Sadržaj: 1.
Uvod ………………………………………………………………………………………………….……2
2.
Upravljanje kompanijama i uloga spoljnog revizora……………..…..3 2.1. Razvoj modela poslovnog izvještavanja…………………………………………..4 2.2. Uloga eksterne revizije finansijskih izvještaja…………………………………5 2.3. Uloga i značaj eksterne revizije finansijskih izvještavanja……………..6 2.4. Odgovornost revizora i uprave………………………………………………….……..7 2.5. Izvještavanje revizora…………………………………………………….………………..8
3.
Zaključak………………………………………………………………………..…………………..12
Literatura……………………………………………………………………………………………………..13
1
1. Uvod S obzirom na to da su u sistemu korporativnog upravljanja vlasništvo i kontrola u preduzećima razdvojeni, to rezultira sukob eksteresa izmešu vlasnika i direktora. Zloupotreba položaja od strane direktora u smislu ostvarivanja li nih eksteresa na ra un kompanije, predstavlja ozbiljnu pretnju za vlasnike kapitala. U tom smislu, eksterna revizija predstavlja odgovaraju i mehanizam kako zaštite vlaasnika kapitala tako i ostalih stakeholder-a. Za razliku od eksterne kontrole i revizije, koje je pod patronatom direktora koji mogu da djeluju u pravcu nepoštivanja ra unovodstvenih i drugih regulativa tako da finansijski izvještaji ne daju realnu sliku o preduze u, eksterna revizija je nepristrasna i treba da rad i u funkciji zaštite nteresa vlasnika kapitala. Me utim, i po red zna aja eksterne revizije kao nepristrasnog organa, za zdravo poslovanje preduze a, te spre avanje raznih zloupotreba i ostalih grešaka u finansijskim izvještajima, eksterni kontrolni organi imaju nezamjenjivu ulogu. Kako se u preduzećima esto dešavaju suko bi na relaciji vlasnici kapitala – manadžer i, to je od posebnog eksteresa pravilno revediranje finansijsk ih iskaza od strane eksterne revizije. Menadžeri djeluju u pravcu ostvarivanja kratkoro nih ciljeva, pošto njihove naknade zavise od ostvarenog rezultata me utim, vlasnici kapitala imaju dugoro ne eksterese u preduze u, tako da njih zanima kontinuirana uspješnost i ostvarivanje dobiti na dugi rok. Upravo iz ovih i sličnih razloga, odnosi izme u direktora i vlasnika kapitala predstavljaju glavni problem samog upravljanja preduzećem-kompanijom. U literaturi se ovaj problem naziva „agencijsk i problem“.
2
2. Upravljanje kompanijama i uloga spoljnog revizora Pojedin i menadžer i koriste razne tehnike ko jima nasto je iskazati nerealne po kazatelje u samim finansijskim izvještajima, a neke od njih su: • nepravilno prikazivanje prihoda; • precjenjivanje sredstava; • potcjenjivanje rashoda; • zloupotrebe sredstava i dr.1 Kako su prihodi najznačajnija stavka u bilansu uspjeha, pogotovo ako su u pitanju analize brojnih investitora, to se ovoj kategoriji daje i posebna pažnja. Nepravilno priznavanje prihoda može se izvesti na nekoliko na ina. Primjer samo nekih: • momenat priznavanja pr ihoda; • sporni ugovori i aranžmani; • fakturisanje uz rezervu; • transakcije prodaje povezanim stranama; • pogrešna knjiženja, te falsifikovanje dokumenata o prodaji i dr. Ovo su samo neke od prevara koje se koriste u kompanijama, a čiji je cilj napraviti iluziju kod vlasnika kapitala o uspješnosti rada preduzeća-ko mpanije. Ipak je primarna odg ovornost za saprečavanje prevara upravo na samim menadžer ima, koji zajedno sa ostalim kontrolnim organima (eksterna kontrola, eksterna revizija), treba da uspostave odgovaraju i mehanizam nadzor a i kontrole kako bi se sprečile i otklonile prevare i greške u kompaniji.
