Contabilidad La contabilidad es una parte del sistema de información de un ente que estudia el patrimonio y su evolución, analizando y considerando los efectos que sobre ella tienen los hechos económicos del contexto al momento de la presentación de los informes contables, que le servirán para tomar decisiones al ente y terceros que interactúan con él. OBJETIVO DE LA CONTABILIDAD: Registrar y procesar hechos económicos para brindar información útil para la toma de decisiones y el control, referido a: Patrimonio del ente y su evolución; bienes de terceros en poder del Ente; ciertas contingencias. Su Función básica es la de proporcionar información útil para la toma de decisiones. La contabilidad se debe ocupar básicamente del estudio y elaboración de norm as sobre: Valuación y medición de resultados y patrimonios, es decir cómo medir el patrimonio y cómo determinar resultados. Adecuada presentación de la información que trasciende la empresa y debe ser mostrada a terceros.
Requisitos de la información contable (RT nº 16) 1. Pertinencia: Pertinencia: debe satisfacer las necesidades de los usuarios tipo (inversores y acreedores) 2. Confiabilidad: Confiabilidad: la información debe ser creíble para sus usuarios, de manera que éstos la acepten para tomar sus decisiones. Para ser creíble la información debe reunir dos requisitos: a) Aproximación a la realidad: realidad: un acercamiento a la exactitud. Para ser creíbles los estados contables deben presentar mediciones y descripciones deben estar relacionadas razonablemente con los fenómenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares de alguna persona. Para que la información se aproxime a la realidad se debe satisfacer los siguientes requisitos: a.1) Esencialidad: las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basándose en su sustancia y realidad económica. Se debe priorizar su esencia económica por sobre los aspectos instrumentales. a.2) Neutralidad: la información no debe ser deformada para favorecer al ente emisor o para influir en la conducta de los usuarios hacia alguna dirección en particular. Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben actuar con objetividad. a.3) Integridad: la información contable debe ser completa. Si se omite información pertinente y significativa, la información se convierte en no confiable. b) Verificabilidad: Verificabilidad: la información contable debe ser susceptible de comprobación por cualquier persona. 3. Sistematicidad: Sistematicidad: la información contable debe estar ordenada, respetando las reglas que establecen las normas contables profesionales. 4) Comparabilidad: la Comparabilidad: la información contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparación con otras informaciones del mismo ente y de otros entes. Para ello se requiere que todos los estados contables estén expresados en la misma unidad de medida; que los criterios utilizados para cuantificar datos relacionados sean coherentes; y que si se incluye información a más de una fecha o período, todos los datos estén preparados sobre las mismas bases. 5) Claridad: deber Claridad: deber ser inteligible, fácil de comprender y accesible para los usuarios. Se debe usar un lenguaje preciso y de fácil comprensión para los usuarios que estén dispuestos a estudiarla con cuidado y prontitud y que tengan conocimiento de las actividades económicas, del mundo de los negocios y de la terminología propia de los estados contables. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos: a) Oportunidad: la información debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentación de la información puede hacerle perder su pertinencia. Para la búsqueda del equilibrio entre relevancia y confiabilidad, debería considerarse cómo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones económicas por parte de los usuarios tipo. b) Equilibrio entre costo y beneficio: no es una tarea simple poder estimar el equilibrio entre costos y beneficios por cuanto el costo de la elaboración de los estados contables es del emisor y no recaen sobre los usuarios tipo. Informes contables: Los informes contables contienen (principalmente) información salida del sistema contable. Algunos circulan dentro de la organización que los produce (informes internos) mientras que otros se dan a publicidad. En esta última categoría se incluye los estados contables (o estados financieros) y la información adicional a ellos. Estados Contables Los estados financieros, también denominados estados contables, son informes que utilizan las instituciones para reportar la situación económica y financiera y los cambios que experimenta la misma a una fecha o periodo determinado. Esta información resulta útil para la Administración, gestores, reguladores y otros tipos de interesados como los accionistas, y acreedores.
Objetivo de los Estados Contables El objetivo de los estados contables es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el período que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas. Usuarios de los Estados Contables a) Los inversores actuales y potenciales: ya que se interesan en el riesgo de inversión, en la posibilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones. b) Los empleados: ya que les interesa evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, así como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y provisionales; pr ovisionales; c) Los acreedores actuales y potenciales: ya que les interesa evaluar si el ente podrá pagar sus obligaciones cuando ellas venzan; d) Los clientes: interesados en evaluar su estabilidad y rentabilidad; e) El Estado: interesado en la información para determinar tributos, para fines de política federal y social y para la preparación de estadísticas sobre la economía. f) Entidades financieras o bancos: para decidir si otorgar préstamos o no. Como es imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requisitos informativos de todos sus posibles clientes, se consideran como usuarios tipos a: 1) Inversores y acreedores (actuales y potenciales). 2) Adicionalmente: entidades sin fines de lucro y gubernamentales. La RT nº 8 enumera como Estados Contables Básicos a: Estado de situación patrimonial o balance general. Estado de resultados. Estado de evolución del PN. Estado de flujo de efectivo En todos los casos debe respetarse la denominación de los estados básicos. Estos deben integrarse con la información complementaria, que es parte de ellos. Esta resolución también especifica que la información contenida en los Estados Contables Básicos debe presentarse en forma comparativa con la del ejercicio inmediato anterior. Se expone en dos columnas, usando la primera para el ejercicio actual y la segunda para el precedente. Los Estados Contables están compuestos por: Información principal: conformado por el llamado cuerpo del estado contable. complementaria: son las notas, cuadros y anexos. Información complementaria: Contenido básico de los estados contables Estado de situación patrimonial o balance general: general: Es una estado contable básico que ofrece una visión global del estado patrimonial, económico y financiero de la empresa. La RT Nº8 expresa Nº8 expresa que en un momento determinado, el estado de situación patrimonial o balance general expone el activo, el pasivo y el patrimonio neto y, en su caso, la participación minoritaria en sociedades controladas. Por otro lado la ley nº 19550 en 19550 en su art. Nº 63 establece 63 establece la información que deberá incluir el Balance General. Activo: Fundamentalmente el o los activos son los recursos de la entidad sobre los cuales ejerce la propiedad o el control. Están constituidos por bienes tangibles (dinero, terrenos, etc.) y derechos que el ente tiene sobre terceros. Según RT Nº 16 un 16 un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios económicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente). Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de: a) canjearlo por efectivo o por otro activo; b) utilizarlo para cancelar una obligación; o c) distribuirlo a los propietarios del ente. Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. Las partidas integrantes del activo se clasifican en corrientes si se espera que se convertirán en dinero o equivalentes en el plazo de un año, computado desde la fecha de cierre del período al que se refieren los estados contables, y en no corrientes que comprende a todos los que no pueden ser clasificados como corrientes sobre la base mayor a un año. Estas partidas se clasifican por su naturaleza y se ordenan en función decreciente de liquidez global. Pasivo: Representan la obligación de la entidad con terceros. También puede definirse como las fuentes de financiación ajenas. Un ente tiene un pasivo cuando: 1. debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica); 2. la cancelación de la obligación:
a) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable; b) deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor. Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo se produce mediante: a) la entrega de dinero u otro activo; b) la prestación de un servicio; c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo; d) la conversión de la deuda en capital. Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida de los derechos por parte part e del acreedor. Patrimonio Neto: el PN resulta del aporte de los propietarios y de acumulación de resultados. La definición de PN a partir de la ecuación patrimonial básica está dada por la diferencia entre el activo (los bienes de propiedad de la empresa) y el pasivo (obligaciones con terceros por la financiación de estos activos). Manifiesta el derecho de los propietarios o dueños sobre los recursos. Estado de Resultados: Suministra información de las causas que generaron el resultado atribuible al período. Estado de evolución del patrimonio neto (RT Nº 8): informa la composición del PN y las causas de los cambios acaecidos durante los períodos presentados en los rubros que lo integran. Estado de Flujo de Efectivo: este estado debe informar la variación var iación en la suma de los siguientes componentes patrimoniales: El efectivo (incluyendo los depósitos a la vista). Los equivalentes en efectivo, considerándose como tales a los que se m antienen con el fin de cumplir con los compromisos de corto plazo más que con fines de inversión u otros propósitos. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados conocidos como (PCGA) son un conjunto de reglas generales y normas que sirven de guía contable para formular criterios referidos a la medición del patrimonio y a la información de los elementos patrimoniales y económicos de un ente. Los PCGA constituyen parámetros para que la confección de los estados financieros sea sobre la base de métodos uniformes de técnica contable. Se aprobaron durante la 7ª Conferencia Interamericana de Contabilidad y la 7ª Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, que se celebraron en Mar del Plata en 1965. Estos principios se dividieron en tres partes: Un Postulado Básico. Trece Principios Generales. Normas Particulares de Aplicación.
Postulado Básico (Equidad): se refiere a que los Estados Contables deben ser preparados de tal forma que no favorezcan los intereses de alguien en particular. Sobre este postulado básico se respaldan los trece principios generales. Los mismos son: a) Ente: Ente: los Estados Contables se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de “ente” es distinto del de persona ya que una misma persona puede producir Estados Contables de varios “entes” de su p ropiedad.
b)
Bienes Económicos: Económicos: Los estados financieros se refieren siempre a bienes económicos, es decir, bienes materiales e inmateriales que poseen valor económico y por ende susceptible de ser valuado en términos monetarios. c) Moneda de Cuenta: Los Cuenta: Los Estados Financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se emplea para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que permita agruparlas y compararlas fácilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un “precio” a cada unidad.
Generalizando se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el “ente” y en este caso el “precio” está dado en unidades de dinero de curso legal.
d) Empresa en Marcha: salvo Marcha: salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los Estados Financieros pertenecen a una “empresa en marcha”, considerándose que el concepto que informa la mencionada expresión, se refiere a
todo organismo económico cuya existencia temporal tiene plena vigencia y proyección futura. e) Valuación al Costo: Costo: Este principio establece que los activos de una empresa deben ser valuados al costo de adquisición o producción, como concepto básico de valuación; esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias, sino que, por el contrario, significa afirmar que en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de “costo” como concepto básico de valuación.
f)
Ejercicio: La Ejercicio: La empresa se ve obligada a medir el resultado de su gestión, cada cierto tiempo, ya sea por razones administrativas, legales, fiscales o financieras. Al tiempo que emplea para realizar esta medición se le llama periodo, el cual comprende de doce meses, y recibe re cibe el nombre de ejercicio.
Llamado también periodo contable, ejercicio contable o ejercicio económico. El estudio referente a los estados financieros debe supeditarse a un periodo fiscal corto: esto nos dará una mejor visión de la empresa para una oportuna toma de decisiones en el futuro. Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos o más ejercicios sean comparables entre sí. g) Devengado: Las Devengado: Las variaciones patrimoniales que se deben considerar para establecer el resultado económico, son los que corresponden a un ejercicio sin entrar a distinguir si se han cobrado o pagado durante dicho periodo. Es por ello que las ganancias g anancias deben reconocerse cuando se realizan y las pérdidas cuando se conocen. h) Objetividad: Los Objetividad: Los cambios en el activo, pasivo y en la expresión contable del patrimonio neto, se deben conocer formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar dicha medida en términos monetarios. Las modificaciones en el inventario se deben registrar tal cual es la operación en los libros de contabilidad, para medirlos objetivamente en términos monetarios y así no hacer distorsiones en la realidad de los registros contables.. i) Realización: Realización: los resultados económicos sólo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o práctica comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe establecerse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado.
j)
Prudencia: Ante Prudencia: Ante la circunstancia de tener que elegir entre dos valores, el contador debe optar por el más bajo, minimizando de esta manera la participación del propietario en las operaciones contables. Este principio general se puede expresar diciendo: "Contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen, y las ganancias solamente cuando se hayan percibido" . Ignorar las utilidades no realizadas y considerar eventuales pérdidas. Es permitido el registro de estimaciones de perdidas mas no de ganancias, es decir, no anticipar lo que no tengo. k) Uniformidad: Uniformidad: Tanto los principios generales como las normas particulares -principios de valuación- que se utilizan para la formulación de los estados financieros deben ser aplicados uniformemente de un periodo a otro. Esto permitirá una mejor comparación de los estados financieros en los diversos periodos de una empresa en marcha. En caso de cualquier cambio relevante en la aplicación de los principios generales y normas particulares, que afecte la presentación de los estados financieros, se debe señalar por medio de una nota aclaratoria. Este principio señala que las empresas al hacer uso de un método para la presentación de los estados financieros deberán ser consecuentes con el mismo, logrando uniformidad en la presentación de la información expuesta en los registros contables de un periodo a otro. Si una empresa realiza cambios constantes en el método que utiliza en cada periodo corto, dificultará la interpretación y comparación de los estados financieros; así como t ambién, mostrará variaciones notables en los resultados. l) Materialidad (significación o importancia relativa): relativa): En la aplicación de los principios contables y normas particulares se debe actuar necesariamente con sentido práctico. Esto quiere decir, que ante el hecho que se den situaciones de mínima importancia, éstas se dejarán pasar por alto. No existe un acuerdo que determine la línea exacta de separación entre los hechos que son importantes y los que no lo son, dejando de esta manera la decisión al juicio y sentido común del profesional contable. El contador deberá pasar por alto situaciones que no revistan demasiada importancia, aplicando el mejor criterio de acuerdo a las circunstancias teniendo en cuenta diversos factores, como el efecto relativo en el activo, pasivo, patrimonio o en el resultado de las operaciones. m) Exposición: Exposición: La información contable en los estados financieros debe ser clara y suficiente estar expuesta en forma clara. La información contable debe ser clara y comprensible para juzgar e interpretar los resultados de operación y la situación de la empresa
Normas Contables (NC) Las Nomas Contables son reglas referidas a la preparación de información contable, área que implica la medición del patrimonio y su evolución en el tiempo, y la preparación de estados contables de publicación, definiendo el contenido y la forma de los mismos. Clasificación Según las cuestiones que regulan, puede hablarse NC de tres tipos: De reconocimiento: determinan los momentos en que deben registrarse (reconocerse) o darse de baja (removerse) los activos y los pasivos; De valuación: establecen cómo asignar medidas monetarias a los elementos de los informes contables (activos, pasivos, patrimonio neto, etc). De Exposición: disponen el contenido y la forma de los estados contables.
También importa distinguir entre: a) Normas Contables Legales (NCL): son las normas emitidas por el estado y por los organismos estatales de control. Deben ser aplicadas obligatoriamente por los emisores de Estados Contables. Algunas NCL alcanzan a numerosos entes emisores de estados contables. Otras sólo obligan a los que tienen determinada forma jurídica, domicilio o actividad principal o cotizan públicamente sus acciones o títulos de deuda. b) Normas Contables Profesionales (NCP): sirven como punto de referencia para los informes de auditoría sobre los Estados Contables, por lo que de hecho constituyen un apéndice de las reglas que regula esas actividades (principalmente, las normas de auditoría). Las NCP afectan directamente a los contadores públicos que actúan como auditores y sólo indirectamente a los emisores, pues el único castigo que estos últimos podrían sufrir por no respetarlas es que el auditor de sus estados contables incluya en su informe una salvedad o brinda una opinión adversa (esto es, que dictamine que, a su juicio, no se aplicaron las NCP). c) Propias de cada ente emisor de Estados Contables: cada ente puede adoptar sus propias reglas para la preparación de los informes contables internos. En los entes bien organizados, las NC propias se vuelcan a manuales de cuentas o manuales de procedimientos contables. Los organismos que emiten las NCP en Argentina son los consejos profesionales de ciencias económicas (CPCE), por así haberlo establecido diversas leyes locales. Proceso para la emisión de NCP El CECYT (Centro de Estudios Científicos y Técnicos), dependiente de la F.A.C.P.C.E. (Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas) emite informes incluyendo los proyectos de NCP. La F.A.C.P.C.E. difunde durante un mínimo de seis meses los informes del CECYT antes de su tratamiento por la Junta de Gobierno de la misma (integrada por un representante de cada uno de los CPCE de cada jurisdicción). La Junta de Gobierno mencionada, por mayoría simple aprueba los informes correspondientes, denominándolos “Resolución Técnica”. Las mismas, tienen vigencia en cada Jurisdicción, recién cuando el Consejo Profesional pertinente así lo resuelve. Los CPCE son organismos cuyo funcionamiento está regido por la legislación local, hay un CPCE por provincia y se encuentran constituidos por los matriculados de cada una de ellas. La FACPCE surge de los propios Consejos Profesionales a quienes representa. El CECYT es el organismo de investigación y de consulta técnica de la FACPCE. Emisión de NCL Las NCL sólo pueden ser dictadas por el gobierno de la nación o de los estados provinciales. Puede sancionárselas mediante: leyes; decretos; y disposiciones de organismos estatales de control que hayan sido facultado para legislar en la materia. El alcance de las NCL es variado. Las que están contenidas en leyes y decretos nacionales obligan a un número mayor de emisores de estados contables que las sancionadas por los entes gubernamentales de control y que las que pudieren disponer los gobiernos provinciales. Dentro de las NCL está el Código de Comercio, la ley de sociedades comerciales (LSC), el decreto 664/03 del Poder Ejecutivo Nacional que instruyó a los entes nacionales de control para que no reciban estados contables ajustados por inflación. Están autorizados para emitir NCL el Banco Central de la República Argentina (BCRA), la Comisión Nacional de Valores (CNV), la Inspección General de Justicia (IGJ). NIC Las NIC, como se le conoce popularmente, son un conjunto de normas o leyes que establecen la información que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa información debe aparecer, en dichos estados. Son
normas contables que pretenden armonizar la información contable y financiera a nivel internacional. Las mismas son emitidas por el IASB (junta o consejo de normas internacionales de contabilidad).
MODELOS CONTABLES Un modelo es un intento de representar la realidad a fin de poder explicar su comportamiento o evolución. Los estados contables tratan de explicar la realidad patrimonial (Estado de Evolución del Patrimonio Neto), financiera (Estado de Situación Patrimonial) y económica (Estado de Resultados) de las empresas, así como su evolución a lo largo del tiempo. Por tanto los criterios utilizados para confeccionar tales estados constituyen un modelo contable. ELEMENTOS DEFINITORIOS DE UN MODELO: 1)
La unidad de Medida: Es un recurso que permite reducir los múltiples elementos heterogéneos que componen el patrimonio de un ente a un común denominador. El recurso utilizado es la moneda de cuenta y normalmente, se utiliza la moneda de curso legal del país donde funciona el ente, en el caso de nuestro país es el peso $. En un contexto de estabilidad monetaria, se utilizará como moneda homogénea a la moneda nominal. Pero en un contexto de inestabilidad monetaria (inflación o deflación) la moneda de cuenta deja de ser un común denominador debido a los cambios que sufre el poder adquisitivo de dicha moneda. Por ello, los Estados Contables deben expresarse en Moneda de Poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. A estos efectos deben aplicarse las normas contenidas en la RT Nº 6 de la FACPCE. La unidad de media puede ser: Homogénea: se tienen en cuenta los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. Se realizan ajustes reexpresando todas las partidas que están en una moneda anterior a la del cierre del ejercicio. Para esta Reexpresión se utiliza el índice aplicable en el país, que en este caso es el IPIM, el cual mide la evolución promedio de los precios a los que el productor local o el importador directo venden sus productos en el mercado interno. Heterogénea: no se tienen en cuenta los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, tanto cuando hay estabilidad monetaria como así cuando no la hay. Esto significa que no se realiza ningún ajuste a las partidas aunque exista un contexto inflacionario o deflacionario. En consecuencia al momento de emitir los estados contables la información estará expresada en moneda de distintos momentos, por lo cual no podrá ser comparable ni será próxima a la realidad. 2) Criterios de medición: medir es asignarle un valor a un determinado bien. En los modelos contables se pueden aplicar dos tipos de criterios de medición: a) La asignación de valores históricos: se mantiene el valor de costo de los bienes desde que ingresa al activo o al pasivo hasta que se produce su venta o cancelación. En los bienes su valor histórico representa el sacrificio económico que demanda la incorporación del bien al patrimonio. Este mismo concepto aplicado a los créditos y deudas significa que deben medirse a la tasa pacta en el momento de su origen. Este criterio no reconoce resultado por tenencia de bienes, por el cambio en el precio específico de los mismos, es decir, que no reconoce resultados no transaccionales positivos, solo reconoce los negativos. b) La asignación de valores corrientes: el valor corriente es un valor presente (valor de mercado). Se puede definir como el valor presente de la partida al momento de la medición. Este criterio genera una nueva categoría de resultados que es el resultado por tenencia que resulta de la variación en el precio específico de los bienes. Es por ellos que no solo reconoce los resultados que se originan en transacciones con terceros, sino también los resultados no transaccionales positivos y negativos. No existe un único valor corriente para todos los elementos componentes del patrimonio, sino que se debe tener en cuenta las características de cada uno de ellos, es por ello que se pueden distinguir: a) Valor Neto de Realización: es el precio de venta menos los gastos directos de venta necesarios que requerirán su enajenación. Gastos directos de venta son los que se identifican con cada venta en particular, es decir que no se incurren si no se efectúa esa enajenación. Se utiliza para los bienes de fácil comercialización y es un valor de salida. La determinación de este valor es tratada en la RT Nº 17, 4.3.2. b) Costo de Reposición o de reproducción: es lo que costaría volver a adquirir un bien o volver a fabricarlo, sobre la base de los precios vigente del momento en el que se realiza la medición. Este valor suele utilizarse para aquellos bienes cuyo destino final es la venta, pero requieren un esfuerzo para concretarla (bienes de tipo general). La determinación de este valor se trata en la RT Nº 17, 4.3.3. Es un valor de entrada. c) Importe descontado del flujo neto de fondos a percibir o desembolsar (valor actual): es el valor presente de un importe a liquidarse en el futuro. Se deducen los intereses de la sumas a percibir o entregar. d) Valor de utilización económica: es un valor originado por el significado económico que los activos tienen para la entidad en función de su ramo de actividad y de la utilización que de ellos se haga. Esto puede medirse generalmente en función del valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirá. e) Valor patrimonial proporcional: es la parte del patrimonio neto de la empresa emisora que corresponde a una tenencia accionaria. Se aplica para valuar participaciones permanentes en otras sociedades en las que se tiene control, control conjunto o influencia significativa.
