drugim računovodstvenim osnovama (npr. novčani primici i novčani izdaci), dijelove financijskih izvještaja (npr. ispitivanje realnosti i objektivnosti potraživanja), usklañenost s ugovornim odredbama, (te) sažete financijske izvještaje. Izvješće o reviziji za posebne namjene treba sadržavati jasno izraženo mišljenje u pisanom obliku. Ovaj se standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke i kompilacije. MRevS 810 - Ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviñanjima Ovaj standard daje revizoru upute za ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviñanjima. ''Financijske informacije temeljene na predviñanjima'' odnose se na one informacije koje se grade na pretpostavkama o dogañajima i aktivnostima poslovnog subjekta koji mogu nastati u budućnosti. Zbog svoje subjektivne prirode, priprema ovih informacija zahtijeva znatno prosuñivanje. Financijske informacije temeljene na predviñanjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija te i prognoza i projekcija (primjerice, prognoza za godinu dopunjena projekcijom za pet godina). Prognoze su financijske informacije pripremljene u skladu sa pretpostavkama o budućim dogañajima koje menadžment očekuje i aktivnostima koje planira poduzeti od datuma pripreme takvih informacija. Za razliku od prognoza, projekcije podrazumijevaju one financijske informacije koje se temelje na hipotetskim pretpostavkama o budućim dogañajima i aktivnostima menadžmenta za koje se nužno ne očekuje da će i nastati. Ispitivanje financijskih informacija usmjerenih prema budućnosti temelji se na poznavanju poslovanja klijenta i na povijesnim informacijama. Povezane usluge (900-999) U okviru ove skupine ističu se sljedeći MRevS-i:
MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvještaje, MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije, (i) MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija.
MRevS 910 - Preuzimanje obveze uvida u financijske izvještaje Obavljajući uvid u financijske izvještaje revizor, pojednostavljeno rečeno, obavlja skraćenu reviziju. Kod uvida u financijske izvještaje revizor ne primjenjuje uobičajene revizijske postupke (npr. ocjena sustava internih kontrola, i sl.) nego se, uglavnom, koristi upitima (usmenim i/ili pisanim) i analitičkim postupcima. Zbog toga je razina uvjerenja koje pruža ovakav angažman revizora znatno niža nego kod
27
uobičajene revizije financijskih izvještaja. Nakon obavljenog uvida revizor sastavlja izvješće o uvidu koje ima slične elemente kao i revizorovo izvješće o financijskim izvještajima prema MRevS-u 700. Revizorovo izvješće može biti: pozitivno, (i) različito od pozitivnog. U pozitivnom izvješću postoji izjava negativnog uvjerenja kojom revizor ističe kako nije uočio ništa što bi moglo dovesti u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvještaja. Ako je izvješće različito od pozitivnog, tada nema izjave negativnog uvjerenja, već se precizno ističe ono što, po mišljenju revizora, dovodi u pitanje realnost i objektivnost financijskih izvještaja. MRevS 920 - Preuzimanje obveze obavljanja dogovorenih postupaka koji se odnose na financijske informacije Svrha obavljanja dogovorenih postupaka jest ispitivanje realnosti i objektivnosti nekih dijelova financijskih izvještaja ili posebnih informacija koji su dogovoreni s menadžmentom klijenta ili nekom drugom odgovornom osobom. Kod ove vrste angažmana revizor samo izvješćuje o pronañenom činjeničnom stanju bez izražavanja mišljenja (primjerice, revizor ističe kako su računi glavne knjige usklañeni s iskazima u bruto bilanci i financijskim izvještajima, ali ne ističe svoje mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja). Izvješće se dostavlja samo onima koji su s revizorom dogovorili obavljanje odreñenih postupaka. Obavljajući dogovorene postupke, a kako bi utvrdio činjenično stanje, revizor se oslanja na: a) upite i analize, b) ponovno izračunavanje, usporedbe i ostale provjere formalne točnosti, c) promatranje, d) ispitivanje, i) pribavljanje konfirmacija. MRevS 930 - Preuzimanje obveze kompilacije financijskih informacija Ovaj standard daje upute revizoru koje se odnose na prikupljanje, klasifikaciju i objedinjavanje financijskih informacija iz različitih izvora (npr. podaci prikupljeni u računovodstvenom odjelu, odjelu nabave, odjelu prodaje, i sl.). S obzirom na to da je kompilacija financijskih informacija više računovodstveni nego revizijski posao u ovom standardu se umjesto pojma revizor rabi pojam računovoña. Neovisno o tome tko provodi kompilaciju financijskih informacija u izvješću revizora ili računovoñe treba biti istaknuto kako nije obavljena ni revizija, niti uvid u financijske izvještaje, te da, sukladno tome, izvješće ne sadrži nikakvo uvjerenje o tim informacijama.
28
3. TEMELJNA POLAZIŠTA REVIZIJE Temeljna polazišta revizije jesu: značajnost, revizijski rizik, (i) dokazi. Na osnovi stava revizora o značajnosti i revizijskom riziku definira se vrsta i opseg revizijskih aktivnosti. Temeljem utvrñenog opsega revizije, revizor donosi odluke o vremenskoj dinamici prikupljanja dokaza. U ovom poglavlju obrañuju se sva navedena polazišta revizije.
3.1. Značajnost MRevS 320 “Značajnost u reviziji” daje revizorima konkretne upute o značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja. Značajnost se definira kao veličina ispuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija, uslijed čega se mišljenje neke osobe, koja se oslanja na te informacije, može promijeniti ili će bitno utjecati na stavove te osobe.25 Revizor treba razmotriti koncept značajnosti u fazi planiranja revizije, ali i u završnoj fazi kada se od njega očekuje da izrazi mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Kroz sljedeću sliku (slika 5.) daje se, kroz odgovarajuće korake, prikaz procjene značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja. U prvom koraku utvrñuje se početna (preliminarna/planirana) procjena značajnosti. Pod početnom procjenom značajnosti podrazumijeva se odreñivanje maksimalnog iznosa do kojeg revizor može tolerirati pogreške u financijskim izvještajima, smatrajući kako iste ne mogu bitno utjecati na odluke korisnika informacija sadržanih u financijskim izvještajima. Značajnost je s aspekta revizije relativan pojam. Primjerice, za neke male poduzetnike može se uzeti da je pogreška od 50.000 kuna prilično značajan iznos, dok će za velika trgovačka društva taj iznos biti sasvim beznačajan. Tako, pored ostalog, i relativna veličina društva, čiji se financijski izvještaji revidiraju, utječe na početnu procjenu značajnosti. Pri utvrñivanju početne procjene značajnosti revizor se, najprije, fokusira na kvantitativni okvir značajnosti. S obzirom na to da svaki klijent nosi odreñene specifičnosti, ne postoje definirane kvantitativne smjernice koje se mogu primijeniti u bilo kojoj reviziji. Tako, po nekim autorima26, odstupanja od dobiti prije oporezivanja manja od 5% nisu materijalno značajna, dok su odstupanja veća od 10% materijalno značajna. Pogreške izmeñu 5% i 10% zahtijevaju profesionalnu prosudbu u svakom 25
Prema: Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998., str. 43. 26 Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc., 1996., str. 225.
29
konkretnom slučaju. Pri odreñivanju početne procjene značajnosti revizori često koriste varijabilne postotke (1%, 2%, 3% - op.a.) u odnosu na iskazanu vrijednost ukupne imovine ili ukupnog prihoda, ovisno o tome što je veće.27 Prednost uporabe ukupne imovine ili ukupnih prihoda kao osnovice za utvrñivanje početne procjene značajnosti u odnosu na druge odabrane osnovice (npr. dobit prije oporezivanja) jest u tome što su za mnoga trgovačka društva ti podaci stabilniji i iz godine u godinu manje variraju nego, primjerice, dobit prije oporezivanja. Ukoliko se revizor odluči, primjerice, za ukupnu imovinu kao osnovicu za utvrñivanje početne procjene značajnosti tada, prema podacima iz prethodne godine koji se odnose na evidentiranu ukupnu imovinu klijenta u iznosu od, npr., 50.000.000 kuna, minimum početne procjene značajnosti od 1% iznosi 500.000 kuna, dok maksimum početne procjene značajnosti od 3% iznosi 1.500.000 kuna. Ako revizor, slijedeći ovaj primjer, otkrije pogrešku manju od 500.000 kuna, smatra se da su financijski izvještaji realni i objektivni. Ako pogreška prelazi 1.500.000 kuna smatra se da financijski izvještaji sadrže značajno pogrešno prikazivanje. Pogrešni iskazi izmeñu 500.000 kuna i 1.500.000 kuna, u ovom primjeru, zahtijevaju profesionalnu prosudbu samog revizora. Slika 5: Procjena značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja28
U drugom koraku revizor rasporeñuje početnu procjenu značajnosti, utvrñenu u prethodnom koraku (koraku 1), na pojedine stavke u financijskim izvještajima, kao što su potraživanja od kupaca, zalihe, itd. Raspored početne procjene značajnosti na pojedine stavke u financijskim izvještajima češće se u stvarnosti primjenjuje na bilancu nego na račun dobiti i gubitka. Iznos utvrñene početne procjene značajnosti 27 28
Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, op. cit. str. 228. Prilagoñeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 80.-83.
30
rasporeñuje se na materijalno značajne stavke financijskih izvještaja, osobito na one koje neće u potpunosti (100%) biti revidirane, već će biti provjerene (ispitane) primjenom metode uzorka. Ukoliko je revizor u prvom koraku utvrdio početnu procjenu značajnosti u iznosu od 1.000.000 kuna tada se, planirajući reviziju primjerice bilance, ovaj iznos rasporeñuje na sve materijalno značajne stavke ovog financijskog izvještaja (npr. potraživanja od kupaca, zalihe, kratkoročne obveze, itd.). One materijalno značajne stavke koje se u cijelosti mogu provjeriti (npr. kapital, dugoročne obveze, i sl.) nisu predmet rasporeñivanja utvrñenog iznosa početne procjene značajnosti. Stavke na koje revizor odluči rasporeñivati iznos utvrñene početne procjene značajnosti potrebno je zbrojiti, te se taj dobiveni iznos dalje koristi za utvrñivanje dopustive pogreške za svaku takvu označenu stavku financijskog izvještaja. Primjerice, ako je zbroj svih stavki bilance (i aktive i pasive) na koje se rasporeñuje utvrñeni iznos početne procjene značajnosti 60.000.000 kuna, te ukoliko su potraživanja od kupaca, npr., 12.000.000 kuna, dopustiva pogreška za ovu stavku bilance (potraživanja od kupaca) utvrñuje se na sljedeći način: (12.000.000 kuna : 60.000.000 kuna) x 1.000.000 kuna = 200.000 kuna. Prethodno dobiveni iznos znači kako revizor sve utvrñene pogreške na stavci ''potraživanja od kupaca'' do 200.000 kuna smatra dopustivim. Drugim riječima, utvrñene pogreške na ovoj stavci veće od 200.000 kuna ukazuju revizoru kako ''potraživanja od kupaca'' nisu realno i objektivno iskazana. Na isti način se utvrñuje dopustiva pogreška i za druge označene stavke (zalihe, kratkoročne obveze, itd.). U posljednjem, trećem, koraku revizor usporeñuje sve otkrivene pogreške s utvrñenim iznosima dopustivih pogreški na svakoj stavci financijskih izvještaja. Ovaj treći korak odnosi se, za razliku od prethodna dva koji su vezani za fazu planiranja revizije, na završnu fazu revizije u kojoj se od revizora očekuje izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Revizor usporeñuje ne samo otkrivene pogreške na pojedinim stavkama s njihovim utvrñenim iznosima dopustivih pogreški, već i iznos ukupno otkrivenih pogreški s utvrñenim iznosom početne procjene značajnosti. Kada su ukupno otkrivene pogreške manje od početne procjene značajnosti, revizor može zaključiti kako su financijski izvještaji prikazani realno i objektivno. Suprotno, kada su ukupno otkrivene pogreške veće od utvrñenog iznosa početne procjene značajnosti, revizor od klijenta treba zatražiti prilagodbu financijskih izvještaja. Ako klijent odbija financijske izvještaje uskladiti s otkrivenom pogreškom, revizor u tom slučaju može izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Prethodno objašnjena tri koraka procjene značajnosti u procesu revizije financijskih izvještaja ilustriraju se kroz sljedeći primjer. Pretpostavlja se da je trgovačko društvo ''X'' d.d. u prošloj godini ostvarilo ukupan prihod u iznosu od 40.000.000 kuna. Vrijednost ukupne imovine društva je na zadnji dan protekle godine iznosila 50.000.000 kuna. Izmeñu ove dvije osnovice za utvrñivanje iznosa početne procjene značajnosti revizor se uobičajeno odlučuje za onu koja je veća. Tako u ovom slučaju revizor za osnovicu kod odreñivanja početne procjene značajnosti uzima ukupnu imovinu društva, budući je ista veća od ostvarenog ukupnog prihoda. Ukoliko su stope 1% i 3% granice minimalnog odnosno maksimalnog iznosa početne procjene značajnosti, revizor minimalni iznos početne procjene značajnosti utvrñuje u iznosu od 500.000 kuna (50.000.000 kuna x 1%), dok maksimalni iznos početne procjene značajnosti utvrñuje u iznosu od 1.500.000 kuna (50.000.000 kuna x 3%). Može se pretpostaviti kako je revizor konačno utvrdio iznos od 1.000.000 kuna kao početnu procjenu značajnosti, što je za 500.000 kuna više od prethodno izračunanog
31
minimalnog iznosa početne procjene značajnosti (500.000 kuna). Ovakva odluka odgovara revizijskoj praksi budući je to stvar revizorove profesionalne prosudbe. Nakon što je utvrdio iznos početne procjene značajnosti, revizor pristupa rasporeñivanju tog iznosa na odabrane stavke iz bilance kako bi utvrdio njihov iznos dopustive pogreške. Iznos početne procjene značajnosti revizor rasporeñuje na one stavke koje planira provjeriti odabirom reprezentativnog uzorka. Označavanje stavki bilance na koje se rasporeñuje utvrñeni iznos početne procjene značajnosti, te utvrñivanje dopustive kao i navoñenje otkrivene pogreške za svaku od tih stavki daje se u tablici 1.
Tablica 1: Bilanca trgovačkog društva ''X'' d.d. na dan 31.12.200x. (u kunama)
Pozicija 1 Dugotrajna imovina - Nematerijalna imovina - Materijalna imovina - Financijska imovina Kratkotrajna imovina - Zalihe - Potraživanja (od kupaca) - Novac na računu i blagajni Ukupna aktiva Kapital i rezerve - Upisani kapital - Zadržana dobit - Dobit tekuće godine Dugoročne obveze Kratkoročne obveze Ukupna pasiva Ukupna vrijednost stavki na koje se rasporeñuje iznos početne procjene značajnosti Ukupan iznos dopustive pogreške (početne procjene značajnosti) Ukupna otkrivena pogreška
Iznos bilančne pozicije 2 20.000.000 2.000.000 8.000.000* 10.000.000 30.000.000 10.000.000* 12.000.000* 8.000.000 50.000.000 10.000.000 5.000.000 4.000.000 1.000.000 10.000.000 30.000.000* 50.000.000
Dopustiva pogreška 3
Otkrivena pogreška 4
133.333 166.667 200.000 500.000 -
100.000 100.000 300.000 200.000 -
60.000.000
-
-
-
1.000.000 -
700.000
Označeni iznosi iz kolone 2. u tablici 1. tvore ukupnu vrijednost stavki na koje se rasporeñuje iznos početne procjene značajnosti (8.000.000 + 10.000.000 + 12.000.000 + 30.000.000 = 60.000.000). Dopustiva pogreška se izračunava prema relativnom udjelu svake označene stavke u ukupnoj vrijednosti stavki na koje se rasporeñuje iznos početne procjene značajnosti. Tako se dopustiva pogreška za materijalnu imovinu izračunava na sljedeći način: (8.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 133.333. Dopustiva pogreška za zalihe je utvrñena na sljedeći način: (10.000.000 : 60.000.000) x 1.000.000 = 166.667. Na isti način su utvrñene dopustive pogreške i za preostale označene stavke iz bilance.
32
U završnoj fazi revizije, kada se očekuje izražavanje mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja, revizor najprije usporeñuje pogreške koje je otkrio provodeći reviziju (kolona 4. iz tablice 1.) s iznosima utvrñenih dopustivih pogreški za svaku stavku iz bilance (kolona 3. iz tablice 1.), a nakon toga slijedi usporeñivanje ukupno otkrivene pogreške s iznosom početne procjene značajnosti. S obzirom na to da su pogreške koje je revizor otkrio na materijalnoj imovini, zalihama i kratkoročnim obvezama manje od utvrñenih iznosa njihovih dopustivih pogreški, revizor ne treba zahtijevati od klijenta prilagodbu ovih bilančnih stavki. Revizor može od klijenta zahtijevati prilagodbu stavke potraživanja od kupaca, budući je otkrivena pogreška (300.000 kuna) veća od iznosa dopustive pogreške na ovoj bilančnoj poziciji (200.000 kuna). Ukoliko klijent i ne prilagodi ovu bilančnu stavku, revizor će izraziti pozitivno mišljenje o financijskim izvještajima imajući u vidu činjenicu da je ukupno otkrivena pogreška (700.000 kuna) manja od ukupnog iznosa početne procjene značajnosti (1.000.000 kuna).
3.2. Revizijski rizik Osnovne dvije vrste rizika s kojima se revizor susreće pri reviziji financijskih izvještaja jesu: revizijski rizik, (i) poslovni rizik. Revizijski rizik proizlazi iz mogućnosti da revizor može dati neprimjereno mišljenje o financijskim izvještajima koji su značajno pogrešno prikazani.29 Poslovni rizik se odnosi na one situacije u kojima se revizor izlaže gubitku zbog sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti ili drugih dogañaja vezanih za financijske izvještaje koje revidira. Revizor ne može poslovni rizik izravno kontrolirati, premda može odreñenu kontrolu provoditi pozornim izborom i (ne)zadržavanjem klijenta. Za razliku od poslovnog rizika, revizor može revizijski rizik izravno kontrolirati postupcima testiranja. U kontekstu procjene revizijskog rizika uobičajeno se razmatraju njegovi sljedeći sastavni dijelovi: inherentni rizik, kontrolni rizik, (i) rizik neotkrivanja (detekcijski rizik). Revizijski rizik izražava se, pored ostalog, i matematički kao umnožak inherentnog, kontrolnog i rizika neotkrivanja. Dakle, jednadžba revizijskog rizika može se prikazati na sljedeći način:30 RR = IR x KR x RN.
29
Opširnije: Spremić, I., Rizik revizije, Revija br. 1., časopis Hrvatskog udruženja revizora, Zagreb, 1995., str. 13.-27. 30 O revizijskom, inherentnom, kontrolnom i riziku neotkrivanja prema: Messier, W.F., op. cit. str. 90.99.
33
Kratice prethodno navedene jednadžbe odnose se na: RR = revizijski rizik (rizik da revizor može pogriješiti kod formiranja mišljenja o značajno pogrešnim financijskim izvještajima), IR = inherentni rizik (rizik koji se temelji na činjenici da je svojstveno za financijske izvještaje da u sebi sadrže pogreške i nepravilnosti), KR = kontrolni rizik (rizik da sustav internih kontrola neće spriječiti ili uočiti značajnu pogrešku koja se može dogoditi), (i) RN = rizik neotkrivanja (rizik da revizor neće otkriti značajnu pogrešku koja postoji u financijskim izvještajima). Inherentni i kontrolni rizik razlikuju se od rizika neotkrivanja po tome što ti rizici postoje neovisno o reviziji. Naime, revizor ima malu, skoro nikakvu, kontrolu nad tim rizicima. Za razliku od inherentnog i kontrolnog rizika, revizor može kontrolirati rizik neotkrivanja opsegom provoñenja revizijskih postupaka.
3.2.1. Inherentni rizik
Inherentni rizik (engl. Inherent risk) je sklonost nekog računa ili skupine transakcija pogrešnom prikazivanju pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.31 Postoje brojni faktori koji povećavaju ili smanjuju inherentni rizik. Na početku revizijskih aktivnosti revizor procjenjuje sve faktore vezane za klijenta koji mogu povećati ili smanjiti vjerojatnost pojavljivanja značajne prijevare i/ili pogreške. Faktori koji mogu utjecati na revizorovu procjenu inherentnog rizika klasificiraju se na one koji se odnose na: menadžment klijenta, djelatnost klijenta, (te) poslovanje i financijsku stabilnost klijenta. Od faktora koji se odnose na menadžment klijenta izdvajaju se: motivacija menadžmenta da se uključi u prijevarno financijsko izvještavanje, neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvještavanja, česte promjene menadžmenta, savjetnika ili članova odbora, napetosti u odnosima izmeñu menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora, kršenje zakona o vrijednosnim papirima, neučinkovitost nadzornog odbora. Menadžment može doći u iskušenje da potencira prijevarno financijsko izvještavanje. Ovo tim prije ukoliko je ugovoreno nagrañivanje menadžmenta prema ostvarenim poslovnim rezultatima kroz bonuse, prava kupnje dionica po cijeni manjoj od tržišne te druge oblike motiviranja. U takvoj situaciji nije isključen agresivan stav 31
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 29. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)
34
menadžmenta prema financijskom izvještavanju (ranije priznavanje prihoda, odgoda rashoda, i sl.). Kada osjeti takve okolnosti revizor treba pozorno ispitati osobito one stavke financijskih izvještaja koje je uprava mogla procijeniti ili subjektivno prosuditi. Neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvještavanja manifestira se na sljedeći način:
menadžment lošim osobnim primjerom (ponašanjem) ne uspijeva na ostalo zaposleno osoblje prenijeti primjeren stav prema internoj kontroli i financijskom izvještavanju, menadžment ne ispravlja pravodobno uočene slabosti u internim kontrolama, menadžment zanemaruje propise iz područja financijskog izvještavanja, menadžment zapošljava neučinkovito računovodstveno osoblje, osoblje interne revizije ili informatičare, (i) menadžmentom dominira jedna osoba bez učinkovitog nadzora članova nadzornog odbora.
Ukoliko u nekom trgovačkom društvu jedna osoba dominira u voñenju poslovne politike, veći je rizik da će financijski izvještaji sadržavati značajne nepravilnosti. Ovo iz razloga što nitko ne provjerava važne odluke, te se u takvim situacijama mogu poduzeti radnje koje nisu u najboljem interesu društva. Zbog ovakve dominacije jedne osobe može doći do nepoštivanja ustanovljenih kontrolnih postupaka. Kada menadžment u višečlanom sastavu provjerava i odobrava bitne poslovne i financijske odluke, manji je rizik da će u financijskim izvještajima biti značajnih pogrešaka. Kada revizor uoči čestu fluktuaciju članova menadžmenta treba s većim oprezom provoditi planirane revizijske postupke. Ovo iz razloga što pošteni pojedinci radije napuštaju odgovorne dužnosti ne želeći raditi prijestupe i djelovati protuzakonito. Ovakav pristup revizora dolazi do izražaja i kada se često mijenjaju odgovorne osobe u računovodstvenim odjelima. U takvim situacijama potrebno je povećati opseg revizijskih aktivnosti. Napetosti u odnosima izmeñu menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora odnose se na sljedeće situacije:
česte nesuglasice glede računovodstvenih i revizijskih pitanja ili pitanja financijskog izvještavanja, nerazumni zahtjevi upućeni revizoru (npr., nerazumna vremenska ograničenja u svezi završavanja revizije ili izdavanja revizorskog izvješća), formalna ili neformalna ograničenja koja neprimjereno ograničavaju revizorov pristup ljudima odnosno informacijama ili ograničavaju revizorovu mogućnost da nesmetano komunicira s članovima nadzornog odbora, prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru (npr., menadžment izbjegava odgovore na pitanja revizora, menadžment ignorira revizora, i sl.).