1
1Begović B. i dr., Unapređenje korporativnog upravljanja ,CLDS, Beograd, 2003. str. 5.
3
2.1. Razvoj modela poslovnog izvještavanja
U zadnje vrijeme sve više je izražena po treba za eliminisanjem razlika izme u sadršaja iz finansijskih izvještaja i informacija koje su neophodne vlasnicima i kreditorima radi donošenja ispravnih odluka. Praksa je pokazala da sveukupnost o vih informacija može dati ispravan put za oblikovanje i primjenu racionalnih poslovnih poteza. U tom smislu spomenut u model poslovnog izvještavanja u SAD-u koji koristi Američki institut ovlaštenih javnih računovođa, te Džekinsov komitet. Doprinos ovog komiteta je upravo proširivanje koncepta finansijskog izvještavanja na sveobuhvatno po slovno izvještavanje. Kvalitetan aspekt ovog, može se reći modela, jeste u to me što svi stakeholder-i i shareholder-i koriste sve informacije koje generišu model u cilju vrednovanja i evolucije rizika ko je je vezano za svakog od njih. Naravno sve ide u pravcu racionalizacije informacije, tako da troškovi ne prelaze efekte tih informacija. U tom smislu treba da se dostrane informacije koje ugrožavaju pitanje konkurentske sposobnosti kompanije, kao i informacije koje nisu u kompetenciji dir ektora ili uprave. Model koji je projektovan od strane komiteta temelji se na sledećim determinantama: • fleksibilno izvještavanje – kompanija treba da pravi izvještaje koji e sadržavati samo one komponente koje pod određenim okolnostima zahtjevaju korisnici izvještaja; • izdvojeno izvještavanje o svakom poslovnom segmentu – zahtjev korisnika o određenim segmentima poslovanja koji su bitni za generisanje budu ih profita i gotovine; • tip djelatnosti i njegov finansijski uticaj na kompaniju – tip djelatnosti odnosi se na vrstu proizvoda ili usluge koje kompanija nudi, kao i sve ostale faktore koji su vezani za djelatnost kompanije; • o ekivana perspektiva – korisnici finansijskih izvještaja su orjentisani na budućnost ( zahtjevaju o ekivane informacije) • prespektiva menadžmenta – odre eni korisnici žele da po smatraju rad kompanije kroz aktivnosti direktora; • ukazivanje na relativnu pouzdanost informacija u poslovnom izvještavanju – svrha informacije je određena njenom relevantnošu i 4
pouzdanošu, sto ga bi korisnici finansijskih izvještaja trebalo da prave razliku između više ili manje pouzdanih informacija; • uspostavljanje sistema mjerenja kako bi se korisnicima poslovnih izvještaja pomoglo u shvatanju parametara kompanije u odnosu na iste ili slične konkurenata ili drugih kompanija – kvantifikacija aktivnosti kompanija; • trenutno izvještavanje o značajnim promjenama koje utiču na kompaniju – trenutno izvještavanje o kritičnim transakcijama i drugim događajima treba biti blagovremeno kako bi se informacije ažurirale na vrijeme i na taj način postiglo ekspeditivnije izvještavanje.; • efikasno i efektivno pružanje informacija – informacije korisnicima treba pružiti u njima adekvatnom obliku koji preferiraju ( e-mail i sl.) • razmatranje kost- benefit analize poslovno g izvještavanja – vođenje računa o troškovina informacija s jedne strane i njihovoj koristi s druge strane, a sve u cilju zadovoljavanja korisnika poslovnih izvještaja, tako da principjelno obezbjede neutralni.2 2.2. Uloga eksterne revizije finansijskih izvještaja
Provjera rada eksterne ko ntrole jedna je od osnovnih zadataka eksterne revizije. Širi značaj revizije podrazumjeva i provjeru pro cedura i postupaka kroz prizmu sprečavanja postojanja negativnih efekata u preduzeću. Eksterna revizija ne uzima u obzir samo ocjenu finansijskih izvještaja, ve se o buhvat njene aktivnosti odnose i na ocjenu poslovanja u cjelini. Eksterna revizija može izvještavati odbor za reviziju u formalnom smislu, a može da bude generator informacija za menadžment, kako formalno, tako i u cilju upravljanja kompanijom. Ako je uticaj direktora na eksternu reviziju ogroman, to će ona imati manji stepen nezavisnosti, a kao rezultat to ga može do i do značajn ih odstupanja stvarnih po dataka od prikazanih. U principu možemo reći da je eksterna revizija kontrola kontrole, tako da je i njen zadatak u tom smislu da provje i da li su postupci pravilno postavljeni i procedure ispoštovane u punom smislu te riječi. Što znači da se ona bavi svim aspektima eksterne kontrole unutar kompanije. 2
Begović B. i dr., Unapređenje korporativnog upravljanja ,CLDS, Beograd, 2003. str. 6-7.