3) Capital a Mantener: Para poder determinar cuál es la ganancia o pérdida de la empresa tenemos que determinar cuál es el Capital que se pretende mantener. Todo lo que exceda de ese monto se considerará resultado. La determinación del capital a mantener es muy importante ya que según la legislación argentina solo se permite la distribución de utilidades cuando la misma se efectúa sobre la base de “ganancias realizadas y líquidas”, esto se
encuentra establecido en la ley de sociedades comerciales nº 19550 en su artículo nº 68, estas disposiciones tienen como fin preservar el capital , en resguardo de la propia existencia del ente y a fin de salvaguardar el interés de los acreedores, de los inversores y de los demás interesados en la empresa. Por este motivo es tan importante determinar el criterio de capital a mantener para la determinación del resultado del ejercicio. Existen dos criterios: Mantenimiento de capital financiero: se trata de mantener el importe en pesos (moneda de curso legal) invertido por los propietarios; en caso de inestabilidad monetaria es necesario reexpresar la partida. Es resultado del ejercicio todo lo que exceda los pesos invertidos por los propietarios que no provenga de nuevos aportes de los mismos. Mantenimiento de capital físico: toma en consideración el mantenimiento de determinada capacidad operativa. Existen 3 opciones: 1) Considerar como Capital a los activos físicos necesarios para la producción de bienes y servicios (bienes de cambio y bienes de uso). Se basa en el supuesto de que la empresa debe reponer, para mantener la capacidad económica, los mismos bienes de cambio y bienes de uso con que inició el período; 2) Considerar como Capital los activos (que respondiendo a la tecnología más avanzada) permitan producir igual volumen de bienes y servicios que el capital dado inicialmente. Se pretende mantener el mismo volumen de la producción de bienes y/o servicios (basándose en la tecnología más avanzada) que se lograba al principio. 3) Considerar como Capital los activos que respondiendo a la tecnología más avanzada permitan producir el mismo valor de bienes y servicios, sin considerar si son los mismos bienes y servicios con los que comenzó el período. Se pretende mantener el mismo valor de la producción de bienes y/o servicios (basándose en la tecnología más avanzada) que se lograba al principio. En los tres casos el resultado es todo el excedente monetario que se obtiene una vez que se reponen los activos consumidos en la producción de bienes o servicios. 4) Valor límite: Valor límite de los activos (tratado en la RT Nº 17 4.4.): los activos no deben ser sobrevaluados, hay dos posturas sobre el tope considerado como valor límite: a) Valor de mercado: esta postura se utiliza para los modelos de valores históricos y representa el menor valor entre el costo del bien (valor de libros) y el valor de mercado del lugar en donde se desenvuelve el ente. A este valor se lo asocia con el costo de reposición, es decir, que se trata de un valor de entrada en el patrimonio, vigente a la fecha a la cual se refieren los estados contables. b) Valor recuperable: esta postura se utiliza para los modelos de valores corrientes y representa el mayor valor entre el valor de utilización económica (valor actual de los ingresos netos probables que generará el bien en cuestión) y el valor neto de realización (precio de venta menos costos de venta). Es un valor de salida y representa la cifra en pesos que se podría recuperar vendiendo o utilizando el bien. Valor límite de los pasivos: No se deben exponer por debajo de su costo de cancelación, que es el sacrificio económico en el que el ente tiene que incurrir para que el acreedor dé por cancelada la obligación. Este costo de cancelación es definido y tratado por la RT Nº 17 4.2.8.
DISTINTOS MODELOS CONTABLES EXISTENTES DE ACUERDO A LOS DISTINTOS CRITERIOS UTILIZADOS:
Capital a Mantener Unidad de Medida Criterio de Medición
Valor límite
Conta. Tradicional
Conta. Tradicional Ajustada
Conta. A Valores Corrientes Ajuste
Financiero
Financiero
Financiero
Valores históricos Moneda Heterogénea o nominal Costo o mercado el menor (valor de
Valores Históricos
sin
Valores Corrientes Moneda Moneda Heterogénea Homogéo nea Nominal Costo VNR o ajustado o Valor de mercado Utilización el menor Económica el
Conta. a Valores Corriente Ajuste
con
Conta. de Philips
Financiero
Físico
Valores Corrientes
Valores Corrientes Moneda Heterogénea o nominal VNR o Valor de Utilización Económica el Mayor (valor
Moneda Homogénea VNR o Valor de Utilización Económica el
Mantenimiento de Capital Físico y Ajuste por Inflación
Físico Valores Corrientes Moneda Homogénea VNR o Valor de Utilización Económica el mayor (valor
mercado)
(valor de Mayor (valor Mayor (valor Recuperable) mercado) Recuperable) Recuperable)
Recuperable)
Modelo de contabilidad tradicional: reconoce resultados transaccionales y de los resultados no transaccionales el único que reconoce es cuando se aplica el valor límite. Modelo de Contabilidad Tradicional Ajustado: reconoce resultados transaccionales y de los resultados no transaccionales reconoce cuando se aplica el valor límite y cuando cambia el valor de los componentes del PN por cambio en el poder adquisitivo de la moneda. Modelo de Valores Corrientes Sin Ajuste: reconoce resultados transaccionales y de los resultados no transaccionales el único que no reconoce es por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda. Modelo de Valores Corriente con Ajuste: Reconoce resultados transaccionales y no transaccionales. Resultados transaccionales y resultados por tenencia Resultado transaccional: un resultado transaccional es el que se obtiene por operaciones con terceros, por ejemplo un resultado proveniente de una venta: Precio de Venta MENOS Costo de Ventas. Resultados No transaccional o por Tenencia: un resultado por tenencia es el que se produce por mantener bienes que al momento de la valuación tienen un mayor o menor valor que el de adquisición. Por ejemplo si un bien de cambio fue adquirido a $100 y hoy vale $130, se ha producido un resultado de $30 por mantener ese bien. Los resultados por tenencia generados en un período están dados por la diferencia entre los siguientes elementos: 1. Valor al momento de una valuación o al de salida del patrimonio si los bienes han sido vendidos, con 2. Valor de adquisición o última valuación realizada.
ACTUALMENTE EL MODELO CONTABLE ESTABLECIDO POR LA RT Nº 16 ES EL SIGUIENTE: 1) Capital a mantener: para la determinación de los resultados acumulados y de las ganancias o pérdidas del ejercicio la RT Nº 16, 6.3 determina que se considera capital a mantener al financiero (el invertido en moneda). 2) Criterio de medición: según la RT Nº 16, 6.2 Las mediciones contables periódicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podrían basarse en los siguientes atributos: a) de los activos: 1) su costo histórico; 2) su costo de reposición; 3) su valor neto de realización; 4) el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); 5) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de bienes o del patr imonio b) de los pasivos: 1) su importe original; 2) su costo de cancelación; 3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4) el porcentaje de participación sobre las mediciones contables de pasivos. Los criterios de medición contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten más adecuados para alcanzar los requisitos de la información contable, y teniendo en cuenta el destino más probable de los activos y la intención y posibilidad de cancelación inmediata de los pasivos. 3) Unidad de Medida: Los estados contables deben expresarse en moneda homogénea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homogénea se utilizará la moneda nominal. Recordar que el decreto Nº 664/03 del Poder Ejecutivo Nacional y la Resolución Nº 4/03 de la Inspección General de Justicia declaran que Las entidades obligadas a presentar sus estados contables, discontinuarán a partir del 1° de marzo de 2003, la aplicación del método de reexpresión de estados contables en moneda homogénea establecido por la Resolución Técnica N° 6, con las modificaciones introducidas por la Resolución Técnica N° 19 de la FEDERACION ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS, no aceptándose la presentación de aquellos estados contables que contengan actualizaciones posteriores a dicha fecha. 4) Valor Límite: Ningún activo (o grupo homogéneo de activos) podrá presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre: a) su valor neto de realización;
b) su valor de uso, definido como el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil (o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta). El valor limite de los pasivos es su costo de cancelación. Consecuencias. La unidad de medida: En el caso de que exista inflación, o deflación, y la FACPCE determine un período de estabilidad monetaria, se producirían efectos sobre los estados contables. Estos efectos entre otros son: a) Distorsiones en los saldos de las cuentas: las cuentas van acumulando importes heterogéneos; las distintas partidas tiene distinto poder adquisitivo según la época en la que fueron debitadas o acreditadas; obviamente, los saldos totales informados en los estados contables informarían erróneamente la realidad del ente. b) Distorsión en los cargos amortizados: los bienes de uso permanecen un tiempo prolongado en el patrimonio de la empresa; si se los mantiene a su costo histórico (o costo de origen reexpresado hasta el momento de expirar el período de inestabilidad monetaria) sin ajustar por inflación, y hay inflación, las amortizaciones contables se seguirán calculando sobre los valores originales de incorporación al patrimonio y será insuficientes para informar la pérdida del valor de los bienes de uso, distribuyéndose dividendos en exceso; por lo tanto, no se retendrán los fondos necesarios, a fin de reponer los bienes de uso cuando expire su vida útil. c) Distorsión en las comparaciones: carece de toda lógica comparar dos estados contables a fechas sucesivas si, previamente, no se los reexpresó en moneda homogénea. Por lo que los estados contables pierden homogeneidad. d) RECPAM: al no realizarse el ajuste por inflación, se omite la cuant ificación del “Resultado por Exposición al Cambio en el Poder Adquisitivo de la Moneda”, que lo causa la tenencia de saldos en rubros monetarios (caja,
entre otros) durante un período de inflación. Además no reconocer los cambios en el nivel general de precios afecta: e) La correlación de los costos y los ingresos, por consiguiente a la determinación del resultado (incomparabilidad); f) Las partidas que componen el estado de resultados, los ingresos pueden ser más recientes que algunos costos; g) Inconsistencia en la presentación del estado patrimonial; h) Valuación de créditos y deudas, y en el devengamiento de ingresos y egresos; por ejemplo: las compras y ventas a crédito contienen tasas de interés nominal muy altas para compensar la desvalorización del crédito. i) Los activos y el capital permanecen subvaludos, generando una distorsión o alejamiento de la realidad tanto mayor cuanto más antiguos sean los bienes y/o la constitución de la empresa. j) La inconsistencia de valores ya aludida puede llevar a que el ente, por la vía de distribuciones en efectivo se descapitalice, esto es, que en lugar de repartir genuinos excedentes reparta propio capital. Como consecuencia de esto se produce información que no reúne todos los requisitos que debería cumplir para ser útil. Las cualidades que suelen incumplirse son: a) aproximación a la realidad, pues las mediciones obtenidas no son representativas de lo que pretende describir; b) confiabilidad, por falta de aproximación a la realidad; c) comparabilidad; d) integridad, porque se omite información sobre los resultados que ocasiona la tenencia de la moneda usada para preparar los informes contables, que pasan inadvertidos cuando la contabilidad compara mediciones puramente nominales. Los valores de mercado (valores actuales/corrientes) pueden distinguirse en tres categorías: a) Valores de Entrada: corresponden a los costos de reposición o reproducción de los bienes que se supone son necesarios para la actividad operativa, y por lo tanto, serán renovados cuando se consuman en forma total (Bienes de Cambio) o en forma parcial (Bienes de Uso, Intangibles). Se emplea para valuar los bienes económicos que debido a sus características y al mercado en el cual se negocian requieren un esfuerzo significativo para la obtención de los ingresos que generan (mercadería de tipo general) b) Valores de Salida: Los valores de salida de un bien están constituidos por los ingresos que el mismo es susceptible de generar, se determinan a través del empleo de V.N.R (precio de venta neto de gastos directos de ventas), Se emplean para valuar exclusivamente aquellos recursos que por su naturaleza, y por la naturaleza de los mercados en que se negocian no requieren esfuerzos de venta. Ejemplo: cereales, acciones y títulos públicos con cotización conocida, metales preciosos, activos y pasivos en moneda extranjera, etc (mercadería de fácil comercialización). Para la aplicación de este criterio es necesario que los bienes cumplan con ciertos requisitos: que sean fungibles, que la cantidad que la empresa posee no pueda hacer variar las condiciones del precio en el mercado, y finalmente, que tengan un mercado activo y trasparente en el cual se los pueda negociar rápidamente, sin esfuerzos de venta. c) Valor Financiero: valor actual del flujo de fondos esperado. Esta corriente establece como alternativa la actualización de valores futuros, es decir, el valor descontado de los futuros ingresos de fondos que la tenencia del bien genera.
Ajuste por inflación La inflación es cualquier aumento en el nivel general de precios y la deflación es cualquier disminución en el mismo nivel. Con la inflación, la moneda pierde poder adquisitivo. Con la deflación, ocurre lo contrario. La tasa de inflación de un período es la variación porcentual habida durante el mismo en el índice de precios que la mide. El normalmente denominado ajuste por inflación es el procedimiento por el cual se corrige la unidad de medida primaria (moneda de curso legal), como consecuencia de la distorsión que se produciría en la inform ación contable en el caso en que existan variaciones significativas en el poder adquisitivo de la moneda y las mismas no sean consideradas. Con el ajuste por inflación se consigue dejar los distintos elementos que componen la información contable expresados en moneda de idéntico poder adquisitivo, además de reflejar los resultados que se producen como consecuencia del efecto que causa la inflación sobre los rubros que se encuentran expuestos a su influencia. Para realizar el ajuste por inflación se deben clasificar las cuentas en monetarias, no monetarias y monetarias concertadas. Rubros Monetarios: son aquellos expuestos a la inflación; no sufren ajuste alguno y generan por dicha causa resultos por exposición a la inflación (RECPAM). Son los activos y pasivos que representan una cantidad cierta de moneda legal, por ejemplo: dinero en caja y bancos, cuantas a cobrar y a pagar en moneda sin cláusula de ajuste por inflación. Sus valores son corrientes: están expresados en moneda de poder adquisitivos de la fecha a la cual se refieren los estados contables. Rubros no Monetarios: son aquellos no expuestos a la inflación, se les practica ajuste, y, por consiguiente, no generan resultado alguno por esa causa. Son rubros que, con independencia de su valor de libros, experimentan, según sus características, una valorización acorde con los indicadores del ritmo inflacionario. Son ejemplo: bienes de uso, bienes de cambio, capital, reservas, resultado del ejercicio. Son también llamados “no actualizados” o “ajustables”, en general,
los rubros no monetarios están expresados en una moneda de distinto poder adquisitivo a la de la fecha a la cual se refieren los estados contables. Se dice que es en general ya que se podrían haber adquirido en el mes que corresponde al cierre y en ese caso estarían expresados en moneda de poder adquisitivo de la fecha a la cual se refieren dichos estados contables. Rubro monetarios concertados: son aquellos que también representan moneda (local o de otros países) disponible, invertida, por cobrar o por pagar, pero van acompañando a la inflación por su naturaleza o por las clausulas que los regulan. Los ejemplos serían: activos y pasivos en moneda extranjera (efectivo, cuentas por pagar, o por cobrar) Proceso secuencial de ajuste 1) Determinar el Activo y el Pasivo al inicio del período objeto de ajuste, en moneda homogénea de dicha fecha. 2) Determinar el Patrimonio Neto al inicio del período objeto de ajuste, en moneda homogénea de dicha fecha. 3) Determinar en moneda de cierre el activo y el pasivo al final del período objeto de ajuste, reexpresando las partidas que los componen según los siguientes pasos: a) Las partidas expresadas en moneda de cierre (rubros monetarios) no deben reexpresarse. b) Las partidas expresadas en moneda de fecha anterior al cierre (rubros no monetarios y monetarios concertados), deberán reexpresarse en moneda de cierre de la siguiente manera: b.1) Determinar el momento o período de origen de las partidas (anticuación). La anticuación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en partidas o grupos de partidas, según los distintos momentos o períodos de origen de éstas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre. Es razonable agrupar las partidas por mes de origen. b.2) Calcular los coeficientes de Reexpresión aplicables. Para ello el índice a emplear será el resultante de las mediciones del índice de precios internos al por mayor (IPIM) del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos. Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor del índice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del índice correspondiente a la fecha o período de origen de la partida. b.3) Aplicar los coeficientes de Reexpresión a los importes de las partidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en moneda de cierre. c) Se debe recordar que en ningún caso los valores determinados en los diversos activos podrá exceder a su valor recuperable/valor límite, y que los valores determinados en los diversos pasivos no podrán ser menores a su costo de cancelación, que es la suma de todos los costos necesarios para librarse de la obligación. 4) Determinar en moneda de cierre el patrimonio neto al final del período objeto de ajuste, por diferencia entre el activo y el pasivo obtenidos por el punto 3. 5) Determinar en moneda de cierre del patrimonio neto al final del período objeto de ajuste, excluido el resultado de dicho período. Para ello se reexpresará el importe obtenido en el punto 2 en moneda de cierre del período según los pasos indicados en el punto 3.b. 6) determinar en moneda de cierre el resultado final del período por diferencia entre los importes obtenidos según los puntos 4 y 5.
7) Determinar el resultado final del periodo, excluido el resultado por exposición a las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, mediante la Reexpresión de las partidas que componen el estado de resultados del período según los pasos indicados en el punto 3.b. 8) Determinar el resultado por exposición a las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda del período por diferencia entre los importes obtenidos en los puntos 6 y 7.