Procjenjujući inherentni rizik revizor često analizira tužbe protiv klijenta ili menadžmenta zbog prijevara koje se odnose na trgovanje vrijednosnim papirima i kršenje zakona o vrijednosnim papirima.
35
Neučinkovitost nadzornog odbora ogleda se u manjku osoba koje su neovisne od menadžmenta te činjenici da članovi nadzornog odbora premalo pažnje poklanjaju pitanjima financijskog izvještavanja i sustavima internih kontrola. Od faktora koji se odnose na djelatnost klijenta izdvajaju se: novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta, velika konkurencija ili zasićenost tržišta, djelatnost sa slabim rastom i povećanim propadanjem poslova, te značajno opadanje potražnje kupaca, (i) brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz česte promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda. Promjene u zakonskim i drugim propisima mogu utjecati na financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta. Upravo zbog toga revizori značajnu pozornost poklanjaju zakonskoj, podzakonskoj i drugoj regulativi analizirajući pri tome utjecaj promjena takve regulative, uključivo i one vezane za djelatnost klijenta, na financijski položaj poslovnog subjekta. Velika konkurencija, kao i zasićenost tržišta proizvodima i uslugama, značajno utječu na financijski položaj poslovnog subjekta, a što se sve reflektira na financijsko izvještavanje koje može u takvim okolnostima - zbog ''potrebe'' da se uljepšaju financijske informacije - sadržavati značajne nepravilnosti. Ukoliko poslovni subjekt pripada spororastućoj djelatnosti, koju karakterizira povećano propadanje poslova i opadanje potražnje kupaca, rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima znatno je veći nego kod onih poslovnih subjekata koji pripadaju djelatnosti koju obilježavaju rast i razvoj. Naime, financijski izvještaji poslovnih subjekata, čije djelatnosti nisu financijski ''zdrave'', mogu imati više stavki koje su značajno nerealno iskazane. Primjerice, poslovnom subjektu u financijski narušenoj djelatnosti može opasti prodaja proizvoda, što može dovesti u pitanje odgovarajuću tržišnu vrijednost zaliha. Nadalje, menadžment može naložiti evidentiranje onih poslovnih dogañaja kojima se precjenjuju rezultati tekućeg razdoblja, kao što je evidentiranje prihoda od prodaje prije nego što su stvoreni uvjeti za takva knjiženja. Upravo zbog toga od izuzetne je važnosti da revizor posjeduje odgovarajuće informacije o djelatnosti kojoj njegov klijent pripada. Brze promjene u djelatnosti, koje se manifestiraju kroz česte promjene tehnologije kao i brzo zastarijevanje proizvoda, mogu utjecati, za razliku od djelatnosti koje nisu podložne takvim promjenama, na veće pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima. Od faktora koji se odnose na poslovanje i financijsku stabilnost klijenta uobičajeno se navode: nemogućnost stvaranja novčanog toka iz poslovnih aktivnosti, subjektivne procjene menadžmenta imovine, obveza, prihoda i/ili rashoda koje mogu imati snažan učinak na financijski položaj poslovnog subjekta (npr.
36
procjena konačne naplate potraživanja, vrijeme priznavanja prihoda, značajna odgoda troškova, i dr.), značajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovno poslovanje poslovnog subjekta, značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije osobito krajem godine, značajni bankovni računi ili poslovanje poslovnog subjekta u ''poreznim oazama'', pretjerano složena organizacijska struktura s mnogobrojnim ili neuobičajenim pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne poslovne svrhe, neuobičajeno brz rast u usporedbi s drugim subjektima u istoj djelatnosti, neuobičajeno velika ovisnost o zaduženju, granična sposobnost za podmirenje dospjelih obveza ili teško održivi ugovori o zaduženju, prijetnja bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja, i dr. Svi prethodno navedeni faktori mogu imati, često i imaju, značajan utjecaj na pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima, o čemu revizori kod procjene inherentnog rizika moraju voditi računa.
3.2.2. Kontrolni rizik
Kontrolni rizik (engl. Control risk) je rizik da djelovanjem računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola neće biti spriječen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak značajnog pogrešnog prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupine transakcija.32 Razotkrivanje pogrešnog financijskog izvještavanja osobito otežavaju prijevare. Revizori, koristeći poznavanje poslovanja klijenta, utvrñuju dogañaje odnosno uvjete koji pružaju prostor za nastanak prijevare ili koji upućuju na to da je prijevara već počinjena. Ovakvi dogañaji ili uvjeti nazivaju se ''čimbenici rizika prijevare''. Čimbenici rizika prijevare ne upućuju nužno na postojanje prijevare, ali su uglavnom prisutni kada je prijevara učinjena. Čimbenici rizika prijevare, koji se odnose na pogrešne prikaze proizašle iz protupravnog prisvajanja, uobičajeno se razvrstavaju na: rizike koji su vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju, (te) rizike prijevare vezane uz kontrole. Čimbenici rizika prijevare vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i stupanj podložnosti krañi. Kao primjer dijelova imovine poslovnog subjekta koji su podložni krañi najčešće se navode:
veliki iznosi gotovine i prometa, male količine zaliha sjedinjene s njihovom velikom vrijednošću i visokom potražnjom, lako unovčiva imovina (npr. dijamanti, kompjutorski čipovi, …) i dr.
32
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 28. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)
37
Čimbenici rizika prijevare vezani uz kontrole uključuju pomanjkanje kontrola za sprječavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine. Kao primjer pomanjkanja kontrola za sprječavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine uobičajeno se navode:
nedostatak primjerenog nadzora od strane menadžmenta, nedostatak postupaka selekcije za radna mjesta na kojima zaposleno osoblje ima pristup imovini podložnoj protupravnom prisvajanju, neprimjereno voñenje evidencija za imovinu podložnu protupravnom prisvajanju, nedostatak primjerene podjele zaduženja ili nezavisnog pregledavanja, nedostatak primjerenog sustava ovlašćivanja i dopuštenja transakcija (npr. pri nabavi), slabo fizičko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i dugotrajne imovine, nedostatak pravodobne i primjerene dokumentacije za transakciju (npr. potvrda o povratu robe), i dr.
3.2.3. Rizik neotkrivanja
Rizik neotkrivanja (engl. Detection risk) je rizik da revizorovi postupci neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu odreñenog konta (računa) ili u skupini transakcija.33 Rizik neotkrivanja je funkcija učinkovitosti revizijskih postupaka i njihove primjene. Rizik neotkrivanja (detekcijski rizik) sastoji se od: rizika korištenja uzorka, (i) rizika koji se ne odnosi na korištenje uzorka. Rizik korištenja uzorka odnosi se na one situacije kada revizor ne ispituje u cijelosti stavke financijskih izvještaja ili vrste poslovnih dogañaja. Kako revizor ispituje samo dio statističke mase, moguće je da uzorak nije dovoljno reprezentativan. Na taj način revizor može izvući pogrešan zaključak o valjanosti provjeravane stavke. Rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka može se pojaviti kada revizor:
ne koristi odgovarajući revizijski postupak, ne uspije otkriti nepravilnosti (prijevare i/ili pogreške) pri primjeni odgovarajućeg revizijskog postupka, (ili) pogrešno protumači revizijski rezultat.
Kao primjeri odgovarajućih revizijskih postupaka koje revizori najčešće primjenjuju s ciljem otkrivanja nepravilnosti (prijevara i/ili pogreški) u financijskim izvještajima navode se:
33
Prilagoñeno prema: Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002., str. 29. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html (12. listopada 2007.)
38
provoñenje iznenadnih i nenajavljenih testova, inzistiranje na brojanju zaliha krajem godine, promjene pristupa revizije u tekućoj godini (npr. usmeno kontaktirati glavne kupce i dobavljače uz dodatno slanje pisanih konfirmacija), provjeriti pouzdanost kompjutorskih evidencija, traženje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan poslovnog subjekta čiji se financijski izvještaji revidiraju, i dr.
3.3. Dokazi U ovom poglavlju obrañuju se revizijski dokazi (dokazni materijal), vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja te radna dokumentacija revizora.
3.3.1. Revizijski dokazi (dokazni materijal)
MRevS 500 - “Revizijski dokaz” predstavlja osnovni okvir za razumijevanje i korištenje dokaza u reviziji. Revizor prikuplja dokaze provoñenjem revizijskih postupaka. Revizijski dokazi su informacije koje je revizor prikupio i na osnovi kojih temelji svoje mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Financijski izvještaji odražavaju izjave (tvrdnje) menadžmenta o odreñenim komponentama financijskih izvještaja. Pod komponentama se podrazumijevaju stavke (pozicije) odnosno dijelovi financijskih izvještaja. Za svaku mjerodavnu izjavu (tvrdnju) menadžmenta revizor odreñuje revizijske ciljeve i provodi revizijske postupke kako bi prikupio dostatne dokaze na osnovi kojih se treba uvjeriti jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Primjenom revizijskih postupaka nastaju dokazi koji podržavaju revizorsko izvješće. Povezanost izmeñu financijskih izvještaja, izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvješća ilustrirana je slikom 6.34
34
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 112.
39
Slika 6. Pregled veza izmeñu financijskih izvještaja, izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva, revizijskih postupaka i revizorskog izvješća
3.3.1.1. Izjave (tvrdnje) menadžmenta
Menadžment daje neposredno ili posredno izjave koje se odražavaju u komponentama (pozicijama) financijskih izvještaja. Primjerice, kada u bilanci stavka potraživanja od kupaca iznosi 100.000 kuna to znači kako menadžment izjavljuje (tvrdi) da potraživanja od kupaca postoje i da im je neto ostvariva vrijednost upravo 100.000 kuna. Izjave (tvrdnje) menadžmenta uobičajeno se odnose na:35
postojanje ili nastanak, potpunost, prava i obveze, procjenu i raspored, (te) objavljivanje.
Izjave o postojanju ili nastanku ukazuju na to postoji li imovina odnosno postoje li obveze poduzeća na odreñeni nadnevak i jesu li se u odreñenom razdoblju evidentirani poslovni dogañaji dogodili. Primjerice, menadžment izjavljuje kako zalihe koje su iskazane u bilanci fizički postoje i da su raspoložive za prodaju. Slično, menadžment izjavljuje da su prihodi naznačeni u računu dobiti i gubitka upravo oni prihodi od prodaje koje je poslovni subjekt ostvario u odreñenom razdoblju.
35
Messier, W.F., op. cit. str. 114.-115.
40
Izjave o potpunosti ukazuju na to sadrže li financijski izvještaji sve poslovne dogañaje i račune koji se trebaju objaviti. Primjerice, menadžment izjavljuje da u trenutku izrade bilance stavka koja se odnosi na zalihe predstavlja sve postojeće zalihe. Menadžment takoñer posredno izjavljuje da iznos iskazan na poziciji ''obveze prema dobavljačima'' u bilanci sadrži sve takve obveze u trenutku izrade bilance. Izjave o pravima i obvezama ukazuju na to ima li poslovni subjekt pravo na imovinu i jesu li obveze ujedno i stvarne obveze poslovnog subjekta na odreñeni dan. Primjerice, menadžment izjavljuje da su zalihe iskazane u bilanci vlasništvo poslovnog subjekta, te da su sve obveze iskazane u bilanci isključivo obveze poslovnog subjekta. Izjave o procjeni i rasporedu ukazuju na to jesu li iznosi navedeni u financijskim izvještajima koji se odnose na imovinu, obveze, prihode i rashode odgovarajući. Primjerice, menadžment izjavljuje kako su zalihe u bilanci objavljene po nižoj od nabavne ili tržišne vrijednosti. Uz to, menadžment izjavljuje kako se obračunana amortizacija na nekretnine, postrojenja i opremu sustavno rasporeñuje na odgovarajuća obračunska razdoblja. Izjave o objavljivanju ukazuju na to jesu li odreñene komponente (stavke) financijskih izvještaja na odgovarajući način klasificirane, opisane i objavljene. Primjerice, menadžment izjavljuje kako će dio dugoročnih obveza koje su objavljene kao kratkoročne obveze dospjeti u tekućoj godini. Isto tako menadžment izjavljuje kako su u bilješkama uz financijske izvještaje objavljene sve značajne odredbe iz ugovora o preuzetim kreditima.
3.3.1.2. Revizijski ciljevi i revizijski postupci Revizijski ciljevi36 izvode se iz izjava (tvrdnji) menadžmenta i odnose se na izjave (tvrdnje) menadžmenta. Prikupljanjem dovoljno dokaza koji zadovoljavaju revizijske ciljeve, revizor nastoji steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji realni i objektivni. Revizor prvo odreñuje koje su izjave menadžmenta mjerodavne za odreñeni ciklus i njegove račune. Nadalje, revizor odreñuje koje revizijske ciljeve treba primijeniti za svaku mjerodavnu izjavu menadžmenta. Ovisno o komponenti (stavki) koja se testira, neke izjave i povezani revizijski ciljevi mogu biti važniji nego nešto drugo. Primjerice, obično će se u testu računa imovine naglasiti valjanost, dok će se u testu računa obveze naglasiti potpunost. Konačno, revizor priprema skup revizijskih postupaka za prikupljanje dovoljnih i odgovarajućih dokaza o tome jesu li revizijski ciljevi zadovoljeni. Revizijski postupci su radnje koje provodi revizor kako bi ostvario ciljeve revizije.37 Skup revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. Važno je napomenuti kako ne postoji veza “jedan – na – jedan” izmeñu revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka. U nekim se 36
Messier, W.F., op. cit. str. 115.-118. Vujević, I., Ekonomski leksikon računovodstveno-revizijskih, financijsko-analitičkih i burzovnotrgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007., str. 123.
37
41
slučajevima revizijski cilj ostvaruje s više revizijskih postupaka. Suprotno, u nekim slučajevima jedan revizijski postupak pruža dokaze za više revizijskih ciljeva. U tablici 2. prikazane su veze izmeñu izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka za potraživanja od kupaca.38
Tablica 2: Veze izmeñu izjava (tvrdnji) menadžmenta, revizijskih ciljeva i revizijskih postupaka Izjave (tvrdnje) menadžmenta Postojanje ili nastanak Potpunost
Revizijski ciljevi Valjanost Potpunost
Revizijski postupci za potraživanja od kupaca Konfirmacija Usklañivanje ukupnog iznosa računa potraživanja pomoćne knjige s računima potraživanja glavne knjige
Cutoff
Testiranje izlaznih faktura velikih iznosa od dva dana prije i nakon kraja godine s ciljem provjere je li prodaja evidentirana u odgovarajućem razdoblju Upiti menadžmentu kako bi se saznalo jesu li potraživanja prodana Provjera računske ispravnosti odabranih računa
Prava i obveze
Vlasništvo
Procjena i raspored
Mehanička točnost
Testiranje primjerenosti ispravka za sumnjiva i sporna potraživanja Ispitivanje potraživanja povezanih stranaka, radnika, i dr.
Procjena Objavljivanje
Klasifikacija
Objavljivanje
Provjera objavljenih potraživanja u bilješkama uz financijske izvještaje
Valjanost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o postojanju ili nastanku. Ovaj revizijski cilj povezan je s pitanjem evidentiraju li se stavke imovine odnosno obveza u skladu s odgovarajućom vrijednošću, te uključuju li se prihodi odnosno rashodi u odgovarajuće razdoblje? Jednostavno, traži se odgovor na pitanje jesu li poslovni dogañaji na koje se računi odnose valjani, odnosno trebaju li ovi računi biti prikazani u financijskim izvještajima? Pri tome je revizoru od velike važnosti da sazna jesu li neke pozicije u financijskim izvještajima precijenjene. Primjerice, revizor može postupkom konfirmacije testirati valjanost potraživanja od kupaca. Konfirmacija potraživanja kojom kupac potvrñuje da se slaže s iznosom potraživanja predstavlja dokaz o valjanosti evidentiranog potraživanja. Druga vrsta precjenjivanja može biti kada se u financijskim izvještajima nalaze nepostojeće zalihe. Revizor može provjeriti stanje zaliha kako bi se uvjerio u njihovo postojanje.
38
Prilagoñeno prema: Messier, W.F., op. cit. str. 113.
42
Potpunost je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o potpunosti i ukazuje na to jesu li svi poslovni dogañaji evidentirani u poslovnim knjigama. Primjerice, ako poslovni subjekt ne evidentira poslovni dogañaj u vezi s nabavom ili prodajom, njegovi financijski izvještaji će biti pogrešni. Za testiranje revizijskog cilja potpunosti koji se odnosi na potraživanja od kupaca, revizor usporeñuje zbroj potraživanja u pomoćnoj knjizi sa zbrojem potraživanja u glavnoj knjizi. Ako se zbrojevi ne podudaraju, moguće je da neke prodaje i s njima povezana potraživanja nisu evidentirane. Cutoff je revizijski cilj koji se takoñer odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o potpunosti, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogañaji evidentirani u okviru odgovarajućeg razdoblja. Revizijskim postupcima potrebno je utvrditi jesu li poslovni dogañaji, koji su nastali krajem godine, evidentirani u financijskim izvještajima u odgovarajućem razdoblju. Primjerice, revizor želi utvrditi jesu li u tekućoj godini evidentirani svi prihodi od prodaje koji se odnose baš na tu poslovnu godinu. U tom kontekstu revizor ispituje sve otpremnice s kraja tekuće i s početka sljedeće poslovne godine kako bi se uvjerio da niti jedan prihod od prodaje ostvaren u sljedećoj nije evidentiran u tekućoj godini i obrnuto. Vlasništvo kao revizijski cilj, koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta o pravima i obvezama, odnosi se na pitanje je li poslovni subjekt vlasnik iskazane imovine te jesu li prikazane obveze njegova stvarna dugovanja. Ako poslovni subjekt nema pravo vlasništva na prikazanom imovinom ili ako iskazane obveze nisu stvarna dugovanja tog poslovnog subjekta, te pozicije se ne trebaju nalaziti u financijskim izvještajima. Primjerice, revizor može postaviti pitanje menadžmentu je li neko evidentirano potraživanje prodano. Ako je odreñeno potraživanje koje je iskazano u financijskim izvještajima prodano, revizor će tu poziciju osporiti te će od menadžmenta zahtijevati korekciju osporene stavke u financijskim izvještajima. Mehanička točnost je revizijski cilj koji podržava izjavu (tvrdnju) menadžmenta koji se odnosi na procjenu i raspored. Ovaj revizijski cilj se bavi pitanjem jesu li poslovni dogañaji i iznosi u poslovnim knjigama ispravno (točno) evidentirani i zbrojeni. Procjena kao revizijski cilj odnosi se na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o procjeni i rasporedu i bavi se pitanjem jesu li pozicije objavljene u financijskim izvještajima realno iskazane. Primjerice, potraživanja od kupaca evidentiraju se po neto ostvarivoj vrijednosti, što znači da se ispravkom vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja usklañuju bruto potraživanja od kupaca do iznosa koji se očekuje da će se naplatiti. Revizor testira primjerenost ispravka vrijednosti za sumnjiva i sporna potraživanja ispitivanjem prijašnjih sumnjivih i spornih potraživanja u odnosu na tekući iznos računa ispravka vrijednosti potraživanja. Klasifikacija je revizijski cilj koji se odnosi na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o objavljivanju. Važno je da se poslovni dogañaji evidentiraju ispravno i na odgovarajući konto, te da su pozicije u financijskim izvještajima primjereno objavljene. Primjerice, pri reviziji potraživanja revizor provjerava jesu li potraživanja od podružnica, zaposlenih ili drugih povezanih stranaka odvojeno klasificirana od potraživanja od kupaca.
43
Objavljivanje je revizijski cilj koji se odnosi izravno na izjavu (tvrdnju) menadžmenta o objavljivanju i bavi se pitanjem jesu li sve informacije objavljene u financijskim izvještajima i bilješkama uz financijske izvještaje. Primjerice, ako su potraživanja (sva ili dio) založena kao osiguranje za neke obveze, tada se takve informacije trebaju objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje. Slično, ako ugovor o dugoročnoj obvezi sadrži valutnu klauzulu, tada se takve informacije takoñer trebaju objaviti u bilješkama uz financijske izvještaje.
3.3.1.3. Karakteristike revizijskih dokaza (dokaznog materijala)
Revizijski dokazi se sastoje od računovodstvenih i svih drugih vezanih informacija do kojih revizor može doći. Prikupljajući revizijske dokaze, revizor uobičajeno razmatra njihove sljedeće karakteristike:39 kompetentnost dokaza, (te) dostatnost dokaza. Kompetentnost dokaza. Dokazi se smatraju kompetentnim ako pružaju značajne i pouzdane informacije. Kompetentnost dokaza ovisi o njihovoj značajnosti za revizijski cilj na koji se odnose ti dokazi. Ako se revizor oslanja na dokaze koji se ne odnose na odreñeni revizijski cilj, može se očekivati njegov (revizorov) pogrešan zaključak o izjavama menadžmenta. Primjerice, pretpostavlja se da revizor želi ispitati jesu li u potpunosti evidentirane sve transakcije koje se odnose na prodaju robe. Dakle, potrebno je provjeriti je li u knjizi izlaznih računa evidentirana sva otpremljena roba. Uobičajeni revizijski postupak za testiranje tog cilja je praćenje uzorka otpremnica do povezanih izlaznih faktura i knjige izlaznih računa. Ako revizor uzima uzorak iz statističke mase izlaznih faktura koje su u ispitivanom razdoblju poslane kupcima, revizijski se dokazi neće odnositi na potpunost, tj. revizor neće otkriti otpremu robe koja nije fakturirana ili evidentirana. Stoga revizor treba provjeriti dnevnik otpremnica koje su poredane po rednim brojevima, nakon što se uvjerio da su se takvi dokumenti izdali za svaku otpremu. Prema tome, svaki zaključak koji bi se temeljio na uzorku (dijelu) statističke mase izlaznih faktura ne bi osiguravao dokaze mjerodavne za testiranje potpunosti kao revizijskog cilja. Pouzdanost informacija odnosi se na pitanje može li se revizor pouzdati u odreñenu vrstu dokaza kao pokazatelja točnosti izjave (tvrdnje) menadžmenta ili revizijskog cilja. Pri procjeni pouzdanosti dokaza revizori uobičajeno razmatraju sljedeće faktore:
neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza, učinkovitost interne kontrole, (i) osobno znanje revizora.
Neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza. Dokazi koji potječu od neovisnog izvora, koji se nalazi izvan poslovnog subjekta, obično se smatraju pouzdanijima od dokaza prikupljenih isključivo unutar poslovnog subjekta. Tako, konfirmacija stanja na računima klijenta u banci koju revizor izravno prima od banke, smatra se 39
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 119.-121.