5
U smislu ostvarenja rezultata u budućem periodu, na koja može ukazati eksterna revizija, predstavlja izuzetnu korist u odnosu na eksternu reviziju. Dakle, pravilan rad eksterne revizije značajen je ne samo za unbapređenje procesa finansijskog izvještavanja, već i za poslovanje preduzeća u cjelini. Naravno,eksterna revizija kao segment organizacione strukture kompanije nije u nezavisnom položaju, zbog čega je pod većim ili manjim uticajem menadžmenta, koji vrši određene pritiske u pravcu o stvarivanja svojih ciljeva. Eksterna revizija, kako se vidi, iako sprečava zloupotrebu finansijskog izvještavanja, te nastanak negativnih posljedica za preduzeće-kompaniju, generalno gledano, ipak je pod autonomnom. Iz tog razloga eksterna revizija biće ograničena na potpuno sprečavanje zloupotrebe i raznih drug ih prevara od strane manadžmenta. 2.3. Uloga i značaj eksterne revizije finansijskih izvještavanja
Investitori svoje poslovne odluke obično donose na bazi informacija koje su prikazane u objavljenim finansijskim izvještajima. Investitori i ostali stakeholder-i u bojazni da finansijski izvještaji koji su predmet njihovog zanimanja nisu objektivni i tačni, angažuju eksterne revizore koji će im dati potrebnu informaciju. Ta informacija predstavlja odgovor na pitanje da li postoje netačnosti ili krivotvorenje u finansijskim izvještajima. Nalaz revizije da će odgovarajuće mišljenje koje će potvrditi ispravnost finansijskih izvještaja kompanije ili će ih pak opovrgnuti. Naravno, ispravnost mišljenja zavisit će od provedenih dokaza, koji se dobijaju postupcima inspekcije, posmatranja, ispitivanja, te raznim metodama izračunavanja i analize. Budu i da finansijski izvještaji predstavljaju tvrdnje menadžera, to kompleksnost eksterne revizije dobija na težini. Te tvrdnje su ugrađene u same izvještaje kroz vrednovanje, kompletnost, te sva prava i o baveze koje se ti u datog izvještaja. Naravno, i revizorski izvještaj podložen je određenim rizicima iji stepen zavisi od materijalno značajnih pogrešaka iskazivanja. U pitanju je inherentni rizik (stavke bilansa ili transankcije su pogrešno iskazane), kontrolni rizik (pogrešna iskazivanja ne e biti ispravljena od strane računovodstva ili pak eksterne kontrole) i rizik detekcije (pogrešna iskazivanja revizor neće otkriti, iako mogu biti materijalno značajni). U tom smislu revizor će sprovesti procjenu kontrolnog sistema na nivou preduzeća-kompanije, da bi dobio relevantnu informaciju o stanju eksterne 6
kontrole. Postojanje prevare u samoj kompaniji stvara problem ne samo za menadžment i organizaciju kompanije, već i za angažovanu reviziju. Namjerno iskazivanje netačnih podataka u izvještajima rad i ostvarivanja kriminalnih aktivnosti opterećuje najprije menadžment i kontrolne organe kompanije čija je odgovornost. Mišljenje revizora trebalo bi da potvrdi postojanje prevara i greški, ako one postoje. S tim u vezi revizor može i da ne otkrije prevare koje su počinili zaposleni, iz razloga zaobilaženja revizije kontrolnog postupka koji je sproveden u kompaniji. Radi profesionalnosti i nezavisnosti u o bjektivnom iznošenju svojih mišljenja, revizija treba da bude regulisana potrebnim zakonima. Međunarodni standardi revizije predstavljaju svjetske standarde koji se primjenjuju za reviziju finansijskih izvještaja, tako da su mnoge zemlje u svoju legislativu ugradile obavezu primjene Međunarodnih standarda revizije. Na taj način revizija dobija na kvalitetu i značaju u svome radu. Treba spomenuti i Odbor za reviziju ija je osnovna uloga pružanje o dređene sigurnosti za vlasnike kapitala, u smislu tačnosti i objektivnosti finansijskih izvještaja. Osim toga, ovi odbori odabiru i eksternog revizora kojeg potvrđuju akcionari na sjednici Skupštine akcionara. 2.4. Odgovornost revizora i uprave