Aspectos Básicos Situación Patrimonial
Evolución Patrimonial Evolución Financiera
Objeto de Medición Activo Pasivo Patrimonio Participaciones Societarias Resultado del Período Recursos Financieros: Orígenes Aplicaciones
Activo Fundamentalmente el o los activos son los recursos de la entidad sobre los cuales ejerce la propiedad o el control. Están constituidos por bienes tangibles (dinero, terrenos, etc.) y derechos que el ente tiene sobre terceros. Para ser reconocidos como activos, los recursos deben satisfacer los siguientes requisitos: 1. Utilidad económica: debe haber algún beneficio relacionado en el futuro para la entidad por el solo hecho de poseerlo o controlarlo. Puede generar valor futuro, ya sea como valor de cambio (poder cambiar el bien por dinero en efectivo u otro recurso), valor de uso (debe ser utilizado por el ente para contribuir en su actividad) o ambos valores. 2. Expectativas de generar ingresos futuros para el ente: Por su utilización en la producción y comercialización de bienes y/o servicios. • Por su intercambio por otros activos. • Por su utilización para liquidar obligaciones. • Por su distribución a los propietarios. • 3. Control del acceso a futuros ingresos: la entidad debe tener control efectivo sobre el recurso. Control efectivo y propiedad legal no son la misma cosa. Una empresa puede tener un rodado por medio de una operación de “leasing” y tener el control sobre el bien, mientras que la propiedad legal pertenece a quien financió la o peración. 4. Originado en hechos anteriores: puede originarse a partir de transacciones que realiza el ente con terceros o por hechos del contexto. CAJA Y BANCO El rubro Caja y Banco Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del país y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. (RT Nº 9) Por poder cancelatorio se entiende que los bienes de este rubro tienen la capacidad de servir como medios de pago. Decimos que son líquidos dado que tienen siempre la posibilidad de utilización inmediata. Características: Liquidez: disponibilidad inmediata. Certeza: medida cierta, cantidad definida y no sujeta a fluctuaciones (cambios). Efectividad: poder cancelatorio, capacidad de los bienes para servir como medio de pago.
En este Rubro podemos hallar: dinero en caja, cheques de terceros, cobranzas a depositar, fondo fijo, bancos, moneda extranjera. Principales Normas de Control Interno: Separación de funciones: el manejo de fondos no puede estar a cargo de la misma persona que realiza las registraciones contables. Separación de fondos: separar los provenientes de cobranzas, de los destinados a pagos. Documentación y registración: las operaciones relacionadas con movimientos de fondos deben estar respaldadas por la correspondiente documentación. Movimiento de personal: es conveniente rotar el personal que maneja fondos. Arqueos y conciliaciones: pueden ser diarios o mensuales, también conviene que haya arqueos sorpresivos. Las conciliaciones deben ser periódicas. Control de talonarios de recibos y chequeras: los recibos deben estar numerados correlativamente, e igual que las chequeras deben estar bajo custodia de un solo responsable.
Tareas al realizar al cierre del ejercicio: Para cualquier tipo de Organización, el manejo de valores es, por su misma naturaleza, un aspecto delicado y de suma importancia de la administración. Es necesario aplicar normas mínimas de Control Interno para el manejo de efectivo y cheques. El arqueo de fondos constituye una manera especialmente apta para comprobar la existencia de Activos tales como: Saldos en caja. Títulos y valores mobiliarios. Documentos a cobrar.
ARQUEO DE CAJA Es un control que debe hacerse sí o si a fecha de cierre (recuento físico). Es el método por el cual se recuenta el dinero y valores existentes en la caja y se coteja con lo contabilizado. El objetivo es controlar que el saldo real de efectivo coincida con el contable. Pasos del arqueo de fondos: 1. recuento de fondos en caja al momento del arqueo. 2. separación de efectivo y comprobantes. 3. registro de las operaciones respaldadas por los comprobantes. 4. determinación de diferencias (faltante. Sobrante) con los registros contables. 5. resgistración de las diferencias de arqueo, si las hubiere. 1) Exist. Final > Saldo contable 2) Exist. Final < Saldo contable SE PARTE DE UN SALDO Y SE TRATA DE LLEGAR AL OTRO. SI LOS SALDOS NO COINSIDEN EXISTE UN SOBRANTE O UN FALTANTE. ESTAS MISMAS SON CUENTAS DE RESULTADOS. CONCILIACIÓN BANCARIA Procedimiento de control que se aplica a depósitos en cuenta corriente y caja de ahorros. Consiste en controlar los saldos de los libros contables con el saldo que tiene el banco. Este control permite identificar los débitos y créditos que figuran en el resumen de cuenta que emite el banco pero no en la contabilidad o viceversa. Las diferencias constituyen partidas de conciliación entre el saldo contable y el informado por el banco. Los elementos registrados en uno sólo de los elementos de conciliación (extracto o mayor contable) constituyen partidas de conciliación. La mecánica comprende tomar los elementos de conciliación y encontrar los motivos por los cuales los saldos no coinciden. Partiendo de uno de los saldos (extracto bancario o mayor contable), debemos sumar o restar las partidas de conciliación con el fin de llegar al otro de los saldos considerados. Los renglones de conciliación comprenden dos amplios grupos: 1) renglones en los libros que no figuran en el extracto bancario: a. CHEQUES SIN COBRAR: son los cheques girados por el depositante pero que aún no han sido presentados al banco para su cobro. El total de los cheques debe deducirse del saldo bancario. Es una diferencia temporaria ya que en algún momento se presentaran los cheques al banco para ser cobrados. b. DEPOSITOS EN TRANSITO: los depósitos en los libros de la empresa pero recibidos tarde en el Banco y que no alcanzaron a acreditar en el extracto bancario. El total de dichos depósitos debe aumentarse al saldo bancario. Es una diferencia temporaria ya que con el paso del tiempo esos depósitos serán acreditados en la cuenta bancaria. c. ERRORES DE LA CONTABILIZACION: errores en el registro de los montos en los cheques. Esta es una diferencia permanente que debe corregir la empresa en sus registros. 2) renglones en el extracto que no figuran en los libros: a. DEBITOS POR SERVICIOS: generalmente el banco deduce ciertas cantidades por concepto de servicios bancarios. La cifra exacta por lo común la desconoce el titular de la cuenta hasta que recibe el extracto. Esta diferencia debe ser registrada en los libros de la empresa. b. CHEQUES SIN FONDO: cheques recibidos de terceros que se han debitado pero no pueden cobrarse por falta de fondos en la cuenta del girador. El banco expide entonces una nota de débito cargada a la cuenta del titular de la cuenta. Esta diferencia debe ser registrada en los libros de la empresa y la deuda del depositante que había sido cancelada con el cheque vuelve a surgir. c. COBROS: por una comisión el banco se encarga de cobrar pagarés y otros renglones a favor del cliente. El banco acredita (abona) a la cuenta la cantidad líquida y expide al titular de la cuenta una nota de crédito. Con frecuencia tales cantidades quedan sin registrar en los libros al fin del mes, por lo que deberán ser registradas.
d. ERRORES BANCARIOS: los errores del banco no deben asentarse en los libros. Deben ponerse en conocimiento del banco, entidad que debe corregirlos. Medición inicial de ME: debe considerarse su origen Si fue adquirida, debe valuarse al costo, es decir al tipo de cambio al que se compra. Por lo tanto, el tipo de cambio será siempre vendedor, ya que fue comprada a un banco o agencia de cambio que la vendió. Si se incorporó por una transacción distinta a la anterior, como el caso del cobro a un cliente que paga en ME, debería valuarse al tipo de cambio comprador, ya que para ser convertida en pesos debe venderse.
Medición: De acuerdo con lo establecido en la RT Nº 17.5.1 los saldos de caja y banco en moneda nacional se determinaran a su valor nominal. En cambio los saldos de caja y banco en moneda extranjera se convertirán al tipo de cambio nacional (comprador) aplicable al cierre de los estados contables. Exposición según RT Nº 9 (anexo de Modelo de EECC) El rubro se presenta en una línea bajo en nombre de Caja y Banco El art 63 de la Ley 19550 menciona los componentes de rubro que deben informarse en el balance general. INVERSIONES TRANSITORIAS Las inversiones transitorias se caracterizan principalmente, por la afectación transitoria de excedentes de fondos en activos, al margen de la actividad fundamental del ente, con el objetivo de percibir ingresos, servicios o que de alguna forma favorezcan la imagen del inversor. Es Indispensable para que una inversión pueda ser clasificada de Temporaria que reúna las siguientes cualidades: Seguridad de su rápida conversión en dinero en efectivo. Propósito o intención de la gerencia de negociar esos valores si fuera necesario, dentro de los doce meses posteriores al momento de su medición y exposición.
La RT Nº 9 incluye: las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen entre otras: Títulos valores - Depósitos a plazo fijo en entidades financieras - Préstamos - Inmuebles y propiedades. Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisición de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversión. En la información complementaria se detallará su composición. Ejemplos: Colocaciones a plazo fijo: Se trata de fondos que la entidad no requiere en su actividad y los invierte en entidades financieras, durante un tiempo determinado con el objeto de obtener una renta. Estos depósitos pueden realizarse en pesos o en dólares. Se incorporan al activo por el Valor Total que se cobrará al vencimiento (Valor Nominal). Se acredita una cuenta
regularizadora del Depósito llamada “intereses positivos a devengar”.
Al cierre del ejercicio su contabilización es por su valor nominal (capital más intereses), en caso de ser en moneda extranjera se debe convertir al tipo de cambio nacional aplicable a la fecha. (tipo comprador) Títulos de Deuda: Los emitidos por el Estado, las Provincias o las Municipalidades entre los que se encuentran los títulos públicos, bonos, letras de tesorería etc. También poseen ésta denominación las obligaciones negociables, emitidas por entidades privadas. Se incorporan al Activo por su valor de Compra más los Gastos de adquisición menos el cupón corrido, es decir, la renta devengada no exigible. Al cierre de cada ejercicio, la tenencia de Títulos de deuda se valúan a sus respectivas cotizaciones a esa fecha, neta de los gastos de venta y las rentas devengadas aún no cobradas. Títulos de Capital: Se trata de acciones emitidas por las sociedades de capital que pueden tener cotización o sin cotización. Se incorporan a su valor de compra más los gastos de adquisición menos los dividendos declarados al momento de la compra (si los hubiere). Al cierre de cada ejercicio, las tenencias de títulos de capital que cotizan en bolsa se valúan a sus respectivas cotizaciones a esa fecha, neta de los gastos estimados de venta, y deduciendo, si los hubiere, los dividendos declarados. Fondos comunes de inversión: se trata de una cartera de valores mobiliarios, con cotización bursátil. El inversor es denominado "cuotapartista" y es propietario de una parte indivisa de una cartera mobiliaria. Se incorpora al patrimonio por su valor de cotización más los gastos de compra. Y al cierre o en caso de venta se valúa a su valor de cotización menos los gastos de venta (VNR).
Exposición: Según RT Nº 9 y el art 63 de la ley 19550
CUENTAS POR COBRAR Según RT Nº 9: Son derechos que el ente posee contra terceros para percibir una suma de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no correspondan a las características de otro rubro del activo). Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre estos últimos, se informaran por separado (y como activo no corriente) a los saldos de activos netos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido por aplicación de la sección 5.19.6.3 (impuestos diferidos) de la segunda parte de resolución técnica 17. Se pueden agrupar, por su Origen, en: Créditos por Ventas:(deudores por ventas, Deudores morosos, Deudores en Gestión Judicial, Deudores Documentados, Valores por Regularizar, etc). Otros créditos: (Accionistas, Cupón Corrido Títulos Públicos, Renta a Cobrar Títulos Públicos, Valores por Regularizar, Documentos a cobrar, Anticipos de sueldo, Anticipos a (ciertos) Proveedores, Anticipos de Impuestos, Retenciones o Percepciones Impositivas sufridas Indemnizaciones a Cobrar, etc).
Además se pueden clasificar: Por su exigibilidad, podemos hablar de la existencia de Créditos Corrientes o No Corrientes; Por su Naturaleza, o tipo de garantía que lo respalda, con o sin garantía. Esta es una clasificación conflictiva, pues, en realidad, no existe ningún crédito sin garantía. La misma puede ser real (hipotecaria, prendaria) o bien personal o pluripersonal.
Medición Inicial: Los créditos originados en operaciones de compraventa de bienes y/o servicios, siguiendo el mismo criterio de determinación del precio de compra y de la venta, deberán medirse a su valor de contado, con la correspondiente segregación de los componentes financieros que puedan existir en la operación. Alternativamente, si no se pudiera obtener el valor de contado, se descontará el monto a recibir utilizando una tasa normal de mercado para ese tipo de operaciones. Los créditos originados en transacciones financieras serán medidos al importe del monto entregado, siempre y cuando las operaciones hayan sido realizadas con un interés pactado consecuente con el utilizado en el mercado para operaciones similares. Si no fuera así, y la operación se hubiese pactado sin interés, o con uno muy inferior al utilizado en el mercado, se estimará el valor inicial descontando las sumas a cobrar con la tasa representativa no utilizada por la transacción. Los créditos originados en refinanciaciones, deberán medirse al valor descontado a una tasa representativa del mercado para operaciones similares de los importes que supuestamente se cobrarán. Desde el punto de vista de la exposición, cuando las refinanciaciones tengan características significativamente distintas al crédito original, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá un nuevo crédito. Cualquier otro crédito o deuda en moneda deberá medirse sobre la base de las sumas a cobrar descontadas a una tasa representativa de mercado para operaciones similares. Los créditos en especie deberán ser medidos de acuerdo con la medición contable inicial que se les asignará a los bienes a recibir, es decir, que el derecho debe ser medido al valor que, en el momento de generarse el crédito, tiene el bien comprometido. Medición al cierre: (Si son en ME al tipo de cambio comprador) Para valuar créditos que sea en moneda, deberá tenerse en cuenta la expectativa que tenga el ente respecto de su cobro. Si el objetivo del ente es negociarlos anticipadamente y existe la posibilidad real y objetiva de hacerlo, la medición deberá hacerse por su valor actual del flujo neto de fondos que generará su conversión en dinero en efectivo (en verdad, su valor neto de realización). En este caso el VNR es el monto que se obtendrá por la negociación, una vez descontados los gastos y los intereses correspondientes (utilizando la tasa de descuento pertinente, la cual, normalmente, no coincide con la pactada). Si, por el contrario, el fin es mantenerlos hasta el momento de su cobranza, deberá calcularse su valor corriente, representado por el valor descontado de los montos a cobrar, utilizando la tasa pactada originalmente en la operación o, si ésta no existiera o fuera significativamente inferior a la de mercado, deberá tomarse ésta última. Si entendemos que los créditos al cierre del ejercicio se valúan a su valor nominal, adicionándole o difiriéndose los intereses devengados a la tasa pactada, ello sería coincidente con el momento a cobrar al vencimiento, al cual se le deducen los intereses no devengados, considerando igual tasa. Este procedimiento respeta la tasa pactada para valuar el mencionado activo y se identifica con el criterio de valuación al costo. Por otra parte, si decidimos descontar o adicionar los intereses, a una tasa que pueda ser distinta de la pactada y que represente aquélla vigente al cierre del período, en ese caso, se trata de considerar (ante cambios de tasas de interés) un importe distinto para valuar los mencionados créditos. Ello representa, si hacemos referencia a criterios de valuación, un valor corriente, es decir, aquel por el cual puede ser transferido el crédito (si ello fuera factible) vía
descuento de documento; o una nueva tasa que representaría aquella por la cual sería factible financiar dicha operación a nuestro cliente, pero siempre considerando la tasa vigente al cierre del período. En caso de existir diferencia entre las tasas de interés (la pactada y aquélla vigente al cierre del ejercicio) y de valuarse los activos su valor actual, surgirán resultados por tenencia, a exponerse junto con los intereses devengados según la tasa pactada. Hay dos tipos de descuento: el descuento simple y el descuento compuesto. Para calcular el descuento compuesto debemos hacer el valor nominal del documento dividido 1 más la tasa de descuento vigente. V=
N (1 + i)
Devolución de Ventas: Contablemente la contingencia puede ser definida como el hecho futuro e incierto (que puede o no ocurrir), y que de ocurrir, originaría un resultado. La diferencia entre la contingencia y la previsión es que la registración de la previsión supone necesariamente cargar una cuenta de resultados. Una contingencia no tiene efecto patrimonial mientras no se registra. La previsión para devoluciones se constituye cuando la posibilidad de devolución de mercaderías por parte de un cliente reúne los requisitos enunciados para transformarse en una previsión. La justificación de la constitución de la previsión se funda en la necesidad de mostrar a las ventas netas de las devoluciones ciertas (ya recibidas) y las que se estiman se recibirán. Dejar de constituirlas significaría reconocer el ingreso de la venta en un ejercicio y la disminución de ese ingreso por la devolución en otro. El monto de la previsión debe ser igual a la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo de reposición del bien, teniendo en cuenta la pérdida de valor por el estado en que se recibe. Si el bien que se devuelve está en condiciones de ser vendido el monto de la previsión será igual a la diferencia entre la venta y el CMV. El monto de la previsión puede calcularse en base a un monto (% s/ventas) o con un método de análisis específico (se analizará si hay devoluciones posteriores al cierre, o reclamos del cliente). Bonificaciones Especiales a Clientes: Puede la empresa convenir, con ciertos clientes, quitas en el precio de venta. En ese caso corresponde la emisión de lo correspondiente Nota de Crédito. Una situación más compleja se presenta cuando se conviene bonificaciones por ciertas escalas de venta. Al cierre de ejercicio se debe analizar la situación a los efectos de efectuar los ajustes correspondientes. Al respecto: deberán reconocerse las bonificaciones devengadas en cada período en que se originan las ventas contabilizadas en ese lapso, cuya probabilidad de concreción sea alta y que sean susceptibles de estimación razonable. Si son probables y no cuantificables se expondrán en Notas. Corresponde registrar una “previsión para Bonificaciones” al cierre del período si se verifican las condiciones de
probable y cuantificable. La partida será “Bonificaciones sobre Ventas”.
Valuación de Créditos sujetos a Contingencias: Contingencia: es la posibilidad de que una cosa suceda o no suceda. Características: la contingencia requiere siempre la existencia de hechos futuros. Lo que a su vez implica incertidumbre. Ante la presencia de incertidumbre para la medición de una partida podrían adoptarse dos actitudes: renunciar a la medición del rubro afectado, o bien, analizar si es posible efectuar estimaciones que permitan mediciones aproximadas pero razonables. La primera actitud (renunciar a efectuar mediciones) debe descartarse porque llevaría a obtener información carente de confiabilidad, siendo este uno de los requisitos básicos que debe satisfacer la información contable. Por lo tanto, debe apelarse a la realización de estimaciones, debiéndose analizar que características deben contener las mismas para satisfacer el requerimiento de confiabilidad. Vinculación con los hechos posteriores al cierre: Se denomina hechos posteriores al cierre del ejercicio aquellos que se producen entre el final del período contable y la fecha de emisión de los respectivos estados, los que pueden estar referidos a situaciones nuevas o vincularse con contingencias ya existentes, pudiendo reducir la incertidumbre respecto de las mismas. En tal sentido cuando se practican estimaciones, deben tomarse en consideración todos los hechos conocidos hasta el momento de emisión de los estados contables que puedan contribuir a aumentar su grado de exactitud. Por ejemplo, las cobranzas producidas entre la fecha de cierre de ejercicio y la de emisión de los estados contables, pueden tenerse en cuenta para calcular con mayor precisión la pérdida por incobrabilidad presunta de deudores. En primer lugar se pueden clasificar las contingencias según sean de ganancias o de pérdida, estas últimas pueden ser una pérdida de un activo o un incremento de un pasivo.
Una segunda clasificación es la que tiene que ver con el grado de probabilidad de ocurrencia: 1. Alta probabilidad de ocurrencia (contingencia probable). 2. Baja probabilidad de ocurrencia (contingencia remota). 3. Probabilidad intermedia (contingencia ni probable ni remota). La disminución del valor de un activo contingente, debe contabilizarse cuando se den las siguientes condiciones concurrentes: El hecho generador de la situación ha ocurrido antes de la fecha de cierre. Es probable que los hechos futuros confirmen la disminución del activo. El importe de la pérdida puede ser razonablemente estimado.
Si se cumplen en conjunto los siguientes requisitos: Que haya ocurrido con anterioridad al cierre de ejercicio un hecho sustancial susceptible de generar quebrantos (pérdidas). Que el mismo tenga alta probabilidad de ocurrencia; o Que sea factible su medición objetiva; Se registrará el quebranto y se expondrá a previsión regularizando el Crédito correspondiente. En los demás casos se expondrá solamente en Nota a los estados contables. No se mencionará: Cuando el hecho sustancial es anterior al cierre de ejercicio pero la probabilidad de ocurrencia de la contingencia es remota; y Cuando el hecho es posterior y la probabilidad es intermedia.
