1
UVOD U REVIZIJU Revizija potječe Revizija potječe od latinske riječi revidere što revidere što znači ponovno vidjeti, naknadni pregled i preispitivanje poslovnih poslovnih procesa i stanja. stanja. U engleskom engleskom se koristi riječ audit , lat. audire = čuti, tj. slušati. Originalno značenje riječi auditor (revizor) u engleskom jeziku je „onaj tko sluša i iz toga je izveden pojam audit (revizije) (revizije) !evizija igra va"nu ulogu pru"aju#i o$jektivne i nezavisne izvještaje o pozdanosti in%ormacija. Ona zalazi u ekonomske poslovne doga&aje i pove#ava pouzdanost i vjerodostojnost %inansijskih izvještaja (').
Osnovna funkcija revizije e da korisnicima ' pru"i razumno uvjerenje da u revidiranim ' nema značajnih pogrešaka i propusta Potražnja za revizijom *ojavila se iz ekonomskog odnosa koji postoji unutar odre&enih organizacija kao i izme&u tih organizacija organizacija i svih onih koji imaju odre&en interes u njima. +astanak modernog modernog računovodstva računovodstva i revizije vezan vezan je za industrijsku revoluciju i nastanak nastanak velikih trgovačkih društava uz što su vezane i narasle potre$e za prikupljanjem kapitala potre$nog za %inansiranje %inansiranje ekspanzije. ekspanzije. !ast modernog modernog trgovačkog trgovačkog društva doveo je do pojave dioničara i dolazi do odvajanja %unkcije vlasništva od %unkcije upravljanja koju počinju o$avljati pro%esionalni menad"eri. akle, menad"eri su dioničarima slu"ili kao agenti i upravljaju#i imovinom društva o$avljali su posao za račun dioničara. U odnosu menad"er - vlasnik računovodstvo i revizija igraju značajnu ulogu. *rirodno je da zastupnički odnos koji postoji izme&u vlasnika (oso$e koja nije prisutna u preduze#u) i menad"era menad"era dovodi do suko$a suko$a interesa što je rezultat in%ormacijskog nesklada. nesklada. n%ormacijski nesklad podrazumijeva da menad"er openito ima više in%ormacija o istinskom/ %inanaijskom polo"aju i rezultatima poslovanja nego što to ima vlasnik koji nije prisutan u preduze#u. preduze#u. 0ako&er, 0ako&er, menad"er menad"er mo"e manipulisati izvještajima z$og toga se mogu menad"er i vlasnik (dioničari) slo"iti da menad"er periodično izvještava vlasnike kako raspola"e njihovom imovinom.
SLIK !"!
www.meshan.cjb.net
!
odatni dokaz potre$e za revizijom pru"a i činjenica da mnoga preduze#a (ona koja ne kotiraju na $erzi) i op#ine tako&er ugovaraju revizijske usluge tj. da na slo$odnom tr"ištu postoji potre$a za revizijskim uslugama. uslugama. !evizorske usluge su tra"ene i z$og toga što revizija igra dragocijenu uglogu u pra#enju ugovornih odnosa koji postoje izme&u preduze#a i njegovih dioničara, menad"era, zaposlenika i zajmodavaca. zajmodavaca. e%2 REVIZIJA je sistemski postupak ovjektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o privrednim aktivnostima i događajima, radi utvrđivanja stepena podudarnosti između tih izjava i utvrđenih utvr đenih kriterija, kao i predoćavanje rezultata rezultata zainteresiranim korisnicima. Objašnjenja definicije:
3istemski potupak - upu#uje na to da tre$a do$ro isplanirati pristup pri o$avljanju revizije. O$jektivno prikupljanje i procjena dokaza - revizor mora o$jektivno tra"iti i procijeniti značajnost i valjanost dokaza okazi - moraju $iti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i doga&ajima i revizor uspore&uje prikupljene dokaze s tim izjavama kako $i procijenio stepen podudarnsti izme&u izjava i utvr&enih kriterija *rijenos rezultata do zainteresiranih korisnika - odnosi se na vrstu izvještaja kojeg revizor pru"a $udu#im korisnicima korisnicima i on ovisi o vrsti i svrsi revizije. 4ainteresirani korisnici ' su2 dioničari, zajmodavci, zajmodavci, zaposleni, dr"avne agencije, $erze, itd. !evizorska struka je nastala uglavnom iz potre$e za revizijom ' i ova revizija predstavlja glavne usluge revizorskih kompanija.
Osta#e us#u$e koje %ružaju revizori " %inansijske in%ormacije usmjerene na $udu#nost 5 periodične %inansijske izvještaje 5 opis i učinkovitost sistema interne kontrole 5 podudarnost sa zakonskim o$avezama ili o$avezama po garancijama SLIK !"&
www.meshan.cjb.net
&
odatni dokaz potre$e za revizijom pru"a i činjenica da mnoga preduze#a (ona koja ne kotiraju na $erzi) i op#ine tako&er ugovaraju revizijske usluge tj. da na slo$odnom tr"ištu postoji potre$a za revizijskim uslugama. uslugama. !evizorske usluge su tra"ene i z$og toga što revizija igra dragocijenu uglogu u pra#enju ugovornih odnosa koji postoje izme&u preduze#a i njegovih dioničara, menad"era, zaposlenika i zajmodavaca. zajmodavaca. e%2 REVIZIJA je sistemski postupak ovjektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o privrednim aktivnostima i događajima, radi utvrđivanja stepena podudarnosti između tih izjava i utvrđenih utvr đenih kriterija, kao i predoćavanje rezultata rezultata zainteresiranim korisnicima. Objašnjenja definicije:
3istemski potupak - upu#uje na to da tre$a do$ro isplanirati pristup pri o$avljanju revizije. O$jektivno prikupljanje i procjena dokaza - revizor mora o$jektivno tra"iti i procijeniti značajnost i valjanost dokaza okazi - moraju $iti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i doga&ajima i revizor uspore&uje prikupljene dokaze s tim izjavama kako $i procijenio stepen podudarnsti izme&u izjava i utvr&enih kriterija *rijenos rezultata do zainteresiranih korisnika - odnosi se na vrstu izvještaja kojeg revizor pru"a $udu#im korisnicima korisnicima i on ovisi o vrsti i svrsi revizije. 4ainteresirani korisnici ' su2 dioničari, zajmodavci, zajmodavci, zaposleni, dr"avne agencije, $erze, itd. !evizorska struka je nastala uglavnom iz potre$e za revizijom ' i ova revizija predstavlja glavne usluge revizorskih kompanija.
Osta#e us#u$e koje %ružaju revizori " %inansijske in%ormacije usmjerene na $udu#nost 5 periodične %inansijske izvještaje 5 opis i učinkovitost sistema interne kontrole 5 podudarnost sa zakonskim o$avezama ili o$avezama po garancijama SLIK !"&
www.meshan.cjb.net
&
'(LI) '(LI) !"! odnosi izme&u %unkcije osiguranja kvalitete in%ormacija, provjere in%ormacija i revizije *unkcija Osiguranje kvalitete in%ormacija *rovjera in%ormacija !evizija %inansijskih izvještaja
Definicija funkcije 3adr"i revizorske usluge davanja nezavisne stručne ocjene donosiocima odluka u svrhu po$oljšavanja kvalitete in%ormacija ili njihovog okvira. 3adr"i o$javljivanje pismenog zaključka o izjavama druge strane 3adr"i o$javljivanje pismenog izvještaja o ispitivanju %inansijskih izvještaja
VRS'E REVIZIJ !+ Revizija finansijski, izvje-taja 5 svrha ove revizije jesu li sveukupni %inansijski izvještaji o$javljeni u skladu s odre&enim kriterijima 5 ova vrsta revizije r evizije o$ično se primjenjuje na temeljne %inansijske % inansijske izvještaje 5 kao kriterij za ovu reviziju op#enito se uzimaju u o$zir op#eprihva#ena rač.načela (677*) &+ Revizija %o.u.arnosti 5 svrha je utvrditi razinu uskla&enosti s odre&enim pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili dr"avnim propisima 5 preduze#e mo"e anga"irati revizore kako $i utvrdili poštuju li pojedine organizacijske jedinice unutar preduze#a interna interna pravila i politike preduze#a preduze#a 5 ova pravila i politike slu"e kao kriteriji za utvr&ivanje podudarnosti /+ Revizija %os#ovanja 0revizija izve.1e i#i revizija u%rave2 5 misli se na sistemski uvid u cjelokupne aktivnosti ili samo u dio aktivnost preduze#a s aspekta učinkovitosti korištenja resursa. 5 svrha je procijeniti poslovanje te utvrditi područja koja se tre$aju po$oljšati i dati odre&ene preporuke. 5 ova vrsta revizije je najte"a jer je ponekad teško utvrditi o$jektivne i mjerljive kriterije u odnosu na rezultat procjene. VRS'E REVIZOR ($itno o$ilje"je svakog od njih jest nezavisnost revizora od komitenta) !+ KO3ER)IJL4I revizor neovizsni, vanjski ili ovlašteni! 5 ovaj revizor nije zaposlen u preduze#u u kojem o$avlja reviziju 5 uglavnom o$avlja reviziju %inansijskih izvještaja ali mo"e o$avljati reviziju podudarnosti i poslovanja 5 mo"e djelovati kao trgovac pojedinac ili kao član revizorskog društva 5 vanjski revizori paze na o$jektivnost i neovisnost u odnosu na svoje komitente prilikom proved$e revizije revizije ili provjere in%ormacija 5 izdavanje potvrde o polo"enom revizorskom ispitu ure&uje dr"ava preko zakona
www.meshan.cjb.net
/
&+ I4'ER4I revizor 5 ovaj revizor je zaposlen u preduze#u u kojem o$avlja reviziju 5 velika preduze#a mogu imati veliki $roj internih revizora, a njihov rukovoditelj je o$ično na višoj razini organizacijske strukture. 5 mnogi interni revizori imaju ujedno i potvrdu o polo"enom ispitu za ovlaštenog revizora revizora 5 oni tako&er moraju $iti o$jektivni i neovisni 5 ovi prvenstveno o$avljaju reviziju podudarnosti i reviziju poslovanja, oni tako&er mogu pomagati vanjskim vanjskim revizorima pri o$avljanju o$avljanju revizije godišnjih '. /+ DR5V4I revizor 5 zapošljavaju dr"avne i mjesne agencije npr.Ured npr.Ured za dr"avno računovodstvo i *orezna uprava. 5 oni o$avljaju tipične revizije podudarnosti Revizija %rijevara ii# forenzi6ka revizija - o$avljaju je rezivori u okviru ostalih usluga i ona se uglavnom odnosi na sprečavanje i otkrivanje prijevara. Revizorsko .ru-tvo !evizorska djelatnost mo"e $iti organizirana kao trgovac pojedinac ili kao ortaštvo s ograničenom ili neograničenom odgovornoš#u ili kao trgovačko društvo. Lokalna revizija Lokalna revizija - mo"e $iti organizirana kao trgovac pojedinac, društvo sa neograničenom odgovornoš#u ili trgovačko društvo Regionalna, nacionalna nacionalna i međunarodna međunarodna revizija revizija - društvo sa neograničenom ili ograničenom odg. Uglavnom se revizijska djelatnost kad god je to mogu#e organizira kao trgovačko društvo. !evizije o$ično o$avljaju timovi revizora. revizora . U tom timu o$ično se nalaze2 ortak (partner), menad"er, menad"er, stariji saradnik, glavni revizor i revizor. 3tariji saradnik ili glavni revizor sudjeluje u planiranju, o$avljanju i nadzoru revizije. On tako&er ispituje rad ostalih revizora. 8enad"er i ortak (partner) imaju različite administrativne odgovornosti vezane za reviziju kao što su podjela du"nosti i slanje %aktura komitentu. 9rajnju ovlast i odgovornost donošenja odluke oko računovodstva i revizije uključuju#i i izdavanje revizorskog mišljenja ima ortak .
'(LI) '(LI) !"& !" & u"nosti članova revizijskog tima 7#an tima
*artner (ortak)
8enad"er 3tariji saradnik
www.meshan.cjb.net
Dužnosti -
ugovoriti sa komitentom opseg pru"anja usluga osigurati odgovaraju#e planiranje revizije osigurati da revizijski tim ima potre$no znanje i iskustvo nadzirati revizijski tim i vršiti uvid u njegovu radnu dokumentaciju potpisati revizorski izvještaj izvještaj osigurati odgovaraju#e planiranje revizije kao i podjelu du"nosti nadzirati pripremne radnje i odo$riti plan revizije ispitivati radnu dokumentaciju, %inansijske izvještaje i rev. izvještaj pomagati pri izradi plana plana revizije
8
6lavni revizor
!evizor
- pripremiti proračune - dodijeliti zadatke članovima u time te usmjeravati svakodnevne -
aktivnosti nadzirati i ispitivati rad pojedinačnih članova u timu o$aviti dodijeljene zadatke pripremiti odgovaraju#u i valjanu radnu dokumentaciju o$avijestiti starijeg suradnika o nastalim pro$lemima vezanim za reviziju ili računovodstvo
VRS'E REVIZORSKI9 USLU: !+ POREZ4E ; revizorska društva imaju porezne odjele koji poma"u komitentima prilikom pripremanja i ispunjavanja poreznih prijava te komitente o$avještavaju o novostima u vezi poreza. &+ SVJE'ODV4E ; radi se o konsultantskim aktivnostima koje uključuju davanje savjeta i pomaganju u svim organizacijskim, kadrovskim ili %inansijskim pitanjima. /+ R7U4OVODS'VE4E USLU:E I USLU:E UVID U *I44SIJSKE IZVJE<'JE u ove usluge spadaju2 o$račun plata, sastavljanje %inansijskih izvještaja. 0ako&er vrši se kompilacija ili uvid dokumenata %irmi komitenta koji koritaju na $erzi. KOMILA!IJA " se odnosi na %inansijske in%ormacije koje predočava uprava, a revizor u svom izještaju o kompilaciji na pru"a nikakvo uvjerenje u svei sa kompiliranim %inansijskim izvještajima #VI$ " druša ograničeno uvjerenje u vezi sa time da %inansijske izvještaje ne tre$a značajno mijenjati radi njihovog uskla&ivanja s utvr&enim kriterijima.
OR:4IZ)IJE KOJE U'I7U 4 REVIZIJU *I44SIJSKI9 IZVJE<'J *ostoji čitav niz organizacija koje imaju utjecaja na poslovanje nezavisnih revizora. !+ meri6ki institut ov#a-teni, javni, ra6unovo=a 0I)P2 nstitut o$avlja niz %unkcija koje imaju neposredne veze s aktivnostima revizora. +ajva"nija od tih %unkcija je donošenje pravila i standarda kao smjernica za revizorsku struku i povezane usluge. *ravila i standardi su2 a) Interni %ro%i&i " o$uhvatau pravila i propise koji se odnose na djelovanje nstituta. *itanja vezana za sticanje, zadr"avanje i prestanak članstva, organizaciju i upravljanje %inansijama. $) Kodek& o %re'e&ionalnom %ona(anju " daje smjernice u pogledu pro%esionalnih odgovornosti. 9odeks propisuje pravila ponašanja/ članova društva. c) Revizij&ki &tanardi " Od$or za revizijske standarde odgovoran je za razvijanje opšteprihva#enih revizijskih standarda te izra"avanje mišljenja o pitanjima vezanim za reviziju. d) )tandardi o kom%ilaciji i uvidu u *I " Od$or 7meričkog instituta ovlaštenih javnih računovo&a za računovodstvene usluge i usluge uvida u %inansijske izvještaje odgovoran je za donošenje propisa koji se odnose na kopilaciju i uvid. www.meshan.cjb.net
>
e) )tandardi %rovjere in'ormacija " nstitut je ovlastio Od$or za revizijske standarde da izdaju zvještaje o standardima provjere in%ormacija. Ovi standardi trenutno pokrivaju usluge kao što su ipitivanje %inansijskih prognoza ili izvještavanje o internoj kontroli ' u preduze#u uz utvr&ivanje razine uskla&enost o odnosu na mjerljive kriterije. %) )tandardi kotrole kvalitete " !evizorska društva tre$aju odr"avati sistem kontrole kvalitete koji osigurava uskla&enost poslovanja sa standardima pro%esije. g) )tandardi za &avjetodavne i %orezne u&luge " ovim standardima naglašavaju se odgovornosti onoga ko je anga"ovan oko poreznih pitanja
&+ O.1or javno$ na.zora 0PO(2 je samostalno tijelo koje prati i izvjštava u sistemu propisa 7meričkog instituta ovlaštenih javnih računovo&a te na temelju svojih nadzornih aktivnosti predla"e po$oljšanja u slučaju kad se uka"e prilika za po$oljšanje takvog sistema. vije su osnovne %unkcije javnog od$ora i to2 1. nadziranje aktivnosti AI!A kod izvjođenja superrevizije :. nadziranje Odbora za kontrolu kvalitete koji ispituje navodne propuste u reviziji /+ O.1or za stan.ar.e finansijsko$ ra6unovo.stva 0*S(2 '73; je tijelo koje se %inansira iz privatnih izvora, a zadatak mu je razvijanje standarda za %inanasijsko računovodstvo i izvještavanje 8+ O.1or za ra6unovo.stvene stan.ar.e .ržavni, tije#a 0:S(2 je %ormiran 1<>.godine sa zadatkom da proučava pro$lematiku izvještavanja regionalnih i mjesnih dr"avnih tijela. >+ Komisija za vrije.nosne %a%ire 0SE)2 je dr"avna agencija koja provodi 4akon o vrijednosnim papirima iz 1.godine
www.meshan.cjb.net
?
OP@EPRI9V@E4I REVIZIJSKI S'4DRDI 0:S2 "evizijski standardi su mjerilo kvalitete rada revizora.3tandardi o$uhvataju ? skupine i to2 I o%+i &tandardi " odnose se na kvali%iciranost revizora kao i na kvalitetu njegova rada .