44
pouzdanijom od provjere stanja novca na računima klijenta iskazanog u njegovoj glavnoj knjizi. Učinkovitost interne kontrole. Interna kontrola po pravilu pruža pouzdane informacije koje koristi menadžment pri donošenju odluka. U reviziji se procjenjuje učinkovitost interne kontrole. Ukoliko se procijeni da je interna kontrola učinkovita, tada se dokazi koje daje računovodstveni sustav smatraju pouzdanima. Suprotno, ako se procijeni da je interna kontrola neučinkovita, dokazi računovodstvenog sustava neće se smatrati pouzdanima. Prema tome, učinkovitost interne kontrole u izravnoj je vezi s pouzdanošću revizijskih dokaza. Osobno znanje revizora. Dokazi koje je revizor izravno prikupio smatraju se pouzdanijima nego dokazi koji su posredno prikupljeni. Primjerice, fizičko ispitivanje zaliha od strane revizora smatra se relativno pouzdanim jer revizor tako stječe izravan uvid u stanje zaliha. Postoje, naravno, iznimke od tog općenitog pravila. Primjerice, revizor može imati dovoljno kompetentnosti da ispita zalihe kućanskih aparata. Meñutim, ako zalihe čine dijamanti ili posebni kompjutorski čipovi, revizoru može nedostajati kompetentnosti za procjenu valjanosti i vrijednosti takvih zaliha. Za reviziju zaliha u takvim slučajevima revizor može zatražiti profesionalnu pomoć od ovlaštenih procjenitelja. Dostatnost dokaza. Pri oblikovanju mišljenja o financijskim izvještajima revizor se u većini slučajeva oslanja na dokaze koji su više sugestivni nego uvjerljivi. Postoje dva razloga za takav pristup. Jedan razlog je svakako taj što revizija mora biti provedena u razumnom vremenu i uz razumne troškove, te se revizor oslanja na ispitivanje samo dijela (uzorka) poslovnih dogañaja. Drugi razlog se odnosi na činjenicu što se revizori u svojim aktivnostima često moraju oslanjati na dokaze koji nisu potpuno pouzdani. Kao što je poznato različiti oblici revizijskih dokaza imaju različite stupnjeve pouzdanosti. Čak i vrlo pouzdani dokazi mogu imati nedostatke. Primjerice, revizor može fizički provjeriti zalihe, ali takvim se dokazima neće riješiti problem njihove zastarjelosti. Analizirajući dostatnost dokaza revizor se uobičajeno oslanja na procjene značajnosti i revizijskog rizika. Značajnost i revizijski rizik izravno odreñuju opseg revizijskih aktivnosti. Primjerice, kad je za neku stavku u financijskom izvještaju utvrñena mala dopustiva pogreška, revizor mora prikupiti više dokaza nego kad je utvrñena velika dopustiva pogreška. Odreñivanje dostatnosti dokaza definitivno je jedna od glavnih odluka s kojom se revizor susreće pri obavljanju revizije.
3.3.2. Vrste revizijskih dokaza i metode njihova prikupljanja
Provodeći revizijske postupke revizor prikuplja različite vrste revizijskih dokaza. Postoje tri kategorije dokumentiranih revizijskih dokaza koje revizoru daju različite razine pouzdanosti:40
40
Vidjeti: MRevS 500 – Revizijski dokaz, toč. 20. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]
45
revizijski dokazi koje su kreirale i čuvaju treće osobe (npr. dokazi dobiveni konfirmacijom od trećih osoba), revizijski dokazi koje su kreirale treće osobe, a čuva ih poslovni subjekt (npr. ulazni računi), (i) revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekt, a on ih i čuva (npr. poslovne knjige). Informacije sadržane u poslovnim knjigama klijenta (glavna knjiga, dnevnik, pomoćne knjige) svakako su najvažniji dokazi koje revizor prikuplja provodeći reviziju njegovih financijskih izvještaja. Osim računovodstvenih informacija, koje se najčešće koriste kao dokazi u provjeri revizijskih ciljeva, revizor koristi i svu drugu dokumentaciju i evidenciju povezanu s financijskim izvještajima. Tako revizijski dokazi mogu biti - i jesu - čekovi, mjenice, ugovori, računi, zapisnici, pisane izjave, i dr. Takoñer, revizijski dokazi jesu i sve druge informacije koje je revizor prikupio primjenom odgovarajućih metoda, od kojih se ističu:41
pregledavanje (inspekcija), promatranje, propitkivanje i konfirmiranje (potvrñivanje), izračunavanje, (i) analitički postupci.
Pregledavanje (inspekcija). Ovom metodom se provjerava interna i eksterna dokumentacija, način evidentiranja poslovnih dogañaja te imovina u materijalnom obliku. Provjeravajući dokumentaciju i način evidentiranja (knjiženja) poslovnih dogañaja, revizori primjenjuju sljedeća dva revizijska postupka, koji se razlikuju po smjeru testiranja: tracing pristup, prema kojem revizor najprije izabire neki dokument koji se sačinjava u trenutku nastanka poslovnog dogañaja, a nakon toga ispituje je li isti ispravno evidentiran u poslovnim knjigama klijenta, (i) vouching pristup, prema kojem revizor najprije izabire neku stavku u poslovnim knjigama klijenta, a nakon toga prikuplja i ispituje izvornu dokumentaciju temeljem koje je ta stavka evidentirana (knjižena) u poslovnim knjigama. Provjera imovine u materijalnom obliku uključuje kontrolu materijalne imovine (npr. brojanje novca u blagajni, utvrñivanje zaliha, i dr.). Promatranje. Ovom metodom prikupljanja dokaza revizor prati (promatra) izvoñenje nekih aktivnosti kod klijenta. Tako revizor može promatrati rad popisnih komisija klijenta. Revizor isto tako može promatrati podjelu poslova izmeñu radnika koji naplaćuje prodanu robu i radnika koji polaže novac na račun klijenta, itd. Propitkivanje i konfirmiranje (potvrñivanje). Propitkivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajućih informacija od dobro obaviještenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. S ciljem boljeg razumijevanja poslovanja ili interne kontrole revizor 41
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006., str. 216.-218.
46
upućuje brojne upite. Primjerice, revizor može tražiti od rukovoditelja skladišta da mu odgovori kojim se kontrolnim postupcima sprječava kraña sirovina. Isto tako na razini menadžmenta revizor može zahtijevati informacije o poslovnim dogañajima s povezanim strankama i potencijalnim obvezama. Konfirmiranje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama. Primjerice, revizor obično zahtijeva konfirmiranje potraživanja komunicirajući s dužnicima. Konfirmacija je vrsta revizijskog dokaza do kojeg revizor dolazi tako što mu poslovni partneri klijenta (dužnici i vjerovnici) potvrñuju ili osporavaju stanje svog duga ili potraživanja prema klijentu revizora.42 Dakle, konfirmacija je postupak uspostave izravne veze s poslovnim partnerom klijenta od kojeg se traži odgovor na pitanje o odreñenoj stavci sadržanoj u računovodstvenim evidencijama klijenta. Zahtjeve za takvom komunikacijom obično piše klijent u korist revizora. Postoje dvije vrste konfirmacija: pozitivna konfirmacija, (i) negativna konfirmacija. Pozitivna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da se očituje o stanju svog duga prema klijentu kod kojeg se provodi revizija. Odgovor se šalje neposredno revizoru. Negativna konfirmacija se odnosi na zahtjev upućen kupcu da pošalje odgovor revizoru samo ako se stanje duga prema klijentu po njegovim poslovnim knjigama razlikuje od onog iskazanog u računovodstvenoj evidenciji klijenta. U sljedećoj tablici (tablica 3.) prikazane su izabrane informacije koje revizori mogu provjeriti konfirmacijom.
Tablica 3: Informacije koje revizori provjeravaju konfirmacijom Informacije koje se konfirmiraju Saldo novca Potraživanja od kupaca Obveze prema dobavljačima Dionice Kolateral zajma Polica osiguranja
Izvor konfirmacije Banka Kupci Dobavljači Središnja depozitarna agencija Vjerovnik Osiguravajuće društvo
Izračunavanje. Izračunavanje se sastoji od provjere matematičke točnosti izvornih isprava i računovodstvenih evidencija. To je situacija kada revizor ponovno osobno provjerava (obračunava) neke informacije utvrñene u računovodstvenom sustavu klijenta. Primjerice, revizor ponovno obračunava amortizaciju dugotrajne materijalne imovine, ponovno obračunava kamate, i dr. Analitički postupci. Do odreñenih revizijskih dokaza revizor može doći primjenjujući odgovarajuće analitičke postupke. Analitički postupci se sastoje od analiza značajnih pokazatelja i trendova vezanih za poslovanje klijenta. 42
Prilagoñeno prema: Vujević, I., op. cit. str. 59.
47
Sve prethodno navedene metode osiguravaju revizijske dokaze različite razine pouzdanosti. Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza prikazuje se u tablici 4.
Tablica 4: Hijerarhija pouzdanosti revizijskih dokaza Razina pouzdanosti Velika Srednja Mala
Vrsta revizijskih dokaza Dokazi dobiveni pregledavanjem (inspekcijom) Dokazi dobiveni izračunavanjem Dokazi dobiveni konfirmacijom Dokazi dobiveni analitičkim postupcima Dokazi dobiveni propitkivanjem Dokazi dobiveni promatranjem
Važno je pripomenuti kako se razine pouzdanosti revizijskih dokaza, prikazane u prethodnoj tablici, uzimaju kao općenite smjernice. Naime, pouzdanost nekog revizijskog dokaza može se znatno razlikovati od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta, a mogu postojati i brojne iznimke. Nekada se konfirmacija može smatrati vrlo pouzdanom vrstom dokaza, kao i, izmeñu ostalog, upiti radnicima ili menadžmentu klijenta. Revizijska istraživanja su pokazala kako su u odreñenim situacijama upiti prema radnicima ili menadžmentu klijenta relativno učinkoviti u otkrivanju značajnih nepravilnosti u financijskim izvještajima.
3.3.3. Radna dokumentacija
Radna dokumentacija sadrži revizorove bilješke o planiranju i izvoñenju revizije, o vrsti i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka kao i o zaključcima dobivenim na osnovi revizijskih dokaza.43 Radna dokumentacija podrazumijeva materijale (radne spise) koje u svezi s obavljanjem revizije priprema revizor osobno ili prikuplja od drugih. Ta dokumentacija može biti zabilježena na papiru te pohranjena na elektroničkom ili nekom drugom mediju. Radna dokumentacija revizora:44 pomaže u planiranju i obavljanju revizije, pomaže u nadzoru i pregledu revizije, (i) bilježi revizijske dokaze proizašle iz obavljenog posla koji služe kao osnova za revizorovo mišljenje. Radna dokumentacija revizora predstavlja sponu izmeñu knjigovodstvene (računovodstvene) evidencije klijenta i revizorskog izvješća (slika 7.). Bez radne dokumentacije ne može se izraziti stručno i neovisno mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja.
43
Prilagoñeno prema: Vujević, I., op. cit. str. 119. MRevS 230 - Dokumentacija, toč. 4. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]
44
48
Slika 7: Značenje radne dokumentacije revizora
Na oblik i sadržaj radne dokumentacije, izmeñu ostalog, utječu:
vrsta preuzete obveze (angažmana), vrsta i složenost poslovanja klijenta, stanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola klijenta, i dr.
Upotreba tipizirane radne dokumentacije (primjerice, kontrolnih lista, dopisa, obrazaca) povećava učinkovitost njezinog pripremanja i pregleda. Radna dokumentacija obično sadrži:45 informacije o pravnom i organizacijskom ustroju poslovnog subjekta, izvatke ili prijepise značajnih zakonskih dokumenata, sporazuma ili zapisnika, informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruženje unutar kojega posluje poslovni subjekt, dokaz o procesu planiranja revizije, uključujući programe revizije i njihove eventualne promjene, dokaz o revizorovu razumijevanju računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog subjekta, dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, dokaz o revizorovom razumijevanju rada interne revizije, analizu transakcija i salda (stanja) računa, analizu značajnih pokazatelja i trendova, zapise o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih postupaka te o dobivenim rezultatima, dokaze da je posao što su ga obavili pomoćnici bio primjereno nadziran i pregledan, podatke o tome tko je i kada obavio revizijske postupke, pojedinosti o revizijskim postupcima koje je obavio drugi revizor, prijepise dopisa naslovljenih na druge revizore, stručnjake i treće osobe, pisane izjave od poslovnog subjekta, zaključke u svezi s obavljenom revizijom do kojih je revizor došao, prijepise financijskih izvještaja i revizorovih izvješća. Poslovni subjekt kod kojeg se obavlja revizija dužan je revizorima i osobama koje su oni angažirali za obavljanje revizije staviti na raspolaganje potrebnu dokumentaciju, isprave i financijske izvještaje te im omogućiti pristup računalnim programima i pružiti sve informacije nužne za obavljanje revizije. Mnogi dokumenti i informacije povjerljive su prirode i predstavljaju poslovnu tajnu klijenta (npr. planirana poslovna 45
MRevS 230-Dokumentacija, toč. 11. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [12. listopada 2007.]
49
povezivanja, plaće menadžmenta, i sl.). Menadžment je siguran da će revizor sve informacije čuvati kao najstrožu poslovnu tajnu. Kad tako ne bi bilo, menadžment bi obavljao selekciju informacija na one koje može dati i na one koje ne može dati revizoru, a što bi imalo odraza na vjerodostojnost revizorovog mišljenja. Na tajnost podataka sadržanih u radnoj dokumentaciji obvezuje i Kodeks profesionalne etike revizora. Naime, on nalaže da se ne smije objelodaniti niti jedna povjerljiva informacija do koje se došlo obavljanjem revizije, osim ako za to nema odobrenja klijenta. U tom smislu i revizori moraju poduzeti sve glede sigurnosti radne dokumentacije od neovlaštene uporabe, pa sve do krañe. Radna dokumentacija je vlasništvo revizora, a ne klijenta kod kojeg je obavljena revizija. Nakon obavljene revizije i preuzimanja revizorskog izvješća klijent više nema pravo zahtijevati uvid u radnu dokumentaciju. To je mogao učiniti tijekom obavljanja revizije, odnosno prije preuzimanja revizorskog izvješća. Radna dokumentacija je povjerljive naravi i može se koristiti samo za potrebe revizije u skladu sa Zakonom o zaštiti tajnosti podataka, te iznimno za potrebe provjere kvalitete rada koju obavlja Hrvatska revizorska komora.46 Revizorsko društvo i samostalni revizor moraju omogućiti uvid u podatke ako su oni potrebni za utvrñivanje činjenica u istražnim ili kaznenim postupcima, te ako njihovo predočavanje pisanim putem zatraži sud u kaznenom ili istražnom postupku. Radna dokumentacija se sastavlja na hrvatskom jeziku. Radna dokumentacija se čuva najmanje deset godina počevši od poslovne godine na koju se revizija odnosi.47
46 47
Zakon o reviziji, čl. 15. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Zakon o reviziji, čl. 15. st. 2., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
50
4. PROCES REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA Proces revizije financijskih izvještaja poslovnog subjekta izuzetno je kompleksan i slojevit. Na putu do izrade revizorskog izvješća, revizori redovito prolaze sljedeće faze revizijskih aktivnosti: 1. 2. 3. 4. 5. 6.
predrevizijske radnje, planiranje revizije, razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole, provoñenje dokaznih testova, dovršavanje revizije, (te) oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća.
Radi bolje preglednosti na slici 8. prikazuju se sve prethodno navedene faze revizijskih aktivnosti.
Slika 8: Faze revizijskih aktivnosti
Korisnici informacija iz revizorskog izvješća najčešće i ne znaju - i ne moraju znati da je proces revizije slojevit i sastavljen od više faza revizijskih aktivnosti. Neke od revizijskih aktivnosti, poput planiranja revizije, prisutne su u skoro svim fazama revizijskog procesa. U nastavku se pobliže obrañuje, i to u najkraćim crtama, svaka od prethodno navedenih faza revizijskih aktivnosti.
51
4.1. Predrevizijske radnje Revizija financijskih izvještaja započinje s nizom predrevizijskih radnji koje prethode ostalim revizijskim aktivnostima. Tako prije planiranja revizije i ostalih faza revizijskog procesa revizor: razmatra hoće li prihvatiti novog odnosno zadržati postojećeg klijenta, uspostavlja komunikaciju s revizorskim odborom, priprema pismo o preuzimanju obveze revizije, razmatra i procjenjuje rad internog revizora, (te) odreñuje revizorsko osoblje i potrebne suradnike. U okviru predrevizijskih radnji treba razlikovati radnje koje se poduzimaju prema novom klijentu u odnosu na radnje koje se poduzimaju prema postojećem klijentu. Prije prihvaćanja novog klijenta na revizoru je da obavi odreñena ispitivanja o njemu. U tom kontekstu potrebno je prikupiti što više raspoloživih financijskih i drugih informacija o potencijalnom klijentu, uključujući i informacije o poštenju i ugledu njegovog menadžmenta. Ukoliko je kod potencijalnog klijenta ranije izvršena revizija, uobičajeno je da se novi revizor prije prihvaćanja novog klijenta raspita o njemu kod prethodnog revizora. Za komunikaciju s prethodnim revizorom novi revizor treba tražiti dopuštenje od potencijalnog klijenta. Naime, prethodnom revizoru zabranjeno je otkrivanje povjerljivih informacija o klijentu bez njegovog dopuštenja. U komunikaciji novog revizora s prethodnim, prethodni revizor treba u potpunosti odgovoriti zahtjevima novog revizora, osim ako se ne radi o nekoj neuobičajenoj situaciji (npr. sudska parnica). U slučaju nastavka poslovne suradnje s postojećim klijentom revizor ima više informacija o njegovom poslovanju kao i o njegovom menadžmentu. Kada se, pak, radi o zadržavanju postojećeg klijenta revizor treba periodično procjenjivati hoće li zadržati postojećeg klijenta. Procjena se uobičajeno vrši pri kraju revizije ili ako se pojavi neko značajno nesuglasje izmeñu menadžmenta i klijenta. Nesuglasje se može odnositi na neka računovodstvena pitanja ili visinu naknade za usluge revizora, što sve može biti povod razilaženju revizora s klijentom. U sklopu definiranja uvjeta revizije obično se uspostavlja komunikacija s revizorskim odborom, priprema pismo o preuzimanju obveze revizije te razmatra i procjenjuje rad internog revizora. Kod malih poslovnih subjekata revizor uvjete revizije, koji se odnose na definiranje vrsta revizijskih aktivnosti te njihovog opsega i vremena provoñenja, najčešće dogovara s menadžmentom. Kod velikih poslovnih subjekata revizor uvjete revizije utvrñuje s revizorskim odborom. Revizorski odbor, kao pododbor nadzornog odbora, sastavljen je od članova nadzornog odbora kao i osoba koje je imenovao nadzorni odbor, a koje ne obnašaju izvršne funkcije kod poslovnog subjekta.48 Ovaj odbor je odgovoran za financijsko izvještavanje i objavljivanje financijskih informacija. Jednako tako, revizorski odbor brine o pravilnom izvještavanju dioničara, vjerovnika, zaposlenog osoblja te ostalih zainteresiranih. Uz to, ovaj pododbor nadzornog odbora brine i o neovisnosti internih i eksternih revizora. U okviru definiranja uvjeta revizije značajne upute revizoru pruža MRevS 210 Uvjeti preuzimanja obveze revizije. Ovim standardom od revizora se zahtijeva slanje 48
Detaljnije o revizorskom odboru: Zakon o reviziji, čl. 27.-29., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05.
52
pisma klijentu. U pismu se navode obveze obiju stranaka. Naime, ovim pismom revizor potvrñuje svoje imenovanje, ukazuje na cilj i djelokrug revizije, utvrñuje svoj opseg odgovornosti prema klijentu, upozorava menadžment klijenta na njegove obveze i odgovornosti, itd. Navedeni uvjeti u pismu potvrñuju se potpisom revizora i menadžmenta klijenta. Tek potpisano pismo od obiju strana (revizora i klijenta) ima snagu ugovora. Na ovakav način otklanjaju se potencijalni nesporazumi u provedbi revizije koji se, ponajprije, odnose na razinu odgovornosti revizora odnosno klijenta. Revizor zaključuje definiranje uvjeta revizije razmatranjem i procjenjivanjem rada internog revizora. Ukoliko klijent ima ustrojenu službu interne revizije, tada revizor može donijeti odluku da se pri provedbi revizijskih aktivnosti koristi radom internog revizora. Odluka o korištenju radom internog revizora ovisi o organizacijskom položaju interne revizije kod klijenta, opsegu djelovanja ove službe te njenoj osposobljenosti. Mogućnost suradnje s internom revizijom poželjno je, takoñer, dokumentirati u pismu o preuzimanju obveze revizije. Odreñivanje revizorskog osoblja i potrebnih suradnika takoñer pripada predrevizijskim radnjama. Najznačajniji faktori koji utječu na izbor revizorskog osoblja i potrebnih suradnika (stručnjaka) jesu opseg planirane revizije, veličina i složenost poslovanja klijenta, razdoblje u kojem revizijske aktivnosti moraju biti dovršene, i dr.
4.2. Planiranje revizije Učinkovito obavljanje revizije financijskih izvještaja temelji se na detaljnom planiranju revizijskog posla. Instruktivni okvir za ovu fazu revizijskih aktivnosti revizori pronalaze u MRevS-u 300 – Planiranje. Planiranje predstavlja razradu opće strategije i detaljnog pristupa za očekivane vrste, opseg i vremenski raspored revizijskih postupaka. Primjereno planiranje revizije omogućuje da se revizor usredotoči na značajna područja revizije, kako bi se utvrdili mogući problemi i posao obavio na vrijeme. Upoznavanje poslovanja klijenta važan je dio planiranja revizije. Revizorovo poznavanje poslovanja pomaže pri odreñivanju dogañaja koji mogu imati značajan utjecaj na financijske izvještaje klijenta. Planirajući revizijske aktivnosti revizor razrañuje opći plan revizije i program revizije. Pitanja koja revizor razmatra pri oblikovanju općeg plana revizije uključuju:49
poznavanje poslovanja klijenta (opći uvjeti poslovanja u djelatnosti poslovnog subjekta, specifičnosti poslovanja poslovnog subjekta, kompetentnost menadžmenta), razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola (upoznavanje s računovodstvenim politikama koje je usvojio poslovni subjekt, razmatranje sustava internih kontrola, i dr.),
49
MRevS 300 - Planiranje, toč. 9. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [5. studenoga 2007.]
53
rizik i značajnost (procjena inherentnog i kontrolnog rizika, odreñivanje razine značajnosti za potrebe revizije, utvrñivanje složenih računovodstvenih područja), odreñivanje vrsta, opsega i vremenskog rasporeda revizijskih postupaka (moguće promjene naglaska na pojedinim područjima revizije, utjecaj informacijskih tehnologija na reviziju, rad internih revizora i njihov učinak na postupke eksterne revizije), koordiniranje, usmjeravanje, nadgledanje i pregled (uključenost drugih revizora, sudjelovanje stručnjaka, broj lokacija, i dr.), ostala pitanja (upitnost vremenske neograničenosti poslovanja, povezane stranke, i dr.).
Revizor treba sastaviti program revizije koji sadrži postupke potrebne za provoñenje općeg plana revizije. Program revizije služi kao skup uputa pomoćnicima uključenim u reviziju i kao sredstvo za kontroliranje i evidentiranje ispravnosti obavljanja rada. Opći plan i program revizije trebaju se izmijeniti tijekom revizije kada je to nužno. Planiranje se obavlja neprekidno tijekom revizije zbog promjena okolnosti ili neočekivanih ishoda revizijskih postupaka. U fazi planiranja revizije do punog izražaja dolazi primjena analitičkih postupaka. Analitički postupci u reviziji financijskih izvještaja obično obuhvaćaju sljedeće vrste postupaka:50 • • • • •
usporedba financijskih informacija tekuće godine s usporedivim informacijama prethodnih razdoblja, usporedba financijskih informacija tekuće godine s očekivanim rezultatima (proračunima, projekcijama i prognozama), meñusobni odnosi pozicija financijskih izvještaja tekuće godine, usporedba financijskih informacija klijenta s informacijama za ukupnu djelatnost, (i) odnosi izmeñu financijskih i nefinancijskih informacija.