BIENES DE CAMBIO Los Bienes de Cambio son aquellos bienes destinados a ventas en el curso ordinario de la actividad principal del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta, o que resultan generalmente consumidos en la producción de bienes y servicios que se destinan a la venta, así como también los anticipos a proveedores para la compra de estos bienes. Se incluyen: Los bienes adquiridos para su reventa en el mismo estado (mercaderías) Los bienes producidos por el propio ente, destinados a la venta (productos terminados) Los bienes en depósito que serán transformados o consumidos en el proceso de producción de un nuevo bien o servicio y/o en la etapa de comercialización (materias primas y materiales, embalajes, envases) Los bienes que se encuentran en etapas intermedias de producción (productos en proceso/obras en curso) Los bienes radicados en diferentes localizaciones (depósitos, sucursales) o en transito Los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes.
Características: Son bienes tangibles Están destinados a la venta en forma habitual Pueden ser adquirido o producidos. Pueden encontrarse en proceso de producción
A los efectos de la exposición se incluyen los “Anticipos a Proveedores”.
Momento de Incorporación al Patrimonio: De acuerdo a la legislación la compra – venta se perfecciona con la entrega de la cosa (tradición) Debe tenerse en cuenta el lugar donde se produce la trasmisión de la propiedad, especialmente en los casos de importación desde otros países. Medición Contable Inicial: 1. Bienes o servicios adquiridos: el costo de un bien es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado más la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad (costos necesarios). 2. Bienes adquiridos en el mercado internacional: el valor de contado de las mercaderías y demás costos necesarios con proveedores del exterior, se encuentran expresados en moneda extranjera. Para su registración contable debemos efectuar la conversión a moneda nacional según el tipo de cambio vendedor. El despacho a plaza se produce cuando concluyen los trámites de nacionalización de las mercaderías en la Aduana. Hasta ese momento, de haberse producido variaciones en el tipo de cambio, deben generar una registración contable. Una vez nacionalizadas las mercaderías, debemos darles el mismo tratamiento de las mercaderías adquiridas en el país. Hay dos cláusulas comerciales usuales:
3. 4. 5. 6.
C.I.F: en este caso el precio incluye el seguro y los fletes hasta el puerto en el que se hubiera acordado la entrega. Hasta ese momento los riesgos están a cargo del vendedor. De allí en más debe asumirlos el comprador. F.O.B.: Corresponde al precio en el lugar en que el vendedor embarca los bienes, sin otros agregados. Los gastos y riesgos quedan a cargo del comprador. Bienes incorporados por aportes o donaciones: La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación. Bienes incorporados por trueque: la medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, reconociendo el resultado por tenencia del activo incorporado. Bienes incorporados por fusiones y escisiones: la medición inicial de estos bienes se efectuará sobre la base de los valores registrados en los libros de la sociedad escindente. Bienes producidos: La medición inicial de estos bienes se efectuará por la suma de los siguientes conceptos: los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; los costos de conversión (mano de obra, servicios y otros cargos), tanto variables como fijos; Los costos financieros que puedan asignársele de acuerdo con las normas.
Medición Contable al Cierre: a) Bienes de cambio de tipo fungible, con mercado transparente: se miden al cierre a su Valor Neto de Realización, es decir la diferencia entre su valor de venta de contado y los gastos necesarios que demandará su venta. Este valor va a coincidir con su valor recuperable. b) Bienes de cambio de tipo general, con esfuerzo de venta: se computarán a su Valor de Reposición, recompra o reproducción. El límite es su valor recuperable c) Bienes de cambio producidos o construidos con un proceso de producción o construcción que se prolonga en el tiempo: cuando su venta no ofrezca dificultades, se valuará a su Valor Neto de Realización proporcionado según el grado de avance de la producción y construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados. Cuando su venta sea dificultosa, se valuará a su Costo de Reposición. Métodos utilizados para la determinación del valor de las existencias de mercaderías al cierre del ejercicio y el CMV Existen 3 sistemas de inventario permanente que se basan en los costos históricos. PEPS: se asignan a los bienes salidos el costo unitario de las unidades más antiguas al momento de su venta o consumo. Consecuentemente, las existencias se computan con los costos unitarios más recientes. UEPS: se asignan a los bienes salidos el costo unitario de las unidades ingresadas más recientemente, si fuera insuficiente, se computan unidades de la partida anterior y así hasta completar el número de unidades egresadas. El CMV se valoriza a los precios más altos y las existencias quedan valuadas a los precios más bajos. PPP: las bases del método son las siguientes: 1) luego de cada entrada de bienes se obtiene el precio promedio ponderado de las unidades anterior más las ingresadas mediante la siguiente fórmula:
PPP= costo unidades anteriores + costo unidades ingresadas Unidades anteriores + unidades ingresadas 2) El PPP así obtenido se emplea para asignar el costo a las unidades salidas y a las existentes. Determinación del CMV por diferencia de inventario: 1. Se hace un inventario físico o registro de existencias en unidades (no valorizadas). 2. Se las valúa a su costo. 3. Se aplica la fórmula en la que todos sus elementos se computan al costo. CMV= EI + C – EF Según F Newton este tipo de determinación tiene dos defectos: 1) no brinda información sobre los costos de los bienes vendidos en cada subperíodo. 2) hace que el costo de lo vendido incluya salidas de mercaderías no vendidas (x ejemplo hurtadas).
BIENES DE USO Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual. Incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje, y los anticipos a proveedores por compra de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada. Características Bienes de uso: Son bienes tangibles, es decir corpóreos. Se utilizan en la actividad principal del ente. De naturaleza relativamente permanente. Poseen una vida útil estimada superior a un año. Se le calcula una vida limitada ante la actividad principal. Tienen la capacidad de servicio de no agotarse ni consumirse en su primer uso. Vida Limitada Respecto a esta última es un tema de suma importancia en lo que atañe a la depreciación del bien, así como también a su valuación. En general se supone que tienen una vida útil limitada superior al año, pero no en los casos de herramientas u otros enseres, instrumentos que poseen una menor vida útil.
Clasificación de los bienes de uso: Las normas contables tradicionales para la confección de estados contables han aportado la siguiente clasificación de los bienes que integran el rubro: Bienes no sujetos a depreciación ni agotamiento, como terrenos para la explotación industrial y comercial. Bienes sujetos a depreciación, como edificios, maquinarias y equipos, herramientas, muebles, rodados, etc. Bienes sujetos a agotamiento, como minas, yacimientos petrolíferos, canteras y bosques.
Otro modo de clasificar los bienes de uso, es según cómo se incorporaron al patrimonio del ente: Adquiridos. Producidos por la empresa. Incorporados por leasing. Incorporados por trueque. Incorporados por aportes o donaciones. El Leasing es una operación financiera que permite a los empresarios (denominados arrendatarios financieros) obtener bienes mediante un crédito otorgado por una empresa financiera (arrendador financiero o entidad de Leasing). Incorporación al activo: En un término general definimos al costo de adquisición de un bien de uso por su valor de compra al contado, o costo de producción, más todos los gastos necesarios para poner al bien en condiciones de ser utilizado, neto de los costos de financiamiento. Se define como resultados financieros a aquellos generados por obtener o conceder financiación, vale decir que constituyen el costo por usar fondos de terceros y el ingreso por otorgar créditos a terceros. Por extensión se incluyen los resultados por exposición a la inflación. Integrantes de costo de adquisición Precio de compra (contado) Gastos de intermediación Gastos de carga y descarga Gastos de traslado Gastos de control de calidad Gastos de montaje e instalación Gastos de puesta a punto
En el cado de Bienes importados se agregan: Gastos Bancarios por apertura de carta de crédito Gastos en país de origen en el consulado Argentino Gastos de aduana
Desgaste, agotamiento, depreciación: Los bienes de uso, en el transcurso del tiempo van sufriendo una disminución de valor. En términos contables se entiende por depreciación o amortización a la expresión contable del descenso de valor que el activo experimenta por una u otra causa. A continuación clasificaremos en tres ítems cuales son estas causas. Por la duración física del activo.
Por la duración económica del activo. Por la duración del activo según la contabilidad.
1) Por la duración física del activo: Agotamiento: se produce en el caso de los activos materiales adquiridos para ser sometidos a actividades extractivas (canteras, minas, pozos petrolíferos, etc.) Desgaste: lo sufren todos los bienes de uso tangibles al ser utilizados normalmente, excepto aquellos que tienen la característica de autor renovarse. Envejecimiento: los bienes de uso tangibles que se utilizan en el proceso productivo sufrirán una disminución de valor por envejecimiento que puede retraerse en cierto grado al proteger adecuadamente el bien.
2) Por la duración económica del activo: Explotación por tiempo limitado: el uso limitado se relaciona con ciertos activos intangibles (patentes, concesiones, etc.), cuya explotación se encuentra limitada a cierto número de años. Sin embargo, tal limitación tendrá importancia para los bienes de uso tangibles en los casos en que dichos activos fueran adquiridos con el fin de explotar, exclusivamente, un activo intangible, por ejemplo, una concesión. Envejecimiento técnico: con los cuidados apropiados, la mayoría de los bienes tangibles pueden ser conservados durante mucho tiempo por la empresa, pero puede ser que por innovaciones tecnológicas y mejoras en los métodos de producción experimenten una reducción de su valor porque resultan antieconómicos en relación con otros productos más modernos. Envejecimiento económico: cuando la demanda de los productos de la empresa disminuye porque han sido lanzados al mercado otros mejores y de menor precio o bien porque el producto en cuestión no es más que el sustituto de otro que vuelve a ser ofrecido a la venta y los bienes de uso que los producían no pueden ser adaptados a la otra producción, dejarán de tener valor para la empresa.
3) Por la duración del activo según la contabilidad: En determinadas circunstancias el bien de uso tangible puede seguir existiendo físicamente y tener un valor económico para la empresa, pero ser necesaria la reducción de su valor por causas como: consolidación, política de dividendos, política tributaría. En la contabilidad las depreciaciones pueden ser: Depreciación ordinaría: expresión contable de la desvalorización sistemática del bien, determinada previamente por la empresa. Depreciación extraordinaria: expresión contable de la desvalorización imprevista total o parcial del bien, por ejemplo, provocada por un siniestro. Estas depreciaciones no afectan a los bienes que se encuentran en tránsito, los que están en construcción o instalación, los que están listos para su empleo pero aún no se ha comenzado a emplear, los terrenos que no sufren deterioros por el empleo de ellos Al momento en que la entidad se propone a realizar el cálculo de la depreciación debe tener sobre la mesa los siguientes elementos El valor a depreciar o valor amortizable. El valor de recupero. La vida útil. El método a aplicar.
El Valor a depreciar o valor amortizable: El valor sujeto a depreciación es básicamente el costo de adquisición, sin embargo no se debe ignorar el valor que el bien pueda tener para la empresa al dejar de ser útil en su actividad. Nos referimos al valor de recupero. El valor a depreciar surge de la siguiente operación:
Costo de adquisición del bien (valor de origen) Valor de recupero estimado al finalizar su uso Valor a depreciar
El Valor de recupero o valor de salvamiento: En la búsqueda de una base lo más precisa posible para proceder a la depreciación, se debe estimar el valor que el bien tendrá para la empresa una vez finalizada su utilización Este valor recuperable surgirá de la diferencia entre el precio de venta estimado y todas las erogaciones necesarias para retirar el bien de servicio. Por razones de practicidad se supone, a veces, que el costo de desmantelamiento y restauración, y el producto bruto de recupero se compensarán uno con el otro, con lo cual se ignora el cálculo del valor recuperable. La Vida útil: Se define como vida útil la duración que se le asigna a un bien como elemento de provecho de la empresa. Las bases utilizadas para la determinación de la vida útil son: 1. Tiempo: se mide en años. 2. Capacidad de producción: se mide por la producción total. Los años se refieren al período de doce meses que abarca el ejercicio económico. La elección de la base dependerá de las características del bien y del uso que se le dará. La base temporal, en general, es la más aplicada porque resulta más sencilla de establecer, aunque tal vez lo sea porque no se da al cálculo de la depreciación la importancia que merece. Los Métodos de depreciación: Una vez determinado el valor sujeto a depreciación y establecida la base para la determinación de la vida útil, queda elegir el método para distribuir ese valor, en los períodos contables que abarcará la vida estimada. Métodos basados en la producción total del bien: 1. Según unidades de producción: es un método que se utiliza para los bienes sujetos a agotamiento. Es aplicable también a maquinarias, patentes, y procesos secretos de fabricación. Se determina dividiendo el importe total a depreciar por la cantidad de unidades que se espera obtener con el bien a largo de la vida útil, y luego se multiplica el resultado por el número de unidades producidas en el período. 2. Según las horas de trabajo: este método es aplicable a las maquinarias de fábrica, se calcula de la misma forma que el anterior, pero las unidades de producción se reemplazan por las horas de trabajo. Métodos basados en la duración esperada de la vida útil económica del bien: Bien de uso
Años
Maquinarias
10
Muebles y Útiles
10
Instalaciones
10
Equipos
10
Herramientas
10
Rodados
5
Inmuebles
50
Depreciación en línea recta: en éste método se presume que los bienes de uso pierden su valor en forma constante, y que todos los períodos de igual duración deben recibir el mismo cargo de depreciación. Depreciación creciente por suma de dígitos: esta modalidad establece que la cuota de un período es igual a la proporción del valor a depreciar que surge de relacionar la cantidad de los años que faltan depreciar con la suma de los números de 1 a “n”, siendo “n” el total de los años estimados de vida útil.
Depreciación decreciente por suma de dígitos: la técnica es la misma que se indicó para la depreciación creciente por suma de dígitos, pero se aplica en el sentido inverso. La depreciación empieza siendo más alta y decrece a medida que transcurre tiempo. Depreciación a porcentaje fijo sobre valor residual: este método no considera el valor recuperable del bien. Como tasa de depreciación usa el doble de la que se utilizaría con el método de línea recta. Cada año, dicha tasa se aplica al valor residual inicial del bien.
En consecuencia, el bien nunca termina de ser depreciado, aunque su valor residual se acerque permanentemente a cero. Depreciación creciente método de ROSS – HEIDECKE: este método saca la depreciación acumulada mediante la siguiente formula:
DA = ID x (i/n) + (i/n) 2 Referencias: DA: depreciación acumulada. ID: importe total a depreciar. i: edad del bien ( períodos de su vida útil ya transcurridos). n: vida útil total estimada (total de períodos). Esta fórmula se puede expresar de la forma DA = ID/2 (i/n) + ID/2 (i/n)2 Se entiende que la mitad de la depreciación acumulada se calcula linealmente, mientras que la otra mitad se calcula de forma exponencial, dándole el carácter al método de creciente. Al aplicar la fórmula se determina como resultado un valor residual del bien que luego se corrige en función de su estado. La depreciación de un período es la diferencia entre los valores residuales del período anterior y del corriente. Cabe señalar que al momento de elegir el método de depreciación el ente debe señalar si ésta será depreciado por año de alta completa, es el caso en se empieza a amortizar el bien en el período en el cual fue adquirido y se hubo comenzado a utilizar, o año de baja completa que es el caso contrarío en el que se empieza amortizar una vez pasado el período en el que se comenzó a utilizar. Antes de valuar los bienes de uso se deben examinar las erogaciones que se hubiesen producido durante el período en el cual se estuvo utilizando el bien para la actividad. Dentro de ellas se discriminan: Mejoras, reparaciones y mantenimiento: Mejoras: son aquellas inversiones realizadas por el ente que reflejan un aumento de productividad, o eficacia, o mayor duración de la vida útil original. La RT 17 dice que las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarán como un componente de éste cuando: 1) un aumento en la vida útil estimada del activo (respecto de la original). 2) un aumento en su capacidad de servicio. 3) una mejora en la calidad de la producción. 4) una reducción en los costos de operación. Las mejoras al originar expectativas de nuevos ingresos futuros se debe activar al costo del bien de uso. Reparaciones: son las erogaciones que se producen con el objetivo de reparar o reponer la capacidad de uso de un bien. Las reparaciones son necesarias en los casos en que se producen daños a los bienes por algún accidente o hecho fortuito. Se carga al resultado del ejercicio en el que se produce el hecho que origina la reparación. Mantenimiento: son las erogaciones que se realizan con el objetivo de permitir el normal funcionamiento de los bienes de uso. Estas erogaciones son habituales, esperadas y además son necesarias, e indispensables. Constituyen resultados ordinarios del ejercicio en el que se presta servicio de mantenimiento. En el caso de los bienes de uso aplicados a la producción, el gasto de mantenimiento deberá formar parte del costo de los bienes producidos, en la proporción que corresponda. Medición al cierre: Los bienes de uso quedaran valuados al cierre del ejercicio según la RT 17 5.11.1.1, al costo original menos la depreciación acumulada. Y las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarán como un componente de éste en los casos ya dichos.
BIENES DE CAMBIO Y BIENES DE USO EN ACTIVIDAD AGROPECUARIA La actividad agropecuaria cosiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales, incluyendo su reproducción, mejoramiento y/o crecimiento. Esta definición abarca las actividades de: Agricultura: la labranza o cultivo de la tierra. Ganadería: la crianza, granjería o tráfico de ganado. Acuicultura: cultivo de agua dulce o salada de especies animales o vegetales. Forestación: la acción o efecto de poblar un territorio con platas forestales.
La actividad agrícola es la gestión, por parte de una empresa, de las transformaciones de carácter biológico realizadas con los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar lugar a productos agrícolas o para convertirlos en otros activos biológicos diferentes. Definiciones: Transformación biológica Activos Biológicos Activos biológicos en desarrollo Activos biológicos en producción Activos biológicos terminados
Obtención de productos agropecuarios Productos Agropecuarios Producción
Propiedades de la actividad agropecuaria
Criterio General Excepción
Comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos. Están compuestos por los vegetales y animales vivientes utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar en crecimiento, en producción o terminados. Son aquellos que no han completado aún su proceso de desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como “en producción” (ej: terneros, alevines, sementeras, frutas
inmaduras, etc). Son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite estar en condiciones de producir sus frutos (ej: árboles frutales, vacas lecheras, ovejas para lana, etc). Son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos. (ej: novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para la tala, etc). Es la separación de los frutos de un activo biológico o la cesación de su proceso vital. (Cosecha, ordeñe, esquila, tala, etc.) Es lo producido de la obtención: cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.) Es el incremento de valor por cambios cuantitativos o cualitativos (volumen físico y/o calidad) en los bienes con crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos.
Capacidad de cambio Capacidad de animales y plantas de experimentar transformaciones biológicas. Gestión del Cambio Existencia de actividad gerenciadora de cambio. No constituye actividad agrícola la recolección o cosecha de recursos no gestionados previamente (pesca, tala de bosques naturales Valoración del n Capacidad de valoración y control de cambios cualitativos y Cambio cuantitativos Existencia de un valor razonable fiable para los activos biológicos, que posibilita medición a VNR a la fecha de obtención del producto agropecuario. Inexistencia de mercado activo, y de utilización de estimaciones alternativas del VNR. Medición al costo original, neto en su caso de amortizaciones y/o pérdidas por deterior.
La presunción general se basa en que la comercialización opera en “mercados activos”.
