FINANZAS Y DERECHO TRIBUTARIO. MÓDU ÓD ULO 1: INTRODUCCIÓN AL DERECHO FINANCIERO A. FINAN FINANZAS ZAS.. 1. CONCEP CO NCEPTO TO Y TERMINO TERM INOLOGÍA LOGÍA.. Las fnanzas públicas tienen por objeto examinar como el Estado obtiene sus ingresos y eectúa sus gastos. En un primer momento designaba una decisión judicial, después una mult multa a fjad fjada a en juic juicio io y fnal fnalme ment nte e los los pago pagoss y pres presta taci cion ones es en general. En un segundo periodo siglo !"!# se consideró $ue negocios fnancieros fnancieros eran los monetarios y burs%tiles, aun$ue también signifcó intriga, enga&o y usura. En un tercer periodo, se circunscribió la signif signifcac cación ión de la palabr palabra a fnanza fnanzass emple emple%n %ndola dola únicam únicament ente e con respecto respecto a los recursos recursos y os gastos del Estado y las comunas. ' la ciencia de las fnanzas suele también denomin%rsela ciencia de la (acienda o de la (acienda pública. En consecuencia tomaremos los términos términos y expres expresiones iones mencionada mencionadass fnanzas fnanzas,, fnanzas fnanzas públicas, públicas, (acien (acienda da y (acien (acienda da públic pública# a# como como sinóni sinónimos mos y les asign asignar aremo emoss idéntico signifcado. 2. LAS LA S NECESIDA NECE SIDADES DES HUMANAS HUMA NAS.. Las necesidades son múltiples y aumentan en razón directa a la ci)ilización. 'lgunas son de satisacción indispensable para la )ida norma normall del del (ombr (ombre, e, pudien pudiendo do ser ser inmate inmateria riales les o mater material iales es.. La primera clase necesidades pri)adas o indi)iduales# se identifca con la propia existencia de las personas y son innatos en cada indi)iduo aisladamente considerado. *u satisacción puede ser indistintamente eectuada por el propio sujeto o incluso por el Estado. Las Las nece necesi sida dade dess públ públic icas as se da cuan cuando do el indi indi)i )idu duo o resue esuel) l)e e integrarse en una colecti)idades y surgen ideales comunes como deenderse rec+procamente, crear normas de con)i)encia y )elar por el acatamiento, as+ como buscar el medio de resol)er las las contr contro)e o)ersi rsias as y castig castigar ar las inrac inraccio cione ness con el mayor mayor grado grado de justicia. esde el inicio de la )ida social, surge también la necesidad del orden interno. -ara $ue la congregación con)i)a pac+fcamente y en orma tal $ue la reunión de indi)iduales traiga benefcio a los miembros inte integr gran ante tes, s, es impr impres esci cind ndib ible le el recon econoc ocim imie ient nto o de der derec(o ec(oss m+nim +nimo os $ue $ue debe deben n ser ser respe espeta tado doss y, por por cons consig igui uie ente nte un ordenamiento normati)o interno $ue regule la conducta reciproca de los los indi indi)i )idu duos os agru agrupa pado dos. s. omp omprrende ende cier cierta tass acti acti) )ida idades des e instituciones de uncionamiento indispensable: / El ordenamiento normativo interno $ue tiene su )értice en las cons consti titu tuci cion ones es $ue $ue cons consti titu tuye yero ron n una una auto autolim limit itac ación ión para para el Estado en la mayor+a de los pa+ses occidentales / La seguridad publica cada )ez en mayor peligro / La nece necesi sida dad d de contar contar con con leyes leyes punit puniti) i)as as adec adecua uada dass y con con los organismos organismos de seguridad interna $ue )elen por su cumplimiento. 3. LAS LA S NECESIDA NECE SIDADES DES PÚBLICAS PÚBL ICAS.. Las necesidades públicas son a$uellas $ue nacen de la )ida colecti)a y se sati satis sac acen en media mediant nte e la actu actuac ación ión del del Esta Estado do.. omo omo esta estass nece necesi sida dade dess son son de impo imposi sible ble sati satis sac acci ción ón media mediant nte e esu esuer erzo zoss
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aislados, el ser (umanos asociado tiende a buscar a alguien $ue aúne esos esuerzos. El Estad Estado o (a sido sido defnido defnido de dier dierent entes es maner maneras, as, pero pero para para las fnanzas públicas, puede utilizarse el término como sinónimo de lo $ue usualmente se llama gobierno. 'lgunos creyeron $ue el Estado sur surgió gió de un cont contra rato to conc concer erta tado do entr entre e los los indi indi)i )idu duos os de una una comunidad para protegerse rec+procamente rec+procamente y mejorar el bienestar de los componentes. 1tros sostu)ieron $ue los soberanos recibieron el poder por decisión de la di)inidad y $ue los súbditos ten+an ciertos deberes para con su rey, por deri)ación de su poder sagrado. Es entonces el Estado, representado representado por el gobierno, $uien resguarda la soberan+ soberan+a a impidiendo impidiendo tanto tanto las in)asione in)asioness extran extranjera jerass armada armadass como los intentos de sometimiento por otras )+as. ' tal fn recluta soldados, les pro)ee de armas, organiza un ejército, toma medidas dee deens nsi) i)as as de la econ econom om+a +a,, etc. etc. 's+ 's+ mism mismo, o, es $uie $uien n dict dicta a los los preceptos normati)os b%sicos cuyos fnes son: a# regular la conducta social rec+proca, contar con la coacti)idad sufciente para $ue tales preceptos sean respetados y c# limitar la propia acción gubernamental gubernamental mediante las cartas undamentales o constituciones. Es, por último, el $ue organiza la administración de justicia para resol)er las contiendas de aplicar las penalidades $ue correspondan correspondan a la )iolación a las reglas de con)i)encia. Las necesidades descriptas reúnen por lo tantos esas caracter+sticas: a# son ineludible organizada2 b# son de imposible satisacción por los indi)iduos aisladamente considerados y c# son las $ue dan origen y justifcan al organismo organismo superior llamado Estado. Estado. Ellas reciben el nombre de necesidades públicas absolutas o primeras y cons consti titu tuy yen a razón zón de ser del Est Estado mism ismo. 3 adem% em%s, encontramos las necesidades públicas relati)as o secundarias, a$u+ enco encont ntra ramo moss nece necesi sida dade dess cuya cuya sati satis sac acci ción ón se cons consid ider era a de incumbencia estatal, por cuanto ata&en a la adecuación de la )ida comunitaria a los progresos emergentes emergentes de la l a ci)ilización. 4. FUNCIONES FUNCIONE S PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS. Las acti)idades $ue el Estado realizó en procura de la satisacción de las necesidades públicas pueden consistir en unciones públicas y ser)icios públicos. Las unciones públicas se )inculan a los cometidos esenc esencial iales es del Estado Estado como como dictad dictado o de leyes, leyes, adminis administra tració ción n de justicia, deensa externa, externa, mantenimiento del orden interno, emisión de moneda, representación diplom%tica, etc. y ser)icio público2 es donde se confgura, donde se desen)uel)e la acti)idad dentro de la 'dministración. Las unciones públicas y los ser)icios públicos son considerados como las acti)idades, comportamiento, mo)imientos o inter)enciones $ue lle)a a cabo el Estado con el fn de satisacer las necesidades públicas $ue anteriormente anteriormente (emos caracterizado caracterizado.. En lo $ue (ace a la unciones públicas, son acti)idades $ue deben cumplirse en orma ineludible, $ue se identifcan por la razón de ser del del Esta Estado do,, $ue $ue ata& ata&en en a su sobe sobera ran+ n+a a, $ue $ue son son exclus clusi) i)as as e indelegable y cuya prestación es en principio gratuita, lo $ue puede alterarse si el Estado resuel)e utilizar su poder de imperio para exigir prestaciones prestaciones a los l os indi)iduos a $uien se ata&en tales actuaciones.
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*er)icio público se entiende como las acti)idades del Estado $ue no constituyen unciones públicas y $ue tienden a satisacer necesidades b%sicas de la población. La realidad contempor%nea demuestra $ue (ay ser)icios público $ue por por su per perento entori ried edad ad se (an (an tor tornado nado indis indispe pens nsab able le y otr otros, os, no esenciales. Los esenciales son a$uellos ser)icios $ue no pueden dejar de ser prestados en orma ininterrumpida por el propio Estado, con prescindencia prescindencia de $ue también lo puedan suministrar los particulares. particulares. La situación de carencia c arenciados dos y desempleados desempleados re$uiere $ue el gobierno organice un adecuado ser)icio de seguridad social, entendiendo por tal el conjunto de instituciones $ue protejan a la población, intentado cubrir las contingencias c ontingencias ad)ersas. 1tra situación, exige $ue se le asigne un lugar m%s alto $ue el $ue a(ora tiene en la escala de )alores. Es la única orma en $ue el atraso tecnológico del pa+s podr% dejar de ser algún d+a un elemento de défcit comercial. El tercer re$uerimiento re$uerimiento $ue debe atender los Estados, es el atinente a la salud salud indi)id indi)idual ual para para lo cual cual deben deben unci unciona onarr centr centros os médic médicos os gratuitos a los $ue tengan acceso los m%s necesitados. 5ampoco puede prescindirse de la salud general, tomando el gobierno a su cargo aspectos tan )itales como el resguardo de la (igiene publica, la preser)ación preser)ación del ambiente y la salubridad general. -or otro lado, los ser)icios públicos adem%s de esenciales o no# pueden ser di)isibles o indi)isibles. *on di)isibles a$uellos ser)icios $ue se prestan concretamente a particulares $ue los re$uieren por determinadas determinadas circunstancias. circunstancias. *i el ser)icio es di)isible su costo puede repartirse de una manera m%s o menos precisa entre a$uellos a $uienes esas acti)idades benefcia, o incluso a $uienes esa acción ata&e aun cuando no les proporcione benefcio. "ndi)isibles son los ser)icios cuya naturaleza es tal $ue existe la imposibilidad pr%ctica de eectuar su particular larización ión con con respecto a personas nas determinadas. 6eneralmente, se fnancia con cargas generales $ue deben ser soportadas por toda la comunidad. Los administrati)os distinguen los ser)icios públicos de la siguiente uti unive univers rso o cuan manera. *e denominan uti cuando do tien tienen en usua usuari rios os indeterminados, ya $ue a utilidad reportada es genérica y para la población en general. Los ser)icios públicos se denominan uti singuli cuando cuando tienen tienen usuar usuarios ios deter determin minad ados os $ue percib perciben en una utilid utilidad ad concreta o particular, por$ue se benefcian indi)idualmente con la prestación. En el primer caso la satisacción de las necesidades es genérica, mientras $ue en el segundo se realiza de orma concreta. Los re$uisitos de efciencia del ser)icio público son la generalidad, uniormidad, regularidad regularidad y continuidad. Generalida lidad d signifca $ue todos los (abitantes tienen derec(o a / Genera usar de los los ser)ic ser)icios ios según según las norm normas as $ue $ue los rigen. rigen. *i son uti universo los usuarios son indeterminados. *i se trata de uti singuli a$uellos $ue los utilizan estar%n particularizados al recibir una utilidad concreta. concreta. / Uniformidad o igualdad implica $ue todos os (abitantes tienen derec(o a exigir y recibir el ser)icio en igualdad i gualdad de condiciones, lo $ue $uiere decir $ue en situaciones desiguales se justifca una prestación prestación sujeta a normas o condiciones distintas. 7
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La regularidad $uiere decir $ue el ser)icio debe ser prestado o realizado con sumisión o de conormidad a reglas, normas positi)as o condiciones prestablecidas. La continuidad implica $ue la acti)idad de $ue se trate debe uncionar sin detenciones. El elemento b%sico es $ue el ser)icio satisaga oportunamente la necesidad pública.
8n elemento peculiar de los ser)icios públicos reside en la posibilidad de $ue el Estado obligue a ciertos particulares a usar ser)icios y pagar por ellos una prestación obligatoria sin dejar librada la )oluntad de a$uellos la demanda de los mismos. 5. GASTOS PÚBLICOS. RECURSOS PÚBLICOS. -ara mo)ilizar las unciones y ser)icios públicos, y para $ue estos luego sigan siendo ejecutados ininterrumpidamente, el gobierno debe desprenderse de dinero. Es decir, debe realizar las erogaciones $ue denominamos 9gasto público. -ero el gobierno podr% (acer rente a estas erogaciones si cuenta con los medios pecuniarios. e ello se desprende $ue el gobierno debe tener ingresos, los cuales deri)an de sus recursos públicos. Estos ingresos pueden originarse de dierentes maneras. ' )eces surgen del propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder en los siguientes casos: / uando el ente público explota, arrienda o )ende su propiedad mobiliaria o inmobiliaria. / uando pri)atiza empresas publicas / uando obtiene ganancias mediante sus acciones en dic(as empresas o en otras pri)adas en las $ue (asta resuelto in)ertir. / uando los ingresos se obtienen de otras acti)idades $ue resultan producti)as. -ero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los particulares, en orma coacti)a y mediante los tributos. -uede, recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamos e incluso puede apelar en caso extremos a manipulaciones monetarias. . LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO. Es el conjunto de operaciones del Estado, $ue tiene por objeto tanto las obtenciones de recursos como la realización de gastos públicos necesarios para mo)ilizar las unciones y ser)icios $ue satisagan las necesidades de la comunidad. La acti)idad fnanciera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja de Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos públicos, $ue son transerencia monetaria realizada en a)or de los organismos públicos. El único objeti)o de acti)idad fnanciera es el de obtener ingresos y realizar gastos para $ue el estado realice sus otras acti)idades: pero también existe la posibilidad de $ue se realice la acti)idades fnanciera a sin $ue su propósito exclusi)o sea el de cubrir erogaciones sino cumplir fnalidades públicas en orma directa. a) FINALIDADES FISCALES una caracter+stica undamental es su instrumentalidad, en este aspecto se distingue de todas las otras acti)idades del Estado en $ue no constituye un fn en s+ misma, o sea,
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$ue no atiende a la satisacción de una necesidad de la colecti)idad, sino $ue cumple el papel de un instrumento por$ue su normal uncionamiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras acti)idades. b) FINALIDADES E!"#AFISCALES la acti)idad fnanciera con fnalidad extrafscal procura atender el interés público en orma directa. -ara ello utiliza la acti)idad fnanciera gubernamental cumpliendo distintas actuaciones y tomando inter)ención en dierentes acciones desarrolladas por la comunidad. Esta inter)ención se realiza mediante la pol+tica de gastos públicos como también por medio de los recursos públicos. uando el fn perseguido es extrafscal, las medidas pueden ser de distinto tipo, por ej: / -ueden producirse medidas disuasi)as con respecto a acti)idades $ue no se consideran con)enientes, por lo cual se procede a desalentarlas mediante medios fnancieros, como es el incremento de al+cuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o cargos. / El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas acti)idades económicas, cient+fcas, culturales o de otro tipo, $ue estime necesarias y útiles para el pa+s. / 5ambién se desarrolla fnalidad extrafscal por medios fnancieros cuando se resuel)e percibir tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales y redituarias de los sujetos $ue se desea alcanzar como manera de modifcar la estructura en la distribución de los patrimonios y rentas. c) EL SU$E"% AC"I&% DE LA AC"I&IDAD FINANCIE#A el Estado es el único y exclusi)o sujeto de la acti)idad fnanciera, pero concibiendo el término 9Estado en sentido lato y comprensi)o, por tanto, del ente central y de los entes ederados, as+ como de los municipios. Esto es as+ en nuestro pa+s por la orma de gobierno ederal $ue adopta la onstitución y de ello deri)a el ejercicio del poder tributario en los 7 ni)eles mencionados. Esto implica una distribución del poder fnanciero bajo di)ersas reglas y estatutos jur+dicos y con consecuencias o eectos distintos. El Estado tiene personalidad propia y una fnalidad y autoridad independiente de los indi)iduos. Es el gestor de la decisión fnanciera y resulta e)idente de las dierentes modalidades $ue esta acti)idad puede ex(ibir. d) LAS FASES DE LA AC"I&IDAD FINANCIE#A ' LA C%(LE$IDAD DE SU ES"UDI% la acti)idad fnanciera est% integrada por 7 acti)idades parciales dierentes y $ue es$uem%ticamente describimos as+: la plani*caci+n o medición de gastos e ingresos uturos, materializada generalmente en el instituto denominado 9presupuesto. La obtenci+n de los ingresos públicos, lo cual implica la decisión respecto a la orma de obtenerlos, as+ como también la indagación sobre cu%les ser%n las consecuencias de esta acti)idad sobre la econom+a general. −
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La aplicaci+n o in)ersión de tales ingresos o sea, las erogaciones con sus destinos prefjados, acti)idad ésta $ue también supone un examen sobre los eectos $ue dic(os gastos producir%n en la econom+a. ebe destacarse $ue el Estado indaga primero sobre sus probables erogaciones, las cuales est%n en unción de los ser)icios públicos a mo)ilizar para atender las necesidades públicas, y sobre tal base calcula y trata de obtener los ingresos necesarios para la correspondiente cobertura. ' su )ez, el presupuesto, como instrumento jur+dico $ue contiene el c%lculo y autorización de gastos y la pre)isión de ingresos, suele estudiarse una )ez $ue se (an explicado sus elementos componentes. −
e) ESCUELAS ' "E%#,AS S%-#E LA NA"U#ALE.A DE LA AC"I&IDAD FINANCIE#A el concepto general de la acti)idad fnanciera y las ases $ue comprende no oreció difcultades teóricas de importancia. Las cuestiones contrapuestas se pueden resumir as+: / 8n gobernante necesita cumplir con los fnes para los $ue ue asignado y $ue se deben traducir en cada )ez mayor protección y bienestar para la población. *i as+ no lo (ace, ser% expulsado utilizando los medios $ue la onstitución regula o repudiando mediante el suragio. 'ceptada esta premisa, es ine)itable $ue desarrolle una correcta acti)idad fnanciera. *in ingresos no (ay gastos, sin gastos no (ay ser)icios, y sin éstos, no (ay gobierno. / =o cabe duda $ue la acti)idad gubernamental es econom+a, ya $ue implica mo)imiento de ondos obtenidos de medios escasos emanado del propio patrimonio estatal o recurriendo a los particulares. / 5odas las acti)idades públicas $ue realiza el gobierno son pol+ticas, puesto $ue la misión del Estado es la de adoptar las medidas esencialmente económica no pierde tal car%cter por el (ec(o de $ue sea realizada por el gobierno.
5E1>"'* E1=?@"'*: esta tesis responde pre)alentemente a las ideas del liberalismo cl%sico y plantean cuestiones superadas por las doctrinas y por los (ec(os posteriores. Aueron elaboradas bajo las premisas de una concepción indi)idualista $ue )e+a un Estado restringido a satisacer las necesidades públicas primarias de la población. 5E1>"'* *1"1L?6"'*: los teóricos discutieron una cuestión de ciencia pol+tica o aun de sociolog+a, cual es la realidad de la existencia del Estado y lo $ue se esconde bajo sus atributos de mando. ice -areto $ue el Estado es solo una fcción en cuyo nombre se imponen a os contribuyentes todos los gra)%menes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades sino las infnitas de la clase dominante. 5E1>B'* -1LB5"'*: la acti)idad fnanciera es un medio para el cumplimiento de los fnes generales del Estado, en coordinación con toda su acti)idad y su conclusión es $ue las acciones desplegadas son necesariamente pol+ticas. !. DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.
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1>"' sostiene $ue distintos escritores se ocupar+an en parte de la materia $ue incluimos en la teor+a fnanciera, no ser+a acertado atribuirles un alcance cient+fco o técnico de lo $ue se entiende por fnanzas. ebe tenerse en cuenta, $ue en los Estados de la 'ntigDedad la ri$ueza se obten+a mediante la guerra y la con$uista de otros pueblos, es decir, en orma muy distinta del proceso económico actual. urante la E' @E"' rigieron las llamadas 9fnanzas patrimoniales en las cuales los bienes del Estado estaban indierenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los se&ores eudales. Es decir $ue nos encontramos con un régimen pol+tico social $ue en nada se parece al del Estado moderno. @'* 5'>E, surgió una corriente de pol+tica económica denominada 9mercantilismo, $ue aparece ante la necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales y $ue en los Estados alemanes y en 'ustralia recibió el nombre de 9cameralismo. *osten+an estos autores $ue las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos. Los temas de econom+a pública se desarrollaban pero solo en cuanto a su relación con la actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las fnanzas de los soberanos. *"6L1 !""" se transorma proundamente la concepción de lo $ue debe ser el aspecto fnanciero d la acti)idad general del Estado. -rimero con los fsiócratas con su tesis de $ue la ri$ueza pro)ienen dela tierra, $ue tu)ieron la )irtud de presentar el primer es$uema org%nico de una teor+a económica. Luego ad)ino la escuela cl%sica inglesa, signifcó el comienzo de los estudios sistem%tico sobre los recursos y gastos del Estado, aun$ue concibiéndolos como integrantes de una econom+a pública. *"6L1 !"! la ciencia de las fnanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma. *urgieron grandes tratadistas $ue eectuaron estudios espec+fcamente fnancieros. ->"="-"1* EL *"6L1 !! (icieron su aparición importantes obras fnancieras, en las $ue comenzó a eectuarse el eno$ue jur+dico de los enómenos fnancieros. Llegamos as+ a la ciencia fnanciera tal como es concebida en la actualidad. -re)alece la opinión de considerar $ue la ciencia de las fnanzas no es una sección m%s de la ciencia pol+tica ni una rama de la ciencia económica. Es una disciplina espec+fca con contenido propio. ". ACTUALES TEORÍAS SOBRE EL ROL DEL ESTADO. Los postulados liberales y cl%sicos $uedaron debilitados por las guerras, las crisis c+clicas y la desocupación. *e re$uirió una mayor actuación del ente público para apuntar la econom+a nacional y obrar como actor de e$uilibrio. Estas ideas inter)encionistas (icieron irrupción en el mundo occidental a partir de la 4da 6@ y la actuación estatal extendió cada )ez m%s, cuantitati)a y cualitati)amente. urante ;FF a&os, pr%cticamente todos los gobierno occidentales compartieron una ideolog+a m%s o menos similar inspirada en una misma teor+a $ue pretendió justifcar de manera cient+fca las inter)enciones del Estado como garant+a de empleo y crecimiento. La
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idea común era atracti)o por$ue intentaba armonizar la prosperidad económica y la justicia social y los medios para lograrlo eran la centralización estatal, con el acaparamiento de las m%s di)ersas acti)idades la fscalidad progresi)a y la redistribución social. espués de )arios periodo de bonanza )ol)ieron a acentuar las crisis, el subdesarrollo y el c%ncer de la inHación, $ue todo lo per)ierte y desestabiliza. -ero el principal racaso ue constar $ue el proceso de redistribución sin la creación pre)ia de una econom+a solidad se constitu+a decididamente en actor de retroceso, y $ue cada )ez (ab+a menos ri$ueza para distribuir. Los racasos de inter)encionista lle)aron a reparar $ue algunos de los postulados cl%sicos no podr+an ser dejos de lado sin surir gra)es consecuencias. *e )aloró una tesis de recurrir a empréstitos solo para situaciones de emergencia o para capitalizar sal pa+s, produciendo a$uellos bienes $ue los indi)iduos no podr+an realizar por si solos2 y as+ con tantas otras m%ximas. *e operó un retorno aggiornado a las ideas liberales, debidamente pragmatizadas y mediando el reconocimiento de $ue es necesario un cierto grado de inter)encionismo estatal y la satisacción de algunas necesidades públicas de creciente importancia, principalmente educati)a, salud, seguridad social y desempleo. 'lgunos pa+ses latinoamericanos, agobiados por subdesarrollo y por siderales deudas externas iniciaron un se)ero camino de pol+ticas basadas en las ideas den nue)o liberalismo, $ue b%sicamente son: / Econ+mica de mercado aun$ue con inter)ención el Estado en ciertas )ariables económicas, preerentemente indicati)a. / Estabili/aci+n disminución del sector público, intentando e)itar $ue se con)ierta en una carga presupuestaria insostenible para el Estado, y con el propósito adicional de una prestación m%s efciente de los ser)icios públicos. / Incentivo a la iniciativa individual se transfere a los particulares la satisacción de necesidades públicas secundarias $ue estos est%n en mejores condiciones de satisacer. / #educci+n del d0*cit presupuestario implica la reducción del gasto público en todos sus órdenes y una mayor efciencia en la recaudación. Las nue)as teor+as no renunciaron a una cierta inter)ención estatal, basada en la persuasión y en el est+mulo, mediante una acción $ue impulse a los indi)iduos a reacti)ar la econom+a general persiguiendo sus propios intereses. #. LA GLOBALIZACIÓN DE LA ECONOMÍA. Este enómeno surgió como consecuencia de la desaparición de la 8nión *o)iética y del 9Ilo$ue del Este, adem%s, todos los pauses occidentales con cierto grado de desarrollo adoptaron los principios de la econom+a de mercado actualizada del llamado 9neoliberalismo $ue no es otra cosa $ue el liberalismo pragm%tico. -or globalización se entienda la con)ergencia creciente de algunas )ariables de la econom+a de un ele)ado número de pa+ses. 'lgunas de estas )ariables son la tendencia. 'lgunas de estas )ariables a dise&ar y distribuir productos estandarizados para pa+ses distintos, la apertura de mercados y la ca+da de barreras comerciales, la creciente propensión a la usión por las empresas internacionales y la e)idente interdependencia de las pol+ticas económicas de distintos pa+ses.
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La in)ersión directa extranjera se ace&ero en las últimas décadas pero especialmente en la segunda mitad de los a&os JF debido a los procesos de pri)atización de empresas públicas, lo cual (a tenido trascendental importancia en nuestro pa+s y 'mérica Latina. esde un punto fscal, el eecto se produce cuando los grupos empresariales (acen negociar entre s+ a las empresas bajo su órbita lo cual se (ace a precios $ue generalmente no son los del mercado y cuyo objeti)o es tributar menos o eliminar a competidores. El crecimiento de los capitales internaciones, las )inculaciones y usiones cada )ez m%s impactantes por la magnitud de las frmas $ue se agrupan, as+ como el impacto mundial de las oscilaciones de los tipos de cambio o las tasas de interés (an pasado a ser una realidad cotidiana de nuestros d+as. 5odo indica $ue se trata de un enómeno de lento pero imparable a)ance, $ue comenzó al promediar la década de los JF y $ue se )a consolidando como una realidad económica y social. =o se ad)ierte $ue los gobiernos por s+ solos puedan corregir las distorsiones de todo tipo $ue pro)oca este enómeno. *olamente una orientación b%sica común permitir% emprender procesos de bús$ueda colecti)a $ue posibiliten aproximarse al nue)o desarrollo $ue trae a globalización y ello debe acompa&arse con instituciones públicas e intermedias $ue den adecuada cobertura a los ser)icios públicos m%s importantes. 1$. CIENCIAS DE LAS FINANZAS PÚBLICAS. La disciplina a la $ue le corresponde estudiar la acti)idad fnanciera crea disyunti)as sobre su ubicación entre las ramas del saber. 5ambién (ay disidencias en cuanto a su car%cter cient+fco o meramente inormati)o, as+ como si es )alidos $ue estudie los medio y los fnes del Estado o se limite a analizar los primeros. 5ampoco (ay acuerdo sobre la posición $ue deben toma sus in)estigadores. La difcultad de defnición se da en todas las ciencias, puestos $ue defnir no es otra cosa $ue indicar los l+mites entre los cuales se $uiere mantener cierto tipo de in)estigaciones y esos l+mites siempre ser%n considerados arbitrarios por alguien. 5ener ideas de las )+as y medios por los $ue los gobiernos resuel)en sus problemas fnancieros, constituye un debe de todo ciudadano. -rimero por$ue los gobernantes llegan a toda condición en )irtud del suragio, segundo, por$ue la mayor parte de esos ciudadanos pagan los tributos $ue los primeros necesitan para desarrollar su labor. Los publicistas espa&oles en cuanto a la utilidad, no la niegan, pero la limitan a una unción did%ctica o docente. *obre la existencia de las fnanzas públicas y la necesidad de su estudio, resumimos nuestro criterio as+: / En primer lugar, las fnanzas públicas si constituyen una ciencia2 adem%s, es una disciplina $ue presta útiles ser)icios a estudiantes y proesionales. / En su concepción actual, (an $uedado atr%s las teor+as $ue negaron su existencia cient+fca por afrmar $ue esta correspond+a únicamente a la econom+a fnanciera, a la pol+tica fnanciera y al derec(o fnanciero. / Las fnanzas públicas debe cumplir el importante papel de ser una ciencia de s+ntesis $ue permita comprender la intrincada red de
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enómenos atinentes a la econom+a de los entes públicos jur+dicamente regulada. Esto implica limitar su campo de estudia a las principales instituciones y relaciones $ue origina la acti)idad fnanciera en el marco de legalidad, tomando en cuenta $ue el Estado de derec(o pasa a ser tal cuando su actuaciones en el campo fnanciero t las consiguientes relaciones con los particulares est%n regulados en la ley. *obre la base de la limitación anterior, concebimos a las fnanzas públicas como un tri%ngulo cuyos )értices son el aspecto económico, pol+tico y jur+dico. -or otro lado, la teor+a de los gastos públicos, el razonamiento no )ar+a. Es necesario preguntarse el objeti)o del gasto2 si sus posibles eectos en la econom+a cubrir%n la fnalidad buscada y cu%l es la normati)a $ue autoriza al gobernante para disponer ese dinero público. Esta disciplina, otrora en la cúspide de los estudios económicos y jur+dicos. Los modernos centros de estudio )uel)en a )er las )irtudes de las fnanzas públicas y, comienza a )islumbrarse la idea de $ue los nue)os proesionales $ue exige el mundo globalizado no pueden ignorar aspectos b%sicos atinente a cómo unciona, se fnancia y se regula jur+dicamente el sector público. En defniti)a, la ciencia de las fnanzas públicas es el estudio )alorati)o el cómo y por $ué el Estado obtiene sus ingresos y (ace sus erogaciones y examinando sintéticamente los distintos aspectos del enómeno fnanciero.
11. POLÍTICA FINANCIERA. Los estudios cient+fcos sobre pol+tica fnanciera se ocupan de determinar la elección de los gastos públicos a realizar y de los recursos públicos a obtener para suragar a$uellos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. 5oda acti)idad fnanciera presupone una orientación gubernamental en cierto sentido, por las indagaciones especializadas sobre pol+tica fnanciera ponen el acento en los fnes. Los an%lisis de pol+tica fnanciera e (acen antes de poner en ejecución las decisiones aconsejadas por los expertos y $ue (an merecido la aprobación del gobernante como caminos ideales para llegar a los resultados esperados. Los propósitos de pol+tica fnanciera resultan ser incompatibles entre s+, y en la pr%ctica algunos de dic(os propósitos deben ser sacrifcados para la consecución de otro. 12. ECONOMÍA FINANCIERA. Esta ciencia analiza el enómeno fnanciero examinando especialmente sus eectos, tanto en el plano indi)idual como en el social. Los estudios sobre econom+a fnanciera se realizan generalmente después de adoptadas las respecti)as disposiciones. 13.
ADMINISTRACIÓN O T%CNICA FINANCIERA.
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Esta especialidad tiene $ue optimizar al m%ximo las operaciones fnancieras. En primer lugar, es misión de los expertos incorporar a la acti)idad fnanciera los elementos $ue d+a a d+a suministra el a)ance de la tecnolog+a. Estos instrumentos deben ser utilizados antes $ue nada en la contabilidad del Estado $ue trata d representar cuantitati)amente, y por medio de un sistema de cuentas, la acti)idad económica del Estado. *on importantes, el control de la acti)idad fnanciera y el an%lisis ex(austi)o de la gestión administrati)a, tanto en las recaudaciones como en las erogaciones públicas. 14. RELACIONES DE LAS FINANZAS CON OTRAS CIENCIAS. =uestra ciencia tiene )inculaciones con otras disciplinas. on: / "E="'* E1=?@"'*: la )inculación entre fnanzas y econom+a es tan estrec(a como la $ue puede existir entre padres e (ijos. Los enómenos de la acti)idad económica pri)ada dentro de la producción, circulación y consumo, son elementos causales de enómenos fnancieros y por otro, las otras teor+as de la econom+a nacional, a su )ez, son premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas fnancieras. 5ambién, la ciencia fnanciera ampl+a su contenido y )olumen al pasar al Estado neoliberal, $ue no se pri)a d inter)enir acti)amente en la econom+a general de la =ación.
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"E="'* 8>B"'*: toda la )ida fnanciera debe ce&irse a ormas jur+dicas. Las medidas de tipo fnanciero aparecen normalmente bajo orma de leyes y se referen a (ec(os jur+dicos. entro de la ciencia jur+dica, las fnanzas tienen especial )inculación con el derec(o administrati)o. El Estado como sujeto de la acti)idad fnanciera, procura recursos principalmente para cubrir ser)icios públicos y desarrolla su acti)idad mediante actos administrati)os. La confguración de las fnanzas suele estar delineada en las cartas undamentales $ue rigen los pueblos. 5ampoco debe ol)idarse la )inculación de las fnanzas con derec(o pri)ado. La acti)idad fnanciera es ejercida por el Estado, pero $uienes est%n sujetos a ella son las personas +sicas y las entidades, $ue son sujetos de derec(o pri)ado.
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M"*51>"': la acti)idad fnanciera del Estado se (a ido modifcando a los largo del tiempo. Existe, una (istoria de la acti)ad y del pensamiento fnancieros, cuyo examen tiene singular importancia para comprender es estado actual de los estudios en la materia.
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E*5'B*5"': es un )alioso auxiliar de la ciencia fnanciera, puesto $ue registra sistem%ticamente los datos cuantitati)os de ciertos enómenos y establece las dierentes relaciones posibles entre los datos reeridos a un mismo enómenos La mayor parte de los enómenos relati)os a la acti)idad fnanciera pueden ser cuantifcados sistem%ticamente y relacionados unos con otros.