U većini država zakonodavni i računovodstveni standardi zahtjevaju da računovodstveni izvještaji i poslovni izvještaji moraju po kazivati stvarno stanje imovine i stvarne rezultate poslovanja Društva. Međunarodni revizorski standardi međutim, govore da revizor u svom mišljenju treba da izrazi da li su računovodstveni izvještaji stvarni i prava slika finansijskog stanja i poslovnih rezultata Društva. Uloga i odgovornost revizora je na taj način jasno određena. Zakonodavstvo obično donosi odluku da rukovodstvo Društva odgovara za ispravnost poslovanja i pravilnost ra unovodstvenih izvještaja i poslovnih izvještaja. Istovremeno takođe donosi odluku da godišnje računovodstvene izvještaje mora pregledati nezavisni revizor. Revizorski izvještaj stoga postoji u zakonodavstvu i precizno je određen. Zbog toga na tom području upotrebljavamo Međunarodne računovodstvene standarde (MRS) koji određuju da revizorski izvještaj mora sadržati jasno 7
pisano izraženo mišljenje o računovodstven izvještajima kao cjelini.Tako će određuju obavezne dijelove revizorskog izvještaja koji su: • adresa • osoba kojoj se isti šalje • odjeljak o području revizije • odjeljak sa mišljenjem revizora • odjeljak za pojašnjavanje • datum izvještaja • adresar evizora • potpis revizora3 Revizor je odgovoran za sastav revizorskog izvještaja, za potpuni godišnji izvještaj i pravilnosti računovodstvenih iizvještaja ali je kao prvo odgovorno rukovodstvo Društva. 2.5. Izvještavanje revizora
Postojanje revizorske djelatnosti je provjeravanje istinitosti tvrdnji rukovodstva i izvještavanje javnosti o rezultatima provjere. Oblikovanje mišljenja i izvještavanje je na taj način zaključak revizorskog procesa. Revizor pismeno obavještava javnost i zbog tog mora ispoštovati opšta načela izvještavanja i posebna strukovna načela izvještavanja. Od opštih načela izvještavanja su značajna sledeća: • potpuna otvorenost • dobronamjernost saopštenja • ravnoteža podataka • tehnike prikazivanja Pošto pripremanje godišnjih izvještaja i računovodstvenih izvještaja nije samo utvrđivanje knjigovodstvenih brojki, već značajno poravnavanje sadržajnih pitanja i utvrđivanje pravih poslovnih rezultata, što takođe predstavlja osnovu za donošenje odluka o poslovnoj dobiti i razvoju akcionarskog društva. Razmatraju se naime, i računovodstvene smjernice, Begović B. i dr., Unapređenje korporativnog upravljanja ,CLDS, Beograd, 2003. str. 2025, 3
8