La definición de mercado activo requiere el cumplimiento de tres condiciones básicas: MERCADO ACTIVO Bienes Fungibles Homogeneidad de los productos que se comercializan (para cada categoría). Actividad Existencia de compradores y vendedores en todo momento para un determinado bien o servicio. Precios conocidos Los precios están disponibles y son conocidos por los entes que operan
No debe requerirse esfuerzo significativo de veta El esquema de medición y reconocimiento de resultados en la actividad agropecuaria procura atribuir los resultados a los ejercicios en que se desarrolla el esfuerzo de producción. BIENES TERMINADOS DESTINADOS A LA VENTA Se aplica el criterio de “venta presunta” para los bienes con mercado activo por lo que su medición contable se realizará
a Valor Neto de Realización de acuerdo a la sección 4.3.2 de la RT17. Valor Neto de Realización Precio de Venta de Contado Más Ingresos adicionales directamente vinculados con la transacción (reembolsos de exportación) Más Costos directamente vinculados con la transacción (Comisiones, aranceles, impuestos, fletes). BIENES EN PROCESO (CON MERCADO ACTIVO AL ESTAR TERMINADOS) Abarca desde: las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico, Hasta: el momento que razonablemente pueda efectuarse una medición confiable y verificable de ETAPA dicho desarrollo mediante estimaciones técnicas, y que esta medición sea superior al valor de los INICIAL DEL costos necesarios para obtenerlo. PROCESO Expresión de los costos en términos de reproducción BIOLOGICO Excepto: Imposibilidad de determinación de costos de reproducción y/o esfuerzo de medición antieconómico. Son bienes sobre los que es posible estimar el avance del proceso productivo. Se valúan al Valor Actual descontado del flujo neto de fondos a percibir (VAFFE) Siempre que puedan estimarse en forma confiable y verificable: ETAPA 1. Precio de venta esperado. POSTERIOR A 2. Costos y gastos adicionales hasta la venta. LA INICIAL 3. Momentos de los flujos monetarios. DEL 4. Riesgos asociados con la culminación del proceso de desarrollo. DESARROLLO 5. Tasa de descuento que refleje en el mercado el valor tiempo del dinero. BIOLOGICO 1º Alternativa: valuación a costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. 2º Alternativa: costos históricos La medición de la sementera (producción en proceso) de cereales al VAFFE constituye una anticipación en el reconocimiento del resultado por producción agropecuaria, para su asignación al período en el que ha tenido lugar el esfuerzo de producción. BIENES SIMILARES ENTRE SI DESTINADOS A LA VENTA Y COMO FACTOR DE PRODUCCION (BIEN DE CAMBIO O BIEN DE USO) Si el ente posee bienes similares entre sí, algunos destinados a la venta en el curso habitual de los negocios, y otros destinados a ser utilizados con factores de producción, y no es posible su separación en virtud de su destino, deberá valuar la totalidad de dichos bienes como si estuvieran destinado a la venta, es decir a VNR. BIENES SIN MERCADO ACTIVO Se trata de bienes con baja frecuencia de comercialización, registrándose periodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar al mercado de activo. BIENES SIN MERCADO ACTIVO EN SU ESTADOS ACTUAL, NI EN PROCESO MAS AVANZADO O COMPLETO
Si es posible obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable, se utilizarán dichos valores como bases para la valuación. Si no se obtienen datos del mercado, se medirán a costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para la obtención de un bien similar. Si el costo de reposición no puede ser obtenido, se utilizarán como sucedáneo el costo original (valores históricos).
BIENES DESTINADO AL USO COMO FACTOR DE PRODUCCIÓN BIENES DE USO CON Se miden al costo de reposición directo de un bien similar, adquirido a un tercero en el
MERCADO ACTIVO
BIENES DE USO CON MERCADO ACTIVO PARA BIENES SIMILARES AL INICIO DE SU PRODUCCION
mercado habitual del ente. Se aplica tanto a bienes adquirido como a bienes producidos por el ente. La depreciación del bien, se encuentra ya considerada en ese valor, por lo que no deben depreciarse. Se admite un costo de reposición aunque no sea directo, cuando puedan hacerse estimaciones técnicamente fundadas que permitan aproximar razonablemente dicho valor sobre la base de bienes análogos aunque de variedades, edades u otras características diferentes.
Se miden al costo de reposición de un bien similar pero medido en la etapa de inicio de su producción comercial, adquirido a terceros en el mercado habitual del ente neto de las depreciaciones acumuladas.
BIENES DE USO SIN MERCADO ACTIVO Desde la etapa inicial, hasta que finaliza el proceso de desarrollo del activo biológico Etapa de inicio de la producción sin volumen ni calidad comercial Etapa de producción en volumen y calidad comercial hasta la finalización del proceso de desarrollo Finalización del proceso de desarrollo
Se incluyen en este grupo, los bienes para los que no es posible, o económicamente factible sin un alto costo, la determinación de su valor de mercado directo. Se valúa a costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o muy costosa, se admite como sucedáneo el costo original. Se admite la activación de costos financieros propios o de terceros por tratarse de un proceso prolongado. Se valúa a costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar menos el importe neto obtenido por la realización de los productos obtenidos. Se admite como sucedáneo el costo original. Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar. Solo pueden activarse los costos de mantenimiento del activo biológico. Los restantes costos se asignan al costo de producción de los activos biológicos destinados a la venta Se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar, acumulado hasta la finalización del proceso de desarrollo biológico. Se admite como sucedáneo el costo original.
FACTOR DE PRODUCCIÓN: TIERRA Si el factor de producción tierra afectara al uso agropecuario disminuyera sus condiciones productivas procedentes, como consecuencia de su utilización en la actividad agropecuaria, deberá considerarse como un activo sujeto a depreciación, deduciendo de su medición la estimación del valor del deterior e imputando el mismo como un costo atribuible a la producción agropecuaria en el correspondiente período contable. (RT 22). DEPRECIACIONES ´ A partir del momento en que el bien comience la etapa de la producción en volúmenes y calidad comercial de los activos biológicos, se considerará en su medición contable, la depreciación acumulada que se calculará: Valor original – Valor residual estimado al finalizar la vida útil x producción obtenida hasta el cierre del ejercicio Producción total del bien Se admiten otros métodos alternativos en el marco de la razonabilidad y cumplimiento de los requisitos de la información contable. EXPOSICIÓN: EXPOSICIÓN EN EL ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL: ACTIVO CORRIENTE BIENES DE CAMBIO Productos Agropecuarios (Cereales, Frutas, Cueros, Lana, Leche, etc.) Activos Biológicos Terminados (Novillos). En Desarrollo (Sementeras, Verdeos). Bienes a ser usados en el proceso (Fuel-oil, fertilizantes, semillas). ACTIVO NO CORRIENTE
BIENES DE CAMBIO Productos Agropecuarios (Madera). Activos Biológicos En Desarrollo (Bosques). BIENES DE USO Activos Biológicos En Desarrollo (Toritos) En Producción (Árboles frutales, Vacas Lecheras, Toros).
EXPOSICIÓN EN EL ESTADO DE RESULTADOS: El hecho sustancial de generación de resultado en el crecimiento vegetativo, denominado en estas actividades, “producción”.
PRODUCCIÓN Es el incremento de valor por cambios cuantitativos y cualitativos (volumen físico y/o calidad) en los bienes en crecimiento vegetativo, como consecuencia de sus procesos biológicos. Se trata de una variación patrimonial NO vinculada directamente con los costos incurridos, sino en un proceso de acrecentamiento. 1º rubro del Estado de Resultados: RESULTADO NETO POR LA PRODUCCIÓN AGROPECUARIA Valor de los productos obtenidos Más Valorización registrada por los activos biológicos en el período Menos Desvalorización registrada por los activos biológicos en el período Menos Costos devengados atribuibles a la transformación biológica de los activos y su recolección y adecuación para ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo 2º Rubro: RESULTADO POR LA COMERCIALIZACIÓN Venta de los productos vendidos Menos Costos de los productos obtenidos 3º Rubro: RESULTADO POR VALUACIÓN DE LOS BIENES DE CAMBIO A VALOR NETO DE REALIZACIÓN Resultado generado por el cambio de valor de los productos agropecuarios con posterioridad al momento de su obtención, siendo éstos medidos a su VALRO NETO DE REALIZACIÓN Si los productos son medidos a COSTO DE REPOSICION se reconocerá RESULTADO POR TENENCIA
INVERSIONES PERMANENTES Son colocaciones de excedentes de dinero realizadas a un plazo mayor a un año. El objetivo de estas inversiones es obtener un beneficio directo o indirecto a largo plazo, teniendo una actividad extra a la principal. No persiguen en el corto plazo el objetivo de una renta, sin embargo, la retribución de ésta sobre la inversión puede ser alcanzable en un plazo mayor, y en ciertos casos puede consistir en el control de otras entidades dentro de una combinación de negocio, o en la influencia que se tenga sobre la toma de decisiones de otra sociedad. Dentro de estos activos podemos ver: Las inversiones que, aunque puedan realizarse en el corto plazo, la entidad inversora tiene intención de mantener en el tiempo, por ejemplo títulos con cotización. Las inversiones para las cuales no existe a la fecha de los estados contables una decisión de realización, por ejemplo, inmuebles no afectados como bienes de uso, ni arrendamiento que la entidad mantenga sin intención prevista de venta. Este rubro está compuesto por:
Inversiones Permanentes en Acciones Inmuebles Urbanos Terrenos Baldíos Edificios Obras en Ejecución Rurales Tierras Mejoras Cuotas de Capital y participaciones en otras empresas Debentures u obligaciones Negociables
La RT hace referencia a cómo se valúa las inversiones permanentes por adquisición de acciones de otras empresas. En estos casos existen dos métodos de medición: 1) Costo más dividendos: en este caso se tiene que tener en cuenta que la empresa inversora va a reconocer el resultado que haya obtenido la empresa emisora, en el momento que la asamblea de ésta haya decidido distribuir los dividendos. Se reconoce los resultados por lo percibido, es decir, aunque la emisora ya haya obtenido el resultado del ejercicio, la empresa inversora no los reconoce. 2) Valor Patrimonial Proporcional: ayuda a saber cuál es proporción que le corresponde a un inversor sobre el patrimonio de la emisora. En este caso la empresa reconocerá los resultados por lo devengado. Su fórmula es: Total PN (emisora) Cantidad de acciones en circulación Las normas técnicas nos indican que dependiendo el grado de participación que tenga una empresa sobre la otra, se utilizará la medición de las inversiones a costo más dividendos, o valor patrimonial proporcional. Se utiliza éste último cuando la inversora posee control, control conjunto, o influencia significativa
Control: Es el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Existe control cuando: a) La empresa inversora posee una participación por cualquier título que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias (Artículo 33, inciso 1°, de la Ley de Sociedades Comerciales). Se considera que contar con los votos necesarios para formar la voluntad social implica poseer más del 50% de los votos posibles, en forma directa o indirecta a través de controladas, a la fecha de cierre del ejercicio o período intermedio de la empresa controlante; b) La empresa inversora posee la mitad o menos de los votos necesarios para formar la voluntad social pero, en virtud de acuerdos escritos con otros accionistas, tiene poder sobre la mayoría de los derechos de voto de las acciones para: 1) Definir y dirigir las políticas operativas y financieras de la emisora, y 2) Nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del Directorio. Una empresa puede poseer ciertos derechos sobre acciones, opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o capital convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que, si se ejercieran o convirtiesen, podrían otorgarle a la empresa poder de voto adicional o reducir el poder de voto relativo de algún tercero respecto de las políticas operativas y financieras de otra empresa (derechos de voto potenciales). La existencia y el efecto de derechos de voto potenciales en poder de terceros que pueden ser actualmente ejercidos o convertidos deben tomarse en cuenta al evaluar si una empresa tiene control sobre las decisiones de política operativa y financiera de la emisora.
Control conjunto: existe cuando la totalidad de los socios o los que posean la mayoría de votos, en virtud de acuerdos escritos, han resuelto compartir el poder de definir y dirigir las políticas operativas y financieras de una empresa. Se entiende que un socio ejerce el control conjunto en un ente, con otro u otros, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso acuerdo. Las pautas indicadas en la definición de control exclusivo, son también aplicables en los casos de control conjunto. Influencia significativa: es el poder de intervenir en las decisiones de políticas operativas y financieras de una empresa, sin llegar a controlarlas. Se presume que la empresa inversora ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, el 20% ó más de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar claramente la inexistencia de tal influencia. A la inversa, se presume que la empresa inversora no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente a través de sus controladas, menos del 20% de los derechos de voto de la empresa emisora, salvo que la empresa inversora pueda demostrar la existencia de dicha influencia. El control por parte de otro inversor, no impide necesariamente que un determinado inversor pueda ejercer influencia significativa. La inversión se registra inicialmente al costo, determinado según el criterio indicado en la Sección 1.3.1.1. de la RT Nº 21 modificándose posteriormente el valor de la inversión para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas de la empresa emisora después de la fecha de adquisición. Las distribuciones de ganancias acumuladas (que no sean dividendos en acciones de la emisora) recibidas de la empresa emisora reducen el valor de la inversión. Pueden también necesitarse otros ajustes a dicho valor para registrar las modificaciones de la participación de la empresa inversora en el patrimonio neto de la emisora que no hayan incidido en el estado de resultados de esta última (por ejemplo, las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables en moneda extranjera, y los incrementos o disminuciones por aportes de capital.) Fecha de adquisición: Es la fecha a partir de la cual la empresa inversora asume los derechos y obligaciones que emanan de las acciones adquiridas y, en consecuencia, tiene el control sobre las m ismas. METODO DE LA PARTICIPACIÓN: VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL (VPP) Para aplicar el método del valor patrimonial proporcional, se deberá valuar, en el momento de la adquisición, la tenencia en acciones de una empresa que le proporcionen el control, control conjunto o que posea participación que le otorgue una influencia significativa; que deberá proceder de la siguiente forma: a) Calcular el valor de costo por la compra de las acciones. Sería el valor de cotización más los gastos de compras. b) Calcular el valor patrimonial proporcional de la inversión con la siguiente fórmula: VPP =
Patrimonio neto de la empresa emisora Cantidad de acciones de la empresa emisora
x cantidad de acciones adquiridas
Este valor puede resultar mayor, igual o menor, con respecto al valor de costo de la inversión. c) Calcular el valor llave, que debe determinarse comparando el valor de costo con el valor VPP. Posibilidades: 1. Valor de costo mayor al VPP: existen dos alternativas que pueden ser la causa para el reconocimiento de un valor llave positivo: 1.1) La existencia, en el patrimonio de la emisora, de un activo cuyo valor actual es superior al valor contable. En dicho caso el precio pagado de más se considera mayor valor. 1.2) La capacidad potencial que el ente emisor tiene de generar utilidades superiores a las normales. Por aplicación de normas contables, este activo no puede reflejarse en el estado contable del ente emisor; solamente se lo reconoce en el momento de la compra. Una vez determinada la causa por la cual existe un costo mayor al VPP éste se expone como activo intangible, si es llave positiva, en el estado de la inversora, por aplicación del VPP. Y si es mayor valor se expone como un activo correspondiente a la inversión. 2. Valor de costo igual que el VPP: cuando los estados contables de la emisora que sirven de base para el cálculo del VPP se presentan a valores corriente, el valor de costo puede ser igual que el VPP. En dicho caso no existe valor llave. 3. Valor de costo menor que el VPP: de la misma forma en que se acepta la posibilidad de que el estado de la entidad emisora contenga activos que pueden justificar un mayor valor de la inversión, también puede ocurrir que, en el momento de la adquisición, existan situaciones contingentes que no han sido reflejadas en los resultados y que pueden producir una pérdida con posterioridad a la compra de la inversión. En este caso, podría justificarse que la inversora haya pagado por las acciones un valor de costo menor que el que resulte del VPP; su exposición se realizará considerando el valor llave negativo como un activo intangible (restando al final del activo). El saldo del valor llave negativo será afectado por las pérdidas que se expongan en los estados contables de la emisora con posterioridad a la adquisición de las acciones por parte de la inversora.
Método del costo más dividendos: Una entidad podría tener inversiones permanentes, en acciones, que por no reunir los requisitos para aplicar el método de VPP, se valúan según el método de costo más dividendos. El método se basa en valuar la tenencia de acciones a su valor de costo, siguiendo los criterios oportunamente enunciados; este valor se mantiene sin modificación en el patrimonio del ente inversor, salvo que se produzcan pérdidas importantes y permanentes en los resultados del ente emisor, lo que obligaría a ajustar el valor de costo que fuera reconocido en el momento de la compra de la inversión. Las utilidades realizadas, expuestas en los estados contables del ente emisor, no modifican la valuación de la tenencia de acciones de la inversora. Recién se refleja en los resultados de la inversora una ganancia del período cuando la emisora resuelve declarar y pagar dividendos.
Adopción del método del VPP por nuevas adquisiciones: En el supuesto de que una entidad inversora decida incrementar su participación, llegando con sus nuevas tenencias a alcanzar los requisitos para la aplicación del método del VPP. Habrá que analizar cómo hubiera sido el registro completo, de acuerdo con el método VPP, desde la adquisición hasta el presente y, luego, compararlo con los montos efectivamente contabilizados, para, de ese modo, poder determinar el ajuste y tener adecuadamente valuadas la tenencia total. Los pasos que deben adoptarse son los siguientes: a) Cálculo del VPP de la tenencia inicial al momento en que se compró: el mayor o el menor valor de la inversión, originados por los resultados obtenidos y reconocidos por la emisora en sus estados contables, desde la primera compra de acciones, deben ser imputados por la tendedora como ajuste de ejercicios anteriores por ca mbios de método de valuación, si las compras sucesivas se dieron en ejercicios distintos. b) Cálculo del VPP de la tenencia de acciones de la inversora al momento en que el método comienza a ser aplicado: el mayor o menor valor de la inversión, originados por los resultados obtenidos y reflejados en los estados contables de la emisora, generados en el ejercicio en el que se produjo la nueva adquisición que permitió la aplicación del método del VPP, deben ser reconocidos por la tenedora como resultado del ejercicio (ganancia o pérdida de inversión VPP). c) Determinación del valor llave: al fijarse el valor de costo de la inversión, siguiendo los criterios oportunamente enunciados, y al ajustarse el precio pagado por la inversión, siguiendo el procedimiento descripto anteriormente, la diferencia deberá considerarse como llave positiva o negativa, según el valor de costo sea mayor o menor que el VPP. CRITERIOR DE MEDICION Y DE VALUACION DURANTE LA TENENCIA Y EN LA VENTA DURANTE LA TENENCIA: En el tratamiento contable de la inversión y su valuación en la inversora, frente a decisiones y hechos económicos que se revelan en los estados contables de la emisora, son como sigue: a) Dividendos en efectivo cobrados: se acreditan contra la cuenta inversiones VPP, reduciendo su valor. No es un ingreso del período, porque el método del VPP permite registrar el resultado de la emisora, no bien se refleja en el patrimonio neto. b) Dividendos en acciones: modifican el número de acciones de la tenencia y no producen variaciones en el valor de la inversión permanente. El patrimonio neto de la emisora, al disponer el pago de los dividendos en acciones, no se modifica. c) Resultados de la emisora: periódicamente, la empresa inversora registra su participación considerando las utilidades reveladas en los estados contables de la emisora la contrapartida es una cuenta de resultados.