Postoji više razloga koji upućuju na potrebu primjene analitičkih postupaka u reviziji financijskih izvještaja. Kao najznačajniji ističu se sljedeći razlozi:51 analitički postupci koriste se kao izvor informacija pri upoznavanju i razumijevanju poslovanja klijenta i njegove djelatnosti, analitički postupci koriste se u procjeni možebitne ugroženosti pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja klijenta, analitički postupci pomažu u identifikaciji područja koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju, (i) primjena analitičkih postupaka može rezultirati smanjenjem opsega dokaznih testova. Najveća vrijednost primjene analitičkih postupaka u fazi planiranja jest u tome što su rezultati njihove primjene svojevrsni ''upozoravajući signal'' pri utvrñivanju područja 50
Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988., str. 203. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997., str. 191. 51
54
mogućeg rizika i potencijalnih problema koji mogu imati odraza na realnost i objektivnost financijskih izvještaja.52 Primjerice, usporedba stanja zaliha tekuće godine s prethodnim godinama može sugerirati pogrešno prikazivanje zaliha, što će u fazi izvoñenja revizijskih postupaka zahtijevati detaljnije provjere i testiranja. Nadalje, smanjivanje financijskog rezultata, povećanje zaduženosti i druge slične tendencije mogu upućivati na upitnost vremenske neograničenosti poslovanja klijenta.
4.3. Razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole U prethodnim poglavljima već je istaknuta važnost sustava internih kontrola. U ovom poglavlju obrañuju se pojam i ciljevi sustava internih kontrola, ograničenja učinkovitosti sustava internih kontrola, komponente sustava internih kontrola, upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola te procjena kontrolnog rizika i provoñenje testova kontrole.
4.3.1. Pojam i ciljevi sustava internih kontrola
MRevS 400 – ''Procjena rizika i interna kontrola'' sadrži upute revizoru koje se odnose na razmatranje sustava internih kontrola i provoñenje testova kontrole. Pouzdan sustav internih kontrola izravno doprinosi realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Baš zato se u procesu revizije financijskih izvještaja provjerava postojanje i funkcioniranje sustava internih kontrola. Na taj način revizori donose odluku u kojoj mjeri se mogu osloniti na klijentov sustav internih kontrola te se tako zadovoljiti s manje dokaznih postupaka. Ukoliko, pak, kod nekog poslovnog subjekta revizor zaključi da ne postoji ili nezadovoljavajuće funkcionira sustav internih kontrola to istovremeno ne znači da je imovina tog poslovnog subjekta neprimjereno zaštićena, te da su njegovi financijski izvještaji nerealni i neobjektivni. U svakom slučaju ta činjenica (nepostojanje ili nezadovoljavajuće funkcioniranje sustava internih kontrola) može biti upozoravajući signal da financijski izvještaji možda sadrže značajne pogreške. Menadžment poslovnog subjekta odgovoran je za oblikovanje odgovarajućeg sustava internih kontrola. Kroz odgovarajući sustav internih kontrola osigurava se efikasno korištenje resursa u ostvarivanju postavljenih ciljeva te, sukladno tome, uspješnije poslovanje poslovnog subjekta. Sustav internih kontrola obuhvaća sve metode i postupke što ih je usvojio menadžment poslovnog subjekta kako bi se zadovoljili ciljevi koji se odnose na:53 52 53
provoñenje poslovne politike usvojene od menadžmenta, zaštitu imovine poduzeća, preventivno djelovanje i naknadno otkrivanje prijevara i pogrešaka, osiguravanje točnosti, valjanosti i sveobuhvatnosti računovodstvenih evidencija, (kao i) omogućavanje pravodobne pripreme vjerodostojnih financijskih informacija.
Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 172. Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 160.-161.
55
Sustav internih kontrola razlikuje se od poslovnog subjekta do poslovnog subjekta. Na oblikovanje sustava internih kontrola utječu brojni faktori, kao što su veličina poslovnog subjekta, njegova organizacijska struktura, osposobljenost zaposlenih, i dr. Pri oblikovanju sustava internih kontrola važno je voditi računa da troškovi kontrolnih postupaka budu niži od koristi koje se mogu očekivati njihovim provoñenjem. Jedino se na takav način može opravdati postojanje sustava internih kontrola. Premda je sustav internih kontrola poslovnog subjekta povezan sa zadovoljavanjem svih prethodno navedenih ciljeva, ipak za reviziju financijskih izvještaja nisu relevantni svi postupci interne kontrole. Općenito, za reviziju su relevantni oni postupci interne kontrole koji se odnose na pripremu financijskih izvještaja za vanjske korisnike. Primjerice, oni kontrolni postupci koji se odnose na imovinske pozicije značajni su za reviziju, jer neuvrštavanje odreñene imovine u financijske izvještaje dovodi do nerealnog i neobjektivnog prikazivanja financijskih izvještaja. S druge strane, kontrolni postupci koji se odnose na, primjerice, dizajn proizvoda, proizvodne procedure, i sl. - nisu značajni za reviziju financijskih izvještaja. Upoznavanje sa sustavom internih kontrola za revizora ima posebnu važnost kako bi mogao planirati daljnje revizijske aktivnosti kod klijenta. Revizora najviše zanimaju oni kontrolni postupci koji su vezani za evidentiranje poslovnih dogañaja, obradu, zbrajanje i objavljivanje financijskih informacija, i sl. Pri tome revizora - prije svega - zanima utjecaj sustava internih kontrola na realnost i objektivnost financijskih izvještaja.
4.3.2. Ograničenja učinkovitosti sustava internih kontrola
Učinkovitost sustava internih kontrola podložna je odreñenim ograničenjima, kao što su: kršenje sustava internih kontrola od strane menadžmenta, pogreške radnika, (i) tajni sporazumi. Kršenje sustava internih kontrola od strane menadžmenta. Menadžment klijenta može svojim postupcima ograničiti učinkovitost sustava internih kontrola. Primjerice, menadžment može dati nalog podreñenoj osobi da proknjiži u poslovnim knjigama nepostojeći poslovni dogañaj čime je, u stvarnosti, lošim primjerom menadžmenta ograničena učinkovitost sustava internih kontrola. Podreñena osoba može proknjižiti poslovni dogañaj iako je svjesna da se radi o kršenju utvrñenih postupaka interne kontrole iz straha da ne izgubi posao. Takvo postupanje menadžmenta za revizora je posebno interesantno zbog toga što to povlači ozbiljna pitanja o poštenju samog menadžmenta klijenta. Kršenje sustava internih kontrola od strane nadreñenog rukovoditelja teško se otkriva uobičajenim revizijskim postupcima. Pogreške radnika. Sustav internih kontrola može biti djelotvoran u mjeri u kojoj su učinkoviti radnici koji provode odgovarajuće kontrolne postupke. Primjerice, zaposleni krivo mogu shvatiti upute ili donijeti pogrešne prosudbe. Zaposleni takoñer mogu činiti pogreške zbog vlastitog nemara, umora, i sl.
56
Tajni sporazumi. Učinkovitost sustava internih kontrola leži, pored ostalog, i u tome da pojedinci izvršavaju samo dodijeljene im zadatke, ili u tome da ono što je jedna osoba učinila provjerava neka druga osoba. U poslovnom subjektu uvijek postoji rizik da će tajni sporazum dviju (ili više) osoba ograničiti učinkovitost sustava internih kontrola. Primjerice, osoba koja je zadužena za naplatu od kupaca (blagajnik) može se tajno sporazumjeti s osobom koja te primitke evidentira u analitičkoj evidenciji kupaca s namjerom da od poslovnog subjekta otuñe novac.
4.3.3. Komponente sustava internih kontrola
Iako se sustav internih kontrola najčešće povezuje s računovodstveno-financijskim podsustavom poslovnog subjekta, valja istaknuti kako su interne kontrole ugrañene u cjelovit poslovni proces. Samo na takav način oblikovan sustav internih kontrola, koji je ugrañen u cjelovit poslovni proces, može podržavati ostvarivanje ciljeva poslovnog subjekta te zaštititi njegovu imovinu. Sustav internih kontrola poslovnog subjekta tvore sljedeće meñusobno povezane i uvjetovane komponente:54
okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola, procjena rizika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, (i) nadzor.
Revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od prethodno navedenih komponenti sustava internih kontrola.
4.3.3.1. Okruženje ili uvjeti u kojima se provodi kontrola
Uvjeti u kojima se provodi kontrola utječu na svijest zaposlenih o kontroli. Na ovoj komponenti utemeljene su sve ostale komponente sustava internih kontrola. Na uvjete (okruženje) u kojima se kontrola provodi utječu sljedeći faktori:55 • • • • • • •
poštenje i etičke vrijednosti, davanje važnosti stručnosti, sudjelovanje menadžmenta i revizorskog odbora, filozofija i poslovni stil menadžmenta, organizacijska struktura, prijenos ovlaštenja i odgovornosti, (te) kadrovska politika.
Važnost kontrole za poslovni subjekt reflektira se u općem stavu prema kontroli, svijesti o kontroli, postupcima koje u vezi s kontrolom poduzimaju menadžment i vlasnici poslovnog subjekta. Uvjeti u kojima se kontrola provodi mogu se slikovito 54 55
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 296. Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 193.-195.
57
opisati kao kišobran koji pokriva cijeli poslovni subjekt i predstavljaju okvir za oblikovanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Poštenje i etičke vrijednosti. Učinkovitost interne kontrole ovisi o poštenju i etičkim vrijednostima pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru provedbu postavljenih kontrolnih postupaka. Poslovni subjekt mora usvojiti etičke standarde i standarde ponašanja, o tome izvijestiti zaposlene, te svakim danom jačati njihovu primjenu. Primjerice, menadžment mora nastojati ukloniti poticaje ili iskušenja koja mogu navesti zaposlene da se uključe u nepoštene, nezakonite ili nemoralne radnje. Ako menadžment pred zaposlene postavi teško dostižne ciljeve, a nagrade su u velikoj mjeri ovisne o učinku, u tom će slučaju takav pritisak za njih predstavljati poticaj da se uključe u nepoštene, nezakonite ili nemoralne radnje. Neefikasan menadžment, oslabljeno djelovanje interne revizije i beznačajne kazne za neodgovarajuće ponašanje, takoñer su primjeri takvih iskušenja. Menadžment će na najbolji način informirati zaposlene o pitanjima koja se odnose na poštenje i etičko ponašanje kroz odluke o usvojenim politikama i kodeksima ponašanja. Davanje važnosti stručnosti. Stručnost se može definirati kao skup znanja i vještina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta nekog pojedinca. Za svako radno mjesto menadžment mora odrediti odgovarajući stupanj stručnosti, a na menadžmentu je da odreñene poslove povjeri baš stručnoj osobi. Sudjelovanje menadžmenta i revizorskog odbora. Menadžment kao i revizorski odbor poslovnog subjekta svojim sudjelovanjem i ponašanjem značajno, najčešće presudno, utječu na oblikovanje svijesti o važnosti interne kontrole. U tom kontekstu menadžment i revizorski odbor moraju svoje dužnosti shvatiti ozbiljno, te sustav internih kontrola u poslovnom subjektu nadzirati aktivno. Na učinkovitost revizorskog odbora, kao pododbora (komisije) nadzornog odbora, utječu brojni faktori meñu kojima se ističu: njegova neovisnost u odnosu na menadžment, iskustvo i status (neovisni) njegovih članova, nadležnosti ovog mehanizma korporativnog upravljanja, komunikacija s internim i eksternim revizorima, i dr. Filozofija i poslovni stil menadžmenta. Menadžment je odgovoran za osmišljavanje, provoñenje i nadzor sustava internih kontrola. Filozofija i poslovni stil menadžmenta mogu značajno utjecati na kvalitetu interne kontrole. Kako bi dobio bitna saznanja o filozofiji i poslovnom stilu menadžmenta, revizor mora razmotriti:
pristup menadžmenta u preuzimanju i nadziranju poslovnih rizika, stavove i postupke menadžmenta glede financijskog izvještavanja (npr. opreznost ili agresivnost kod računovodstvenih procjena), (te) stavove menadžmenta prema računovodstvenom odjelu i odjelu za obradu informacija i odjelima koji su s njima povezani.
Organizacijska struktura. Organizacijska struktura definira način na koji se prenose i nadziru ovlaštenja i odgovornosti u poslovnom subjektu. Ona daje okvir za planiranje, izvršavanje, kontrolu te nadzor poslovanja. Organizacijska struktura ovisi o veličini poslovnog subjekta, kao i vrsti poslovanja. Faktori, kao što su stupanj
58
tehnologije u industrijskoj grani kojoj poslovni subjekt pripada, te vanjski utjecaji, kao što je zakonska regulativa, značajno utječu na oblikovanje organizacijske strukture. Primjerice, poslovni subjekt koji posluje u području visoke tehnologije najvjerojatnije će trebati organizacijsku strukturu koja može brzo odgovoriti na tehnološke promjene na tržištu. Slično, od poslovnog subjekta koji posluje u grani na koju jako utječu zakonski propisi, kao što je bankarstvo, može se tražiti da zadrži strogo kontroliranu organizacijsku strukturu. Prijenos ovlaštenja i odgovornosti. Pod ovim faktorom podrazumijeva se način na koji se prenose ovlaštenja i odgovornosti, te postavlja hijerarhija odnosa u izvještavanju te davanju odobrenja. Postoji više vrsta kontrola koje poslovni subjekt može koristiti kako bi zadovoljio zahtjeve ovog faktora. Kao prvo, poslovni subjekt može imati detaljno razrañenu organizacijsku shemu u kojoj se nalazi poredak ovlaštenja i odgovornosti. Kao drugo, menadžment i zaposleni trebaju imati opise radnih mjesta na kojima se nalaze i svoje odgovornosti koje se odnose na kontrolu. Kadrovska politika. Kvaliteta interne kontrole je izravna funkcija kvalitete zaposlenog osoblja u poslovnom subjektu. Poslovni subjekt mora imati dobru politiku zapošljavanja, obuke, vrednovanja, savjetovanja, unapreñivanja, plaćanja i zaštite zaposlenih. Primjerice, ona politika zapošljavanja novih radnika koja naglasak stavlja na najkvalificiranije, a prednost daje obrazovanijim osobama s prethodnim radnim iskustvom i dokazima o poštenju i etičkom ponašanju, ukazuje na nastojanje da se zapošljavaju profesionalni i povjerenja vrijedni radnici. Istraživanja uzroka koji dovode do pogrešaka u računovodstvenim sustavima pokazala su kako su upravo kadrovi najčešći uzroci pogrešaka.
4.3.3.2. Procjena rizika
Procjena rizika financijskog izvještavanja uključuje analizu raznovrsnih faktora koji su mjerodavni za pripremu realnih i objektivnih financijskih izvještaja. U nastavku se navode i kratko komentiraju odreñene okolnosti koje mogu biti u izravnoj vezi s rizikom financijskog izvještavanja.56 Promjene uvjeta poslovanja. Promjene uvjeta poslovanja, koje najčešće proistječu kao posljedica promjene zakonskih propisa, mogu dovesti do stvaranja odnosno promjene rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem. Novi radnici. Zapošljavanje novih radnika može utjecati na stvaranje i promjene rizika povezanog s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem. Novi ili usavršeni informacijski sustavi. Značajne i nagle promjene u informacijskom sustavu mogu promijeniti rizik povezan s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem. Nagli rast. Naglo širenje poslovanja može oslabiti sustav internih kontrola te povećati rizik financijskog izvještavanja. 56
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.
59
Nova tehnologija. Uključivanje nove tehnologije u proizvodni ili informacijski sustav može povećati rizik povezan s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem. Nove proizvodne linije, proizvodi i aktivnosti. Ulazak u poslovna područja ili poslovne dogañaje s kojima poduzeće nema iskustva može dovesti do novoga rizika povezanog s internom kontrolom. Restrukturiranje poslovnog subjekta. Restrukturiranje može biti praćeno smanjenjem broja zaposlenih i promjenama u nadzoru i podjeli dužnosti što može dovesti do promjene rizika povezanog s internom kontrolom. Poslovanje s inozemstvom. Početak poslovanja s inozemstvom ili širenje tog poslovanja donosi nove rizike povezane s internom kontrolom i financijskim izvještavanjem.
4.3.3.3. Kontrolne aktivnosti Kontrolne aktivnosti mjerodavne za reviziju jesu:57
uvid u poslovanje, obrada podataka, fizička kontrola, (i) podjela dužnosti.
Uvid u poslovanje. Najčešći kontrolni postupci u okviru uvida u poslovanje jesu usporedba ostvarenih s planiranim poslovnim rezultatima te rezultatima prethodnog razdoblja, kao i nadzor pojedinih poslovnih funkcija. Obrada podataka. Kontrolne aktivnosti, vezane za obradu podataka (informacijski sustav), odnose se na: opću kontrolu, (i) kontrolu softvera. Opća kontrola odnosi se na sveobuhvatne uvjete obrade podataka te uključuje kontrolu nad centralnom obradom podataka, nabavom i održavanjem sistemskog softvera. Kontrola softvera odnosi se na pojedinačne aplikacije kako bi se osigurala potpunost i točnost obrade poslovnih dogañaja. Kontrolom softvera želi se provjeriti: 1. postoje li u poslovnom subjektu takvi kontrolni postupci kojima se osigurava da svakom poslovnom dogañaju koji se pojavi u računovodstvenom sustavu prethodi odgovarajuće odobrenje, (i) 2. da li poslovni subjekt kreira dokumente i bilješke na način da se sve mjerodavne informacije zadržavaju u računovodstvenom sustavu.
57
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 196.-197.
60
Fizička kontrola. Ovaj tip kontrole odnosi se na fizičku sigurnost imovine. Pod fizičkom kontrolom podrazumijeva se zaštita objekata, odobrenje pristupa kompjutorskim programima i bazama podataka, inventura imovine, i sl. Podjela dužnosti. U poslovnom subjektu potrebno je izvršiti podjelu dužnosti na način da se jasno razdvoje odgovornosti za: odobravanje poslovnih dogañaja, njihovo računovodstveno praćenje, (te) zaštitu imovine. Razdvajanjem navedenih funkcija reducira se mogućnost da jedna osoba učini i prikrije nepravilnosti obavljanjem više dužnosti u isto vrijeme.
4.3.3.4. Informacije i komunikacija Djelotvoran informacijski sustav, koji uključuje i računovodstveni sustav, treba:58 • • • • •
identificirati i evidentirati sve valjane poslovne dogañaje, detaljno opisati poslovne dogañaje na vremenskoj osnovi na način koji omogućuje njihovu odgovarajuću klasifikaciju u financijskim izvještajima, procijeniti vrijednost poslovnih dogañaja na način koji omogućuje njihovo vrijednosno izražavanje u financijskim izvještajima, utvrditi razdoblje u kojem su poslovni dogañaji nastali kako bi se omogućila njihova evidencija u odgovarajućem obračunskom razdoblju, (te) u financijskim izvještajima na odgovarajući način objaviti poslovne dogañaje i sve što je povezano s njima.
Razumijevanje uloge i odgovornosti pojedinaca glede interne kontrole u kontekstu realnog i objektivnog financijskog izvještavanja postiže se odgovarajućom komunikacijom. Komunikacija se najčešće odvija kroz odluke o računovodstvenim politikama poslovnog subjekta te u obliku pisanih naputaka i obavijesti. Komunikacija se može odvijati i usmeno.
4.3.3.5. Nadzor
Kako bi se dobilo razumno uvjerenje o tome da će se ciljevi poslovnog subjekta ostvariti, menadžment treba nadzirati učinkovitost sustava internih kontrola. U tom kontekstu menadžment uobičajeno koristi internu reviziju kako bi nadzirao učinkovitost sustava internih kontrola. Prisutnost interne revizije u poslovnom subjektu ojačava uvjete u kojima se provode interne kontrole.
58
Prema: Messier, W.F., op. cit. str. 197.-198.
61
4.3.4. Upoznavanje i razumijevanje sustava internih kontrola
Revizor veliku pozornost poklanja upoznavanju i razumijevanju sustava internih kontrola kako bi mogao izvući zaključak o tome koliko se i u kojoj mjeri može osloniti na sustav internih kontrola poslovnog subjekta te smanjiti opseg dokaznih testova razmjerno stupnju učinkovitosti sustava internih kontrola. Revizorov pristup upoznavanju i razumijevanju sustava internih kontrola nije isti kod postojećeg i novog klijenta. Kod postojećeg klijenta revizor, po pravilu, posjeduje dovoljno znanja o njegovom sustavu internih kontrola. Kod takvog klijenta revizor može izabrati strategiju koja zahtijeva tek ažuriranje već postojećeg znanja o sustavu internih kontrola. Meñutim, kod novog klijenta revizor će odluku o revizijskoj strategiji donijeti tek nakon što se upozna s njegovim sustavom internih kontrola. Tako revizor može izabrati: strategiju nepouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta, (ili) strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola klijenta. Strategija nepouzdavanja u sustav internih kontrola znači da je revizor odlučio ne oslanjati se na kontrolne postupke klijenta, nego izravno provoditi dokazne testove. Strategija pouzdavanja u sustav internih kontrola znači da se revizor namjerava osloniti na kontrolne postupke klijenta. Ova strategija zahtijeva detaljnije poznavanje interne kontrole. Revizor dokumentira ono što je saznao o internoj kontroli, te planira i izvodi testove kontrole. Ovisno o rezultatima provedenih testova kontrole odreñuje se opseg izvoñenja planiranih dokaznih testova. Za odgovarajuće upoznavanje i razumijevanje interne kontrole bitno je da revizor razumije njezine komponente (uvjeti u kojima se kontrola provodi, procjena rizika, kontrolne aktivnosti, informacije i komunikacija, nadzor). Osnovna razlika izmeñu strategije pouzdavanja i strategije nepouzdavanja u sustav internih kontrola, sa stajališta poznavanja interne kontrole, jest opseg zahtijevanog znanja o svakoj komponenti interne kontrole. Opsežnije poznavanje komponenti interne kontrole uobičajeno se zahtijeva u onim slučajevima kada se primjenjuje strategija pouzdavanja u sustav internih kontrola. Svoje poznavanje interne kontrole revizor uobičajeno dokumentira priručnicima i organizacijskim shemama, bilješkama revizora, upitnicima o internoj kontroli te dijagramima toka. Revizori često kombiniraju prethodno navedene oblike dokumentiranja. Primjerice, kada je riječ o složenom poslovnom subjektu revizor može ispitati uvjete u kojima se provodi kontrola, procjenu rizika i nadzorne aktivnosti pomoću bilješki i upitnika o internoj kontroli. Revizor treba dokumentirati svoje poznavanje interne kontrole poslovnog subjekta kako bi se, izmeñu ostalog, zaštitio u slučaju da protiv njega bude podignuta tužba. Odgovarajućom dokumentacijom o sustavu internih kontrola klijenta može se dokazati kako je revizor obavio reviziju u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima.