zakljuci i odlučuje se o stavkama koje na različite načine značajno utiču na konačni rezultat. Upravo zato je revizorsko mišljenje, kao spoljašnje nezavisno mišljenje, toliko značajno. Revizija je, kao i računovodstvo, istorijski povezana sa razvojem privrede. S rastom preduzeća povećala se uloga kapitala, koji je bio potreban za finansiranje privrednog razvoja. Problemi zaživljavanja korporativnog upravljanja u privredama u tranziciji sa posebnim osvrtom na stanje u Republici Srpskoj eksteresi vlasnika i rukovodstva postali različiti. Kada su menadžer i htjeli zadovoljiti svoje eksterese nisu uvijek radili u najvećem eksteresu radnika. Vlasnici su zato zahtjevali od menadžera izvještaje o radu preduzeća, a istovremeno se pojavila i potreba za nezavisnom spoljnom provjerom ispravnosti izvještaja. Na taj način se razvila revizija, gdje je revizorsko mišljenje predstavljalo dodatnu garanciju o ispravnosti tvrdnji rukovodstva, ili su se u izvještaju otkrivale određene nepravilnosti. Sam tok revizije i revizorskih izvještaj temelji se na utvrđivanju ispravnosti i iskrenosti „određenih“ podataka. Računovodstveni izvještaji i poslovni izvještaji moraju prikazivati stvarno stanje imovine i poslovne rezultate Društva. Revizori u svom radu vode računa o MRS. U istim su prikazani primjer i mišljenja, koje revizor na jedinstven na in primjenjuje u svom izvještavanju. Poslednji odjeljak pozitivnog mišljenja glasi:“ Po našem mišljenju računovodstveni izvještaji pokazuju ispravnu i iskrenu sliku finansijskog stanja.....i poslovnih rezultata...“ Revizor može na jedinstven način izraziti pozitivno mišljenje ukoliko: • su računovodstveni izvještaji sačinjenina osnovu dobijenih računovodstvenih smjernica i kada su takođe doslijedno upotrebljeni; • su računovodstvene informacije u skladu sa zakonom i drugim propisima koji se odnose na izradu računovodstvenih izvještaja; • je slika, predstavljena u računovodstvenim informacijama, u cjelosti u skladu sa revizorskim poznavanjem poslovanja društva; • su na odgovaraju i način otkriveni svi značajni elementi, potrebni za odgovarajuće predstavljanje računovodstvenih informacija. 4 4
Z.Arsi , kodeks korporativnog upravljanja, „Privreda i pravo“, br. 5-8, 2005, str. 84-87. 9
Kako bi lako izrazio svoje mišljenje, revizor prvo mora da provjeri sve podatke o poslovanju i transakcije, da se uvjeri u vjerodostojnost pojedinačnih računovodstvenih stavki i procjeni ispravnost i iskrenost u cjelosti. Upravo tako mora procjeniti važnost loših elenenata s o bzirom na njihov uticaj na ispravnu i korektnu sliku. Takođe mora utvrditi i uz pomoć računovodstvenih smjernica koje je neko preduzeće upotrijebilo pri izradi ra unovodstvenih izvještaja, da li su u skladu sa opštim prihvatanjem računovodstvenih načela, ili su u suprotnosti sa osnovnim računovodstvenim konceptom, i ako su bili pravilno i dosljedno upotrebljeni, potvrditi da računovodstveni izvještaji otkrivaju sve informacije koje su potrebne Problemi zaživljavanja korporativnog upravljanja u privredama u tranziciji sa posebnim osvrtom na stanje u Republici Srpskoj za predstavljanje ispravne i iskrene slike. Osnovne računovodstvene pretpostavke, koje Društvo mora poštovati su vremenska neograničenost rada, dosljed na stabilnost i strogo praćenje poslovne dobiti. Pri pripremi računovodstvenih izvještaja rukovodstvo ipak mora poštovati još načela vjerovatnoće, prednosti sadržaja nad formom i značaj. Pojam „istinito i iskreno“ je u revizorskom izvještaju gotovo osnova, ipak ovaj pojam nije tačno definisan, što za revizorsku struku predstavlja dodatni izazov. Međutim nisu samo vlasnici uticali na razvoj revizije. Takođe je za povjerioce izuzetno značajno da dobiju dodatnu, nezavisnu i nepristrasnu potvrdu o prikazanim