EN EL MOMENTO DE LA VENTA: Puede ocurrir que la inversora decida la venta parcial o total de la inversión. 1. Frente a la liquidación parcial de la inversión, puede suceder: a) Que se continúe manteniendo el control, control conjunto o influencia significativa: en estos casos, la inversión continuará valuándose al VPP, dándose de baja la parte de las acciones vendidas con su correspondiente valor llave. b) La pérdida del control, control conjunto o influencia significativa: será necesario discontinuar la aplicación del método VPP, valuando el saldo de la tenencia restante al método de costos más dividendos. También será necesario eliminar el saldo que pudiera existir imputado como valor llave positivo. 2. De producirse la venta total, se deberá dar de baja la inversión permanente que se vende y cancelar el saldo registrado como valor llave positivo. Si existiera. Todo esto se encuentra regulado por la RT Nº 21
ACTIVOS INTANGIBLES La Resolución Técnica N° 9 los define: “Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual - Patentes, marcas, licencias, etc. - Gastos de organización y preoperativos - gastos de desarrollo. Se excluyen taxativamente: Costos de investigación efectuados con el propósito de obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos. Costos erogados en el desarrollo interno del valor llave, marcas. Costos de publicidad, promoción y reubicación o reorganización de empresas Costos de entrenamiento CARACTERÍSTICAS Inmaterialidad: un activo intangible es principalmente un recurso que carece de esencia física, sin embargo genera derechos y privilegios que representan beneficios económicos para una entidad. Asignabilidad y transferencia: En esta característica cabe clasificar a los que son identificables y a los no identificables. Los primeros son aquellos que pueden ser vendidos separados del ente, como por ejemplo marcas, patentes, procesos secretos de fabricación y los enunciados en segundo término están representados por aquellos otros que sólo pueden transferirse con el ente, como el valor llave, costos de organización del ente y otros de similares características. Medición “subjetiva”: Ligada estrechamente a los logros del ente en su conjunto. Por este motivo es que puede
contar con un alto grado de subjetividad, no debiendo obstar el mismo para su inclusión en la información contable, a efectos de cumplir la premisa de un reflejo fiel de la realidad económica. Carácter “legal”: Pueden resultar de derechos y concesiones de diversa índole, obtenidos por medio de
contrataciones con los Estados, de factores ventajosos o ventajas comparativas que pueden tener o no necesitar protección legal definida (marcas, llave de negocio, por ejemplo) PRINCIPALES INTANGIBLES A. INVENCIONES DE PRODUCTOS O PROCEDIMIENTOS Al hablar de invenciones, claro está que existe la posibilidad de registrarlas o no. En el primer caso se obtiene una patente que da el derecho exclusivo (durante el período que la ley establezca) de usar, vender o licenciar la invención. Finalizado el plazo de protección legal, el producto o procedimiento inventado puede ser empleado libremente por cualquier persona. Es por esto que algunos prefieren no registrar los descubrimientos. Con esto pierden la protección legal y otro que descubra el secreto puede utilizarlo. El caso más conocido es el de la fórmula de la Coca Cola, que jamás fue patentada. B. MARCAS Es la señal que el fabricante pone a los productos de su industria. Ésta incluye el nombre, dibujo, emblema, monograma o estampado que identifica los productos comercializados por un ente. Las marcas se inscriben en un registro legal otorgando al ente el derecho al uso exclusivo durante cierto lapso, generalmente renovable. Si la inscripción es sin límite de tiempo, su vida legal sería indeterminada. También en este caso pueden ser usadas, vendidas o licenciadas a otro.
C. DERECHOS DE AUTOR O DE PROPIEDAD INTELECTUAL Estos derechos surgen del registro de obras intelectuales, como libros, artículos, programas de computación, dibujos (importante en la industria textil), o modelos industriales. El adquirente podrá utilizar la obra todas las veces que quiera, incluso podrá revenderla o licenciarla. D. DERECHOS DE EDICIÓN Es el contrato por el cual se obtiene la exclusividad para publicar, reproducir o vender una obra intelectual. El editor paga los derechos al autor. El pago puede consistir en sumas fijas de dinero o un importe por edición o bien por unidad de venta. E. LICENCIAS DE USO Se definen como el permiso de utilizar el intangible de propiedad de un tercero. Este permiso puede ser por tiempo limitado o perpetuo (ejemplo: un programa de computación)
F. DERECHOS DE PASE DE DEPORTISTAS PROFESIONALES Resultan de contratos y pertenecen, generalmente, a entidades deportivas.
G. CONCESIONES O FRANQUISIAS Otorgan derechos de explotación por un plazo determinado o indeterminado. Generalmente se obtienen mediante el pago de un canon que puede ser fijo o variable en función de ingresos, clientes, etc. Las mismas resultan de actos gubernamentales o de contratos que otorgan a quien la recibe (el concesionario) algún tipo de derecho de explotación durante un período limitado o ilimitado. Hay muchas actividades que pueden darse en concesión. Por Ej.: la explotación de un comercio dentro de un predio (un comedor en una escuela); la explotación de un recurso natural (extracción de petróleo); la construcción de un camino para administrarlo posteriormente, la prestación de un servicio público (tendido de redes cloacales, distribución de gas, emisión de documentos de identidad). Los precios de las concesiones pueden consistir en una suma fija o en pagos periódicos en función de unidades comercializadas, u otros índices, así como de combinaciones de ambas variantes. Algunas empresas de proyección mundial (como McDonalds) celebran contratos de franchising que autorizan a las contrapartes a vender sus productos, con sujeción a ciertas condiciones (precios, provisión centralizada de ciertos elementos, arquitectura del local, vestimenta del personal, etcétera) H. COSTOS IMPUTABLES CONTRA INGRESOS FUTUROS En esta situación se encuentran: a) Los llamados costos preoperativos , que son incurridos antes de la puesta en marcha de una empresa o de un segmento de ella (una línea de actividad, un área geográfica), incluyendo los costos de organización o establecimiento (derechos de inscripciones en registros legales, honorarios de asesores legales y escribanos, etc.) b) Para poder reconocer contablemente los costos previos al inicio de una nueva actividad u operación, los mismos deben ser directos y claramente incrementales respecto de los costos del ente si la nueva actividad u operación no se hubiera desarrollado. Además no deben ser pasibles de formar parte del costo de un Bien de Uso. c) Los costos de desarrollo de sistemas administrativos utilizables durante varios períodos. d) Los costos de lanzamiento de campañas publicitarias de nuevos productos, siempre que ellas tengan capacidad de generar ventas. En cambio, no se genera un activo por incurrir en costos cuya vinculación con ingresos futuros no pueda demostrarse, como la publicidad efectuada después de la puesta en marcha para mantener la demanda de los productos o servicios vendidos o sostener la imagen del ente (publicidad institucional). I.
VALOR LLAVE Representa el valor de las ventajas comparativas que posee una empresa por sobre sus competidoras.
J.
INTANGIBLES MEDIOAMBIENTALES Las inversiones en procesos de preservación del medio ambiente representan ventajas competitivas para la empresa, habida cuenta de la conciencia ambiental que cada día se expande más sobre los consumidores. Entre ellos podemos mencionar: Los costos necesarios para la obtención de Certificados Ambientales. La capacitación del personal para el manejo de Sistemas de g estión Ambiental. Erogaciones para el desarrollo de patentes y procesos de producción limpia. Desarrollo de productos y servicios no contaminantes
CLASIFICACIÓN Identificables
Según la posibilidad de tener identidad propia No identificables Adquiridos: implica el intercambio con un tercero y es más
Según su forma de incorporación patrimonio de la empresa
al factible asignarles un costo Desarrollados por el propio ente. Presenta mayor dificultad para
asignarle un costo que se pueda medir fiablemente Según la posibilidad de venderlos por Vendibles por separado separado No vendibles por separado Según su plazo de vida legal
Limitada: la ley o contrato establece el plazo de vida
Perpetua: No hay límite temporal para su uso
Según su posibilidad contablemente
de
reconocerlos Registrables contablemente No registrables contablemente
Valor de incorporación al patrimonio: Adquiridos: precio de contado más todos los gastos necesarios. Producidos: costos incurridos de contado hasta poder ser utilizado Reconocimiento RT Nª 17:
Los activos intangibles adquiridos y los producidos sólo se reconocerán como tales cuando:
a) pueda demostrarse su capacidad para generar beneficios económicos futuros; b) su costo pueda determinarse sobre bases confiables;
VALUACIÓN DE LOS BIENES INTANGIBLES AL CIERRE La medición contable de los bienes intangibles al cierre se efectuará al costo original menos la depreciación acumulada (RT 17) En resumen se presenta el siguiente cuadro orientativo que puede utilizarse a la hora del cálculo del costo y las depreciaciones. BIEN COSTO DEPRECIACIÓN Marcas
Inscripción s/ límite de tiempo o renovable: no debería Integrado por: Gastos legales y de inscripción, dibujos, depreciarse. diseños a su precio de adquisición. RT limita su vida a 20 años salvo prueba en contrario.
Patentes
Gastos de investigación y desarrollo necesarios para Distribuir su costo entre las unidades que se espera producir lograr el descubrimiento, fórmula, etc. más gastos de antes de su reemplazo u obsolescencia. inscripción Límite máximo = Plazo de protección legal.
Depreciarlos dentro del plazo de su vida legal, salvo que se Suma fija que se pagó al propietario más gastos Concesiones y presuma un menor plazo de utilidad económica. Si a causa legales y otros que se hubieran generado para la franquicias de la explotación se efectúan desembolsos periódicos, estos obtención de la concesión constituyen resultados del período. Derechos de edición
S/ el tipo de contrato. Si es un importe fijo por edición, el Suma que se pagó al propietario más gastos legales y mismo se distribuirá entre las unidades editadas. Si es por otros necesarios para la obtención del permiso unidades vendidas, cada unidad vendida absorberá su porción de la depreciación
Derechos de autor
Se computa sobre la base de ejemplares que se espera producir y vender. Si hay dudas, con respecto a las posibles Valor de adquisición más gastos legales y de reediciones, debe depreciarse todos los derechos de autor inscripción entre el número de ejemplares que integra la primera edición.
Licencias uso
de
Valor de adquisición más gastos vinculados
Depreciar en su plazo de vida útil, teniendo en cuenta como máximo, el plazo del permiso.
Investigación y Todos los costos incurridos durante la investigación y No se deprecian pero deben darse de baja los costos de desarrollo desarrollo investigaciones y desarrollos con poca probabilidad de éxito. Gastos de Costos incurridos durante organización y reorganización y preoperativos. preoperativos Campañas publicitarias
la
organización,
Costos de diseño y ejecución de la campaña
Plazo máximo establecido en la RT 17: 5 años
Depreciar la mayor proporción en el o los períodos que se espera mayores ventas.
Depreciaciones
Para el cómputo de depreciaciones se considerarán, respecto de cada bien: a) su costo; b) su naturaleza y forma de explotación; c) la fecha de comienzo de su utilización o la que evidencie su pérdida de valor, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a su utilización, caso en el cual debe reconocérselas; e) la capacidad de servicio estimada del bien, dada por:
1) las unidades de producción a ser obtenidas empleando el activo; o 2) el período durante el cual se espera utilizarlo; f) la existencia de algún plazo legal para la utilización del bien, que marcará el límite de su capacidad de servicio, excepto cuando el plazo fuera renovable y la renovación fuese virtualmente cierta; g) el valor neto de realización final estimado del bien, que sólo se considerará cuando: 1) un tercero se haya comprometido a adquirir el bien a la finalización de su vida útil; o 2) pueda fijárselo por referencia a precios de un mercado activo y transparente para el tipo de bien y sea probable que ese mercado siga existiendo a la finalización de la vida útil del bien; h) la capacidad de servicio ya utilizada. La depreciación se asignará a los períodos de la vida útil del bien sobre una base sistemática que considere la forma en que se consumen los beneficios producidos por el activo. Si esto no fuese posible, se aplicará el método de la lí nea recta. Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de un intangible no supera los veinte años. La consideración de una vida útil estimada superior a la indicada conlleva la obligación (est ipulada en la sección 4.4.2 -frecuencia de las comparaciones- ) de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización. A los fines del cálculo de las depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años. Si apareciesen nuevas estimaciones -debidamente fundadas- de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia.
BAJAS Cuando un intangible se da de baja por cualquier motivo, deben removerse de la contabilidad su medida contable y la de cualquier saldo de revalúo que refleje ganancias de tenencia pendientes de reconocimiento en resultados. Si ese bien fuera vendido, debería reconocerse un resultado por la diferencia entre: Los ingresos netos generados por la operación; y El neto de las medidas contables dadas de baja. Si dejara de empleárselo y quedara disponible para la venta, corresponderá a) Reconocer un activo de otra categoría; b) Asignarle la medida contable que le corresponda; c) Reconocer un resultado por la diferencia entre la medida contable indicada en el inc b) y el neto de las medidas contables dadas de baja.
Valor llave: Es el mayor valor que tiene una empresa comparada con las de rubros similares. Es el valor actual de las superutilidades futuras esperadas, esto significa: a) Se espera que la rentabilidad ordinaria de su patrimonio este por encima de lo que se podría considerar como normal. b) Debería haber interesados en pagar por la empresa una suma superior a la resultante de la suma algebraica de sus activos y pasivos. Se puede hablar entonces de: Llave de negocio pagada: se reconoce al adquirir un fondo de comercio o un paquete accionario. Llave de negocio autogenerada: surge de la empresa que la generó y no puede reconocerse contablemente. La mayoría de la doctrina y de las normas contables no están de acuerdo en que se reconozca.
Además de hablar de valor llave positivo podemos hablar de valor llave negativo que surge cuando se paga de menos por un fondo de comercio o paquete accionario, esto es porque se espera que se percibirán menores ingresos futuros que los normales. Es un intangible negativo que absorbe las pérdidas y va perdiendo valor en la medida que las va absorbiendo. Según RT Nº 9 Se incluye en este rubro la llave de negocio (positiva o negativa) que resulte de la incorporación de activos y pasivos producto de una combinación de negocios. En el estado de situación patrimonial consolidado se incorporan en este rubro, las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en las que se posea control o control conjunto, que hayan sido consolidadas línea por línea en forma total o proporcional. Deben discriminarse las llaves de negocio correspondientes a cada combinación de negocios.
El total del rubro (positivo o negativo) debe presentarse a continuación de los activos y restando o sumando del total de éstos.
Reconocimiento (RT nº 18) La llave de negocio (positiva o negativa) sólo se reconocerá en los siguientes casos: Adquisición: lo cual es una combinación de negocios mediante la cual el ente (el adquiriente), obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de otro (el adquirido). La adquisición dará lugar a la aplicación del método de adquisición por VPP. Al comprar participaciones permanentes en otras sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa.
Medición contable al cierre (RT Nº 18): Llave positiva La medición contable de la llave de negocio positiva se efectuará a su costo original menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer por aplicación del valor límite. Llave negativa La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medición original menos su depreciación acumulada. Tanto la medición original como su depreciación acumulada deberán ser revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se efectuasen ajustes al costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las mediciones originales de los activos y pasivos incorporados. Exposición (RT Nº 18 y RT Nº 9).
PASIVOS Los entes financian parcialmente sus actividades con capital de terceros, provenientes principalmente de: a) Préstamos (operaciones financieras puras); b) Compras de bienes o servicios a plazo, cada una de las cuales implica una operación comercial y otra financiera (es como si el vendedor concediera un préstamo con el que el comprador le paga la compra efectuada). Estos tipos de financiación deben registrarse cuando se ha configurado un pasivo y su medición objetiva es posible. Tres características son necesarias destacar para el reconocimiento de un pasivo: 1) Compromiso con otros entes que implica sacrificio de recursos: puede ser que el ente tenga la obligación de dar dinero u otros bienes, como así también la obligación de hacer algo o brindar algún servicio. 2) La posibilidad de evitar el sacrificio futuro no está sujeta a la voluntad del ente: esto puede estar derivado de relaciones jurídicas o no. 3) Originadas en hechos anteriores: los hechos pueden ser producidos por el ente (para financiar recursos que generan ingresos u otros conceptos) o pueden ser producidos por el contexto.
Según RT Nº 16: Un ente tiene un pasivo cuando: 1. debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica); 2. la cancelación de la obligación: c) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable; d) deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor. Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo se produce mediante: a) la entrega de dinero u otro activo; b) la prestación de un servicio; c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo; d) la conversión de la deuda en capital. Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor. TIPOS DE PASIVOS El pasivo está agrupado según su exigibilidad, es decir, a su mayor y menor urgencia. Así, existen pasivos a corto plazo y pasivos a largo plazo. Los pasivos cuyo pago es más urgente producen más tensión sobre el efectivo, por lo que las empresas suelen hacer una lista de sus pasivos en el orden en que se vence la fecha de pago. El poder saber qué
cantidad de los pasivos de la empresa son a corto plazo y qué cantidad son a largo plazo, permite a los acreedores evaluar la factibilidad de su empresa de obtener efectivo. Clasificación Pasivo exigible: representa el total de las deudas, documentadas o no, que la empresa tiene con terceros. Suponen financiación ajena. La financiación puede suponer obligaciones con acreedores, bancos u obligacionistas, por ejemplo. A largo plazo: son obligaciones cuyo vencimiento es de más de un año de la fecha del balance general. A corto plazo: son obligaciones que tienen que ser saldadas dentro del ciclo normal de operaciones de la empresa, por lo general su vencimiento es de menos de un año. Pasivo no exigible: son aquellas obligaciones que tiene el ente con t erceros pero que actualmente no es exigible su pago. Pasivo contingente: obligación posible surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia dependa de un suceso futuro o que no está recogida en los libros por no obligar a la empresa a desprenderse de recursos en el presente o no ser susceptible de cuantificación en el presente. En caso de cumplirse las circunstancias, se genera la obligación a terceros. Un ejemplo muy común son los litigios judiciales, con la consecuente obligación en el caso de una sentencia en contra. Es decir, es un pasivo probable o eventual pero no definitivo.
DEUDAS CIERTAS Son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables. Suelen aparecer cuentas por pagar cuando una persona: Recibe un préstamo. Compra bienes o servicios pagaderos a plazos. Recibe anticipos de un cliente Obtiene nuevos plazos para el pago de cuentas por pagar preexistentes (refinanciación). También se contraen obligaciones en otros casos en que no existe la intención de lograr financiación: el derecho de los empleados de gozar de vacaciones pagas, el impuesto a las ganancias, el actuar como agente de percepción y retención de impuestos. Clasificación:
Según las deudas: 1. Ciertas y determinadas 2. Ciertas y determinables. Según su exigibilidad: 1. Pasivos corrientes 2. Pasivos no corrientes Según su naturaleza: 1. Deudas comerciales 2. Deudas financieras 3. Deudas sociales y fiscales 4. Otras deudas ciertas Según el respaldo: 1. Sin garantía 2. Con garantía Según la forma de cancelación: 1. Cancelables en moneda nacional 2. Cancelables en moneda extranjera 3. Cancelables en bienes o servicios.
Clasificación según RT nº9 ANEXO Modelo de estados contables: Deudas comerciales: son las obligaciones generadas por la actividad principal del ente. Préstamos: son obligaciones con entidades financieras. Remuneraciones y cargas sociales: son obligaciones que surgen de tener personal contratado en relación de dependencia. Está compuesta por deudas al personal (sueldos), organismos provisionales, sociales, sindicales y cualquier otra entidad cuando existan retenciones al personal a pagar a los mismos. Cargas fiscales: representan las obligaciones generadas por leyes, Nacionales o Provinciales a favor del fisco nacional. Anticipos de clientes: son obligaciones de entregar bienes por anticipos realizados por clientes. Dividendos a pagar: obligaciones con los accionistas por distribución de dividendos. Otras deudas: obligaciones con orígenes diversos.
PROVISONES: representan cargos ciertos y de cálculo exacto que deben incidir en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones a la fecha de cierre del ejercicio. Se expone en los Estado Contables dentro de Deudas.