62
4.3.5. Procjena kontrolnog rizika i provoñenje testova kontrole
Nakon što je primijenio odgovarajuće postupke upoznavanja i razumijevanja sustava internih kontrola, revizor treba obaviti konačnu procjenu kontrolnog rizika. Procjenu kontrolnog rizika revizor izvodi pregledavanjem dokumentacije prikupljene u fazi upoznavanja i razumijevanja sustava internih kontrola. Utvrdi li da postoje odgovarajuće kontrole i da se može na njih osloniti, revizor tada oblikuje testove kontrole kako bi dobio dovoljno dokaza o postojanju i operativnoj učinkovitosti sustava internih kontrola. Testovi kontrole su revizijski postupci kojima se nastoji utvrditi postoji li odgovarajući sustav internih kontrola i ocijeniti koliko učinkovito taj sustav funkcionira u sprječavanju ili otkrivanju značajnih pogrešaka. Rezultati primjene testova kontrole predstavljaju podlogu za konačnu procjenu kontrolnog rizika. Rezultati provedenih testova kontrole ukazuju na koje se kontrolne postupke revizor može pouzdati u procesu revizije financijskih izvještaja. Konačna procjena kontrolnog rizika podloga je za definiranje vrste, opsega i vremenskog rasporeda dokaznih testova. Kada provodi testove kontrole revizor treba voditi računa o tome kako se kontrola provodi u praksi, provodi li se ona kontinuirano (dosljedno) te tko provodi kontrolu. Oblikovanje svrhovitih testova kontrole podrazumijeva utvrñivanje:59 vrste testova kontrole, opsega testova kontrole, (i) vremenskog rasporeda testova kontrole. Pod vrstom testova kontrole podrazumijevaju se revizijski postupci koji će biti uključeni u neki test kontrole. Pri testiranju sustava internih kontrola najčešće se primjenjuju sljedeći revizijski postupci: postavljanje upita osoblju o izvršavanju njihovih dužnosti, promatranje osoblja u izvršavanju njihovih dužnosti, provjeravanje dokumentacije i izvještaja koji upućuju na provoñenje kontrola i ponovna primjena postupaka od strane revizora. Primjerice, razgraničenje dužnosti kao bitan kontrolni postupak najčešće se u praksi testira postavljanjem upita, promatranjem i provjerom dokumentacije. U sljedećoj tablici (tablica 5.) navode se primjeri revizijskih postupaka koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje. Tablica 5: Revizijski postupci koji se mogu primijeniti u kontroli ciklusa prodaje Kontrola ciklusa prodaje Revizijski postupci Podjela dužnosti izmeñu službe koja prima Promatranje osoblja u izvršavanju njihovih narudžbe i otpremne službe dužnosti Prodajni odjel odobrava primljene Ispitivanje kojim se na uzorku narudžbenice odreñujući rok odgode narudžbenica provjerava imaju li one plaćanja potpise prodajnih referenata Fakturni odjel odgovara za numerički Raspitivanje o brojevima izlaznih faktura slijed izlaznih faktura koje nedostaju Ponovno izračunavanje podataka na Usporedba izlaznih faktura s otpremnicama i s narudžbama kupaca, po uzorku izlaznih faktura vrstama i količinama proizvoda 59
Prilagoñeno prema: Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 202.
63
Opseg testova kontrole odreñen je revizorovom procjenom kontrolnog rizika. Opsežniji testovi kontrole obavljaju se u slučaju kada je revizor odabrao strategiju pouzdavanja u sustav internih kontrola. Opseg testova kontrole ovisi i o tome hoće li se i u kojoj mjeri revizor koristiti rezultatima testova kontrole prošlih godina kod istog klijenta. Glede vremenskog rasporeda provoñenja testova kontrole ističu se oni intervali tijekom godine kada bi bilo primjereno iste provoditi. Testovi kontrole usmjeravaju se na pronalaženje pogreške u primjeni kontrole, dok se dokazni testovi poslovnih dogañaja, o kojima će u sljedećem poglavlju biti riječi, bave pogreškama u iznosima. Meñutim, za neke revizijske postupke teško je utvrditi je li revizijski postupak test kontrole ili dokazni test poslovnih dogañaja. Primjerice, u prethodnoj tablici (tablica 5.) posljednji kontrolni postupak je usporedba izlaznih faktura s otpremnicama i narudžbama kupaca po vrstama proizvoda i njihovoj količini. Tu se prikazuje test kontrole radi rekapitulacije informacija na primjeru izlaznih faktura. Ovaj test je primarno namijenjen testiranju učinkovitosti kontrole, ali takoñer pruža dokaz o tome sadrži li izlazna faktura pogrešnu količinu ili cijenu. Testovima s dvojnom namjenom unapreñuje se učinkovitost revizije. U većini revizija dokazni testovi poslovnih dogañaja obavljaju se istodobno s testovima kontrole. Revizor može tijekom revizije uočiti odreñene nedostatke povezane s internom kontrolom. Nedostaci interne kontrole mogu se otkriti prilikom prikupljanja informacija o komponentama interne kontrole ili prilikom provoñenja testova kontrole. Uobičajeno je da revizor klijentu, točnije menadžmentu klijenta, priopći bitne nedostatke u pisanom obliku. U takvo izvješće potrebno je uključiti:60 izjavu da je svrha revizije izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima, a ne pružanje informacija u svezi s internom kontrolom, bitne nedostatke, (te) izjavu o ograničenju distribucije takvog izvješća. Bitni nedostaci interne kontrole najčešće se klasificiraju na: a) nedostatke koji se odnose na način na koji je interna kontrola osmišljena (npr. cjelokupni ustroj interne kontrole je neprimjeren, odsutnost odgovorne podjele dužnosti, odsutnost odgovarajućih odobrenja poslovnih dogañaja, neodgovarajuća zaštita imovine), b) nedostatke koji se odnose na neuspješno djelovanje interne kontrole (npr. neuspjeh odreñenih kontrola u sprječavanju ili otkrivanju pogrešaka u računovodstvenim podacima, neuspjeh u zaštiti imovine od štete ili otuñenja, namjerno kršenje interne kontrole od osoba koje imaju moć da bitno utječu na ukupne ciljeve sustava, svjesno krivo postupanje zaposlenih ili menadžmenta, falsificiranje ili otuñenje računovodstvene evidencije ili prateće dokumentacije, nedovoljna stručnost i obučenost zaposlenog osoblja ili menadžmenta u ispunjavanju dodijeljenih im dužnosti), c) ostale nedostatke (npr. nedovoljna razina svijesti o kontroli, neuspjeh u ispravljanju ranije utvrñenih nedostataka kontrole, neobjavljivanje značajnih poslovnih dogañaja meñu povezanim strankama). 60
Detaljnije o ovom izvješću: Vitezić, N., Revizijsko izvješće menadžmentu, Računovodstvo, revizija i financije, br. 4/1995, Zagreb, str. 44.-49.
64
4.4. Provoñenje dokaznih testova Dokazni testovi su testovi koji se provode s ciljem prikupljanja revizijskih dokaza, a uključuju ispitivanje pojedinih računa radi otkrivanja značajnih pogrešaka u financijskim izvještajima.61 Slično kao i kod testova kontrole, oblikovanje dokaznih testova uključuje utvrñivanje: vrste dokaznih testova, opsega dokaznih testova, (i) vremenskog rasporeda dokaznih testova. U kontekstu vrsta dokaznih testova obično se navode:62
neovisni testovi poslovnih dogañaja, analitički postupci, (i) testovi salda.
Neovisnim testovima poslovnih dogañaja revizor provodi testiranje pojedinačnih poslovnih dogañaja koji utječu na povećanje ili smanjenje salda na računima glavne knjige. Ovim testovima dokazuju se izjave menadžmenta o postojanju (postoje li sredstva ili obveze na odreñeni dan), potpunosti (jesu li sve stavke imovine odnosno obveza evidentirane) i valjanosti (evidentiraju li se stavke imovine odnosno obveza u skladu s odgovarajućom vrijednošću, te jesu li prihodi odnosno rashodi uključeni u odgovarajuće razdoblje). Primjenjujući ovu vrstu dokaznih testova revizor provjerava dokumentaciju koja je podloga za evidentiranje odreñene poslovne promjene, provjerava računsku točnost pojedinih obračuna, usporeñuje stanja računa iz analitičkih evidencija sa stanjima računa u glavnoj knjizi, obavlja fizičku provjeru postojanja imovine, i dr. Analitički postupci, kojima je posvećen MRevS 520, koriste se kao: 1. pomoć revizoru pri planiranju vrste, opsega i vremenskog rasporeda ostalih revizijskih postupaka, 2. neovisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama menadžmenta vezanim za saldo ili vrste poslovnih dogañaja, (te kao) 3. sveukupni uvid u financijske izvještaje. U poglavlju 4.2., koje obrañuje planiranje revizije, već je bilo riječi o analitičkim postupcima, njihovoj važnosti u procesu revizije financijskih izvještaja, vrstama, i sl. Primjena analitičkih postupaka relativno je jednostavna, ne iziskuje puno vremena te izaziva najniže troškove. Testovi salda koncentriraju se na verifikaciju stavki koje čine konačno stanje na računima glavne knjige, odnosno pozicije u bilanci i računu dobiti i gubitka. Ovi testovi su važni jer se njima utvrñuje postojanje značajnih pogrešaka na računima glavne knjige odnosno pozicijama financijskih izvještaja. Testiranje stanja (salda) 61 62
Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996., str. 151. Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, op. cit., str. 331.
65
nekog računa često podrazumijeva i pribavljanje potvrde u vidu konfirmacije od trećih osoba (primjerice, kupaca, dobavljača) koje su neovisne u odnosu na klijenta. Za razliku od analitičkih postupaka, testovi salda nerijetko zahtijevaju veliki uzorak, što povećava vrijeme njihove provedbe, a time i troškove revizije u cjelini. Opseg dokaznih testova ovisi o profesionalnoj prosudbi revizora. Revizorova odluka o opsegu dokaznih testova koje planira provoditi ovisi najčešće o stupnju pouzdanosti sustava internih kontrola, značajnosti pojedinih stavki u financijskim izvještajima, kao i činjenici da dokazne testove najvećeg dijela stavki financijskih izvještaja provodi na temelju uzorka. Vremenski raspored dokaznih postupaka ovisi o revizorovoj percepciji rizika neotkrivanja (detekcijskog rizika). Viša razina rizika neotkrivanja zahtijeva provedbu dokaznih testova nekoliko mjeseci prije datuma bilance. Ukoliko, pak, revizor zaključi da je mogućnost neotkrivanja nepravilnosti u financijskim izvještajima s njegove strane niska, tada je provedba dokaznih testova moguća blizu i oko datuma bilance. S obzirom na to da su dokazni testovi usmjereni na prikupljanje dovoljne količine revizijskih dokaza, oni su revizoru od neprocjenjive važnosti u oblikovanju mišljenja o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja. Već je navedeno kako se u većini revizija dokazni testovi poslovnih dogañaja obavljaju istodobno s testovima kontrole. Revizijski testovi (testovi kontrole i dokazni testovi) uobičajeno se provode na nadnevak periodičnih izvještaja ili na kraju godine, te prvi odnosno zadnji dan u ostalim mjesecima tijekom godine. Sljedeća slika (slika 9.) predstavlja uobičajeni vremenski okvir za planiranje i provoñenje testova kontrole i dokaznih testova u reviziji financijskih izvještaja. Prema navedenom vremenskom okviru planiranje revizije i preliminarni analitički postupci obavljaju se oko 1. rujna 200X. Testovi kontrole provode se u razdoblju od 30. rujna do 30. studenoga 200X. Dokazni testovi planiraju se za razdoblje od 30. studenoga 200X. do 31. svibnja 200Y. (do kada revizori obično podnose svoje izvješće).
Slika 9: Vremenski okvir za planiranje i provoñenje testova kontrole i dokaznih testova u reviziji financijskih izvještaja poslovnog subjekta “X”
Početak godine
01. 01. 200X.
Planiranje revizije i provoñenje preliminarnih analitičkih postupaka
01. 09. 200X.
Provoñenje testova kontrole tijekom godine
30. 09. 200X.
30. 11. 200X.
Datum financijskih izvještaja
31. 12. 200X.
Izdavanje revizorskog izvješća
31. 05. 200Y.
Provoñenje dokaznih testova
66
4.5. Dovršavanje revizije Nakon provedenih dokaznih testova prikupljeni revizijski dokazi se objedinjuju i vrednuju. Prije oblikovanja odgovarajućeg revizorskog izvješća, revizor uzima u razmatranje i druga - dodatna pitanja koja mogu utjecati na financijske izvještaje. Najznačajniji revizijski postupci u fazi dovršavanja revizije jesu: razmatranje potencijalnih financijskih obveza, razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance te završni postupci procjene revizijskih dokaza.63 Zajedničko svim ovim postupcima je to što se oni odnose na cjelinu financijskih izvještaja a ne na njegove dijelove, što se provode nakon datuma bilance, uključuju veći stupanj subjektivne procjene revizora, te ih obično provode voditelji revizorskog tima.
4.5.1. Razmatranje potencijalnih financijskih obveza
Potencijalna financijska obveza definira se kao postojeće stanje, položaj ili skup okolnosti koje sadrže neizvjesnost glede mogućeg gubitka, koja će se razriješiti kad se neki budući dogañaj ostvari ili otpadne.64 Kao primjeri potencijalnih financijskih obveza uobičajeno se navode:
postojeći ili prijeteći sudski sporovi, porezni sporovi, garancije za proizvode, (te) jamstva za obveze trećih.
Prilikom provoñenja revizijskih postupaka revizor najčešće utvrñuje nastanak potencijalnih financijskih obveza na jedan od sljedećih načina: 1. čitanjem zapisnika sa sastanaka skupštine, nadzornog odbora i uprave, 2. uvidom u ugovore, te zapisnike sa poslovnih sastanaka s predstavnicima banaka i drugih vjerovnika, 3. uvidom u obveze za porez na dobit, te porezne prijave i rješenja poreznih tijela, 4. pribavljanjem konfirmacija ili druge dokumentacije koja se odnosi na garancije i akreditive dobivene od financijskih institucija ili drugih zajmodavaca, (kao i) 5. ispitivanjem drugih dokumenata koji se odnose na moguća jamstva. Kako bi utvrdio potencijalne financijske obveze revizor obično primjenjuje više postupaka. Tako revizor postavlja upite menadžmentu i raspravlja s menadžmentom o politikama i postupcima utvrñivanja, vrednovanja i računovodstvenog praćenja potencijalnih financijskih obveza. Menadžment je odgovoran za donošenje politika i postupaka koji se odnose na utvrñivanje, vrednovanje i računovodstveno praćenje potencijalnih financijskih obveza. Isto tako revizor provodi ispitivanje dokumenata u evidenciji poslovnog subjekta koji se odnose na prepisku i račune odvjetnika glede 63 64
Tušek, B., Žager, L., Revizija, op. cit. str. 243.-249. Messier, W.F., op. cit. str. 638.
67
postojećih i prijetećih sudskih sporova. Čak i u slučaju da iznos na kontu troškova za pravne usluge nije značajan, uobičajeno je da revizor provjerava na što se ti troškovi odnose. Svrha tog ispitivanja je utvrñivanje postojećih ili mogućih sudskih tužbi protiv klijenta. Konačno, revizor uobičajeno šalje pisani upit odvjetniku klijenta kojim se traži opis i procjena svakog sudskog spora ili tužbe. Pisani upit revizora (koji se naziva pismo odvjetniku) poslan odvjetniku klijenta osnovni je način prikupljanja i provjere informacija o sudskim sporovima i tužbama. Revizor obično analizira troškove pravnih usluga za cijelo razdoblje te šalje pisani upit svakom odvjetniku kojeg je klijent angažirao. Uz to, treba pribaviti i pisanu izjavu osobe zadužene za pravne poslove unutar poslovnog subjekta, ako takva postoji. Revizor se može susresti sa sljedećim vrstama sudskih sporova:
postupanje protivno ugovoru, neovlašteno korištenje patentiranog pronalaska, odgovornost za proizvode, povreda zakona i drugih propisa (npr. zakona o porezu na dobit, zakona o porezu na dodanu vrijednost, …, te propisa o zaštiti okoliša i dr.).
Vezano za postojeće i prijeteće sudske sporove revizor od menadžmenta najčešće traži sljedeće informacije: • • •
popis svih postojećih ili prijetećih sudskih sporova kojima su odvjetnici poklonili znatnu pozornost s ocjenom svakog od njih od strane odvjetnika, popis potencijalnih tužbi te ocjenu menadžmenta o vjerojatnosti njihove obrane i razumnoj mogućnosti nepovoljnog ishoda, objašnjenje potencijalnih tužbi za one slučajeve kod kojih se odvjetnik ne slaže s ocjenom menadžmenta, i dr.
Odvjetnici su općenito voljni osigurati dokaze o sudskim sporovima u toku. Ipak, ponekad nerado daju informacije o potencijalnim tužbama. Potencijalna tužba postoji u slučaju kada potencijalni tužitelj još nije izvijestio poslovni subjekt o mogućoj tužbi. U želji da se ilustrira primjer potencijalne tužbe može se pretpostaviti kako je u požaru uništen jedan od proizvodnih pogona poslovnog subjekta, te je smrtno stradao veći broj zaposlenih. Pretpostavlja se nadalje kako naknadna istraga pokazuje da klijent nije imao ugrañenu odgovarajuću protupožarnu opremu. Poslovna godina je završena, te su izrañeni financijski izvještaji za razdoblje u kojem se požar dogodio. Premda obitelji zaposlenih još nisu pokrenuli niti zaprijetili sudskim sporom, pretpostavlja se da na nadnevak financijskih izvještaja postoji potencijalna tužba. U tom slučaju odvjetnici poslovnog subjekta mogu revizorima i ne pružiti informacije o potencijalnoj tužbi zbog povjerljivog odnosa klijent – vjerovnik. Moguće su situacije u kojim menadžment ne dopušta revizoru razgovor s odvjetnikom poslovnog subjekta. Takve okolnosti smatraju se ograničavanjem obujma revizije te se očekuje izražavanje mišljenja s rezervom ili će se revizor suzdržati od izražavanja mišljenja. U sljedećem prikazu (prikaz 1.) navodi se primjer pisma odvjetniku koje za potrebe revizora priprema menadžment klijenta.
68
Prikaz 1: Pismo odvjetniku
TURIST d. d.
15. siječnja 200Y. Odvjetnik g. Marko Marić Sinjska 33 21000 Split
Poštovani, U vezi s revizijom naših financijskih izvještaja za godinu koja je završila s 31. prosinca 200X., molim Vas da našem revizoru osigurate dolje navedene informacije o potencijalnim dogañajima na koje ste obratili znatnu pozornost prilikom pravnog savjetovanja ili zastupanja našeg društva. Za potrebe Vašeg odgovora na ovo pismo, svaki potencijalni dogañaj u iznosu većem od 25.000 kuna, odnosno sveukupno u iznosu većem od 150.000 kuna, smatramo značajnima. Ipak, u odnosu na sveukupne financijske izvještaje razina se značajnosti ne može utvrditi sve dok naši revizori ne dovrše ispitivanja. Vaš odgovor neka uključi i dogañaje koji su postojali na dan 31. 12. 200X., te u razdoblju od tog nadnevka do nadnevka dovršenja njihovih ispitivanja, koji se očekuje na dan 01. svibnja 200Y. ili oko tog nadnevka. U vezi sa sudskim sporovima u tijeku ili sporovima koji će doći, molimo Vas da u Vašem odgovoru navedete: 1. vrstu svakog pojedinog dogañaja, 2. dosadašnji razvoj svakog dogañaja, 3. načine na koje društvo odgovara ili namjerava odgovoriti (primjerice, da energično ospori slučaj ili napravi izvansudsku nagodbu), i 4. ocjenu vjerojatnosti nepovoljnog ishoda, te procjenu iznosa ili raspona mogućeg gubitka. Molimo Vas da našim revizorima dostavite i eventualna objašnjenja koja smatrate potrebnim za dopunu prethodno navedenih informacija, uključujući i objašnjenja onih dogañaja kod kojih se Vaše mišljenje razlikuje od objavljenog. Prilikom pružanja pravnih usluga našem društvu glede dogañaja za koje se smatra da mogu rezultirati mogućom nepotvrñenom tužbom koja zahtijeva objavu u financijskim izvještajima, ako ste došli do profesionalnog zaključka da trebamo objaviti ili razmotriti objavljivanje takvih dogañaja, vjerujemo da ćete nam, u okviru svoje profesionalne odgovornosti prema nama, tako i savjetovati te se dogovarati s nama. Molimo Vas da posebno utvrdite razloge za bilo kakvo ograničenje Vaše odgovornosti. S poštovanjem, Ante Antić predsjednik Uprave Turist d.d.
S potencijalnim financijskim obvezama usko su povezane i ugovorne obveze koje proizlaze iz zaključenih ugovora čija se realizacija očekuje u budućnosti. Primjerice, proizvodni poslovni subjekti obično stvaraju dugoročne ugovorne obveze prilikom kupnje sirovina ili prodaje svojih gotovih proizvoda po fiksnoj cijeni. Glavna svrha
69
zaključivanja takvih ugovora je osigurati što povoljnije cijene i dostupnost sirovina, kad je riječ o nabavi repromaterijala, te osigurati kontinuiranu proizvodnju za poznatog kupca, kad je riječ o prodaji gotovih proizvoda. Nastanak dugoročnih obveza obično se utvrñuje upitima osoblju u reviziji ciklusa nabave i prodaje. U većini slučajeva takve se obveze objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje. Ipak, postoje odreñeni slučajevi kada je potrebno da poslovni subjekt prizna gubitak na osnovi dugoročnih ugovornih obveza, čak i ako nije došlo do razmjene dobara. Primjerice, ako je proizvoñač odijela platio tkaninu po fiksnoj cijeni 100 kuna po metru u listopadu tekuće godine koja će biti isporučena u ožujku sljedeće godine, te da je na dan 31. prosinca tekuće godine tržišna cijena iste tkanine pala na 90 kuna po metru, jasno je kako ovaj poslovni subjekt (proizvoñač odijela) treba priznati gubitak na osnovi ovako ugovorenih dugoročnih obveza (ugovorena metraža tkanine x 10 kuna).
4.5.2. Razmatranje dogañaja nakon nadnevka bilance
Ponekad poslovni dogañaji koji nastaju nakon datuma bilance, a prije objavljivanja financijskih izvještaja i revizorskog izvješća, imaju znatan utjecaj na financijske izvještaje. Dogañaji nakon nadnevka bilance zahtijevaju odreñene ispravke ili objavljivanje u financijskim izvještajima. Problematika dogañaja nakon nadnevka bilance obuhvaćena je MRevS – om 560 “ Dogañaji poslije datuma bilance”. Postoje dvije vrste dogañaja nakon nadnevka bilance koje menadžment treba razmotriti, a revizor procijeniti. Riječ je o: 1. dogañajima koji su postojali na nadnevak bilance, (i) 2. dogañajima koji nisu postojali na nadnevak bilance. Dogañaji koji su postojali na nadnevak bilance zahtijevaju ispravljanje financijskih izvještaja. Dogañaji koji nisu postojali na nadnevak bilance, već su se pojavili naknadno - nakon tog nadnevka, obično zahtijevaju objavljivanje u financijskim izvještajima. Time se želi spriječiti da korisnici financijskih izvještaja dobiju pogrešnu sliku o financijskom stanju poslovnog subjekta. Kao primjeri prve vrste dogañaja najčešće se ističu:
sumnjiva i sporna potraživanja proizašla iz stalnog pogoršavanja financijske situacije kupaca koja ih vode prema stečaju nakon nadnevka bilance, (te) rješenje sudskog spora nakon nadnevka bilance pri čemu je iznos, koji je prema tom rješenju odreñen, različit od iznosa prikazanog u financijskim izvještajima koji se odnose na razdoblje do kraja godine.