15. FINANZAS TRIBUTARIO.
PÚBLICAS&
DERECHO
FINANCIERO
Y
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El aspecto jur+dico de la acti)idad fnanciera es objeto de estudio del derec(o fnanciero. En el Estado moderno es reconocida exigencia $ue todas sus maniestaciones de )oluntad en el campo administrati)o y las consecuentes relaciones con los particulares encuentren en las leyes su disciplina undamental. La e)olución de los estudios tributarios (a a)orecido la postura aislacionista, pero el tributo tiene su entron$ue con el presupuesto en el $ue est% inserto y con las dem%s instituciones fnancieras. Las normas $ue regulan el ciclo ingresos/gastos/presupuestos tiene sus indudables elementos unifcadores n el fn $ue persiguen, en los principios a los $ue obedecen en las relaciones $ue disciplinan y en los medios de tutela $ue regulan. El tributo es inescindible e incomprensible si lo desgajamos del ciclo total de la acti)idad fnanciera. 1. EL M%TODO EN LA CIENCIA FINANCIERA. La ciencia fnanciera se ocupa tanto de nociones y leyes generales como de exposiciones y descripciones de (ec(os concretos. e este doble car%cter se desprende $ue debe emplear el método deducti)o e inducti)o. El método deducti)o debe ser utilizado siempre $ue se trate de explicar en orma general el enómeno fnanciero. La deducción parte de ciertas suposiciones, cuya )alidez re$uiere un examen riguroso. -ero la ciencia necesita del método inducti)o, este tiene por objeto obser)ar y describir los enómenos fnancieros dentro del proceso económico, y )erifcar y confrmar su relación con las condiciones naturales, los actores morales, pol+ticos, etc. La ciencia fnanciera se (alla entre la tarea de e$uilibrar estos extremos. -ara ellos su trabajo necesita de la reHexión metodológica ya $ue la metodolog+a indica e camino de toda in)estigación#. B. DERECHO FINANCIERO 1. DEFINICIONES Y ORIGEN. ING#%SS% El derec(o fnanciero es el complejo de normas jur+dicas $ue regula acti)idad del Estado y de los entes menores de derec(o público, considerada en la composición de los órganos $ue la ejercita, en la ordenación ormal de sus procedimientos y de sus actos y en el contenido de las relaciones jur+dicas $ue la misma (ace nacer. UGLIESE Es la disciplina $ue tiene por objeto el estudio sistem%tico del conjunto de normas $ue reglamenten la recaudación, la gestión y la erogación de los medios económicos $ue necesita el Estado y los entes públicos para el desarrollo de sus acti)idades y el estudio de las relaciones jur+dicas entre los poderes y los órganos del Estado éntrelos ciudadanos y el estado y entre los mismos ciudadanos, $ue deri)a de la aplicación de esas normas. SAIN. D -U$ANDA disciplina $ue tiene por objeto el estudio sistem%tico de las normas $ue regulan los recursos económicos $ue el Estado y los dem%s entes públicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fnes, as+ como el procedimiento jur+dicos de percepción de los ingresos y de ordenación de los gastos y pagos $ue se destinan al cumplimiento de los ser)icios públicos. CA##E#A #A'A a$uel sector del ordenamiento jur+dico $ue regula la acti)idad fnanciera de los entes públicos.
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&AN%NI derec(o fnanciero es el conjunto de normas $ue regulan las acti)idades del Estado y de las entidades públicas destinadas a procurarle los medios económicos necesarios para (acer rente a las necesidades públicas. #1EINFELD las normas de derec(o público positi)o $ue tienen por objeto la reglamentación de las fnanzas de las colecti)idades públicas con administración propia existentes en el interior de a$uel. *osten+a $ue el derec(o fnanciero deb+a ser caracterizado como un derec(o público cuyas relaciones e instituciones jur+dicas podr+an ser extra&as al derec(o pri)ado, en cuyo caso no eran aplicables los principios ni las normas del derec(o pri)ado.
2. CARACTERES. Es una rama jur+dica $ue debe ubicarse dentro del derec(o público. Las normas fnancieras est%n destinadas a normar el poder estatal de mando en el campo fnanciero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida atención de las necesidades $ue esos particulares tiene, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad jur+dicamente organizada. Es un derec(o normal, constituido por un conjunto de normas e instituciones de di)ersa naturaleza $ue tiene en común el (ec(o de reerirse a las múltiples acti)idades $ue el Estado desarrolla en el campo fnanciero. 3. CONTENIDO. uando la materia debe ser objeto de estudios uni)ersitarios, se acuerda acotarla a sus aspectos b%sicos e imposibles de eludir, dej%ndose de lado otras acetas as especializadas y proundas para ser analizadas por la doctrina particularizada en ciertos tópicos. *e incluyen los siguientes sectores: La ordenación jur+dicos de los recurso económicos del Estado constituye una parte undamental de esta disciplina La segunda parte de este sector jur+dico tiene por objeto el estudio de las normas $ue regulan la gestión fnanciera. *e comprende la ordenación jur+dica del presupuesto del Estado y la de los actos administrati)os a tra)és de los cuales se obtienen los ingresos y se ordenan los gastos y los pagos $ue se originan en el cumplimiento de los ser)icios públicos La (acienda pública es un ciclo entre ingresos y gastos públicos, relacionados entre s+ por medio de un plan jur+dico exteriorizado en orma contable y monetaria $ue es el presupuesto. =o puede $uedar de lado, la teor+a del gastos público $ue consiste en el procedimiento d aplicación de los ingresos a los fnes del Estado. −
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4. AUTONOMÍA. / UNIDAD DEL DE#EC1% 5odo reerencia la tema 9autonom+a re$uiere una consideración pre)ia sobre la unidades del derec(o, nunca la autonom+a de un sector jur+dicos puede signifcar total libertad para regularse +ntegramente pos si solo2 no puede
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concebirse de manera absolutas sino $ue cada rama del derec(o orma parte de un conjunto del cual es porción solidaria. ual$uiera sea el grado o tipo de autonom+a $ue se asigne al derec(o fnanciero y al tributario, en ningún caso signifca $ue esas ramas constituyan algo desgajado de las otras ramas todas ellas est%n ligadas en un todo inescindible. /
A#CELACI%N DEL DE#EC1% el origen de la ragmentación en reamas se debe a la aparición de regulaciones jur+dicas cada )ez m%s numerosas y especializadas. 5al prolieración se conecta con el crecimiento, importancia y cada )ez mayor complejidad de la relación inter(umana. La 9aceleración de la (istoria (ace $ue estas relaciones se di)ersif$uen )elozmente en nue)as modalidades y ello trae la aparición de norma $ue la reglamentan.
/ AU"%N%(IA DID2C"ICA ' FUNCI%NAL la autonom+a de cual$uier rama del derec(o positi)o es did%ctica. *u objeti)o es importante y consiste en in)estigar los eectos jur+dicos resultantes de la incidencia de un determinado nuero de reglas jur+dicas, describir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del sistema jur+dico. *i a su )ez, ese conjunto de normas est% dotado de (omogeneidad y unciona como un grupo org%nico y singularizado, podremos (ablar de autonom+a unciona. / AU"%N%(IA CIEN",FICA signifca embarcarse en un intrincado problema de imposible solución teórica y de inciertos resultados pr%cticos. =o existe autonom+a cient+fca de rama alguna particular de un derec(o nacional, y de $ue la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de la cual partimos, como es, la unidad del derec(o. 5.
R%GIMEN LEGAL DEL DERECHO FINANCIERO. 3 %#DENA(IEN"% $U#,DIC% DE L%S GAS"%S 4-LIC%S los gastos públicos est%n reguladas en la ley de administración fnanciera y sistemas de control del sector público nacional. Est% contemplada por sucesi)os decretos $ue reglamentaron sus normas. El 'rt. 04 de la ley, estatuye $ue los presupuestos comprender% todos los recursos y gastos pre)istos para el ejercicio. La tercera maniestación de legalidad del gasto público concierne a un momento posterior al de su ejecución y se identifca con el control del adecuado empleo de los dineros públicos. La relación ley/gasto no es siempre inmediata, en sentido estricto la relación es constante2 puesto $ue el gasto debe fgura expresamente en el presupuesto2 pero en sentido lato, la relación puede tornarse mediata en el caso de empresas públicas, comerciales e industriales. Las erogaciones o la in)ersión dispuestas por el administrador público sin autorización legal pre)ia, se aparta de la legalidad e incluso pueden confgurar el delito de mal)ersación de caudales púbicos. 3
%#DENA(IEN"% $U#,DIC% DE L%S #ECU#S%S 4-LIC%S la ley 4;.0
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9recursos en el campo presupuestario2 adem%s, contiene directi)as sobre sus clasifcaciones y otros aspectos rele)antes. uando se ejecuta el presupuesto impera el principio de las ciras brutas, estando pro(ibidas las compensaciones.
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%#DENA(IEN"% $U#,DIC% DEL C#5DI"% 4-LIC% el crédito público es uno de los sistemas integrantes de la administración fnanciera. La ley (a introducido una importante mejora en el ordenamiento jur+dico contable relacionado con la (aciendo del Estado ederal argentino. 'dem%s es de importancia sustancial la defnición $ue la ley (ace del instituto: 9se entender% por crédito público la capacidad $ue tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medio de fnanciamiento para realizar in)ersiones reproducti)as, para atender casos de e)idente necesidad nacional, para restricti)a su organización o para refnanciar su pasi)os.
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%#DENA(IEN"% $U#,DIC% DE L%S #ECU#S%S DEL "ES%#% son las emisiones de )alores mediante las cuales el Estado pide dinero prestado por desajustes tempor%neos del erario público. Las emisiones son por un plazo $ue generalmente no excede de un a&o y se orecen al público en general o a determinados sectores.
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"#A"A(IEN"% LEGAL DEL E6UILI-#I% #ESUUES"A#I% se (a dictado la ley 4<.00<4 llamada de sol)encia fscal. *u objeti)o es llegar paulatinamente al e$uilibrio fscal mediante reducciones en el gasto, lo cual se producir+a en caso de cumplirse los objeti)os de dic(a normati)idad.
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%#DENA(IEN"% $U#,DIC% DE LA DIN2(ICA DEL #ESUUES"% la ley de presupuesto tiene un proceso )ital $ue abarca distintas etapas $ue )an desde su preparación (asta el control parlamentario fnal.
FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. / LA C%NS"I"UCI7N es el medio generador m%s importante de normas fnancieras, contiene principios b%sicos y disposiciones reguladoras de la materia fnanciera. La acti)idad fnanciera es la $ue posibilita el ejercicio de los derec(os y la institucionalización de los órganos democr%ticos de gobierno. La constitución crea los órganos para $ue el Estado cumpla la misión $ue le es propia. *on el -E, -L con sus c%mara de iputados y *enadores a los cuales se agregan la 'uditoria 6eneral de la =ación. El procedimiento $ue la onstitución estipula para $ue la acti)idad fnanciera se mo)ilice se resume as+: onección del proyecto de presupuesto por parte del jee de gabinete de ministros. 'probación del proyecto por parte del -E. En)+o del proyecto de presupuesto al ongreso por parte del jee de gabinete. Aijación del presupuesto y c%lculo de las contribuciones e ingresos por parte del ongreso. o
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Ejecución de la ley de presupuesto y recaudación de las rentas de la =ación por parte del jee de gabinete. *uper)isión de la ejecución y la recaudación por el presidente de la nación. ontrol de dic(a recaudación y ejecución por parte de la auditor+a general de la =ación. eensa de los derec(os constitucionales por parte del deensor del pueblo. "nter)ención del ministerio público de deensa de la legalidad y de los intereses generales de la sociedad. ontrol de constitucionalidad en su caso, por parte del -.
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LA LE' es la maniestación de )oluntad del Estado, emitida por los órganos a los $ue la onstitución con+a la tarea legislati)a, y es la uente inmediata del mayor importancia en el derec(o fnanciero. *egún el principio de legalidad fnanciera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el organismo legislati)o. Las leyes no pueden )ulnerar los principios b%sicos establecidos en la onstitución, ya $ue éstos tienen preeminencia sobre la acultad legislati)a de dictar leyes. En consecuencia, si el legislador dejase de respetar tales principios constitucionales, el - tiene la acultad de declarar in)%lidas dic(as leyes.
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EL DEC#E"% 8 LE' se trata de normas de sustancia legislati)o, por lo cual su sanción es atribución del ongreso y no obstante ello son dictados por el -oder Ejecuti)o. El 'rt. KK inc. 7 admite $ue ante situaciones excepcionales en las $ue resulte imposible la sanción de leyes dado lo perentorio a la situación, el -E puede dictar decretos por razones de necesidad y urgencia $ue tenga uerza de leyes. May $ue destacar $ue por este medio no pueden dictarse normas $ue regulen la materia tributaria. Estos decretos est%n pro(ibidos en materia tributaria pero no en materia fnanciera. En muc(os casos el -E legislo como 9de necesidad y urgencia distintos aspectos de la tributación con el endeble argumento de $ue el limite constitucional est% reerido al derec(o tributario sustancial. -ero si bien los derec(os de necesidad y urgencia est%n limitados de di)ersas maneras, lo $ue resulta sorprendente es la acultad de delegación $ue el otorga el 'rt. GC de la = $ue reza: 9*e pro(+be la delegación legislati)a en el -oder Ejecuti)o, sal)o en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fjado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación $ue el ongreso establezca. La caducidad resultante del transcurso del plazo pre)isto en el p%rrao anterior no importar% re)isión de las relaciones jur+dicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislati)a.
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EL #EGLA(EN"% recibe esta denominación las disposiciones del -E $ue regulan la ejecución de las leyes, el ejercicio de las acultades propias y la organización y uncionamiento en la administración en general.
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En derec(o fnanciero y en especial el tributario, el reglamento tienen importancia como creador de normas jur+dicas2 esto signifca $ue el reglamento contiene normas jur+dicas, aun cuando no pro)enga del -oder Legislati)o, sino tan solo su acultad exclusi)a del -oder Legislati)o sino del Ejecuti)o. Los decretos $ue regulan la ejecución de leyes son denominados 9reglamentos de ejecución. *e caracterizan por ser normas secundarias o complementarias $ue tienen a acilitar la aplicación o ejecución de una ley, regulando aspectos de detalle no pre)istos en ella2 pero en modo alguno pueden contradecirla explicita o impl+citamente. -ueden ser también uentes del derec(o fnanciero los decretos llamados 9reglamentos autónomos $ue suelen contener disposiciones atienen a aspectos de la acti)idad fnanciera. Es una categor+a muy limitada. El -E puede autolimitar sus propias acultades discrecionales mediante el dictado de estos reglamentos, siempre $ue no restrinjan los derec(os de los (abitantes. /
L%S "#A"AD%S IN"E#NACI%NALES se dice $ue estos, constituyen una uente indirecta del derec(o tributario por$ue su )alidez depende de una ley nacional aprobatoria. *in embargo, debe tenerse en cuenta la categórica disposición del 'rt 70 = $ue dice: 9Esta onstitución, las leyes de la =ación $ue en su consecuencia se dicten por el ongreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de la =ación2 y las autoridades de cada pro)incia est%n obligadas a conormarse a ella, no obstante cual$uiera disposición en contrario $ue contengan las leyes o constituciones pro)inciales, sal)o para la pro)incia de Iuenos 'ires, los tratados ratifcados después del -acto de 00 de no)iembre de 0J
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LAS C%N&ENCI%NES INS"I"UCI%NALES IN"E#NAS el 'rt. 0 de la = dispone: 9La =ación 'rgentina adopta para su gobierna la orma representati)a, republicana y ederal según la establece la presente onstitución. ' su )ez, el 'rt. 0 dispone: 9las pro)incias conser)a todo el poder no delegado por esta onstitución al 6obierno ederal. *egún esto, tanto la =ación como las pro)incias pueden establecer di)ersos tributos. *e (izo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación fnanciera interjurisdiccional. 8no de ellos es el de coparticipación ederal $ue )incula a la nación y pro)incias para disciplinar el ejercicio de sus atribuciones tributarias. 1tro mecanismo de coordinación fnanciera es le con)enido multilateral, suscripto entre todas las pro)incias y la iudad 'utónoma de Is. 's. para e)itar $ue sus respecti)os impuestos
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sobre los ingresos brutos gra)aren m%s de una )ez la misma materia imponible en los casos de acti)idades interjurisdiccionales. interjurisdiccionales. Este con)enio compete a las municipalidades de las pro)incias. /
%"#AS FUEN"ES 5ambién pueden tener tal car%cter la doctrina, la jurisprudencia, jurisprudencia, los usos y costumbres costumbres y los principios generales del derec(o.
MÓDULO 2' GASTOS PÚBLICOS Y RECURSOS PÚBLICOS. A. GASTOS PÚBLICOS PÚBL ICOS 1. CONCEPTO CONC EPTO E IMPORT IMPO RTANCI ANCIA. A. *on gastos públicos las erogaciones dinerarias $ue realiza el Estado, en )irtud de ley, para cumplir con la satisacción de las necesidades públicas. El Estado se mo)iliza para atender las necesidades de la población por medio de los ser)icios públicos2 pero también puede satisacerlas utilizando los eectos $ue 9en s+ mismo los gastos públicos pro)ocan en la econom econom+a +a nacion nacional, al, atenta atenta a su import importanc ancia ia cuanti cuantita tati) ti)a a y cualitati)a. *in embargo, el concepto esta siempre ligado al de la necesidad pública. uega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto público, puesto $ue es indispensable la preexistencia para $ue el gasto se materialice justifcadamente, La decisión sobre el gasto estatal presupone dos )aloraciones pre)ias de singular importancia: a# la selección de las necesidades de la colecti)idad $ue consideran públicas y b# la comparación entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material e satisacerlas. Los Los fnes fnes estata estatales les se cumple cumplen n real realiza izando ndo cuanti cuantioso ososs gastos gastos,, de donde se deduce $ue la apreciación de los actores atinentes a tales erogaciones es uno de los aspectos m%s importante de las fnanzas modernas.
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Los gastos públicos son la indicación m%s segura de la acti)idad $ue despliega cada pueblo. Las fnanzas no pueden considerar el enómeno de los ingresos al margen del enómeno de los gastos. El costo de la acti)idad estatal no puede determinar en abstracto, sin tener encuentra lo $ue el Estado de)uel)e a los contribuyentes y a la colecti)idad en general bajo la orma de gasto público. La denominación 9gasto público es genérica y comprende 4 clases de gastos: / Las Las eroga erogacio ciones nes públ pública icass $ue compr comprend enden en todos todos a$ue a$uello lloss gastos gastos públicos deri)ados de los ser)icios públicos y del pago de la deuda pública. / Las in)ersiones patrimoniales les $ue comprenden los los gastos relacionados con la ad$uisición de bienes de uso o producción y con las obras y ser)icios públicos. 2. EVOLUCIÓN EVOLUC IÓN DE CONCEPT CON CEPTO. O. / -ara ara los (acen (acendis distas tas cl%s cl%sico icos, s, el Esta Estado do es un mer merco co consum consumido idorr de bienes: los gastos públicos constituyen una absorción de una part parte e de esos esos bien bienes es $ue $ue est% est%n n a disp dispos osic ició ión n del del pa+s pa+s.. Es indispensable del Estado tiene importantes cometidos a cumplir pero ero eso eso no $uit $uita a $ue econ económ ómic ica ament ente sea sea u ac actor tor de empobrecimiento de la comunidad, la cual se )e pri)ada de parte de sus ri$uezas. / -ara ara las conce concepc pcio ione ness modern modernas as,, el Esta Estado do no es un consu consumi mido dorr sino sino un redis redistri tribuid buidor or de ri$uez ri$ueza. a. Ellas Ellas no desapa desapare recen cen en un abismo sin ondo, sino $ue son de)ueltas +ntegramente al circuito econ económ ómic ico. o. Es deci decir, r, el conj conjun unto to de suma sumass repar eparti tida dass a los los particulares mediante el gasto público es e$ui)alente al conjunto $ue le ue recabado mediante el recurso público. El Estado actúa como un fltro o una bomba aspirante e impelente. 3. CARACTERÍSTICAS CARACTERÍS TICAS ESENCIALES. ESENCIAL ES. E#%GACI%NES ES DINE#A#IAS DINE#A#IAS utiliz a. E#%GACI%N utilizam amos os yales yales expr expres esion iones es por$ue el gasto público siempre consiste en el empleo de bienes )aluables pecuniariamente, $ue en la época actual de econom+a monetaria se identifcan con el dinero. dinero.
b. EFEC"UADAS %# EL ES"AD% tomamos el término en sentido amplio y comprendemos todas las sumas $ue por cual$uier concepto salen del tesoro público y consisten en empleos de ri$u ri$uez eza. a. -ued -uede e trat tratar arse se de gast gastos os para para la 'dmin dminis istr trac ació ión n público público propiament propiamente e dic(a para entida entidades des descentra descentralizad lizadas as estatales, siempre $ue tales erogaciones, en una u otra orma, recar recargue guen n las fnanza fnanzass dl Estad Estado o y deben deben ser sol)e sol)enta ntadas das mediante la recurrencia a sus progenitores. En defniti)a, comprendemos todos los gastos del Estado, tomando a ésta en el sentido lato $ue le asignamos al caracterizarlo caracterizarlo como sujeto de la acti)idad fnanciera e incluyendo la totalidad de las sumas $ue salen de su tesorer+a. c. EN &I#"UD DE LE' en los Estado de derec(o rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no (ay gasto público leg+timo sin ley $ue lo autorice. 0K
La relación 9ley/gasto en sentido estricto es inmediata puesto $ue el gasto debe fgurar expresamente en el presupuesto2 pero en sentido lato, la relación puede tomarse inmediata en el caso caso de eroga erogacio ciones nes para para empr empresas esas publica publicass comer comercia ciales les e indu indust stri rial ales es $ue $ue aún aún subs subsis iste ten n en la 'rge 'rgent ntina ina.. En esto estoss supuestos, los gastos podr%n no fgurar detalladamente en el presupuesto general, y únicamente podr%n reHejarse en él en orma orma de aporte aportess para para insta instalac lacion iones es o ampli ampliaci ación ón de esas esas entidades o para cubrir el défcit de explotaciones. d. A#A CU(LI# SUS FINES DE SA"ISFACE# LAS NECESIDADES 4-LICAS la erogación estatal debe ser congruente con los fnes fnes de inte interrés públ públic ico o asig asigna nado do al Esta Estado do,, per pero cabe cabe preguntarse $ué sucede con los ondos salidos de la tesorer+a estatal $uede no apuntan a esos fnes. En la realidad, buena parte de los gastos no responden a la satisacción de necesidades públicas. *in embargo, no dejan de ser gastos públicos si son realizados por el Estado con los caud caudal ales es públ públic icos os y sin sin respo espons nsab abil ilida idad d pers person onal al para para el uncionario $ue los ordena. 4. REPART RE PARTO. O. onsideraremos onsideraremos el reparto del gasto con relación relación al lugar y al tiempo, pres presci cind ndie iend ndo o de otra otrass or ormas mas de repar eparto to menc mencion ionad adas as por por la doctrina. a. C%N #ELACI%N AL LUGA# por un lado se sostiene $ue el reparto reparto debe eectuarse proporcionalmente al importe comparati)o de los ingresos $ue el Estado obtiene en cada región o pro)incia en part partic icul ular ar.. *e dice dice $ue $ue es tota totalm lmen ente te inju injust sto o $ue $ue el Esta Estado do obtenga los ingresos de un lugar y $ue luego los gaste en otro. Las teor+as ad)ersas sostienen $ue el gasto debe eectuarse en a$uellas regiones donde su utilidad sea m%xima sin considerar el origen de los recursos. -arece imposible lograr un reparto de los gastos públicos de tal orma $ue cada región obtenga un ser)icio estatal exactamente e$ui)alente, en cuanto a su gasto, a los ingresos obtenidos en esa regió egión. n. *e prod produc ucir ir%n %n cons consec ecue uenc ncia iass absu absurrdas, das, apar aparte te de la dudosa mejora general del pa+s $ue ello reportar+a. -ero por otro lado, es necesario reconocer $ue n estado $ue piense obtener con el gasto el m%ximo de utilidad para la comunidad, debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para e)itar perjudicar a determinadas regiones en benefcio de otras. C%N #LACI #LACI%N %N AL "IE( "IE(% % cuan b. C%N cuando do son son gast gastos os públ públic icos os muy muy cuantiosos, es justifcado distribuir el gasto en di)ersos ejercicios fnancieros, ya $ue ese costo no podr+a ser arontado en un solo ejercicio y tanto m%s si se tiene en cuenta $ue las obras mismas no podr podr+a +an n ser ser fnal fnaliza izada dass en el bre) bre)e e tiem tiempo po $ue $ue supo supone ne el ejercicio presupuestario. El (ec(o de dierir el gasto ene l tiempo presenta ciertas )entajas, )entajas, entre las cuales se indica la de permitir la ejecución de grandes trabajos públicos con la reducción del empleo del a(orro nacional. -or eso se piensa $ue el reparto del gasto en un periodo m%s o
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menos largo puede reducir los perjuicios a los ciudadanos y asegurar la mayor satisacción para el mayor número de ellos. 5. LÍMITES DEL GASTO PÚBLICO. -arece imposible establecer l+mites a priori a los gastos públicos, ya sea en su conjunto o indi)idualmente considerados. Ello se debe a $ue según la realidad demuestra, no se trata de u problema $ue pueda ser resuelto mediante an%lisis económicos, por$ue se trata de una cuestión e naturaleza pública. Los autores modernos sostienen $ue los gastos públicos pueden llegar (asta a$uel limite en $ue la )entaja social $ue brindan. *e compensa con los incon)enientes de las amputaciones (ec(as al ingreso de los particulares. oncepto de 9utilidad social m%xima: el Estado deber% ampliar sus gastos (asta el ni)el en $ue la )entaja social de un aumento de dic(as erogaciones se )ea compensada por el incon)eniente social de un aumento correspondiente de las exacciones públicas. El gobierno debe decidir si (ace m%s alta un nue)o palacio gubernamental o un aumento de sueldo a las maestras de escuela. El (ec(o de proporcionar lujos públicos a los gobernantes a expensas de necesidades pri)adas constituye una )iolación al principio enunciado, no obstante lo cual ello se (ace recuentemente en la pr%ctica. . EFECTOS ECONÓMICOS. El gasto público suele exceder el 7FN del -I". La sola existencia de un gasto semejante magnitud tiene considerable inHuencia sobre la econom+a. ual$uier modifcación en su cuant+a tiene un ine)itable eecto económico. Existe una dierencia importante entre el impacto del ingreso y del gasto en lo $ue respecta a los eectos $ue estamos analizando. Las consecuencias del recurso no siempre se ad)ierten en orma r%pida, debido al proceso de repercusión de los impuestos y a su dierencia no tan inmediata sobre el mecanismo de los precios. -or otra parte, debe tenerse en cuenta $ue los eectos de los gastos públicos no se limitan al impulso moment%neo $ue puede percibirse de la econom+a, ya sea en orme de una disminución de la desocupación o de un incremento de la acti)idad industrial. En ciertos pa+ses industrializados, surgió un nue)o ciclo económico $ue (izo recobrar )ida a la econom+a. Los eectos económicos dependen de la naturaleza de los gastos $ue se realizan o se aumentar. =o obstante, las consideraciones precedentes tiene un alto grado de relati)idad ya $ue la pol+tica fnanciera depende de las circunstancias particulares de cada econom+a y del estado o coyuntura en $ue ésta se encuentre. Es necesario tener en cuenta los siguientes actores: a# la estructura económica, es decir, si se trata de una econom+a desarrollada o en )+as de desarrollo2 b# su estado, o sea un estado de recesión o expansión y c# los medios con los cuales se (abr%n de fnanciar los gastos públicos. !. COMPARACIÓN DE LOS GASTOS PÚBLICOS CON LOS PRIVADOS. La dierencia m%s importante consiste en $ue el sujeto del gasto público es el Estado, mientras $ue del gasto pri)a es el particular. e a(+ $ue los gastos del primer estén en relación tanto con el presente
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como con el pro)enir, contrariamente a lo $ue sucede con el particular $ue tiene en cuenta la limitación de su existencia. En segundo lugar, obser)amos $ue mientras el indi)iduo satisace mediante sus gastos, su interés2 el Estado persigue fnes de interés general. En tercer lugar se ad)ierte $ue el Estado gasta con recurso $ue en su mayor parte pro)ienen de la coacción, mientras $ue los indi)iduos carecen de esos instrumentos como orma legal de procurarse ingresos. En cuarto lugar, se afrma $ue como el Estado debe satisacer necesidades públicas, por lo general primera conoce el gasto $ue )a a a eectuar y sobre esa base se procura los recursos. El particular, adecua sus gastos a los ingresos con $ue cuenta. En $uinto lugar, el Estado se (alla obligado a realizar los gastos necesarios para cumplir debidamente sus unciones, estando los gastos pre)iamente calculados y autorizados por la ley presupuestaria. El particular, en cambio, goza de amplia libertad tanto en la cuant+a como al destino de sus erogaciones. ". CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS. ( en especia y en moneda ( segundo el medio de pago pueden ser internos o externos, según sea dentro o uera de la rontera del pa+s#. ( 6astos personales $ue son los $ue se pagan en concepto de sueldo y remuneraciones del personal y2 reales cuando se emplean para la ad$uisición de bienes. ( 6astos ordinarios cuando atienden al normal desen)ol)imiento del pa+s y2 extraordinarios los $ue deben (acer rente a situaciones impre)istas.
@odernamente, las clasifcaciones $ue se consideran m%s importantes son: a# C#I"E#I% $U#,DIC% AD(INIS"#A"I&% urisdiccional: esta clasifcación atiende a la estructura organizati)a del Estado y expone las distintas unidades institucionales $ue ejecutar%n al presupuesto. ada unidad se denomina jurisdicción y comprende cada uno de los poderes integrantes de la estructura administrati)a y de sus respecti)as dependencias. La di)isión jurisdiccional prosigue con la di)isión de cada uno de los poderes Ejecuti)o, Legislati)o y udicial# en sus ramón o dependencias componentes.
-or fnalidades y unciones: los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya satisacción tiene o al fn del Estado $ue pretenden llena. Esta clasifcación es muy aceptada en la modernidad por$ue permite identifcar con mayor claridad la orientación seguida por el Estado y el tipo de necesidades $ue prefere atender prioritariamente
-or la constancia o por la permanencia del gasto: según el criterio 9constancia, son gastos fjos los $ue no dependen de una mayor acti)idad o de $ue aumente el rendimiento de los entes dedicados a la prestación de ser)icios 44
di)isibles2 son gastos )ariables los directamente )inculados con la mayor acti)idad o producción. onorme al criterio 9permanencia son gastos fjos los repetidos de un ejercicio a otro con un monto pr%cticamente in)ariable, son gastos )ariables los $ue suren alteraciones notorias en su monto o tienen car%cter extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y altando en otros. b# C#I"E#I% EC%N7(IC% la doctrina fnanciera del liberalismo clasifco distinguió entre gastos públicos ordinarios y extraordinarios. Los ordinarios eran los corrientes y (abituales, su misión era atender el normal desen)ol)imiento del pa+s asegurando los derec(os indi)iduales de sus (abitantes. Estos astos no pod+an suspenderse y deb+an repetirse todos los a&os. Los gastos públicos extraordinarios, por otro lado, surg+an ante situaciones impre)istas y excepcionales. 8n re$uisito b%sico de esta distinción era la exigencia de $ue los empréstitos solo se utilizaran para cubrir situaciones de emergencia y nunca para sol)entar gastos corrientes. *e los caracteriza: GAS"%S U-LIC%S %#DINA#I%S son las erogaciones (abituales o normales de la 'dministración, es decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios fnancieros de la (acienda. -or ej.: sueldos, conser)ación de inmuebles, deuda pública, etc. GAS"%S U-LIC%S E!"#A%#DINA#I%S son las erogaciones destinadas a satisacer necesidades impre)istas, excepcionales, e)entuales o contingentes, no repetidas con regularidad en los ejercicios de la (acienda. -or ej.: ad$uisición de muebles, aportes de capital a empresas del Estado, etc. o
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Lo anterior es la )ieja clasifcación, la actual noción distingue entre gastos de uncionamiento y gastos de in)ersión. Los gastos de uncionamiento son los pagos $ue el ente público debe realizar en orma indispensable para el correcto y normal desen)ol)imiento de lo ser)icio públicos y de la administración en general. -ueden ser de consumo o retributi)os de ser)icio. Estos, no signifcan un incremento directo del patrimonio nacional pero contribuyen a la producti)idad general del sistema económico y son tan necesarios como los gastos de in)ersión. Los gastos de in)ersión por otro lado, son todas a$uellas erogaciones del Estado $ue signifcan un incremento directo del patrimonio público. -uede consistir en pagos por la ad$uisición de bienes de producción, por in)ersiones en obras públicas, o por in)ersiones destinadas a industrias cla)e ya sean de explotación pública o pri)ada. 1tra clasifcación con criterio económico, di)ide a los gastos en gastos de ser)icio y de transerencia. En el primer caso, se cambia el dinero del gasto por un ser)icio prestado o una cosa comprada, mientras $ue en el segundo no (ay contra)alor y el 47
propósito de la erogación es exclusi)amente promocional o redistributi)o. 5ambién, pueden ser producti)os e improducti)os. Los primeros serian a$uellos $ue ele)an el rendimiento global de la econom+a, posibilitando mayor producti)idad general del sistema, mientras $ue los segundos no tienen esa cualidad. #. CRECIMIENTO DE LOS GASTOS PÚBLICOS' E)PLICACIONES. / GAS"%S (ILI"A#ES una de las principales causales de gastos (a sido la guerra en general y en especial las dos guerras mundiales. Es notorio $ue el e$uipamiento racional de las uerzas armadas modernas exige sumas $ue se incrementan por las tensiones internacionales, los conHictos regionales y los nue)os armamentos cada )ez m%s sofsticados.
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#%SE#IDAD DEL SIS"E(A EC%N7(IC% en los primeros estratos de la e)olución económica de la sociedad, el esuerzo y le gasto mayor est% moti)ado por la alimentación, a medida $ue se )a progresando, este egreso )a ad$uiriendo una importancia cada )ez menor $uedan m%s ingresos libres y se ad$uiere mayor capacidad económica, $ue es inmediatamente captada por nue)os o mayores impuestos. Los mayores ingresos permiten mayores gastos por$ue la propia sociedad re$uiere de ense&anzas, protección de los débiles, carreteras, salubridad y otras erogaciones.
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U#-ANI.ACI7N el aumento de las poblaciones en las ciudades es una causa del aumento de $ué (ablamos. Es un (ec(o generalmente conocido $ue ciertas unciones ciudadanas, como el apro)isionamiento de aguas y desagDes cloacales, la protección policiaca y la organización de las ciudades por sus municipios, se ajustan a la regla de aumentar los gastos, y por muc(o $ue se (agan grandes económicas en otros ordenes, el resultado es siempre una ele)ación de éstos.
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DESA##%LL% DE LA DE(%C#ACIA el desarrollo de la democracia y el sentimiento democr%tico llegan a signifcar no poco en el aumento de los gastos públicos. Esta orma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos por$ue a )eces no se puede prescindir de la presión de grupos con inHuencia pol+tica $ue satisacen sus intereses particulares a costa del presupuestos del Estado, ni de gobernantes $ue realizan obran pensando solo en los )otos.