MEDICIÓN CONTABLE INICIAL: En general las cuentas por pagar deberían basarse en el valor corriente de la contraprestación recibida. Cuando la cuenta deba cancelarse en moneda, la diferencia entre su medición contable inicial y el importe a pagar al vencimiento es un costo atribuible al período de financiación. Las componentes financieros implícitos incluidos en las sumas a pagar deben tener el mismo tratamiento que los explícitos. Las cuentas por pagar ocasionadas por la financiación de compras de bienes o servicios deberían medirse por los importes que tendrían que haberse pagado si la compraventa se hubiese liquidado al contado. Para la medición inicial de los anticipos de clientes recibidos hay que considerar: si fija precio, el importe nominal de la suma de dinero recibida; si no lo hacen, el valor descontado de dicha suma. Cuando un préstamo se realiza en condiciones normales de plaza, la medida inicial de la cuenta por pagar debe ser el efectivo recibido. Si la operación fuera en moneda extranjera, el importe debería convertirse con un tipo de cambio vendedor. A) CUENTAS POR PAGAR: Si consideramos que las compras de bienes y servicios pueden tener como contrapartida un pasivo (documentado o no) y que la mencionada compra de bienes debe reconocerse contablemente cuando se transfiere la propiedad del bien (hecho que generalmente se perfecciona con la entrega o tradición del bien en algún lugar previamente pactado), el total facturado y adeudado incluirá: el costo del bien o servicio recibido; los impuestos susceptibles de recupero; los intereses no devengados. Se destaca que la valuación del pasivo (a ser expuesto bajo el rubro cuentas por pagar) en el momento inicial debería considerarse sinónimo del total facturado y adeudado, neto de los intereses no devengados. A medida que transcurre el tiempo, el interés relacionado con la financiación se devenga e irá incrementando el pasivo. B) PRESTAMOS: Los préstamos obtenidos de entidades financieras u otros entes pueden presentar distintas características respecto de la modalidad de su cancelación, serán en cuenta corriente o documentados, con garantía real (prenda o hipoteca) o sin ella, y liquidando los intereses en forma adelantada o vencida, situación, está última, que altera el importe nominal del préstamo pero no las sumas recibidas y a reintegrar. El origen de este tipo de pasivos es aquel en el cual es acreditado el importe en nuestra cuenta corriente bancaria. En caso de pactarse el pago de intereses al vencimiento del préstamo, no debe omitirse devengar periódicamente el interés, con el reconocimiento de su consiguiente pasivo, como contrapartida del gasto financiero. Si el pago de interés se pactó en oportunidad de la acreditación del préstamo, los intereses adelantado reconocidos en dicho momento serán devengados periódicamente. Es decir, al cierre de cada período, el pasivo se valuará adicionándole al total del préstamo los intereses devengados o deduciéndole, al total a pagar al vencimiento, los intereses adelantados y aún no devengados. C) ANTICIPO DE CLIENTES: Deberíamos valuarlos aplicando lo siguiente: si se trata de anticipos recibidos por bienes cuyo proceso productivo aún no ha finalizado, y el anticipo congela el precio del bien a entregar, debería aplicarse iguales normas de valuación del pasivo que para el activo en proceso de fabricación; si no se trata de este tipo de bienes se valuará de acuerdo con el valor corriente del bien objeto de la cancelación del pasivo, y, en caso de no estar el mencionado bien en poder del ente, el pasivo debería quedar valuado según el costo total a desembolsarse para cancelar el pasivo al cierre del período. MEDICIÓN AL CIERRE: Al cierre del período y respecto de la valuación de los compromisos ciertos, cabe recordar que la doctrina plantea dos criterios de valuació n: “costo” y “valores corrientes”. También tratándose de pasivos, debemos entender que existen dos posibilidades para su valuación: ello depende de la tasa de interés a utilizarse para computar el efecto de los intereses no devengados al cierre del período. Si entendemos que las deudas se valúan a su valor nominal, adicionándole los intereses devengados a la tasa pactada, ello equivale a decir que sería coincidente con el momento a pagar al vencimiento, al cual se le deducen los intereses no devengados, considerando igual tasa. Este procedimiento respeta la tasa pactada para valuar los mencionados pasivos y se identifica con el criterio de valuación al costo. Por otra parte, si decidimos descontar o adicionar los intereses, a una tasa que pueda ser distinta de la pactada y que represente aquélla vigente al cierre del período, en ese caso, se trata de considerar (ante cambios de tasas de interés) un importe distinto para valuar los mencionados compromisos. Ello representa, si hacemos referencia a criterios de valuación, un valor corriente. La tasa a considerar será la vigente en el mercado, y ella tendrá estrecha relación con nuestros pasivos, en caso de observar la posibilidad de su liquidación al cierre del período.
En caso de existir diferencia entre las tasas de interés (la pactada y aquélla vigente al cierre del ejercicio) y de valuarse los pasivos su valor actual, surgirán resultados por tenencia, a exponerse junto con los intereses devengados según la tasa pactada. Medición al cierre según RT Nº 17: Al cierre del período para medir a los pasivos se debe tener en cuenta las posibilidades y la intención que tiene el ente de cancelar los pasivos anticipadamente. Si no se tuviera la intención de cancelarlo anticipadamente o si se la tuviese pero el ente no cuenta con las condiciones necesarias para realizarlo (ej: el acreedor no se lo permite, o no tiene fondos suficientes), al cierre del ejercicio deberá obtener mediante el cálculo del valor descontado de los flujos de fondos que originará el pasivo. Utilizando la tasa determinada al momento de la medición inicial. La determinación del Valor Corriente mediante la aplicación de la técnica del valor descontado implica: la estimación de los flujos de fondos (importes y momentos) y la lección de la tasa de interés a utilizar, que como ya dijimos en el caso que el ente no pueda o no tenga la intención de cancelarlo anticipadamente la tasa a utilizar es la misma que se utilizó al momento de la medición inicial. Si el ente tiene intenciones de cancelar anticipadamente la deuda y tiene las posibilidades de hacerlo, es decir, estuviera en condiciones de realizar la cancelación anticipada, la medición del pasivo al cierre del ejercicio debe efectuarse al valor descontado de la deuda, calculado a tasa relevante, es decir a la tasa de interés actual. Por otro lado aquellos pasivos que son especie, como un adelanto de un cliente, al momento de la medición al cierre debe considerarse que si se tiene el bien en existencia o el ente lo puede adquirir debe ser medido a su costo de cancelación, es decir, lo que le cuesta al ente volver a adquirir ese bien al cierre del período, sumándole los gastos necesarios para poner el bien a disposición del cliente; por otro lado si el ente produce el bien o presta un servicio debe medirse al importe que resulta mayor entre las sumas recibidas y el costo de producción a la fecha de la medición más los cotos adicionales necesarios para poner el bien a disposición del acreedor. Exposición según RT Nº 9 y art 63 ley 19550
PASIVOS CONTINGENTES Una contingencia es la posibilidad de ocurrencia o no, en el futuro, de hechos inciertos en el presente; de darse esa ocurrencia en el futuro, se originaría una variación patrimonial modificativa, ya sea positiva o negativa. Pasivo contingente: es una obligación relacionada con una transacción pasada, u otro suceso o condición que puede surgir en consecuencia de un suceso futuro que de momento se considera posible. Son pasivos posibles, es decir, que solamente si se cumple cierta condición implícita se transformarán en pasivos. En el pasivo contingente la incertidumbre radica en el hecho que ocurra. El pasivo contingente se transforma en cierto cuando se cumpla la condición que estaba latente y que hacía posible la concreción del compromiso
Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: no deben exponerse en los Estados Contables, ni en sus notas. Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos: deberá informarse en notas una breve descripción, una estimación de los efectos patrimoniales. Contingencias reconocidas contablemente: se deberá informar en notas una breve descripción, la existencia de eventuales reembolsos de la obligación a cancelar, una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelación.
Las contingencias se reconocerán cuando: 1) Deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de los Estados Contables. 2) La probabilidad que tales efectos se materialicen sea alta. 3) Sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada. Previsiones: las previsiones son aquellas partidas que, a la fecha a las que se refieren los Estados Contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. Las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de concreción. Por propia definición, cuando deban reconocerse contablemente hechos económicos modificativos negativos, se debitarán partidas que representen pérdidas, en contrapartida serán diferentes tipos de “previsión”, como:
Previsión para despidos; Previsión para pérdida por juicios y reclamos; Previsión para garantías contra defectos de producción. Etc.
Reconocimiento según RT Nº 17:
Los efectos patrimoniales que pudiere ocasionar la posible concreción o falta de concreción de un hecho futuro (no controlable por el ente emisor de los estados contables) tendrán el siguiente tratamiento: a) los favorables sólo se reconocerán en los casos previstos en la sección 5.19.6.3 (Impuestos diferidos); b) los desfavorables se reconocerán cuando: 1) deriven de una situación o circunstancia existente a la fecha de los estados contables; 2) la probabilidad de que tales efectos se materialicen sea alta; 3) sea posible cuantificarlos en moneda de una manera adecuada.
CONSIDERACIÓN DE HECHOS POSTERIORES A LA FECHA DE LOS ESTADOS CONTABLES Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos contenida.
MEDICIÓN: Como las contingencias negativas a reconocerse contablemente son las que cumplen una serie de condiciones y que originan la constitución de “previsiones” que se convertirán en deudas en el futuro, las previsiones deberían valuarse considerando igual procedimiento que el indicado para los “compromisos ciertos”. Es decir, se considerará el costo total
de cancelación, en el futuro, de lo que hoy representa una deuda incierta. Exposición según RT Nº 8 y 9 y art 63 ley 19550 IMPUESTOS E IMPUESTO DIFERIDOS Los impuestos son aportes que las personas físicas y jurídicas efectúan a los gobiernos (nacionales, provinciales, municipales) para el financiamiento de sus servicios generales. Para definir las obligaciones fiscales de cada contribuyente, suelen considerarse indicadores de su capacidad contributiva, sobre cuya base suelen establecerse impuestos que gravan: A) las ganancias, pudiendo existir tratamientos especiales para las eventuales, para las que superen determinados límites prefijados o para las originadas en la disposición de ciertos activos; B) los ingresos; c) los consumos, cabiendo distinguir: 1) los tributos que gravan montos brutos facturados (impuestos sobre las ventas); 2) los que alcanzan a los valores agregados, en cuya liquidación puede deducirse lo ya liquidado en etapas anteriores (impuesto al valor agregado, IVA). D) los patrimonios; E) determinados activos Ciertos tributos corresponden al ejercicio contable del contribuyente y otros se liquidan por períodos determinador por las leyes (año, mes). Algunos son determinados por el fisco. Otros son calculados por los contribuyentes, que deben presentar liquidaciones de sus importes, donde se declara que el impuesto determinado fue calculado de acuerdo a la ley. Por otra parte, en los últimos años se ha afianzado la idea de que también deben reconocerse activos y pasivos por impuestos diferidos con motivo de otros hechos generadores de disminuciones o aumentos de los impuestos que se determinen en ejercicios futuros. En los impuestos que gravan flujos futuros (ventas, ingresos) o netos (ganancias) las cifras utilizadas como base para su liquidación puede ser distintas de las contables debido a la existencia de diferencias: Temporarias: que dan lugar al cómputo de los ya referidos impuestos diferidos; Permanentes: que de originarse en desgravaciones por adquisiciones de activos, deberían incidir en la medición de su costo; en lo restantes casos, deben afectar el resultado del período. Cuando se aplica algún método de impuesto diferido, el gravamen a las ganancias se imputa al resultado del período en que tuvieron lugar las operaciones que lo generaron. Para la imputación de los restantes impuestos propios deben considerarse las reglas aplicables a la generalidad de costos o pérdidas.
MÉTODO DEL IMPUESTO DIFERIDO, IMPUESTO A LAS GANANCIAS El tema de la contabilización del Impuesto a las Ganancias a través del método del impuesto Diferido está tratado a nivel país en la RT 17 (5.19.6), a nivel internacional está tratado en la NIC Nro.: 12. Desde la entrada en vigencia de la RT 17, el método del impuesto diferido, es norma contable profesional y por lo tanto de aplicación obligatoria para los contadores públicos. Este método trata de acercar la contabilización del impuesto al concepto de lo devengado. Anteriormente, con el método tradicional, el cargo a resultados por el Impuesto a las Ganancias se realizaba por el impuesto determinado, es decir, partiendo del resultado impositivo, se le aplicaba la tasa de Impuesto a las ganancias y
se contabilizaba en función del resultado impositivo. Este método era cuestionado ya que el usuario de los Estados Contables no comprendía ciertas situaciones, por ejemplo, por qué teniendo pérdidas contables debía pagar ganancias, o por qué teniendo ganancias contables no se registraba provisión de impuesto a las ganancias. Con el método del Impuesto Diferido se trata de eliminar estas deficiencias del método tradicional. Para comenzar a ver en qué consiste este método debemos tener presente que el resultado impositivo puede ser distinto del resultado contable. Esto es así porque el objetivo que se busca en los estados contables es distinto al objetivo que se busca en las disposiciones fiscales. El balance contable busca representar una realidad económica teniendo en cuenta las normas contables profesionales las cuales parten de una definición de un modelo contable. En el balance impositivo o fiscal el objetivo es otro, tratar de alcanzar una de las exteriorizaciones de la capacidad contributiva, específicamente: la renta. Además la norma impositiva tiene en su articulado disposiciones para facilitar la fiscalización. Por ejemplo: cuando pone un tope a la deducibilidad de un gasto o cuando se determina algún hecho o se solicitan ciertos requisitos para reconocer gastos y no se ajusta precisamente al concepto de devengado. Así también las leyes impositivas tienen incorporados ciertas disposiciones tendientes a fomentar cierto tipo de actividad. Por ejemplo fue la Ley de promoción de inversiones o cuando se establecen alguna exención en determinado tipo de ingresos. Estas normas persiguen también un fin social. A su vez la ley de Impuesto a las Ganancias forma parte de un Sistema Tributario, por cuanto también encontramos dentro de su articulado exenciones que guardan coherencia con otras leyes. Es decir el objetivo de: Los estados contables representar la realidad económica de un ente preparado en base a normas contables profesionales. El balance impositivo alcanzar determinada capacidad contributiva, facilitar la fiscalización, promover ciertas actividades y mantener coherencia con el resto del sistema tributario. De hasta aquí se desprende que: Resultado Contable ≠ Resultado Impositivo
Las diferencias en el tratamiento de los resultados se pueden clasificar en 4 grupos: 1. Ganancias impositivas que no son reconocidas contablemente. Por ejemplo los intereses presuntos. Se suman a la ganancia contable para llegar al resultado impositivo. 2. Gastos reconocidos impositivamente pero no contablemente. Por ejemplo, cuando existió la ley de promoción de inversiones se podían amortizar los bienes de uso en un 100 % si se trataba de bienes para la producción. No pagaban impuestos. Se restan al resultado contable para determinar el resultado impositivo. 3. Ganancias contables que no están gravadas por el Impuesto a las Ganancias. Por ejemplo los reintegros por exportaciones que se encuentran contabilizados como una ganancia pero no están alcanzados por el impuesto a las ganancias. Se restan al resultado contable para determinar el resultado impositivo. 4. Gastos contables no deducibles en el impuesto a las Ganancias. A veces se ponen topes o no se permite su deducción como gasto para determinar el resultado impositivo, por ejemplo la deducibilidad de los gastos de automóvil, ciertos intereses bancarios R (-) en alguna oportunidad también tenían un tope, los honorarios a directores, los incobrables devengados pero que no tienen los requisitos necesarios para deducirlos. Se suman al resultado contable Estas partidas, o diferencias, se clasifican, a su vez, en: 1. Temporales: Aquellas que podrán ser deducidas o alcanzadas por el Impuesto en un ejercicio fiscal y contablemente en otro ejercicio fiscal, o viceversa. Es decir, que en el tiempo, ya no hablando de un período fiscal, seguirán la misma suerte. El efecto es temporal. 2. Permanentes: Las que se mantendrán en el tiempo. Si es una ganancia impositiva que no se reconoce contablemente, no se van a regularizar en el tiempo. El método del impuesto diferido toma estas clasificaciones y contabiliza el cargo a resultados en función del resultado que arroja los estados contables preparado de acuerdo a normas contables profesionales (método de lo devengado), más/menos el efecto de las partidas permanentes porque se consideran devengadas desde el momento en que nacen. Las partidas temporales dan origen a una cuenta de activo o pasivo de Impuesto Diferido por la repercusión en próximos ejercicios fiscales de esos ingresos y gastos. La RT17 trata el tema a través de cuentas patrimoniales, tal cual lo hace la NIC 12. A efectos del análisis del Impuesto diferido a través de cuentas patrimoniales debemos tener en cuenta lo siguiente el efecto de las partidas temporales:
Ref.
1
Activo Contable
Activo Impositivo
2
Activo Contable
Activo Impositivo
3
Pasivo Contable
Pasivo Impositivo
4
Pasivo Contable
Pasivo Impositivo
DDJJ del presente ejercicio Mayor Ganancia Impositiva Menor Ganancia Impositiva Mayor Ganancia Impositiva Menor ganancia Impositiva
Impuesto Diferido Activo Impuesto Diferido Pasivo Impuesto Diferido Activo Impuesto Diferido Pasivo
El Impuesto Diferido Activo implica tener gastos que serán deducibles en el futuro (por lo tanto en el presente ejercicio ha sido una mayor ganancia impositiva). Se pagó más este año pero lo voy a deducir en el futuro. El Impuesto Diferido Pasivo se origina por gastos que se dedujeron en el presente ejercicio y que no podrán ser deducidos en el futuro y deberán tributar el impuesto en un futuro. PATRIMONIO NETO La definición del Patrimonio Neto a partir de la ecuación patrimonial Básica está dada por la diferencia entre el Activo (bienes de propiedad de la empresa) y el Pasivo (deudas con terceros por la financiación de esos activos). O sea, que el patrimonio neto de un ente es la parte de los bienes que son de propiedad de los socios o propietarios. El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus propietarios o asociados y de la acumulación de resultados. Se considera aportes al conjunto de aportes de los propietarios, incluyendo tanto el Capital Suscripto (aportado o comprometido a aportar) como a los aportes no capitalizados.
ACTIVO: inversión total PASIVO: financiación de terceros. PATRIMONIO NETO: Financiación propia.
A lo largo de un período, la cuantía del patrimonio neto de un ente varía como consecuencia de: 1. Transacciones con los propietarios: incluyen los aportes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de tales. 2. Los resultados de un período, que es la variación patrimonial no atribuible a las transacciones con los propietarios. Algunas operaciones no alteran la cuantía del Patrimonio Neto (variaciones patrimoniales cualitativas). COMPOSICIÓN: El patrimonio neto se divide en Aporte de los Propietarios y Resultados Acumulados, estos están compuestos por: 1) Aporte de los Propietarios, representan el capital social como así también aportes no capitalizados que complementan la inversión (primas de emisión y adelantos para futuras suscripciones de capital): Capital Social: es el valor nominal de lo que suscriben los socios. Ajuste al capital: son las reexpresiones del Capital Social y del propio ajuste al capital en un contexto inflacionario. Aportes Irrevocables para Futura Emisión de Acciones (AFEA): son aportes que realizan los socios para emitir acciones en el futuro. Se tienen que dar ciertas condiciones para emitir las nuevas acciones. Sólo deben reconocerse como parte del patrimonio neto los aportes que: hayan sido efectivamente integrados, surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente y hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas del ente. Los aportes que no cumplan con estas condiciones integran el Pasivo. Es un aporte no capitalizado. Prima de emisión: es el mayor valor integrado por acción en un momento posterior al inicio de las actividades del ente por sobre su valor nominal. Se expone por su valor reexpresado. Descuento de emisión: es la diferencia entre el valor nominal de las nuevas acciones y el valor abonado, cuando es inferior.
2) Resultados Acumulados representan las ganancias obtenidas por la sociedad no distribuidas a los socios: Ganancias Reservadas: son aquellas ganancias retenidas por el ente por explícita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. Son resultados con asignación específica. Dentro de este grupo se encuentran: Reserva legal: ley de sociedades comerciales nº 19550: “ARTICULO 70. — Las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones, deben efectuar una reserva no menor del cinco por ciento (5 %) de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el veinte por ciento (20 %) del capital social. Cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razón, no pueden distribuirse ganancias
hasta su reintegro. “
Reserva estatutaria: son aquellas reservas establecidas en el estatuto de la sociedad. Reservas facultativas: son aquellas reservas designadas por la asamblea general de accionistas para fines específicos. Resultados diferidos: son aquellos resultados que se imputan directamente a rubros específicos del patrimonio neto hasta que por aplicación de normas deben imputarse al estado de resultados. Resultados No asignados: son aquellas ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica. Resultados del ejercicio: son aquellas ganancias o pérdidas correspondientes al ejercicio en cuestión.
CAPITAL SOCIAL Existen diferentes significados de Capital, entre los cuales se encuentran:
Capital Suscripto: es el capital que los socios se obligan a integrar a la sociedad. El Capital Social se suscribe en el momento que se toma el compromiso de efectuar el aporte, especificando para cada accionista o socio: Cantidad de acciones o cuotas, Valor unitario y Valor Total. Capital Integrado: es el capital efectivamente integrado por los socios a la sociedad. El Capital Social se integra cuando se efectiviza el aporte. El aporte puede ser realizado en dinero en efectivo, bienes registrables, bienes muebles y otros hasta completar el total comprometido. La integración también puede ser parcial, constituyendo el saldo no integrado una cuenta de crédito a cobrar a los accionistas. Capital Contable: está representado por el Aporte de los Propietarios. Se obtiene restándole al total del Patrimonio Neto los Resultados Acumulados. Capital Invertido: son todas las partidas del Patrimonio Neto Excluyendo el Resultado del ejercicio. Se obtiene restándole al total del Patrimonio Neto el resultado del ejercicio actual. Capital Económico: Representa el total del Patrimonio Neto, sin excluir ningún rubro.