Treba uočiti kako u oba primjera dodatni dokaz koji je postao dostupan prije objavljivanja financijskih izvještaja, pruža mogućnost boljeg sagledavanja prethodno napravljenih procjena u financijskim izvještajima. Takvi dogañaji nakon nadnevka bilance obično zahtijevaju ispravljanje financijskih izvještaja.
70
Kao primjeri dogañaja nastalih nakon nadnevka bilance, a prije objavljivanja revizorskog izvješća - koji pružaju dokaze o uvjetima koji nisu postojali na nadnevak bilance - uobičajeno se navode:
poslovni subjekt kupuje i/ili prodaje dionice odnosno poslovne udjele, (te) gubitak proizvodnog postrojenja ili imovine poslovnog subjekta proizašao iz požara, poplava te sličnih elementarnih nepogoda ili nepredvidivih dogañaja.
U nekim slučajevima dogañaji nakon nadnevka bilance mogu rezultirati time da revizor pridoda novi odjeljak u svom izvješću u kome će dodatno naglasiti i razjasniti baš te poslovne dogañaje. Kroz sljedeću sliku (slika 10.) prikazuje se razdoblje koje se odnosi na dogañaje nastale nakon nadnevka bilance.
Slika 10: Razdoblje koje se odnosi na dogañaje nastale nakon nadnevka bilance Datum financijskih izvještaja
Izdavanje financijskih izvještaja
Datum revizorskog izvješća
31. 12. 200X.
30. 04. 200Y.
31. 05. 200Y.
Razdoblje koje se odnosi na nastanak dogañaja nakon datuma bilance
Naknadno otkrivanje činjenica koje su postojale na datum revizorskog izvješća
Kroz prethodnu sliku (slika 10.) prikazano je razdoblje unutar kojeg su nastali dogañaji nakon nadnevka bilance. Razdoblje od nadnevka financijskih izvještaja (31.12.200X.) do nadnevka revizorskog izvješća (31.05.200Y.) ponekad se naziva službenim razdobljem unutar kojeg mogu nastati dogañaji nakon nadnevka bilance. U okviru tog razdoblja revizor aktivno provodi revizijske postupke koji se odnose kako na prethodnu tako i na tekuću godinu. Revizor treba obratiti posebnu pozornost na dogañaje nakon nadnevka bilance. Ako je riječ o dogañajima koji zahtijevaju ispravljanje financijskih izvještaja, te izvještaje je potrebno ispraviti. Ovisno o konkretnom dogañaju i okolnostima pod kojima je taj dogañaj nastao, može se izvršiti i dodatna objava u bilješkama uz financijske izvještaje. Kao primjeri revizijskih postupaka vezanih za dogañaje nakon nadnevka bilance obično se navode: 1. čitanje svih privremenih financijskih izvještaja za razdoblje kraće od financijske godine (primjerice, tromjesečni izvještaji, i sl.) koji su dostupni nakon kraja godine, 2. ispitivanje knjiga koje sadrže izvorna knjiženja (primjerice, glavna knjiga, i dr.) za razdoblje nakon nadnevka bilance, te ispitivanje svakog neuobičajenog poslovnog dogañaja, 3. upiti i rasprava s menadžmentom o sljedećim pitanjima: a) jesu li na nadnevak bilance postojale ili postoje li u vrijeme upita neke značajne potencijalne 71
financijske ili ugovorne obveze, b) jesu li provedene neke značajne promjene na temeljnom kapitalu i dugoročnim obvezama, te c) je li bilo kakvih neuobičajenih korekcija učinjenih nakon nadnevka bilance, 4. čitanje dostupnih zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora i skupštine za razdoblje od nadnevka financijskih izvještaja do nadnevka njihove objave, 5. upiti pravnom savjetniku vezano uz bilo kakve sudske sporove, i dr.
4.5.3. Završni postupci procjene revizijskih dokaza
Osim što razmatra postojanje potencijalnih financijskih obveza i što ispituje dogañaje nakon nadnevka bilance, revizor provodi završne postupke procjene revizijskih dokaza prije donošenja odluke o objavljivanju odgovarajućeg izvješća. Ti završni postupci odnose se na:
provoñenje završnih analitičkih postupaka, procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno, pribavljanje pisma o predstavljanju menadžmenta, (te) uvid u radnu dokumentaciju.
MRevS 520 "Analitički postupci" zahtijeva od revizora da prilikom završnih ispitivanja provede odreñene analitičke postupke. Analitički postupci koje revizor provodi pri kraju svog angažmana za cilj imaju olakšati mu vrednovanje zaključaka stvorenih kako o pojedinim pozicijama u financijskim izvještajima, tako i o ukupno prezentiranim financijskim izvještajima. Završni analitički postupci mogu obuhvaćati ponovno izračunavanje nekih (ili svih) pokazatelja koji se izračunavaju prilikom planiranja revizije. Rezultati provedenih analitičkih postupaka mogu biti potvrda zaključaka stvorenih tijekom revizije, ali isto tako mogu ukazati i na potrebu dodatnih ispitivanja nekih pozicija kako bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja. MRevS 570 "Vremenska neograničenost poslovanja" upućuje na odgovornost revizora da procijeni postoji li značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati “vremenski neograničeno” u razumnom vremenskom razdoblju. Razumnim vremenskim razdobljem uobičajeno se smatra razdoblje od godine dana nakon nadnevka bilance. Prilikom razmatranja mogućnosti dovoñenja u pitanje pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja revizor treba voditi računa o sljedeća tri koraka: 1. Razmotriti jesu li rezultati revizijskih postupaka provedenih tijekom revizije ukazali na postojanje značajne sumnje glede sposobnosti poslovnog subjekta da nastavi poslovati “vremenski neograničeno”. 2. Ako postoji značajna sumnja da je dovedena u pitanje pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja, revizor treba prikupiti informacije o planovima menadžmenta za prevladavanje takve situacije, te procijeniti vjerojatnost provedbe tih planova. 3. Ako revizor, nakon što je izvršio ocjenu tih planova, zaključi kako postoji značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi poslovati vremenski neograničeno, treba razmotriti primjerenost objava koje se odnose na sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja, te u revizorskom izvješću istaknuti ovo pitanje.
72
Uobičajeni revizijski postupci kojima se može utvrditi nastanak uvjeta i dogañaja koji upućuju na problem vremenske neograničenosti poslovanja jesu: analitički postupci, ispitivanje dogañaja nakon datuma bilance, proučavanje zapisnika sa sastanaka uprave, nadzornog odbora, revizorskog odbora, glavne skupštine, upiti pravnom savjetniku, i dr. Na stvaranje uvjeta koji mogu dovesti pod znak pitanja nastavak poslovanja nekog klijenta mogu utjecati sljedeći faktori:
negativni financijski trendovi, ostale financijske poteškoće, interni problemi, (te) eksterni dogañaji.
Negativni financijski trendovi prepoznaju se kroz loše rezultate poslovanja i loše financijske pokazatelje. Primjena analitičkih postupaka tijekom revizije može biti vrlo korisna za uočavanje negativnih financijskih trendova. Kroz sljedeću tablicu (tablica 6.) prikazuju se neki od financijskih uvjeta i pokazatelja koji upućuju na financijske poteškoće poslovnog subjekta. Takve poteškoće mogu biti dovoljnim razlogom za isticanjem sumnje u vremensku neograničenost poslovanja klijenta. Uvjeti ili dogañaji koji se odnose na preostale tri skupine uvjeta i dogañaja prikazani su u tablici 7. Ostale financijske poteškoće bitne su za procjenu sposobnosti poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno. Primjerice, ako je poslovni subjekt povrijedio odreñene ugovorne obveze ili ih nije ispunio, vjerovnici mogu zahtijevati promptno izvršavanje plaćanja. Realno je da poslovni subjekt u takvim okolnostima nije u mogućnosti ispuniti zahtjeve vjerovnika, te da takva situacija može dovesti do pokretanja čak i stečajnog postupka. Slično, interni problemi, kao što su zastoji u proizvodnji, mogu imati ozbiljne posljedice za poslovni subjekt. Naposljetku, eksterni dogañaji mogu uzrokovati nesposobnost poslovnog subjekta da posluje vremenski neograničeno. Primjerice, financijske poteškoće poslovnog subjekta koji posluju na području visoke tehnologije mogu biti uvjetovane gubitkom samo jednog glavnog kupca.
Tablica 6: Financijski uvjeti i pokazatelji koji upućuju na financijske poteškoće Financijski uvjeti • Gubici iz redovnog poslovanja i akumulirani gubici • Negativan obrtni kapital • Negativna neto vrijednost poslovnog subjekta • Negativan novčani tok • Nesposobnost plaćanja dospjelih kamata Pokazatelji • Kapital / Ukupne obveze • Tekuća imovina / Tekuće obveze • Ukupne obveze / Ukupna imovina • Ostali pokazatelji (ekonomičnosti, profitabilnosti, i dr.)
73
Tablica 7: Ostali uvjeti i dogañaji koji ukazuju na probleme vezane za "vremensku neograničenost" poslovanja Ostale financijske poteškoće • Neizvršavanje obveza prema kreditorima • Zaostale neisplaćene dividende • Restrukturiranje dugova • Dobavljači odbijaju pristati na prodaju uz odgodu plaćanja • Ne postoje dodatni izvori financiranja Interni problemi • Zastoji u proizvodnji • Ovisnost o uspjehu jednog odreñenog projekta Eksterni dogañaji • Sudski postupci • Gubitak glavnog kupca ili dobavljača • Gubitak franšize, licence ili patenta Nakon što utvrdi postojanje uvjeta koji upućuju na značajnu sumnju u pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja klijenta, revizor treba razmotriti planove menadžmenta koji se odnose na rješavanje takvih problema. Revizor u takvim situacijama po pravilu razmatra planove koji se odnose na:
prodaju imovine, restrukturiranje postojećih dugova, smanjivanje ili odgañanje izdataka, (te) povećanje temeljnog kapitala.
Primjerice, menadžment može pokušati prodati imovinu (svu ili dio) kako bi poslovni subjekt otplatio dug ili okončao aktivnosti koje nisu profitabilne. Menadžment može pregovarati s vjerovnicima o restrukturiranju postojećih dugova, itd. Ako revizor, nakon što je razmotrio planove menadžmenta, zaključi kako postoji značajna sumnja u sposobnost poslovnog subjekta za normalnim nastavkom poslovanja u razumnom razdoblju, revizor treba razmotriti moguće utjecaje takve okolnosti na financijske izvještaje i s njima povezane objave. Ako su objave poslovnog subjekta koje se odnose na vremensku neograničenost poslovanja neprimjerene, revizor u tom slučaju smatra kako postoji odstupanje od temeljnih računovodstvenih načela. Ako je klijent u prethodnom razdoblju primio revizorsko izvješće koje se odnosi na nastanak problema vezanog uz vremensku neograničenost poslovanja, a u tekućem razdoblju je otklonjena sumnja u njegovu sposobnost za normalnim nastavkom poslovanja, dodatno objašnjenje koje je bilo uključeno u revizorsko izvješće za prethodnu godinu neće biti uključeno u revizorsko izvješće za tekuću godinu. Tijekom revizije menadžment daje revizoru brojne izjave na njegove upite. Tako revizor od menadžmenta mora, izmeñu ostalog, pribaviti pisanu izjavu čija je svrha potvrditi sve izjave koje je revizor primio usmeno, te tako dokumentirati njihovu primjerenost. Pisana izjava ujedno umanjuje mogućnost nastanka nesporazuma glede odgovora menadžmenta na upite revizora. Primjerice, revizor može postaviti upit menadžmentu o povezanim strankama te provesti posebne revizijske postupke za 74
utvrñivanje nastanka poslovnih dogañaja meñu povezanim strankama. Čak i u slučaju da dobiveni rezultat upućuje na to kako su takvi poslovni dogañaji pravilno objavljeni, revizor treba pribaviti pisanu izjavu da menadžment nije upoznat s bilo kojim poslovnim dogañajem meñu povezanim strankama koji nije objavljen. Kroz sljedeći prikaz (Prikaz 2.) navodi se pismo o predstavljanju menadžmenta. Važno je obratiti pozornost na bitne tipove informacija koje je menadžment dužan priopćiti. Ovo pismo treba biti upućeno revizoru i nositi isti nadnevak kao i revizorsko izvješće. Pismo o predstavljanju menadžmenta potpisuje glavni menadžer (predsjednik uprave) i menadžer zadužen za financijsko poslovanje klijenta (financijski direktor). Odbijanje menadžmenta da sastavi i dostavi ovakvo pismo revizoru predstavlja ograničenje opsega revizije i dovoljan je razlog da se revizor ne odluči za pozitivno mišljenje.
Prikaz 2: Pismo o predstavljanju menadžmenta
Turist d.d. Split
31. svibnja 200Y. Split Revizija Augusta Šenoe 23 21000 SPLIT
Poštovani, Glede revizije financijskih izvještaja trgovačkog društva Turist d.d. Split za prethodnu godinu, koju provodite s ciljem izražavanja mišljenja o tome objavljuju li financijski izvještaji realno i objektivno sva značajna pitanja u svezi s financijskim stanjem, rezultatima poslovanja i novčanom toku, potvrñujemo sljedeće izjave koje ste dobili od nas prilikom obavljanja revizije. 1. Odgovorni smo za realno i objektivno objavljivanje financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanog toka u našim financijskim izvještajima, u skladu s Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI). 2. Stavili smo Vam na raspolaganje: a) financijsku dokumentaciju i s njom povezane informacije, b) zapisnike sa sastanaka dioničara, direktora i odbora direktora ili sažetak dogañanja s nedavnih sastanaka za koje zapisnici još nisu pripremljeni. 3. Nije bilo: a) nepravilnosti u vezi s upravom ili zaposlenima koji imaju značajnu ulogu u sustavu internih kontrola, b) nepravilnosti u vezi s drugim zaposlenim osobljem, a koje mogu znatno utjecati na financijske izvještaje, c) priopćenja Porezne uprave glede neslaganja u postupcima financijskog izvještavanja, koja mogu znatno utjecati na financijske izvještaje. 4. Nemamo planova koji mogu znatno utjecati na knjigovodstvenu vrijednost ili klasifikaciju imovine ili obveza.
75
5) Pravilno je evidentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima sljedeće: a) poslovni dogañaji izmeñu povezanih stranaka, te s njima povezani iznosi potraživanja ili obveza uključujući prihod od prodaje, nabavu, zajmove, ugovore o leasingu, jamstva, itd., b) ugovori s financijskim institucijama glede salda a' vista depozita, drugi ugovori koji se odnose na oročena sredstva, ugovori po kreditima ili slični ugovori, c) sporazumi o reotkupu prethodno prodane imovine. 6) Ne postoje nikakve povrede ili moguće povrede zakona ili propisa za koje treba razmotriti mogućnost da se njihov učinak objavi u financijskim izvještajima ili da predstavljaju temelj za knjiženje potencijalnog gubitka. 7) Nema potencijalnih tužbi koje bi mogle biti podignute. 8) Ne postoje značajni poslovni dogañaji koji nisu pravilno evidentirani u računovodstvenom sustavu na temelju kojeg se izrañuju financijski izvještaji. 9) Značajna rezerviranja učinjena su s namjerom da se vrijednost prekomjernih ili zastarjelih zaliha smanji na visinu njihove procijenjene neto prodajne vrijednosti. 10) Poduzeće ima pravo vlasništva nad cjelokupnom imovinom koju posjeduje i ne postoje nikakva prava na zapljenu imovine ili dijela imovine, niti obveze vezane uz imovinu (primjerice, hipoteka) niti je bilo koji dio imovine dan u zalog. 11) Formirana su rezerviranja za svaki značajni gubitak koji može nastati zbog ugovornih obveza. 12) Ponašali smo se u skladu s ugovornim sporazumima u svim onim aspektima koji u slučaju neusklañenosti mogu utjecati na financijske izvještaje. 13) Ne postoje dogañaji nakon nadnevka bilance koji zahtijevaju ispravak financijskih izvještaja ili njihovo objavljivanje u financijskim izvještajima.
Ante Antić predsjednik Uprave Mato Matić financijski direktor
U okviru završnih postupaka procjene revizijskih dokaza uvid u cjelokupan revizijski posao najčešće obavlja voditelj revizijskog tima koji je pretpostavljen osobama zaduženim za pripremu radne dokumentacije. Nadležna pretpostavljena osoba treba izvršiti detaljan uvid u radnu dokumentaciju koju su pripremili revizori te proučiti svaki neriješeni problem ili pitanje. Kod uvida u radnu dokumentaciju voditelj revizijskog tima mora biti siguran kako radna dokumentacija dokazuje da je revizija bila pravilno planirana i nadzirana, kako dokazi podržavaju testirane revizijske ciljeve, te kako su ti dokazi dovoljni za objavljivanje odgovarajuće vrste revizorskog izvješća. Vezano uz uvid u radnu dokumentaciju revizor mora izvršiti vrednovanje rezultata koje je dobio revizijskim testovima. Pritom revizor uzima u obzir dva aspekta: (1) dostatnost prikupljenih dokaza tijekom revizije i (2) utjecaj otkrivenih pogrešaka u financijskim izvještajima. Prilikom vrednovanja dokaza, revizor razmatra postoji li dovoljno dokaza kojim se mogu potkrijepiti svi bitni revizijski ciljevi.
76
Ukoliko revizor procijeni kako pribavljeni dokazi nisu dovoljni, tada treba prikupiti dodatne dokaze. Primjerice, ako završni analitički postupci ukazuju kako pozicije zaliha možda još uvijek sadrže značajne pogreške, revizor treba provesti dodatne testove vezane uz saldo na računu zaliha. Ukoliko su, pak, obavljanjem revizije otkrivene pogreške u financijskim izvještajima, potrebno je u kontekstu utvrñene početne procjene značajnosti razmotriti utjecaj tih pogrešaka na financijske izvještaje.
4.6. Oblikovanje i izdavanje revizorskog izvješća Revizorsko izvješće glavni je učinak ili output revizije.65 Izvješće priopćava korisnicima financijskih izvještaja revizijski nalaz. To je završni dio postupka prikupljanja i procjene dovoljnih mjerodavnih dokaza u svezi s realnošću i objektivnošću prezentiranih financijskih izvještaja. Izvješće revizora je, kao i svako drugo izvješće, u biti komunikacijsko sredstvo – kroz izvješće revizor prenosi, u sažetom obliku, profesionalnu prosudbu o vlastitom klijentovu predstavljanju u financijskim izvještajima.66 Revizorsko izvješće daje vrijednost i vjerodostojnost financijskim izvještajima zbog neovisnog mišljenja revizora o realnosti i objektivnosti prikazanih financijskih izvještaja. Meñunarodni revizijski standard (MRevS) 700 – ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'' i MRevS 701 – ''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daju službene smjernice za revizorovo izvješćivanje.67 MRevS 700 – ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'' navodi okolnosti u kojima revizor može izraziti pozitivno (čisto) mišljenje o financijskim izvještajima, dok MRevS 701 – ''Modifikacije izvješća neovisnog revizora'' daje upute o okolnostima u kojima izvješće neovisnog revizora treba sadržavati mišljenje koje se razlikuje od pozitivnog. U okviru ovog poglavlja u nastavku se najprije obrañuje pozitivno revizorsko izvješće, a nakon toga se prikazuju modificirana revizorska izvješća.
4.6.1. Pozitivno revizorsko izvješće
Pozitivno revizorsko izvješće je najuobičajenija vrsta revizorskog izvješća kojim se predočava kako su financijski izvještaji trgovačkog društva sastavljeni u skladu s primjenjivim kriterijima/okvirom financijskog izvještavanja (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi, računovodstvene politike). Takav se zaključak može izraziti tek ako je revizija bila provedena u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima
65
O revizorskim izvješćima detaljnije u: Messier, W.F., op. cit., str. 670.-703., Radić, Z., Izvješće o obavljenoj reviziji temeljnih financijskih izvještaja i mišljenje ovlaštenog revizora. U: Spremić, I. et al. Revizija - priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora, Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 129.-147., Zakon o reviziji, čl. 17., Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. 66 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 6. 67 MRevS 700-''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'', MRevS 701-''Modifikacije izvješća neovisnog revizora''. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]
77
(MRevS-ima). Revizorsko izvješće, kad se revizija provela sukladno MRevS-ima, sadrži sljedeće dijelove:68
naslov, naslovnik, uvodni odjeljak, odgovornost uprave za financijske izvještaje, odgovornost revizora, revizorovo mišljenje, ostale odgovornosti izvješćivanja, revizorov potpis, datum revizorskog izvješća, (i) revizorova adresa.
Naslov. Meñunarodni revizijski standardi zahtijevaju da se izvješće naslovi i da se u naslovu nalazi riječ neovisan tako da korisniku bude jasno kako su financijski izvještaji revidirani od strane revizora koji ima objektivno stajalište o revidiranim financijskim izvještajima. Prihvatljiv naslov je “Izvješće neovisnog revizora”. Naslovnik. Revizorsko izvješće upućuje se, po pravilu, dioničarima odnosno članovima društva ili onima koji su zaduženi za upravljanje poslovnim subjektom čiji su financijski izvještaji bili revidirani. Uobičajeno je da se izvješće šalje dioničarima odnosno članovima društva, upravi i / ili nadzornom odboru trgovačkog društva. Uvodni odjeljak. U uvodnom odjeljku se navodi naziv poslovnog subjekta čiji su financijski izvještaji revidirani kao i izjava revizora o obavljenoj reviziji tih financijskih izvještaja. U ovom odjeljku nabrajaju se svi financijski izvještaji koji su bili predmet revizije kao i datum i razdoblje na koje se oni odnose, te se revizor poziva na sažetak značajnih računovodstvenih politika i bilješke uz financijske izvještaje. Odgovornost uprave za financijske izvještaje. Ovaj odjeljak mora sadržavati navod da je uprava odgovorna za sastavljanje i objektivno prikazivanje financijskih izvještaja sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Odgovornost uprave podrazumijeva: a) oblikovanje i funkcioniranje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prikaz financijskih izvještaja, b) odabiranje i primjenjivanje odgovarajućih računovodstvenih politika i c) stvaranje računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima. Odgovornost revizora. Revizorsko izvješće mora sadržavati navod da je odgovornost revizora izraziti mišljenje o financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Isto tako ovaj odjeljak mora sadržavati navod da je revizija provedena sukladno Meñunarodnim revizijskim standardima kao i to da ovi standardi zahtijevaju pridržavanje revizora etičkim zahtjevima te da revizor planira i provodi reviziju do razine koja je potrebna za postizanje razumnog uvjerenja o tome da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih iskaza. U ovom odjeljku potrebno je opisati reviziju na način da ona uključuje: a) provoñenje postupaka radi pribavljanja 68
MRevS 700 - ''Izvješće neovisnog revizora o cjelovitom skupu financijskih izvještaja opće namjene'', toč. 17. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.]