/ A'UDA A .%NAS SU-DESA##%LLADAS en los últimos tiempos (a surgido la necesidad imperiosa de combatir la miseria en el propio pa+s ayudando a sus regiones m%s atrasadas. "ncluso, se piensa $ue también (ay $ue auxiliar a los pa+ses indigentes. / AU(EN"% DE L%S C%S"%S el incremento considerable de costos de los bienes y ser)icios incide considerablemente en os presupuestos públicos públicos, aparte de $ue el progreso técnico determina gastos antes desconocidos.
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-U#%C#ACIA el Estado debe contar con un cuerpo de uncionarios altamente responsables y conscientes de su unción $ue son indispensables para mantener un buen ni)el en la prestación de los ser)icios estatales. Estos uncionarios deben gozar de un status económico y social adecuado. =ada tienen $ue )er con la burocracia, $ue es uno de los peores males del Estado moderno. La burocracia no es la simple suma de uncionarios, sino algo intangible, pero omnipresente, $ue actúa a tra)és de una mara&a de regulaciones y procedimientos superabundantes y cuya única justifcación es incrementar el número de empleados estatales. Esta burocracia, a(oga el cuerpo social y es un importante actor de crecimiento perjudicial del gasto público.
B. RECURSOS PÚBLICOS. 1. CARACTERIZACIÓN. Los recursos públicos son a$uellas ri$uezas $ue se de)engan a a)or del Estado para cumplir sus fnes, y $ue en tal car%cter ingresan en su tesorer+a. Las concepciones fnancieras modernas consideran $ue el recurso no puede limitarse a asegurar la cobertura de los gastos indispensables de administración, sino $ue es uno de los medios de $ue se )ale el Estado para lle)ar a cabo su inter)ención en la )ida general de la =ación. Es necesario (acer una aclaración, los ingresos de)engados a a)or del Estado suelen designarse indistintamente como recurso9 ingreso o entrada: La )oz 9recurso es la m%s usada, tanto en la legislación como en las pr%cticas contables. La >E' lo defne como 9conjunto de elementos disponibles para resol)er una necesidad o lle)ar a cabo una empresa. Las palabras entrada o ingreso pueden designar el derec(o del Estado a percibir los ingresos o a (acer entrar eecti)amente en la caja del 5esoro. 2. EVOLUCIÓN HISTÓRICA. En general, en el mundo antiguo, las necesidades fnancieras eran cubiertas mediante prestación de los súbditos y de los pueblos )encidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales. *in embargo, existieron rudimentos de tributación. urante la Edad @edia el patrimonio del Estado continúo conundido con el del soberano y ue la principal uente de recursos, ya $ue los tributos perdieron importancia y se con)irtieron en uentes de ingresos. En ese periodo, se desarrolló el sistema de 9regal+as, contribuciones $ue deb+an pagarse al soberano por concesiones generales o especiales $ue a$uel (acia a los se&ores eudales. 5ambién se diundieron tasas $ue los súbditos deb+an pagar a los se&ores eudales por determinados ser)icios $ue prestaban estos. -osteriormente, la ormación gradual de los grandes Estados moti)ó proundas transormaciones en el sistema del ingreso público. El rey utilizo pri)ilegios caracter+sticos del eudalismo. omo se&or percib+a rentas d sus tierras2 después utilizo el sistema de ayunas para reclamar a sus )asallos el derec(o de percibir rentas en sus dominios.
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*in embargo, dic(a concepción surió )ariantes. -rimiti)amente el impuesto se undamentaba solo en la soberan+a del rey. -redominaba una concepción autoritaria y arbitraria con respecto al impuesto. espués de la re)olución rancesa, esta concepción se modifcó sensiblemente. *urgieron las ideas liberales, $ue repudiaban la discrecionalidad y el autoritarismo y $ue $uer+an encontrar justifcati)os éticos en los impuestos, consider%ndolo como un precio $ue se pagaba al Estado por los ser)icios prestados. En el siglo !!, al imponerse las ideas inter)encionistas pareció $ue la asunción del Estado de ciertas acti)idades económicas comerciales e industriales se constituir% en una nue)a e interesante uente de ingresos. En la generalidad de los casos principalmente en nuestro pa+s#, el Estado demostró ser un pésimo adminsitrador de empresas y en lugar de brindar ingresos produjo perdidas. 3. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS PÚBLICOS. ( CLASIFICACI%NES EC%N7(ICAS los recursos pueden ser ordinarios y extraordinarios2 los primero son rodos los percibidos por el Estado en orma regular y continua. *on extraordinarios son a$uellos excepcionales u ocasionales $ue carecen de la regularidad de los anteriores, son los impuestos patrimoniales por una única )ez y los ingresos obtenidos por préstamos o mediante manipulaciones monetarias. 8na clasifcación económica importante, es la $ue di)ide a los recursos en eecti)os y no eecti)os. Los primeros importan un ingreso de dinero para el Estado sin $ue se produzca una salida patrimonial e$ui)alente2 no originan una transerencia correlati)a de bienes patrimoniales. Los segundos, son entradas para el Estado compensadas por una salida patrimonial, corresponden a$u+ los recursos pecuniarios pro)enientes de la )enta de bienes del dominio pri)ado del Estado por$ue se produce la baja de un bien en el patrimonio estatal. (
CLASIFICACI%NES %# SU %#IGEN esta clasifcación tiene la )irtud de distinguir los ingresos de acuerdo a su uente económica. '$u+ se pueden califcan en originarios o deri)ados, los primeros son los $ue pro)ienen de los bienes patrimoniales del Estado o de di)ersos tipos de acti)idades producti)as2 los segundos son los $ue las entidades públicas se procuran mediante contribuciones pro)enientes de las econom+as de los indi)iduos pertenecientes a la comunidad.
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CLASIFICACI7N %# #U-#%S est% mencionada en la ley 4;.0
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aportes de pre)isión social y no tributarios, entre los cuales se consignan rentas, utilidades, tariarias, etc. #ECU#S%S DE CAI"AL son los siguientes: a# la )enta de acti)os fjos con el consiguiente detalle de los bienes de $ue se trata2 b# el reembolso de préstamos, distinguiendo los del sector público y el sector pri)ados2 c# el uso del crédito y otras medidas deri)adas de los empréstitos y d# remanentes de ejercicios anteriores. #ECU#S%S DE FINANCIA(IEN"% son los adelantos otorgados a pro)eedores y contratistas en ejercicios anteriores y las contribuciones de la 'dministración nacional, incluyéndose los partes corrientes, de capital y otras erogaciones dierentes.
4. AN*LISIS PARTICULARIZADO DE LOS RECURSOS PÚBLICOS. 3 #ECU#S%S A"#I(%NIALES #%IA(EN"E DIC1% % DE D%(INI% -IENES DE D%(INI% U-LIC% El Estado posee bienes destinados al disrute de toda la comunidad, y $ue son utilizables por sus componentes en orme directa y general. Estos bienes surgen por causas naturales mares, r+os, lagos# o artifciales calles, edifcios, museos#. 'mbos no pueden ser objeto de apropiación pri)ada, por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado, lo cual se materializa en orma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derec(o de acceso, etc. o
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-IENES DE D%(INI% #I&AD% el Estado posee adem%s otros bienes $ue pueden satisacer necesidades indi)iduales o colecti)as pero $ue se aectan al uso de determinadas personas )inculadas a ellos por algún tipo de contratación. En cuanto a los ingresos obtenibles de estos bienes, los agrupamos en: Las rentas o resultados pro)enientes de la explotación. Las rentas de capitales mobiliarios del Estado o sea, los di)idendos o intereses percibidos por él como consecuencias de su participación en el mercado fnanciero o posesión de acciones y obligaciones. Las rentas pro)enientes de la explotación directa o mediante concesionarios. Las tarias o precios cobrados por las empresas $ue prestan ser)icios públicos o desarrollan acti)idades industriales o comerciales.
#ECU#S%S DE LAS E(#ESAS ES"A"ALES Las empresas públicas son unidades económicas de producción $ue desarrollan acti)idades de +ndole in)ersa, produciendo bienes o ser)icios con destino al mercado interno o externo. En la actualidad, las acti)idades económica y comercial del Estado se ejecutan, mediante dependencias de la 'dministración aun$ue en ciertos casos dispongan de autar$u+a. 5ambién se encauza en
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los tipos societarios: empresas del Estado, sociedades del Estrado, sociedades de econom+a mixta, sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria. C%N&ENIENCIA DE LAS E(#ESAS ES"A"ALES la empresa pública es una realidad del mundo actual, esto se traduce en su posible con)eniencia en ciertos pa+ses y %reas. uando la cabeza de las empresas públicas es efciente, tiene libertad de decisión respecto a los detalles de administración diaria y el control estatal se limita a ciertos lineamientos generales, la efcacia interna e las empresas públicas puede ser compatible con la de la empresa pri)ada. o
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#I&A"I.ACI7N DE E(#ESAS ES"A"ALES en nuestro pa+s se (a lle)ado a cabo un importante proceso pri)atizador en el orden nacional. Las pri)atizaciones proporcionaron ingresos mediante el pago de los ad$uirientes, a lo cual se adicionan las siguientes )entajas: Eliminación del gasto publico =ue)as in)ersiones 'umento de efcacia: la mejor+a se produjo por una m%s racional utilización del personal, por compras de insumos a bajo precio y por un sistema m%s adecuado de decisiones empresarias. >educción de deuda externa.
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(%N%%LI%S FISCALES ;#ECU#S%S (I!"%S) con relación a ciertos productos, el Estado puede monopolizarlos y )enderlos a precio m%s ele)ado $ue el del costo, incluyendo la ganancia comercial y un excedente $ue puede considerarse tributario. En 'rgentina las maniestaciones del juego monopolizado est%n di)ersifcadas en (ipódromos, casinos, loter+as, $uinielas, etc.
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#ECU#S%S G#A"UI"%S puede también el Estado obtener ingresos en )irtud de liberalidades, es decir, de la entre no onerosa de bienes por parte de terceros. Los ingresos de este tipo pueden pro)enir de particulares, de entes internacionales o extranjeros, no se incluyen, la asistencia $ue los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre s+. Los ingresos deri)ados de los recursos gratuitos son de escasa importancia cuantitati)a y de irregular percepción, no obedeciendo a regla alguna de oportunidad económica.
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#ECU#S%S %# SANCI%NES A"#I(%NIALES una de las misiones del Estado consiste en asegurar el orden jur+dico normati)o, castigando mediante sanciones o penalidades o $uienes lo inringen. Entre esas sanciones est%n las de tipo patrimonial $ue son prestaciones pecuniarias coacti)amente exigidas a los particulares para reprimir las acciones il+citas, e intimidar a los potenciales transgresores. ' pesar de $ue estas fnalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de tal fnalidad y de a(+ su deerencia del tributo, cuyo objeti)o esencial es obtener rentas para el ente público,
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mientras $ue las penalidades procuran disuadir de la comisión de actos il+citos. -or ello se puede decir $ue las penalidades con fnes económicos O fnancieros rec(azada por los Estados modernos. 3
#ECU#S%S (%NE"A#I%S el manejo de la banca central y el derec(o a emitir moneda $ue corresponde al Estado moderno, constituye una orma de obtener ingresos. La potestad monetaria estatal es una de las m%s acabadas maniestaciones del poder de soberan+a en cuya )irtud se ejerce la acti)idad fnanciera y tiene una larga (istoria. El emisionismo monetario puede ser considerado desde 4 puntos de )ista: como procedimiento estatal de regulación económica y como medio de procurarse ingresos. EL E(ISIN%NIS(% C%(% #EGULAD%# EC%N7(IC% el papel o de la emisión es undamental por cuento la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al )olumen de los bienes y ser)icios disponibles en una econom+a nacional. *i ese )olumen aumentara y permaneciera in)ariable la masa monetaria, se producir+an descensos de precios perjudiciales a la producción y, a la postre, ello conducir+a a una reducción de bienes a disposición de los consumidores, aparte de otras consecuencias igualmente incon)enientes. o
EL E(ISI%NIS(% C%(% (EDI% DE %-ENE# ING#ES%S ello ocurre cuando el Estado cubre su défcit presupuestario con la emisión de papel moneda. -ero tal fnalidad, n la medida en $ue no )aya acompa&ada del proporcional incremento de bienes y ser)icios a disposición de los consumidores, constituye un lento e presión inHacionaria. 3 si pro)oca inHación, produce los eectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado, por$ue la inHación es una carga $ue soporta la comunidad y perjudicial para el propio Estado, por$ue la inHación es una carga $ue soporta la comunidad, ine$uitati)amente distribuida. 8nos pocos benefcian2 otros neutralizan sus eectos y una gran mayor+a sure el peso de la des)alorización de la moneda.
Este emisionismo perjudica al Estado por$ue los aumentos de precios incrementan los gastos públicos. 'nte ello se (ace necesario lograr nue)os ingresos pero como no alcanza, debe incrementarse la emisión monetaria. -or otra parte, debe ser de car%cter pro)isional y estar acompa&ado por medida de 9saneamiento $ue tengan por objeto retirar de la circulación la masa monetaria exuberante. 3
#ECU#S%S DEL C#5DI"% 4-LIC% las fnanzas cl%sicas conceb+an el empréstito como un recurso extraordinario, al cual solo deb+a recurrirse en circunstancias excepcionales. Los recursos pro)enientes del crédito público tienen sus limitaciones, los cuales dependen de razones de pol+tica fnanciera.
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-or otra parte, deber%n tenerse encuentra los especiales económicos a $ue pueda dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. 3
L%S "#I-U"%S C%(% #ECU#S%S FINANCIE#%S ;#ECU#S%S "#I-U"A#I%S) la mayor parte de los ingresos con los cuales los pa+ses no colecti)istas cubren sus erogaciones pro)ienen de las detracciones coacti)as de ri$ueza denominada 9tributos. Los tributos son prestaciones obligatorias generalmente en dinero#, exigidos por el Estado en )irtud de su impero, para atender sus necesidades y realizar sus fnes pol+ticos, económicos y sociales. Los recursos tributarios deben responder a un re$uisito esencial: se admiten como detracciones de parte de ri$ueza de los particulares siempre $ue ello sea con el esencial y excluyente objeti)o fnal de promo)er el bienestar general.
C. EL CR%DITO PÚBLICO 1. NOCIÓN GENERAL. La palabra crédito deri)a del latin creditum y esta locución pro)iene a su )ez del )erbo credere $ue signifca tener confanza y e. El término 9público (ace reerencia a la persona de a$uel Estado $ue (ace uso del a confanza en él depositada, pidiendo $ue se entreguen bienes ajenos en contra de la promesa, de la ulterior restitución. -odemos decir entonces $ue cr0dito p
CARACTERÍSTICAS DEL CR%DITO PÚBLICO. 3 C%NCECI7N CL2SICA distinguen netamente los recursos públicos propiamente dic(os de a$uellas otras medidas $ue no tienen m%s objeto $ue distribuir los recursos en el tiempo al solo fn de adecuarlos a los gastos.
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May momentos en $ue los ondos disponibles en las tesorer+as no son sufcientes para cubrir ciertos gastos $ue no admiten espera, ante lo cual se producir%n dic(os ondos. uando se trata de gastos extraordinarios tampoco puede prescindirse de eectuar el gasto estatal inmediatamente, pero en tal caso el importe no podr% ser cubierto durante la )igencia de un solo ejercicio presupuestario2 entonces, por medio del empréstito se reparte la carga fnanciera entre )arios presupuestos. En consecuencia, del empréstito no deri)an recursos en mismos, sino tan solo la anticipación de recursos uturos $ue normalmente solo se lograr+an en el curso de )arios a&os, pero $ue se los debe reunir inmediatamente ante lo impostergale de la erogación. Económicamente, signifca $ue el crédito público es similar, en su esencia, al préstamo pri)ado, ya $ue el objeto perseguido es idéntico al $ue trata de obtener un particular cuando recurre al crédito para (acer rente a gastos inmediatos $ue si presupuesto anual o mensual no pueden sol)entar. El empréstito nunca pueden ser un ingreso en s+ mismo, ya $ue se limita a (acer $ue sobre las generaciones uturas recaigan los gastos eectuados mediante el empréstito 2 esto sucede por$ue como el empréstito es solo un préstamo, deber% ser de)uelto junto con sus intereses, y esa de)olución solo poder ser sol)entada mediante nue)os impuestos $ue pagar%n las generaciones )enideras. 3
C%NCECI%NES (%DE#NAS las teor+as modernas aun$ue en orma un%nime, consideran $ue el crédito público es un recurso y $ue no puede estar limitado por circunstancias excepcionales. El gobierno dirige la magnitud y composición de su deuda mediante el control sobre la moneda y la banca, poderes de los $ue carece el prestamista pri)ado. -or otra parte, esa magnitud y composición no depende solo de la necesidad de cubrir apremios extraordinarios o défcit monetarias, sino $ue depende de otros objeti)os dierentes. 5ambién, se disiente en $ue la carga de la deuda publica pase a las generaciones uturas. *e sostiene $ue el empréstito signifca una reducción de la renta nacional actual, al disminuir el poder de compra de os particulares, dado $ue el dinero es empleado para fnanciar gastos públicos en )ez de ser destina a fnes pri)ado. La conclusión de esta teor+a, es $ue el empréstito estatal es un recurso $ue nada tiene de anormal y $ue no puede estar r+gidamente limitado a circunstancias excepcionales $ue re$uieran lugar a gastos impre)istos o urgencias.
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E&ALUACI7N C#,"ICA las unciones $ue se le asignan al Estado (acen considerar al empréstito como un instrumento fnanciero undamentalmente dierente del crédito pri)ado. *i el empréstito es económica interno no representa una carga propiamente dic(a para la generación utura considerada en su conjunto, pero si signifca para esa generación una redistribución de ri$ueza, pues los uturos contribuyentes ser%n pri)ados de una parte de sus bienes en benefcio de los uturos poseedores de los t+tulos. -or otra parte, es indudable $ue el Estado est% limitado en
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cuanto a la disposición de sus recursos, ya $ue debe temer en cuenta los derec(os ad$uiridos por los tenedores de los bonos. *i el empréstito es externo, la carga de la deuda si recae sobre las generaciones uturas. En este caso, deudor y acreedores pertenecen a económicas dierentes. 4. LÍMITES. El empréstito tiene sus limitaciones $ue son de pol+tica fnanciera como por ejemplo la existencia de a(orro nacional, *omers plantea el interrogante de decidir si es posible medir la capacidad de endeudamiento de un pa+s, y destaca la difcultad de llegar a una respuesta exacta sobre el punto. La realidad actual (a obligado a )arias las concepciones cl%sicas en algunos aspectos, )eamos: / El crédito público difere tanto jur+dica como económicamente del crédito pri)ado y es imposible la asimilación entre ambos. / Existen importantes eecto para dic(as generaciones, eecto $ue )ar+an según con el préstamo pro)enga de capitales nacionales o extranjeros. / Los teóricos modernos afrman $ue el empréstito público no aecta al capital indi)idual ni al social, es una ase)eración solamente )%lida en determinadas circunstancias, como lo demuestra el distinto eecto $ue tiene cada una de las ases del empréstito, especialmente sobre el a(orro pri)ado, la ormación de capitales y la distribución del ingreso. / ebe tenerse en cuenta las unciones del empréstito como regular del crédito, las distintas clases sociales $ue suscriben empréstitos y pagan impuestos y los eectos generales del empréstito sobre la marca económica del pa+s. / El problema m%s difcultoso a resol)er por los planifcadores $ue sedeen integrar el crédito publica dentro de una pol+tica económica general, es el de establecer cu%les son los )erdaderos l+mites tolerables del empréstito. 5. CLASIFICACIÓN DE LA DEUDA PÚBLICA. 3 DEUDA IN"E#NA ' E!"E#NA la deuda es "=5E>=' cuando el dinero obtenido en préstamo por el Estado surge de la propia económica nacional, es decir, corresponde la rase de 9debernos a nosotros mismos. *ignifcar% una transerencia del poder de compra pri)ada (acia el sector público2 las ri$uezas permanecen en el pa+s. esde el punto de )ista jur+dico, es interna a$uella $ue se emite y se paga dentro del pa+s, siendo aplicables las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales naciones.
La deuda es E!5E>=' si le dinero prestado pro)iene de econom+as or%neas. En cuanto a las caracter+sticas jur+dicas no (ay unanimidad doctrinal2 jur+dicamente el pago debe (acerse en el exterior mediante transerencias de )alores y especialmente cuando no es aplicable la ley nacional sino la extranjera. 3
DEUDA FL%"AN"E ' C%NS%LIDADA la deuda 1=*1L"'' es a$uella deuda pública permanente atendida por un ondo $ue no re$uiere el )oto anual de los recursos correspondientes.
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La deuda AL15'=5E es la $ue el tesoro del Estado contrae por un bre)e periodo para pro)eer a moment%neas necesidades de caja de gastos impre)istos o retraso en los ingresos ordinarios. Esta clasifcación carece en la actualidad de importancia2 a(ora se considera m%s ajustada la distinción de deuda a largo y mediano plazo, por oposición a la deuda a corto plazo. 3
DEUDA E#E"UA ' #EDI(I-LE las deudas -E>-E58'* son las $ue el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de reembolso o con reser)a de reembolsa cuando él lo decida. Es un procedimiento desconocido en nuestro pa+s.
Las deudas >E"@"*ILE* son a$uellas en $ue el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con dierencia en los términos de duración y planes de amortización. . POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA E)TERNA. El denominado 9riesgo pa+s es el exceso de intereses $ue paga la deuda de ciertos pa+ses respecto de la tasa internacional e$ui)alente. 8no de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre le costa de la deuda pública externa y la capacidad de un pa+s de generar recursos por )+a de sus exportaciones. En tal sentido, resulta notoriamente preocupante en los oros fnancieros y en los centros de decisión fnanciero, la creciente de proporción entre ambos conceptos. on reerencia a nuestro pa+s, (ay di)ersas razones $ue explican la cesación de su capacidad de pago: / El retroceso de las exportaciones $ue deri)o sustancialmente de la ca+da del precio internacional de la producción exportable argentina / 8n elemento estructural, $ue ue la alta de competiti)idad de )astos sectores de la econom+a / La relación entre el ser)icio de la deuda y los ingresos por exportaciones. 5ales circunstancias pusieron sus propios l+mites al fnanciamiento extorno. Llego un momento en $ue el crédito ue imposible aun con tasas de interés cada )ez m%s ele)adas. 1s acreedores perdieron confanza en nuestro pa+s y se negaron a seguir prestando. !. R%GIMEN LEGAL DEL CR%DITO PÚBLICO EN GENERAL. 9El crédito público se rige por las disposiciones de la ley 4;.0
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excluye de la califcación de deuda publica tanto a la contra+da por el tesoro como a la deri)ada de la emisión de letras por la 5esorer+a 6eneral de la =ación para cubrir defciencias estacionales de caja, (asta el monto $ue fje anualmente la ley de presupuesto general. El 'rt. J4 pre)é $ue tales letras deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio fnanciero en $ue se emiten. e superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transormar% en deuda pública y deben cumplirse para ello con los re$uisitos $ue al respecto se establece en el t+tulo """ de la ley. 'rt.
edistribuir o reasignar los medios de fnanciamiento obtenidos mediante operaciones de crédito público, siempre $ue as+ lo permitan las condiciones de la operación respecti)a y las normas presupuestarias. La limitación uncional se encuentra en el 'rt. CF $ue impide ormalizar ninguna operación de crédito público $ue no esté contemplada en la ley de presupuesto general del a&o respecti)o o en una ley espec+fca. ". ORGANISMO DE CONTROL Y APLICACIÓN. El 'rt. CJ establece $ue la 1fcina =acional de rédito -úblico ser% el órgano rector del sistema de rédito -úblico, con la misión de asegurar una efciente programación, utilización y control de los medios de fnanciamiento $ue se obtengan mediante operaciones de crédito público. ' su )ez, el 'rt. CK le asigna competencia para: -articipar en la ormulación de los aspectos crediticios de la pol+tica fnanciera $ue, para el sector público nacional, elabore el órgano coordinador de los sistemas de administración fnanciera2 1rganizar un sistema de inormación sobre el mercado de capitales de crédito2 oordinar las oertas de fnanciamiento recibidas por el sector público nacional2 5ramitar las solicitudes de autorización para iniciar operaciones de crédito público2 =ormalizar los procedimientos de emisión, colocación y rescate de empréstitos, as+ como los de negociación, contratación y amortización de préstamos, en todo el %mbito del sector público nacional2 1rganizar un sistema de apoyo y orientación a las negociaciones $ue se realicen para emitir empréstitos o contratar préstamos e inter)enir en las mismas2 Aiscalizar $ue los medios de fnanciamiento obtenidos mediante operaciones de crédito público se apli$uen a sus fnes espec+fcos2 −
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@antener un registro actualizado sobre el endeudamiento público, debidamente integrado al sistema de contabilidad gubernamental2 Establecer las estimaciones y proyecciones presupuestarias del ser)icio de la deuda pública y super)isar su cumplimiento2 Establecer las normas e instructi)os para el seguimiento, inormación y control del uso de los préstamos. 1rganizar y mantener actualizado el registro de las operaciones de crédito público, para lo cual todas las jurisdicciones y entidades del sector público nacional no fnanciero deber%n atender los re$uerimientos de inormación relacionados con el mencionado registro, en los plazos determinados en este reglamento o los $ue estipule para cada caso la 1fcina =acional de rédito -úblico. >ealizar las estimaciones y proyecciones del ser)icio de la deuda pública y de los desembolsos correspondientes a cada operación de crédito público, suministrando la inormación pertinente a la 1fcina =acional de -resupuesto y a la 5esorer+a 6eneral de la =ación con las caracter+sticas y en los plazos $ue determine la *ecretaria de Macienda.
#. SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA. El p%rrao 0P del 'rt. GF establece $ue la ley 4;.0
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2. NATURALEZA +URÍDICA. @ientras la mayor+a piensa $ue es un contrato, algunos tratadistas niegan su naturaleza contractual y sostienen $ue el empréstito es un acto de soberano. / E(#5S"I"% C%(% AC"% DE S%-E#AN,A a$u+ los autores niegan la naturaleza contractual son principalmente las siguientes: 0# los empréstitos son emitidos en )irtud del poder soberano del Estado2 4# surgen de autorización legislati)a siendo sus condiciones establecidas por la autorización legislati)a2 7# no (ay persona determinada en a)or de la cual se establezcan obligaciones: ;# el incumplimiento de las clausulas no da lugar a acciones judiciales y el ser)icio es atendido o suspendido en )irtud de actos de soberan+a2 <# no (ay acuerdo de )oluntades en el empréstitos por$ue los t+tulos se lanzan al mercado con )alor establecido, y la )oluntad de los prestamistas no inter)iene el proceso ormati)o de la obligación.
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EL E(#5S"I"% ES UN C%N"#A#I% el empréstito es un contrato por$ue nace de la )oluntad de las partes, sal)o el caso del empréstito orzoso $ue es una deormación del instituto. *e dice $ue es un régimen especial de derec(o público por$ue la ley aprobatoria de la emisión concede derec(os a esos prestamistas $ue no se otorgaron a los prestamistas ordinarios. *e sostiene adem%s $ue, mientras $ue en los préstamos pri)ados, las partes discuten las condiciones, en el empréstito el Estado las fja unilateralmente, y el prestamista no (ace sino ad(erirse. Los empréstitos surgen dela ley ya $ue se re$uiere autorización legislati)a para contraerlos. -or último, se argumenta $ue en el empréstito no existen acciones judiciales para reclamar el cumplimiento pero no compartimos este undamento, por$ue en nuestro pa+s, el Estado es demandable por sus deudas jur+dicamente internas ante los jueces nacionales, y si bien las decisiones condenatorias son solo declarati)as por$ue el Estado no puede ser ejecutado, ello no disminuye la eecti)idad del amparo judicial.
3. EMPR%STITOS VOLUNTARIOS& PATRIÓTICOS Y FORZOSOS. El empréstito es 1L8=5'>"1 cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de ondos, con promesa de reembolso y pago de intereses. Qste es el único empréstito $ue puede denominarse as+.
El empréstito -'5>"15"1 es el $ue se orece en condiciones )entajosas para el Estado, y no es enteramente )oluntario, pues se confgura en el caso una especie de coacción. *on empréstito $ue contienen )entajas para el Estado deudor, y se (acen suscribir mediante propaganda y apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad. En los empréstitos A1>R1*1*, los ciudadanos est%n obligados a suscribir los t+tulos. 5iene car%cter de tributo ya $ue nace como consecuencia del ejercicio de poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia de la )oluntad indi)idual. 7C
4. R%GIMEN DEL AHORRO OBLIGATORIO. El caso m%s aberrante de )erdaderos tributos disrazados de empréstitos, se produjo con las leyes 47.4
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-uede suceder $ue un Estado no cumpla con algunas de las obligaciones contra+das al obtener el empréstito, ya sea $ue respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc. pudiéndose deber este incumplimiento a una actitud deliberada o a la carencia de onos sufcientes. Las ormas directas de incumplimiento de deuda pública son: / #EUDI% DE LA DEUDA acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación deri)ada del empréstito. =uestro pa+s nunca (a recurrido a esta medida. /
(%#A9 (%#A"%#IA9 -ANCA##%"A ' DEFAUL" el incumplimiento se produce por la carencia o insufciencia de ondos para atender debidamente las obligaciones contra+das por medio del empréstito. *e llama mora al mero atraso transitorio de corto plazo2 por el contrario si es a largo plazo se llamada moratoria y por último, (ay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en orma indefnida y sus fnanzas no permite pre)er el cumplimiento en un plazo pre)isible.
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MÓDULO 3' EL PRESUPUESTO. A. CARACTERIZACIÓN. 1. NOCIÓN GENERAL. -odemos defnir el presupuesto diciendo $ue es u gasto de gobierno mediante el cual se pre)én los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan estos últimos para un periodo uturo determinado, $ue generalmente es de un a&o. 2. ORIGEN EVOLUCIÓN. En 040< los barones del reino lograron un triuno sobre el monarca al lograr $ue se estableciera en la arta @agna $ue ningún tributo podr+a ser impuesto sin el consentimiento del onsejo del >eino. *e produjo en la petición de derec(os del 0C4J y culmino en 0CJK con la sanción del Iill de erec(os de los Lores y los omunes, donde se estableció $ue era ilegal toda cobranza de impuestos sin el consentimiento del -arlamento, o bien por un plazo m%s largo o de cual$uier otra manera $ue la admitida por ese cuerpo. Esta originaria )ersión del presupuesto se desarrolló progresi)amente en "nglaterra durante los siglos !"" y !""" aplic%ndose en Arancia y el resto del continente en el siglo !"!. 3. NATURALEZA +URÍDICA. En los estados modernos el presupuesto adopta la orma de la ley2 en consecuencia, para su elaboración deben cumplirse todos los re$uisitos exigidos por la legislación general de cada pa+s. En a$uellos sistemas en $ue el presupuesto incluye la creación de tributos $ue deben ser )otados anualmente es ineludible $ue la ley presupuestaria no es meramente ormal, pues contiene normas jur+dicas sustanciales. on relación a nuestro pa+s, concordamos con la corriente $ue asigna al presupuesto el car%cter de ley ormal, al menos en el plano teórico, aun$ue las reiteradas )iolaciones a este sistema (acen dudar del encuadramiento. En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto tampoco contiene normas sustanciales, pues se limita a autorizarlos sin obligar al -E a realizarlos. Qste, no est% orzado a eectuar todas las erogaciones contenido en el presupuesto2 por el contrario, puede lle)ar a cabo econom+as de uncionamiento o in)ersión. -or otra parte, la ley 4;.0
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Este principio exige $ue todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en un único documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislati)a. El 'rt. 04 dice: 9Los presupuestos comprender%n todos los recursos y gastos pre)istos para el ejercicio, los cuales fgurar%n por separado y por sus montos +ntegros, sin compensaciones entre s+. @ostrar%n el resultado económico y fnanciero de las transacciones programadas para ese periodo, en sus cuentas corrientes y de capital, as+ como la producción de bienes y ser)icios $ue generar%n las acciones pre)istas. 3 por otro lado el 'rt. 47 reza: 9=o se podr% destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fn de atender espec+fcamente el pago de determinados gastos, con excepción de: a# Los pro)enientes de operaciones de crédito publico2 b# Los pro)enientes de donaciones, (erencias o legados a a)or del Estado nacional, con destino espec+fco2 c# Los $ue por leyes especiales tengan aectación espec+fca. 2. LA UNIVERSALIDAD. *egún este principio no puede (aber compensación entre gastos y recursos, es decir $ue tanto unos como otros debe fgurar con su importe bruto, sin extraer saldo netos. La regla de la uni)ersalidad obliga a incluir en los ingresos de la aduana el monto total de los percibido por impuestos aduaneros, y en los astos deben incluirse los de personal, edifcios, materiales, etc. )ale decir, los gastos originados en el uncionamiento del ser)icio aduanero. En cambio, si no se siguiente el principio de uni)ersalidad, cabr+a incluir el producto neto, es decir, la dierencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y los gastos $ue ese ingreso supone. 3. LA ESPECIALIDAD. *ignifca $ue la autorización parlamentaria no se da en orma global, sino $ue se concede espec+fcamente para cada crédito. *e sostiene $ue si le dieran autorizaciones 9en blo$ue ser+a pr%cticamente imposible controlar $ue los gastos ueran a los destinos pre)istos. 4. NO AFECTACIÓN DE RECURSOS. El objeto de este principio es $ue determinados recursos no se utilicen para la atención de gastos determinados, esto es, $ue no tenga una aectación especial, sino $ue ingresen en rentas generales, de modo tal $ue todos los ingresos entren en un ondo común y sir)an para fnanciar todas las erogaciones. Las aectaciones especiales son perniciosas y atacan el principio de unidad, una de cuyas condiciones es $ue los gastos del Estado sean atendidos indiscriminadamente con el conjunto de los ondos del erario público. La doctrina en general se inclina en contra de las aectaciones especiales. En cuanto al as excepciones, cabe decir $ue se dar% cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato de préstamos y sus anexos. La excepción es $ue ciertos recursos tengan aectación espec+fca, se rige por un régimen legal propio.