Distintas clases de integración: En el momento de la constitución de una empresa, se destacan dos momentos conceptualmente distintos pero que pueden coincidir en el tiempo: 1. Suscripción de capital: según el art 149 y 186 de LSC, el capital debe suscribirse totalmente al tiempo de la celebración del acto constitutivo. 2. Integración: esta puede ser total o parcial en la 1º los socios cumplen en su totalidad con el compromiso de aporte. Mientras que cuando la integración es parcial, los socios solo integran parte del capital, lo que genera un crédito a favor del ente por la porción aún no entregada. De acuerdo con la LSC en sus art 149 (SRL) y 187(SA), cuando la integración se realiza en efectivo, debe integrarse como mínimo el 25% de lo comprometido, y lo resultante integrarse en un plazo de 2 años. Y cuando la integración se realiza en especies debe realizarse en su totalidad. AFECTACIÓN DE RESULTADOS Afectar implica decidir el destino de los resultados del ente. Estos resultados podrán ser retenidos y distribuidos siempre y cuando constituyan una ganancia neta y devengada. Todo resultado distribuido genera una variación cuantitativa dado que implica una disminución del patrimonio neto mientras que los resultados retenidos no modifican el monto del patrimonio neto sino su forma de exposición, generando una variación cualitativa. Finalmente, debe considerarse que la distribución de dividendos se aplica sobre la ganancia y la retención a través de reservas, sobre el capital. ASIENTOS DE AJUSTE Los procedimientos de control ó las auditorias de los estados contables pueden evidenciar errores de contabilización u omisiones que deben ser corregidas mediante los denominados asientos de ajustes que podrán aplicarse, por ejemplo, en un balance de saldos que no considera ciertos devengamientos como las amortizaciones ó intereses previamente diferidos. En caso de observar una omisión deberá generarse un asiento que corrija esa situación y en el caso de existir errores en la registración deberá corregirse la cuenta utilizada sin revertir todo el asiento que le dio origen. Luego de su registración, éstos asientos deben ser contabilizados y mayorizados como cualquier otro as iento.
Ajustes de resultados de ejercicios anteriores El resultado de un período es igual a la diferencia entre el patrimonio inicial y el final, previa consideración de los aportes y retiros de los propietarios. En función de ello, si se detectasen errores en la medición del patrimonio inicial ó se cambiase el criterio para su cuantificación, no correspondería distorsionar el resultado del período sino corregir dicho patrimonio inicial por medio de ajustes de resultados de ejercicios anteriores. ACCIONES: El capital de una sociedad anónima se representa en acciones. Por tanto, cuando alguien realiza un aporte a una sociedad de capital, recibe títulos que representan un número determinado de acciones, cuya tenencia le da el carácter jurídico de socio. Valor nominal: la legislación suele adoptar, con respecto al capital, un criterio nominalista. Una de las menciones esenciales que debe contener cada título es su valor nominal. El valor nominal de una acción es el valor escrito en la misma y es el que sirve de base para que los accionistas ejerzan sus derechos económicos, tales como los que se refieren a decidir el reparto o no de dividendos y, en su caso, la magnitud de los mismos. Los dividendos suelen expresarse en porcentajes del valor nominal de las acciones. La propiedad de acciones también confiere derechos políticos, los que se orientan a la elección de quienes han de integrar los órganos de administración y fiscalización de la sociedad. La cantidad de votos que cada accionista puede emitir en una asamblea está determinada por la cantidad de acciones que le perteneces y por la clase de acciones. Así la ley Nº 19550 en su artículo 216 y 217 caracteriza los dos tipos de acciones: 1. Acciones ordinarias: cada acción ordinaria de da derecho a un voto. El estatuto puede crear clases que reconozcan hasta cinco votos por acción ordinaria. El privilegio en el voto es incompatible con preferencias patrimoniales. No pueden emitirse acciones de voto privilegiado después que la sociedad haya sido autorizada a hacer oferta pública de sus acciones. 2. Acciones preferidas: las acciones con preferencia patrimonial pueden carecer de voto, excepto para las materias de las asambleas extraordinarias, sin perjuicio de su derecho de asistir a las asambleas con voz. Tendrán derecho de voto durante el tiempo en que se encuentren en mora de recibir los beneficios que constituyen su preferencia. También lo tendrán si cotizaren en bolsa y se suspendiere o retirare dicha cotización por cualquier causa, mientras subsista la situación. Valor de cotización: es el precio en el cual coinciden quienes quieren vender un papel con quienes quieren comprarlo y depende de un sinnúmero de factores. Emisión de acciones: La emisión de acciones implica un aumento del capital legal de una sociedad anónima. Dado que, jurídicamente, el capital está representado por acciones, todo aumento de capital requiere que se emitan los títulos que lo respalden. Al emitir nuevas acciones la sociedad puede pedir por ellas un precio igual, superior o inferior a su valor nominal. Esto permite clasificar las emisiones en: a) emisiones de acciones a la par: son aquellas en que el precio a cobrar por cada acción que se emite coincide con su valor nominal. b) emisiones de acciones sobre la par: son aquellas en las cuales, quienes suscriben las acciones que se emiten, se comprometen a abonar por ellas un precio superior a su valor nominal. Esta posibilidad está prevista en la ley nº 19550 en su artículo nº 202. c) emisiones de acciones bajo la par: son aquellas en las cuales, quienes suscriben las acciones que se emiten, se comprometen a abonar por ellas un precio inferior a su valor nominal. Existen dos conceptos relacionados con el tipo de emisión de acciones que se realice: 1. Prima de emisión: es el exceso del precio de colocación de las nuevas acciones que se emiten respecto de su valor nominal. La prima de emisión busca proteger a los accionistas contra el deterioro del valor patrimonial de sus títulos, cuando se efectúa una nueva emisión y no participan en ella. 2. Descuento de emisión: es la diferencia entre el precio de colocación de una nueva emisión de acciones y el valor nominal de las mismas, cuando está es inferior. Según la ley nº 19550 art 202 primer párrafo es nula la emisión de acciones bajo la par, excepto el supuesto de la ley nº 19060. Los requisitos establecidos por dicha ley para la emisión bajo la par son: a) sólo pueden efectuar tales emisiones las sociedades autorizadas a cotizar sus acciones en una bolsa del país; b) la integración de las acciones debe efectuarse únicamente en dinero efectivo; c) el valor de las acciones a emitir por año calendario no podrá ser superior al 40% del capital suscripto de la sociedad más sus reservas y saldos de revalúo a la fecha de cada emisión; d) decisión de la asamblea extraordinaria con quórum del 50% y un solo voto por acción, cualquiera sea su clase; e) autorización de la Comisión Nacional de Valores; f) publicación por un día en cuanto al ejercicio del derecho de preferencia; g) imputar la diferencia entre el valor nominal y el de integración a reservas libres, revalúos contables autorizados por ley o a revalúos aprobados por autoridad competente, en ese orden.
REDUCCIÓN DE CAPITAL La reducción de capital puede realizarse en forma voluntaria u obligatoria: Reducción voluntaria: la asamblea extraordinaria puede resolver la reducción de capital en razón de pérdidas sufridas por la sociedad, para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio del ente. Artículo nº 220 de la ley nº 19550 La sociedad puede adquirir acciones que emitió, sólo en las siguientes situaciones: Para cancelarlas y previo acuerdo de reducción de capital. Excepcionalmente con ganancias realizadas y líquidas o reservas libres cuando estuvieren completamente integradas y para evitar un daño grave, lo que será justificado en la próxima asamblea ordinaria. Por integrar el haber de un establecimiento que adquiere o de una sociedad que incorporare. Reducción obligatoria: según el art nº 206 de la ley 19550 la reducción es obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el cincuenta por ciento del capital. Se hace el rescate y anulación de todas las acciones que conforman el Capital Social. Se hace una nueva suscripción de acciones (El Capital al inicio – Las pérdidas acumuladas) y se realiza la absorción de pérdidas.
Alternativas de reducción de capital: 1. Reducción efectiva o real: varía el patrimonio neto cuantitativamente, lo decide la asamblea por sorteo o licitación. Se encuentra regulado por los arts 203 y 204 de la ley 19550. Art 203: La reducción voluntaria del capital deberá ser resuelta por asamblea extraordinaria con informe fundado del síndico, en su caso. Art 204: La resolución sobre reducción da a los acreedores el derecho regulado en el artículo 83, "inciso 2", y deberá inscribirse previa la publicación que el mismo requiere. Esta disposición no regirá cuando se opere por amortización de acciones integradas y se realice con ganancias o reservas libres. 2. Reducción nominal o contable: cambia el patrimonio neto cuantitativamente. Regulado por los arts 205 y 206 de ley 19550. Art 205: La asamblea extraordinaria puede resolver la reducción del capital en razón de pérdidas sufridas por la sociedad para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio social. Art 206: La reducción es obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el 50 % del capital. DERECHO DE SUSCRIPCION PREFERENTE: las acciones ordinarias, sean de voto simple o plural, otorgan a su titular el derecho preferente a la suscripción de nuevas acciones de la misma clase en proporción a las que poseen. También otorgan derecho de acrecer en proporción a las acciones que haya suscripto en cada oportunidad. DERECHO DE ACRECER: cuando algún socio no ejerce su derecho de suscripción preferente, los demás socios tienen el derecho a incrementar su porcentaje de participación. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE VARIACIONES PATRIMONIALES Las transacciones con los propietarios y equivalentes (aportes y retiros de capital, distribuciones de ganancias y otros) y los resultados, deben reconocerse en los períodos en que se produzcan los hechos sustanciales generadores de las correspondientes variaciones patrimoniales. A estos efectos, la sustancia y realidad económica de los hechos y operaciones deberá primar por sobre su forma legal. Los resultados de las operaciones de intercambio se reconocerán cuando pueda considerárselas concluidas desde el punto de vista de la realidad económica. También se reconocerán como resultados los acrecentamientos, valorizaciones o desvalorizaciones provenientes de acontecimientos internos o externos al ente que motiven cambios en las mediciones contables de activos o pasivos, de acuerdo con los criterios establecidos en esta resolución técnica. La medición de los ingresos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados o de los pasivos cancelados. La medición de los costos se hará empleando los criterios de medición contable de los activos enajenados o consumidos o de los pasivos asumidos. En los estados contables intermedios, se aplicarán los mismos criterios de reconocimiento de variaciones patrimoniales que en los estados contables de cierre de ejercicio, salvo que una norma particular indique lo contrario. Su imputación a períodos se hará aplicando las siguientes reglas: a) si el costo se relaciona con un ingreso determinado, debe ser cargado al resultado del mismo período al que se imputa el ingreso; b) si el costo no puede ser vinculado con un ingreso determinado pero sí con un período, debe ser cargado al resultado de éste; c) si no se da ninguna de las dos situaciones anteriores, el costo debe ser cargado al resultado de inmediato. Los impuestos sobre las ganancias se imputarán a los mismos períodos que los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas que intervienen en su determinación. Las participaciones de accionistas no controlantes sobre los resultados de entidades controladas se imputarán a los mismos períodos que éstos.
4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación. 5.19.1.3.1. Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones La contabilización de estos aportes debe basarse en la realidad económica. Por lo tanto, sólo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que: a) hayan sido efectivamente integrados; b) surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el órgano de administración del ente que estipule: 1) que el aportante mantendrá su aporte, salvo cuando su devolución sea decidida por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reducción del capital social; 2) que el destino del aporte es su futura conversión en acciones; 3) las condiciones para dicha conversión; c) hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella. Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo. 5.19.1.3.2. Aportes irrevocables para absorber pérdidas acumuladas Los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber perdidas, serán registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u órgano equivalente) del ente o por su órgano de administración ad-referéndum de ella. RESULTADOS Los resultados son excedentes o disminuciones respecto a determinado capital a mantener, neto de financiación propia y externa, y que miden el comportamiento económico del ente, a través de un valor único (ganancia o pérdida) que surge de la diferencia entre ingresos y egresos acumulados, referidos a un período de tiempo determinado. Son INGRESOS los aumentos del Patrimonio Neto originados en la producción o venta de bienes, en la presentación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Son GANANCIAS los aumentos del Patrimonio Neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios. Son GASTOS las disminuciones del Patrimonio Neto relacionadas con los ingresos. Son PERDIDAS las disminuciones del Patrimonio Neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo los que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios. Para que exista GANANCIAS deben darse las siguientes condiciones:
Ser la resultante de ingresos representados por un incremento del patrimonio neto, excluidas las variaciones experimentadas por el capital nominal y otras formas de capital y las ganancias no distribuidas. Los incrementos del patrimonio neto deben ser irrevocables. El incremento debe ser susceptible a asignarse a un período. El incremento debe ser determinado objetivamente, merced a evidencias verificables. El incremento debe estar cuantificado con una unidad de medida que sea homogénea, de manera que los valores estén expresados en términos de un mismo poder adquisitivo.
ORIGINADOS EN TRANSACCIONES
POSITIVOS NEGATIVOS
INGRESOS (1) COSTOS (2) GASTOS (3)
RESULTADOS ORIGINADOS EN HECHOS
POSITIVOS NEGATIVOS
GANANCIAS (4) PERDIDAS (5)
(1): “VENTAS”: es el ingreso bruto originado por una transacción efectuada con un tercero (según valores de contado).
En una empresa comercial la venta de mercadería. (2): “Costo de Mercadería Vendida”: Es el consumo de act ivos necesarios para obtener un ingreso. En una empresa
industrial, la amortización de los bienes de uso empleados en la elaboración de un producto. (3): son los gastos en servicios “Sueldos Sector Administración”, “amortizaciones de Bienes de uso”.
(2) y (3): en ambos casos se aparean con ingresos. (4): se originan en hechos y no en transacciones: a diferencia de los ingresos, no hay gastos, ni costos que se vinculen directamente. Son ejemplos: el resultado por cambio en el poder adquisitivo de la monda y resultado por tenencia (positivos). (5): se originan en hechos y no en transacciones. No hay ingresos que se vinculen con ellos. Ej: el resultado por cambio en el poder adquisitivo de la monda y resultado por tenencia (negativo). ECONOCIMIENTO DE RESULTADOS: Analizar el “HECHO SUSTANCIAL” en el modelo de lo Percibido, de lo Devengado y de los Valores Corrientes.
Entendemos por Hecho Sustancial el que origina el reconocimiento de una variación patrimonial. DEVENGAMIENTO: (imputar resultados) Es atribuir a cada ejercicio o período las variaciones patrimoniales que le competen. Devengado: las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado (PCGA). El principio de “devengado” se vincula con el de “realización”.
Realización: los resultados económicos solo deben computarse cuando son realizados, es decir, cuando la operación que los origina quede perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación. Debe entenderse con carácter general que el concepto “realizado” participa del concepto de devengado.
ESTADO DE RESULTADOS Suministra información de las causas que generaron el resultado atribuible al período. El Estado de Resultado es uno de los estados principales de la Contabilidad. Es el estado mediante el cual se presenta el volumen total de todos los Ingresos y Gastos incurridos por la entidad durante el periodo que abarca el mismo con el objetivo de poder conocer si la entidad ha obtenido Beneficio o Pérdida por la gestión realizada. Para su elaboración las cuentas que en él intervienen se van clasificando de forma tal que se va observando de forma escalonada y lógica como se va determinando los diferentes Resultados o Beneficios hasta llegar al Beneficio o Utilidad del Periodo como expresión máxima del resultado obtenido por la gestión y explotación del ciclo de producción o servicio de la empresa. De igual forma se procederá en al caso de que el resultado sea Pérdida. En si el Estado de Resultado es el método contable de determinación del Beneficio o Pérdida como una adecuada ordenación de su proceso formativo. Para ello el punto de partida de este estado son las Ventas o Ingresos como forma en que se materializa el fruto final del producto o servicio razón de ser de la empresa. Como es lógico para la obtención de este producto o servicio la empresa ha tenido que incurrir en determinados gastos que en la terminología contable recibe el nombre de Costo de Venta. Si al importe de las Ventas se le deduce su Costo se obtiene el primer resultado medible para la empresa que es la Utilidad o Pérdida Bruta en Ventas. Este indicador es de gran importancia para la empresa pues el mismo nos permite realizar un primer juicio acerca de que si en el momento de fijar el precio de venta del producto o servicio, este responde a los parámetros, y objetivo trazados por la empresa. Posteriormente se agrupa otro conjunto de gastos representativos del resto de las áreas de la empresa que aunque no están vinculados directamente con las Ventas son gastos que la empresa tiene que asumir y que
corresponden a las áreas de administración, servicio, mantenimiento no vinculado directamente a los gastos indirectos de producción, etc. Estos gastos de clasifican como Gastos de Administración, Comercialización, etc y que al deducirlos de la Utilidad o Pérdida Neta en Ventas se obtiene la Utilidad o Pérdida Neta en Operaciones. El siguiente paso consiste en deducir los Gastos Financieros, Eventuales o Extraordinarios e incrementar los Ingresos por esos mismos conceptos para así obtener la Utilidad o Pérdida Antes de Impuestos. Posteriormente se le deducirán los Impuestos para finalmente obtener la Utilidad o Pérdida Después de Impuestos o Utilidad o Pérdida del Periodo cuyo importe afectará el Patrimonio de la empresa como resultado del ejercicio económico concluido.
ESTRUCTURA Las partidas de resultados se clasifican en una primera instancia en resultados ordinarios y resultados extraordinarios. 1. Resultados ordinarios Son todos los resultados del ente acaecidos durante el ejercicio, excepto los resultados extraordinarios. Dentro de estos podemos encontrar: a) los ingresos provenientes de las actividades principales del ente; b) el costo incurrido para lograrlos; c) los gastos operativos, clasificados por función; d) los resultados de inversiones permanentes en otros entes; e) los resultados de actividades secundarias; f) los resultados financieros y de tenencia. g) el impuesto a las ganancias atribuible a los resultados ordinarios; h) la participación de los accionistas minoritarios sobre los resultados ordinarios.
2. Resultados extraordinarios Comprende los resultados atípicos y excepcionales acaecidos durante el ejercicio, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperando para el futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales como expropiación de activos y siniestros AREA: son aquellos provenientes de la corrección de los errores producidos en los ejercicios anteriores o del efecto de los cambios realizados en la aplicación de las normas contables. El AREA no constituye una partida del estado de resultados del ejercicio. Se presentan como correcciones al saldo inicial de resultados acumulados en el estado de evolución del PN. Cuando el ajuste tuviere efectos sobre los ejercicios anteriores que se hubieran presentado, a efectos comparativos se deben exponer como resultados de dichos ejercicios, ordinarios o extraordinarios según corresponda, respetando las normas de clasificación respectivas, y referenciando los rubros afectados o la información complementaria que describa tales ajustes. El art nº 64 de la LEY DE SOCIEDADES COMERCIALES determina la exposición del estado de resultados.
Hechos posteriores al cierre: hechos sucedidos desde el cierre de los estados contables hasta que el auditor firma los estados contables (emisión). ESTADO DE EVOLUCUÓN PATRIMONIAL El estado de evolución del patrimonio neto es el estado que suministra información acerca de la cuantía del patrimonio neto de un ente y de cómo éste varía a lo largo del ejercicio contable como consecuencia de: Transacciones con los propietarios (aportes, retiros y dividendos con los accionistas) Resultado del período.
El resultado del período se denomina ganancia o superávit cuando provoca un aumento en el patrimonio y pérdida o déficit cuando provoca una disminución en el mismo. Este es el único estado que no refleja la situación del ente a un momento determinado sino que procura explicar las causas que han motivado variación en las participaciones de los propietarios así como en los resultados acumulados. Para cumplir con su cometido parte de los saldos existentes al inicio del período económico y contempla todos los movimientos que han existido dentro del patrimonio de la empresa concepto por concepto para llegar así al patrimonio total al cierre. Dentro de los movimientos que se pueden generar dentro del patrimonio a lo largo del ejercicio encontramos: Aportes de los propietarios; Generación de resultados; Distribución de resultados: Distribución a través de dividendos en efectivo; Distribución de acciones;