!+ Reviziju trea oaviti o&oa ili o&oe koje %o&jeduju odgovaraju+u te-ni.ko ou.eno&t i imaju &tru.no&t revizora/ 5 da kao revizor posjeduje odgovaraju#u tehničku o$učenost i pro%esionalnost, a stiče je %ormalnim o$razovanjem, programimam kontinuiranog usavršavanja te kroz iskustvo i uvijek se moraju usavrštavati. &+ # &vim %itanjima vezanim uz anga0man revizor ili revizori, & a&%ekta intelektualnog &tava, treaju zadr0ati nezavi&no&t 5 da stalno odr"ava nezavisnost i nije revizoru dopušteno uspostavljanje takvih odnosa koji mogu ugroziti njegovu o$jektivnost. 0ako&er se od revizora tra"i da uoči razliku izme&&u stvarne i %ormalne nezavisnosti. /+ rilikom oavljanja revizije i %ri%remanja revizor&kog izvje(taja %otreno je udovoljiti za-tijevu %o&tu%anja & dru0nom %ro'e&ionalnom %a0njom 5 članovi revizijskog tima o$avezni su da prate standarde proved$e i standarde izvjštavanja. II &tandardi %rovede " odnose se na stvarnu proved$u revizije odnosno slu"e kao koncepcijski okvir za revizijski postupak. 1/ o&ao trea %rimjereno i&%lanirati, a rad %omo+nika, ako i- ima, trea nadzirati 5 spravno planiranje mo"e osigurati djelotvnorniju reviziju koja #e lakše otkriti značajne pogreške u razumnom roku. 3tandard zahtijeva da nad pomo#nicima koji sudjeluju u reviziji postoji odgovaraju#i nadzor. 2/ Odgovaraju+e %oznavanje interne kontrole itno je kao o&novica za %laniranje revizije te za utvrđivanje o&oine, vremena i o%&ega te&tova koje trea %rove&ti 5 I4'ER4 KO4'ROL je postupak kojeg provodi uprava nekog preduze#a, rukovoditelji i ostali djelatnici, a koji tre$a osigurati postizanje sljede#ih ciljeva2 5 pouzdanost %inansijskog izvještavanja 5 uskla&enost sa mjerodavnim zakonima i propisima 5 učinkovitost poslovanja 3tepen do kojeg se nezavisni revizor oslanja na internu kontrolu komitenta neposredno uječe na oso$inu, vrijeme provo&enja i opseg postupaka i poslova koje tre$a o$aviti. 3/ $etaljnim i&%itivanjem, %romatranjem te u%itom i kon'irmacijom %otreno je %riaviti dovoljno kom%etentni- dokaza kako i &e na taj na.in o&igurala razmna o&nova za 'ormiranje mi(ljenja o 'inan&ij&kim izvj(tajima/ 5 največi dio posla revizora o$uhvata sakupljanje i vrednovanje dokaza koji #e poduprijeti izjave uprave u %inansijskim izvještajima. *rilikom sakupljanja dokaza revizor koristi razne revizijske postupke. III &tandardi izvj(tavanja " uključuju četiri standarda kojima se od revizora zahtijeva da prije podnošenja izvještaja o provedenoj reviziji razmotri svako od sljede#ih pitanja2 a) jesu li ' o$javljenu u skladu sa 677* $) primjenjuju li se načela dosljedno c) jesu li o$javljene sve potre$ne in%ormacije i d) koji stepen odgovornosti revizor preuzima i koje su karakteristike njegovog posla. www.meshan.cjb.net
A
1/ # izvje(taju &e navodi je&u li 'inan&ij&ki- izvje(taji ojavljeni u &kladu &a 4AA5om 2/ Izvje(taj u%u+uje na okolno&ti u kojima &e takva na.ela ni&u do&ljedno %rimjenjivala u teku+em razdolju u odno&u na %ret-nodno razdolje 3/ Oavljivanje in'ormacija u *I &matra &e razumno i&%ravnim, o&im ako druk.ije nije navedeno u izvje(taju 6/ Izvje(taj &adr0i ili izra0eno mi(ljenje u %ogledu 'inan&ij&ki- izvje(taja u cjelini ili izvjavu da mi(ljenje nije mogu+e dati/ Kad nije mogu+e izraziti o%+e mi(ljenje, trea nave&ti razloge za takvu nemogu+no&t/ # &vim &lu.ajevima u kojima &e ime revizora %ovezuje &a *I revizorov izvje(taj trea ja&no u%u+ivati na karakter i&%itivanja, ako ono %o&toji, kao i na &te%en %reuzete odgovorno&ti/
www.meshan.cjb.net
B
& PRE:LED REVIZIJE *I44SIJSKI9 IZVJE<'J O*@A*!BC7@A+7 !7DU+OCO30CA+7 +7DAE7 97O 9!0A! !AC4A *otra"nja za revizijom nastala je iz potencijalnog suko$a interesa izme&u vlasnika (dioničara) i uprave. U ugovoru izme&u navedenih stranaka o$ično se zahtijeva da uprava o$javljuje niz %inansijskih izvještaja kako $i se prikazali %inancijski polo"aj i rezultati poslovanja. 4a odgovaraju#u procjenu %inansijskih izvještaja stranke moraju utvrditi zajedničke kriterije. Op#eprihva#ena računovodstvena načela postala su vremenom primarni kriterij prema kojemu se izra&uju %inancijski izvještaji. 9orištenje računovodstvenih načela kao mjerila dopuštaju op#eprihva#eni revizijski standardi. *rema prvom standardu o izvješ#ivanju zahtijeva se da revizor u svom izvještaju naznači jesu li %inansijski izvještaji o$javljeni u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima. U uo$ičajenom revizorskom izvještaju navodi se da %inansijski izvještaji F prikazuju realno i o$jektivno F u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelimaG. *rije nego što revizor u svom izvještaju napiše takvu izjavu donosi sud o tome 2 1. :. ?. >. H.
jesu li računovodstvena načela op#eprihva#ena jesu li računovodstvena načela prihvatljiva u datim okolnostima jesu li %inansijski izvještaji uključuju#i i $ilješke na odgovaraju#i način o$javljeni jesu li in%ormacije u %inansijskim izvještajima razvrstane i z$rojene na razuman način odra"avaju li %inansijski izvještaji poslovne doga&aje tako da su %inansijski polo"aj, rezultat poslovanja i novčani tokovi prikazani u okviru prihvatljivih granica
'+7+339 4CAI072 47CA U*!7CA !AC439 JEAC 'inansijski izvještaji koje donosi uprava sadr"e izjave o komponentama tih izvještaja. +pr. ako se u %inansijskim izvještajima nalazi stavka zaliha u iznosu od :.HKK.KKK 98, uprava izme&u ostalog izjavljuje da zalihe postoje da preduze#e posjeduje zalihe te da su one na odgovaraju#i način procijenjene. sto tako ako se u %inansijskim izvještajima nalazi stavka o$veza prema do$avljačima u iznosu od LHK.KKK to znači da uprava izjavljuje da su o$aveze prema do$avljačima o$aveze preduze#a i da se u iznosu o$aveza prema do$avljačima nalaze sve takve o$aveze ( izjava o potpunosti ). +eovisni revizor nastoji prona#i i procijeniti dokaze u vezi sa izjavama. U praksi se to posti"e tako da se odrede revizijski ciljevi u vezi sa izjavama uprave preduze#a. zjava o potpunosti iz prethodnog primjera sa o$avezama prema do$avljačima mo"e se podijeliti u dva revizijska cilja 2 1. potpunost - sastoji se u tome da se odredi sadr"i li račun sve o$aveze prema do$avljačima :. cuto%% - provjera jesu li sve o$aveze prema do$avljačima proknji"ene u odgovaraju#em računovodstvenom periodu.
www.meshan.cjb.net
C
0! 0A8AE+7 9O+JA*07 O;7CE7+7 !AC4A
zna6ajnost revizijski rizik .okaz
Zna.ajno&t je de'inirana kao veli.ina i&%u(teni- ili %ogre(ni- ra.unovod&tveniin'ormacija zog koji- je %rema okolno&tima vjerovatno da +e &ud razumne o&oe, koja &e o&lanja na in'ormacije %romijeniti ili da +e %ro%u&t ili %ogre(ka na njega uticati . *ri planiranju posla revizor procjenjuje veličinu pogreške koja mo"e utjecati na odluku korisnika %inansijskog izvještaja. 0ime se misli na ra#unovodstvenu zna#ajnost . !evizor ponekad koristi računovodstvenu značajnost kao polazište pri utvr&ivanju iznosa koji #e se upotrije$iti za odre&ivanje opsega posla revizije. Ova se procjena naziva revizijska zna#ajnost . U revizijskom rječniku postoji %raza Gu svakom značajnom pogledu %inansijski izvještaji su realni i o$jektivniG i predstavlja način na koji revizor korisnicima izvještaja saopštava pitanje značajnosti. Revizij&ki rizik &e mo0e de'ini&ati kao rizik da revizor ne&vje&no ne+e u&%jeti na odgovaraju+i na.in olikovati mi(ljenje o 'inan&ij&kim izvje(tajima koji &adr0e zna.ajnu %ogre(ku. !evizija ne garantuje niti pru"a potpunu sigurnost da #e se otkriti sve pogreške. Uo$ičajeni revizorski izvještaj ukazuje na to da revizija pru"a samo razumno uvjerenje da %inansijski izvještaji ne sadr"e značajne pogreške tj. da postoji neki rizik da %inansijski izvještaji mogu imati značajne pogreške i da ih revizor ne#e uspjeti otkriti. $okazni materijal koji je u vezi &a 'inan&ij&kim izvje(tajima &adr0i ra.unovod&tvene in'ormacije na kojima &e oni temelje kao i &ve %omo+ne in'ormacije kojima ra&%ola0e revizor/ +ajve#i dio revizorskog posla sastoji se od prikupljanja i procjene dokaza. 0ra"e#i i procjenjuju#i dokaze revizor razmatra mjerodavnost i pouzdanost dokaza. 8jerodavnost se odnosi na to je li dokaz povezan sa odre&enim ciljem koji se provjerava. *ouzdanost se odnosi na utvr&ivanje kvalitete i vrste dokaza. !evizor rijetko ima uvjerljiv dokaz o stvarnom stanju revizijskog cilja. U ve#ini situacija revizor prikuplja tek dovoljno dokaza kojima se uvjerava da je revizijski cilj prikazan realno i u$jedljivo.
8A0O7 U4O!972 479EUDC7+A 0A8AEA+O +7 O6!7+DA+8 *!O870!7+87 U slučaju manjeg $roja poslovnih doga&aja revizor ih mo"e sve ispitati pa i o$javiti izvještaj u razumnom vremenu nakon kraja godine. 8e&utim nevjerovatno je da si vlasnik preduze#a mo"e priuštiti pla#anje takve opse"ne revizije. U velikoj organizaciji ogroman $roj poslovnih doga&aja sprečava revizora da sipita svaki poslovni doga&aj. 4a uspješno prevladavanje ovog pro$lema revizor kod prevladavanja poslovnih doga&aja koristi svoje znanje o poslovnim doga&ajima metodu uzorka.
+a temelju %aktora kao što su prethodne revizije komitenta ili poznavanje odre&ene djelatnosti najčeš#e je revizor svjestan koje stavke u saldu nekog računa najvjerovatnije sadr"e greške. 7li kad revizor nema odre&enog znanja koji su poslovni doga&aji pogrešno o$javljeni koristi onu metodu uzorka koja pove#ava vjerovatno#u da je uzorak populacije poslovnih doga&aja reprezentativan. ! www.meshan.cjb.net
Celičina uzorka je %unkcija značajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika. Ito je revizijski rizik manji sve je ve#i uzorak potre$an za provjeru cilja revizije. !evizor mora prikupiti više dokaza da smanji nesigurnost ili rizik povezan sa provjerom.
A097 +AOC3+O30 Atičko ponašanje i neovisnost revizora glavni su za %unkciju revizije. *otra"nja za revizijom nastala je iz potre$e za pro%esionalnom neovisnom oso$om koja kontrolira ugovore izme&u principala i agenta. 7ko revizor nije stručan i neovisan stranke #e ugovora dati malo značaja pru"enim uslugama. Atika se odnosi na sistem ili niz pravila o$avljanja posla koji se temelje na moralnim du"nostima i o$avezama. 7merički institut ovlaštenih računovo&a donio je deset općeprihvaćenih revizijskih standarda i $odeks o profesionalnom ponašanju koji propisuje ponašanje revizora. Ce#i dio 9odeksa govori o postupcima koji mogu narušiti neovisnost revizora. +pr revizorima se ne dopušta da imaju %inansijski ili upravljački interes kod svojih komitenata. U današnjim uvjetima revizori su suočeni sa situacijama u kojima se njihovo etičko ponašanje i neovisnost dovode u kušnju. *rimjerice konkurencija me&u revizorskim društvima dovela je do smanjeniih naknada za reviziju što mo"e dovesti do manje kvalitetnije revizije ili dogovora sa komitentom o osjetljivim revizijskim i računovodstvenim pitanjima.
*!A6EA !AC4A - 6lavne %aze revizije %inansijskih izvještaja !+ O1av#janje %re.revizijski, ra.nji U ovoj se %azi revizor ponajviše $avi pitanjima povezanim sa prihva#anjem novog ili zadr"avanjem postoje#eg komitenta. 3tandardi kontrole kvalitete zahtijevaju da revizor utvrdi postupke precjene potencijalnih i postoje#ih komitenata i na najmanju mogu#u smjenu smanji mogu#nost povezivanja sa nepoštenom upravom. U ovoj %azi se tako&er utvr&uju uvjeti revizije.
&+ P#aniranje revizije 9oraci koji se poduzimaju u ovoj %azi o$uhvataju a) sticanje znanja o poslovanju komitenta i djelatnosti tako da revizor mo"e razumjeti poslovne doga&aje i aktivnosti koje mogu imati utjecaja na %inansijske izvještaje. $) o$avljanje preliminarnih analitičkih postupaka radi prepoznavanja pose$nih poslovnih doga&aja ili salda na koje tre$a o$ratiti pose$nu pa"nju jer mogu sačinjavati značajne pogreške. +a temelju uvodnog posla mo"e se sačiniti strategija revizije. !evizijski plan koristi se kao polazište i mo"e se kasnije izmjeniti.
/+ Razmatranje interne kontro#e nterna kontrola je postupak koji provode članovi uprave, rukovoditelji i ostali zaposleni sa ciljem da pru"i razumno uvjerenje u vezi sa postizanjem sljede#ih ciljeva2 a) Učinkovitost i uspješnost poslovanja $) *ouzdanost %inansijskog izvještavanja c) Uskla&enost sa mjerodavnim zakonima i propisima. www.meshan.cjb.net
!!
+akon ovoga revizor na temelju ocjene interne kontrole procjenjuje rizik da interna kontrola ne#e spriječiti ili otkriti značajnije pogreške u %inansijskim izvještajima. Ovaj rizik koji se naziva kontrolni rizik ima neposredan uticaj na opseg posla revizora. !evizor ispituje djeluje li interna kotrola kako je zamišljena tj. je li učinkovita u sprečavanju i otkrivanju pogrešaka. 9ada se testovima interne kontrole procijeni da je kontrolni rizik mali potre$no je manje radnji na reviziji salda jer revizor ima dokaz da računovodstveni sistem generiše tačne računovodstvene in%ormacije.
8+ O1av#janje .okazni, testova U ovoj %azi revizor provodi analitičke postupke i ispituje pojedina salda. +pr revizor procjenjuje rashod za kamate mno"e#i ukupni iznos duga sa prosječnom kamatom. U ve#ini slučajeva ova %aza odnosi najviše vremena koje je potrošeno u reviziji.
>+ Dovr-avanje revizije +akon što je revizor završio ispitivanje salda tre$a se procijeniti je li prikupljeno dovoljno dokaza. !evizor mora imati dovoljno mjerodavnih dokaza za donošenje zaključka o realnosti %inansijskih izvještaja. U ovoj %azi revizor procjenjuje mogu#nost da se potencijalne o$aveze ostvare kao što su sudske tu"$e.
?+ Iz.avanje izvje-taja 4avršna %aza revizije je iza$iranje odgovaraju#eg revizijskog izvještaja koji #e se o$javiti. 9ad je revizor prikupio dovoljno mjerodavnih dokaza u skladu sa opšteprihva#enim revizijskim standardima a %inansijski izvgještaji su u skladu sa opšteprihva#enim računovodstvenim načelima revizor mo"e izdati standardni pozitivan izvještaj. 9ada se ne prikupi dovoljno dokaza ili %inansijski izvještaji nisu u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima revizor #e dati drugu vrstu izvještaja.
4CAI07C7+A O !AC4 !evizorski izvještaj je glavni učinak ili output revizije. zvještaj priop#ava korisnicima %inansijskih izvještaja revizorski nalaz. 0o je završni dio postupka prikupljanja i procjene mjerodavnih dokaza u vezi sa realnoš#u i o$jektivnoš#u prikazivanja izjava uprave u %inansijskim izvještajima. !evizijski izvještaj daje vrijednost %inansijskim izvještajima z$og o$jektivnog i neovisnog mišljenja revizora o realnosti prikaza %inansijskih izvještaja. !evizorski standardni pozitivan izvještaj +ajuo$ičajenija vrsta revizorskog izvještaja je standardni pozitivan izvještaj revizije jer se uglavnom otkriva da su izjave uprave o %inansijskim izvještajima preduze#a najčeš#e u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima. 0akav se zaključak mo"e izraziti tek ako je revizija $ila provedena u skladu sa op#eprihva#enim revizijskim standardima. !evizijski izvještaj sadr"i niz $itnih elemenata 2 1. 7a&lov - revizijski standardni zahtjevaju da se izvještaj naslovi i da se u naslovu nalazi riječ neovistan tako da je korisniku izvještaja jasno da je izvještaj revidirala oso$a koja ima o$jektivno stajalište o revidiranom predize#u :. 7a&lovnik - revizorski izvještaj upu#en je pojedincima ili skupinama koji su anga"irale revizora !& www.meshan.cjb.net
?. #vod - uvod sadr"i tri $itne činjenice2 u njemu se navodi da je revizija provedena i koji su izvještaji o$uhva#eni sa revizijskim izvještajem, sadr"i izjavu da su %inansijski izvještaji odgovornost uprave i utvr&uje odgovornost revizora a to je izraziti mišljenje o %in. izvještajima >. O%&eg revizije - ukazuje na to da je revizija ura&ena u skladu sa op#eprihva#enim revizijskim standardima i naglašava činjenicu da revizija pru"a tek razumno uvjerenje da %inansijski izvještaji ne sadr"e značajne pogreške. H. Mi(ljenje revizora - o realnosti %inansijskih izvještaja koje se temelji na revizijskim dokazima ( sintagma G...prikazuju realno i o$jektivno u skladu sa op#eprihva#enim rač načelima G zadovoljava prvi standard izvještavanja a Gu svim značajnim pitanjimaG naglašava koncept značajnosti. M. Ime revizor&kog dru(tva - ručni potpis ili %aksimil revizora L. 7adnevak revizije - izvještaj nosi onaj nadnevak kada je revizor završio sve revizijske postupke. +adnevak ukazuje koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne poslovne doga&aje. O$jašnjenja uz standardni pozitivan revizorski izvještaj 1. %išljenje revizora djelomi#no je utemeljeno na izvještaju drugog revizora - kod nekih poduze#a dijelove revizije mo"e dovršiti neko drugo revizorsko društvo pa u tom slučaju glavni revizor ne preuzima odgovornsot za rad drugog revizora :. &roblematika vremenske neograni#enosti poslovanja - temeljna postavka koja le"i u osnovi %inansijskog izvještavanja jest da #e poduze#e poslovati neograničeno ?. "evizor je suglasan sa odstuoanjem od općeprihvaćenih ra#unovodstvenih na#ela - mogu#e je da se pojave okolnosti u kojima komitent primjenjuje načelo koje nije u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima. 4$og neuo$ičajenih okolnosti revizor se mo"e slo"iti sa ovim jer primjena rač načela mo"e navesti na pogrešno mišljenje. >. 'edosljenost - drugi standard izvještavanja zahtijeva da se u revizorskom izvještaju napomene ako računovodstvena načela nisu dosljedno primjenjivana. H. 'aglašavanje nekog zna#ajnijeg događaja - mogu#e je da postoje okolnosti ili doga&aji koji su tako va"ni da revizor zaključi kako oni zahtijevaju pose$nu pa"nju ( npr poslovni doga&aji sa povezanim strankama).