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5. EL PRINCIPIO DEL E,UILIBRIO PRESUPUESTARIO. 8n presupuesto es e$uilibrado cuando durante su )igencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales2 es defcitario cuando los gastos exceden a los recursos y tiene super%)it cuando $ueda un remanente positi)o o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos. El défcit es de caja cuando se produce en el transcurso de un mismo ejercicio fnanciero como consecuentica de moment%neas altas de ondos en la 5esorer+a2 es material cuando el presupuesto es sancionado de antemano con défcit y fnanciero es el $ue surge a posteriori una )ez cerrado el ejercicio. El super%)it, es cambio, es muy raro. Los problemas de e$uilibrio m%s importantes de la actualidad se referen al défcit, y la mayor parte de las reerencias $ue constante recibimos sobre el tema 9presupuesto )ersan sobre gastos superiores a los recursos. . PRINCIPIO DE LA PROCEDENCIA. Esta regla signifca $ue la aprobación legislati)a por el ongreso debe ser anterior al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario2 su inexistencia desnaturaliza la esencia de la institución. El 'rt. 4G de la ley dice: 9*i al inicio del ejercicio fnanciero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regir el $ue estu)o en )igencia el a&o anterior, con los siguientes ajustes $ue deber introducir el -oder Ejecuti)o =acional en los presupuestos de la administración central y de los organismos descentralizados: En los presupuestos de recursos: Eliminar los rubros de recursos $ue no puedan ser recaudados nue)amente2 *uprimir los ingresos pro)enientes de operaciones de créditoT público autorizadas, en la cuant+a en $ue ueron utilizadas2 Excluir% los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio fnanciero anterior, en el caso $ue el presupuesto $ue se est% ejecutando (ubiera pre)isto su utilización2 Estimar% cada uno de los rubros de recursos para el nue)o ejercicio2 "ncluir% los recursos pro)enientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya percepción se pre)ea ocurrir% en el ejercicio. −
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En los presupuestos de gastos: Eliminar% los créditos presupuestarios $ue no deban repetirse por (aberse cumplido los fnes para los cuales ueron pre)istos2 "ncluir los créditos presupuestarios indispensables para el ser)icio de la deuda y las cuotas $ue se deban aportar en )irtud de compromisos deri)ados de la ejecución de tratados internacionales2 "ncluir% los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y efciencia de los ser)icios2 'daptar% los objeti)os y las cuantifcaciones en unidades +sicas de los bienes y ser)icios a producir por cada entidad, a −
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los recursos y créditos presupuestarios $ue resulten de los ajustes anteriores. !. EL PRINCIPIO DE LA ANUALIDAD. Este principio designa el término de aplicación de un presupuesto. ebe ser anual y no necesita ser )otado m%s $ue una sola )ez para todo el a&o fnanciero. uando se (abla de anualidad esto no signifca $ue deba ser a&o calendario. En 'rgentina el a&o fnanciero siempre (ab+a coincidido con el a&o calendario, y es el método al cual se retornó luego de $ue el sistema de fjar el per+odo entre el 0 de no)iembre y el 70 de octubre presentara serios incon)enientes. La regla en estudio tiene dierente alcance según se refera a gastos o recursos. -ara los 6'*51* el principio es de aplicación directa pues las autorizaciones caducan con el )encimiento del a&o fnanciero para el cual se fjaron2 no se (ace distinción entre los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales de gastos. -ara los gastos facultativos la caducidad anual aecta al gasto en s+ y (ace $ue éste no pueda comprometer luego de la ec(a de clausura del ejercicio. Esta ec(a pro)oca el decaimiento de la acultad de la 'dministración para contraer compromisos relati)os a tales gastos y con cargo a los créditos presupuestarios respecti)os. -ara los gastos obligatorios el compromiso resulta de la ley o del contrato, y es anterior al momento de ejecución de presupuesto2 los eectos de la caducidad no se (acen sentir sobre el gasto en s+, sino $ue sobre el pago.
>especto de los >E8>*1*, el principio de anualidad solo tiene importancia para la reno)ación periódica de los gastos y no para los recursos, los cuales dependen de las leyes tributarias, de )igencia fjada por las propias leyes mientras no sean derogadas. ". EL PRINCIPIO DE LA TRANSFERENCIA. onsiste en dotar al presupuesto de adecuada publicidad sobre sus aspectos esenciales2 esta inormación debe ser proporcionada en orma clara y comprensible, aun para personas de instrucción elemental. Este principio exige b%sicamente publicidad y claridad. #. LOS MÚLTIPLES Y VARIADOS MITOS DE LAS LLAMADAS CONCEPCIONES TRIBUTARIAS MODERNAS estacamos a$u+ los siguientes mitos y errores de los inter)encionistas: ( el presupuesto fnanciero cl%sico debe ser sustituido por el e$uilibrio económico2 ( el e$uilibrio fnanciero único debe ser suplido por presupuestos múltiples ( las aectaciones especiales de onos presupuestarios son con)enientes: ( los presupuestos de gastos especifcados deben ser cambiados por los presupuestos uncionales2
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es obsoleto el periodo presupuestario anual por$ue no coincide con el plazo de una planifcación ni permite combatir las crisis c+clicas $ue pueda exceder el a&o. En conclusión, las reglas b%sicas del presupuesto demostraron ser adaptables a las distintas situaciones por las $ue atra)esaron y atra)iesan las econom+as nacionales. DIN*MICA DEL PRESUPUESTO 1. PREPARACIÓN. Esta ase est% encargada por el -E en la 'rgentina y en casi todos los pa+ses del mundo. =uestro pa+s tiene montadas ofcinas técnicas especialidad en el tópico presupuestaria. *egún el 'rt. 0FF inc. C de la = C. El jee de gabinete tendr% $ue en)iar al ongreso los proyectos de ley de ministerios y de presupuesto nacional, pre)io tratamiento en acuerdo de gabinete y aprobación del -oder Ejecuti)o2 el inc. G dice $ue deber%n recaudar las rentas de la =ación y ejecutar la ley de presupuesto nacional y por último, el inc. 0F dice $ue deber% presentar junto a los restantes ministros una memoria detallada del estado de la =ación en lo relati)o a los negocios de los respecti)os departamentos. El peso principal de la elaboración recae en el @inisterio de Econom+a, $ue delega la misión en la *ecretaria de Macienda. *egún el 'rt. 4C de la ley 4;.0
2. SANCIÓN Y PROMULGACIÓN DEL PRESUPUESTO. En la legislación comparada existen 4 sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del presupuesto: a# la mayor+a de los pa+ses2 b# en el sistema inglés, en cambio, el parlamento solo puede aceptar o rec(azar en blo$ue el proyecto, sin poder establecer modifcaciones. ebe destacarse, $ue en lo $ue respecta al primer sistema, las acultades parlamentarias suelen tener limitaciones para e)itar abusos del ongreso, especialmente en cuanto al incremento de gastos. La = otorga amplias atribuciones la -L para modifcar, reormar o cambiar el proyecto, es decir, $ue el ongreso tiene iniciati)a en materia de gastos, ya $ue el texto undamental le otorga la acultad de fjar el presupuesto anual. *in embargo, las acultades parlamentarias deben restringirse tanto para el aumento de las partidas de gastos solicitadas por el -E como para la supresión o creación de uentes de ingresos. 3. LA INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS E)TRA-AS AL PRESUPUESTO.
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Esta regla técnica ordena la labor del órgano legislati)o, da unidad a la legislación2 simplifca su conocimiento y mejora la tarea de ormular la ley2 adem%s, para el interprétese acilita su exegesis. El presupuesto no est% al margen de esta exigencia de técnica legislati)a, y con mayor razón por tratarse de una ley periódica, de )igencia anual. 'nte ello, las disposiciones ajemos a lo presupuestario deber+an caducar al cierre del ejercicio, lo cual puede traducirse en engorros lamentables, si se introducen normas extra&as $ue deben permanecer )igentes. 4. PROMULGACIÓN Y VETO. omo todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la onstitución, el presupuesto sancionado por el ongreso pasa al -E para su aprobación y promulgación. *i el presidente no obser)a la sanción dentro del término de 0F d+as útiles, se la considera aprobada y ad$uiere uerza obligatoria. El presidente tiene el derec(o de )eto, consistente en desec(ar en todo o en parte el proyecto sancionado de)ol)iéndolo con sus objeciones a la %mara de origen para nue)a consideración. *in embargo, el ongreso podr% poner en uncionamiento el mecanismo de insistencia. *i se logran las mayor+as de 4S7 de los )otos en ambas %maras se con)ierte en ley el texto obser)ado, sin $ue el -E pueda ejercer nue)amente su acultad en )eto. 5. CIERRE DEL E+ERCICIO IMPUTACIÓN DE GASTOS Y RECURSOS/. Existen 4 sistemas para reerir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario: el presupuesto de caja o de gestión y el presupuesto de competencia. En el presupuesto de caja se consideran únicamente lo ingresos y erogaciones eecti)amente realizados durante el periodo presupuestario, con independencia del origen de las operaciones. =o puede (aber 9residuo2 lo $ue no se cobró o pago durante el a&o, pasa al ejercicio siguiente.
En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originado en el periodo presupuestario, con prescindencia del momento en $ue se (acen eecti)os. Las cuentas no cierran al fnalizar el a&o, pues deben $uedar pendientes (asta $ue se li$uiden las operación comprometidas. El 9residuo se imputa al mimo ejercicio en lugar de pasar al siguiente. 6.
E+ECUCIÓN DEL PRESUPUESTO. Esta etapa consiste en operación reglamentada $ue tienen como objeto recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o in)ersiones pre)istas. 3
E$ECUCI7N EN (A"E#IA DE GAS"%S las etapas de la ejecución son: orden de disposición de ondos y consiguiente distribución administrati)a2 compromiso2 de)engamiento y pago.
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%#DEN DE DIS%SICI7N DE F%ND%S El -E debe dicar una orden de disposición de ondos para cada jurisdicción, (asta el importe de los créditos otorgados en a)or de los directores generales de
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administración administración o uncionarios $ue (agan sus )eces. @ediante esta norma, el -E emite una sola orden de disposición en a)or de los uncionar uncionarios ios correspon correspondient dientes, es, $uienes $uienes $uedan $uedan acultad acultados os para distribuir los ondos concedidos por el presupuesto a sus %reas de acción. 3
C%(#%(IS% una )ez puesto los ondos a disposición de los jees de ser)icios administrati)os, éstos se (allan en condiciones de lle)ar a cabo las erogaciones pre)istas en el presupuesto, pero ante ntes de realiza lizarr el gast gasto, o, éste ste deb debe com comprom prome eter terse. El 9compromiso es el acto administrati)o interno por el cual se aecta el gasto a crédito pertinente autorizado por el presupuesto, presupuesto, a fn de $ue no pueda utilizarse para objeti)o distintos de los pre)istos.
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DE&ENGA(IEN"% implica la li$uidación del gasto y la simultanea emisión de la respecti)a orden de pago, $ue debe eecti)izarse dentro de los 7 d+as (%biles del cumplimiento de la recepción de con onorm ormida idad con con los los bie bienes nes o ser) er)icio icioss opo oportun rtuna ament mente e contratados, con los re$uisitos administrati)os dispuestos para los gastos sin contraprestación. contraprestación.
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EL AG% es la operación material y la operación jur+dica, ya $ue el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un cont contrrolad olador or de la regul egular arid idad ad jur+ jur+di dica ca del del libr libram amie ient nto o $ue $ue compromete su responsabilidad.
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E$EC E$ECUC UCI7 I7N N EN (A"E (A"E#I #IA A DE #ECU #ECU#S #S%S %S la di)ersidad de recursos del Estado y sus distintos reg+menes de recepción (acen $ue los proce procedim dimien ientos tos de ejecuc ejecución ión carezc carezcan an de la unior uniormid midad ad $ue tien tienen en los los de gast gastos os,, no sien siendo do del del caso caso estu estudi diar ar en esta esta oportunidad el régimen jur+dico de determinación y recaudación de los di)ersos ingresos estatales.
!. CONTROL CON TROL DEL PRESUPUE PRES UPUESTO. STO. Este Este cont contrrol tien tiene e una una fnal fnalid ida ad técn técnic ico/ o/le lega gall )inc )incul ulad ada a a la comprobación sistem%tica de la regularidad de cumplimiento de os actos de gestión y el adecuado manejo de los ondos públicos. ". SIST SI STEM EMAS. AS. May 4 grandes sistemas: / LEGISLA"I&% en "nglaterra, el control del presupuesto lo realiza el -arlamento, pero ello es solo en principio, ya $ue la complejidad de tareas obliga a delegar la unción en otros organismos. / $U#ISDICCI%NAL el sistema rancés se basa en una orte de uentas, tribu ibunal ind independiente del -E, con unciones jurisdiccionales.
on respecto al sistema nacional, est% regulado actualmente por la ley ley 4;.0 4;.0
aspectos patrimoniales, económicos, fnancieros y operati)os ser% atrib tribuc ució ión n legi legisl slat ati) i)a, a, ejer ejerci cita tada da medi median ante te la actu actuac ació ión n y dict%menes de la 'uditoria 6eneral de la nación. 3
C%N"#%L IN IN"E#N% es ejercido por la *indicatura 6eneral de la naci nación ón,, $ue $ue es una una enti entida dad d con con pers person oner er+a +a jur+ jur+di dica ca prop propia ia y aut%r$uica aut%r$uica administrati)a y fnanciera, dependiente del presidente presidente de la nación.
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C%N"#%L E!"E#N% el actual régimen surge de la creación de la 'uditoria 6eneral de la =ación. Este organismo ue concebido como como ente ente de cont contrrol exter xterno no del del sect sector or públ públic ico o naci nacion onal al depe depend ndie ient nte e del del ong ongrreso. eso. 5iene iene pers person oner er+a +a jur+ jur+di dica ca prop propia ia,, independencia uncional y fnanciera.
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C%N"# %N"#%L %L A A#LA( #LA(EN EN" "A#I% A#I% la acultad de aprobar o desec(ar la cuen cuenta ta de in)e in)ers rsió ión n no (a sido sido ejer ejerci cida da en nues nuestr tro o pa+s pa+s,, no obstante su trascendencia. *e trata de $ue los legisladores se tomen el trabajo de re)isar si el Ejecuti)o cumple o no con las cl%usulas del presupuesto $ue aprobó el ongreso.
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MÓDULO MÓDULO 4' INTRODUCCIÓN AL DERECHO TRIBURARIO. A. NOCIONES PRELIMINARES.
1. EL E L TRIBUTO' TRIB UTO' CONCEPT CONC EPTO. O. *ainz Iujanda: *e entiende por tributo toda prestación patrimonial obligatoria establecida por la ley, a cargo de las personas +sicas y jur+dicas $ue se encuentran en los supuestos de (ec(o $ue la propia ley determine y $ue )aya dirigida a dar satisacción a los fnes $ue al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados. 2. CARACTERI CARAC TERIZACI ZACIÓN ÓN +URÍDICA +URÍ DICA.. *on las prestaciones en dinero $ue el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en )irtud de una ley y para cubrir los gastos $ue demanda la satisacción de necesidades públicas. La caracterización jur+dica del tributo es importante para establecer los elementos comunes a todas las especies, as+ como sus notas dierenciadoras dierenciadoras de los ingresos públicos en general. / #ES"ACI%NES EN DINE#% ' EN ESECIE conorme a la econom+a monetaria )igente, las prestaciones tributarias son en dinero. *in emba embarrgo no es as+ as+ en toda todass part partes es.. ree reemo moss $ue $ue el tribu tributo to conser)a su estructura b%sica aun$ue sea in natura. Lo importante es $ue la prestación sea pecuniariamente )aluable, $ue concurran los otros elementos caracterizantes y la legislación la admita. La moda odalida lidad d de pago pago en espe especi cie e no se pue puede exten xtend der ilimitadamente a riego de pro)ocar un $uiebre de las fnanzas estatales, pues si el Estado reduce su ingreso en dinero podr+a $uedarse sin recursos para sol)entar las necesidades b%sicas. ree reemo moss $ue $ue solo solo pued pueden en ser ser admi admisi sibl bles es esta estass oper operac acion iones es d%ndose las siguientes condiciones: a# Uue el pago pago media mediante nte bienes bienes esté esté expr expresa esame mente nte autoriz autorizado ado por la ley pertinente b# Uue se trate trate de situación situación reame reamente nte excepc excepcional ionales es c# Uue los los bie bienes nes entr ntregado gadoss por por los los cont contrribuy ibuye ente ntes sea absolutamente necesarios para el Estado en el momento del tru$ue. d# Uue la )aluación )aluación sea eectua eectuada da por organism organismos os especializ especializados ados o peritos y coincida con los precios de mercado.
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E!IGIDAS EN SU %DE# DE I(E#I% la prestación $ue confgura el trib tribut uto o se exig exige e medi median ante te la coac coacci ción ón o sea, sea, la acu acult ltad ad de comp compel eler er el pago pago de la exac exacci ción ón re$ue e$ueri rida da.. La coac coacci cion ona a se mani manife fest sta a en la pres presci cind nden enci cia a de la )olu )olunt ntad ad dl obli obliga gado do en cuanto a la creación del tributo.
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-ara $ue el estado pueda exigir contribuciones a las personas $ue se (allan en su jurisdicción, se lo dota del llamado 9poder tributario. Este poder es de naturaleza pol+tica, es expresión de soberan+a, es in(erente al de gobernar por$ue no (ay gobierno sin tributos y su contrapartida es el deber ético/pol+tico/social del indi)iduo de contribuir al sostenimiento del Estado. /
EN &I#"UD DE LE' la potestad tributaria consiste en la acultad de dictar normas jur+dicas creadoras de tributos, normas $ue, son reglas (ipotéticas cuyo mandato se concreta cuando ocurren las circunstancias pre)istas en ellas. 5al circunstancia se llama 9(ec(o imposible y su acaecimiento trae como consecuencias $ue una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.
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A#A CU-#I# L%S GAS"%S 6UE DE(ANDA LA SA"ISFACCI7N DE NECESIDADES 4-LICAS el tributo puede perseguir fnes extrafscales o sea ajenas a la obtención de ingresos como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositi)as con fnes de desaliento o incenti)o de ciertas acti)idades pri)adas, etc. La extrafscalidad no puede consistir la esencia jur+dica de la institución del tributo, sino la utilización para objeti)os económico/ sociales de una (erramienta de inter)encionismo.
3. CLASIFICACIÓN +URÍDICA. La clasifcación m%s aceptada es la $ue di)ide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales. En el impuesto, la prestación exigida es independiente de toda acti)idad estatal relati)a a su persona, mientras $ue en la tasa existe una acti)idad del Estado materializada en la prestación de un ser)icio $ue aecta al obligado. En la contribución especial tenemos una acti)idad estatal, con la particularidad de $ue ella es generadora de un especial benefcio para el llamado a contribuir. 8na clasifcación importante es la $ue di)ide a los tributos en no )inculados y )inculados. En los primeros, no existe conexión del obligado con acti)idad estatal alguna $ue se refera a él o $ue lo benefcie. -or ello, su obligación nacer% ante un (ec(o o situación $ue re)ele capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado. En los tributos )inculados, el (ec(o est% estructurado en orma tal $ue se integra con una acti)idad o gasto a cargo del Estado $ue de alguna orma aecta al obligado. ' su )ez, se ad)ierte notoria disparidad dentro de los tributos )inculados, por cuanto: a# En algunos, la obligación surge ante la aectación o apro)ec(amiento del obligado sin $ue interese su re$uerimiento del ser)icio ni su benefcio como consecuencia de él. b# En otros tributos )inculados (ay una acti)idad o gasto estatal en pro)ec(o del obligado, y esa acti)idad genera la obligación de pagar el tributo. B. EL IMPUESTO. 1. CONCEPTO.
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El impuesto es el tributo t+pico, el $ue representa mejor el género, a tal punto $ue se conunde con él. Es el m%s redituable para el fsco y el $ue (a originado mayores aportes de la doctrina especializada. Es el tributo exigido por el Estado a $uienes se (alla en las situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar, situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental )inculada a los pagadores. El (ec(o imponible, no tiene otro camino $ue relacionarse no con las acciones gubernamentales $ue ata&en o benefcian al contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos. El (ec(o elegido como generador o imponible no es un (ec(o cual$uiera, sino $ue est% caracterizado por su naturaleza rele)adora de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. 2. NATURALEZA +URÍDICA. omo todos los tributos, el impuesto es una institución de derec(o público. =o es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes es una 9carga real $ue deban soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia sostu)ieron. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coacti)amente por el Estado en )irtud de su poder de imperio. Es un (ec(o institucional $ue )a unido a la existencia de un sistema social undado en la propiedad pri)ada o $ue al menos reconoce el uso pri)ado de ciertos bienes. 5al sistema importa la existencia de un órgano de dirección encargado de satisacer necesidades públicas. *u naturaleza, debe buscarse en la misma necesidad $ue lle)o a la creación del Estado como única orma de lograr orden y co(esión en la comunidad. 3. CLASIFICACIÓN. ' E!"#A%#DINA#I%S ;E#(ANENE"ES ' / %#DINA#I%S "#ANSI"%#I%S) *on transitorios los $ue tiene un lapso determinado de duración, transcurrido el cual, supuestamente dejan de existir. =o siempre es tan as+, en la realidad algunos impuestos al ser prorrogados tienden a perpetuarse.
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#EALES ' E#S%NALES Los primeros consideran la ri$ueza gra)ada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, )alorando los elementos $ue integran su capacidad de pago.
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#%%#CI%NALES ' #%G#ESI&%S 8n impuesto es proporcional cuando mantiene una relación constante entre su cuant+a y el )alor de la ri$ueza gra)ada. Es el $ue tiene al+cuota única actualmente. Es progresi)o cuando aumenta a medida $ue se incrementa el )alor de la ri$ueza gra)ada2 (oy es a$uel cuya al+cuota aumenta a medida $ue crece el monto gra)ado.
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DI#EC"%S E INDI#EC"%S irectos son a$uellos $ue puedan trasladarse2 e indirectos a$uellos $ue son trasladables es decir se cobran a una persona dando por sentado $ue ésta se indemnizar% a expensas de alguna otra.
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May teor+as )ariadas, pero nuestra posición es: la exteriorización ser% inmediata cuando ciertas situaciones objeti)as re)elen un determinado ni)el de ri$ueza y ser%, mediata cuando las circunstancias objeti)as $ue se tienen en cuenta, el ni)el de aproximación es inerior a los casos de exteriorización inmediata. /
FINANCIE#%S ' DE %#DENA(IEN"% *on fnancieros las prestaciones exigidas por el Estado, y su fn exclusi)o es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución especifca. Los impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dineros a las $ue recurre el Estado no prioritariamente para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un (ec(o u omisión. *uelen tener por objeto omentar algunas acti)idades estimulando a los contribuyentes para $ue las emprendan o por el contrario, su intención puede ser disuadirlos de lle)ar a cabo acti)idades $ue el Estado considera indeseables.
4. +URISPRUDENCIA RESPECTO A LA RELEVANCIA +URÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA. C. LA TASA. 1. CONCEPTO. Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a a$uellos $uienes de alguna manera aecta o benefcia una acti)idad estatal. Las explicaciones m%s admisibles para los problemas interpretati)os sobre las tasas podr+an ser% aproximadamente las siguientes: / Es el instituto donde m%s se (an conundido los elementos económicos, pol+ticos y jur+dicos $ue integran el enómeno fnanciero. / El presupuesto de (ec(o es una prestación estatal $ue presenta una cierta similitud con las prestaciones $ue dan lugar al pago del precio 2. CARACTERÍSTICAS ESENCIALES. ( NA"U#ALE.A DEL "#I-U"% la tasa tiene car%cter tributario, o sea $ue el Estado la exige en )irtud de su poder de imperio. (
#INCII% DE LEGALIDAD la expresión 9ley se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a las ordenanzas municipales.
( AC"I&IDAD EFEC"I&A su (ec(o imponible est% integrado con una acti)idad $ue el Estado cumple y $ue est% )inculada con el obligado al pago. (
#UE-A DE LA #ES"ACI%N la jurisprudencia sostu)e $ue la carga de la prueba correspond+a al contribuyente. =o obstante, allos anteriores (an mantenido la teor+a de $ue el contribuyente debe probar la no prestación del ser)icio.
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DES"IN% DEL #%DUC"% su producto no puede tener un destino ajeno al ser)icio $ue constituye el presupuesto de la obligación. *in embargo, creemos $ue una )ez logrado el fn perseguido mediante la tasa, el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fscal es la acti)idad fnanciera por$ue todo lo atinente al
destino y administración del recurso ya obtenido es materia de orden presupuestario y no tributario. (
DI&ISI-ILIDAD DEL SE#&ICI% si se trata de tasas $ue re$uieren del elemento 9indi)idualización del ser)icio, la di)isibilidad es necesaria dando $ue si no puede ragmentarse en unidades de uso o consumo, ser% imposible su particularización en persona alguna. *i estamos ante ser)icios $ue o se prestan en orma estrictamente indi)idualizada, el elemento di)isibilidad pasa a carecer de rele)ancia.
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%-LIGA"%#IEDAD ' #A"UIDAD DE L%S SE#&ICI%S la acti)idad )inculante debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado, sal)o casos excepcionales. *on unciones para satisacer las necesidades m%s elementales de la población y ya no se tolera su alta de cobertura por el Estado. *on necesidades esenciales, constantes, )inculadas existencialmente al Estado y a cargo de él, aun cuando en ciertos casos es posible delegar algunas unciones en particulares, con estricto control estatal. May di)ersas posiciones pero nuestra posición es: la acti)idad )inculante del Estado est% constituida por la administración de justicia, la acti)idad legislati)a, la deensa exteriores, el mantenimiento del orden interno, las relaciones exteriores, etc. estas deben cumplirse en orma tan ineludible y perentoria $ue se identifcan con la razón de ser del Estado, $ue (acen a su soberan+a2 son excluidas e indelegables y su prestación es en principio gratuita. *i el estado resuel)e modifcar la gratuidad de estas unciones, ello es en uso del poder de imperio. *obre la base de tal poder puede cobrar sumas de dineros a los receptores de su acti)idad. Esos pagos son obligatorios y su denominación m%s común es 9tasas.
3. DIFERENCIAS CON LOS DEM*S TRIBUTOS. La dierencia m%s ob)ia con el impuesto consiste en $ue la tasa integra su (ec(o imposible con una acti)idad estatal, circunstancia $ue no se da en el impuesto, $ue es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. asi siempre es el obligado tiene pro)ec(o del ser)icio $ue da lugar a la tasa, en otras ocasiones éste no se da en absoluto, y ello no altera la naturaleza de las sumas $ue debe pagar el contribuyente por el solo (ec(o de realizarse la acti)idad. El cobro depende de $ue el particular demande el ser)icio. ' )eces es cierto $ue la tasa surge de la )oluntariedad, en cuyo caso se dierenciar+a del impuesto por tal razón, pero esta regla no tiene )alor constante. -uede darse el caso de tasas exigidas por ser)icio $ue si bien se ejecutan respecto a una persona, no dependen de su concreta solicitud.
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En cuanto a la dierencia entre tasa y contribución especial, la primera re$uiere una acti)idad particularizada en el obligado o $ue de alguna manera le ata&a, a la )ez $ue benefcia a la colecti)idad. En cambio, la contribución especial necesita de una acti)idad o gasto estatal $ue repercuta benefciosamente en le patrimonio o la renta de una persona determinada. 4. DIFERENCIA CON EL PRECIO PÚBLICO. @encionamos algunas teor+as: a# 'lgunos teóricos sostiene $ue (ay precio cuando la prestación del ser)icio deja margen de utilidad y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo de ser)icio. b# 1tro criterio sostiene $ue cuando el Estado presta al ser)icio en condiciones de libre competencia, nos (allamos ante un precio y $ue cuando lo (ace en condiciones monopólicas debemos (ablar de tasas. c# El car%cter se tasa o precio debe deducirse esencialmente del modo en $ue la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta su desen)ol)imiento (istórico. d# 8na última posiciones afrma $ue, la ejecución de acti)idades in(erentes a la soberan+a solo puede dar lugar a tasas, y $ue todo los otros montos $ue el Estado exija como contraprestación de un bien, la concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o prestación de un ser)icio no in(erente, da lugar a un precio $ue podr% ser un precio público pero $ue no es tasa.
En 'rgentina, la alternati)a entre tasa y precio no est% condicionada por la = ni por conceptos o califcaciones pre)ios $ue no pasan de ser meritorias posiciones teórico/did%cticas pero $ue en muc(as oportunidades c(ocan con los reg+menes legales. La tasa incorpora una obligación e= lege de derec(o público2 el precio, una obligación e= contractu, normalmente de derec(o pri)ado. 5. CLASIFICACIÓN GRADUACIÓN. May ; teor+as: a# 8na parte de la doctrina sostiene $ue la tasa debe ser graduada según el )alor de la )entaja $ue por el ser)icio obtiene el obligado. La )entaja $ue obtenga el particular con el tributo puede ser un elemento a tener cuenta para el fjar el mono pero como ella no es una caracter+stica esencial de la tasa no ser% útil en todos los casos, por cual pierde )alide general. 5ampoco es admisible sostener $ue en caso de real obtención de pro)ec(o, éste sea el único criterio )alorable para fjar la cuant+a. b# 1tras teor+as sostienen $ue la tasa debe graduarse por el costo del ser)icio en relación a cada contribuyente2 se parte del supuesto de $ue la tasa es una compensación especial $ue paga un contribuyente por un ser)icio particular $ue el Estado le dispensa y esa compensación debe restituir total o parcialmente l costo de producción. c# 8na tercera tesis, sostiene $ue aun sin prescindir de la relación de la tasa con el costo del ser)icio prestado, puede también ser graduada conorme a la capacidad contributi)a del obligado.
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d# 8na cuarta tesis expone una graduación según la cuant+a global y consiste en $ue el monto total de lo recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relación con el costo total del ser)icio -ublio eecti)amente prestado. Esta postura es una mezcla de los criterios de capacidad contributi)a y de la relación entre recaudación lograda mediante la tasa y su relación con el costo total del ser)icio prestado dentro del cual se incluyen los cosos indirectos del organismo estatal. -or nuestra parte, (emos sostenido $ue dic(a contribución esta leg+timamente graduada si es prudente y razonable y si con lo $ue se recauda por el conjunto de ingresos de cubren adecuadamente los ser)icios a $ue se comprende la comuna )incul%ndolos a tasas y dentro de un presupuestos e$uilibrado. D. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES. 1. CONCEPTO. *on tributos debidos en razón de benefcios indi)iduales o grupos sociales deri)ados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales acti)idades del Estado. Este tributo se caracteriza por la existencia de un benefcio $ue puede deri)ar no solo de la realización de una obra pública, sino también de acti)idad o ser)icios estatales especiales, destinado a benefciar a una persona determinada o a ciertos grupos sociales. El benefcio es el criterio de justicia distributi)a particular de la contribución especial, puesto $ue entra&a una )entaja económica reconducible a un aumento de ri$ueza. *in embargo, el benefcio solo tiene efcacia al momento de redacción de la norma por cuanto procura una )entaja al uturo obligado. 2. LA CONTRIBUCIÓN POR ME+ORAS. NOCIÓN. ELEMENTOS. *on las contribuciones especiales en las $ue el benefcio del obligado pro)iene de una obra pública $ue presuntamente benefcia a dic(o contribuyente al incrementar el )alor de suSsus inmuebles. *us caracter+sticas son: / #ES"ACI%N E#S%NAL la deuda por esta contribución pertenece al propietario del inmueble presuntamente benefciado con la obra. La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en $ue se fnaliza la obra pública benefciante. *i la propiedad se )ende estando la obra ya terminada, $uien adeuda es el )endedor pero si se fnaliza la obra después de la )enta, el deudor es el comprador del inmueble )alorizado.
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-ENEFICI% DE#I&AD% DE LA %-#A el monto del benefcio surge de comparar el )alor del inmueble al fnalizar la obra con el $ue ten+a al comienzo. El método m%s usado para fjar el monto de la )alorización, es el reparto del costo de la obra entre $uienes se consideran benefciados, lo cual no siempre reHeja la )erdadera )alorización lograda.
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#%%#CI7N #A.%NA-LE el importe debe ser proporcionado al presunto benefcio obtenido. Las leyes de contribución suelen establecer 7 pasos para determinar la proporción:
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a# *e especifca cu%les son los inmuebles )alorizados por la obra pública. b# *e especifca $ue parte del costo de la obra debe ser fnanciada por los benefciarios. c# *e establece como )a a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos benefciarios, para lo cual se recurre a par%metros )ariables. /
DES"IN% DEL #%DUC"% el producto no debe tener un destino ajena a la fnanciación de la obra o acti)idades $ue constituyen el presupuesto de la obligación. *in embargo, reconocemos $ue lo idea es $ue los ondos de las contribuciones se destinen a fnanciar las obras productoras dl benefcio, lo cual (a dado excelentes resultados en el caso del peaje por ejemplo.
E. OTROS TRIBUTOS. 1. CONTRIBUCIONES PARAFISCALES. 3 N%CI7N son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su fnanciamiento autónomo, razón por la cual generalmente u producido no ingresa en la tesorer+a estatal o rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los ondos obtenidos. 6eneralmente presentan las siguientes caracter+sticas: a# =o se incluye en os presupuestos de la =ación, pro)incias o municipios. b# =o son recaudadas por los organismos espec+fcamente fscales del Estado, sal)o las contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en la 'rgentina, cuya fscalización y recaudación, este cargo de la 'A"-. c# La recaudación no interfere en lo antes expresado. 3
"E%#,AS S%-#E SU NA"U#ALE.A $U#,DICA (ay di)ersas teor+as pero en la 'rgentina se dice $ue son )erdaderos tributos, sin $ue interese demasiado indagar a $ue especie pertenecen. A#AFISCALIDAD S%CIAL est% constituida por los aportes d seguridad y pre)isión social $ue pagan patrones y obreros en las cajas $ue otorgan benefcios a trabajadores en relación de dependencia, aportes de empresarios a cajas $ue les otorgan benefcios y aportes de trabajadores independientes en general. Los aportes se traducen en benefcios $ue reciben algunas de estas personas, y $ue consisten en jubilaciones, subsidios por enermedad, accidentes, maternidad, etc. *e los puede defnir como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a os ciudadanos contra a$uellos riesgos de concreción indi)idual $ue jam%s dejaran de presentarse por optima $ue sea la situación de la sociedad en $ue )i)en. NA"U#ALE.A DE L%S A%#"ES ' C%N"#I-UCI%NES #E&ISI%NALES en nuestro pa+s, la fscalización y recaudación (an sido unifcadas en manos de la 'A"- aun cuando luego se (agan las respecti)as distribuciones de ondo. •
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*e cree $ue las contribuciones de seguridad social o parafscal son tributarias. -ara $uienes obtienes benefcios de dic(as entidades, sus aportes constituyen contribuciones especiales. En cambio, para $uienes soportan sin $ue les ata&a una acti)idad estatal )inculante ni un benefcio espec+fco tal aporte asume el car%cter de un impuesto parecido al 9impuesto estadounidense a las nóminas, o sea, proporciona a la totalidad de remuneraciones pagadas a los subordinados encuadrados en el régimen de seguridad social. 2. EL PEA+E. 3 N%CI7N signifca la prestación dineraria $ue se exige por circular en una )+a de comunicación )ial o (idrogr%fca. 3
NA"U#ALE.A $U#,DICA una primera corriente sostiene $ue estas prestaciones son precios y no )erdaderos tributos2 nos obstante, la doctrina predominante ubica al peaje entre los tributos, aun$ue sin acuerdo en el encuadramiento por$ue para algunos es tasa pero otros creen estar ante una contribución especial. =osotros opinamos $ue el peaje es genéricamente un tributo, y espec+fcamente est% comprendido dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestación pecuniaria $ue el Estado exige coacti)amente y ejerciendo su poder de imperio. Es una contribución especial por$ue existe acti)idad estatal )inculante productora de un benefcio indi)idual $ue ciertas personas reciben como consecuencia del apro)ec(amiento de determinadas obras publicas de comunicación.