podacima finansijskog položaja Društva. Na taj način se lako donosi odluka o odobravanju pozajmice i dobija dodatna garancija da su sredstva primjereno upotrebljena i da će ih takođe do biti nazad. Osnovna načela kodeksa profesionalnog ponašanja spoljnih revizora su: • odgovornost; • javni eksteres; • neosporivost i po vjerljivost; • pažljiva odmjerenost i • obim i način rada.5 Pri revizorskom izvještavanju još se uvijek često nailazi na teškoće ili nerazumjevanje, kad se u preduzeću otkrije prevara ili nezakonite radnje. I pored toga što je naručilac revizije rukovodstvo, revizor pri svom radu mora 5
Z.Arsi , kodeks korporativnog upravljanja, „Privreda i pravo“, br. 5-8, 2005, str. 87-90. 10
u određenoj mjeri biti skeptik. Revizor ne smije da predpostavlja niti da je rukovodstvo nepošteno, niti da je bezprijekorno pošteno. Izvještaji o prevarama i nezakonitim radnjama nisu osnovni cilj rada revizora i revizorska struka nije dio državnog represivnog aparata. Ako pak revizor pri svom radu po tvrdi sumnju u prevare ili nezakonite radnje u preduzeću, mora procjeniti uticaj takvog ponašanja na istinitost i iskrenost informacija u računovodstvenim izvještajima. Ako se korekcija ne izvrši, mora iznijeti mišljenje sa rezervom, ali negativno mišljenje. Ako uticaj ne može nanijeti štetu, mišljenje se lako može opovrgnuti. U svakom slučaju, o svojim zaključcima mora izvjestiti Nadzorni odbor ali i vlasnike Društva. Da bi se dalo pozitivno mišljenje o izvršenoj reviziji, revizor mora da posjeduje sledeće poslovne vrline: Odgovornost: • Revizor mora raditi s dužnm profesionalnošću i moralom; Neosporivost: • Za podržavanje i potvrđivanje javnog zastupanja, revizor svoj rad obavlja s najvećim stepenom neosporivosti; Nepristrasnost i nezavisnost: • član strukovnog udruženja, koji zatim obavlja provjeru tvrdnji rukovodstva, mora biti nezavisan i djelom i pojavom, nepristrasan i izbjegavati oprečne eksterese; Pažljiva odmjerenost: • Revizor mora poštovati profesionalne i etičke standarde, stalno se stručno usavršavati i unapređivati svoj rad, te izvoditi profesionalne zadatke što je bolje moguće; Obim i način rada: • Pri prihvatanju i izvršavanju rada, revizor mora ispoštovati kodeks profesionalnog ponašanja.6
3. Zaključak
6
Z.Arsi , kodeks korporativnog upravljanja, „Privreda i pravo“, br. 5-8, 2005, str. 90-92. 11
Osnovni cilj revizije je provjeravanje ispravnosti i iskrenosti računovodstvenih izvještaja i tvrdnji menadžmenta, te koriste i računovodstvene izvještaje obavjesti ciljne javnosti o rezultatima provjere. Revizorski izvještaji sa iznesenim mišljenjem predstavlja potvrdu o vjerodostojnosti prikazanih informacija u Društvu. Pošto na osnovu izvještaja korisnici računovodstvenih izvještaja donose značajne poslovne odluke, moraju vjerovati revizoru, što je svakako moguće ako revizor radi u skladu sa pravilima i poslovnim kodeksom. Upravo zato je značajno da korisnici računovodstvenih izvještaja dobro razumiju revizorsko mišljenje, računovodstvene izvještaje i sve rezultate koji su dio računovodstvenih izvještaja. Tek tada će njihove odluke biti odgovarajuće i pravilne.
Literatura
12
1. Begović B. i dr., Unapređenje korporativnog upravljanja ,CLDS, Beograd, 2003. str. 5-25, 2. Z.Arsi , kodeks korporativnog upravljanja, „Privreda i pravo“, br. 5-8, 2005, str. 74-92.
13