78
revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima, b) odabir postupaka, kao i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima uzrokovanih prijevarom ili pogreškom, koji ovise o prosudbi revizora, c) ocjenjivanje primijenjenih računovodstvenih politika i primjerenosti računovodstvenih procjena uprave, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Na kraju ovoga odjeljka obvezno se pridodaje navod da revizor vjeruje kako su mu pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni stvaranju osnovice za izražavanje revizorova mišljenja. Mišljenje revizora. Ovaj odjeljak sadrži mišljenje revizora o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja koje se temelji na revizijskim dokazima. Kad se izražava pozitivno mišljenje mora se uključiti izjava da ''financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz financijskog položaja Društva na 31. prosinca 200X., rezultata njegovog poslovanja te novčanog toka za godinu tada završenu, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja''. Ostale odgovornosti izvješćivanja. U nekim zakonodavstvima revizor može imati dodatne odgovornosti izvješćivanja o ostalim dopunskim pitanjima pored njegove odgovornosti koja se odnosi na izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima. Tako se od revizora može zatražiti izvješćivanje o odreñenim pitanjima koja su pobudila njegovu pozornost tijekom revizije financijskih izvještaja, kao i izražavanje mišljenja o posebnim, prethodno dogovorenim, pitanjima (poput primjerenosti poslovnih knjiga i ostalih računovodstvenih evidencija). Kad revizor iznosi ostale odgovornosti izvješćivanja unutar revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, upravo se te druge odgovornosti izvješćivanja moraju navesti u posebnom dijelu revizorskog izvješća koji slijedi nakon odjeljka u kome se navodi mišljenje. Revizorov potpis. Revizorsko izvješće mora biti potpisano. Izvješće sastavlja i potpisuje ovlašteni revizor u svoje ime i ovlašteni predstavnik u ime revizorskog društva, odnosno samostalnog revizora.69 Datum revizorskog izvješća. Općenito, revizorsko izvješće nosi onaj datum kada je revizor dovršio sve značajne revizijske postupke. Datum revizorskog izvješća treba ukazati korisniku koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne dogañaje koji su se dogodili nakon datuma s kojim završava godina na koju se odnose revidirani financijski izvještaji.70 To znači da datum revizorskog izvješća obavještava zainteresiranog korisnika o tome da je revizor uzeo u obzir i one učinke dogañaja i transakcija o kojima je imao saznanja, a koji su se dogodili do tog datuma. Revizorova adresa. Revizorsko izvješće mora sadržavati revizorovu adresu gdje obavlja svoje poslovanje. Revizorsko izvješće mora biti izraženo u pisanom obliku. Revizorsko izvješće se sastavlja i objavljuje na hrvatskom jeziku. Revizorskom izvješću se prilažu i financijski izvještaji koji su bili predmet revidiranja.71 Kroz sljedeći prikaz (prikaz 3.) 69
Zakon o reviziji, čl. 17. st. 4. , Narodne novine , Zagreb, br. 146/05. Revizorova odgovorost za dogañaje i transakcije nastale nakon datuma revizorskog izvješća utvrñena je u MRevS-u 560 “Dogañaji nakon datuma bilance”. MRevS 560 dostupan na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 71 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 17. st. 5. i 6. 70
79
daje se primjer pozitivnog revizorskog izvješća u koje su uključeni svi prethodno navedeni dijelovi, osim ostalih odgovornosti izvješćivanja.
Prikaz 3: Pozitivno revizorsko izvješće
Naslov:
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Naslovnik:
Dioničarima trgovačkog društva TURIST d.d., Split
Uvodni odjeljak:
Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja trgovačkog društva TURIST d.d., Split koja uključuju bilancu na 31. prosinca 2006., račun dobitka i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanom toku za godinu tada završenu, te bilješke uz financijske izvještaje koje sadrže sažetak značajnih računovodstvenih politika.
Odgovornost uprave za fin. izvj.: Uprava Društva je odgovorna za sastavljanje i objektivan prikaz ovih financijskih izvještaja u skladu s Meñunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Odgovornost uprave uključuje: utvrñivanje, uvoñenje i održavanje internih kontrola relevantnih za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u kojima neće biti značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom ili pogreškom; odabir i primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i stvaranje razumnih računovodstvenih procjena u danim okolnostima. Odgovornost revizora:
Mišljenje revizora:
Naša je odgovornost izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima na osnovi obavljene revizije. Reviziju smo obavili sukladno Meñunarodnim revizijskim standardima. Ti standardi zahtijevaju pridržavanje revizora etičkih pravila te planiranje i provoñenje revizije kako bi se steklo razumno uvjerenje o tome da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizija uključuje obavljanje postupaka radi pribavljanja revizijskih dokaza o iznosima i objavama prikazanima u financijskim izvještajima. Odabir postupaka, uključujući i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima zbog prijevara ili pogrešaka, ovisi o prosudbi revizora. Pri procjenjivanu tih rizika, revizor razmatra interne kontrole relevantne za klijentovo sastavljanje i fer prikazivanje financijskih izvještaja kako bi odredio revizijske postupke koji su odgovarajući u danim okolnostima, ali ne i za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva. Revizija takoñer uključuje ocjenjivanje prikladnosti primijenjenih računovodstvenih politika i razboritosti računovodstvenih procjena Uprave, kao i ocjenu cjelokupnog prikaza financijskih izvještaja. Vjerujemo da su nam pribavljeni revizijski dokazi dostatni i prikladni za osiguravanje osnove za izražavanje našeg mišljenja. Po našem mišljenju financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz financijskog položaja trgovačkog društva TURIST d.d., Split na 31. prosinca 2006., rezultata njegova poslovanja, promjena kapitala i novčanog toka za godinu tada završenu, sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
Revizorov potpis:
Datum revizorovog izvješća:
15. svibnja 2007.
Revizorova adresa:
Split Revizija, d.d., Split, Matice hrvatske 10
80
4.6.2. Modificirana revizorska izvješća
Prema MRevS-u 701 - “Modifikacije izvješća neovisnog revizora” pod modificiranim izvješćima podrazumijevaju se ona izvješća koja se razlikuju od pozitivnog revizorskog izvješća. Ovaj MRevS opisuje način modificiranja teksta revizorskog izvješća u situacijama: kada odreñena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje, (i) kada odreñena pitanja utječu na revizorovo mišljenje. Kada odreñena pitanja ne utječu na revizorovo mišljenje tada se u revizorskom izvješću dodaje poseban odjeljak za isticanje pitanja. Taj se odjeljak dodaje nakon odjeljka koji sadrži revizorovo mišljenje, ali prije dijela izvješća u kome se navode ostale odgovornosti izvješćivanja. Revizor mora modificirati svoje izvješće dodajući poseban odjeljak radi isticanja značajnog pitanja ukoliko se isto odnosi na: pretpostavku vremenske neograničenosti poslovanja,72 (i) postojanje značajne neizvjesnosti čije rješavanje ovisi o budućim dogañajima, a može utjecati na financijske izvještaje (npr. sudski spor). Glede pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje dva su glavna razloga zbog kojih revizor može objaviti svoje mišljenje koje nije pozitivno: 1. ograničenje djelokruga revizorova rada, (ili) 2. neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima. Ograničenje djelokruga revizorova rada može uvjetovati mišljenje s rezervom ili suzdržanost od izražavanja mišljenja. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Dakle, pitanja koja utječu na revizorovo mišljenje uvjetuju jedno od sljedeća tri revizorova mišljenja:
mišljenje s rezervom, suzdržanost od mišljenja, (ili) negativno mišljenje.
Mišljenje s rezervom. Revizor izražava mišljenje s rezervom u slučajevima kada ograničenje djelokruga rada revizora odnosno neslaganje s upravom nije tako značajno da bi zbog toga revizor mogao o objavljenim financijskim izvještajima dati negativno mišljenje ili se, pak, suzdržati od izražavanja mišljenja. Prikazi 4., 5. i 6. odnose se na revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom. Prikaz 4. odnosi se 72
Vidjeti: MRevS 570 – “Vremenska neograničenost http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
81
poslovanja”.
Dostupno
na:
na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom zbog ograničenja djelokruga revizorova rada.
Prikaz 4: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom /ograničenje djelokruga revizorova rada/ Izvješće neovisnog revizora
(Uobičajen način izražavanja u uvodu) Obavili smo reviziju u skladu s Meñunarodnim revizijskim standardima, osim razmotrenog dalje u tekstu. Ti standardi zahtijevaju ... (isti način izražavanja kao u drugim dijelovima pozitivnog izvješća). Nismo bili u mogućnosti pribaviti dokaze koji potkrepljuju ulaganje društva u strano društvo - kći čija je vrijednost iskazana u iznosu od 1.250.000 kuna na dan 31. 12. 200X., odnosno udio u dobitku društva – kćeri u iznosu od 120.000 kuna, što je uključeno u neto dobitak proteklih godina na način kako je opisano u bilješci br. 10. uz financijske izvještaje. Takoñer nismo bili u mogućnosti provesti niti druge revizijske postupke za ispitivanje knjigovodstvene vrijednosti ulaganja u strano društvo i udjela u dobitku društva – kćeri. Naše je mišljenje da financijski izvještaji prikazuju realno i objektivno u svim značajnim pitanjima financijski položaj društva, osim u dijelu ulaganja u strano društvo i iskazanog udjela u dobitku društva kćeri i u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Prikaz 5. odnosi se na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika.
Prikaz 5: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom /neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika/ Izvješće neovisnog revizora (Uobičajen način izražavanja u uvodu i drugim dijelovima izvješća) U priloženoj bilanci poduzeća na stavkama nekretnina i dugova nisu uključene obveze za najam koje se, prema našem mišljenju, trebaju obračunati kao financijski najam u skladu s temeljnim računovodstvenim načelima. Da su se obveze za najam uključile, stavka nekretnina bila bi na dan 31. 12. 200X. veća za 75.000 kuna, a stavka dugoročnih obveza za 142.000 kuna. Osim toga, neto dobitak bio bi veći za 25.000 kuna. Prema našem mišljenju, izuzevši učinke propusta razmotrenog u prethodnoj točki izvješća, navedeni financijski izvještaji ... (isti način izražavanja kao u preostalom dijelu pozitivnog izvješća).
82
Prikaz 6. odnosi se na modificirano revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom zbog neslaganja s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja financijskih izvještaja. Prikaz 6: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom /neslaganje s upravom u pogledu primjerenosti objavljivanja financijskih izvještaja/ Izvješće neovisnog revizora Obavili smo reviziju priložene bilance trgovačkog društva Split d.d., Split na dan 31. 12. 200X. i računa dobitka i gubitka. Odgovornost za te financijske izvještaje snosi uprava Društva. Naša odgovornost svodi se na izražavanje mišljenja o tim financijskim izvještajima na temelju naše revizije. (Uobičajeni način izražavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvješća) Društvo je odbilo predočiti izvještaj o novčanom toku za godinu koja završava na dan 31.12.200X. Zakon o računovodstvu zahtijeva objavljivanje takvog izvještaja koji daje kratki prikaz poslovnih, investicijskih i financijskih aktivnosti. Prema našem mišljenju, izuzevši činjenicu da prethodno razmotren propust glede izvještaja o novčanom toku dovodi do nepotpune prezentacije, financijski izvještaji prikazuju...(isti način izražavanja kao u preostalom dijelu pozitivnog izvješća).
Suzdržanost od mišljenja. Revizor se suzdržava od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima kada je mogući učinak ograničenja djelokruga revizorova rada tako značajan da revizor nije mogao prikupiti dovoljne dokaze, te stoga ne može izraziti mišljenje o financijskim izvještajima. Prikaz 7. odnosi se na revizorsko izvješće koje sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja. Prikaz 7: Revizorsko izvješće koje sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja /ograničenje djelokruga revizorova rada/ Izvješće neovisnog revizora Obavili smo reviziju bilance trgovačkog društva Jadran d.d., Split na dan 31. 12. 200X.šće te računa dobitka i gubitka i izvještaja o novčanom toku. Odgovornost za te financijske izvještaje snosi uprava Društva. (Uobičajeni način izražavanja u ostalim dijelovima pozitivnog izvješća). Nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha prema kojoj su zalihe u priloženim financijskim izvještajima iskazane u iznosu od 4.550.000 kuna. Evidencija koju vodi društvo ne omogućava provedbu nekih drugih revizijskih postupaka za utvrñivanje postojanja zaliha. S obzirom na to da nismo bili u mogućnosti pratiti inventuru zaliha, a ni u mogućnosti primijeniti neke druge revizijske postupke kako bi dobili potrebna znanja o količinama zaliha, smatramo kako opseg naše revizije nije bio dovoljan da na temelju njega izrazimo mišljenje o ovim financijskim izvještajima, te se stoga suzdržavamo od izražavanja mišljenja.
83
Negativno mišljenje. Kada je neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima toliko značajno, revizor izražava negativno mišljenje prema kojem financijski izvještaji nisu realni i objektivni. Prikaz 8. odnosi se na revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje.
Prikaz 8: Revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje /neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika/ Izvješće neovisnog revizora
(Uobičajen način izražavanja u uvodu i ostalim dijelovima pozitivnog izvješća) Kao što je razmotreno u bilješci br. 6 uz financijske izvještaje, društvo vodi nekretnine, postrojenja i opremu po procijenjenoj vrijednosti, te amortizaciju obračunava na temelju te vrijednosti. Računovodstvene politike zahtijevaju da nekretnine, postrojenja i oprema budu iskazani u vrijednosti koja nije viša od troška nabave umanjenog za amortizaciju obračunanu temeljem takve vrijednosti. Zbog utvrñenog odstupanja u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika koje smo ovdje naveli na dan 31.12.200X. zalihe su iskazane u iznosu većem za 150.000 kuna jer je u indirektne troškove proizvodnje uključena amortizacija u iznosu višem od amortizacije obračunane na osnovi troška nabave; nekretnine, postrojenja i oprema umanjeni za kumulirani iznos amortizacije iskazani su za 13.570 kuna iznad iznosa koji će se dobiti na temelju troška nabave. U 200X. godini troškovi prodanih proizvoda bili su iskazani u iznosu većem za 420.000 kuna, kao rezultat ovdje razmotrenog obračuna amortizacije, što je ujedno rezultiralo iskazivanjem neto dobitka u iznosu manjem za 250.000 kuna. Prema našem mišljenju, zbog učinaka razmotrenih u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji ne prikazuju realno i objektivno financijski položaj trgovačkog društva Brod d.d., Split na dan 31.12.200X. i nisu u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Ilustrativnosti radi sve prethodno navedene vrste revizorovog mišljenja, uključujući i pozitivno, prikazane su na slici 11.
84
Slika 11: Vrste revizorovog mišljenja
REVIZOROVO MIŠLJENJE
POZITIVNO MIŠLJENJE MIŠLJENJE S REZERVOM SUZDRŽANOST OD MIŠLJENJA NEGATIVNO MIŠLJENJE
Izbor odgovarajućeg revizorovog mišljenja ovisi o vrsti i značajnosti odstupanja pojedinih pozicija financijskih izvještaja od utvrñenih kriterija (računovodstvena načela, MSFI, zakonski propisi i računovodstvene politike). Ako je revizor ocijenio kako utvrñena odstupanja nisu značajna, može objaviti pozitivno mišljenje. Kada revizor izražava mišljenje različito od pozitivnog tada u izvješće treba uključiti razloge zbog kojih se na to odlučio i, po mogućnosti, kvantificirati njihov utjecaj na financijske izvještaje. Takve se informacije daju u posebnom odjeljku prije onog u kojem se izražava odgovarajuće mišljenje i, najčešće, sadrže poziv na bilješke uz revizorsko izvješće.
85
5. ULOGA EKSTERNE REVIZIJE U KORPORATIVNOM UPRAVLJANJU U okviru ovoga dijela skripte obrañuje se odnos eksterne revizije prema ključnim akterima korporativnog upravljanja – upravi, nadzornom odboru i glavnoj skupštini trgovačkog društva.
5.1. Odnos eksterne revizije i uprave Eksterni revizori najčešću komunikaciju od svih tijela trgovačkog društva ostvaruju baš s upravom. U kontekstu odnosa izmeñu eksterne revizije i uprave važno je istaknuti kako je eksterni revizor odgovoran za oblikovanje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima, a odgovornost za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja u skladu s prihvatljivim okvirom financijskog izvještavanja snosi uprava poslovnog subjekta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje. Revizija financijskih izvještaja ne oslobaña upravu ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti.73 Bitno je, takoñer, pridodati kako revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima ne osigurava buduću sposobnost opstanka poslovnog subjekta, kao ni učinkovitost i uspješnost s kojima uprava vodi poslovanje trgovačkog društva.74 Ovo su važne postavke u komunikaciji izmeñu eksterne revizije i uprave društva, osobito ukoliko bi došlo do sudskog spora izmeñu revizora i klijenta trgovačkog društva čiji su financijski izvještaji revidirani. S ciljem izbjegavanja potencijalnih nesporazuma s klijentom uobičajeno je da revizor prije početka rada, a nakon što je imenovan za revizora, uputi upravi trgovačkog društva, čiji su financijski izvještaji predmet revidiranja, pismo o preuzimanju obveze revizije.75 Ovim pismom revizor potvrñuje prihvaćanje svojeg imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu, te oblik izvješća o rezultatima preuzete obveze revizije. Ukoliko je suglasna sa sadržajem upućenog pisma o preuzimanju obveze revizije uprava, kao znak pristanka na uvjete revizije financijskih izvještaja, isto potpisuje i vraća revizoru. Prilikom obnavljanja revizije revizor, po pravilu, ne upućuje klijentu ponovno pismo o preuzimanju obveze revizije, osim ukoliko novonastale okolnosti ne uvjetuju upućivanje novog pisma (promjena uprave, i sl.). Osnovna komunikacija izmeñu eksterne revizije i uprave svodi se na izjave uprave (menadžmenta). Naime, revizor treba dobiti dokaz da uprava priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvještaja, te da je iste odobrila. Kao dokaz odgovornosti uprave za prikazane financijske izvještaje revizoru može poslužiti zapisnik sa sjednice uprave, odnosno pisana izjava uprave kojom potvrñuje svoju odgovornost, te potpisane kopije financijskih izvještaja. Ukoliko uprava 73
Vidjeti: MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, toč. 33. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html [21. travnja 2007.] 74 MRevS 200 - “Cilj i opća načela revizije financijskih izvještaja”, op. cit., toč. 21. 75 Vidjeti: MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”. Dostupno na: http://www.revizorskakomora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.]
86
odreñene izjave daje usmeno, sugerira se da iste potvrdi u pisanom obliku – čime se smanjuje mogućnost nesporazuma na relaciji revizor-klijent. Potrebno je istaknuti kako izjave uprave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor može razumno pretpostaviti da će mu biti na raspolaganju.76 Kada revizor traži od uprave izjavu o priznavanju odgovornosti za prikazane financijske izvještaje uobičajeno je da ta izjava ima datum kao i revizorovo izvješće. U slučaju da uprava odbije dati izjavu, revizor tu činjenicu može okvalificirati kao ograničenje djelokruga revizorova rada te izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja. U praksi može doći (i dolazi) do nesuglasja izmeñu revizora i uprave klijenta oko pitanja koja se odnose na primjenjiv okvir financijskog izvještavanja, a što zna ponekad biti i uzrokom prekida poslovne suradnje izmeñu revizora i klijenta. Neslaganje s upravom u pogledu primjenjivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primjene i primjerenosti njihova objavljivanja u financijskim izvještajima može uvjetovati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Važno je istaknuti kako nesuglasje na relaciji revizor-uprava klijenta, koje je posljedica njihovih različitih mišljenja o pitanjima iz područja računovodstva i revizije, ne može biti opravdana osnova za raskid ugovora. Čak i kad bi se ugovor neopravdano raskinuo tada bi uprava klijenta i revizorskog društva bile u obvezi o tome izvijestiti Hrvatsku revizorsku komoru i Ministarstvo financija.77 Ugovor o reviziji se može otkazati samo iz opravdanih razloga (zdravstveni razlozi, i sl.). U obavljanju svojih redovitih aktivnosti eksterna revizija se susreće s pogreškama, pa i prijevarama koje zajedno uzrokuju pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja.78 Za razliku od pogrešaka koje se, po pravilu, jednostavno otkrivaju, revizori nailaze na velike probleme u otkrivanju prijevara – pogotovo ukoliko su u takve radnje uključene i osobe zadužene za upravljanje (uprava, nadzorni odbor, …). Dvije su vrste namjernog pogrešnog (prijevarnog) prikazivanja:79 pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja, (i) pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine. Dok prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni prikaz, te izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka s ciljem zavaravanja korisnika financijskih izvještaja, dotle protupravno prisvajanje imovine uključuje krañu imovine poslovnog subjekta. Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare je na onima koji su zaduženi za upravljanje – prije svih na upravi. Iako eksterna revizija značajno utječe, već samim time što se svake godine obavlja, na sprječavanje prijevara (pa i pogrešaka) treba naglasiti kako revizor nije niti može biti odgovoran za njihovo sprječavanje. U tom kontekstu revizor treba dobiti, pored ostalih, i pisanu 76
MRevS 210 - “Uvjeti preuzimanja obveze revizije”, op. cit., toč. 7. Prema: Zakon o reviziji, čl. 12., st. 4. i 5., Narodne novine, Zagreb, br. 145/05 78 Pogreška je nenamjeran propust, najčešće računovodstvenog osoblja klijenta, koji za posljedicu ima pogrešno (uglavnom ne značajno) prikazane financijske izvještaje, dok je prijevara namjerna radnja u kojoj mogu sudjelovati svi zaposleni kod klijenta (uključujući i one koji su zaduženi za upravljanje) koja je najčešće motivirana stjecanjem nepripadne materijalne koristi i oblikovanjem zavaravajućih financijskih izvještaja. 79 MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške”, toč. 5., 6. i 7. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 77
87
izjavu od uprave kojom ona prihvaća svoju odgovornost za uvoñenje i rad računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka.80 Ukoliko revizor zaključi da nije moguće nastaviti obavljati reviziju zbog pogrešnih prikaza nastalih uslijed otkrivene prijevare tada je u obvezi:81 priopćiti tu informaciju upravi i nadzornom odboru, (te) razmotriti mogućnost odustajanja od preuzete revizijske obveze uz prethodno informiranje uprave, nadzornog odbora, pa i glavne skupštine koja je imenovala revizora o razlozima odustajanja. Sljedeće područje koje je od važnosti za komunikaciju izmeñu eksterne revizije i uprave klijenta odnosi se na (ne)primjenjivanje zakona i propisa. Slično kao i kod sprječavanja i otkrivanja prijevare, uprava je odgovorna za sprječavanje i otkrivanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Kod većih poslovnih subjekata ovu zadaću najčešće obavljaju služba interne revizije i revizorski odbor. Revizor nije, niti može biti odgovoran za sprječavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Upravo zbog toga revizor treba dobiti i pisanu izjavu od uprave kojom ona izvještava revizora o svim poznatim ili mogućim učincima neprimjenjivanja odreñenih zakona i propisa na prikazane financijske izvještaje. Ukoliko ne dobije od uprave takvu izjavu, revizor tada pretpostavlja da klijent postupa sukladno zakonima i propisima. Ukoliko revizor obavljajući reviziju zaključi kako klijent ne primjenjuje zakone i propise, a što za posljedicu ima značajne učinke na pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja, tada treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Ako je poslovni subjekt onemogućio revizoru pribavljanje dovoljnih odgovarajućih revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo, ili nije, neprimjenjivanje zakona i propisa koje može biti značajno za financijske izvještaje, tada revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima, pozivajući se na ograničenje djelokruga revizorova rada.82 Revizor može i odustati od preuzete revizijske obveze kada poslovni subjekt ne poduzima radnje temeljem njegovih upozorenja a koja se odnose na neprimjenjivanje zakona i propisa, čak i onda ako neprimjenjivanje zakona i propisa nije značajno za financijske izvještaje.83 Podrazumijeva se da bi, ukoliko se odluči na odustajanje od preuzete revizijske obveze, revizor trebao prethodno o razlozima odustajanja informirati upravu, nadzorni odbor, pa i glavnu skupštinu koja ga je imenovala.84
80
MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške”, op. cit., toč. 51. st. 1. 81 Prema: MRevS 240 - “Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške”, op. cit., toč. 69. 82 MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja”, toč. 35. i 36. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 83 MRevS 250 - “Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja”, op. cit., toč. 39. 84 Odustajanje od preuzete revizijske obveze u slučaju neprimjenjivanja zakona i propisa, kao i otkrivanja prijevare ne može se, prema hrvatskom Zakonu o reviziji, smatrati opravdanom osnovom za raskid ugovora.