O.stu%anja o. %ozitivno$ revizorsko$ izvje-taja Postoje tri raz#o$a z1o$ koji, revizor ne može izraziti %ozitivno mi-#jenje 1. Ograni.enje o%&ega - prizilazi iz pomanjkanja dokaza odnosno nemogu#nosti provo&enja nekog revizijskog postupka koji se smatra nephodnim (npr ako revizor nije u mogu#nosti da do&e do %inansijskog izvještaja povezanog društva) :. Od&tu%anje od o%+e%ri-va+eni- ra.unovod&tveni- na.ela - %inansijski izvještaji pripremaju se uz primjenu nekog računovodstvenog načela koji nije u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima. ?. Revizor nije neovi&an - rugi opšti standard i 9odeks o pro%esionalnom ponašanju zahtijeva da revizor ne msije zavisiti od preduze#a kod kojeg o$avlja reviziju.
www.meshan.cjb.net
!/
Osta#e vrste revizijski, izvje-taja U revizijskim se izvještajima osim pozitivnog mišljenja mogu izraziti i sllede#a mišljenja2 1. Mi(ljenje &a rezervom - ili z$og značajno ograničenog opsega ili odstupanja od op#eprihva#enih računovodstvenih načela revizor donosi mišljenje s rezervom ali su ukupni %inansijski izvještaji realni i o$jektivni. :. )uzdr0ano&t od mi(ljenja - revizor izjavljuje da ne mo"e dati mišljenje o %inansijskim izvještajima z$og nedovoljnih mjerodavnih dokaza koji su potre$ni za donošenje mišljenja ili z$og nedostatka neovisnosti. ?. 7egativno mi(ljenje - %inansijski izvještaji ne pokazuju situaciju realno i o$jektivno, u skladu sa op#eprihva#enim računovodstvenim načelima jer odstupanje utiče na ukupne %inansijske izvještaje. U ovom slučaju odstupanje od op#eprihva#enih računovodstvenih načela je tako značajno da %inansijski izvještaji nisu prikazani realno i o$jektivno.
www.meshan.cjb.net
!8
/ Z47J4OS' I REVIZIJSKI RIZIK Z47J4OS' 4načajnost je de%inirana kao veličina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih in%ormacija, z$og kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da #e se sud razumne oso$e, koja se oslanja na in%ormacije promijeniti ili da #e propust ili greška na njega utjecati. z ove de%inicije proizilazi da revizor mora procijeniti iznos grešaka koji mo"e utjecati na odluke razumnog korisnika. +eka revizorska društva i 7merički institut ovlaštenih javnih računovo&a utvrdili su politike i postupke kojima se revizori poma"u pri utvr&ivanju značajnosti. *ri utvr&ivanju značajnosti za neku reviziju, revizor tre$a razmotriti i kvantitativne i kvalitativne aspekte. *remda se značajnost mo"e planirati i primjeniti koriste#i kvantitativan pristup, kvalitativni pogledi grešaka malih iznosa mogu tako&er imati značajan učinak na korisnika %in.izvještaja. Koraci u %rimjeni zna6ajnosti 0ri su osnovna koraka pri primjeni značajnosti u nekoj reviziji. 9oraci 1 i : o$ično se izvode na početku revizije u dijelu planiranja. 9orak ? revizor izvodi tokom procjene dokaza na kraju revizije kako $i utvrdio podr"avaju li oni realan prikaz %in.izvještaja. Korak 18 utvrđivanje %o.etne %rocjene zna.ajno&ti/ *rema revizijskom standardu $r.:: zahtijeva se od revizora da kod planiranja revizije utvrdi početnu procjenu značajnosti. 9vanti%iciranjem značajnosti revizor mo"e $olje planirati o$im revizije i procjeniti rezultate revizijskih testova. *očetna procjena značajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da %in.izvještaji mogu $iti pogrešni, a da još uvijek ne utječu na odluke razumnog korisnika. 4načajnost je relativno, a ne apsolutno načelo. *ri procjeni značajnosti revizor često koristi ukupnu imovinu, ukupne prihode i neke o$like neto do$iti. *rednost upotre$e ukupne imovine ili ukupnih prihoda je u tome što su za mnoga preduze#a ti %aktori sta$ilniji i iz godine u godinu manje variraju nego do$it prije oporezivanja. *oteško#e se tako&er javljaju kada se neto do$it koristi kao osnova u situaciji kada je preduze#e $lizu tačke pokri#a ili ostvaruje gu$itak. (obi#ajene osnove i kvalitativni faktori za utvrđivanje zna#ajnosti.
Osnove2 ukupna imovina, ukupni prihodi, do$it prije oporezivanja i prosječna trogodišnja neto do$it prije oporezivanja. 9valitativni %aktori2 nepravilnost ili protuzakonite činid$e, mali iznosi koji mogu narušiti ugovorne odred$e, iznosi koji mogu utjecati na ostvarenje zarade. *ostoje#i !N! standardi ne pru"aju neke odre&ene upute za značajnost iz više razloga. *rvo, vrlo je teško procjeniti što znači značajnost različitim skupinama korisnika. rugo, revizori se ne mogu me&uso$no usaglasiti oko toga što je značajno. 9onačno, izgleda da dio revizora nije voljan kvanti%icirati značajnost u vezi sa sudskim sporovima. Korak 2/ ra&%ored %o.etne %rocjene zna.ajno&ti na %ojedine ra.une ili vr&te %o&lovni- događaja/ *očetna procjena značajnosti utvr&ena u koraku 1 raspore&uje se na pojedine račune ili vrste poslovnih doga&aja. !evizor raspore&uje početnu značajnost na pojedine dijelove izvještaja da isplanira o$im revizijskih postupaka za pojedini račun ili vrstu poslovnih doga&aja. *rimjerice, ako je na odre&eni račun raspore&en mali iznos značajnosti, kao što je račun potra"ivanja od kupaca, potre$no je prikupiti više dokaza nego da je raspore&en ve#i iznos značajnosti. *ri procjeni značajnosti revizor tre$a uva"iti slijede#e2 www.meshan.cjb.net
!>
4načenje računa u odnosu na %in.izvještaje o Očekivanje greške o !elativne troškove revizije pojedinih računa ili vrsta poslovnih doga&aja. 7ko revizor na temelju prošlogodišnje revizije ili drugih %aktora za neki račun očekuje malu ili nikakvu grešku, za taj se račun mo"e procjeniti ve#i iznos značajnosti. 7ko revizor očekuje malu grešku, mo"e se umanjiti o$im revizije računa. 9ako revizor nastoji provoditi troškovno učinkovitu reviziju, ipak mora $iti oprezan da takvo razmatranje ne utiče na sposo$nost otkrivanja značajnih grešaka. o
Korak 3/ %rocjena vjerovatni- gre(aka i u&%oreda zrojeva & %o.etnom %rocjenom zna.ajno&ti/ +a kraju revizije kada revizor procjenjuje sve prikupljene dokaze, izvodi se korak ?. +a temelju rezultata provedenih revizijskih postupaka revizor z$raja greške sa svih računa ili vrsta poslovnih doga&aja. 4$roj sadr"i otkrivene greške i projekcije koje se temelje na prikupljenim in%ormacijama uzorka. !evizor tako&er tre$a uključiti procjene utjecaja vjerovatnih grešaka prenesenih iz prijašnjeg razdo$lje. 4atim uspore&uje cjelokupnu grešku s početnom procjenom značajnosti. 7ko se procjene u koraku 1 temelje na istim in%ormacijama kao i u koraku ? onda planirana i procjenjena značajnost tre$aju $iti jednake. 9ada su vjerovatne greške manje od početne procjene značajnosti, revizor mo"e zaključiti da su %in.izvještaji prikazani $ez greške. U suprotnom slučaju, revizor od komitenta tre$a zatra"iti prilagod$u %in.izvještaja. 7ko komitent od$ija %in.izvještaje uskladiti s vjerovatnom pogreškom, revizor tre$a izdati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje zato što %in.izvještaji nisu u skladu sa računovodstvenim načelima.
REVIZIJSKI RIZIK !izik je drugo temeljno načelo koje se nalazi u osnovi revizije. vije osnovne vrste rizika s kojima se revizor susre#e pri reviziji %in.izvještaja jesu revizijski rizik i poslovni rizik. !evizijski rizik jest rizik da revizor mo"e nesvjesno ($ez znanja) pogriješiti kod odgovaraju#eg o$likovanja mišljenja o %in.izvještajima koji su značajno pogrešni (npr. izdati pozitivno mišljenje o ' koji su značajno pogrešni). !izik poslovanja je rizik da se revizor izlo"i gu$itku ili povredi pro%esionalne prakse z$og sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti ili drugih doga&aja vezanih za %in.izvještaje koje revidira i za koje izra&uje revizijski izvještaj. !evizor ne mo"e rizik poslovanja izravno kontrolirati, ali mo"e odre&enu kontrolu provoditi pozornim iz$orom i zadr"avanjem komitenta. !evizijski rizik revizor mo"e izravno kontrolirati postupcima testiranja. 3o.e# revizijsko$ rizika+ *redstavlja smjernice koje revizor tre$a slijediti. !evizijski standardi navode da revizor tre$a planirati reviziju tako da prije izdavanja mišljenja o %in.izvještajima revizijski rizik $ude na dovoljno niskoj razini. 9od odre&ivanja revizijskog rizika i primjene modela revizijskog rizika revizor mora u značajnoj mjeri koristiti svoju prosud$u. Ovaj model se mo"e primijeniti na razini ukupnih %in.izvještaja i na razini pojedine stavke ili vrste poslovnih doga&aja. 9ada revizor razmatra pojedinu stavku ili vrstu poslovnih doga&aja, revijski rizik mu izravno poma"e pri utvr&ivanju o$ima revizijskih postupaka za odre&enu stavku ili vrstu poslovnih doga&aja. 8odel revizijskog rizika se mo"e odrediti kao2 !! = ! 9! !+ gdje je !! - revizijski rizik ( rizik da revizor mo"e pogriješiti kod %ormiranja mišljenja o značajno pogrešnim %in.izvještajima ) ! - inherentni rizik ( rizik da #e značajna pogreška nastati uz pretpostavku da nije u vezi sa internom kontrolom) !? www.meshan.cjb.net
9! - kontrolni rizik ( rizik da interna kontrola ne#e spriječiti ili uočiti značajnu grešku koja se mo"e dogoditi ) !+ - rizik neotkrivanja (rizik da revizor ne#e otkriti značajnu grešku koja postoji u %.izvješ.) 9ad se revizijski rizik odre&uje na nivou pojedinog salda ili vrste poslovnih doga&aja, sastoji se2 1. od rizika da saldo ili vrsta poslovnog doga&aja sadr"i dopustivu grešku koja mo"e $iti značajna za %in.izvještaje kada se pri$roji dopustivoj grešci drugih stavki ili vrsta poslovnih doga&aja ( ! i 9! ) :. od rizika da revizor ne#e otkriti dopustivu grešku ( !+ ) ! i 9! se razlikuju od !+ po tome što prva dva rizika postoje neovisno o reviziji. !evizor ima malu kontrolu nad tim rizicima. 3uprotno, revizor mo"e kontrolirati !+ o$imom provo&enja revizijskih postupaka. !+ o$rnuto je proporcionalan ! i 9!. 0ako ako se procjeni da su ! i 9! veliki, utvr&uje se ni"a razina !+ da se ostvari planirana razina !! i o$ratno.
U%otre1a mo.e#a revizijsko$ rizika !evizor upotre$ljava model revizijskog rizika u slijede#im koracima2 o Utvr&ivanje planirane razine revizijskog rizika o *rocjena inherentnog i kontrolnog rizika o !ješavanje jednačine revizijskog rizika za odgovaraju#u razinu rizika neotkrivanja *ri ovakvoj primjeni modela revizijskog rizika revizor odre&uje ili procjenjuje svaku komponentu modela ili kvantitativnim ili kvalitativnim terminima. !evizijsko društvo mo"e primjeniti model revizijskog rizika u kojemu se koriste nekvantitativni ili kvalitativni termini. !evizijski rizik mo"e se razvrstati kao vrlo mali, mali i umjeren. +evjerovatno je da #e se u nekoj reviziji koja je isplanirana u skladu sa revizijskim standardima uzeti u o$zir velika razina !!. Odre&ivanje !! kvalitativnim oznakama jednako je modelu s $rojčanim vrijednostima. 0ri primjera odre&ivanja !! nekvantitativnim pristupom2 *rimjer 1 : ?
!! vrlo mali mali umjeren
! veliki mali veliki
9! veliki veliki mali
!+ mali umjeren umjeren
In,erentni rizik nherentni rizik je rizik da se u nedostatku interne kontrole u %in.izvještajima mo"e pojaviti značajna greška. *remda u ve#ini revizija model revizijskog rizika tretira inherentni rizik kao da je neovisan o kontrolnom riziku, ipak postoji izravna veza izme&u inherentnog i kontrolnog rizika. 0a$lica daje listu %aktora koji mogu utjecati na revizorsku procjenu inherentnog rizika. 0a se lista dijeli na tri skupine2 značajke uprave, značajke poslovanja i djelatnosti i značajke anga"mana.
www.meshan.cjb.net
!A
Zna6ajke u%rave Odluke donosi jedna oso$a ili manja skupina zaposlenih Desta je %luktuacija uprave Uprava daje pretjerani naglasak na planirane zarade Uprava ima neprimjereno agresivan stav !eputacija uprave u poslovnoj zajednici je mala Uprava pretjerano iz$jegava odgovore na revizorske upite Uprava se često puta ne sla"e s revizorima Ugovori o naknadi temelje se na ostvarenom poslovanju Zna6ajke %os#ovanja i .je#atnosti Orgnaizacija je decentralizirana $ez primjerenog nadzora !ezultati poslovanja ovisni su o privrednim %aktorima *ro%ita$ilnost je neprimjerena u odnosu na onu u djelatnosti jelatnost ima veliku stopu promjene jelatnost je u recesiji s mnogim poslovnim $ankrotima *ostoje dvoj$e o sposo$nosti preduze#a da nastavi poslovanje Zna6ajke revizije *ostoji mnogo sporih ili teških računovodstvenih pitanja *risutni su značajni poslovni doga&aji i računi čija je revizija teška *risutni su značajni i neo$ični pslovni doga&aji s povezanimssrankama U revizijama prethodnog razdo$lja otkrivene su pogreške 9omitent je nov i nije nikada imao reviziju ili se od prethodnih revizora ne mo"e do$iti dovoljno podataka jelatnici raču.odjela neiskusno ili nemarno o$avljajudu"nosti.
Kontro#ni rizik 9ontrolni rizik je rizik da interna kontrola preduze#a ne#e pravodo$no spriječiti ili otkriti značajnu grešku. !evizor se mo"e odlučiti na najvišu procjenu kontrolnog rizika (1KKP) jer vjeruje da politika kontrole ili kontrolni postupci nisu učinkoviti i ne pru"aju značajno tačne %inansijske in%ormacije. 7li i z$og toga što vjeruje da je učinkovitije provoditi opse"nija neovisna testiranja računa nego detaljne testove interne kontrole. 7ko revizor odluči procjeniti kontrolni rizik ispod maksimuma, mora prethodno odlučiti ho#e li se osloniti na komitentove kontrolne postupke. Rizik neotkrivanja !izik neotkrivanja je rizik da izvo&enje dokaznih revizijskih postupaka ne#e otkriti značajnu grešku na pojedinim stavkama ili vrstama poslovnih doga&aja. !izik neotkrivanja je %unkcija učinkovitosti revizijskih postupaka i njihove primjene. !+ sastoji se od dva rizika ili neizvjesnosti. *rvi rizik, naziva se i rizik korištenja uzorka, odnosi se na činjenicu da u mnogim slučajevima revizor ne ispituje računovodstvene stavke ili vrste poslovnih doga&aja 1KKP. rugi rizik, koji se mo"e nazvati rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka, mo"e se pojaviti kad revizor ne koristi odgovaraju#i revizijski postupak, kad ne uspije otkriti grešku pri primjeni odgovaraju#eg revizijskog postupka ili kad pogrešno protumači revizijski rizik. On mo"e postojati čak i kada revizor statističku masu ispita 1KKP. *ri korištenju modela revizijskog rizika, revizor utvr&uje revizijski rizik, procjenjuje inherentni i kontrolni rizik i odre&uje rizik neotkrivanja. 0aj nivo !+ koristi za osmišljavanje revizijskih postupaka kojima #e smanjiti !! na prihvatljivu razinu. pak ne mo"e se potpuno www.meshan.cjb.net
!B
osloniti na procjenu ! i 9! stoga mora uraditi dokazne testove salda računa tamo gdje mogu postojati značajne greške. 7ko dokaznim testiranjem utvrdi da se nivo ! i 9! pove#ava, tre$a ponovo procjeniti o$im revizijskih postupaka. U suprotnom slučaju tre$aju se provesti rev.postupci kako $i se odr"ala planirana razina !!.