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SU C%NS"I"UCI%NALIDAD EN LA #E4-LICA A#GEN"INA nuestra = consagra la libertad de circulación territorial. Esta garant+a puede ser )iolada si el peaje se con)ierte en u instrumento obstaculizante del libre tr%nsito de personas y bienes por el territorio de la nación. *obre esto se concluyó, $ue el peaje no es )iolatorio siempre $ue respete ciertas condiciones: a# Uue el >uantum sea lo sufcientemente bajo y razonable para los usuarios y as+ el tributo no ser% una traba económica a la libre circulación. b# Uue el (ec(o imponible se constituya por la sola circunstancia de circular los )e(+culos comprendidos. c# Uue exista )+a accesible de comunicación alternati)a, aun$ue no sea e la misma calidad ni tan directa. d# Uue sea establecido por ley especial pre)ia en cuanto a sus elementos esenciales e# Uue sea producto de ley nacional si la )+a es interpro)incial.
3. EL DERECHO TRIBUTARIO 1. INTRODUCCIÓN. Es el conjunto de las normas y principios jur+dicos $ue se referen a los tributos. / *olo (ay tributo cuando es creado por la ley / ic(o instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes.
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eben estar establecidas y reguladas las unciones a cumplir por la 'dministración para $ue el tributo sea recaudado e ingreso en la tesorer+a estatal.
2. ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD +URÍDICA. El despliegue estatal al pretender ejercitar su acultad de imposición, crea relaciones jur+dicas entre el Estado y los particulares. Estas relaciones son plurales, ya $ue no solo se referen a la obligación de pago público, sino también a otra )ariada gama de acultades, deberes y obligaciones $ue exigen compartimentos dierentes, tanto en lo $ue (ace el sujeto acti)o como a deudores y otros terceros. e la acti)idad tributaria, se desprende $ue las acultades estatales y particulares no pueden tener existencia como acultades protegidas por el orden social )igente, sin normas jur+dicas $ue la establezcan. 3. LAS NORMAS +URÍDICAS TRIBUTARIAS. *intetizamos las caracter+sticas b%sicas de las normas tributarias: / 5ienen car%cter obligatorio y no (ay libertad de los administrados de acatarlas o no. / ic(as normas deciden $ue corresponde el pago de tributos y $uiz%, también en cumplimiento de ciertos deberes auxiliares $ue deben cumplimentar los obligados pecuniariamente y ciertos terceros no deudores, pero orzados a acudir en ayuda del Estado. / En las democracias occidentales, la uerza obligatoria no depende de la justicia intr+nseca de os tributos creados, sino de elementos extr+nsecos relati)os a la orma de generación de cada preceptor. / La norma ordena el camino a seguir en la az procedimental para $ue el tributo creado se transorme en tributo cobrado. / La norma tributaria posee coercibilidad. / El conjunto de normas $ue impone obligaciones, derec(o y deberes tributarios en una cierta época y para un determinado pa+s, integra, juntamente con el resto de normas )igentes, el orden jur+dico )igente en este pa+s. 4. EL ORIGEN DEL DERECHO TRIBUTARIO. El origen se remonta a los tiempos pretéritos en $ue implicaba sumisión y (umillación, dado $ue era pagado por los derrotados a los )encedores de las contiendas bélicas. El nacimiento del derec(o tributario se produjo con la entrada en )igencia de la ordenanza tributaria alemana en 0K0K. Este instrumento desencadenó un proceso de elaboración doctrinal de esta disciplina, tanto por los abundantes problemas teóricos con implicación pr%ctica $ue el texto planteo, como por su inHuencia en la jurisprudencia y legislación comprada. 5. TEORÍAS SOBRE SU NATURALEZA. / C%NS"#UCCI%NES CL2SICAS parten del contenido pecuniarios del tributo y toman como núcleo la relación jur+dica obligacional, la cual se traba entre el Estado y particulares cuando acaece del (ec(o imponible2 la ley $ue establece el tributo otorga al fsco un derec(o de crédito al $ue corresponde la deuda2 las acciones posteriores $ue se ponen en mo)imiento para li$uidar y (acer
eecti)a esa obligación, no son sino deri)aciones y consecuencias lógicas de (aberse trabado la relación jur+dica tributaria sustancial2 se propugnó una di)isión entre el derec(o tributario materia y el ormal. /
C%N"#UCCI%NES DIN2(ICAS % FUNCI%NALES el acento de la tributación debe ser puesto en la din%mica aplicati)a del tributo, desarrollando la di)ersidad de situaciones jur+dicas $ue escapan al marco obligacional2 el procedimiento de imposición es el meollo $ue caracteriza y defne el tributo2 pueden surgir obligaciones, deberes ormales, ejercicio de potestades administrati)as y otras )ariedad de situaciones $ue cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos2 la actuación de la 'dministración como titular de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de los llamados a contribuir2 decadencia de la relación jur+dica sustancial como elemento central del derec(o tributario $ue pasa a ser explicado como el despliegue de una unción administrati)a tributaria.
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E&AUACI%N DE LAS NUE&AS "E%#IAS DEL DE#EC1% "#I-U"A#I% todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria y de las uncione so actuaciones procedimentales de la administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre s+ el procedimiento de imposición (a sustituido o no a la obligación tributaria.
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#EE#CUSI%N DE LAS "E%#,AS las teor+as din%micas carecieron de inHuencia en 'lemania y otros pa+ses. En 'mérica Latina y sal)o alguna $ue otra ad(esión uruguaya, la repercusión ue nula. La relación jur+dica sustancial pod+a tener deprimentes deectos, pero sigue siendo tan insustituible como lo ue siempre.
. TERMINOLOGÍA Y CONTENIDO. La denominación m%s correcta es la de 9derec(o tributario por su car%cter genérico pero no (ay incon)eniente con utilizar el nombre de 9derec(o fscal ya $ue (a ad$uirido resonancia internacional por corresponder a nombre de la disciplina en el derec(o anglosajón. El derec(o tributario comprende 4 partes, la general donde est%n comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos. Es la m%s importante por$ue est%n contenidos a$uellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derec(o para lograr $ue la coacción este regulada en orma tal $ue imposibilite la arbitrariedad. La parte especial $ue contiene las disposiciones espec+fcas de los distintos gra)%menes $ue integran un régimen tributario. ontiene las normas espec+fcas y peculiares de cada uno de los distintos gra)%menes $ue integran los sistemas tributarios. !. AUTONOMÍA' DISTINTAS POSICIONES. En el tratamiento del tema utilizaremos el )ocablo 9autonom+a en el sentido de caracter+sticas particulares de determinados conjuntos de normas o sectores del derec(o positi)o, $ue sir)en para dierenciarlos entre s+, entro de la unidad de derec(o. Este concepto implica la existencia de di)ersas ramas jur+dicas indi)idualizadas en unción de
los principios e institutos propios aplicables a los (ec(os $ue ellas regulan. El contenido de la autonom+a es importante y consiste en in)estigar los eectos jur+dicos resultantes de la incidencia de un determinado número de reglas jur+dicas y descubrir su concatenación lógica y su unión con la totalidad del ordenamiento. ". CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES. 3 C%ACCI7N EN LA G5NESIS DEL "#I-U"% el objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del Estado $ue a su )ez deri)a de su poder soberano. La soberan+a es el tributo esencial del poder pol+tico. El poder soberano es supremo e independiente. la supremac+a se exterioriza de manera m%s clara en los )+nculos internos del poder con los indi)iduos $ue orman parte del Estado. La potestad tributaria se agota en todo cuanto impli$ue actos de compulsión contra el indi)iduo para obligarlo al pago. *ubsiste la coacción pero esa es la coacción generalmente in(erente a todas las normas $ue imponen obligaciones o establecen penalidad para ciertas acciones u omisiones. 3
N%#(A"I&IDAD LEGAL a) 5ipicidad del (ec(o imponible: la obligación tributaria debe estar se&alado con todos sus componentes y debe permitir conocer con certeza si determinada circunstancia %ctica cae o no dentro de lo tributable. b) istinción de tributos en género y especie: la tipicidad del (ec(o imponible permite distinguir los tributos tanto en género como especie. c) istribución de potestades tributarias entre la =ación y pro)incia: los distingos precedentes tienen importancia en cuanto a la distribución de potestades tributarias entre =ación y pro)incias en los pa+ses con régimen ederal e gobierno y también en cuanto a las potestades tributarias de los municipios. d) 'nalog+a: no es aplicable para colmar lagunas $ue se produjesen con respecto a los elementos estructurantes del tributo. e) >etroacti)idad: tampoco es admisible la aplicación retroacti)a de la norma $ue establece el tributo con respecto a algunos de sus elementos estructurales. f) "ndisponibilidad del crédito tributario: el Estado no est% acultado para decidir si sobra o no el tributo según ponderaciones de oportunidad o con)eniencia2 tampoco deber+a poder (acer rebajas de la obligación tributaria, aceptar sustitución de deudores o cual$uier acto administrati)o de $ue el gobernante o legislador est% llegado a arreglos sobre la deuda tributaria ya de)engada a a)or del Estado.
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FINALIDAD DE C%-E#"U#A DEL GAS"% 4-LIC% la fnalidad del cobro acti)o y normado de los tributos es la cobertura del gasto público, cobertura ineludible por cuanto el gasto tiende a la satisacción de las necesidades públicas $ue dan nacimiento al Estado y justifcan su existencia. *i los indi)iduos asociados resuel)en organizarse en una comunidad entre cuyas realidades sociales se (alla la propiedad pri)ada, debe
considerarse indispensable $ue cada miembro destine una parte de su ri$ueza a la satisacción de sus necesidades pri)adas y otra parte al mantenimiento del Estado. Ese 9plus de ri$ueza es el $ue dar% la pauta de la medida en $ue cada uno deber% cooperar para cubrir las erogaciones estatales. 3
$US"ICIA EN LA DIS"#I-UCI7N DE LA CA#GA "#I-U"A#IA todas las situaciones y (ec(o a los cuales se )incula el nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado de ri$ueza. El principio esbozado tiene consecuencias jur+dicas $ue son: a# Elemento unifcador: la capacidad contributi)a los uniorma ya $ue si bien todos captan realidades dierentes, tienen la común naturaleza económica de demostrar aptitud de colaboración con el gasto público. b# Elemento explicati)o de la e)olución de los tributos: el (ilo conductor de la e)olución (istórica de los impuestos nacionales es la imposición de la )ida económica de acuerdo al principio de la capacidad contributi)a. c# 6arant+as sustanciales de los contribuyentes: la capacidad contributi)a constitucionalizada o de cual$uier orma juridizada no es sólo un criterio orientador del legislador, como piensa algún doctrina, sino una garant+a concreto de los particulares. d# *ustitución tributaria: proporciona la base teórica para solucionar jur+dicamente el arduo problema de la sustitución en la sujeción pasi)a de la obligación tributaria. e# apacidad jur+dica tributaria: da undamento al tratamiento $ue (ace el derec(o tributario de la capacidad jur+dica tributaria, apart%ndose del derec(o pri)ado cuando lo considera necesario. # "nmunidad tributaria: es lo $ue explica e problema de la inmunidad tributaria y su dierencia con la exención y la no incidencia. El estado no puede ser destinatario legal de la obligación tributaria por$ue carece de capacidad contributi)a. g# "mpuestos directos e indirectos: proporciona la m%s precisa base para la imprecisa distinción entre impuestos directos e indirectos.
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C%NSECUENCIAS #2C"ICAS el derec(o tributario argentina (a (ec(o uso de su particularismo normati)o en una serie de regulaciones jur+dicas $ue se apartan del derec(o pri)ado. *e reconoce como posibles sujetos pasi)os a las personas )isibles incapaces según el derec(o pri)ado, asimismo las sucesiones indi)isas, $ue no tienen personalidad de derec(o pri)ado, pueden ser sujetos tributarios. La ley de impuestos a las ganancias desconoce la personalidad jur+dica de ciertos entes de existencia ideal para con)ertir en sujetos de los impuestos a las personas +sicas $ue los integran. La ley de impuesto al )alor agregado da a la palabra 9)enta un signifcado dierente del $ue tiene en derec(o pri)ado, incluyendo todas las transmisiones entre )i)os de cosas muebles a t+tulo oneroso y también ciertos casos de locación de obra, prestación de ser)icio y realización de obras.
#. RELACIONES CON LAS OTRAS RAMAS DEL DERECHO. >especto del derec(o constitucional y del derec(o pol+tico, existe un estrec(o contacto entre ambos y el derec(o tributario, por$ue el
desen)ol)imiento y alcance de la unción tributaria depende de la estructuración $ue el poder pol+tico (aya decidido darle al Estado y de los derec(os, garant+as y uentes de recursos $ue (aya contemplado la onstitución. -or otra parte, la conormación de los ingresos tributarios y la delimitación de los órganos autorizados al cobro, esta delineada en las cartas undamentales $ue rigen los Estados. *on dierentes las acti)idades y las unciones tributarias en los Estados ederati)os y en los unitarios. 5rascendente es la )inculación del derec(o tributario con el derec(o pri)ado. La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero $uienes est%n sujetos a ella son las personas +sicas y las entidades $ue son sujetos del derec(o pri)ado. 1$. RELACIONES CON LAS FINANZAS PÚBLICAS. La ciencia de las fnanzas examina y e)alúa los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los ondos necesarios para lle)ar a cabo sus propósitos y los métodos por los cuales, pro)ee a la satisacción de las necesidades. El derec(o fnanciero contempla a la ciencia de las fnanzas y la colabora en el conocimiento de sus enómenos. 'dem%s, pone en relie)e las cuestiones $ue surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, y $ue también pueden interesar a la ciencia de las fnanzas para una construcción m%s prounda y completa de sus principios e instituciones. 11. DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. 5omando el tributo como núcleo de an%lisis encontramos múltiples normas jur+dicas pertenecientes a distintos sectores $ue presentan en común el (ec(o de reerirse al tributo. *e di)ide en: a# El derec?o constitucional tributario estudia las normas undamentales $ue disciplinan el ejercicio del poder tributario. 5ambién se ocupa de la delimitación y coordinación de poderes tributarios entre las distintas eseras estatales en los pa+ses con régimen ederal de gobierno. b# El derec?o tributario material contiene las normas sustanciales relati)as en general a la obligación tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos y como se extingue esa obligación. c# El derec?o tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al caso concreto en sus dierentes aspectos. 'naliza la determinación del tributo, as+ como la fscalización de los contribuyentes y las tareas in)estigatorias de tipo policial. d# El derec?o procesal tributario contiene las normas $ue regulan las contro)ersias de todo tipo $ue se plantean entre el fsco y los sujetos pasi)os, ya sea en relación a la existencia de la obligación tributaria, a su monto, a los pasos $ue debe seguir el disco para ejecutar orzadamente su crédito, para aplicar o (acer aplicar sanciones y a los procedimientos $ue el sujeto pasi)o debe empelar para reclamar la de)olución de la cantidades indebidamente pagadas al Estado. e# El derec?o penal tributario regula jur+dicamente las inracciones fscales y sus sanciones.
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# El derec?o internacional tributario estudia las normas $ue corresponde aplicar en los casos en $ue di)ersas soberan+as entran en contacto para e)itar problemas de doble imposición y coordinar métodos $ue e)iten la e)asión internacional (oy en boga mediante los precios de transerencia, el uso abusi)o de los tratados, la utilización de para+sos fscales y otras modalidades cada )ez m%s sofsticadas de e)asión en el orden internacional. 12. CODIFICACIÓN. En 'rgentina continua la ley 00.CJ7 permanentemente moti)ada y $ue (acer las )eces de código tributario para los tributos nacionales. La ley 00.CJ7 ue sancionada el ;S0S0K77, su objeti)o principal era tratar aspecto reeridos al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones $ue (ab+an sido instituidos por sendos decretos/leyes. La ley en cuestión (a sido modifcada )arias )eces y (a sido designada ofcialmente como de 9procedimiento para la aplicación, percepción y fscalización de impuestos. 13. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO' REMISIÓN. 'l (aber tratado la cuestión de las uentes al alcanzar el derec(o fnanciero, remitimos lo dic(o all+. '$u+ solo nos reeriremos ala uente extralegal $ue tiene especial importancia en el derec(o tributario.
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FUEN"E E!"#ALEGAL otras uentes del derec(o tributario pueden ser la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derec(o. En cuanto a la jurisprudencia, su inHuencia puede ser decisi)a para resol)er ciertas lagunas del derec(o o cuestiones oscuras. Los usos y costumbres pueden (ipotéticamente brindar algún aporte como uente del derec(o tributario.
14. VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA. ( &IGENCIA EN EL ESACI% implica $ue el poder de imposición se ejerce dentro de los l+mites territoriales sometidos a la soberan+a del Estado. Este principio puede ser modifcado o atemperado mediante con)enios tenientes a e)itar la doble imposiciones. (
&IGENCIA EN EL "IE(% se examinan cuando comienzan a regir las normas tributarias en nuestro pa+s y cu%l es el fn de su aplicabilidad. 3 luego, los problemas de retroacti)idad y ultraacti)idad.
a)
C%(IEN.% ' FIN DE SU &IGENCIA el comienzo no presenta problemas por$ue ellas mismas contienen ese dato y si no es as+, es aplicable la ley donde dice $ue pasado los J d+as de su publicación ofcial, entra en )igencia. 'dem%s, suelen indicar (asta cuando dura su )igencia como sucede con los impuestos transitorios, si no dice nada, est%n en )igencia mientras no sean derogadas.
b)
#E"#%AC"I&IDAD ' UL"#AAC"I&IDAD (ay irretroacti)idad cunado la ley tributaria rige solo respecto a los (ec(os o circunstancias acecidos a partir de su entrada en )igor, (asta el )encimiento del plazo de )igencia o su derogación.
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-or otro lado, (ay ultraacti)idad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los (ec(os o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su )igencia. 15. INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. *e interpreta una ley cuando se descubre su sentido y alcance, consiste en determinar $ué $uiso decir la norma y en $ué casos resulta aplicable. 3
(%DALIDADES el intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de a)orecimiento al fsco o al particular. El preconcepto sostiene $ue cual$uier duda debe a)orecer al contribuyente por ser la ley tributaria restricti)a del derec(o de propiedad. El preconcepto propugna $ue cual$uier duda debe a)orecer al Estado. 'mbos conceptos son erróneos y por eso el 'rt. < el @odelo sostiene $ue (ay $ue rec(azar las antiguas teor+as de $ue las normas tributarias deb+an interpretarse en caso de duda en contra del fsco, solo eran admisibles algunos métodos de interpretación $ue debe ser estricta o restricti)a.
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(5"%D%S GENE#ALES el primer método a estudiar es el literal $ue se limita a declarar el alcance manifesto e indubitable $ue surge de las palabras empeladas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fnes de este método consiste en asegurar los derec(os de los particulares y respetar la seguridad jur+dica. El método l+gico pretende resol)er cual es el esp+ritu de la norma, la base es $ue la ley orma parte de su conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por si sola sino relacionada con las disposiciones $ue orman toda la legislación de un pa+s. Esta interpretación puede ser extensi)a si se da a la norma un sentido m%s amplio del $ue surge sus palabras o bien, restricti)a cuando se da un sentido menos amplio del $ue Huye de sus propios términos. El método ?ist+rico sostiene $ue se debe desentra&ar el pensamiento del legislador, ya $ue conocer la intención de $uien la dictó. El método deductivo reconoce la realidad de esta cr+tica y afrma $ue no se puede enrentar una nue)a necesidad de la )ida con reglas jur+dicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, pol+ticas y éticas $ue determinan esa necesidad.
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(5"%D% ESEC,FIC% LA #EALIDAD EC%N7(ICA el tributo se unda en la capacidad contributi)a, la cual no es otra cosa $ue una apreciación pol+tico/social de la ri$ueza del contribuyente. -ara eectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la orma en $ue esa ri$ueza se exterioriza, y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe orzosamente tener en cuenta esos elementos demostrati)os de mayor o menos ri$ueza, $ue son económicos. uando se realiza un acto jur+dico puede distinguirse la intención emp+rica y jur+dica. La primera es a$uella $ue se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fn el acto se realiza2 la jur+dica se dirige a alcanzar determinado eectos jur+dicos, para lo cual el acto se encuadra en una espec+fca fgura del derec(o.
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1. INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA' ANALOGÍA. *ignifca aplicar a un caso concreto no pre)isto por la ley, una norma $ue rija un (ec(o semejante. La analog+a tienen a suplir la laguna legislati)a y no puede conundido con el método lógico ya $ue en este existe una norma reerida aun caso concreto, mientras $ue en la analog+a tal norma est% ausente, y se pretende suplir la laguna con disposición $ue rijan situaciones semejantes. La mayor+a de la doctrina acepta $ue por lógica, no se pueden crear tributos mediante analog+a. reemos $ue la analog+a no es aplicable en derec(o tributario material en cuanto a los elementos estructurales del tributo, ni en las exenciones. =o es admisible en derec(o penal tributario ya $ue no pueden crearse inracciones ni sanciones.
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MÓDULO 5' DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. A. DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO. 1. CONCEPTO Y CONTENIDO. El derec(o constitucional tributario estudia las normas undamentales $ue disciplinan el ejercicio del poder tributario, y $ue se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derec(o. Estudia también las normas $ue delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas eseras de poder en los pa+ses con régimen ederal de gobierno. Es una parte del derec(o constitucional $ue solo puede considerarse 9tributario por el objeto al cual se refere. En los Estados de derec(o el poder tributario se subordinan a las normas constitucionales. Esta subordinación tiene especial importancia en los pa+ses como la 'rgentina en los cuales la onstitución es r+gida y donde existe control de constitucionalidad por los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia y los segundo, eecti)a )igencia. B. LA POTESTAD TRIBUTARIA. 1. CONCEPTO. Es la acultad $ue tiene el Estado de crear, modifcar o suprimir tributos. "mplica, la acultad de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para $ue le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas. 3
#%-LE(AS AA#EN"E(EN"E SE(2N"IC%S ' SUS ELIG#%S los problemas se suscitan cuando se trata de delimitar el alcance $ue tiene a utilización por el Estado de esta acultad. Las primeras difcultades comienzan oca la denominación ya $ue la doctrina tributaria m%s renombrada expresa di)ergencias. En algunos casos se trata de una simple cuestión de palabras $ue pueden satisacer m%s $ue otras a algunos autores. En otros supuestos, la terminolog+a puede estar signifcando concepciones dierentes. En nuestro criterio, la denominación m%s apropiada es la de 9potestad tributaria sin perjuicio de explicar la dierencia de este concepto con el de 9poder tributario.
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CA#AC"E#I.ACI7N (ay un ente $ue se coloca en un plano superior y rente a él, una masa de indi)iduos ubicada en un plano inerior. El despliegue de la potestad tributaria signifca emanación de normas
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jur+dicas en base a las cuales se instituyen las contribuciones coacti)as, llamadas tributos. El ejercicio de la potestad tributaria no reconoce m%s l+mites $ue los $ue deri)an de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica $ue $uedaran obligados a pagar tributos a$uellos receptos de los cuales se materialice el presupuesto de (ec(o construido por las leyes a dictarse. 2. LÍMITES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad es el l+mite ormal respecto al sistema de producción de las normas. Estas garant+as materiales son la capacidad contributi)a, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, e$uidad, la no confscatoriedad y la razonabilidad. May otros l+mites $ue completan el estatuto de garant+as del contribuyente y $ue son el control jurisdiccional, la seguridad jur+dica y la libertad de circulación territorial. 3
L,(I"E F%#(AL LEGALIDAD es un principio undamental del derec(o tributario sintetizado en el aorismo 9no (ay tributo sin ley $ue lo establezca. El principio de legalidad re$uiere $ue todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición $ue emana del órgano constitucional establecidos por la onstitución para la sanción de leyes. El principio debe ser reafrmado y enatizado por$ue a estar en constante proclamación es continuamente eludo por los gobiernos con dierentes artilugios. En argentina, la ley debe contener por lo menos los elementos b%sicos y estructurales del tributo $ue son: confguración del (ec(o imponible2 atribución del crédito tributario a un sujeto acti)o determinado2 determinación del sujeto pasi)o2 elementos necesarios para la fjación del $uantum2 las exenciones neutralizadoras de los eectos del (ec(o imposible.
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L,(I"ES (A"E#IALES: CAACIDAD C%N"#I-U"I&A la capacidad contributi)a puede consistir en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Es un principio $ue goza de general consenso. En nuestro pa+s tenemos la igualdad fscal surgida de la orma 9la igualdad es la base del impuesto, aplicación espec+fca de la igualdad general. Las nociones de igualdad, e$uidad y proporcionalidad, permiten pensar lo siguiente: la igualdad a $ue se refere la onstitución como base del impuesto es la contribución de todos los (abitantes según su aptitud patrimonial de prestaciones.
'-'"' 1=5>"I85"' supone la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para (acer rente al pago del impuesto, una )ez cubiertos los gastos )itales e ineludibles del sujeto. 5iene ; implicancias trascendentales: a# >e$uiere $ue todos los titulares de medios aptos para (acer rente al tributo contribuyan, sal)o a$uellos $ue por no contar con un ni)el económico m+nimo $uedan al margen de la imposición
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b# El sistema tributario debe estructurarse de tal manera $ue $uienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación m%s alta en las rentas tributarias del Estado. c# En ningún caso el tributo $ue recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributi)a de las personas. C. GARANTÍAS MATERIALES. 1. GENERALIDAD. La generalidad surge del 'rt. 0C de la = y signifca $ue cuando una persona se (alla en las condiciones $ue marcan el deber de contribuir, debe tributar, cual$uiera sea su categórica social, sexo, nacionalidad, edad o estructura jur+dica. El l+mite de la generalidad est% constituido por las exenciones y benefcios tributarios, conorme a los cuales ciertas personas no tributan o tributos menos, pese a confgurarse el (ec(o imponible.
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LA GENE#ALIDAD A LA LU. DE LA CAACIDAD C%N"#I-U"I&A en reerencia la generalidad, sostu)imos $ue este principio exige la no exención de $uienes tengan capacidad contributi)a.
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(INI(% &I"AL entendemos por m+nimo )ital a a$uella renta o capital necesarios para $ue una persona y por su amilia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad. =uestro pa+s no se encuentra entre lo $ue recetan la generalidad eslabonada con la capacidad contributi)a en lo $ue (ace al m+nimo )ital exento, coloc%ndose en un ni)el semejante a 'ngola.
2. IGUALDAD. / La igualdad fscal est% basada en la capacidad contributi)a, ello lle)a a $ue sean fscalmente considerados como iguales a$uellos $ue pasa el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago público. / omo consecuencia de lo anterior, (abr% tratamiento dierencial para $uienes tengan una dis+mil capacidad de tributar. / El principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u (ostil contra determinada personas o grupo de personas.
L' "68'L' E= EL -L'=1 1=5"58"1='L: el principio de igualdad est% consagrado en el 'rt. 0C de la = en su doble orma de 9igualdad ante la ley y de 9igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. El primero se refere a la igualdad genérica, $ue comprende, la igualdad en los tributos2 el segundo desea enatiza y dar mayor realce al postulado en materia impositi)a, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas públicas. 3. PROPORCIONALIDAD. La *= entiende $ue la proporcionalidad $ue enuncia la = $uiere establecer no una proporcionalidad r+gida, sino graduada2 (ace reerencia a la capacidad de tributar de los (abitantes. Este, (a sido aceptado como legitimo por$ue se unda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige m%s a $uien posee mayor ri$ueza en relación a $uien posee menos, por$ue supone $ue el rico puede suragarlo sin mayor sacrifcio de su situación personal.
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4. E,UIDAD. >epresenta el undamento flosófco y ontológico de la justicia en las contribuciones. La e$uidad se conunde con la idea de justicia y en tal car%cter pasa a ser el fn del derec(o. onsiste en una armon+a conorme a la cual debe ordenarse la materia jur+dica y en )irtud de la cual el derec(o positi)o se orienta (acia esa idea de justicia. 5. NO CONFISCATORIEDAD. La *= (a sostenido $ue los tributos son confscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La difcultad surge para determinar concretamente $ue debe entenderse por 9parte sustancial y no existe respuesta a ello en términos absolutos, / LA C%NFISCA"%#IEDAD %# UN "#I-U"% este, se confgura cuando la aplicación del tributo excede la capacidad contributi)a del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole ejercer su acti)idad.
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C%NFISCA"%#IEDAD %# UNA SU(A DE "#I-U"%S situación $ue se produce cuando el exceso se origina por un conjunto de tributos. 8n contribuyente aectado por una presión insoportable de gra)%menes debe poder deender argumentando $ue tal situación excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su acti)idad. El tributo singular puede ser considera como exorbitante y por tanto, confscatorio, l misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se transorma en imposible de soportar por el contribuyente.
. RAZONABILIDAD. *e sostiene $ue la mera legalidad es insufciente si el contenido de la acti)idad estatal, ya sea legislati)a o judicial, c(oc(a contra la razonabilidad. En sentido estricto se entiende el undamento de )erdad o justicia. 8n acto puede tener undamento de existencia por (aber sido dictado y estar )igente, undamento de esencia por cuanto se apoya en normas jur+dicas, pero solo tendr% undamento de razonabilidad cuando es justo. -or ende, (ay e$ui)alencia entre e$uidad y razonabilidad. *egún Ielsunce, la razonabilidad es una garant+a constitucional de la tributación, $ue unciona independientemente como garant+a innominada y como complemento o elemento de integración o )aloración e cada una de las garant+as explicitas. !. CONTROL +URISDICCIONAL. 5odo juez con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin perjuicio de la decisión $ue corresponde a la *= por )+a del recurso extraordinario. -ero solo el - tiene a su cargo ese control, ya $ue no es admisible la acultad del poder administrador o de cual$uiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades. En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede pro)enir de leyes o actos )iolatorios de las garant+as constitucionales $ue en orma directa o indirecta protegen a los contribuyentes o también, de leyes
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o actos )iolatorios de las delimitaciones de potestades tributarias ente =ación y pro)incias. a# El control judicial no se ejerce en orma abstracta, debe uncionar dentro de las causas judiciales, en la medida $ue es pertinente para solucionar una contro)ersia y siempre $ue pueda llegarse a una sentencia condenatoria $ue reconozca la legitimidad de un derec(o $ue est% en pugna con las clausulas constitucionales. b# *olo es sujeto legitimado para pro)ocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un derec(o $ue padece agra)io por las normas o actos constitucionales. c# La in)alidez $ue declara el - est% limitada al caso planteado, dejando sin eecto la norma o el acto respecto a la partes inter)inientes en el pleito. d# El - ederal tiene competencia de re)isión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la =ación legisla. e# El - pro)incial en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los gra)%menes pro)inciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la *=. ". SEGURIDAD +URÍDICA. La seguridad jur+dica en sentido objeti)o, consiste en las garant+as $ue la sociedad asegura a las personas, bienes y derec(os2 y desde el punto de )ista subjeti)o, en la con)icción o confanza $ue tiene la persona de estar exenta de peligros, da&os y riesgos, de saber a $ué atenerse. La seguridad jur+dica se expresa en la pre)isibilidad de la actuación estatal. La sorpresa repugna al Estado de derec(o2 si ésta es erradicada, se acilitara $ue cada uno sepa lo $ue exigir de los dem%s y lo $ue puede serle exigido.
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EN EL DE#EC1% "#I-U"A#I% la seguridad jur+dica en materia tributaria implica certeza pronta y defniti)a acerca de la cuant+a de la deuda tributaria, as+ como ausencia de cambios inopinados $ue impidan calcular con antelación la carga tributaria $ue )a a recaer sobre los ciudadanos. 5ambién, implica certidumbre de $ue no se realizaran alteraciones 9$ue )ayan para atr%s cambiando las expectati)as precisas sobre derec(os y deberes. En un sentido objeti)o el principio de seguridad est% dado por las garant+as $ue la sociedad asegura a las personas, bienes y derec(os. En sentido objeti)o, consiste en la con)icción $ue tiene la persona de $ue est% exenta de peligros, da&os y riesgos tributarios.
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C%N"ENID% DE LA SEGU#IDAD $U#,DICA onfabilidad: las personas se sienten seguras si los sistemas jur+dicos cumplen con los postulados b%sicos de legalidad y no retroacti)idad de las leyes. En primer lugar, se basa en la jerar$u+a ormal de las leyes y en el segundo, la retroacti)idad es un obst%culo a la confabilidad. erteza: el contribuyente debe tener una minina certeza respecto de la legislación de ondo estable y co(erente, as+ como de una legislación adjeti)a apta para (acer )aler sus derec(os. La certeza $ueda des)irtuada si se producen ciertos deectos como son la inestabilidad de derec(o2 allas
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técnicas normati)as y remedios jur+dicos insufcientes o inciertos. =o arbitrariedad: no es posible pretender seguridad en caso en estos casos: "nterpretación arbitraria de los preceptos legales donde debe e)itarse la posible arbitrariedad de órganos administrati)os y jurisdiccionales en la aplicación de los preceptores respecti)os. -oder udicial dependiente es decir, una judicatura $ue apli$ue la ley con discriminaciones y sin seguir patrones técnicos pre)isibles ataca la seguridad jur+dica. omo conclusión, podemos decir $ue la seguridad jur+dica es un )alor sin cuya presencia di+cilmente puedan realizarse los restantes )alores de superior jerar$u+a. D. DERECHO TRIBUTARIO Y R%GIMEN FEDERAL. 1. NOCIONES DE SOBERANÍA& PODER TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA. *1IE>'=B': signifca estar por encima de todo y todos. Es suprema por$ue no se concibe una autoridad superior a ella2 es independiente por$ue no existe sujeción al mando de otra potencia2 es perpetua por$ue se ejerce sin interrupciones y no tiene término de )igencia. -1E> 5>"I85'>"1: signifca la acultad o posibilidad jur+dica del Estado de exigir contribuciones a las personas sometidas a su soberan+a. -15E*5' 5>"I85'>"': es la acultad de ciertas normas jur+dicas de las cuales nace para ciertos indi)iduos la obligación de pagar tributos, por ende la potestad tributaria es la acultad estatal de crear, modifcar o suprimir tributos. 2. PROBLEMAS DE DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN' CONCEPTO. DISTINTAS SOLUCIONES. La doble imposición puede ser inconstitucional cuando por su conducto se )iola alguna garant+a constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del poder $ue sanciono determinados gra)%menes. Las principales soluciones son: / SEA#ACI7N DE FUEN"ES consiste en distribuir taxati)amente los tributos entre los distintos organismos de gobierno con potestad tributaria. / C%A#"ICCIACI%N consiste en $ue la autoridad central se (ace cargo de la recaudación y distribuye todo o parte del producto entre las pro)incias, sobre la base de lo $ue a cada una corresponde por su distribución al ondo común. / SIS"E(A (I!"% por un lado, se mantiene el sistema de separación de uentes2 simult%neamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo las pautas generales de uncionamiento. 3. R%GIMEN FEDERAL DE GOBIERNO Y PODERES TRIBUTARIOS. *egún el 'rt. 0P de la =, nuestro pa+s (a adoptado la orma ederal de gobierno, lo cual implica $ue existen di)ersos entes estatales: un Estado nacional o central y Estados pro)inciales o locales. -or su parte el 'rt.