88
5.2. Odnos eksterne revizije i nadzornog odbora Intenzitet komunikacije izmeñu eksterne revizije i nadzornog odbora slabiji je od onoga koji prati odnose neovisnog revizora i uprave, a jači je od intenziteta odnosa izmeñu eksternog revizora i dioničara, odnosno glavne skupštine društva. Revizor treba na početku revizije definirati relevantne osobe koje će izvješćivati o pitanjima koja će proizlaziti iz obavljanja revizijskih aktivnosti.85 Kao relevantne osobe koje će izvješćivati revizori najčešće odreñuju upravu (odnosno različite razine menadžmenta) i nadzorni odbor. Komunikacija izmeñu eksterne revizije i nadzornog odbora najčešće se odvija preko revizorskog odbora, ukoliko je ovaj pododbor ustrojen u društvu. Revizorski odbor je svojevrsni komunikacijski kanal86 nadzornog odbora s revizorima. Prema odredbama Zakona o reviziji revizorski odbor su dužna osnovati trgovačka društva od javnog interesa. Trgovačka društva od javnog interesa u smislu Zakona o reviziji su:87 a) trgovačka društva čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dioničkih društava, b) banke i druge financijske institucije - osiguravajuća društva, investicijski fondovi, mirovinski fondovi, mirovinska osiguravajuća društva i druga društva po posebnim propisima, (kao i) c) trgovačka društva od posebnog državnog interesa čiji temeljni kapital prelazi 300.000.000,00 kuna prema Odluci Vlade Republike Hrvatske o popisu trgovačkih društava od posebnog državnog interesa. Revizorski odbor sastoji se od članova nadzornog odbora i članova imenovanih od nadzornog odbora.88 Doslovnim tumačenjem ove zakonske odredbe dalo bi se zaključiti kako su svi članovi nadzornog odbora istovremeno i članovi revizorskog odbora. Pri oblikovanju ove odredbe u tekstu zakona bilo bi logičnije da je napisano: ''revizorski odbor sastoji se od članova izabranih izmeñu članova nadzornog odbora i članova imenovanih od nadzornog odbora''. Neovisno o ovoj nepreciznosti u zakonskom odreñivanju članstva u revizorskom odboru u praksi se ovaj pododbor može konstituirati od svih, ali i nekih članova nadzornog odbora te onih koje je imenovao nadzorni odbor. Broj članova revizorskog odbora trebao bi korespondirati s potrebama poslovnog subjekta, pri čemu bi trebalo voditi računa da se ovaj odbor sastoji od najmanje tri člana, ali ne više od pet članova.89 Ovo iz razloga kako bi se osigurala veća operativnost ovog pododbora. Dodatni ''problem'' u ustrojavanju revizorskog odbora odnosi se na one obveznike koji nemaju nadzorni odbor (mirovinski i investicijski fondovi). Ove financijske institucije, budući da nisu pravne osobe i nemaju nadzorni odbor, obvezu formiranja revizorskog odbora mogu ispuniti 85
Vidjeti: MRevS 260 - “Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje”. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 86 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Mate, Zagreb, 2000., str. 508. 87 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 1. i 2. 88 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 3. 89 Prilagoñeno prema: Tušek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Računovodstvo i financije, Zagreb, br. 10/2006, str. 44.
89
na način da društva koja s njima upravljaju iz reda članova nadzornog odbora tih društava (mirovinskog društva i društva koje upravlja investicijskim fondom) imenuju revizorske odbore mirovinskog odnosno investicijskog fonda. Prema Zakonu o reviziji najmanje jedan član revizorskog odbora mora poznavati područje računovodstva i/ili revizije.90 Ovo odreñenje takoñer nosi odreñene dileme. Naime, nije jasno je li se pri tome misli na članove nadzornog odbora ili osobe imenovane od nadzornog odbora. Može se zaključiti kako je važno da bar jedna osoba poznaje područje računovodstva i/ili revizije neovisno o tome je li član nadzornog odbora ili je imenovana od strane tog tijela društva. Kad je, pak, riječ o osobi imenovanoj od strane nadzornog odbora otvara se pitanje treba li ta osoba biti izvan trgovačkog društva ili može biti imenovana i osoba koja radi u trgovačkom društvu čiji se revizorski odbor imenuje. Trebalo bi biti posve nebitno je li ta osoba radi ili ne radi u trgovačkom društvu, pri čemu bi se moralo voditi računa da ta osoba, ako je radnik društva, ne obavlja poslove interne revizije, računovodstva, i sl., a ako je imenovana osoba zaposlena izvan trgovačkog društva ista ne bi smjela pružati usluge eksterne revizije, računovodstvene, financijske i druge slične usluge. Članstvo u revizorskom odboru može biti ograničeno na četiri (4) godine kontinuiranog mandata.91 Revizorskom odboru su povjerene sljedeće zadaće:92 prati postupak financijskog izvještavanja, prati učinkovitost sustava internih kontrola, interne revizije, te sustava upravljanja rizicima, nadgleda provoñenje revizije godišnjih financijskih i konsolidiranih izvještaja, prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog društva koje obavlja reviziju, a posebno ugovore o dodatnim uslugama, daje preporuke skupštini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog društva, (te) raspravlja o planovima i godišnjem izvješću interne revizije te o značajnim pitanjima koja se odnose na ovo područje. Revizor je dužan redovito izvještavati revizorski odbor o ključnim pitanjima koja proizlaze iz revizije, a posebno o značajnim slabostima interne kontrole u svezi s procesom financijskog izvještavanja.93 Revizorski odbor je dužan redovito izvještavati nadzorni odbor.94 Revizorski odbor treba imati otvorenu komunikaciju s upravom i nadzornim odborom i odgovarati za svoj rad nadzornom odboru.95 Nadzorni odbor je tijelo dioničkog društva96 (a ne uprava) koje daje nalog revizoru za ispitivanje godišnjih financijskih izvještaja.97 Revizor je dužan sudjelovati u radu 90
Zakon o reviziji: op. cit., čl. 27. st. 4. Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja, op. cit., str. 14. 92 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 28. 93 Zakon o reviziji: op. cit., čl. 29. 94 Zakon o trgovačkim društvima, čl. 264. st. 3., Narodne novine, Zagreb, br. 111/1993, 34/1999, 118/2003. 95 Vidjeti: Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Kodeks korporativnog upravljanja: op. cit., str. 14. 96 Kod društava s ograničenom odgovornošću uprava odgovara za pravovremeno imenovanje revizora. Vidjeti: Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima, RRiFplus, Zagreb, 2004., str. 719. 91
90
sjednica nadzornog odbora i njegove komisije (revizorskog odbora – op.a.) na kojima se ispituju godišnji financijski izvještaji, izvijestiti o svom izvješću i dati objašnjenja koja se od njega traže.98 Uz to nadzorni odbor daje glavnoj skupštini prijedlog za imenovanje revizora.99 Ova odredba iz Zakona o trgovačkim društvima na odreñen način je u koliziji s odredbom iz Zakona o reviziji koja definira zadatke revizorskog odbora koji ima, pored ostalih, i zadaću davanja preporuke skupštini o izboru revizora. Nadzorni odbor trgovačkog društva koji ima revizorski odbor ovu zakonsku neusklañenost bi mogao riješiti tako što bi prilikom objave dnevnog reda glavne skupštine objavio prijedlog odluke o imenovanju revizora koji je utvrdio revizorski odbor.
5.3. Odnos eksterne revizije i glavne skupštine Najvažnija komunikacija izmeñu korporacije i njezinih dioničara je godišnje izvješće.100 U literaturi se godišnje izvješće još može susresti pod nazivom "godišnje poslovno izvješće" ili "izvješće o stanju društva". Godišnje izvješće101 važan je izvor informacija ne samo za dioničare, već i za vanjske korisnike. Važnost ovog dokumenta dodatno je naglašena i činjenicom da su poduzetnici, sukladno aktualnoj zakonskoj regulativi102, dužni ''izraditi godišnje izvješće koje obuhvaća objektivan prikaz razvoja i rezultata poslovanja''. Financijski izvještaji svakako su najvažniji dio godišnjeg izvješća. Uz financijske izvještaje redovito se prilaže i revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima. Upravo revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, uključenim u godišnje izvješće, osnovno je sredstvo komunikacije izmeñu eksternog revizora i dioničara. Dakle, godišnje izvješće je dokument koji se poziva na revizorovo izvješće o financijskim izvještajima. Ovaj dokument (godišnje izvješće) sadrži, pored financijskih izvještaja i revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima, i ostale financijske i nefinancijske informacije koje se u revizijskoj praksi označavaju kao ''ostale informacije''. Iako o ostalim informacijama nije obvezan izvješćivati, revizor ih treba proučiti kako bi pronašao značajne nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvještaje.103 Te ostale informacije mogu se odnositi na izvješće uprave o poslovanju, financijske pokazatelje i slične informacije. Tako predsjednik uprave u svom izvješću o poslovanju, a koje je sastavni dio godišnjeg izvješća, može navesti da 97
Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 263. st. 2. Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 300.c. st. 1. 99 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit. čl. 280. st. 3. 100 Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 506. 101 Ovo izvješće je strukturirano tako da obično sadrži: izvješće uprave, financijske izvještaje (bilanca, račun dobiti i gubitka, izvještaj o novčanom toku, izvještaj o promjenama kapitala i bilješke uz financijske izvještaje), revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima, plan poslovanja, vlasničku strukturu i ostale informacije. Prema: Žager, K., Vašiček, V. i Žager, L., Računovodstvo za neračunovoñe - osnove računovodstva, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb, 2004., str. 177.-179. 102 Zakon o računovodstvu, Narodne novine , Zagreb, br. 109/05, čl. 18., st. 1. 103 Vidjeti: MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje”, toč. 1. i 2. Dostupno na: http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html [21. travnja 2007.] 98
91
su prihodi i/ili bilanca društva povećani u odnosu na prethodnu godinu za odreñeni postotak koji je, primjerice, veći od onog postotka koji se može izračunati iz revidiranih financijskih izvještaja. Revizor treba razmotriti takve ostale informacije prije predaje svog izvješća o financijskim izvještajima.104 Naime, vjerodostojnost revidiranih financijskih izvještaja može biti narušena uslijed nedosljednosti koja može postojati izmeñu revidiranih financijskih izvještaja i ostalih informacija.105 Ako revizor, razmatrajući ostale informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba odlučiti hoće li sugerirati korekcije revidiranih financijskih izvještaja ili ostalih informacija. Ukoliko je nužna neka izmjena u revidiranim financijskim izvještajima, a uprava poslovnog subjekta odbije učiniti izmjenu, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje. Ako je nužna odreñena izmjena u ostalim informacijama, a uprava poslovnog subjekta odbije učiniti sugeriranu korekciju, revizor treba razmotriti hoće li u svoje izvješće uključiti poseban odjeljak s opisom značajne nedosljednosti, ili će poduzeti druge radnje. Poduzeti drugu radnju znači da neće izdati revizorovo izvješće ili da će prekinuti reviziju, što će ovisiti o okolnostima te o sadržaju i važnosti nedosljednosti.106 Glavna skupština imenuje revizora društva. Isto tako glavna skupština imenuje revizora za ispitivanje radnji obavljenih u osnivanju društva ili radnji voñenja poslova društva, te utvrñuje naknadu za njegov rad.107 Kada se radi o objavi dnevnog reda glavne skupštine nadzorni odbor mora istaknuti prijedlog za imenovanje revizora.108 Prijedlog za imenovanje revizora mora sadržavati ime i prezime, te prebivalište revizora, ukoliko je riječ o fizičkoj osobi (samostalnom revizoru – op.a.), odnosno tvrtku i sjedište, ukoliko je riječ o pravnoj osobi.109 Iako prijedlog za imenovanje revizora daje nadzorni odbor svoje (protu)prijedloge mogu podnijeti i dioničari, a uprava je prijedlog svakog dioničara dužna priopćiti.110 Radi ispitivanja radnji koje su provedene u osnivanju društva, ispitivanja voñenja poslova društva te mjera poduzetih za povećanje ili smanjenje temeljnog kapitala društva, glavna skupština može imenovati posebne revizore društva.111 Posebni revizori nisu neki drugi revizori nego ovlašteni revizori koji su položili ispit za stjecanje zvanja ovlaštenog revizora. Odbije li glavna skupština imenovati posebne revizore, učinit će to sud na prijedlog dioničara koji zajedno imaju dionice koje čine najmanje dvadeseti dio temeljnog kapitala društva.112 O svome nalazu posebni revizori moraju podnijeti pisano izvješće, te isto
104
Potrebno je kod uprave poslovnog subjekta osigurati pristup ostalim informacijama prije datuma revizorovog izvješća. Meñutim, ako revizor nije u mogućnosti raspolagati svim ostalim informacijama prije datuma svoga izvješća, iste treba proučiti čim ostvari pristup tim informacijama. 105 MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje”: op. cit., toč. 6. 106 MRevS 720 - “Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje”: op. cit., toč. 11., 12. i 13. 107 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 275. st. 1. toč. 4. i 7. 108 Ili, ukoliko društvo ima revizorski odbor, nadzorni odbor treba objaviti prijedlog odluke revizorskog odbora o imenovanju revizora. 109 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 280. st. 3. 110 Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op. cit., str. 402. 111 O posebnoj reviziji vidjeti: Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 298. - 300. 112 Ako glavna skupština imenuje posebnog revizora, sud će na prijedlog dioničara čije se dionice odnose na najmanje deseti dio temeljnog kapitala društva ili najmanje na 8.000.000,00 kuna tog kapitala umjesto njega imenovati drugog revizora ako se razlog za to nalazi u osobi revizora kojeg je imenovala glavna skupština, osobito ako imenovani revizor nema potrebna stručna znanja za obavljanje revizije, ako je prezauzet ili postoje sumnje u njegovu pouzdanost. Prije donošenja odluke sud treba
92
predati upravi društva i sudskom registru kod kojeg je društvo upisano. Uprava je dužna izvješće posebnog revizora podnijeti nadzornom odboru i staviti ga na dnevni red naredne glavne skupštine.113 Kada je riječ o financijskim izvještajima glavna skupština iste utvrñuje ukoliko joj uprava i nadzorni odbor prepuste da to učini ili kada nadzorni odbor ne dade suglasnost na spomenuta izvješća koja joj podnese uprava.114 Izmijeni li glavna skupština godišnje financijske izvještaje koje je ispitao revizor one su nevažeće ako u roku od dva tjedna od dana održavanja glavne skupštine revizor ne podnese izvješće bez rezerve. U ovakvoj situaciji postavlja se pitanje što ako revizor u predviñenom roku ne podnese izvješće bez rezerve. Budući da odredbe Zakona o trgovačkim društvima ne nude odgovor na ovakvu situaciju proizlazi da glavna skupština, kao najviše upravljačko i glasačko tijelo dioničkog društva, može zahtijevati provedbu svojih odluka koje su nevažeće.115 Odluka o utvrñivanju godišnjih financijskih izvještaja takoñer je nevažeća ako nije obavljena revizija godišnjih financijskih izvještaja koja se obavlja u skladu sa zakonom ili istu nisu obavile za to ovlaštene osobe.116 Jedna od dilema koju praksa otvara odnosi se na (ne)prisustvovanje revizora sjednicama glavne skupštine. U nekim zemljama (SAD, npr.) revizori nemaju legalno pravo prisustvovati skupštinama dioničara, ali ih se ipak često poziva na sjednice skupštine kako bi mogli odgovoriti na pitanja dioničara o reviziji, računovodstvenim politikama koje poslovni subjekt koristi, te o računovodstvenom sustavu poslovnog subjekta.117 U Hrvatskoj se, iako ima proturječnih stavova o tome trebaju li ili ne revizori prisustvovati sjednicama glavne skupštine a pogotovo da li trebaju sudjelovati u njihovom radu (obrazlagati svoje izvješće, odgovarati na pitanja dioničara, i sl.), sve češće eksterne revizore poziva da prisustvuju sjednicama glavne skupštine. Ovakav trend sve većeg prisustvovanja revizora sjednicama glavne skupštine i njihovog aktivnog sudjelovanja u raspravama koje se odnose na financijsko izvještavanje svakako bi trebalo i dalje afirmirati kao prilog oblikovanju dobre prakse korporativnog upravljanja u Hrvatskoj.
saslušati revizora kojeg je imenovala glavna skupština. Vidjeti: Narodne novine (1993, 1999, 2003) Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 298. st. 2. i 5. 113 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 299. st. 4. 114 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 300.e. st. 1. 115 Vidjeti: Gorenc, V. et al. , Komentar Zakona o trgovačkim društvima: op. cit., str. 436. 116 Zakon o trgovačkim društvima: op. cit., čl. 359. st. 1. toč. 2. 117 Prema: Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu: op. cit., str. 507.
93
6. ZAKLJUČAK Osnovni cilj ove skripte jest upoznavanje studenata s osnovama revizije, prvenstveno eksterne revizije, kao i važnošću ove profesije u tržišnom gospodarstvu. Naime, većina studenata ako i ne bude jednog dana aktivno uključena u izvoñenje revizije, surañivat će s revizorima u ulozi klijenta (obveznika revizije), pa je za očekivati kako će im ova skripta pružiti solidnu osnovu za uspostavu kvalitetne suradnje i komunikacije s revizorima. Različiti oblici internog i eksternog nadzora neodvojivi su dio dobre prakse korporativnog upravljanja. Koji će oblik nadzora kod nekog trgovačkog društva biti primijenjen ovisi o više faktora - prije svega o veličini trgovačkog društva, zakonskim propisima, i sl. Sustav nadzora, kako eksterni tako i interni, ostvaruje važnu ulogu u podizanju kvalitete ukupnog poslovanja trgovačkog društva i njegovih organizacijskih dijelova, što se sve reflektira i na veću kvalitetu financijskih izvještaja - koji su ključni izvor podataka i informacija za sve aktere korporativnog upravljanja. Korporativno upravljanje sve se više temelji, pored niza drugih izvora, i na informacijama sadržanim u revizorskom izvješću. Naime, u procesu korporativnog upravljanja do izražaja sve više dolaze zahtjevi za realnim i objektivnim informacijama. S obzirom na to da je revizija postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja s ciljem izražavanja neovisnog i stručnog mišljenja o njihovoj realnosti i objektivnosti, to se revizorsko izvješće sve više koristi kao nezamjenjiv instrument uspješnog donošenja odluka. Jedno je sigurno – revizorsko izvješće sve više služi širokom spektru korisnika informacija za donošenje raznovrsnih odluka. Za očekivati je kako će se krug onih koji će u budućnosti pokazivati interes za informacijama sadržanim u revizorskim izvješćima samo proširivati. Eksterna revizija, kao mjera vjerodostojnosti financijskih izvještaja, izravno doprinosi kvaliteti financijskih izvještaja, a samim time i njihovoj korisnosti kod poslovnog odlučivanja. Informacije dobivene iz nezavisnih izvora, kao što je revizorsko izvješće, otklanjaju pitanje pristranosti onih koji su pripremili takve informacije. Upravo zbog toga revizija je danas jedan od osnovnih instrumenata meñusobnog komuniciranja i povjerenja izmeñu onih koji kreiraju financijske izvještaje i onih koji ih koriste. Uvažavanje revizorovog mišljenja o financijskim izvještajima sastavni je dio promišljenog korporativnog upravljanja.
94
LITERATURA
Arens, A.A., Loebbecke, J.K., Auditing: An Integrated Approach, Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey, 1997. Belak, V., Profesionalno računovodstvo prema MSFI i hrvatskim poreznim propisima, Zgombić & Partneri, 2006. Boynton, W.C., Kell, W.G., Modern Auditing, John Wiley & Sonc, New York, Chichester, etc., 1996. Carmichael, D.R. i Willingham, J.J., Pojmovi i metode revizije: vodič u suvremenu revizijsku teoriju i praksu, Zagreb, Mate, 2000. Chatfield, M., A History of Accounting Thought Hinsdale, III., Dryden Press, 1974. Costouros, G.J., Auditing in the Athenian State of the Golden Age (500-300 B.C.), The Accounting Historian Journal, Spring 1978. Dunn, J., Auditing: Theory and Practice, Prentice Hall, London, 1996. Gorenc, V. et al., Komentar Zakona o trgovačkim društvima, RRiFplus, Zagreb, 2004. Kodeks korporativnog upravljanja, Hrvatska agencija za nadzor financijskih usluga i Zagrebačka burza d.d., Zagreb, 2007. Meñunarodni revizijski standardi, http://www.revizorska-komora.hr/standardi1.html i http://www.revizorska-komora.hr/standardi2.html Messier, W. F., Revizija - priručnik za revizore i studente, Faber & Zgombić Plus, Zagreb, 1998. Robertson, J.C., Davis, F.G., Auditing, Irwin, Homewood, Illinois, 1988. Spremić, I. et al., Revizija (priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora), Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995. Spremić, I., Rizik revizije, Revija br. 1., časopis Hrvatskog udruženja revizora, Zagreb, 1995. Tarifa revizorskih usluga, Narodne novine, Zagreb, br. 80/07. Tracy, J.A., Kako čitati i razumjeti financijski izvještaj, Jakubin i sin & TEB, Zagreb, 1994. Tušek, B., Uloga i zadaci revizijskog odbora, Računovodstvo i financije, Zagreb, br. 10/2006.
95
Tušek, B., Žager, L., Revizija, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb, 2006. Vitezić, N., Revizijsko izvješće menadžmentu, Računovodstvo, revizija i financije, br. 4/1995, Zagreb. Vujević, I., Ekonomski leksikon računovodstveno-revizijskih, financijsko-analitičkih i burzovno-trgovinskih izraza, Ekonomski fakultet Split, Split, 2007. Vujević I., Revizija, Ekonomski fakultet Split, Split, 2005. Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 177/04. Zakon o računovodstvu, Narodne novine, Zagreb, br. 109/07. Zakon o reviziji, Narodne novine, Zagreb, br. 146/05. Zakon o trgovačkim društvima, Narodne novine, Zagreb, br. 111/93, 34/99, 118/03. Žager, L., Općeprihvaćeni revizijski standardi, Revija br. 2. i 3., časopis Hrvatskog udruženja revizora, Zagreb, 1994. Žager, K., Vašiček, V., Žager, L., Računovodstvo za neračunovoñe - osnove računovodstva, Hrvatska zajednica računovoña i financijskih djelatnika, Zagreb, 2004.
96