O$rani6enja mo.e#a revizijsko$ rizika 7ko revizor koristi ovaj model kod korekcije revizijskog plana ili procjene revizijskih rezultata, stvarna razina revizijskog rizika mo"e $iti ve#a nego revizijski rizik koji proizilazi iz %ormule. 0o se mo"e dogoditi zato što model pretpostavlja da su komponente neovisne jedna od druge. pak ! mo"e $iti %unkcija interne kontrole ( 9! ). U praksi umjesto procjene dva rizika ! i 9! odre&uje se jedan rizik koji se naziva kom$inirani rizik. 3 o$zirom da revizor procjenjuje ! i 9! takve procjene mogu $iti više ili ni"e nego stvaran ! i 9!. 8odel revizijskog rizika tako&er ne uzima u o$zir rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka.
www.meshan.cjb.net
!C
8
$OKAZ7I MA9ERIJAL, VR)9E $OKAZA I RA$7A $OK#ME79A!IJA
!evizori o$ično dijele ' na komponente ili segmente kako $i lakše upravljali revizijskim postupkom. 9omponenta mo"e $iti račun ' ili ciklus poslovnih doga&aja. Ovaj pristup omogu#ava revizoru da prikupi doka"e istra"uju#i proces povezanih poslovnih doga&aja kroz račun. sistem od njihova porijekla do njihovog konačnog kjni"enja u račun.knjige i izvještaje. 4ato revizor mo"e ispitati poslovni doga&aj od vremena kad ga je preduze#e pokrenulo pa do konačnog evidentiranja na račune '.
okazni materijal čine račun.in%orm. i sve pomo#ne in%ormacije na kojima se temelje iznosi '. *omo#ni dokazni materijal uključuje dokumente kao što su čekovi, računi, ugovori, zapisnici, potvrde i pisani akti. 0ako&er uključuje in%ormacije do$ivene od strane revizora putem istrage, promatranja, inspekcija, i %izičkih pregleda. okaz se smatra kompetentnim kad je i pouzdan i mjerodavan. 7 pouzdanost se odnosi na pitanje mo"e li se revizor pouzdati u odredjenu vrstu dokaza kao pokazatelja tačnosti izjave tvrdnje ili cilja revizije. !evizijski dokaz je relevantan kad se odnosi na testiran cilj revizije. Uprava izra"ava neposredno ili posredno izjave koje se odra"avaju u komponentama '.
zjave uprave se razvrstavaju u pet skupina2 1. postojanje ili nastanak) imovina i o$aveze postoje, a evidentirani poslovni doga&aji su nastali. :. potpunost) svi računi i poslovni doga&aji koji tre$aju $iti uključeni u ',jesu i uključeni, ?. prava i obaveze) preduze#e ima pravo nad imovinom, a o$aveze su njegove pravne o$aveze, >. procjena ili raspored)imovina, o$aveze,prihodi i rashodi procijenjeni su i rasporedjeni u o$računska razdo$lja na odgovaraju#i način, H. objavljivanje5 iznosi ' su o$javljeni na odgovaraju#i način. zmedju ' i revizijskih postupaka postoji redoslijedna veza. ' odrazavaju izjave uprave u vezi s raznim dijelovima '. !evizor razvija revizijske ciljeve za svaku relevantnu izjavu uprave i potom provodi revizijske postupke kako $i prikupio dokaze za testiranje ispunjavanja revizijskih ciljeva. !ezultat primjene revizijskih procedura pru"aju dokaze koji podr"avaju revizorove izvještaje. !evizijski postupci su pose$ne radnje kojima revizor prikuplja dokaze. 3kup revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. U nekim slučajevima se revizijski cilj ostvaruje s više revizijskih postupaka, a i o$ratno
!evizijski ciljevi za testiranja salda računa2 www.meshan.cjb.net
&
1. valjanost5 posl.dogadjaji koji su prikazani u računima su valjani( ispitati jesu li iznosi računa precijenjeni z$og %iktivnih iznosa), :. potpunost5 odnosi se na izjavu uprave o potpunosti i ukazuje na to da li se u računu nalaze svi poslovni dogadjaji, ?. cuto%%5 $avi se pitanjem jesu li poslovni dogadjaji evidentirani u okviru odgovaraju#eg razdo$lja, >. vlasništvo5 odnosi se na pitanja je li preduze#e vlasnik imovine i o$aveza i odnosi li se ta stavka izravno na izjave uprave o pravima i o$avezama. H. mehanička tačnost5 odnosi se na izjavu o procjeni ili rasporedu, a $avi se pitanjem jesu li poslovni dogadjaji i iznosi iz dnevnika i gl.knjige primjereno iz$rojeni. M. procjena5odnosi se na izjavu o procjeni ili rasporedu i $avi se pitanjem jesu li iznosi računa koji su o$javljeni u ' realno evidentirani, L. klasi%ikacija5 odnosi se na izjavu o o$javljivanju. Ca"no je da se poslovni doga&aji evidentiraju na ispravan način. . o$javljivanje5$avi se pitanjem jesu li sve zahtijevane in%orm.o$javljene u ' i $ilješkama.
Osnovna načela dokaznog materijala *. osobina dokaza, +. kompetentnost 5 okaz se smatra
kompetentnim kad je i pouzdan i mjerodavan. 7 %ouz.anost se odnosi na pitanje mo"e li se revizor pouzdati u odredjenu vrstu dokaza kao pokazatelja tačnosti izjave tvrdnje ili cilja revizije. !evizijski dokaz je relevantan kad se odnosi na testiran cilj revizije. . dovoljnost dokaza5 U ve#ini slučajeva dokazni materijal je više sugestivan nego uvjerljiv, i to z$og2 1. $udu#i da revizijski postupak mora $iti proveden u razumnom vremenskom roku i uz razumne troškove,revizor ispituje samo uzorak poslovnih doga&aja koje sačinjavaju saldo ili vrstu poslovnih doga&aja. :. z$og prirode dokaza, revizori se često moraju oslanjati na dokazni materijal koji nije potpuno pouzdan. Crste revizijskih dokaza imaju različite stepene pouzdanosti, a čak i vrlo pouzdani dokazi imaju nedostataka.3toga priroda prikupljenih dokaza rijetko pru"a potpuno uvjerenje u vezi s revizijskim ciljem. -. procjena dokaza) 7ko postoji sumnja o va"nim izjavama uprave, revizor mora sastaviti prikupljati dokaze kako $i uklonio sumnju ili izdati negativno revizorsko misljenje usljed ograničenja o$ima. &ri procjeni %ouzdano&ti revizijskih dokaza, tri su faktora koja treba uzeti u obzir:
1. neovisnost i kvali%iciranost izvora dokaza(dokaze prikupljene izravno do strane revizora iz nepristrasnog, kvali%iciranog izvora van preduze#a op#enito se smatra pouzdanijim od dokaza prikupljenih samo unutar preduze#a. :. učinkovitost interne kontrole(kad je komitentov sistem interne kontrole učinkovit, dokaze proizašle iz tog račun.sistema se smatraju pozdanim. ?. revizorova oso$na saznanja
VR)9E REVIZIJ)KI: $OKAZA 1. .okazi .o1iveni fizi6kim is%itivanjem 5 %izička provjera uključuje kontrolu ili $rojanje materijalne imovine,i relativno je pouzdana vrsta dokazivanja. :. %onovno izvo.jenje 5 je situacija kad revizor ponovo o$računava in%ormacije i testira prenos in%ormacija u račun.sistemu. ?. .okumentacija5se odnosi na revizorovo ispitivanje racun.evidencije komitenta i na revizijski dolazni materijal. &ouzdanost dokumentacije 5interni i eksterni dokumenti(interne cuva preduz.nije ih vidjela niti jedna vanjska stranka,pr.to su &! www.meshan.cjb.net
preslike izlaznih %aktura i otpremnica,narudz$enice,nalozi za na$avu materijala, ta$lice rasporeda indirekt.trošk.Q eksterni mogu $iti u dva o$lika2dokumenti nastali unutar preduze#a ali koji kru"e neovisnim izvorima van preduze#a i dokumenti van preduze#a ali uključeni u komitentove račun.evidencije. *rimjeri eksternih2 $ankovni izvodi, o$avijset o pla#anju, ulazne %akture, čekovi za pla#e, ugovori o dugoročnom zadu"enju. Aksterni dokument.dokazi se smatraju pouzdanijim od internih, jer ih je tre#a stranka inicirala ili pregledala.Ova je razlika izmedju internih i eksternih u pouzdanosti relativna, jer #e interni nastali unutar kvalitetnog sistema interne kontrole vjerovatno $iti visoko pouzdani.+asuprot tome, s eksternim dokumentima oso$lje komitenta mo"e manipulirati ili ih zadr"avati. okumentacija koja se odnosi na revizijske ciljeve)kod ispitivanja račun.evidencije polazi se od iz$ora stavki koje #e $iti testirane, a potom se za te stavke ispituje izvorna dokumentacija.0estiranje se provodi u smjeru od poslovnih kjniga ili dnevnika do izvorne dokumentacije.0aj pristup pruza dokaze o tome jesu li stavke uključene u račun.evidenciju valjane. 3uprotno je pra#enje pri cemu se ponajprije $ira odredjeni račun.poslovni doga&aj i on se prati do dnevnika ili glavne kjige. >. konfirmacija5proces uspostave i procjene izravne veze s tre#om strankom od koje se tra"i odgovor na pitanje u vezi s in%orm. o odredjenoj stvari koja utice na izjave u '. +a pouzdansot dokaza prikupljenih kon%irmacijom utiče2 o$lik kon%irmacije, prethodno iskustvo, oso$ina in%ormacija, davatelj ugovora
IznosF%o.aci koji se konformiraju 3aldo novca *otrazivanja od kupaca 4alihe na konsignaciji O$aveze prema do$avljacim zdane o$veznice !edovite dionice u vlasn.dion. Osiguranje 9olateral zajme
Izvor konfirmacije ;anka *ojedini kupci 9onsignatar *ojedini do$avljaci maoc o$veznice !egistarRzastupnik Osiguravajuce drustvo vjerovnik
H. .okazi .o1iveni ana#iti6kim %ostu%cima 5 koji se sastoje od procjena %inansijskih in%ormacija na osnovi studije vjerodostojnih veza izmedju %inansijskih i ne%inansijskih in%orm. M. .okazi .o1iveni u%itima .je#atnicima i#i u%ravi komitenta 5su prikupljeni odgovori zaposlenih ili uprave komitenta na pitanja koja im je postavio revizor, i va"an su izvor dokaza. L. .okazi .o1iveni %romatranj em5 promatranje ukljucuje promatranje izved$e neke aktivnosti od strane revizora. *omo#ni dokazi se prikupljaju z$og ispitivanja komitentova oso$lja i uprave i promatranja $udu#i da ti dokazi ne potiču iz neovisnih izvora i stoga ih se ne smatra visoko pouzdanim. +pr.revizor mo"e pratiti komitentove reakcije glede unutrašnje kontrole nad skladištem sirovina provodjenjem testiranja kontrolnih procedura kako $i provjeri njihovo postojanje i učinkovitost. 'izička provjera i ponovno izvo&enje se smatraju visoko pouzdanim $udu#i da revizor ima izravna saznanja o njima. okumentaciju, kon%irmaciju i analitičke postupke smatra se && www.meshan.cjb.net
srednje pouzdanim. *ouzdanost dokumentacije ovisi prvenstveno o tome je li dokument inteni ili eksterni, a pouzdanost kon%irmacije ovisi o >(ve# navedena)%aktora. +a pouzdanost analitičkih postupaka mo"e uticati kvaliteta komitentova sistema unutrašnje kontrole. spitivanje komitentovog oso$lja ili uprave, i posmatranje su op#enito nisko pouzdane vrste dokaza $udu#i da o$oje zahtijevaju daljnje prikupljanje dokaza od strane revizora. 8ora $iti jasno da se razine pouzdanosti za tipove dokaza tre$a smatrati op#im vodiljama. Osnovne aktivnosti vezane za revizijske postupke dokazivanja su2 planiranje, izvršenje i uvid. 07;EJ7 >5M, str.1:L
Radna dokumentacija5 je revizorska evidencija izvršenog posla i zaključaka. ma dvije %5 je2 1. pomo# pri vo&enju nadzoru revizije( radna dokumentacija sadr"i revizijske dokaze koji dokumentuju uskla&enost revizora s revizijskim načelima), :. podrška revizorskom izvještaju. +a sud revizora o količini, vrsti i sadr"aju radne dokumentacije utiče stepen pouzdanosti interne kontrole.
Ce#ina revizora vodi radnu dokumentaciju na dva načina. 5 5
na permanentnoj osnovi5permanent.dokumenti sadr"e povijesne in%ormacije o komitentu koji su od stalne va"nosti za reviziju. na teku#oj osnovi5 sadr"e in%ormacije koje se pose$no odnose na reviziju teku#e godine. 0eku#a reviz.radna dokument. tre$a op#enito sadr"avati presliku '.
Crste radnih dokumentacija5 najčeš#a radna dokumentacija sadr"i2 revizijski plan i programi(sadrzi prikaz strategije koju revizor tre$a slijediti pri provo&enju revizije), pro$nu $ilansu(povezuje iznose ' s revizijskom radnom dokumentacijom), korekcije i reklasi%ikacije(pogreške se ispravljaju uskla&enjima, a knji"enja reklasi%ikacije osiguravaju odgovarju#e o$javljivanje in%ormacija u '), analitiku i liste računa(odnosi se na aktivnosti na tom računu za neko razdo$lje) i revizijske $ilješke(sadr"e rasprave o stavkama kao što su interna kontrola,promatranje zaliha, utvr&ene pogreške, i pro$lemi kjoji se javljaju tokom revizije. ndeksiranje i upu#ivanje5va"no je da radna dokumentacija $ude organizirana ili indeksirana tako da svi članovi revzijiskog tima mogu prona#i relevantne revizijske dokaze. 9ad revizor o$avlja reviziju na jednom radnom dokumentu a pomo#ne in%ormacije se nalaze na drugom dokumentu iz radne dokumnetacije, revizor te dokumente povezuje nekom re%erentnom oznakom na svakom od dokumenata. +avedeni postupak indeksiranja i upu#ivanja pose$nim oznakama osigurava trag od %inansijskih izvještaja do pojedinih radnih dokumentata koje članovi revizijskog tima ili drugi mogu $ez teško#a pratiti. !evizorska radna dokumentacija tre$a $iti organizirana na takav način da svaki član revizisjkog tima moze prona#i revizisjke dokaze u vezi sa svakim pojedinim računom '. 7nalitički raster je revizijska radna dokumentacija koja odra"ava osnovne komponente nekog iznosa prikazanog u '. !adna dokumentacija je vlasništvo revizora. Ona sadr"i ne samo radnu dokumentaciju koju je pripremio revizor nego i radnu dokumentacju pripremljenu od strene komitenta na zahtjev revizora. www.meshan.cjb.net
&/
>
PL4IR4JE REVIZIJE I RZU3IJEV4JE I4'ER4E KO4'ROLE
o$ro planiranje revizije mo"e rezultirati unčikovitom revizijom.7ko se propusti planiranje revizije, mo"e do#i do izdavanja pogrešnih %inansijskih izvještaja, neodgovaraju#eg revizijskog izvještaja ili revizije koja nije unčikovita u smislu troškova. U planiranju revizije postoje dvije osnovne vrste radnji2 predrevizijske radnje i radnje planiranja revizije. *redrevizijske radnje odnose se na pro$leme koje tre$a riješiti prije nego što revizija %ormalno počne, dok radnje planiranja revizije sadr"e pose$ne korake koji te"e razvoju cjelokupne revizijske strategije.
PREDREVIZIJSKE RD4JE &rihvatanje novog i zadr/avanje starog komitenta
!evizorska društva tre$a da utvrde politike i postupke za donošenje odluke o prihvatanju novih komitenata i zadr"avanju postoje#ih.3vrha takve politike je u minimiziranju vjrovatno#e da se neki revizor pove"e s nepoštenim komitentom. *rihva#anje potencijalnog komitenta - !evizorska društva tre$aju prije prihvatanja revizije poduzeti neku vrstu istrage o potencijalnim komitentima.Ukoliko je kod potencijalnog komitenta ranije izvršena revizija, novi revizor $i tre$ao da se raspita kod prethodnoh revizora o komitentu.*rije uspostave veze s prethodnim revizorom novi revizor tre$a tra"iti dopuštenje od potencijalnog komitenta.9omunikacije novog revizora s prethodnim tre$aju uključivati pitanja povezana s poštenjem uprave, nesuglasice s upravom glede računovodstvenih revizijskih pro$lema te mišljenja prethodnog revizora u pogledu razloga za promjenu revizora. 7ko komitent nije ranije imao reviziju, revizor tre$a napraviti uvid u %inansijske in%ormacije potencijalnog komitenta i pa"ljivo procjeniti poštenje upravekroz razgovore s $ankarima i advokatima, kao i ostalim članovima poslovne sredine. 4adr"avanje postoje#eg komitenta - !evizorska društva tre$aju periodično procjenjivati ho#e li ili ne#e zadr"ati postoje#eg komitenta.*rocjena se izvršava pri kraju revizije ili ako se dogodi neki speci%ičan doga&aj. (tvrđivanje uslova revizije
*ri utvr&ivanju revizije tre$aju se riješiti tri pitanja2 1) revizijski od$or :) pismo o preuzimanju revizije www.meshan.cjb.net
&8
?) interni revizori !evizijski od$or - !evizor i komitent moraju se dogovoriti oko uvjeta revizije, uključuju#i njegovu vrstu, opseg posla i vrijeme provo&enja.U malim preduze#ima čije se dionice ne prodaju na tr"ištu o$ično se vlasnik neposredno dogovara s revizorima.9od velikih privatnih preduze#a i javnih preduze#a imenovanje revizora ovisi o glasanju dioničara, o$ično nakon preporuke uprave ili revizijskog od$ora. !evizijski od$or se tre$a sastojati od članova uprave koji nemaju polo"aje u preduze#u. !evizijski od$or odgovaran je za %inansijsko izvještavanje i o$javljivanje %inansijskih in%ormacija.9ao takav, tre$a osigurati pravilno izvještavanje dioničara, zaposlenih te se po$rinuti za neovisnost vanjskih i internih revizora. *ismo o preuzimanju revizije - (ugovor o o$avljanju revizije) koristi se kako $i se %ormalizirao ugovor postignut izme&u revizora i komitenta.*ismo se koristi kao ugovor u kojem se navode o$aveze o$je stranke.0ako&er revizor mo"e tra"iti sudjelovanje komitentovih zaposlenih u raznim djelovima revizije. nterni revizori - Ukoliko komitent ima slu"$u interne revizije, revizor mo"e zatra"iti njenu pomo# u vo&enju revizije.0akav se dogovor tre$a tako&er dokumentovati u pismu o preuzimanju revizije. Osnovni zadatak neovisnog revizora je utvr&ivanje kompetentnosti i o$jektivnosti internih revizora i učinka njihova rada na reviziju.!ad internih revizora mo"e djelovati na oso$inu, trajanje i opseg revizijskih postupaka koje izvršavaju nezavisni revizori.