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asegurar su régimen municipal2 en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal con poder tributario. La =ación est% constituida por una reunión de unidades autónomas $ue son preexistentes a ella, de a(+ $ue las pro)incias tengan la generalidad de las acultades tributarias, pues conser)an todo el poder no delegado por la onstitución al 6obierno Aederal. En cambio, la =ación solo tiene las acultades $ue resulten de la delegación eectuada por la =. La municipalidades son entidades defnidas como autónomas pero acotadas en su alcance y contenido por las leyes y constituciones pro)inciales, por lo $ue podr+amos (ablar de una 9autonom+a restringida. 4. LA DISTRIBUCIÓN DE LOS PODERES TRIBUTARIOS SEGÚN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. Los poderes fscales resultar+an distribuidos en la siguiente manera: / orresponde a la =ación los derec(os aduaneros, impuestos indirectos en concurrencia con las pro)incias y en orma permanente, impuestos directos con car%cter transitorio y confgur%ndose las circunstancias del 'rt. G<. / orresponde a las pro)incias los impuestos indirectos en concurrencia con la =ación y en orma permanente2 impuestos directos en orma exclusi)a y permanente. 5. PROBLEMAS DE DELIMITACIÓN. La delimitación constitucional no se cumple en la pr%ctica ya $ue los gra)%menes indirectos m%s importantes son legislados y recaudados exclusi)amente por la =ación, mientras $ue los impuestos directos originariamente pro)inciales m%s importantes también reciben legislación y recaudación por la =ación en orma exclusi)a y mediante una transitoriedad $ue (a dejado de ser tal ante las sucesi)as prórrogas. May contradicción entre la realidad y las cl%usulas constitucionales )igentes y ello es as+ por$ue la =ación legisla en orma exclusi)a, regulando sustancial y ormalmente los ordenamientos legales tributarios, ya sea los concurrentes o los originariamente pro)inciales y apropiados en orma transitoria sin solicitar la menor anuencia de las pro)incias, $ue se )en excluidas de las regulaciones. . R%GIMEN DE COPARTICIPACIÓN. omo resultado de la concurrencia entre =ación y pro)incias surgió la superposición entre impuestos nacionales y pro)inciales, o por lo menos la posibilidad de superposición. Ello moti)o $ue se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes/con)enios. 5al régimen comenzó en 0K7; con la ley de unifcación de impuestos internos y posteriormente se complementó con otras leyes. Luego el régimen de coparticipación permaneció b%sicamente integrado por las leyes s0;.FCF, 0;.7KF y 0;.GJJ resultando instaurado un régimen (eterogéneo e irracional $ue ue sustituido por la ley 4F.440 y est% reormada por la ley 47.<;J $ue estableció un régimen transitorio.
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!. LA COPARTICIPACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN NACIONAL. La reorma del K; incorporo el régimen de coparticipación y tu)o muc(as discusiones pero actualmente, el régimen )igente est% regulado as+: la expresión 9leyes con)enios o 9leyes/contrato se la entiende como una propuesta a la cual las pro)incias deben ad(erirse por medio de las legislaturas locales. La renuncia de los Estados ederales es total y se refere a la legislación como a recaudación. Los ad(erentes ad$uieren el derec(o a recibir en orma autom%tica los producidos de recaudación, en las proporciones $ue establece la ley de coparticipación. Los impuestos directos e indirectos recaudados por la =ación se orman una masa de ingresos $ue resultar% distribuible, conorme a los par%metros $ue establezca la 9ley/con)enio llamada LE3 E 1-'>5""-'"?=2 esta ley ser% sancionada por el ongreso sobre la base de acuerdos entre la =ación y pro)incias.
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AU"AS DEL SIS"E(A *e garantiza la automaticidad en la remisión de los ondos: la distribución primaria y secundaria se eectuar% en relación directa a las competencias, ser)icios y unciones de cada una de ellas, contemplado criterios objeti)os de reparto2 el sistema ser% e$uitati)o, solidario y dar% oportunidad al logro de un grado e$ui)alente de desarrollo, calidad de )ida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional y2 la norma (a pre)isto la creación de un organismo fscal ederal $ue tendr% a su cargo el control y fscalización de la ejecución de lo establecido.
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"#I-U"%S C%N ASIGNACI7N ESEC,FICA yo eleg+ aVerata =ores# tiene el mérito de atenerse a +ndices de destruición cient+fcamente buscados, de (aber sido redacto con muy buena técnica legislati)a. Este autor no toma en cuenta los municipios2 expresa $ue la estructura ederal se traduce en la distinción de ni)eles de gobiernos entre los $ue sitúa a los municipios de pro)incias.
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LE' DE #ES%NSA-ILIDAD FISCAL la ley 4<.K0G de responsabilidad fscal en su 'rt. 0 dice 9réase el >égimen Aederal de >esponsabilidad Aiscal con el objeto de establecer reglas generales de comportamiento fscal y dotar de una mayor transparencia a la gestión pública, el $ue estar% sujeto a lo establecida en la presente ley. Esta ley (a tenido cr+ticas entre las $ue se destacan: ontempla un sistema de premios y castigos donde el a(orro y la distribución del dinero sea cuestiones abordadas al mismo tiempo y analizadas integralmente. se produjo el racaso de la ley de sol)encia fscal en el KK y la de défcit cero en 4FF0. =o se incorporan l+mites al endeudamiento del Estado nacional. El 'rt. 4< de la ley es objetable en las acultades al -E= por )+a del @inisterio de Econom+a. El gobierno nacional podr% programar ayudas económicas tendientes a sol)entar esas deudas. El onsejo Aederal de >esponsabilidad Aiscal tiene acultad para establecer sanciones a los distritos $ue no cumplieran con sus •
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disposiciones pero el gobierno nacional tiene poder para )etar esas sanciones.
". PROBLEMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN RESPECTO DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. EL CONVENIO MULTILATERAL' SITUACIONES ,UE PRETENDE SOLUCIONAR. MECANISMO DE DISTRIBUCIÓN. ÓRGANOS ,UE CREA. El car%cter territorial del impuesto a los ingresos brutos plantea el problema de las dobles o múltiples imposiciones ya $ue una misma acti)idad puede ser ejercida en jurisdicciones dierentes. Este problema es solucionado con la frma de un con)enio multilateral2 el primero ue celebrado el 4;SFJS0K<7 y ue remplazado por otros.
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SI"UACI%NES A S%LUCI%NA# %# EL C%N&ENI% (UL"ILA"E#AL son las siguientes: Uue el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra. Uue el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus acti)idades en una o m%s jurisdicciones y la comercialización o industrialización se eectúen en otraSs jurisdicciones. Uue el asiento de una acti)idad esté una jurisdicción y las )entas o compras se concreten en otraSs jurisdicciones. Uue el asiento principal de las acti)idad esté en una jurisdicción y se eectúen operaciones o prestaciones de ser)icios con respecto apersonas, bienes o cosas radicados en otras jurisdicciones. •
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La caracter+stica m%s importante consiste en $ue trata no solo de subsanar el problema de superposición sino $ue tiende a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fscales autónomos as+ como a )igilar el comportamiento de $uienes realizan acti)idades en múltiples jurisdicciones para detectar maniobras de e)asión. /
DIS"#I-UCI7N SEG4N EL C%N&EI% (UL"ILA"E#AL sal)o casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente se distribuyen entre las jurisdicciones de la siguiente orma: El
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%#GAN%S DEL C%N&EI% (UL"ILA"E#AL el con)enio del 0JSFJS0KGG pre)é el uncionamiento de una comisión plenaria de una comisión arbitral, $ue tiene por objeto dirimir y pre)enir todos los conHictos $ue puedan surgir con moti)o de la interpretación de las normas de este con)enio.
#. DISTRIBUCIÓN ENTRE LAS PROVINCIAS Y LOS MUNICIPIOS. DISCUSIÓN SOBRE LA AUTAR,UÍA O AUTONOMÍA. *e trata de un caso en $ue la doctrina tu)o decisi)a importancia, ello es as+ por$ue las contro)ersias argumentales inHuyeron en la legislación y las pro)incias argentinas comenzaron a adoptar el principio de la autonom+a municipal. La jurisprudencia por un tiempo se mantu)o frme pero llego un momento en $ue no pudo cerrar los ojos a una realidad consistente en las constituciones pro)inciales y en las alencias teóricas del concepto 9autar$u+a para caracterizar a los municipios. 3a no se puede sostener en la 'rgentina $ue los municipios sean simples entes aut%r$uicos2 sino $ue son órganos de gobierno $ue gozan de autonom+a solamente supeditada a la normati)a pro)incial. Los municipios no pueden ser pri)ados de los medios m+nimos para su subsistencia. •
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Las pro)incias son autónomas y los municipios aparecen como personas jur+dicas declaradamente autónomas, pero en realidad subordinadas a las leyes y constituciones pro)inciales. *i las comunas sólo tienen una autonom+a restringida y se supeditan al normati)o pro)incial, no pueden tener iguales poderes pol+ticos $ue el ente central y los entes ederados ni tampoco poderes tributarios similares a los 4 entes nombrados, situ%ndose en un grado inerior. 1$. EL PODER TRIBUTARIO DE LOS MUNICIPIOS' NOCIÓN DE PODERES ORIGINARIOS Y DERIVADOS. TEORÍAS DE LA PROHIBICIÓN Y DE LA PERMISIÓN. La mayor parte de la doctrina coincide en $ue la = reconoce de manera directa las potestades tributarias de la =ación y de las pro)incias y por eso las llama potestades originarias: Las acultades del municipio, en cambio, no surgen de la misma orma sino $ue se limita a disponer la obligación para las constituciones pro)inciales de establecer su régimen municipal, correspondiéndoles asegurar la autonom+a municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, pol+tico, administrati)o, económico y fnanciero. La reerencia constitucional a la autonom+a fnanciera es demostrati)a de $ue los entes municipales deben contar con poder tributario aun$ue segunda un poder tributario derivado: Las pro)incias son autónomas por$ue se administran y dan sus normas de gobiernos con independencia de todo otro poder y su poder tributario es originario por$ue nace de la propia constitución. Los municipios también son autónomos pero en orma restringida por$ue deben sujetarse a las prescripciones de las normas pro)inciales y su poder tributario es deri)ado por$ue no surge de la = sino de lo $ue le reconozcan los Estados pro)inciales.
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El )ocablo 9autar$u+a (a dejado de utilizarse desde $ue la *= (a demostrado $ue las cualidades no se compadec+an con las realidades municipales. (
"E%#IA DE LA E#(ISI7N es la $ue pre)alece en materia municipal. Las pro)incias se obligan a no aplicar por s+ y por los organismos municipales su jurisdicción, gra)%menes an%logos a los nacionales distribuidos por la ley. Los entes municipales tienen el poder fscal sufciente para poder crear impuestos, sin embargo, nos encontramos con $ue $uedan materias imponibles y $ue no (ay impuestos $ue puedan escapar a la analog+a con la ley de coparticipación, sal)o el ingenio de algunos municipios, $ue (an recurrido a ormas tributarias anómalas.
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"E%#IA DE LA #%1I-ICI7N sostiene $ue los municipios solo pueden ejercer los poderes tributarios $ue expl+citamente les otorguen las constituciones y leyes pro)inciales. *ólo es )%lido un tributo municipal si es expl+citamente aceptado por la normati)a pro)incial. Las pro)incias no dan una autorización expresa y taxati)a para $ue sus municipios integren su repertorio tributario, una excepción podr% estar dada por el con)enio multilateral.
11. LA CIUDAD DE BUENOS AIRES COMO CAPITAL DE LA REPÚBLICA. Iuenos 'ires continuar% siendo la capital de la =ación por lo cual orzosamente su autonom+a deber% con)i)ir con lo $ue el ongreso de la =ación decida legislati)amente para ese ejido en protección de los intereses del Estado =acional. 's+ surge expresamente de la disposición transitoria séptima de la = reormada en 0KK;, en la $ue decide $ue el ongreso ejerza en I*.'* las atribuciones legislati)as $ue conser)e con arreglo al 'rt. 04K, donde se establece la acultad del ongreso de la =ación a ejercer una legislación exclusi)a en el territorio de la capital de la =ación. 12. PROBLEMAS DE LA CONSAGRACIÓN AUTONÓMICA' CASO DE LA PROVINCIA DE CÓRDOBA. / C%NS"I"UCI7N DE LA #%&INCIA DE C7#D%-A reconoce la existencia del municipio como una comunidad natural undada en la con)i)encia y se asegura un régimen basado en su autonom+a pol+tica, administrati)a, fnanciera e institucional. 'grega $ue los municipios son independientes de todo otro poder en el ejercicio de sus atribuciones, conorme a la onstitución y a las leyes $ue en su consecuencia se dicten. La I' considera 9municipio a toda población con m%s de 4FFF (abitantes mientras $ue si los (abitantes no alcanzan ese número, se las denomina 9comunas. El 'rt. G0 dice $ue los principios constitucionales de la tributación son legalidad, e$uidad, capacidad contributi)a, uniormidad, simplicidad y certeza. *e re$uiere la armonización con el régimen impositi)o pro)incial y ederal2 es decir, los municipios no pueden entrar •
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en pugna con los reg+menes impositi)os de la =ación y de la pro)incia a la cual pertenecen. =o pueden )iolar los deberes impuestos a las pro)incias por la ley de coparticipación $ue las obliga.
C%A#"ICIACI7N #%&INCIAL El 'rt. 4 de la ley de coparticipación determina: a# "mpuestos sobre los ingresos brutos u otros impuestos $ue los reemplacen, sus recargos, actualizaciones, multas y dem%s accesorios. b# "mpuesto inmobiliario b%sico y adicional u otros impuestos $ue lo remplacen, sus recargos, actualizaciones, multas y dem%s accesorios. c# 'signación $ue recibe la pro)incia de la coparticipación ederal de impuestos o de los acuerdos fnancieros $ue se establezcan entre la =ación y pro)incia.
El 'rt. 7 dispone el porcentaje de distribución del monto total, $ue es del JFN para la pro)incia y 4FN para las municipalidades y comunas. 13. LIMITACIONES CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS LOCALES. estacamos las siguientes limitaciones: / Es acultad de la =ación reglar el comercio internación e interpro)incial. / *e estableció una 9cl%usula de la prosperidad corresponde a la =ación pro)eer lo conducente a la posteridad, adelanto y bienestar del pa+s, lo cual puede (acer mediante concesión temporal de pri)ilegios. / La nación ejerce la legislación exclusi)a sobre establecimientos de utilidad nacional sitos en lugares ad$uiridos por compra o cesión e cual$uiera de las pro)incias.
14. LIMITACIONES INTERNACIONALES A LA POTESTAD TRIBUTARIA. Los l+mites a la potestad tributaria pueden no solo surgir internamente según lo $ue resuel)en las respecti)as constituciones, sino $ue ellos pueden deri)ar de su pertenencia a la comunidad internacional moderna. -uede suceder $ue surjan limitaciones en )irtud de las cuales los Estados se abstengan de ejercer su poder tributario territorial, ya sea por disposiciones internas $ue respondan a principios tradicionales o como consecuencia de con)enciones de tipo general o especial libremente concertadas. Estas atenuaciones pueden ser de orden subjeti)o cuando se inspiran en las condiciones personales del sujeto pasi)o de la imposición, tal como ocurre con la inmunidad fscal a los representantes internacionales, por razones de cortes+a internacional.
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MÓDULO ' DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL CONCEPTO Y CONTENIDO. 1. INTRODUCCIÓN. El derec(o tributario material pre)é los aspectos sustanciales de la relación jur+dica $ue se traba entre el Estado y los sujetos pasi)os con moti)o de tributo. Estudia b%sicamente el (ec(o imponible y todas las consecuencias jur+dicas $ue de él emanan. *us normas establecen $uienes es el sujetos acti)o, pasi)os y $uien pueden ser los obligados al pago. >egula adem%s, la solidaridad, el domicilio y los pri)ilegios. Es a $uien le corresponde in)estigar si existe o no la causa como elemento jur+dico integrante de la relación obligacional.
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2. LA RELACIÓN +URÍDICO(TRIBUTARIA PRINCIPAL. Es el )+nculo obligacional $ue se entabla entre el fsco y un sujeto pasi)o $ue est% obligado a su pago. 5iene identidad estructural con la obligación de derec(o pri)ado y las dierencias surgen de su objeto, $ue es el tributo. La relación jur+dica puede ser defnida en un doble sentido: a# como la )inculación establecida por una norma jur+dica entre una circunstancia condicionante y una consecuencia jur+dica2 b# como una )inculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fsco como sujeto acti)o y la obligación de a$uel al $ue la ley designe como sujeto pasi)o. 3
C%%#DINACI7N EN"#E LAS N%CI%NES DE #ELACI7N $U#,DICA "#I-U"A#IA ' %"ES"AD "#I-U"A#IA cuando los es$uemas $ue el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes singulares de la comunidad ya no (ay actuación de la potestad tributaria sino ejercicio de una pretensión pecuniario por parte de un sujeto acti)o respecto de un sujeto pasi)o.
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EL DES"INA"A#I% LEGAL "#I-U"A#I% la creación normati)a de un tributo implica como primer paso la descripción de una circunstancia (ipotética $ue el legislador espera se produzca respecto de una persona, en un momento preciso y en un lugar prestablecido. El destinatario legal tributario es el $ue $ueda encuadrado en el (ec(o imponible, es $uien ejecuta el acto o se (alla en la situación $ue la ley elige como presupuesto (ipotético del mandato de pago de un tributo. *er% sujeto pasi)o si el mandato lo obliga a él mismo a pagar el tributo2 en tal caso, el destinatario legal se denomina 9contribuyente. =o serpa sujeto pasi)o si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al (ec(o imponible a eectuar el pago tributario.
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CUES"I7N "E#(IN%L7GICA (ay distintas denominaciones. La predominante se llama 9obligación tributaria2 otros 9deuda tributaria2 9relación de deuda tributaria2 9crédito impositi)o, entre otras. reemos $ue la m%s correcta es la de >EL'"?= 8>""' 5>"I85'>"' ->"="-'L.
3. DOCTRINA DE LA RELACIÓN +URÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. a# 6ianni sostiene $ue las normas surgen entre el Estado y los contribuyentes, derec(o y deberes rec+procos $ue orman el contenido de una relación especial: la relación jur+dica/tributaria. La relación es compleja ya $ue de ella resultan poderes, derec(os y obligaciones de la autoridad fnanciera, a la cual corresponden obligaciones positi)a so negati)as y también derec(os de las personas sujetas a su potestad. la deuda tributaria nace del presupuesto de (ec(os, los restantes derec(os y obligaciones pueden originarse en actos administrati)os. b# 1tros tratadistas rec(azan esta posición, ya $ue solo se trata de una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones distintas como ser+an las ormales2 por ellos incluyo en el concepto de
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relación jur+dico/tributaria sólo el aspecto sustancial obligación o deuda tributaria#. =1*15>1* 'E-5'@1* L' *E68=' 15>"='. 4. MODERNAS TENDENCIAS DEL DERECHO TRIBUTARIO' TEORÍAS EST*TICAS Y DIN*MICAS. 8na amplia descripción de ambas, aun$ue reeridas al derec(o tributario en general ue eectuada en unidad ;, 5E1>"'*. 5. CONSIDERACIONES ADICIONALES. 'l realizarse las !"" ornadas Latinoamericanas de erec(o 5ributario Lapatza dijo $ue el derec(o tributario espa&ol presentaba el gra)e problema de leyes $ue (an dado lugar a las mayores arbitrariedades fscales. *ostu)o la idea b%sica a deender es la de un ciudadano en un Estado democr%tico de derec(o, $ue esté unido al Estado por una relación entre iguales con los contribuyentes. *e distinguen 4 logros: El primer logro consistió en la creación de un lenguaje jur+dico claro, preciso y sencillo, $ue entronca con la m%s prounda y mejor tradición jur+dico occidental. El segundo logro consistió en la idea de igualdad $ue est% en la base de Estado democr%tico. e las doctrinas uncionales, din%micas o procedimentales $ue crearon un lenguaje esotérico, inteligible para los ciudadanos y solo aptos para los sacerdotes de esta 9nue)a religión. =o obstante estos 4 logros se (an )isto aectados gra)emente por la aparición y desarrollo. En defniti)a, la dierencia entre la teor+a cl%sica obligacional y la din%mica es $ue la primera (ace un an%lisis jur+dico riguroso de los institutos $ue trata, mientras $ue los din%micos producen un re)oltijo, entendiendo por tal, el conjunto de muc(as cosas sin orden ni método. La teor+a tradicional distingue lo sustanti)o de lo adjeti)o2 lo material de lo ormal2 es una obligación $ue debe ser regulada en toda su extensión y en sus m%s m+nimo detalles por la ley. . FUENTES DE LA RELACIÓN +URÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. CONVENIO ENTRE SU+ETOS PASIVOS. 5ienen car%cter genérico uentes del derec(o, los medios generadores de las normas $ue regulan los distintos aspectos de juridicidad. Las uentes del derec(o son la legislación, jurisprudencia, doctrina, usos, costumbres y los principios generales del derec(o. 'dem%s analizamos, la =, la ley, derec(o/ley, reglamento, tratados internacionales y las con)enciones institucionales internas como uente del derec(o fnanciero y tributario, sin perjuicio de brindar nociones sobre otras uentes. B. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 1. SU+ETO ACTIVO. El Estado es el sujeto acti)o de la relación tributaria principal y actúa b%sicamente mediante uno de los poderes $ue lo integran. *uele suceder $ue el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios a otros entes públicos, a fn de $ue éstos cuenten con fnanciamiento autónomo.
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2. SU+ETOS PASIVOS. May dierentes doctrinas: la primera corriente di)ide a los sujetos pasi)os en contribuyentes y responsables. 1tra doctrina considera $ue solo es sujeto pasi)o el contribuyente o deudor, niegan el car%cter de sujetos pasi)os a los restantes pagadores. 8na tercera postura estima $ue sujeto pasi)os son el contribuyente y el sustituto. 1tros autores afrman $ue solo puede ser nominado sujeto pasi)o $uien paga el tributo al fsco. 3
SU$E"%S ASI&%S EN EL I(UES"% AL &AL%# AG#EGAD% nuestra opinión sobre la sujeción pasi)a es la siguiente: Los sujetos pasi)os con derec(o legal a transerencia no re)isten los caracteres t+picos de la fgura del contribuyente y s+ de responsables, por$ue al conerirle la ley la obligación de acturar, ingresar y traspasar el impuesto, la deuda resulta ser ajena y no propia. Los sujetos $ue inter)ienen deben adicionar el importe del tributo $ue pagaron al precio de la mercader+a $ue transferen o del ser)icio $ue prestan. *i se adopta el sistema de lo 9de)engado su papel se asemeja al del sustituto ya $ue deben pagar con sus propios ondos el impuesto adicionado. El consumidor fnal es el destinatario legal tributario por$ue recibo por )+a legal la carga impositi)a en su conjunto pero no ad$uiere el car%cter de un )erdadero sujeto pasi)o de la obligación tributaria. En el caso del )endedor o prestador, el primero tendr+a el car%cter de sustituto si debiera pagar solo por acturar lo de)engado sin (aber percibido pre)iamente el importe, como anteriormente exig+a la ley argentina de "' lo cual (a sido modifcada. •
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DISC%#DANCIAS "E#(IN%L7GICAS EN"#E LA D%C"#INA ' LEGISLACI7N EU#%EA ' LA D%C"#INA ' LEGISLACI7N LA"IN%A(E#ICANA las recomendaciones de la ornadas Latinoamericanas de erec(o 5ributario son: La obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos est% ligada a la pre)ia realización del (ec(o imponible $ue debe ser re)elador de capacidad contributi)a y económica. El $ue realiza el (ec(o es el sujeto pasi)o por naturaleza de la obligación al $ue se llama 9contribuyente. El deudor podr% est% sujeto al cumplimiento de deberes tributarios antes, durante y después de (aber satisec(o su obligación. La fgura del responsable obedece a razones de afanzamiento o efcacia recaudatoria. ebe ser establecido por la ley sobre la base de su espec+fca )inculación con el contribuyente, la $ue deber% respetar el derec(o al resarcimiento $ue le es in(erente. La responsabilidad subsidiaria debe gozar de car%cter preerente en el derec(o tributario. •
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El sustituto es el único obligado rente al fsco por las obligaciones y deberes $ue se originen por el acaecimiento del presupuesto de (ec(o. Es en caso de los agente de retención y recepción, el contribuyente $ueda liberado de su obligación de pago por el impuesto retenido o percibido.
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CAACIDAD $U#,DICA "#I-U"A#IA pueden ser sujetos pasi)os las personas de existencia )isible capaces o incapaces y las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades. Lo $ue tiene en cuenta el legislador es la posesión de una autonom+a patrimonial tal $ue les posibilite encuadrarse en las normati)as. =o se debe conundir capacidad jur+dica tributaria con capacidad contributi)a2 la primera es la aptitud jur+dica para ser la parte pasi)a de la relación jur+dica tributaria principal con prescindencia de la cantidad de ri$ueza $ue posea2 la segunda es la aptitud económica de ser jur+dicamente el integrante pasi)o de la relación jur+dica.
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CA"EG%#,AS DE SU$E"%S ASI&%S ontribuyentes: es el destinatario legal del tributo $ue no es sustituto y $ue debe pagar el tributo por s+ mismo. Es el principal sujeto pasi)o de la relación jur+dica tributaria principal. *e trata de un deudor a t+tulo propio, es a$uel cuya capacidad tu)o en cuenta el legislador al crear el tributo y $uien sure el detrimento tributario. En cambio se cree incon)eniente llamar 9contribuyente al destinatario legal tributario $ue no asume la obligación de pagar el tributo por s+ mismo, al (aber sido objeto de sustitución. >esponsables solidarios: (ay responsabilidad solidaria cunado no se excluye de la obligación tributaria al destinatario legal del tributo y se lo mantiene como deudor del fsco. Los principales responsables solidarios son: a# El cónyuge $ue percibe y dispone de todos los réditos propios del otro2 b# Los padres, tutores y curadores de los incapaces2 c# Los s+ndicos concursales2 d# Los directores, gerentes y dem%s representantes de las personas jur+dicas2 e# Los administradores de patrimonios2 # los escribanos y2 g# los agentes de retención y percepción. >esponsables sustitutos: es el sujeto pasi)o $ue reemplaza al destinatario legal del tributo dentro de la relación jur+dica sustancial tributario, de tal manera un solo )+nculo entre el fsco y el sustituto. eamos: a# el sustito no existe2 b# la sustitución es una especial orma de ejecución contra terceros2 c# el sustituto es un intermediario $ue recauda por cuenta del Estado2 d# es un representante ex lege2 e# la sustitución tributaria es una categor+a de la m%s amplia institución d la sustitución en el derec(o público y2 # es una fgura t+pica del derec(o tributario. •
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ELE(EN"%S C%(UNES A LA #ES%NSA-ILIDAD S%LIDA#IA ' LA SUS"I"UCI7N (ay aspectos comunes a ambos sujeto pasi)os: a# el legislador los declara sujetos pasi)os pero no discrecionalmente ya $ue tienen un nexo económico o jur+dicos con el destinatario legal tributario2 b# tanto responsables solidarios como sustitutos son
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totalmente ajenos a la producción del (ec(o imponibl; $ue se confgura respecto al destinatario legal tributario. ( AGEN"ES DE #E"ENCI7N ' DE E#CECI7N ambos son sujetos pasi)os de la relación jur+dica principal por deuda ajena. eremos $ue: a# el agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien $ue por su unción publica, acti)idad, ofcio o proesión se (alla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o $ue éste debe recibir. I# el agente de percepción es a$uel $ue est% en una situación $ue le permite recibir el contribuyente un monto tributario $ue debe depositar a la orden del fsco. 3. SOLIDARIDAD TRIBUTARIA. May solidaridad tributaria cuando dos o m%s sujetos pasi)os $uedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los )+nculos son autónomos por$ue el fsco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda pero integran una sola relación jur+dica tributaria por identidad de objeto, por lo cual son también interdependientes. La solidaridad puede ser establecida entre di)ersas categor+as de sujetos pasi)os. En primer lugar, la solidaridad entre 9contribuyentes cuando son plurales. Lo importante est% en $ue, cuando os solidarios son contribuyentes su solidaridad resulta sin necesidad de ley expresa. En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario solo puede )enir de ley expresa. En )irtud de lo expuesto, se&alamos: El fsco acreedor tiene la acultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a cual$uiera de los sujetos pasi)os solidarios pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en orma conjunta. *i la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasi)os solidarios, la extensión se opera para todos. *i el fsco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los sujetos pasi)os solidarios y éste resulta insol)ente, puede reclamar esa deuda a los otros. La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasi)os solidarios perjudica a los otros. *i el fsco inicia reclamo judicial de duda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia a)orable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios, a menos $ue estos últimos puedan oponer una excepción particular o una deensa común. *i allece uno de los sujetos pasi)os solidarios dejando m%s de un (eredero, cada uno de los (erederos solo est% obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su (aber (ereditario. ada uno de los sujetos pasi)os solidarios puede oponer al fsco las excepciones $ue sean comunes a todos los sujetos pasi)os solidarios y también las $ue le sean personales o particulares. •
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4. EL RESARCIMIENTO.
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Es la relación jur+dica $ue se traba entre el sujeto pasi)o $ue paga una deuda total o parcialmente ajena por un lado, como acreedor y el destinatario legal tributario por la otra parte, como deudor. arios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario $ue paga el tributario ajeno2 el sustituto $ue realiza el pago ajeno y2 uno de los contribuyentes plurales $ue paga el total y el resarce a costa de los restantes contribuyentes. El objeto de la relación jur+dica tributaria principal es una prestación dinerario pero el dinero $ue ue tributo cuando el sujeto pasi)o ajeno lo pagó al fsco deja de serlo cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su reemplazante. *i el resarcimiento es anticipado el monto $ue el agente de retención o de percepción paga la fsco es tributo, pero no lo son los importantes $ue estos agentes detraen al destinatario legal tributario. *i es posterior, es tributo de la prestación $ue el responsable solidario o el sustituto eectúan al fsco, mas no lo es el monto $ue el destinatario legal tributario debe entregar el pagador ajeno como consecuencia de la acción de reembolso. 5. DOMICILIO TRIBUTARIO. on respecto a las personas +sicas, se considera domicilio el lugar de su resistencia (abitual y subsidiariamente le lugar donde ejercer sus acti)idades espec+fcas. En cuanto a las personas colecti)as, se considera domicilio el lugar donde est% su dirección o administración eecti)a y en caso de no conocerse, el lugar donde se (alla el centro principal de su acti)idad. La ley 00CJ7 en su 'rt. 7 p%rrao 0 dice $ue el domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la '@"="*5>'"1= AEE>'L E "=6>E*1* -8IL"1*, entidad aut%r$uica en el %mbito del @"="*5E>"1 E E1=1@"' 3 1I>'* 3 *E>""1* -8IL"1*, es el real, o en su caso, el legal de car%cter general, legislado en el ódigo i)il, ajustado a lo $ue establece el presente art+culo y a lo $ue determine la reglamentación. 's+, continua el art+culo: En el caso de las personas de existencia )isible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde este situada la dirección o administración principal y eecti)a de sus acti)idades, este último ser% el domicilio fscal. En el caso de las personas jur+dicas del ódigo i)il, las sociedades, asociaciones y entidades a las $ue el derec(o pri)ado reconoce la calidad de sujetos de derec(o, los patrimonios destinados a un fn determinado y las dem%s sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y eecti)a, este último ser% el domicilio fscal. uando no se (ubiera denunciado el domicilio fscal y la 'A"conociere alguno de los domicilios pre)istos en el presente art+culo, el mismo tendr% )alidez a todos los eectos legales. *ólo se considerar% $ue existe cambio de domicilio cuando se (aya eectuado la traslación del anteriormente mencionado o también, si se tratara de un domicilio legal, cuando el mismo (ubiere desaparecido de acuerdo con lo pre)isto en el ódigo i)il. 5odo responsable $ue (aya presentado una )ez declaración jurada u otra comunicación a la 'A"- est% obligado a denunciar cual$uier cambio de domicilio dentro de los 0F d+as de eectuado, $uedando en caso
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contrario sujeto a las sanciones de esta ley. La '@"="*5>'"1= AEE>'L E "=6>E*1* -8IL"1* sólo $uedar% obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respecti)a notifcación (ubiera sido (ec(a por el responsable en la orma $ue determine la reglamentación. Ainaliza prescribiendo $ue cual$uiera de los domicilios pre)istos en el presente art+culo producir% los eectos de domicilio constituido. . OB+ETO. Es la prestación $ue debe cumplir el sujeto pasi)o. *e suele (ablar de objeto económico del tributo al $ue se defne como realidad económica prejur+dica independiente de la ley positi)a y $ue en modo alguno debe conundirse con el objeto de la relación jur+dica tributaria sustancial. La noción $uiere explicar $ue existen (ec(os o situaciones $ue se confguran %cticamente pero $ue se encuentran en el campo de la extrajudicialidad tributaria (asta $ue el legislador los con)ierta en (ec(os imponibles. !. CAUSA. Es un elemento jur+dico integrante de la relación jur+dica tributaria principal. Es la noción exacta del (ec(o generador en cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la ley tributaria sin $ue sea necesario recurrir al mu discutido )ariable e inútil concepto de causa como elemento integrante de la obligación tributaria. C. HECHO IMPONIBLE. 1. NOCIÓN Y TERMINOLOGÍA. Llamamos (ec(o imponible al acto, conjunto de actos, situaciones, acti)idades o acontecimiento $ue origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifca el tributo $ue ser% objeto de la pretensión fscal. La ley tributaria espa&ola dice $ue el (ec(o imponible es el presupuesto de naturaleza jur+dica o económica fjado por la ley para confgurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. -or el contrario, el 'rt 0J del modelo dice $ue la obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasi)os en cuanto ocurre el presupuesto de (ec(o pre)isto en la ley. Mubo muc(as posturas en cuanto al (ec(o imponible pero nosotros continuaremos utilizando la expresión 9(ec(o imponible para denominar la (ipótesis legal tributaria condicionante2 en cambio, (ablaremos de (ec(o imponible realizado cuando ello sea necesario para indicar $ue nos estamos refriendo al (ec(o ocurrido o a la situación producida, (ipotéticamente descriptos por el legislador. 2. PRECISIONES ACERCA DEL HECHO IMPONIBLE. / El (ec(o imponible puede describir actos, (ec(os o situaciones ajenos a toda acti)idad o gasto estatal o consistir en una acti)idad atinente al obligado, o en un benefcio deri)ado de una acti)idad o gasto del Estado. / El acaecimiento del (ec(o imponible en el mundo %ctico trae como consecuencia la potencian obligación de una persona de pagar un
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tributo al fsco. *e llama acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta $ue ormal la norma legal. El (ec(o imponible debe estar descripta por la norma en orma completa para permitir conocer os (ec(os o situaciones $ue engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. La creación normati)a de un tributo implica $ue si (ec(o debe contener la descripción objeti)a de un (ec(o o situación2 los datos necesarios para indi)idualizar a la personas $ue debe encuadrarse en una de las situaciones pre)istas por la norma2 el momento en $ue debe confgurarse o tenerse por confgurada la realización del (ec(o imponible y fnalmente el lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del (ec(o imponible.
3. ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE. 3 ASEC"% (A"E#IAL consiste en la descripción abstracta del (ec(o $ue el destinatario legal tributario realiza o la situación $ue se (alla. Es el núcleo del (ec(o imponible. Mec(os o situaciones $ue pueden constituirse en aspectos materiales del (ec(o imponible: implica coneccionar un elenco de los principales elementos objeti)os de los di)ersos tributos considerados, tarea $ue resulta di+cil sin reerirse a un es$uema legislati)o concreto. Iujanda propone el siguiente es$uema: 8n acontecimiento material o económico tipifcado por las normas tributarias y transormadas en fguras jur+dicas dotadas de un tratamiento determinado por el ordenamiento positi)o. 8n acto o negocio jur+dico tipifcado por el derec(o pri)ado o por otro sector el ordenamiento positi)o y asumido como (ec(o imponible por obra de la ley tributaria. El estado, situación o cualidad de persona. La acti)idad de una persona no comprendida dentro del marco de un accionar jur+dico La mera titularidad jur+dica de cierto tipo de derec(os sobre bienes o cosas. •
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En conclusión, es el acto, (ec(o, negocio, estado o situación $ue se gra)a y $ue en los pa+ses desarrollados consiste en una maniestación de capacidad económica sea como renta, patrimonio o gasto. 'specto material en algunos de los principales impuestos nacionales: en el impuesto a las ganancias el elemento material consiste en obtener los benefcios $ue establece la ley. En el impuesto a la transerencia de inmuebles, la materia consiste en transerir inmuebles, asignado al termino de transerencia. El elemento material del impuesto a los bienes personales consiste en ser titular de bienes existentes al 70S04 de cada a&o. >especto del impuesto a la ganancia m+nima presunta, el aspecto material estriba en percibir presuntamente una ganancia conjeturada de los acti)os )aluados. J;
En los impuestos a los premios de juegos y concursos, el elemento es el (ec(o de ganar un premio en los juegos de azar $ue la ley puntualiza. En el "' el aspecto material es múltiple y puede consistir en )ender cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones de la ley2 eectuar las tareas deri)adas de ciertas locaciones de obras y ser)icios, prestar ser)icios $ue la ley re$uiere, importar las cosas muebles y realizar en el exterior las prestaciones $ue la ley tipifca. El impuesto sobre combustibles l+$uidos, el elemento material es ad$uirir los combustibles l+$uidos $ue la ley enuncia. En los impuestos sobre los intereses, consiste en pagar intereses sobre las operaciones $ue la ley delimita. 3
ASEC"% E#S%NAL est% dado por a$uella persona $ue realiza el (ec(o. ada (ec(o imponible se construye teniendo en cuenta las exteriorizaciones de la capacidad contributi)a de los particulares $ue se desea captar mediante ciertos actos o situaciones. Entre sus elementos no est% el sujeto acti)o. La correcta identifcación del elemento personal del (ec(o imponible tiene trascendencia jur+dica por cuenta, todas las modalidades de los tributos personales o subjeti)os $ue se referen a la persona, (acen reerencia al destinatario legal tributario y no al sujeto pasi)o.
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ASEC"% ESACIAL es el elemento del (ec(o imponible $ue indica el lugar en el cual le destinatario realiza el (ec(o o se encuadra la situación. -ueden $uedar obligados a tributar todos a$uellos $ue (ayan nacido en el pa+s2 en este caso se (abr% tenido en cuenta para atribuir potestad tributaria, la pertenencia pol+tica y no interesar% el lugar donde acaeció el (ec(o imponible. 5ambién pueden $uedar sujetas a tributación a$uellas personas $ue se domicilien o $ue residan dentro o uera el pa+s2 en ese caso se tiene en cuenta la pertenencia social. -or último, se debe tener cuenta la pertenencia económica cuando se establece como criterio atributi)o de la potestad tributaria la circunstancia de $ue se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o (ec(os dentro o uera del territorio del ente impositor.
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ASEC"% "E(%#AL es el indicador del momento $ue se confgura la descripción del comportamiento objeti)o contenido en el aspecto material del (ec(o imponible. =o interesa $ue la circunstancia (ipotética sea de )erifcación instant%nea o $ue al contrario, sea de )erifcación periódica2 ello sucede por la necesidad de $ue el legislador tenga por realizado el (ec(o imponible en una concreta unidad de tiempo, aun cuando para eso deba recurrir a la fcción jur+dica.
4. EFECTOS DEL ACAECIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE. OBLIGACIONES CONDICIONALES& A PLAZO Y CON PRÓRROGA. El acaecimiento de la (ipótesis legal condicionante o presupuesto de (ec(o en el mundo enoménico en orma emp+ricamente )erifcable, trae como principal consecuencia $ue entre en uncionamiento el
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mandato de pago. -or eso, se denomina acaecimiento a la producción en la realidad de la imagen abstracta $ue ormuló la norma legal. 5. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS O INMORALES. El (ec(o imponible de la obligación tributaria es un (ec(o económico con trascendencia jur+dica, cuya elección por el legislador debe ser)ir de +ndice de capacidad contributi)a. La doctrina predominante en derec(o tributario se inclina por la gra)abilidad, si bien (ay di)ergencias, ellas as bien parecen radicar en si la imposición debe ser plena o si deben operar ciertas restricciones. oncordamos con esta doctrina, en tanto se (aya confgurado la capacidad económica legalmente pre)ista, la incidencia debe tener lugar. La exención producir% un resultado contradictorio por$ue otorgar+a a los contra)entores2 a los marginales, a los ladrones, a los uncionarios, etc. la )enta adicional de la exoneración tributaria, de la cual no gozan los contribuyentes con igual capacidad contributi)a deri)ada de la pr%ctica de acti)idades, proesionales o actos l+citos. . E)ENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS. 5ienen la unción de interrumpir el nexo normal entre la (ipótesis como causa y el mandato como consecuencia. uando se confguran exenciones o benefcios tributarios, la realización del (ec(o imponible ya no se traduce en la exigencia de pagar el tributo originariamente pre)isto por la normal. Las exenciones y benefcios constituyen l+mites al principio constitucional de la generalidad y sus undamentos o moti)os deben buscarse en la pol+tica fscal. ierenciamos los conceptos de exención tributaria y benefcio tributario: a# En la exención tributaria, la desconexión entre (ipótesis y mandato es total, no interesa si la (ipótesis se produjo real o aparentemente. Las exenciones pueden ser subjeti)a u objeti)as. Las primas son a$uellas en $ue la circunstancia neutralizante es un (ec(o o situación $ue se refere directamente a la persona del destinatario legal tributario. Las objeti)as, son a$uellas en $ue la circunstancia ener)ante est% relacionada con los bienes $ue constituyen la materia imponible, sin inHuencia alguna de la persona del destinatario legal tributario. b# May benefcios tributarios cuando la desconexión entre (ipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo distintos los nombres $ue las leyes tributarias asignan a estos benefcios.
Las normas $ue establecen exenciones y benefcios son taxati)as y deben ser interpretadas en orma estricta. uando no se dice nada en cuanto a su )igencia, se entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos acticos tenidos en cuenta para concederlas. *u subsistencia est% condicionada a $ue no sean derogadas las disposiciones legales $ue las establecen, o sea $ue el (ec(o de no expresar su )igencia no puede lle)ar a interpretar $ue la exención se otorgó a perpetuidad. JC
!. BENEFICIOS DERIVADOS DE LOS REGÍMENES DE PROMOCIÓN. Estos reg+menes consisten b%sicamente en $ue se in)ita a los contribuyentes a realizar in)ersiones y cumplir otros recaudos. orrelati)amente, el Estado se obliga a proporcionar exenciones y benefcios impositi)os con un lapso determinado de )igencia. El acogimiento y su aceptación confguran un acto administrati)o bilateral, con los alcances de un )erdadero contrato de donde surgen derec(os y obligaciones para ambas partes. *in embargo, en algunas épocas este contrato (a sido modifcado unilateralmente por el 6obierno =acional2 en tal sentido, la actuación estatal en emergencia puede ser considerada como una acti)idad l+cita lesi)a por la crisis y por le principio de igualdad. ". EL ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA RELACIÓN +URÍDICA TRIBUTARIA. El elemento cuantifcante debe ser relacionado por el legislador tan cuidadosamente como selecciono los (ec(o imponibles. La 9cuant+a $ue resulte asignada a cada deuda tributaria, debe ser idónea para reHejar $ué )alor se atribuyó a cada (ec(o imponible como actor demostrati)o de capacidad contributi)a. ebe expresar (asta $ué l+mite patrimonial es razonable lle)ar la obligación de tributar, conorme a la aptitud de pago público $ue el legislador pensó apre(ender al construir cierto (ec(o imponible. El elemento cuantifcante2 es un elemento integrante del (ec(o imponible, es un instrumento destinado a dilucidar la cantidad de deuda, pero no orma parte del presupuesto de nacimiento de la obligación tributaria sustancial. *e llama impuesto tributario a la cantidad $ue el fsco pretender y $ue el sujeto pasi)o est% obligado a pagarle. El importe tributario puede ser fjo o )ariable, el primero es a$uel en $ue la cuant+a del tributo est% especifcada al inicio y en el mandato de la norma2 ser% )ariable cuando la cuant+a del tributo no est% directamente especifcada en el mandato de pago de la norma.
-or otro lado, resulta necesario dar el concepto de base imponible, $ue es la magnitud generalmente pecuniaria, de modo tal $ue sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje. -uede también consistir en un elemento de rele)ancia económica $ue resulte inútil para $ue de ella obtengamos el importe tributario sin utilización de porcentajes. *e expresa en un monto dinerario pero en otros casos, no contiene ciras2 la dierencia consiste en $ue si la base es numéricamente pecuniaria, sobre ella ser% actible aplicar el porcentaje denominado 9al+cuota, si por el contrario, carece de magnitud numérica, ser% imposible aplicar porcentaje. e esto surge la dierencia entre los importes tributarios ad )alorem y espec+fcos. Los ad valorem se encuentran cuando la base imponible es una magnitud pecuniaria sobre la cual se aplica la al+cuota. Es espec@*co cuando la base no es na magnitud pecuniaria numéricamente, sin una dimensión )alorati)a respecto de la cual est% relacionado el importe tributario, pero no bajo la orma de porcentaje. #. PRIVILEGIOS.
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onsisten en el derec(o dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preerencia de otro. En el caso tributario, el pri)ilegio es la prelación otorgada al fsco con concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes de deudor. Las pro)incias no pueden legislar en materia de pri)ilegios. El pri)ilegio fscal solo protege la deuda tributaria en si mima2 no abarca las sumas $ue se agreguen por otros conceptos, dado $ue su fnalidad es distinta de la del tributo. El fsco tiene prioridad sobre el acreedor (ipotecario por ser su pri)ilegio de derec(o público, sin embargo, la *= decidió $ue el crédito (ipotecario tiene preerencia sobre los impuestos pro)inciales posteriores a la constitución del gra)amen. D. E)TINCIÓN DE LA RELACIÓN +URÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL. 1. INTRODUCCIÓN. Existen di)ersos modos de poner fn a la obligación tributaria sustancial, pero, siendo una obligación de dar, el medio normal de extinción es el pago. 2. PAGO. CONCEPTO. Es el cumplimiento de la prestación $ue constituye el objeto de la relación tributaria principal, lo $ue presupone la existencia de un crédito por suma li$uida y exigible a a)or del fsco. Los sujetos pasi)os de la obligación tributaria deben realizar el pago, pero también pueden (acerlo otros terceros. =uestra doctrina coincide en negar al tercero el ejercicio de la )+a de ejecución fscal, por entenderse $ue es un procedimiento de excepción instituido en a)or del fsco. =o obstante, (ay casos en los $ue la propia ley otorga a sujetos pri)ado la )+a ejecuti)a, especialmente en contribuciones de mejoras. 3
EFEC"%S DEL AG% el pago extingue la obligación pero ocurre cuando dic(o pago sea aceptado por el fsco, es decir, el fsco deber+a entregar recibo con eecto cancelatorio pero ocurre $ue el pago no siempre es cancelatorio en s+ mismo2 lo ser% por ejemplo, si se abona el importe tributario $ue el fsco determina de ofcio.
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AG%S A CUEN"A: I(%#"ES #E"ENID%S ' E#CI-ID%S lo (abitual es $ue el pago se realice después del acaecimiento del (ec(o imponible y después $ue surja la obligación jur+dica tributaria sustanti)a. *in embargo, (ay )eces $ue el pago se realice antes de $ue la obligación nazca, por ejemplo en los anticipos tributarios.
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AN"ICI%S "#I-U"A#I%S: NA"U#ALE.A ' CA#AC"E#ES son cuotas de un presunto impuesto uturo. *e presenta como una obligación $ue ciertos sujetos pasi)os deben cumplir antes de $ue se pereccione el (ec(o imponible. -ara graduar los anticipos, el Estado presume $ue lo pagado es e$ui)alente a lo $ue se deber% pagar en el periodo posterior, $ue es a$uel por el cual se exige el anticipo. Los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los $ue en realidad son sólo un ragmento con indi)idualidad e+mera, ec(as de )encimiento propias, posibilidad de de)engar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante ejecución fscal.
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El 'rt. 40 de la ley 00CJ7 dice: 9-odr% la 'A"- exigir, (asta el )encimiento del plazo general o (asta la ec(a de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el $ue uera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo $ue se deba abonar por el per+odo fscal por el cual se li$uidan los anticipos. 3. COMPENSACIÓN. 5iene lugar cuando dos personas reúnen por derec(o propio la calidad de acreedor y deudor rec+procamente. *egún el 'rt. 4J de la ley, la 'A"- podr% compensar de ofcio los saldos acreedores del contribuyente, cual$uiera $ue sea la orma o procedimiento en $ue se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por a$uél o determinados por la '@"="*5>'"1= AEE>'L y concernientes a per+odos no prescriptos, comenzando por los m%s antiguos y, aun$ue pro)engan de distintos gra)%menes. "gual acultad tendr% para compensar multas frmes con impuestos y accesorios, y )ice)ersa. La acultad consignada en el p%rrao anterior podr% (acerse extensible a los responsables enumerados en el art+culo CW de esta ley, conorme los re$uisitos y condiciones $ue determine la 'dministración Aederal de "ngresos -úblicos. -or su parte, el 'rt. 4K reza: 9omo consecuencia de la compensación pre)ista en el art+culo anterior o cuando compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podr% la 'A"-, de ofcio o a solicitud del interesado, acreditarle el remanente respecti)o, o si lo estima necesario en atención al monto o a las circunstancias, proceder a la de)olución de lo pagado de m%s, en orma simple y r%pida, a cargo de las cuentas recaudadoras. 4. CONFUSIÓN. *e opera esta modalidad de extinción cuando el sujeto acti)o de la obligación tributaria, como consecuencia de transmisión a su nombre de bienes o derec(os sujetos a tributo, $ueda colocado en la situación del deudor. 5. NOVACIÓN. *e produce cuando una obligación se transorma en otra dierente, la cual sustituye a la primera, $ue se extingue. Las deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, $ue $uedan extinguidas cuando el deudor se somete al se&alado régimen de regularización patrimonial. 'l producirse el acogimiento, los deudores declaran sus gra)%menes omitidos y sobre tales monos se suele aplicar una al+cuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inerior a la $ue (abr+a correspondido si se (ubiera cumplido normalmente con la obligación. 'parece as+ una nue)a deuda para con el fsco, cuyo importe depende de la al+cuota $ue se fje sobre los montos obtenidos. *e genera entonces una )erdadera no)ación por$ue la obligación tributaria originaria es sustituida2 por ende se extingue y en su lugar, nace otra obligación dierente $ue pasa a ser un tributo de menos monto. . PRESCRIPCIÓN.
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Este medio se confgura cuando el deudor $ueda liberado de su obligación por la inacción del Estado durante cierto periodo de tiempo. *egún el 'rt. "I8='L A"*'L E L' ='"1= debidamente notifcada o en una intimación o resolución administrati)a debidamente notifcada y no recurrida por el contribuyente2 o, en casos de otra +ndole, por cual$uier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. -or último, en lo relati)o a la suspensión, el 'rt. C< establece las siguientes causas: la determinación de ofcio se suspende el curso de la prescripción con relación a las acciones y poderes fscales para exigir el pago por el término de un a&o contado desde la ec(a de intimación administrati)a de pago. *i se interpone recurso de apelación ante el 5ribunal Aiscal, la suspensión se prolonga (asta K4 d+as después de notifcada la sentencia de a$uel $ue declare su incompetencia.
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E. EFECTOS DEL INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. 1. INTRODUCCIÓN. La ley puede imponer una sanción indemnizatoria, cuya misión es resarcir por el retardo moratorio. El 'rt. 7G de la ley utiliza un interés resarcitorio. En consecuencia se trata de una sanción $ue unciona como indemnización por el atraso del deudor en el pago, sin necesidad de probar perjuicios por el retardo, el deudor de abonar los intereses por$ue el acreedor se )io pri)ado de disponer oportunamente de un capital $ue produce rutos, precisamente 9intereses. 3
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LA SANCIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO. El interés se aplica ante la alta de cumplimiento en término de la prestación tributaria, sea $ue esta alta de cumplimiento (aya sido omisi)a o raudulenta. Los intereses pueden ser: CUAN"I"A"I&A la suma debida en concepto de intereses est% en relación directa con el importe no pagado en término, a tal fn, se calcula un número determinado de unidades de interés por cada 0FF unidades de capital. "E(%#AL el interés corre sin interrupción desde el momento en $ue la obligación tributaria es incumplida, acrecent%ndose gradualmente a medida $ue transcurre el tiempo. *e fja en per+odos mensuales o anuales.
2. NATURALEZA DE LOS INTERESES DE LA LEY 11."3. 'ntes de la reorma de la ley 00CJ7 se planteó tanto en doctrina como en jurisprudencia una polémica con respecto a la naturaleza jur+dica de los 9recargos. 'l reormarse la ley, el texto actual del 'rt. 7G surio un cambio, se sustituto 9recargo por el de 9interés aparte de otras )ariaciones cuyo ine$u+)oco propósito ue el de asignar a la sanción del car%cter de interés ci)il de tipo resarcitorio y no se sanción penal. 3. PRINCIPIOS +URÍDICOS ,UE RIGEN LA IMPOSICIÓN DE INTERESES. *on múltiples en el %mbito del derec(o ci)il pero con respecto a nuestra materia los podemos se&alar de la siguiente manera: a# El interés es un accesorio del tributo y su suerte $ueda subordinada a la de la obligación tributaria principal. b# El interés participa de la misma naturaleza del tributo, por eso solo puede ser aplicado mediante el procedimiento para la determinación de ofcio. c# =o tiene )igencia regulaciones de derec(o penal común $ue suele adoptar e derec(o penal tributario. d# Las colecti)idades responden por ella y pueden adeudarse intereses en casos de (ec(o cometidos por terceros. 4. AUTOMATICIDAD DE LA MORA. En el caso de la mora autom%tica bastar% constancia, certifcación o boleta de deuda, expedida por el órgano fscal competente, para $ue la mora se tenga por probada. En tal supuesto, $uien deber% acreditar $ue no existe retardo ser% el presunto inractor sancionado.
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5. MORA CULPABLE COMO PRESUPUESTO DE SU E)IGIBILIDAD. La inracción es predominantemente objeti)a pero re$uiere un m+nimo de subjeti)idad $ue es la negligencia culposa. *i la culpabilidad en cual$uiera de sus 4 ormas se (alla excluida, la inracción omisi)a no es sancionable. Esta conclusión no sure )ariante ni por (aberse asignado car%cter ci)il resarcitorio a la sanción de la ley 00CJ7 ni por (aberse suprimido las alusiones a circunstancias excepcionales debidamente justifcadas y a error excusable de (ec(o o derec(o. La *= dijo $ue, dada la naturaleza resarcitoria de los intereses, es posible recurrir a la legislación común. En lo reerente al aspecto probatorio, ninguna obligación recae sobre el fsco acreedor, para $uien el simple retardo implica presunti)amente mora culpable, en consecuencia, la prueba de la alta de culpa le corresponde al deudor, pues si cree estar liberado de toda responsabilidad, es él $uien debe probarlo. . LOS INTERESES Y LA CONVERTIBILIDAD. EFECTOS DE LA LEY DE CONVERTIBILIDAD Y SU DEROGACIÓN PARCIAL. -ara $ue pueda mantener su car%cter resarcitorio, el interés debe permanecer en ciras modernas ya $ue de lo contrario el nombre asignado por el legislador no deri)a para califcar la naturaleza jur+dica pues, las instituciones tienen e car%cter $ue resulta de su naturaleza esencial y no de la obser)ación de mero ormalismos. En defniti)a, intereses y multas se dierencian por el >uantum, cuando éste excede la necesidad de restablecimiento de e$uilibrio, pasa a ser una pena de multa. -or otra parte, la aplicación de la pena puede resultar inconstitucional, en la medida en $ue no respete los preceptos constitucionales sobre la deensa en juicio penal. !. LA INDE)ACIÓN TRIBUTARIA. La actualización monter+a, es conocida como la indexación, es la operación jur+dico/aritmética de calcular en un momento dado, el número de unidades monetarias $ue corresponde a una obligación dineraria anterior, en orma de restablecer la e$ui)alencia económica del objeto de la prestación, distorsionada por la inHación. La indexación signifco $ue las sumas deri)adas de tributos, sanciones no penales y penalidades $ue uera leg+timamente adeudadas, y $ue no pagaban en término, deb+a surir un incremento por de)aluación monetaria. En nuestro pa+s se resol)ió adoptar el sistema de re)aluaciones de dinero para mantener a )alor constante las deudas de los administrados respecto del fsco, as+ como las deudas $ue el fsco pod+a tener con los administrados. En cuanto a su naturaleza jur+dica es acertada la corriente de opinión según la cual el incremento indexatorio integró una suma unitaria con el tributo, sanción o penalidad pecuniaria objeto de actualización y el número de unidades monetarias resultantes reemplazó al monto original. La consecuencia jur+dica de esto es: el incremento indexatorio $uedo sujeto al mismo régimen jur+dico a $ue estaba sometido el instituto con el cual ese incremento se integró.
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MÓDULO !' DERECHO TRIBUTARIO FORMAL Y DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO A. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL. 1. INTRODUCCIÓN. CONCEPTO Y CONTENIDO. El erec(o 5ributario Aormal contiene las normas $ue el fsco utiliza para comprobar si corresponde $ue cierta persona pague un determinado tributo y cu%l ser% su importe. Es el complemente indispensable del derec(o tributario material. ontiene las regulaciones en $ue se puntualiza, cuales son las )+as de acción para el organismo fscal2 es decir, suministra las reglas de cómo debe procederse para $ue el tributo se trasorme en tributo fscalmente percibido. 2. LOS DEBERES FORMALES DE LOS SU+ETOS PASIVOS. El fn de la acti)idad es la percepción en tiempo y orma de los tributos debidos, este resultado implica tareas cualitati)as y cuantitati)as pre)ias a la percepción. Esas tareas integran el procedimiento $ue denominaremos 9determinación tributaria, tal procedimiento re$uiere deberes ormales de las personas sometidas a la potestad tributaria2 pero el órgano fscal debe lle)ar a cabo 4 acti)idades m%s $ue son: a# 8n sector de acti)idades tiene por fnalidad controlar la corrección con $ue los obligados cumplieron los deberes ormales $ue la determinación (izo necesarios. *on las tareas fscalizadoras de la determinación y su ejecución implica deberes instrumentales de las personas. b# El otro sector es independiente, es fsco debe cumplimentar acti)idades de in)estigación cuyo objeto es )erifcar si los componentes de la sociedad acatan debidamente las obligaciones emergentes de la potestad tributaria. 3. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA' / AC"% la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto del obligado o de la 'dministración. 's+, en los tributos fjos la tarea se reduce a constatar el (ec(o imponible, a califcarlo y a indicar la cantidad a ingresar se&alada por la ley.
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C%N$UN"% DE AC"%S la determinación es una operación compleja cuando el tributo es de importe )ariable ad )alorem y los pagadores son entes de cierta en)ergadura económica con organización interna complicada.
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EN CADA CAS% EN A#"ICULA# como la norma no puede ir m%s all% de la enunciación abstracta de la (ipótesis, tiene como secuencia na operación posterior mediante el cual dic(a norma se amolda a cada acaecimiento del supuesto.
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SI E!IS"E DEUDA "#I-U"A#IA las actuaciones necesarias para llegar a saber 9si se debe y 9cu%nto se debe constituyen generalmente un todo indi)isible separado expositi)amente por razones did%cticas.
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6UI5N ES EL %-LIGAD%B el sujeto pasi)o a pesar de ser el realizador del (ec(o imponible, puede no ser el obligado al pago del tributo al fsco.
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CU2L ES EL I(%#"E DE LA DEUDAB es el resultado fnal del proceso llamado 9li$uidación aun$ue inescindible con los aspectos anteriores, si alguien 9debe es necesario dar contenido patrimonial a lo $ue adeuda. El procedimiento solo puede considerarse concluido cuando podemos afrmar $ue 9alguien debe tanto.
4. PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIÓN. La determinación es un procedimiento +ntegramente reglado y no discrecional, dado $ue su desen)ol)imiento no depende de ponderación sobre oportunidad o con)eniencia. iscrecionalidad signifca un campo de acción abierto a soluciones dierentes pero legitimas. *oluciones $ue deben ser elegidas conorme a )aloraciones de oportunidad o con)eniencia y con acultad de opción entre )arias conductas posibles. En la determinación no (ay opción o libertad de elección entre )arios resultados posibles, sino $ue se re$uiere una solución única $ue pueda ser objeto de control jurisdiccional. 5. VALOR DE LA DETERMINACIÓN' TEORÍA Y CONCLUSIONES SOBRE SU VALOR. / "E%#,AS -ara cierta doctrina la determinación tiene car%cter constituti)o, no basta $ue se cumpla el presupuesto de (ec(o para $ue nazca la obligación de pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la 'dministración $ue establezca la existencia de la obligación en cada caso y $ue precise su monto. @ientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no (abr% nacido. los italianos piensan igual#. En la posición opuesta se sostiene $ue la determinación tiene car%cter declarati)o, la deuda tributaria nace de al producirse el (ec(o imponible y mediante la determinación solo se exterioriza algo $ue ya preexiste. La unción de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no coincide con el nacimiento de ella. Qsta es la posición del @odelo de ódigo 5ributario cuyo 'rt. 7G consigna $ue el (ec(o generador es el presupuesto establecido por la ley para tipifcar el tributo y su realización origina el nacimiento de la obligación.
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C%NCLUSI%NES concluimos diciendo $ue la determinación no (ace nacer la obligación tributaria, pero perecciona y brinda efcacia a una obligación $ue exist+a solo potencialmente desde la confguración del
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(ec(o imponible, es decir $ue el )erdadero eecto de la determinación es el de ratifcar $ue cuando se produce el (ec(o imponible nace realmente la obligación tributaria. Es necesario saber si la existencia y cuant+a de la obligación tributaria deben establecerse según la ley )igente y teniendo en cuanta las circunstancias %cticas existentes en el momento e producción del (ec(o imponible o si, al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en $ue se produce a determinación. =o cabe duda de $ue las circustancias de (e(co a tener cuenta y la ley $ue regular% el caso ser%n a$uellas existentes al omento de producrise el (ec(o imponible. . 3 3 3 3
MODOS DE DETERMINACIÓN. %# EL SU$E"% ASI&% (I!"A DE %FICI% C%NCLUSI%NES 7. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 8. LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS A.F.I.P./. ( FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS. ( AUTORIDADES. ( LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA. ( FUNCIONES DE +UEZ ADMINISTRATIVO. ( FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGADORAS. ( PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ANTE LA A.F.I.P.' PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA. DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA. !.1..2.1. ETAPA INSTRUCTORA. !.1..2.2. R06 70 089:9: 70 ;: 0:<: =>96>:. !.1..2.3. L?:96=0 7>:=0 ;: 0:<: =>96>:. !.1..2.4. C:797:7 70; <>6907?0=6. !.1..2.5. C6=@6>?7:7 70; 06 <:6. !.1..2.. V: :; 06 <:6 :97:7 <>6:6>:. !.1..2.!. M6:9= 70 ;: 709= :7?=>::. !.1..2.". L: 96: 700>?=:7:. !.1..2.#. F:9;:7 70 ?<=:9= 70 ;6 96=>0=0. !.1..2.1$. L: 700>?=:9= 70 6896 0= ;: ;0 11."3. !.1..2.11. C:>90> >7996=:; 6 :7?=>:6 70 ;: 700>?=:9=. !.1.!.3. S?:>6 <6> =@>:996=0 : ;6 700>0 @6>?:;0 :=9:;0. !.1.!.4. P>6907?0=6 0<09:; <:>: ;: :=96=0 70 ?;:& 9;:>: 6>: <>0: 0= 0; :>. 4$ 70 ;: ;0 11."3. !.1.!.5. R09;:?6 <>06 : ;: >0<09=. !.1.!.. R09>6 70 >096=70>:9=. !.1.!.!. R09>6 70 :<0;:9= :=0 0; D>096> G0=0>:;. !.1.!.". L: @=96=0 70; A7?=>:76> F070>:; 70 I=>06 PJ;96 96?6 0K :7?=>:6. 2. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO. !.2.1. N69=.
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!.2.2. U9:9= 90=89:. !.2.3. L6 96=96 70 =0>00. !.2.4. E; <>6906 >:>6. !.2.4.1. N69=. !.2.4.2. I=9:9=. !.2.4.3. E; 96=0=966(>:>6. !.2.4.4. E; T>=:; F9:; 70 ;: N:9=. !.2.5. R09>6 0= ;: ;0 11."3. !.2.5.1. R09>6 70 A<0;:9= :=0 0; T>=:; F9:; 70 ;: N:9=. T>?0. !.2.5.2. R09>6 70 R0= A<0;:9= L?:7:. !.2.5.3. A?<:>6 :=0 0; T>=:; F9:; 70 ;: N:9= <6> 70?6>: 70 ;: A7?=>:9=. !.2.. A996=0 >09>6 79:;0. !.2..1. D0?:=7: 96=0=96:. !.2..2. R09>6 :=0 ;: C?:>:. !.2..2.1. D0 :<0;:9= 96=>: ;: 0=0=9: 70 <>?0>: =:=9: 79:7: 0= ?:0>: 70 >0<09= 70 >:?0=0 :<;9:9= 70 :=96=0. !.2..2.2. D0 >0= :<0;:9= ;?:7:. !.2..2.3. D0 :<0;:9= 96=>: ;: >06;96=0 70; T>=:; F9:; 0= ;6 R09>6 70 A?<:>6. !.2..2.4. P6> >0:>76 70; T>=:; F9:;. !.2..2.5. D0 0: <6> :<0;:9= 70=0:7:. !.2..3. R09>6 :=0 ;: C6>0 S<>0?: 70 +9: 70 ;: N:9=. !.2..3.1. N69=. !.2..3.2. R06 96?=0 : ;: :<0;:96=0. !.2..3.3. R09>6 6>7=:>6 70 :<0;:9=. !.2..3.4. R09>6 0>:6>7=:>6 70 :<0;:9=. !.2..3.5. R09>6 0>:6>7=:>6 <6> 0=0=9: :>>:>:. !.2..3.. ,0: <6> 70=0:9= 70 >09>6 :=0 ;: C6>0. !.2..4. R09>6 :=0 >=:;0 =0>=:96=:;0. !.2.!. E099= 89:;. !.2.!.1. N69=. !.2.!.2. C:>90> >796 6 :7?=>:6 70 ;: 0099= 89:;. !.2.!.3. L: 0099= 0= ;: ;0 11."3. !.2.!.3.1. T>?0. !.2.!.3.2. P>0<06 00=9:;0 70 ;: : 009:. !.2.!.3.3. E90<96=0 0<;9: 0 ?<;9:. L: 090<9= 70 =96=96=:;7:7. !.2.!.3.4. V:;6>:9= 9>9: 70; =06 <>6907?0=6. !.2.". P>6907?0=6 <0=:; >:>6 96=>:0=96=:;. !.2.".1. C:>:90>K:9=. !.2.".2. D0:>>6;;6 70; <>6907?0=6 ?:>:;. !.2.#. P>6907?0=6 <0=:; >:>6 70;9:;. !.2.#.1. I=>6799=. !.2.#.2. S6;96=0 =0=:7: 0?: 70 ;: ;0 24.!#. !.2.#.3. C:6 0= ;6 0 ;: 700>?=:9= =6 96>>0<6=70. !.2.#.4. D0==9: <>00=:7: <6> 0>90>6. !.2.#.5. P;:K6 <:>: 700>?=:> ;: 707:. !.2.#.. F:9;:7 70 =6 70==9:>. !.2.#.!. D00>?=:9= 0099= :=0 0; <>6906 <0=:;. !.2.#.". P>6907?0=6 <0=:; >:>6 <60>6>. C6?<00=9:. ,0>0;;:.