PL4IR4JE REVIZJE *laniranje revizije uključije razvijanje opšte revizijske strategije.ok priprema opšti revizijski plan, revizor tre$a izvršiti svaki od sljede#ih koraka2 iza$rati potre$ne revizore utvrditi nezavisnost prikupiti znanje o komitentovom poslu i djelatnosti procjeniti podo$nost revizije utvrditi značajnost i revizijski rizik i procjeniti inherentni rizik utvrditi premilinarni nivo rizika kontrole procjeniti vjerovatno#u pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji utvrditi povezane stranke provesti preliminarne analitičke postupke razviti opštu revizijsku strategiju i pripremiti revizijski program • • • • • • • • • •
Određivanje potrebnih revizora
!evizorska društva tre$aju osigurati da reviziju provode revizori koji imaju odgovaraju#i stepen o$uke i vještine u datim okolnostima.'aktori koji se tre$aju razmotriti u odre&ivanju zahtjeva u vezi s kadrovima uključuju veličinu revizije i slo"enost, pose$ne ekspertize, raspolo"ivost zaposlenih i vrijeme izvršenja posla. U odre&enim slučajevima revizije mo"e se zahtjevati konsultiranje s vanjskim stručnjakom.0o uključuje oso$e kao što su aktuari, procjenitelji, advokati, in"injeri i geolozi. (tvrđivanje nezavisnosti
!evizor tre$a da $ude nazavisan o komitentu kako $i mogao iznjeti mišljenje.!evizorsko društvo tre$a utvrditi politike i postupke kako $i se osiguralo da oso$e na svim &> www.meshan.cjb.net
organizacijskim nivoima društva zadr"avaju nezavisnost.ruštvo tre$a dokumentovati podudarnost s tom politikom tako da svi zaposleni ispune godišnji upitnik ili izvještaj o nezavisnosti.0aj upitnik zahtjeva in%ormacije o %inansijskoj povezanosti revizora ili povezanosti s upravom komitenta.*od odre&enim uslovima revizor mo"e preko članova svoje porodice $iti povezan s komitentom, $ilo %inansijski $ilo svojim udjelom u njihovoj upravi. +aredno područje interesa povezano s nezavisnoš#u su neupla#ene komitentove naknade.Ukoliko potra"ivanje prema komitentu zado$iva karakteristike zajma, nezavisnost revizora je umanjena. &rikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti komitenta
!evizor tre$a do$ro poznavati poslovanje i djelatnosti komitenta kako $i reviziju na odgovaraju#i način isplanirao i vodio.0o se razumijevanje mo"e ste#i kroz prethodno iskustvo s komitentom ili njegovom djelatnoš#u, provjerom kapaciteta i raspitivanjem o zaposlenim.n%ormiranost revizora o komitentu uključuje oso$inu komitentovog posla, njegovu organizaciju i karakteristike poslovanja. !evizor tako&er mora poznavati djeatnosti kojom se komitent $avi, kao i uzeti u o$zir dr"avne propise, privredne uslove, konkurenciju i pose$ne računovodstvene prakse. &rocjena podobnosti revizije
*rocjena podo$nosti revizije odnosi se na mogu#nosti revizora da prikupi dovoljne količine odgovaraju#ih dokaza za izdavanje izvještaja o reviziji.va su najva"nija %aktora koji utječu na procjenu podo$nosti revizije2 (1) primjerenost računovodstvene evidencije, (:) poštenje uprave. (tvrđivanje zna#ajnosti i revizijskog rizika i procjena inherentnog rizika
4načajnost i revizijski rizik najva"nija su načela koja utiču na opseg revizije i stoga se moraju razmatrati pri planiranju revizije.Osim toga, revizor mora procjeniti komitentov inherentni rizik. (tvrđivanje po#etnog nivoa kontrolnog rizika
9ontrolni rizik je rizik da interna kontrola ne#e spriječiti ili otkriti značajne pogreške.!evizor ocjenjuje učinkovitost interne kontrole o spriječavanju značajnih pogrešaka u %inansijskim izvještajima i priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole.*reliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je revizoru za planiranje oso$ine, vremena i opsega testiranja. (tvrđivanje mogućnosti pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih #inidbi
*ogreške i nepravilnosti - !evizor tre$a procjeniti rizik da #e pogreške i nepravilnosti uzrokovati nastanak materijalnih pogrešaka u %inansijskim izvještajima.+a temelju te procjene revizor tre$a osmisliti reviziju koja #e dati razumno uvjerenje u vezi s otkrivanjem pogrešaka i nepravilnosti koje su va"ne za %inansijske izvještaje. *ogreške se de%inišu kao nenamjerni krivi iskazi ili propusti iznosa ili o$java u %inansijskim izvještajima. +epravilnosti se odnose na namjerne krive iskaze ili propuste iznosa ili o$java u %inansijskim izvještajima.+epravilnosti o$uhva#aju prevaru uprave, koja se odnosi na la"no %inansijsko izvještavanje, a ono vodi k pogrešnim %inansijskim izvještajima i pronevjeri koja se odnosi na neovlašteno pripisivanje imovine. www.meshan.cjb.net
&?
!evizor tre$a imati du"nu pa"nju i pro%esionalni skepticizam kako $i postigao razumno uvjerenje da #e se značajne pogreške i nepravilnosti otkriti.*ro%esionalni skepticizam znači da revizor tre$a ostati o$jektivan i nepristan pretpostavljaju#i da uprava nije niti iskrena niti neiskrena. 7ko revizor sumnja ili otkriva nepravilnosti, tre$a razmotriti ima li to značajan e%ekat na %inansijske izvještaje i koje su njene potencijalne posljedice na druge dijelove revizije. +ezakonite činid$e - *ojam nezakonite činid$e odnosi se na povrede zakona ili dr"avnih propisa.8ogu se razlikovati nezakonite činid$e koje imaju neposredan i značajan utjecaj na %inansijske izvještaje i one koje imaju značajne ali posredne učinke.!evizor tre$a uzeti u o$zir zakone i propise koji su opštepriznati te imaju neposredan i značajan utjecaj na odre&ivanje iznosa u %inansijskim izvještajima. (tvrđivanje povezanih stranaka
Ca"no je da u %azi planiranja revizor pokuša identi%icirati sve povezane stranke zato što postoji mogu#nost da one ne posluju prema svom naj$oljem interesu.9ada identi%icira povezane stranke, revizor tre$a da do$ije njihova imena kako $i se poslovni doga&aji s takvim strankama identi%icirali i istra"ili. &rovođenje preliminarnih analiti#kih postupaka
7nalitički postupci su skup procjena %inansijskih in%ormacija putem proučavanja uvjerljivih odnosa izme&u %inansijskih i ne%inansijskih in%ormacija.U ovoj %azi glavni ciljevi analitičkih postupaka (1) razumjevanje komitentovih poslova i poslovnih doga&aja i (:) identi%ikacija računa %inansijskih izvještaja koji vjerovatno sadr"e pogreške. "azvijanje opšte revizijske strategije i propremanje revizijskih programa
9ada završi s početnim standardnim koracima, revizor razvija opštu revizijsku strategiju.0o uključuje odluke o oso$ini, opsegu i vremenu provo&enja revizijskih testova.*reliminarna odluka revizora u pogledu rizika kontrole odre&uje stepen testiranja kontrole, koji opet utiče na testove salda revizora.
VRS'E REVIZIJSKI9 'ES'OV *ostoje dva osnovna tipa revizijskih testova2 • •
0estovi kontrole okazni testovi
0estovi kontrole
0estovi kontrole sadr"e postupke usmjerene na procjenu učinkovitosti o$lika i rada interne kontrole.9ada su testovi kontrole usmjereni na o$likovanje, revizor razmatra je li kontrola osmišljena tako da mo"e spriječiti ili otkriti značajne pogreške.0estovima kontrole usmjerenim na učinkovitost rada kontrole ispituje se kako se kontrola provodila u stvarnosti, dosljednost u njezinoj primjeni i ko ju je provodio. www.meshan.cjb.net
&A
okazni testovi
okazni testovi izvršavaju se kako $i se otkrile značajne pogreške (tj.pogreške u iznosima) na nekom računu $ilanse, vrsti poslovnih doga&aja i komponentama %inansijskih izvještaja.*ostoje tri kategorije dokaznih testova2 a) dokazni testovi poslovnih doga&aja $) analitički postupci c) testovi salda okazni testovi poslovnih doga&aja - okazni testovi poslovnih doga&aja namjenjeni su otkrivanju pogrešaka ili nepravilnosti u pojedinačnim poslovnim doga&ajima.spitivanje pojedinačnih poslovnih doga&aja pru"a revizoru dokaze o revizijskim ciljevima, valjanosti, potpunosti, procjeni, mehaničkoj tačnosti i cuto%%. 7nalitički postupci - 3kup procjena %inansijskih in%ormacija koji su do$iveni proučavanjem utemeljenih odnosa izme&u %inansijskih i ne%inansijskih in%ormacija. 0estovi salda - 9oncentrišu se na analitiku iznosa sadr"anih u nekom $ilansnom računu.0akvi su testovi ve"ni zato što se njima utvr&uje postojanje značajnih pogrešaka na računima. vonamjenski testovi - Ovaj test je primarno namjenjen testiranju učinkovitosti kontrole, ali tako&er pru"a dokaz o tome sadr"i li izlazna %aktura pogrešnu količinu, vrstu ili cijenu.0estovima s dvojnom namjenom mo"e se tako&er unaprijediti učinkovitost revizije.
4LI'I7KI POS'UP)I 7nalitički postupci su skup procjena %inansijskih in%ormacija koji su do$iveni proučavanjem utemeljenih odnosa izme&u %inansijskih i ne%inansijskih in%ormacija.7nalitički postupci variraju od upotre$e jednostavnih uspored$i do kompleksnih modela.*ravilna upotre$a alanitičkih postupaka zahtjeva od revizora poznavanje komitentovih poslova i djelatnosti kojom se $avi. 1rste analiti#kih postupaka
+eki uo$ičajeni tipovi analitičkih postupaka2 *ore&enje %inansijskih in%ormacija za teku#u godinu s in%ormacijama iz prethodni godina nakon uzimanja u o$zir poznate promjene. *ore&enje %inasijskih in%ormacija za teku#u godinu s proračunima, projekcijama i prognozama - ovaj tip analitičkog postupka je sličan prethodnom, samo što se u ovom slučaju stvarni rezultati komitenta uspore&uju s planiranim. Odnosi izme&u elemenata %inansijskih in%ormacija u teku#em periodu *ore&enje komitentovih %inansijskih in%ormacija s in%ormacijama za ukupnu privrednu djelatnost - upore&uje se s prosjekom Odnos izme&u %inansijskih i ne%inansijskih in%ormacija - $roj zaposlenih, radni sati itd. •
•
• •
•
2vrhe analiti#kih postupaka
7nalitički postupci se koriste2 1. kao pomo# revizoru pri planiranju oso$ine, vremena provo&enja i opsega ostalih revizijskih postupaka www.meshan.cjb.net
&B
:. kao nezavisan test za prikupljanje dokaza o pose$nim izjavama vezanim za saldo ili vrste poslovnih doga&aja ?. kao sveukupni uvid u %inansijske in%ormacije u zadnjoj %azi uvida 7nalitički postupci se zahtjevaju u %azama planiranja i jelovitog uvida pri svim revizijama %inansijskih izvještaja izvršenih u skladu s revizijskim načelima. 3naliti#ki postupci koji se koriste pri planiranju revizije
Upotre$a analitičkih postupaka u planiranju revizije, ciljevi su2 1. podizanje stepena razumijevanja revizora za poslove i poslovne doga&aje komitenta koji su se z$ili od posljednje revizijeQ :. identi%iciranje područj koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju !evizor tre$a utvrditi jesu li nastali neuo$ičajeni poslovni doga&aji, iznosi pokazatelji ili trendovi koji utječu na %inansijske izvještaje i planiranje revizije. 3naliti#ki postupci kao nezavisan test
*rvi korak je utvr&ivanje očekivanog iznosa ili računskog salda.9ada se analitički postupci koriste kao izravni dokazni testovi, revizor testira jedan ili više pose$nih revizijskih ciljeva.Učinkovitost analitičkih postupaka u identi%iciranju značajnih pogrešaka ovisi o2 • • • •
oso$ini procjene ili cilju revizije uvjerljivosti i predvidivosti odnosa raspolo"ivosti i pouzdanosti korištenih in%ormacija tačnost očekivanih iznosa
Oso$ina procjene ili cilj revizije - 7nalitički postupci se mogu koristiti za testiranje svih ciljeva revizije osim vlasništva.8e&utim oni su učinkovitiji pri identi%ikaciji odre&enih tipova pogrešaka nego u testiranju pojedinih poslovnih doga&aja.;it je u tome da revizor mora $iti siguran da je izvršeni analitički postupak za izjavu ili reviziju cilja koji se ispituje odgovaraju#i. Uvjerljivost i predvidivost odnosa - 6lavni pro$lem kod uvjerljivosti je u tome je li korišteni odnos kojim se provjerava izjava ili revizijski cilj smislen. "aspolo/ivost i pouzdanost informacija
3poso$nost procjene očekivanih iznosa za odre&ene ciljeve revizije je %unkcija pouzdanosti raspolo"ivih in%ormacija.*ouzdanost in%ormacija za procjenu očekivanih vrijednosti ovisi o tri %aktora2 1. nezavisnost i kvali%ikacije izvora dokaza :. učinkovitost interne kontrole ?. direktno znanje revizora 0a#nost o#ekivane vrijednosti
0ačnost očekivane vrijednosti je %unkija značanosti i sigurnosti revizije za cilj koji se testira.7ko cilj revizije zahtjeva veliku sigurnost, tačnost očekivanog iznosa je relativno mala.9ako se smanjuje tačnost, revizor #e vjerovatno tre$ati provoditi više revizijskih testova. www.meshan.cjb.net
&C
3naliti#ki postupci korišteni u sveobuhvatnom uvidu
Jilj analitičkih postupaka u %azi sveo$uhvatnog uvida je pomo# revizoru u utvr&ivanju zaključaka do kojih se došlo i procjeni o$javljivanja %inansijskih izvještaja u cjelosti.0o zahtjeva uvid u pro$ni $ilans, %inansijske izvještaje i $ilješke kako $i se (1) prosudila primjerenost dokaza prikupljenih za opravdavanje neuo$ičajenih ili neočekivanih salda istra"ivanih tokom revizije i (:) utvrdilo postoje li kakva neuo$ičajena salda ili odnosi koji se nisu ispitalo.
?
I4'ER4 KO4'ROL U REVIZIJI *I44SIJSKI9 IZVJE<'J
I4'ER4 KO4'ROL nterna kontrola je skup postupaka koje o$likuje uprava, rukovoditelji i ostali djetlatnici sa svrhom sticanja razumnog uvjerenja glede postizanja ciljeva na području slijede#ih kategorija2 1) učinkovitost poslovanja :) pouzdanost %inansijskog izvještavanja ?) uskla&enost s primjenjivim zakonima i propisima 4a reviziju je mjerodavna interna kontrola koja se odnosi na pirpremu %inansijskih izvještaja za vanjske korisnike. +pr., oni kontrolni postupci koji se odnose na zaštitu imovine mjerodavni su za reviziju pošto neuvrštavanje odre&ene imovine u %in. izvještaje dovodi do nerealnog i neo$jektivnog o$jedinjavanja %in. izvještaja. Ostali kontrolni postupci mogu $iti mjerodavni ukoliko se odnose na in%ormacije koje revizor koristi prilikom proved$e revizijskih postupaka. 3uprotno, odre&eni kontrolni postupci koji se odnose na donošenje standardnih ili poslovnih odluka uprave ne moraju $iti mjerodavni za reviziju. +pr., postupci koji se odnose na pro$lematiku poput dizajna proizvoda ili mjesta proizvodnje vjerovatno ne#e $iti mjerodavni za reviziju %in. izvještaja.
Staja#i-te u%rave 3istem interne kontrole omogu#ava da se zadovolji upravljačka i zastupnička odgovornost. 0i kontrolni postupci moraju pru"ati razumno uvjerenje glede postojanja odgovaraju#eg nadzora nad imovinom i poslovnim knjigama preduze#a. 0o se mo"e posti#i o$likovanjem sistema interne kontrole gdje se od zaposlenih zahtijeva poštovanje odgovaraju#ih politika (zahtijev da svaki posl. dogoa&aj ima odogovaraju#e odo$renje). 0akav sistem interne kontrole osigurava i uslove u kojima se potiče i nadzire učinkovitost. 0ako&er je $itno da u preduze#u postoji sistem kontrole koji generira pouzdane in%ormacije za potre$e donošenja odluka. Uprava ima $rojne razloge za postavljanje i odr"avanje jakog sistema interne kontrole. Staja#i-te revizora 4a revizora va"nost interne kontrole proizilazi iz drugog standarda2 Odgovarajuće poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica z a planiranje revizije, te utvrđivanje osobine, vremena i opsega testova koje treba provesti.
!evizora najviše zanimaju oni kontrolni postupci koji su mjerodavni za komitentovo evidentiranje, o$radu, z$rajanje i o$javljivanje %inansijskih in%ormacija u skladu sa izjavama uprave. *ri tome su revizoru potre$na uvjerenja glede pouzdanosti in%ormacija do$ivenih unutar sistema interne kontrole, tj. kako interna kontrola utiče na realnost i o$jektivnost %in. izvještaja, te zaštitu imovine i poslovnih knjiga.
www.meshan.cjb.net
/
KO3PO4E4'E I4'ER4E KO4'ROLE uslovi u kojima se provodi kontrola procjena rizika kontrolne aktivnosti in%ormisanje i priop#avanje nadzor *rilikom planiranja revizije, revizor se tre$a u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od navedenih H komponenti interne revizije. • • • • •
!2 Us#ovi u kojima se %rovo.i kontro#a Uslovi u kojima se provodi o$ilje"je su čitave organizacije i utiču na svijest zaposlenih o kontroli. 'aktori koji utiču na uslove u kojima se provodi kontrola2 a) *oštenje i etičke vrijednosti Učinkovitost interne kontrole %unkcija je poštenja i etičkih vrijednosti pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru proved$u postavljenih kontrolnih postupaka. *reduze#e mora usvojiti etičke standarde i standarde ponašanja, o tome izvjestiti zaposlene, te svakim danom jačati njihovu primjenu. Uprava mora nastojati ukloniti poticaje ili iskušenja koja mogu navesti zaposlene da se uključe u nepoštene, nezakonite ili neetične radnje. $) avanje va"nosti pro%esionalnosti *ro%esionalnost je skup znanja i vještina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta. 3vako radno mjesto mora imati odre&eni stepen pro%esionalnosti izra"en kroz zahtijevanu razinu znanja i vještina. 3vaki posao mora imati %ormalni ili ne%ormalni opis, a uprava za njega upošljava pro%esionalnog djelatnika. c) 3udjelovanje uprave ili revizijskog od$ora Dlanovi uprave i njezin revizijski od$or utiču na svijest preduze#a o kontroli. Uprava i revizijski od$or moraju svoje du"nosti shvatiti oz$iljno, te računovodstvenu politiku i izvještajnu politiku i postupke u preduze#u nadzirati aktivno. d) 'ilozo%ija i poslovni stil uprave Osmišljavanje, provo&enje i nadzor sistema interne kontrole odgovornost je uprave. 'ilozo%ija i poslovni stil uprave mogu značajno uticati na kvalitetu interne kontrole. e) Organizacijska struktura Organizacijska struktura de%iniše način na koji se prenose i nadziru ovlaštenja i odgovornosti u preduze#u. 'aktori kao što su stepen tehnologije u industrijskoj grani kojoj preduze#e pripada i eksterni uticaji kao što je regulacija značajno utiču na vrstu njegove organizacijske strukture. %) *renos ovlaštenja i odgovornosti +ačin prenošenja ovlaštenja i odgovornosti, te način na koji se postavlja hijerarhija odnosa u izvještavanju te davanju odo$renja. g) 9adrovska politika 9valiteta interne kontrole je direktna %unkcija kvalitete zaposlenika koji upravljaju sistemom, zato preduze#e mora imati do$ru politiku zapošljavanja. &2 Procjena rizika *rocjena rizika %inansijskog izvještavanja uključuje odre&ivanje, analizu i upravljanje rizicima mjerodavnim za pripiremu realnih i o$jektivnih %inansijskih izvještaja o$javljenih u skladu sa opšteprihva#enim računovodstvenim načelima. !izici se mogu opjaviti ili promijeniti u okolnostima2 *romjene uslova poslovanja (promjene zakona utiču na konkurentski pritisak)
Oznaka znači da je taj dio značajno skra#enS
www.meshan.cjb.net
/!
+ovi djelatnici (različito shvataju internu kontrolu) +ovi ili usavršeni in%ormacijski sistemi +agli rast (širenje poslovanja mo"e osla$iti kontrolu) +ova tehnologija +ove proizvodne liije, proizvodi i aktivnosti (ako s njima preduze#e nema iskustva) !estruktuiranje preduze#a (prate ga smanjenje zaposlenih i promjena u nadzoru) *oslovanje s inozemstvom !ačunovodstveni propisi (utiče na rizik pripreme %in. izvještaja)
/2 ktivnosti kontro#e 7ktivnosti kontrole su politike i postupci kojima se osigurava da se sve potre$ne radnje u svezi sa rizicima uključenim u postizanje ciljeva preduze#a poduzete. Uvidi u poslovanje O$rada podataka (Op#a kontrola i kontrola so%vera) 'izička kontrola *odjela du"nosti (ovlaštavanje više oso$a po istom poslu) 82 Informisanje i %rio%Gavanje jelotvoran računovodstveni sistem sastoji se od takvih metoda i evidencija koje #e2 denti%icirati i evidentirati sve valjane poslovne doga&aje *oslovne doga&aje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na način koji omogu#uje njihovu odgovaraju#u klasi%ikaciju u %in. izvještajima *rocijeniti vrijednost poslovnih doga&aja na način koji omogu#uje evidentiranje njihove odgovaraju#e monetarne vrijednosti u %in. izvj. Utvrditi razdo$lje u kojem su poslovni doga&aji nastali kako $i se omogu#ila njihova evidencija u odgovaraju#em o$računskom razdo$lju U %in. izvještajima na odgovaraju#i način o$javiti poslovne doga&aje i sve što je u vezi s njima >2 4a.zor Uprava tre$a nadzirati internu kontrolu i provjeriti djeluje li ona onako kako je osmišljeno. +adzor se mo"e vršiti kroz kontinuirane aktivnosti ili putem odvojenih procjena. 9ontinuirane aktivnosti nadzora ugra&ene su u svakodnevno poslovanje. (rukovoditelj višeg nivoa nadzire one ni"eg nivoa). *risutnost sna"ne %unkcije interne revizije ojačava uslove u kojima se provodi kontrola. Uticaj veličine preduze#a na internu kontrolu *isani kodeks o ponašanju #e koristiti velika preduze#a, dok mala ili srednja ne#e. U malom preduze#u gdje je vlasnik često i menad"er eliminiše se rizik jer je on svakodnevno uključen u nadzor poslovanja. Ograničenja interne kontrole nterna kontrola tre$a da pru"i razumno uvjerenje o ostvarenju cilja preduze#a, a razumno uvjerenje znači ravnote"u troškova i koristi kontrole. Učinkovitost svakog sistema interne kontrole podlo"na je odre&enim ograničenjima - kršenje interne kontrole od strane uprave (kad menad"er naredi podre&enom da pogrešno proknji"i posl. doga&aj), pogreške djelatnika i tajni sporazumi.
RZ3'R4JE I4'ER4E KO4'ROLE PRILIKO3 PL4IR4J I PROVED(E REVIZIJE /& www.meshan.cjb.net
*rema modelu revizijskog rizika to je umno"ak inherentnog rizika, kontrolnog rizika i rizika neotkrivanja (!!=!9!!+). *laniranje revizijske strategije !evizor mo"e iza$rati izme&u dviju revizijskih strategija2 1) strategija nepouzdavanja u internu kontrolu (strategija neovisnosti) 5 kontrole se ne odnose na izjavu 5 procijenjeno je da kontrole ne djeluju učinkovito 5 nedovoljna procjena učinkovitosti kontrole :) strategija pouzdavanja u internu kontrolu komitenta 5 odre&ivanje speci%ičnih internih kontrola mjerodavnih za odre&ene izjave kojima #e se vjerovatno spriječiti ili otkloniti značajne pogreške 5 testiranje takvih kontrola kako $i se procijenila njihova učinkovitost 4a različite računovodstvene cikluse ili revizijske ciljeve unutar pojedinih ciklusa mogu postojati različiti stepeni pouzdavanja u komitentovu internu kontrolu. Jiljevi revizije za internu kontrolu su2 Caljanost, *otpunost, *ravovremenost, 7utorizacija, *rocjena, 9lasi%ikacija, *rijenos i 4$rajanje. !azlozi revizorovog poznavanja komitentovog sistema interne kontrole2 kako $i se utvrdilo je li preduze#e podo$no za reviziju kako $i se utvrdile vrste mogu#ih pogrešaka kako $i se utvrdio kontrolni rizik koji se zatim odra"ava na rizik neotkrivanja kao pomo# u o$likovanju dokaznih testova !evizor tre$a prikupiti dovoljno znanja o uslovima u kojima se kontrola provodi kako $i mogao razumjeti svijest i radnje menad"menta. !evizor se tre$a in%ormisati o načinu komitentovog razmatranja rizika. !evizijski standardi ne zahtijevaju od revizora da razumije sve aktivnosti kontrole posl. doga&aja ili salda na računima %in. izvještaja, ve# u zavisnosti od njegove revizijske strategije (neovisnosti ili pouzdavanja u internu kontrolu) odre&uje razinu kontrolnog rizika. • • • •
!azumijevanje in%ormacijskog sistema zahtijeva odgovor na pitanja2 5 koje su vrste poslovnih doga&aja značajne za %in. izvještaje 5 kako takvi poslovni doga&aji nastaju 5 koji računovodstveni podaci su povezani sa o$radom i o$javljivanjem in%ormacija 5 kako se in%ormacije računovodstveno o$ra&uju 5 kako se pripremaju %inansijski izvještaji !evizor tre$a razumjeti način nadzora interne kontrole u preduze#u, koje npr. vrši interni revizor. !evizijski postupci2 5 ispitivanje kvalitete članova uprave, nadzornih i ostalih djelatnika 5 ispitivanje dokumenata i izvještaja 5 ispitivanje aktivnosti i poslovanja +pr. za račun potra"ivanja od kupaca revizor mora poznavati uslove u kojima se provodi kontrola, značajne vrste poslovnih doga&aja, politike za priznavanje prihoda, in%ormacijski sistem i načine priop#avanja, te tako&er mora znati u koje se aktivnosti kontrole mo"e pouzdati.
*ogledati vje"$e iz 9ontrole i revizije (procjena značajnosti i rizika pojedinih računa)
www.meshan.cjb.net
//
okumentiranje in%ormacija prikupljenih o internoj kontroli !evizor mo"e dokumentirati svoje poznavanje interne kontrole na više načina2 primjercima priručnika i organizacijskim shemama koje se odnose na postupke preduzeća . (8noge org. pripremaju priručnike kojima se dokumentiraju
usvojene politike i postupci. Organizacijska shema je utvr&eni poredak nadle"nosti.) bilješkama revizora (8ogu se primjeniti kada je sistem interne kontrole jednostavan) upitnicima o internoj kontroli (*rimjenjuju se kod preduze#a sa slo"enijim sistemom interne kontrole) dijagramima toka (to su slike računovodstvenog sistema preduze#a)
'estovi kontro#e 3trategija neovisnosti = visok kontrolni rizik = test kontrole se ne provodi 3trategija pouzdavanja u internu kontrolu =T testovi kontrole se provode kako $i se osigurali dokazi kojima se opravdava ni"a razina kontrolnog rizika. 4a testiranje kontrole koriste se $rojni revizijski postupci2 pitanja upu#ena odgovaraju#im djelatnicima ispitivanje dokumenata i izvještaja koji upu#uju na izvršavanje neke politike ili postupka promatranje primjene politika i postupaka ponovna primjena neke politike ili postupka od strane revizora Opseg revizijskih testova ovisit #e o veličini procijenjenog kontrolnog rizika. Opse"niji testovi kontrole = više dokaza koji opravdavaju procjenu kontrolnog rizika na ni"u razinu. *rocjena kontrolnog rizika je upore&ivanje sa planiranom procjenom. 7ko testovi pokazuju razliku tre$a podi#i razinu kontrolnog rizika. 4a strategiju malog rizika neotkrivanja %izičko ispitivanje zaliha provodi se krajem godine (velik kontrolni rizik), a za strategiju velikog rizika neotkrivanja revizor mo"e provesti %izičko ispitivanje periodično (mali kontrolni rizik). C!A8A *!OCOA+7 !AC439B *O30U*797 !evizijski postupci se mogu provoditi na nadnevak periodičnih izvještaja ili na kraju godine. 'estovi kontro#e Ciše je razloga za periodične testove kontrole (da se smanji razina potre$nog prekovremenog rada krajem godine). !evizoru se omogu#ava da otkrije pogreške, koje #e se ispraviti, prije nego se dovrši revizija. 7ko se dogode neke značajne promjene ili su rezultati testova nepovoljni revizor tre$a provesti dodatne revizijske postupke za razdo$lje koje nije pokriveno periodičnim testovima. Dokazni testovi 9ada se dokazni testovi provode na nadnevak periodičnih izvještaja, revizor tre$a razmotriti2 5 razinu kontrolnog rizika 5 izmjenjene uslove poslovanja ili okolnosti koje mogu dovesti do toga da uprava pogrešno utvrdi %inansijske iznose za ostatak razdo$lja 5 kontrolni postupke koji osiguravaju da je račun pravilno analiziran i uskla&en, uključuju#i odgovaraju#e cuto%% postupke 5 sposo$nost revizora da ispita ostatak razdo$lja 4a periodično izvještavanje revizor o$ično provodi dodatne dokazne testove (uspored$a salda na kraju godine sa saldom na nadnevak periodičnih izvještaja). 7ko periodična testiranja otkriju pogreške, revizor #e morati preispitati dokazne testove planirane za ostatak razdo$lja ili #e morati neke dokazne testove ponoviti krajem godine.
str. :1M
www.meshan.cjb.net
/8
*!O*@7C7+A *!O;EA8709A *OCA47+A 3 +0A!+O8 9O+0!OE8 !evizijski standard $r. MK zahtijeva da revizor izvjesti (u pisanom o$liku) revizijski od$or ili slično tijelo o svim $itnim nedostacima interne kontrole. 0aj izvještaj uključuje2 izjavu da je svrha revizije izvještavanje o %inansijskim izvještajima, a ne pru"anje osiguranja kvalitete in%ormacija u svezi s internom kontrolom de%iniciju $itnih nedostataka izjava o ograničenjima distri$ucije takvog izvještaja !evizor, pored navedenog, mo"e komitentu kroz pismo upravi priop#iti sugestije u vezi s učinkovitijim poslovanjem.
A U7I4)I KO3PJU'ERSKE O(RDE POD'K 4 REVIZIJSKI RD DOS'I:4U@E KO3PJU'ERSKE 'E94OLO:IJE I 4JI9OV U7I4K 4 REVIDIR4JE
*romjena kompijuterske tehnologije u računovodstvenim sistemima mo"e revizorima ponuditi značajne povoljne prilike. +pr.kompjuterizovani sistem mo"e olakšati revizorskim društvima o$avljanje nekih dijelova revizije koji su manje značajni vanjskim korisnicima i zanimljiviji računovodstvu preduze#a, a mo"da je učinkovitiji. 0ehnološke promjene koje mogu uticati na reviziju2 istri$uirana o$rada podataka, rad u mre"i i elektronska razmjena podataka 3istem sa realnim vremenom 3istem koji podr"ava odlučivanjeRekspertni sistem 9ompjuterski rad krajnjeg korisnika Distri1irana o1ra.a %o.atakaH ra. u mreži i e#ektronska razmjena %o.ataka istri$uirana o$rada podataka prenosi opremu za o$radu podataka na sektore,odnosno odjele. +pr.mogu se po odjelima postaviti minikompjuteri kako $i svaki odjel mogao kontrolisati o$radu podataka i voditi vlastite podatke. +akon toga se u unaprijed odre&eno vrijeme mogu slati iza$rani podaci u matični kompjuter kako $i se a"urirala dokumentacija.(pogledati sliku L51 str.:?:) *ostoje dvije glavne mre"e. edna vrsta mre"e je mre"a unutar preduze#a koja je poznata kao lokalna mre"a. +jom je omogu#eno me&uso$no komuniciranje različitih skupina unutar organizacije(npr.preko e5maila). *reko mre"e mogu tako&er različite skupine do#i do dadoteka , $ilo da su one pohranjene na jednom mjestu ili raspore&ene na više mjesta. rugom vrstom mre"e mo"e se komunicirati izvan organizacije. 7ko je preduze#e spojeno na mre"u širokog područja, mo"e neposredno kompjuterom slati podatke različitim skupinama(npr.do$avljačima,kupcima). 3manjenje rada sa papirima i $r"e o$rtanje poslovnih doga&aja neke su prednosti elektronske razmjene podataka. Revizij&ke im%likacije. 9od distri$uirane o$rade podataka revizor najve#u pa"nju usmjerava na kontrolu kojom se ograničava pristup sistemu i telekomunikacijsku kontrolu koja se odnosi na prijenos podataka u i od centralnog kompjutera. !evizor tre$a provjeriti ograničava li kontrola pristup mre"i, podacima, so%tverima u datotekama i $azama podataka koje su pohranjene u mre"i. 0akva kontrola osigurava valjanost, odo$ravanje i potpunost o$ra&enih poslovnih doga&aja. Sistem sa rea#nim vremenom U on5line sistemu sa realnim vremenom poslovni se doga&aji unose pojedinačno, a ne u grupi. 0o znači da se ne stvara nikakva datoteka poslovnih doga&aja koja #e se kasnije slati u glavnu datateku. stovremeno sa unosom podataka mijenja se i glavna datoteka, iako je uo$ičajeno da se sa svrhom kontrole podaci evidentiraju u dnevnik poslovnih doga&aja. On5line sistemi s realnim vremenom u znatnoj se mjeri temelje na tehnologiji mre"nog sistema i $aze podataka. www.meshan.cjb.net
/>
+pr.on5line sistemi sa realnim vremenom primjenjuju se u sistemu vo&enja zaliha kod kojih se zalihe na$avljaju po potre$i i praktički $ez zadr"avanja u skadištu šalju u proizvodnju. Revizij&ke im%likacije/U takvim sistemima vjerovatno postoji manji $roj izvornih dokumenata u o$liku %izičkih kopija i isto tako, za uvjerenje u vezi sa potpunosti sistemi ne mogu imati nikakve kontrole. *rema tome, ve#a se pa"nja poklanja kontrolama za sprečavanje pristupa u sistem. U on5line sistemima sa realnim vremenom revizor #e se morati više oslanjati na internu kontrolu i kontinuiranu reviziju. Sistem koji %o.ržava o.#u6ivanjeFEks%ertni sistem Akspertni sistemi omogu#uju da se znanje i odlučivanje pro%esionalaca prenese u kompjuterski program. Desto se sistem koji podr"ava odlučivanje i ekspertni sistem primjenjuje kao dio računovodstvenih sistema. Oni se koriste kod odo$ravanja odga&anja pla#anja, procjene polica osiguranja itd. #.inak na reviziju/ 7ko komitent koristi sisteme kao što su sistem koji podr"ava odlučivanja i ekspertni sistem, revizor se mo"e suočiti sa pro$lemima kontrole. 7ko ovi sistemi donose značajne organizacijske odluke, revizor #e morati razmotriti cjelokupnu logiku sistema i način na koji sistem donosi odluke. 3o$uGnost kom%jutersko$ ra.a %o o.je#ima 9ra#e vrijeme pokretanja so%tvera i pove#ana uskla&enost izme&u odjela korisnika i odjela elektronske o$rade podataka(AO*)predstavljaju dvije glavne prednosti kompjuterskog rada po odjelima. 4načajan pro$lem kompjuterskog rada po odjelima je činjenica da kontrolu AO*5a koja postoji u glavnom kompjuterskom centru nemaju odjeli koji koriste kompjutere. #.inak na reviziju/ 9ontrola kompjuterskog rada u različitim odjelima predstavlja revizoru(i upravi) značajan pro$lem jer z$og sla$e kontrole u odjelima djelatnici mogu na neodgovaraju#i način u#i u glavni kompjuterski centar i promjeniti podatke. 7ko ne postoji kontola koja to sprječava, revizor #e tre$ati razmotriti sistem zaštite cjelokupne imovine i podataka. U7I4K EOP"a 4 I4'ER4U KO4'ROLU U poglavlju M opisano je pet komponenti interne kontrole. *ose$no se raspreavljalo o (1)%aktorima koji utiču na uvjete kontrole,(:) rizicima koji su mjerodavni za ispunjavanje komitentovog cilja,(?) kontrolnim aktivnostima kojima se provjerava je li nešto poduzeto u vezi sa tim rizicima (>) zahtjevima za in%ormiranjem i komunikacijom i (H) aktivnostima nadzora. 9ontrolni %aktori i kontrolne aktivnosti na koje utiče AO* 9ontrolni %aktori2 1.ovlaš#ivanje i podjela odgovornosti :.politika i praksa zapošljavanja 9ontrolne aktivnosti2 1.o$rada podataka :.%izička kontrola ?.odgovaraju#a podjela du"nosti *aktori uvjeta kontro#e Ovla(+ivanje i %odjela odgovorno&ti/ 9ako $i ostvario svoje ciljeve, $itno je da preduze#e tačno podjeli ovlaš#enja i odgovornosti. U slučaju neautomatiziranih sistema svaki odjel o$ično odgovara za vlastite podatke. 8e&utim, u sistemu za upravljanje $azom podataka, tako da se z$og me&udjelovanja djelatnika pojedinih odjela i AO* odjela gu$e odgovornosti djelatnika po odjelima. olitika i %rak&a za%o(ljavanja. ;itna komponenta interne kontrole jesu sposo$ni i povjerljivi djelatnici. 4a rad kompjuterizovanog in%ormacijskog sistema čak je još $itnija vještina i pro%esionalnost djelatnika. Osim toga, u takvim je uvjetima samo nekoliko djelatnika odgovorno za nadzor cjelokupnih podataka. Kontro#ne aktivnosti Orada %odataka. Odo$ravanje poslovnih doga&aja i zaštite odgovaraju#e dokumentacije i evidencije dva su područja u kojima kompjuterska o$rada mo"e utjecati na kontrolne aktivnosti. U neautomtizovanom sistemu lako je provjeriti politiku odo$ravanja jer djelatnik koji odo$rava poslovni doga&aj o$ično potpisuje dokument koji odo$rava. U kompjuterskim uvjetima,me&utim,mnogi postupci odo$ravanja poslovnih doga&aja dio su so%tvera. 9ompjuterskim se programom mo"e tako&e vršiti procjena prodaje. rugi pro$lem odnosi se www.meshan.cjb.net
/?
na to ko dopušta pristup povjerljivim podacima. 0eško #e se otkriti da su mo"da neovlašteni djelatnici došli do povjerljivih podataka. 8ogu#e je da u sistemu AO*5a nema trajnih kopija izvornih dokumenta i evidencije. *rema tome,revizor mo"da ne#e revidirati uo$ičajenu papirnu dokumentaciju. o$ro opremljeni kompjuterski sistemi tre$aju imati evidenciju u strojno čitljivom o$liku koja se pohranjuje na disku ili traci. U tom slučaju, kod prikupljanja dokaza o o$radi poslovnih doga&aja, revizor se mora pouzdati u revizijske tehnike koje se poma"u kompjuterom. odjela du0no&ti/ 9od neautomatizovanih sistema mo"e se o$aviti podjela du"nosti izme&u različitih djelatnika koji iniciraju, odo$ravaju i evidentiraju poslovne doga&aje i koji čuvaju imovinu. U kompjuterskim uvjetima sve te du"nosti mogu vršiti sistemski so%tveri. *izi.ka kontrola/ U $ilo kojoj vrsti sistema poklanja se značajna pa"nja %izičkoj kontroli nad imovinom i dokumentacijom. U kompjuterskim uvjetima, me&utim, mnoga sredstva i dokumenti nalaze se u AO* odjelu ili se do njih mo"e do#i preko kompjuterskog sistema. 0ako&e se mo"e lakše utajiti kra&a imovine. 3o%tvere i podatke iz datoteka tako&e je va"no na odgovaraju#i način dodatno kontrolisati u slučaju ako se izvorne kopije izgu$e ili unište. KO4'ROL U EOP UVJE'I3 *ostoje dvije velike skupine kontrolnih aktivnosti in%ormacijskih sistema2 opća kontrola i kontrola softvera. Op#a se kontola odnosi na cjelokupne uvjete za o$radu podataka i ima sveo$uhvatno djelovanje na kompjuterske aktivnosti. 9ontrola so%tvera primjenjuje se u radu odre&enih so%tvera, a predstavlja dio so%tvera koje primjenjuju računovodstveni sistem. O%Ga kontro#a se mo"e klasi%icirati u pet skupina2 Organizacijska kontrola 9ontrola modi%ikacije i razvoja sistema 9ontrola hardvera i so%tvera sistema 9ontrola zaštite i pristupa 9ontrola rada i podataka Organizacij&ka kontrola/ 9ao i kod neautomatizovanog sistema veličina preduze#a utiče na opseg podjele du"nosti. *otpunu podjelu du"nosti o$ično provode velika preduze#a čija se o$rada podataka u znatnoj mjeri temelji na AO*5u.+ajznačajnija podjela du"nosti AO* odjela je podjela izme&u operatera kao jedne grupe i sistem analitičara i programera kao druge skupine jer su ove dvije skupine najviše upoznate sa radom sistema. 7ko sistem analitičari ili programeri mogu do#i do kompjuterskih radnji, mogu neovlašteno mijenjati so%tvere ili datoteke. Odre&ene du"nosti glavnih slu"$i velikog AO* odjela 7naliza sistema (odgovara za zahtjeve s o$zirom na nove i postoje#e sisteme,uključuju#i programske speci%ikacije i spremanje dokumentacije o sistemima) *rogramiranje sistema (odgovara za so%tver) *rogramiranje so%tvera (odgovara za izradu i ispitivanje so%tvera i spremanje dokumentacije o njima) 0ehnička slu"$a (odgovara za pravilan rad kompjuterske opreme) okumentalist ( odgovara za zaštitu datoteka,so%tevra i dokumentacije) 9ontrola podataka (odgovara za kontrolu podataka koji su primljeni iz pojedinih odjela,uključuju#i ispravak pogreške i za kontrolu raspodjele izlaznih podataka) Upravljanje $azom podataka (odgovara za sve aktivnosti u vezi sa $azom podataka) Upravljanje mre"om ( odgovara za prijenos podataka) 9od maloh ili srednje velikog AO* odjela izvršena je podjela du"nosti izme&u sistema analitičara i programera i tehničke slu"$e. 8e&utim, u malom ili srednje velikom AO* odjelu mo"e postojati organizacijska podjela slu"$i,ali programeri mogu imati pravo pristupa kompjuteru kako $i pokrenuli so%tvere,ili,z$og ograničenog $roja zaposlenih,zaposleni mogu o$avljati poslove za koje nisu neposredno zadu"eni. Kontrola razvoja &i&tema i modi'ikacija %o&toje+i-/ ruga op#a kontrola je kontrola razvoja novih AO* sistema i promjena postoje#ih. Ova kontrola presudna je za stjecanje uvjerenja u www.meshan.cjb.net
/A
vezi sa pouzdanoš#u o$rade podataka. 4natno se olakšava revizija računovodstvenih in%ormacijskih sistema (1)ako se primjene uo$ičajna politika i postupci za razvoj sistema,(:) ako se u razvojni postupak uključe interni i vanjski revizori i (?) ako se za svaki so%tver osigurava odgovaraju#i djelatnik, operater sistema i programska dokumentacija. Kontrola -ardvera i &i&tem&kog &o'tvera/ *roizvo&ač kompjuterske opreme ugra&uje u opremu kontrolu hardvera kako $i osigurao da na pouzdanost o$rade podataka ne utječe neki nedostatak u opremi. Kontrola za(tite i %ri&tu%a/ Ovdje se op#a kontrola odnosi na 2 1. %izičku zaštitu hardvera,so%tvera i podataka :. kra&u imovine i podataka ili neodo$renu primjenu Kontrola %ri&tu%a i kontrola %odataka/ Ova op#a kontrola osigurava da hardver,so%tver rade po planu i da tako rade i u $udu#nosti. 9ontrolu toka rada čini planiranje so%tvera, pravilno postavljanje programa i primjena ispravnih datoteka. 9ontroliše se i slu"$a za pohranjivanje pisanog materijala kako $i se utvrdilo(1) jesu lip rave datoteke osigurane za odre&ene so%tvere,(:) čuvaju li se datoteke na odgovaraju#i način i (?) postoje li pomo#ne procedure i postupci za ponovno pokretanje sistema ako do&e do neočekivanog gu$itka vitalnih dijelova sistema. Kontro#a softvera 9ontrola so%tvera primjenjuje se kod o$rade pojednačnih računovodstvenih so%tvera. O kontroli so%tvera raspravlja se na temelju slede#ih skupina2 kontrola o$uhvata podataka kontrola valjanosti podataka kontrola o$rade kontrola outputa kontrola grešaka kontola ou-vata %odataka mora osigurati(1) da su se svi poslovni doga&aji proknji"ili u sistemu,(:) da se poslovni doga&aji proknji"e samo jedanput,(?)da su neproknji"eni poslovni doga&aji identi%icirani, prekontrolisani, ispravljeni i ponovo uneseni u sistem. 9ontrola o$uhvata se odnosi na ciljeve interne kontrole kao što su valjanost,potpunost i procjena. U AO* sistemu podaci se mogu izgu$iti na ? načina2 (1) u izvornoj dokumentaciji,(:) neposrednim unosom podataka ili (?) kom$inacijom predhodna dva. 9ad postoje izvorni dokumenti djelotvoran način kontrole gu$ljenja podataka je $atch o$rada. ;atch o$rada je jednostavan postupak grupiranja istih poslovnih doga&aja s o$zirom na unos podataka. 3uprotno kod unosa podataka neposredno u sistem postoji on5line o$rada podataka $ez izvornih dokumenata. Kontrola valjano&ti %odataka/ 3vaki pojedini poslovni doga&aj tre$a provjeriti ve#i $roj programiranih kontrola editiranja. +eka preduze#a primjenjuju povratne dokumente kako $i po$oljšali tačnost podataka. Uo$ičajene kontrole valjanosti podataka2test ograničenja,test rasona vrijednosti, provjera redoslijeda, test postojanja, test sadr"aja polja,test predznaka i provjera kontrolnim $rojem. Kontrola orade osigurava tačnu o$radu poslovnih doga&aja. 7ko postoji jaka op#a kontrola vjerovatno je da #e programeri na odgovaraju#i način izraditi i ispitati, da #e o$ra&ivati ispravne datoteke i da #e se neovlaštenima ograničiti pristup. Kontrola out%uta. U slučaju ove kontrole najve#a se pa"nja poklanja činjenici da se kompjuterski output mo"e prenijeti ili prikazati na ekranu neovlaštenim korisnicima. Ce#im $rojem kontrola umanjuje se mogu#nost neovlaštenog korištenja otputa. Kontrola gre(aka. 6reške se mogu identi%ikovati na $ilo kojem mjestu u sistemu. +akon identi%ikacije greške va"no je da se ona ispravi i da se na pravom mjestu o$rade podaci ponovo unesu u sistem so%tvera. SLO5E4OS' EOP SIS'E3 !adi lakšeg razumjevanja pro$lematike AO* sistemi se razvrstavaju na tri vrste2 jednostavni sistemi ,srednje slo"eni sistemi i slo"eni ili kompleksni sistemi. Je.nostavni sistemi /B www.meshan.cjb.net
ednostavni AO* sistemi o$ično se sastoje od jednog nepokretnog mikrokompjutera ili od nekoliko mikrokompjutera koji su povezani u mrezu. maju samo neke od kontrola i nisu izvršili podjelu du"nosti z$og visokih troškova,nemaju kontrolu zaštite ili pristupa,a imaju ograničenu kontrolu podataka i rada. !evizor se kod ovih sistema ne mo"e pouzdati u internu kontrolu. Sre.nje s#oženi sistemi +ajmanje srednje slo"eni sistem sastoji se od minikompjutera, a mo"e sadr"avati nekoliko mikrokompjutera ili terminala koji su mre"om povezani na minikompjuter. U ovom sistemu mo"e $iti ograničena podjela du"nosti uo$ičajene za AO* odjel izme&u AO* odjela i pojededinih odjela korisnika. U srednje slo"enim AO* uvjetima revizor mo"da mo"e smanjiti kontrolni rizik ako je kontrola zadovoljavaju#a.
S#oženi sistemi 3lo"eni sistem sastoji se od jedne ili više slede#ih značajki2 telekomunikacije sistemi velikih $aza podataka on5line o$rada u realnom vremenu distri$uirana o$rada podataka automatsko pokretanje poslovnih doga&aja i elektronska razmjna podataka nevizualno revizijsko pra#enje REVIZIJSKI POS'UPK U EOP USLOVI3 9od planiranja revizije revizor mora razmotriti kako se AO* koristi za o$radu računovodstvenih podataka.3 o$zirom na kompjutersku o$radu revizor mora poznavati slijede#e činjenice2 opseg u kojem se kompjuter koristi za o$radu svakog značajnog računovodstvenog programa slo"enost kompjuterskih operacija organizacijsku strukturu kompjuterske o$rade podataka raspolo"ivost podataka s o$zirom na prikupljanje dokaznog materijala Ca"no je napomenuti da se revizijski ciljevi ne mijenjaju kad se računovodstveni podaci o$ra&uju kompjuterom.Ono što se mo"e mijenjati su metode primjene pose$nih revizijskih postupaka. Revizijske strate$ijske o.#uke )trategija nezavi&no&ti + *od strategijom nezavisnosti ponekad se misli na reviziju uvjeta pod kojima rade kompjuteri.*rije nego što se ovaj pristup primjeni potre$na su dva uvjeta2 1. 9omitent mora imati odgovaraju#u izvornu dokumentaciju i računovodstvenu evidenciju koja se mo"e pročitati $ez stroja :. 9omitent mora omogu#iti da se poslovni doga&aji mogu pratiti od izvornih dokumenata do računovodstvene evidencijie i od računovodstvene evidencije do izvornih dokumenata. 3lijede#i pristup revizijske strategije nezavisnosti revizor se usredtočuje na uskla&enje inputa s outputom,$ez neposredne provjere o$rade podataka.!evizor se z$og toga oslanja na kontrolu koju provode djelatnici u pojedinim odjelima,a ne na kontrolu so%tvera koji se nalazi u kompjuterskim programima.!evizor mo"e iza$rati ovaj pristup jer je on manje skup i zahtjeva ograničeno poznavanje AO*5a. )trategija %ouzdavanja/9ad se revizor opredjeljije za strategiju pouzdavanja,pravi se uvid i ispituju op#a kontrola i kontrola so%tvera te se utvr&uje njihova učinkovitost.9od ove strategije revizor prikuplja dokaze o op#oj kontroli preko razgovora sa djelatnicima ,promatranjem i uvidom u dokumentaciju,a o kontroli so%tvera primjenom revizijskih tehnika podr"anim kompjuterom. www.meshan.cjb.net
/C
REVIZIJSKE 'E94IKE PODR54E KO3PJU'ERO3 0R'PK2 !0*9 revizor se o$ično koristi kao pomo#nim sredstvom pri testiranju kontrola so%tvera.*ored toga revizor #e mo"da primjeniti !0*9 kod provo&enja dokaznih testova u slučaju kad se podaci čuvaju u strojno čitljivom o$liku. Crste !0*95a su2 opšti revizijski so%tver prilago&eni revizijski so%tver provjera podataka cjeloviti test mogu#nosti usporedna simulacija istovremene revizijske tehnike O%-ti revizijski softveri Opšti revizijski so%tver sadr"i program koji omogu#ava revizoru provo&enje testova u kompjuterskim datotekama i $azama podataka.zra&en je z$og toga da $i revizori mogli provoditi slične revizijske tehnike podr"ane kompjuterom u različitim kompjuterskim uslovima.Ovaj se so%tver temelji na vrlo slo"enom kompjuterskom jeziku koji omogu#ava revizoru lako o$avljanje različitih radnji u datotekama i $azama podataka komitentovog kompjuterima.Uo$ičajenom primjenom op#eg revizijskog so%tvera revizor provodi sljede#e korake2 1. *ostavljanje ciljeva programa2 0estiranje matematičke tačnosti $aze podataka analitičkog knjigovodstva potra"ivanja od kupaca Od svih računa potra"ivanja od kupaca iz$or uzorka računa sa saldima ve#im od 1KKKK U3 i slučajnog uzorka od pedeset računa sa saldima manjim od 1KKKK U3 sa svrhom kon%irmiranja *opunjavanje o$razaca koji se koriste u postupku kon%irmacije i mjesečnog izvještaja za sve iza$rane račune kupaca :. izajniranje programa2 Utvr&ivanje strukture podataka korištenih u $azi podataka Odre&ivanje o$lika kon%irmacija ?. 9odiranje programskih nared$i2 *riprema speci%ikacijske liste opšteg revizijskog so%tvera ili unos koda neposredno u opšti revizijski so%tver za program koji o$ra&uje kon%irmacije >. *rocesiranje2 *ristup $azi podataka s op#im revizijskim so%tverom.Op#enito se iz $aze podataka uzima radna datoteka koju #e o$raditi opšti revizijski so%tver. H. *rocjenjivanje izlaznih podataka programa2 *rovjerava output kojim je testirana matematička tačnost $aze podataka analitičkog knjigovodstvenog potra"ivanja od kupaca Crši uvid u kon%irmacije i mjesečne izvještaje Ialje kupcima kon%irmacije i mjesečne izvještaje Opšti revizijski so%tver ima veliki $roj prednosti21)jednostavno se primjenjuje,:)zahtjeva ograničenu AO* ekspertizu i li vještinu programiranja i ?)programi se o$ično razviju u kratkom vremenu.+jegovi nedostaci su21)revizor ga korisi nakon što je komitent o$radio podatke,a ne u isto vrijeme dok se podaci o$ra&ujui :)što je njegova sposo$nost ograničena s o$zirom na provjeru programske logike. Pri#a$o=eni revizijski softver 0akav je so%tver potre$an kad kompjuterski sistem nije u skladu sa sa opštim revizijskim so%tverom ili kad revizor "eli provesti neka testiranja koja se opštim revizijskim so%tverom ne mogu provesti. 6lavni nedostaci ovih so%tvera proizilaze iz toga 1)što im je izrada skupa,:)što je vrijeme izrade dugo,?)što se mo"e zahtjevati njihova znatna promjena ako komitent mijenja 8 www.meshan.cjb.net
računovodstvene so%tvere.Ovakav se program mo"e korisno primjniti kod prisustvovanja i testiranja inventure. 3o%tver izvršava sljede#e revizijske postupke21)uspore&uje uzorak popisnih lista s datotekom kontinuiranih zaliha i upisuje sve izuzetke,:)izvršava potpunu matematičku provjeru,>)z$raja zalihe po vrstama i >)radi provjere ispisuje one stvake čija je vrijednost ve#a od unaprijed zadane vrijednosti. 'est %o.aci !evizor koristi test podatke za testiranje kontrola so%tvera u kompjuterskim programima komitenta.9oriste#i se ovom metodom revizor prvo generira skup simuliranih podataka radi o$rade (npr.test podaci).U skupini podataka tre$aju $iti i ispravni i pogrešni podaci.spravni se podaci tre$aju o$raditi na odgovaraju#i način,dok se potgrešni podaci tre$aju identi%icirati kao pogreške.!ezultati ove o$rade uspore&uju se sa unaprijed odre&enim rezultatima revizora.0ehnika se mo"e primjeniti za provjeru2 9ontrole tačnoti podataka i podprograma za otkrivanje pogrešaka 9ontrole logike postupaka 7ritmetičkih izračuna Uključenosti poslovnih doga&aja u dokumentaciju,datoteke i izvještaje Ova metoda koristi se za provjeru tačnosti kompjuterske o$rade poslovnih doga&aja.6lavna prednost ove metode je u tome što pru"a neposredan dokaz o učinkovitosti kontrole sadr"ane u so%tverima komitenta.+edostaci21)sastavljanje test podataka mo"e te#i jako sporo,:)revizor ne mo"e $iti siguran jesu li ispitana sva mjerodavna stanja ili kontrole.?)revizor mora $iti siguran u to da su test podatke o$radili redoviti radni programi komitenta.+a kraju revizor mora $iti siguran da mo"e iz datoteka komitenta odstraniti prave test podatke. )ije#oviti test mo$uGnosti 4a ra zliku od metode test podataka,kojom se test podaci o$ra&uju pose$no,tehnikom cjelovitog testa mogu#nosti unose se test podaci u neki uo$ičajeni so%tver u isto vrijeme sa stvarnim podacima.0est podaci odnose se na „minipoduze#e ili „la"nopoduze#ekoje je napravljeno unutar evidencije komitenta.+akon toga revizor ispituje o$radu test podataka koji se odnosi na „la"nopoduze#e.0ehnikom cjelovitog testa mogu#nosti posti"u se isti ciljevi kao i metodom test podataka samo što se test provodi u stvarnim radnim uvjetima. *ored toga što primjena ove tehnike iziskuje znatne troškove,glavni njen nedostatak odnosi se na uklanjanje test podataka iz evidencije komitenta.0est podaci o$ično se uklanjaju deaktiviranjem ili $risanjem poslovnih doga&aja. Us%ore.na simu#acija 9od primjene metode usporedne simulacije revizor tre$a napraiviti kompjuterku simulaciju koja oponaša komitentove radne so%tvere.Ovom metodom revizor simuliranim prograamom o$ra&uje stvarne podatke komitenta i uspore&uje i upore&uje rezultate s o$radom podataka komitenta.*rednosti21)provjerava kontrole koje komitent koristi u svojim so%tverima,:)revizor mo"e koristiti veliki $roj poslovnih doga&aja. 6lavni nedostatak je cijena koštanja izrade simulacije. Istovremene revizijske te,nike 3lo"eni sistem zahtjeva da revizori primjenjuju istovremene revizijske tehnike koje mogu koristiti interni revizori.Canjski #e revizori me&utim morati izvršiti uvid u rad internih revizora ako "ele smanjiti kontrolni rizik. *ostoje tri istovremene revizijske tehnike21)djelimičan ispis sadr"aja memorije,:)datoteka za revizijsku provjeru sistema i ?)ekspertni sistemi.0ehnika djelimičnog ispisa sadr"aja memorije ponekad se naziva i „označavanje i pra#enje.!evizor ugra&uje podprograme na različitim mjestima kompjuterskih programa.+akon toga označavaju se iza$rani poslovni doga&aji i od tih se poslovnih doga&aja na različitim mjestima njihove o$rade ispisuju slučajni poslovni doga&aji.
www.meshan.cjb.net
8!
PRI3JE4 3IKROKO3PJU'ER !evizori donose prenosive mikrokompjutere u prostorije komitenta kako $i ih primjenili kao neku vrstu revizijskog alata i često izvršavaju različite revizijske zadatke primjenom pose$nih so%tvera. Revizijski za.aci 1 ; Izrada %rone ilance i analiti.kog ra&tera.!ačuni glavne knjige i salda mogu se unijeti u program za izradu pro$ne $ilance.9ad se unesu korektivna knji"enja i knji"enja reklasi%ikacije ,so%tver i prenosi te a"urira pro$nu $ilancu i analitičke rastere. 2; Izrada radne dokumentacije.8ikrokompjuterom se mo"e izvršiti kontrola kon%irmacije potra"ivanja od kupaca ,analitika nekretnina,postrojenja i opreme i izračun kamata.*ored toga reizor mo"e „prenijetipopdatke iz komitentovih kompjuterskih datoteka neposredno u svoju radnu dokumentaciju kako $i ih kasnije analizirao i testirao. 3;Izrada revizij&kog %rograma.*onekad se nazivaju i generatori revizijskog programa.Omogu#avaju izradu revizijskog programa za testiranje računovodstvenog ciklusa i njegovih računa. 6; rovođenje analiti.ki- %o&tu%aka.3o%tver omogu#ava revizoru čuvanje podataka prijašnjih %inansijskih izvještaja tako da se mogu vršiti upored$e o apsolutnim i postotnim $rojevima.3o%tverom se tako&er mogu izračunati pokazetelji %inancijskog izvještaja za teku#u i prijašnje godine.4a ovakvu analizu mo"e se tako&er primjeniti elektronični ta$lični kalkulator. <;$okumentacija o internoj kontroli .okumentiranje odgovora na upitnike o internoj kontroli mo"e se automatizirati tako što se upitnici o internoj kontroli ugra&uju u so%tver preduze#a,a u nekim slučajevima revizor mo"e so%tverom procjeniti sistem.3o%tveri se koriste kod izrade gra%ičkih prikaza komitentovog računovodstvenog sistema. =;Izrada &o'tvera &tati&ti.ke metode uzorka/ 3o%tver podr"ava o$likovanje metode uzorka i $ira uzorke. Vrste mikrokom%juterski, softvera 0a$lični kalkulator i tekst procesori dva su primjera so%tvera koji se mogu kupiti na tr"ištu.0a$ličnim kalkulatorom revizor izračunava matematičke radnje.0ekst procesorom revizor mo"e pisati i čuvati tekst. ruga vrsta so%tvera je revizijski so%tver za opšte svrhe.Akspertni sistemi koji se odnose na reviziju mogu se ugraditi u so%tver preduze#a. REVIZIJ R7U4OVODS'VE4I9 POD'K KOJE SU U:RDILE V4JSKE USLU54E OR:4IZ)IJE Uslu"ne organizacije predstavljaju uslu"ne centre elektronske o$rade podataka za o$radu poslovnih doga&aja kao što su plate i povezani računovodstveni izvještaji.;udu#i da su komitentovi poslovni doga&aji podvrgnuti kontrolama uslu"ne organizacije.9od utvr&ivanja značaja ovih kontrola za planiranje revizije revizor tre$a uzeti u o$zir sljede#e %aktore2 Utjecaj kontrole na inherentni rizik i značaj reevizijske izjave 3tuoanj me&uso$nog djelovanja komitentovih kontrola i kontrola uslu"ne organizacije 9ontrolu koju je primjenio komitent za poslovne doga&aje koje je o$radila uslu"na organizacija *rijašnje iskustvo revizora sa organizacijom za pru"anje usluge Opseg podataka koji se mogu revidirati unutar komitentove interne kontrole +akon proučavanja interne kontrole revizor identi%icira one kontrole koje je primjenio komitent ili uslu"na organizacija ,a koje #e omogu#iti procjenu smanjenog kontrolnog rizika. !evizijski standard $roj LK navodi dvije vrste izvještaja koje podnosi revizor uslu"ne organizacije o svojoj internoj kontroli.U jednoj vrsti izvještaja opisuje se konrola uslu"ne organizacie i procjena njegova o$lika s o$zirom na korisnost pri ispunjavanju ciljeva interne kontrole.U drugoj se vrsti izvještaja ,izvještava o rezultatima testiranja kontrole s o$zirom na to pru"a li ona razumno uvjerenje da su tookom razdo$lja postignuti svi njeni ciljevi.
www.meshan.cjb.net
8&
REVIZIJ)KA ME9O$A #ZORKA8
RE4LE$ RIMJE7E 7A 9E)9OVE KO79ROLE
$e'iniranje revizij&ke metode uzorka 0re#i standard tra"i razumno, a ne apsolutno uvjerenje o realnosti i o$jektivnosti %inansijskih izvjestaja. +eekonomicno provoditi ispitivanje cjelokupne evidencije, ve# se vrsi ispitivanje odre&enog dijela računovodstvene evidencije poslovnih doga&aja. !evizijski standard $r. ?< de%inira revizijsku metodu uzorka kao onu primjenu revizijskih postupaka koja se odnosi na manje od 1KKP stavki uključenih u saldo ili u skupinu poslovnih doga&aja, pri čemu su ti revizijski postupci primjenjeni u svrhu vrednovanja nekih značajki tog salda ili skupine. 9orisnike %inacijskih izvještaja potre$no je in%ormirati o tome da je revizija provedena na temelju metode uzorka. Rizik kori(tenja uzorka !izik korištenja uzorka odnosi se na mogu#nost da $irani uzorak nije reprezentativan za populaciju i da #e revizor, kao rezultat, donijeti krivi zaključak o saldu ili skupini poslovnih doga&aja na osnovi takvog uzorka. !izik koji se ne odnosi na korištenje uzorka proizilazi iz mogu#nosti da revizor koristi neprimjerene revizorske postupke, ne uspije otkriti pogrešku na temelju primjenjenh revizorskih postupaka ili pogrešno protumači rezultatedo$ivene na temelju revizije. Uzorkovanje mo"e $iti kao testovi kontro#e"atri1utivno (stopa odstupanja od propisanih kontrolnih procedura), testovi sa#.a"uzorkovanje varija1#e 0o1i6nom o1#iku nomina#no$ *I2+ Izori revizij&ki- dokaza koji ne uklju.uju %rimjenu metode uzorka 4a donošenje odluke revizor primjenjuje $rojne revizorske postupke. +eki revizorski testovi uključuju listu kao metodu uzorka koja se odnosi na iz$or onih dokaza koji u načelu nisu utemeljeni na metodi uzorka. #%iti i %romatranje +pr. revizori koriste upite i promatranje kod upoznavanja s komponentama. !evizori na temelju promatranja mogu utvrditi postojanje zaliha. 8/ www.meshan.cjb.net
Analiti.ki %o&tu%ci 7nalitički postupci se odnose na jednostavnu uspored$u salda prethodne godine sa saldima teku#e godine. o&tu%ci %rimjenjeni na &vaki elemenat %o%ulacije *ostoje slučajevi kad revizor ispituje sve elemente koji sačinjavaju skupinu poslovnih doga&aja ili saldo. ;udu#i da je čitava grupa ili saldo podvrgnut 1KKP 5 tnom ispitivanju, takvi revizorski postupci nisu utemeljeni na metodi uzorka.
)ku%ine %o&lovni- događaja ili &alda koje ni&u te&tirane U nekim slučajevima revizor mo"e odlučiti da se skupina poslovnih doga&aja ili salda ne tre$a ispitati jer on ili nije značajan ili postoji prihvatljivo niska razina postojanja značajne pogreške. 9ERMI7OLO4IJA Rizik kori(tenja uzorka !izik korištenja uzorka je %unkcija veličine uzorka2 što je uzorak ve#i, rizik je ni"i. Rizik ti%a I i ti%a II • •
!izik procjene prevelikog kontrolnog rizika (tip )Q !izik procjene premalog kontrolnog rizika (tip )Q
U vezi s testovima značajnosti !evizijski standard upu#uje na pogreške tipa i tipa , kako slijedi2 !izik pogrešnog od$acivanja (tip )Q !izik pogrešnog prihvatanja (tip )Q !izik procjenjivanja prevelikog kontrolnog rizika i rizika pogrešnog od$acivanja vezane su uz u#inkovitost revizije. • •
9a.no&t U normalnim statističkim terminima tačnost je mjea podudarnosti procjene na osnovi uzorka sa stvarnim značajkama populacije koje su $ile predmet procjene. !evizijski standard koristi zamjenske termine2 dopustiva stopa devijacije za testiranje kontroleQ dopustiva pogreška za dokazne testove u %azi planiranja metode uzorkaQ rizik korištenja uzorka u %azi vrednovanja primjenjen metode uzorka. • • •
VR)9E REVIZIJ)KI: ME9O$A #ZORKA www.meshan.cjb.net
88
7e&tati&ti.ki na&%ram &tati&ti.kog %ri&tu%a metodi uzorka !evizijska metoda uzorka mo"e se razmatrati sa dva aspekta2 nestatističkog i statističkog. +estatistički (ili prosud$eni)aspekt odnosi se na onaj pristup prema kojem revizor razmatra rizik korištenja uzorka u primjeni revizijske metode uzorka $ez korištenja statističke teorije za mjerenje tog uzorka. 3tatistički aspekt metode uzorka odnosi se na primjenu zakona vjerovatnosti u svrhu iz$ora i procjene rezultat do$ivenih na temelju metode uzorka. Osnovne prednosti statističkog pristupa jeste da ono poma"e revizoru2 1. o$likovati e%ikasan uzorakQ :. izmjeriti dostatnost pri$avljenih uzorakaQ ?. kvanti%icirat rizik primjene uzorka. +edostaci statističkog pristupa odnose se na postojanje dodatnih troškova2 1. o$uka revizora za primjerenu proved$u tehnika utemeljnih na o$radi uzorkaQ :. o$likovanja i proved$e revizijske metode uzorka. Vr&te te-nika koje &u utemeljene na oradi &tati&ti.kog uzorka a) metoda statističkog uzorka utemeljena na odre&enom o$ilje"ju. 9oristi se za procjenu udjela populacije koji posjeduje odre&ene karakteristike. +ajčeš#e se primjenjuje u vezi s testovima kontrole u slučaju kada revizor "eli utvrditi stopu devijacije za kontrolu koja postoji u okviru računovodstvenog sistema komintenta. $) metoda statističkog uzorka utemeljena na odre&enoj monetarnoj jedinici. koristi se za procjenu monetarnog iznosa pogreške za skupine poslovnih doga&aja ili saldo. Ovom metodom koriste se tehnike o$rade uzorka utemeljene na odre&enoj značajki. c) metoda statističkog uzorka utemeljena na klasičnim varija$ilama. O$RE$>E REMA REVIZIJ)KOM )9A7$AR$# >R/ 3? @)A) 7o/ 3?; laniranje *rimjena revizijske metode uzorka mora $iti do$ro planirana i dati primjerena razmatranja u vezi2 1. povezanosti uzorka i ciljeva testaQ :. maksimalne stope devijacije za potre$e kontroleQ ?. rizika procjene kontrolnog rizika. Izor uzorka z$or uzorka zahtijeva da elementi uzorka $udu iza$rani na način na temelju kojeg se mo"e očekivati da #e uzorak $iti reprezentativan za populaciju. Izvođenje i vrednovanje zvo&enje i vrednovanje mora uzeti u o$zir četiri aspekta. www.meshan.cjb.net
8>
*rvo, učinak koji nastaje uslijed nemogu#nosti da se primjene planirani revizorski postupci na pojedine elemente uzorka. +pr. nedostatak dokumentacije. rugo, revizor tre$a izvršiti projekciju rezultata do$ivenih o$radom uzorka na populaciju koja se testira te usporediti te rezultate sa planiranim iznosima. 0re#e, revizor mora primjereno razmotriti rizik korištenja uzorka o$zirom da se rizik korištenja uzorka mo"e kvanti%icirati. Detvrto, revizor mora primjereno razmotrit pogreške s kvalitativnog aspekta što se odnosi na2 1. oso$inu i uzrok pogreškeQ :. mogu#u vezu pogreške s drugim %azama revizije. Određivanje ciljeva te&tova kontrole Jilj metode statističkog uzorka je učinkovitosti propisane interne kontrole na koju se revizor namjerava osloniti da smanji kontrolni rizik ispod maksimuma. !evizor nastoji procijeniti stopu devijacije ili pogreške koja postoji za svaku kontrolu iza$ranu za testiranje. $e'iniranje devijacije od kontrolni- %olitika ili %o&tu%aka 3 aspekta testiranja kontrole, devijacija je odstupanje od odgovaraju#e proved$e propisane interne kontrole. $e'iniranje %o%ulacije *opulaciju čine stavke koje sačinjavaju saldo ili grupu poslovnih doga&aja. !evizor mora utvrditi je li populacija iz koje se uzorak $ira primjerena odre&enom cilju revizije. *otre$no je utvrditi i koje #e razdo$lje $iti pokriveno testom. $e'iniranje jedinice uzorka *ojedinačni članovi populacije nazivaju se jedinice uzorka. Određivanje veli.ine uzorka *ri $iranju %aktora za odre&ivanje veličine uzorka $itna je revizorska prosud$a. *ri odre&ivanju veličine uzorka potre$no je razmotriti sljede#a četiri %aktora2 1. prihvatljiva razina rizika da se kontrolni rizik procijeni preniskoQ :. dopustiva stopa devijacijeQ ?. očekivana stopa devijacije za populacijuQ >. veličina populacije. *rva tri %aktora utiču značajno na veličinu uzorka. Određivanje %ri-vatljive razine da &e kontrolni rizik %rocijeni %reni&ko !izik da se kontrolni rizik procijeni prenisko je rizik da #e uzorak podr"avati revizorski planirani stupanj pouzdanja u kontrolu kada stvarna stopa devijacije za populaciju ne opravdava takvo pouzdanje (pogreška tipa ). Određivanje do%u&tive &to%e devijacije
www.meshan.cjb.net
8?
opustiva stopa devijacije je maksimalna stopa devijacije koju je revizor voljna prihvatiti. Određivanje o.ekivane &to%e devijacije za %o%ulaciju Očekivana stopa devijacije za populaciju je stopa za koju revizor očekuje da postoji u populaciji. 7ko revizor očekuje da je očekivana stopa devijacije za populaciju ve#a od dopustive stope devijacije tre$a propustiti statističke testove te koristiti testove zna#ajnosti. IZVE$>A )lu.ajni izor elemenata uzorka 4a proved$u metode statističkog uzorka $itno je da se uzorak utvrdi na temelju slučajnog iz$ora. Izvođenje revizij&ki- %o&tu%aka *rilikom provo&enja revizorskih postupaka za testiranje kontrole revizor se mo"e na#i u sljede#im situacijama2 poništeni dokumentiQ nekorišteni ili neprimjenjivi dokumentiQ dokumenti koji nedostajuQ prekidanje testa prije završetka. • • • •
rocjena rizika 'aza procjene uključuje sljede#e korake2 zračunavanje rezultata o$rade uzorka !evizor izračunava stopu devijacije uzorka i izračunatu gornju stopu devijacije. 3topa devijacije uzorka je $roj devijacije prona&enih u uzorku podijeljen s $rojem elemenata uzorka. 7naliziranje pogrešaka !evizor tre$a procijeniti kvalitativne aspekte utvr&enih devijacija. 0o uključuje dva aspekta. *rvo, potre$no je razmotriti oso$inu svake devijacije kao i njene uzroke. rugo, revizor tre$a razmotriti kako te devijacije mogu utjecati na druge %aze revizije. •
•
7E)9A9I)9IKI RI)9# ME9O$I #ZORKA RIMJE7JE7OJ ZA 9E)9OVE KO79ROLA !azlika izme&u nestatističkog i statističkog pristupa metodi uzorka jeste u sljede#im koracima2 odre&ivanje veličine uzorkaQ slučajni iz$or elemenata uzorkaQ izračunavanje rezultata uzorka. • • •
Određivanje veli.ine uzorka !evizor ne koristi statističku %ormulu ili ta$licu za odre&ivanje veličine uzorka. 9oristi se pro%esionalna prosud$a revizora. 8A www.meshan.cjb.net
)lu.ajni izor elemenata uzorka ok se kod metode statističkog uzorka utemeljene na odre&enom o$ilje"ju zahtijeva da uzorak $ude %ormiran slučajnim ili sistematskim iz$orom, nestatistički pristup metodi uzorka dopušta takav iz$or, ali i druge metode iz$ora kao što je hazardni iz$or. Bazardni iz$or je iz$or elemenata u uzorak $ez neke razumne osnove, što znači, $ez nekog odre&enog razloga za uključivanje ili isključivanje elemenata iz uzorka. Izra.unavanje rezultata doiveni- metodom uzorka !evizor mo"e izračunavati stopu devijacije uzorka, ali ne mo"e kvanti%icirati uizračunatu gornju stopu devijacije i rizik primjene uzorka.
$O$A9AK Metoda uzorka utemeljena na kla&i.nim varijalama 8etoda uzorka utemeljena na klasičnim varija$lama koristi teoriju normalne distri$ucije. 4a projiciranje rezultata do$ivenih o$radom uzorka na populaciju revizor koristi različite klasične varija$le. 0o ukljucuje srednje vrijednosti jedinice, razlike i omjere regresije. +ajprikladnija je za populacije koje imaju umjereno do visoku stopu pogrešnih iskaza. redno&ti •
•
•
kad revizor očekuje veliki $roj razlika izme&u knjigovodstvene i revizijom utvr&ene vrijednosti metode uzorka utemeljena na klasičnim varija$lama #e uo$ičajeno rezultirati manjom veličinom uzorka nego metoda uzrka utemeljena na odre&enoj monetarnoj jediniciQ tehnike ove metode učinkovite su s aspekta pogrešaka u vidu i precjenjivanja i podcjenjivanjaQ iz$or nultih salda op#enito ne zahtijeva razmatranje.
7edo&taci revizor mora procijeniti standardnu devijaciju revizijom utvr&ene vrijednosti ili razlikeQ u slučajevima kada je u in%ormacijama uzorka otkriveno tek nekoliko pogrešnih iskaza, postoji tendencija da rezultiraju#a projekcija pogrešnog iskazivanja za populaciju ne#e $iti pouzdana.
•
•
rimjena metode uzorka utemeljene na kla&icnim varijalama • • •
$e'ini&anje jedinice uzorka Izor uzorka rocjena rezultata orade uzorka
www.meshan.cjb.net
8B