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MÓDULO "' DERECHO PENAL TRIBUTARIO. 1. CONSIDERACIONES GENERALES. ".1.1. NOCIÓN. ".1.2. TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA. ".1.3. PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DE DERECHO. ".1.4. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA DELITO O CONTRAVENCIÓN/. ".1.5. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.!!1 Y 24.!#. 2. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES. ".2.1. CLASIFICACIÓN. ".2.2. ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS. ".2.3. EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA& ELUSIÓN TRIBUTARIA Y ECONOMÍA DE OPCIÓN. ".2.4. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL. ".2.5. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEFRAUDACIÓN FISCAL/. ".2.. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL 3. SANCIÓN TRIBUTARIA. ".3.1. CARACTERIZACIÓN GENERAL. ".3.2. LA MULTA EN PARTICULAR. ".3.2.1. PERSONALIDAD DE LA MULTA. ".3.2.2. APLICACIÓN DE MULTAS A LAS PERSONAS +URÍDICAS. ".3.2.3. TRANSMISIÓN HEREDITARIA. ".3.2.4. MULTA A TERCEROS. ".3.2.5. CONVERSIÓN DE LA MULTA TRIBUTARIA. 4. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL' LAS INFRACCIONES DE LA LEY 11."3 ".4.1. PRINCIPIOS GENERALES' BIEN +URÍDICO PROTEGIDO. SU+ETOS IMPUTABLES E INIMPUTABLES RESPONSABILIDAD POR ACTOS DE TERCEROS. E)IMICIÓN& E)TINCIÓN Y REDUCCIÓN DE SANCIONES. ".4.2. INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES.
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".4.2.1. EN ,U% CONSISTEN LOS DEBERES FORMALES. ".4.2.2. LA OMISIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES +URADAS. ".4.2.3. LA FIGURA GEN%RICA DE INFRACCIÓN A LOS DEBERES FORMALES. ".4.2.4. INCUMPLIMIENTOS FORMALES SANCIONADOS CON CLAUSURA. ".4.2.5. LA CLAUSURA PREVENTIVA. ".4.2.. LA RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR FINAL. ".4.3. OMISIÓN FISCAL. ".4.4. DEFRAUDACIÓN FISCAL. ".4.4.1. DEFRAUDACIÓN FISCAL GEN%RICA. ".4.4.2. DEFRAUDACIÓN DE AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN. 5. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL' LOS DELITOS DE LA LEY 24.!#. ".5.1. INTRODUCCIÓN. ".5.1.1. NOCIÓN Y CONTENIDO. ".5.1.2. OB+ETO DE LA LEY 24.!#. ".5.1.3. NOVEDADES PRINCIPALES DEL NUEVO R%GIMEN. ".5.1.4. SUCESIONES DE LEYES PENALES Y PROCESALES. ".5.1.5. EL BIEN +URÍDICO PROTEGIDO. ".5.2. R%GIMEN LEGAL. ".5.2.1. DISPOSICIONES GENERALES. ".5.2.1.1. INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITACIÓN PERPETUA. ".5.2.1.2. RESPONSABILIDAD DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS +URÍDICAS DE DERECHO PRIVADO. ".5.2.1.3. CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL. ".5.2.1.4. E)TINCIÓN POR ACEPTACIÓN Y PAGO. ".5.2.1.5. ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS. ".5.2.2. ILÍCITOS CORRESPONDIENTES AL R%GIMEN IMPOSITIVO. ".5.2.2.1. EVASIÓN SIMPLE. ".5.2.2.2. EVASIÓN AGRAVADA. ".5.2.2.3. APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS. ".5.2.2.4. OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES. ".5.2.3. ILÍCITOS RELATIVOS AL R%GIMEN DE LA SEGURIDAD SOCIAL. ".5.2.4. ILÍCITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS Y PREVISIONALES. ".5.2.5. DELITOS FISCALES COMUNES. ".5.2.5.1. INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA. ".5.2.5.2. SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO. ".5.2.5.3. ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS. ".5.2.. LOS DELITOS PREVISTOS EN EL NUEVO ARTÍCULO 15 DE LA LEY 11."3. ".5.2..1. CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL. ".5.2..2. AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES. ".5.2..3. ASOCIACIÓN ILÍCITA FISCAL.
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MÓDULO #' DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO Y DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA A. DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO. 1. INTRODUCCIÓN. Ma )ariado el en $ue tradicional de la tem%tica $ue durante largos a&os constituyo el contenido del derec(o internacional tributario. La prolieración de maniobras de e)asión fscal a tra)és de gra)es distorsiones a la tributación normal, tales como la utilización de para+sos fscales, precios de transerencia entre empresas )inculadas, abusos de tratados y muc(as otras acciones destinadas a aminorar o anular la carga tributaria de empresas, megausiones, )ariados grupos societarios y también de personas +sicas. 2. CONCEPTO. El . "nternacional 5ributario es la rama del erec(o 5ributario cuyo objeto es estudiar las normas $ue corresponde aplicar cuando dos o m%s naciones o entes supranacionales integran entran en contacto por moti)os de distinta +ndole. 3. GLOBALIZACIÓN Y FISCALIDAD INTERNACIONAL. Qste es uno de los mayores acontecimiento dl siglo !! por lo tanto, todo estudio sobre fscalidad internación debe indagar en $ué consiste, como inHuye en las relaciones (umanas y en especial en la tributación de los pa+ses in)olucrados, pr%cticamente todo el mundo ci)ilizado. Es un proceso $ue tiene a eliminar las barreras entre las nacionales pero en una orma muy dierente al sistema comunitario institucionalizado. Los cambios pol+ticos, sociales y económicos (an inHuido preponderantemente en el aspecto fscal. Las empresas (an modifcado sus planes comerciales y su estrategia de localización
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+sica, integr%ndose )ertical u (orizontalmente con prescindencia de las ronteras geogr%fcas de los pa+ses. 4. CONTENIDO. El "- se compone de: 5ratados colecti)os de derec(o internacional tributario. 5ratados de doble imposición2 procuran e)itar la simultaneidad de potestades tributarias dierentes en torno de un mismo sujeto pasi)o. =ormas internas destinadas a tener eectos en el exterior. • •
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5. FUENTES. La arta de la orte "nteramericana de usticia en su 'rt. 7J la clasifca de la siguiente manera: las con)enciones internacionales, sean generales o particulares, $ue establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes2 la costumbre internacional como prueba de una pr%ctica generalmente aceptada como derec(o2 los principios generales de derec(o reconocidos por las naciones ci)ilizadas y las decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derec(o, sin perjuicio de lo dispuesto en el 'rt+culo
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>e$uisitos de confguración: Los re$uisitos son: a# "E=5"' EL *8E51 6>''1 el destinatario legal del tributo debe ser el mismo2 b# "E=5"' E MEM1 "@-1="ILE el gra)amen debe deri)ar del mismo (ec(o generador siendo ello lo esencial y no el $ue se asigna a los respecti)os tributos cobrados en distintas jurisdicciones2 c# "E=5"' -E>*1='L la imposición doble debe ser simultanea ya $ue si se gra)a el mismo (ec(o imponible pero por dierentes per+odos, (abr% imposición sucesi)a y no doble o múltiple imposición2 d# "E>*"' E *8E51* A"*'LE* puede pro)enir de la coexistencia de 4 o m%s autoridades fscales en el orden nacional, en pa+ses con régimen ederal de gobiernos o de dos o m%s autoridades en el orden internacional. 0FF
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ausas. -rincipios de atribución de la potestad tributaria: los criterios son: a# ='"1='L"': consiste en sostener $ue el derec(o a gra)ar deri)a de la nacionalidad del contribuyente2 )inculo $ue une a un indi)iduo con el pa+s donde (a nacido o se (a nacionalizado. b# 1@""L"1: la acultad de gra)ar corresponde al Estado donde le contribuyente s radica con car%cter permanente y estable. May $ue destacar la dierencia entre el domicilio ci)il y fscal. c# >E*"E="': para atribuir potestad tributaria se tiene en cuenta la simple (abitación o radicación en un lugar, sin intención de permanencia defniti)a. d# E*5'ILE"@"E=51 -E>@'=E=5E: es el emplazamiento o instalación $ue sir)a para el ejercicio de acti)idad económica en un pa+s por parte del propietario domiciliado o ubicado en e extranjero. e# A8E=5E: corresponde gra)ar al pa+s donde est% la uente productora de ri$ueza, es decir, donde los ondos $ue la componen tienen nacimiento. -uede ser el lugar de radicación de los bienes o el lugar donde el contribuyente realiza su acti)idad producti)a, con total independencia del domicilio, residencia o nacionalidad. *oluciones posibles y principios $ue la sustentan: a# E!E="1= E L'* >E=5'* 1I5E="'* E= EL E!5E>"1>: los pa+ses gra)an rentas $ue se loran en su territorio y eximen total o parcialmente las $ue se perciben en el extranjero. *i la exención es total, este mecanismo signifca la aplicación del principio de la uente. Este mecanismo es poco usado. b# >E"51 -1> "@-8E*51* -'6''* E= EL E!5>'=E>1: es una atenuación del principio de domicilio2 cada pa+s gra)a la totalidad de las rentas, tanto las $ue se produzcan dentro como uera de su territorio, pero se acepta $ue los impuestos pagados en el extranjero por rentas all+ producidas se deduzcan de los impuestos totales. c# >E"51* -1> "@-8E*51* E!1=E>'1*: el pa+s industrializado deduce no sólo los impuestos eecti)amente pagados en el pa+s subdesarrollado sino también el $ue se debió pagar y no se pagó por la existencia de reg+menes fscales preerentes $ue dic(o rezagado establece con fnalidad de incenti)o de la in)ersión extranjera. d# E*8E=51 -1> "=E>*"1=E* E= EL E!5E>"1>: debe pre)alecer el criterio de la solidaridad entre los pueblos en )irtud de la cual es debe de los pa+ses industrializados no permanecer indierentes ante el estado de estrec(ez de los menos desarrollados. 5ratados de doble imposición: la *ociedad de las =aciones y la 1=8 (an proporcionado la concreción de tratados internacionales para solucionar los problemas de la doble imposición. Los pa+ses desarrollados (an suscripto números con)enios tendientes a e)itar la doble imposición pero no en igual medida los pa+ses en proceso de desarrollo. 0F0
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La 'rgentina y los tratados para e)itar la doble imposición: dentro de los tratados en general, a$uellos $ue se frman para e)itar la doble imposición deben ser contemplados como cuerpos legales con un rango jur+dico especial, cuyo principal objeti)o es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios e$uitati)os y razonables. Estas con)enciones intentan conciliar los intereses fscales de los signatarios, para lo cual deben imponer restricciones a sus respecti)o poderes fscales. LAS E(#ESAS "#ANSNACI%NALES 5eor+a del ?rgano: Legislación y jurisprudencia argentina en la materia: los problemas con el fsco argentino comenzaron a suscitase cuando las fliales dedujeron como gastos distintos pagos negociados con las matrices por )ariados conceptos y por eso, impugnó estas operaciones. -or su parte, la *= dijo $ue si una sociedad extranjera pose+a la totalidad del capital de la sociedad 'rgentina, no pod+a celebrar contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositi)o de la empresa local lo pagado a la matriz por regal+as. arios a&os después la *= aplico la teor+a del órgano basada en la autorización emanada del principio de la realidad económica. #ECI%S DE "#ANSFE#ENCIA oncepto y caracterización: son los precios $ue fjan empresas o grupos )inculados por transacciones entre ellos y $ue son distintos de los precios de competencia fjados por empresas independientes actuando en circunstancias similares. 1bjeti)os: tiene como objeti)o la comprobación de $ue ciertos entes $ue actúan en pa+ses desarrollados utilizan los precios de transerencia como un mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo. Las operaciones se (acen aprecios distintos de los mercados entre sociedades )inculadas situadas en dierentes pa+ses. escubrimiento del mecanismo. El problema de los precios comparables: la comprobación de $ue una compa&+a trasnacional est% ampar%ndose en este mecanismo es complicada, y est% en proporción directa con la difculta de encontrar precios de mercado comparables para el mismo producto con $ue se esté comerciando. "ncluso una transacción con una mercanc+a (abitual puede %cilmente pro)ocar este problema. Los pa+ses aceptan $ue los precios puedan ser ajustados o corregidos por os fscos nacionales para eliminar los eectos de las manipulaciones. ' pesar de los incon)enientes $ue los precios de transerencia est%n ocasionado al fsco, los precios fcticios se siguen extendiendo en la esera internacional por dierentes moti)os cuyo an%lisis nos excede.
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'cciones estatales para regular los precios de transerencia: como acción deensi)a de muc(os Estado perjudicados por los precios de transerencia (a surgido el principio competidor independiente. Este principio se aplica y las empresas )inculadas tendr%n $ue fjar los precios de transerencia de bienes o ser)icios como si ueran operaciones realizadas entre partes independientes, es decir, el precio $ue se fje en las transacciones entre ellas deber+a ser similar al $ue resulta )igente en un mercado entre partes no controladas. Legislación: el 'rt. J de la ley de impuestos a la ganancia dice: Las ganancias pro)enientes de la exportación de bienes producidos, manuacturados, tratados o comprados en el pa+s, son totalmente de uente argentina $uedando comprendida la remisión de los mismos realizada por medio de fliales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros intermediarios de personas o entidades del extranjero. La ganancia neta se establecer% deduciendo del precio de )enta el costo de tales bienes, los gastos de transporte y seguros (asta el lugar de destino, la comisión y gastos de )enta y los gastos incurridos en la >epública 'rgentina, en cuanto sean necesarios para obtener la ganancia gra)ada. -or su parte, las ganancias $ue obtienen los exportadores del extranjero por la simple introducción de sus productos en la >epública 'rgentina son de uente extranjera. 'simismo, establece el mismo art+culo dice $ue no se considerar%n ajustadas a las pr%cticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes, las operaciones comprendidas en el presente art+culo $ue se realicen con personas +sicas o jur+dicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en pa+ses de baja o nula tributación, supuesto en el $ue deber%n aplicarse las normas del citado art+culo 0<. En los casos en $ue, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importación o exportación de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional a tra)és de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponder%, sal)o prueba en contrario, utilizar dic(os precios a los fnes de la determinación de la ganancia neta de uente argentina. uando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el p%rrao anterior, celebradas entre partes independientes, el contribuyente deber% suministrar a la 'dministración Aederal de "ngresos -úblicos la inormación $ue la misma disponga a eectos de establecer $ue los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, incluidas la asignación de costos, m%rgenes de utilidad y dem%s datos $ue dic(o organismo considere necesarios para la fscalización de dic(as operaciones, siempre $ue el monto anual de las exportaciones ySo importaciones realizadas por cada responsable supere la suma $ue con car%cter general fjar% el -oder Ejecuti)o nacional. El 'rt. 0; dice: 9Las sucursales y dem%s establecimientos estables de empresas, personas o entidades del extranjero, deber%n eectuar sus registraciones contables en orma 0F7
separada de sus casas matrices y restantes sucursales y dem%s establecimientos estables o fliales subsidiarias# de éstas, eectuando en su caso las rectifcaciones necesarias para determinar su resultado impositi)o de uente argentina. ' alta de contabilidad sufciente o cuando la misma no reHeje exactamente la ganancia neta de uente argentina, la 'A"-, entidad aut%r$uica en el %mbito del @"="*5E>"1 E E1=1@"' 3 1I>'* 3 *E>""1* -8IL"1*, podr% considerar $ue los entes del pa+s y del exterior a $ue se refere el p%rrao anterior orman una unidad económica y determinar la respecti)a ganancia neta sujeta al gra)amen. Las transacciones entre un establecimiento estable, a $ue alude el inciso b# del art+culo CK, o una sociedad o fdeicomiso comprendidos en los incisos a# y b# y en el inciso agregado a continuación del inciso d# del art+culo ;K, respecti)amente, con personas o entidades )inculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior ser%n considerados, a todos los eectos, como celebrados entre partes independientes cuando sus prestaciones y condiciones se ajusten a las pr%cticas normales del mercado entre entes independientes, excepto en los casos pre)istos en el inciso m# del art+culo JJ. uando tales prestaciones y condiciones no se ajusten a las pr%cticas del mercado entre entes independientes, las mismas ser%n ajustadas conorme a las pre)isiones del art+culo 0<. En el caso de entidades fnancieras $ue operen en el pa+s ser%n de aplicación las disposiciones pre)istas en el art+culo 0< por las cantidades pagadas o acreditadas a su casa matriz, coflial o cosucursal u otras entidades o sociedades )inculadas constituidas, domiciliadas o ubicadas en el exterior, en concepto de intereses, comisiones y cual$uier otro pago o acreditación originado en transacciones realizadas con las mismas, cuando los montos no se ajusten a los $ue (ubieran con)enido entidades independientes de acuerdo con las pr%cticas normales del mercado. La '@"="*5>'"1= AEE>'L E "=6>E*1* -8IL"1*, entidad aut%r$uica en el %mbito del @inisterio de Econom+a y 1bras y *er)icios -úblicos podr%, en su caso, re$uerir la inormación del Ianco entral de la >epública 'rgentina $ue considere necesaria a estos fnes. -or su parte, el 'rt. 0< reza: 9uando por la clase de operaciones o por las modalidades de organización de las empresas, no puedan establecerse con exactitud las ganancias de uente argentina, la 'A"-, entidad aut%r$uica en el %mbito del @"="*5E>"1 E E1=1@"' 3 1I>'* 3 *E>""1* -8IL"1*, podr% determinar la ganancia neta sujeta al gra)amen a tra)és de promedios, +ndices o coefcientes $ue a tal fn establezca con base en resultados obtenidos por empresas independientes dedicadas a acti)idades de iguales o similares caracter+sticas. Las sociedades de capital comprendidas en el inciso a# del primer p%rrao del art+culo CK y las dem%s sociedades o empresas pre)istas en el inciso b# del primer p%rrao del art+culo ;K, distintas a las mencionadas en el tercer p%rrao del art+culo anterior, $uedan sujetas a las mismas condiciones respecto de las transacciones $ue realicen con sus fliales 0F;
extranjeras, sucursales, establecimientos estables u otro tipo de entidades del exterior )inculadas a ellas. ' los eectos pre)istos en el tercer p%rrao, ser%n de aplicación los métodos de precios comparables entre partes independientes, de precios de re)enta fjados entre partes independientes, de costo m%s benefcios, de di)isión de ganancias y de margen neto de la transacción, en la orma y entre otros métodos $ue, con idénticos fnes, establezca la reglamentación. *in perjuicio de lo establecido en el p%rrao precedente, cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos )inculados, $ue tengan por objeto cereales, oleaginosas, dem%s productos de la tierra, (idrocarburos y sus deri)ados, y, en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las $ue inter)enga un intermediario internacional $ue no sea el destinatario eecti)o de la mercader+a, se considerar% como mejor método a fn de determinar la renta de uente argentina de la exportación, el )alor de cotización del bien en el mercado transparente del d+a de la carga de la mercader+a, sin considerar el precio al $ue (ubiera sido pactado con el intermediario internacional. El método dispuesto en el sexto p%rrao del presente art+culo no ser% de aplicación cuando el contribuyente demuestre e(acientemente $ue el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes re$uisitos: a# 5ener real presencia en el territorio de residencia, contar all+ con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los re$uisitos legales de constitución e inscripción y de presentación de estados contables. Los acti)os, riesgos y unciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los )olúmenes de operaciones negociados2 b# *u acti)idad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasi)as, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o (acia la >epública 'rgentina o con otros miembros del grupo económicamente )inculado, y c# *us operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no podr%n superar el 7FN del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. A#A,S%S FISCALES: se denomina para+so fscal al pa+s con baja 12. o nula fscalidad, $ue cuenta con secreto bancario, alta de control de cambios en mayor o menor medida y $ue, desarrolla en todos los casos una gran Hexibilidad jur+dica para la constitución y administración de sociedades locales. •
Elementos. >azón de su existencia: los elementos son: =o (ay impuestos o son insignifcantes Los impuestos se aplican a las bases imponibles internas pero no se aplican a utilidades de uentes extranjeras. 1torgan pri)ilegios tributarios especiales a ciertos tiempos de personas o (ec(os imponibles. May un rigurosos secreto bancario o o
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6ozan de estabilidad pol+tica y económica, y la estabilidad no es cuestionada. =o existen controles sobre cambio de moneda. Est%n dotados de un sistema jur+dico estable $ue otorga seguridad jur+dica y libre ingreso y salida de capitales. El sistema jur+dico es permisi)o respecto del tipo de organización y del negocio fnanciero $ue el contribuyente dice tener o celebrar all+. 6ozan de acilidades de comunicación y de transporte adecuado.
El incremento de para+sos fscales est% ligado al impuesto a las rentas sobre las corporaciones y a la imposición directa a las personas +sicas en di)ersos pa+ses del orbe. El crecimiento de esta fscalidad es na de las principales causas de creación de ciertas legislaciones periéricas, $ue pretenden atraer las rentas y ri$uezas de la nación central, a cambio de confdencialidad y tributación a tasa cero. 5ambién inHuye la alencia de los medios legales para e)itar la múltiple imposición internacional. Los rigurosos secretos con $ue estos para+sos fscales protegen a sus in)ersionistas y la circunstancia de $ue actúan con todas las prerrogati)as de pa+ses soberanos, impiden des)elar estos misterios. @odos de operar: en estos reugios se establecen compa&+as, (oldings, trusts, fliales, etc. su objeto principal es concertar en ellas los benefcios generados en otro pa+s donde la carga tributaria es m%s ele)ada. Esto es posible por$ue estas empresas se manejan internamente a tra)és de precios de traserencia $ue no sólo minimizan el monto total de los impuestos $ue recaen sobre la empresa considerada como unidad económica, sino $ue también permiten eludir disposiciones cambiarias, tanto en el precio de las di)isas como en la posibilidad de eectuar remesas al exterior. Las grandes corporaciones trasnacionales adoptan comúnmente la pol+tica de estabilizar sus di)idendos en el tiempo, por la prioridad $ue acuerdan al fnanciamiento de su expansión y para asegurarse la permanencia de los benefcios $ue obtienen y e)itar el eecto ad)erso $ue bruscas oscilaciones pol+tica puedan pro)ocar el crédito de uentes externas. Listas de para+sos fscales: dierentes pa+ses $ue (an decidido extremar su combate contra los para+sos fscales utilizan listas $ue los indi)idualizan y $ue sir)en como base para adoptar las medidas legales $ue pre)én sus ordenamientos. Este sistema tiene detractores2 en primer lugar por los deectos $ue ocasiona a los $ue aparecen en ellas y2 en segundo lugar, ante los pa+ses $ue aun siendo para+sos fscales no aparecen en ella y $uedan con un bill de inmunidad y por ultimo2 por$ue implica un cierto costo público. Las consecuencias jur+dicas $ue los pa+ses asignan a la inclusión en la lista son )ariables y )an desde las m%s benignas (asta la m%s se)era. Entre dic(as consecuencias podemos mencionar $ue los gastos correspondientes a operaciones o 0FC
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entidades situadas en para+sos fscales por medio de residentes en los mismos no son deducibles, sal)o prueba e(aciente de $ue la operación (aya sido eecti)amente realizada. 5ratamiento en la 'rgentina. 'ntecedentes: durante muc(os a&os la 'rgentina adopto el principio de la uente para atribuir potestad tributaria en el impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas $ue los residentes locales obtu)ieran en el exterior. 'nte ello, sustrajeron capitales de la potestad tributaria argentina y los depositaron en para+sos fscales, en lo $ue crearon empresas fcticias $ue fguraron como due&as de esos ondos. Los propios capitales retornaron a 'rgentina como prestamos de terceros, a fn de $ue los contribuyentes locales realizaran negociaciones e in)ersiones. 5ales maniobras se realizaron durante muc(os a&os pero en 0KJJ el 5ribunal Aiscal de la =ación confrmó la determinación del fsco y declaro aplicable la presunción de $ue los ingresos pro)enientes de para+sos fscales eran incrementos patrimoniales no justifcados. urisprudencia: el tribunal fscal allo en contra de la contribuyente por considera $ue no se acredito el origen ni la acti)idad en el exterior de la casa matriz, a la )ez $ue tampoco se demostró $ue esos ingresos no se (ab+a originado en acti)idades o capitales no sujetos a imposición en nuestro pa+s. El resultado de la alta de pruebas ue la confrmación del método presunti)o para la determinación de ofcio del impuesto, in)irtiendo la carga de la prueba y agregando una presunción m%s: la remisión de ondos desde para+sos fscales suponen la alta de justifcación del origen de tales ondos. La c%mara considero $ue se (ab+a acreditado el ingreso de los ondos del exterior e indi)idualizando a los aportantes de los ondos desec(ando cual$uier otra condición ya $ue la ley aplicable no ten+a otra exigencia. Legislación actual: la ley de impuestos a las ganancias en su 'rt. J p%rrao 4 dice $ue las transacciones $ue empresas y entes domiciliados o ubicados en el pa+s realicen como personas +sicas o jur+dicas domiciliadas constituidas o ubicadas en los pa+ses de baja o nula tributación $ue, no ser%n consideradas ajustadas a las pr%cticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes. -ara determinar los precios de dic(as transacciones ser%n utilizados os métodos $ue resulten m%s apropiados de acuerdo con el tipo de transacciones realizada. -or su parte, el 'rt. 0F0 de la ley 00CJ7 no ser% aplicable respecto de la inormación acerca de terceros $ue resulte necesaria para determinar dic(os precios, cuando ésta deba oponerse como prueba en causas $ue se tramiten en sede administrati)a o judicial. 8tilización de para+sos fscales como raude fscal: pensamos $ue la utilización de para+sos fscales por un residente local mediante una estructura despro)ista de todo propósito $ue no sea el de e)adir impuestos, constituye delito en los términos del 'rt. 0 de la ley 4;GCK $ue dice: 9*er% reprimido con prisión de 4 a C a&os el obligado $ue mediante declaraciones 0FG
enga&osas, ocultaciones maliciosas o cual$uier otro ardid o enga&o, sea por acción o por omisión, e)adiere total o parcialmente el pago de tributos al fsco nacional, al fsco pro)incial o a la iudad 'utónoma de Iuenos 'ires, siempre $ue el monto e)adido excediere la suma de X;FF.FFF por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instant%neo o de per+odo fscal inerior a 0 a&o. 'parte de esta sanción penal, en caso de tipifcarse con todos sus elementos, corresponder% la sanción patrimonial contemplada en la ley del impuesto de $ue se trate. -or el contrario, de no demostrarse e(acientemente el raude e)asi)o, la conducta es impune como delito o como inracción tributaria, sin perjuicio de la consecuencia establecida por el 'rt. J de impuestos a las ganancias. 13. •
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%"#AS (ANI%-#AS DIS"%#SI&AS: 'buso de tratados: consiste en el ingreso abusi)o $ue un intruso realiza dentro de un con)ento de doble imposición, al $ue es extra&o. ambio de residencia: personas +sicas o jur+dicas con importante capacidad económica fjan su domicilio en para+sos fscales o en pa+ses en lo $ue de alguna manera se obtenga una apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aun$ue sigan manteniendo la mayor+a de sus lazos personales y económicos en el pa+s de origen. *ociedades de base o pantalla: se trata de sociedad establecidas en para+sos fscales o pa+ses $ue orecen determinadas )entajas fscales para eludir el impuesto sobre la renta de los pa+ses en $ue reside el receptor. Este último pa+s reconoce la personalidad jur+dica de la sociedad pantalla y permite $ue el benefcio escape, al menos moment%neamente, de su soberan+a fscal. *ociedades conductoras o de enlace: reciben esta denominación por$ue suelen ser)ir de intermediarias entre la sociedad residente de un pa+s $ue tiene signifcati)a tributación y las sociedades bases domiciliadas en para+sos fscales. *u creación se justifca por$ue la mayor+a de los para+sos fscales no cuentan con con)enios y las legislaciones internas de los pa+ses suelen tener medidas normati)as $ue excluyen de determinadas normas o benefcios a las personas +sicas o jur+dicas domiciliadas en esos para+sos fscales. *ociedades cauti)as de seguros: cuando a una sociedad le resulta muy costoso satisacer las primas de los contratos de seguros y est% situada en un pa+s de alta tributación $ue no admite como gasto deducible las cantidades destinadas al autoseguro, puede constituir una sociedad en otro pa+s $ue asegure a la primera. En caso de $ue éste sea un para+so fscal, los benefcios estar%n exentos de tributación. 5ransportes mar+timos. *e trata del registro de un bu$ue en un para+so fscal o en un pa+s al $ue puedan ser transeridos los benefcios a un para+so fscal, a tra)és de contratos de al$uiler o Hete.
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*ubcapitalización: es la aportación de capital $ue una sociedad (ace a otra, situada en distinto pa+s, bajo la orma de un préstamo, de tal manera $ue los intereses sean deducibles donde la tributación sea m%s alta y tributen donde sea m%s baja. ' ello se une $ue los benefcios distribuidos (an sido pre)iamente gra)ados, lo $ue no ocurre con los intereses.
!. DEFENSA CONTRA EL DUMPING. *e denomina dumping la pol+tica de )ender productos en el mercado internacional a precios ineriores al costo, con el objeto de desplazar a los competidores y obtener as+ el monopolio. *e trata de una pr%ctica desleal y animada no pocas )eces por razones de predominio pol+tico y económico. Las leyes antidumping no son m%s $ue maniestaciones de una leg+tima deensa de la económica interna. La maniobra es detectable, ya $ue el )alor de )enta est% por debajo de $ue tiene en el pa+s de exportación. El tr%mite de solicitar protección del Estado re$uiere una in)estigación $ue puede eectuar un sector representati)o de la producción. May $ue acreditar 4 extremos: $ue se est% produciendo un da&o a la industria y $ue (ay relación de causa a eecto entre las importaciones desleales y el da&o padecido por la industria. Los derec(os antidumping no tienen un car%cter proteccionista y detractor de las leyes de mercado, sino todo lo contrario. Las industrias nacionales, deben enrentar las pr%cticas depredatorias $ue d+a a d+a se )en en el mercado, donde se llegan a importar bienes con )alores )erdaderamente absurdos y $ue no responden a ningún par%metro serio de ni)el internacional. ". COMPETENCIA FISCAL NOCIVA. omo consecuencia del proceso de globalización se (an generado desa+os e interrogantes para los gobiernos. *on: a# cómo distribuir el costo de los ajustes estructurales necesarios para neutralizar los actores negati)os de la globalización2 b# cómo asegurar la protección necesarios a los sectores m%s débiles m%s débiles de la sociedad y c# cómo asegurarse de $ue los gobiernos mantengan la sufciente soberan+a para determinar la estructura de ingresos y gastos $ue m%s con)ienen a sus condiciones pol+ticas, sociales e institucionales. >esulta innegable $ue la globalización (a tenido eectos positi)os en os sistemas de ciertos pa+ses organizados. -or otra parte, el incremento de liberalización de los mercados fnancieros (a mejorado la repartición internacional de a(orros y capital, y (an reducido para las empresas el costo del acceso al capital2 sin embargo, (a aumentado las posibilidades de e)asión y elusión fscal. 'l no producirse una reacción contra estas tendencias negati)as, los gobiernos est%n obligados a participar en una indeseable competencia fscal para atraer o retener acti)idades. B. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA. 1. GESTACIÓN DEL FENÓMENO COMUNITARIO. La 4 6@ signifcó un (ecatombe para toda Europa2 (ubo )encedores y )encidos. -ero los primeros no estaban en Europa y en )ez de perjudicar su económica experimentaron una asombrosa prosperidad.
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Europa (ab+a $uedado des(ec(a en su conjunto2 de all+ el plan @ars(all $ue ayudo a Europa occidental a ponerse nue)amente de pie, a esta crisis económica terminal sumó su indeensión durante la posterior guerra r+a y una neasta inestabilidad pol+tica. Aueron estos (ec(os los $ue paradójicamente dieron lugar a uno de los mayores logros de la (umanidad: la creación de un nue)o derec(o de la integración regional o comunitaria. 2. DERECHO DE LA INTEGRACIÓN O COMUNITARIO. omo ya (emos dic(o somos reacios de las llamadas autonom+as de ramas del derec(o en general, atento al principio uno uni)erso iure y procli)es a los ordenamientos de normas (omogéneas con un sentido pragm%tico. La (omogeneidad est% dada por particulares aspectos de duc(o grupo de normas $ue torna necesario su estudio singularizado2 por ende, el concepto de derec(o comunitario es: 9la rama jur+dica compuesta por un conjunto de normas comunitarias (omogéneas $ue se referen a tributos y $ue se indi)idualizan en unción de los principios e institutos propios aplicables a los (ec(os $ue regulan. 3. LA UNIÓN EUROPEA Y EL MERCOSUR COMO CASOS CONCRETOS DE INTEGRACIÓN. ANTECEDENTES. La omunidad Europea se creó por el 5ratado de >oma $ue entro en )igencia en 0K
En la segunda mitad del siglo !! se iniciaron en 'mérica Latina dierentes procesos de integración pero sin gran con)encimiento ni en los pueblos in)olucrados ni en sus l+deres. =o obstante, 'mérica Latina se ue ragmentando en un gran número de asociaciones económicas, administrati)as y pol+ticas de dierente alcance y con limitado éxito. Aue as+ como surgió la idea de una integración intrarregional de mayor alcance $ue las intentadas: el @E>1*8> $ue ue creado bajo el 5ratado de 'sunción frmado en 0KK0 y con )igencia a partir del 4KS00S0KK0. El objeti)o ue el desarrollo de las econom+as y la bús$ueda de inserción en un mercado mundial cada )ez m%s globalizado. 4. REALIDAD ACTUAL. onsiste en los siguientes aspectos:
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:/ La creación del euro como moneda común. b# Los órganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una circunstancia trascendental a la $ue otros intentos de integración se opone, un nue)o concepto de soberan+a $ue cede porciones de decisión. c# 5iene un órgano directi)o independiente de los Estados parte. d# 5iene un congreso parlamentario $ue elabora la normati)a supranacional. e# 5iene una autoridad judicial supranacional $ue resuel)e las posibles contro)ersias comunitarias y $ue garantiza la aplicación y )igencia del derec(o. # Mace uso de un sistema comunitario de )otación sustento en las reglas de la mayor+a. g# Las reglas del derec(o comunitario europeo son de aplicación inmediata y directa en toda la comunidad, sin necesidad de actos legislati)os de con)alidación posteriores. (# El derec(o comunitario europeo pre)alece sobre las normas del derec(o interno. i# La norma interna es desplazada por la norma comunitaria, $ue pasa a ocupar el espacia $ue ten+a la norma de derec(o interno.
Las alencias del @ercosur son notorias por$ue est% a distancia sideral de los logros obtenidos por la 8E, especialmente en cuanto a sus organismos supranacionales indispensables. La m%s pronunciada est% en la carencia de una autoridad judicial supranacional. La creación de un tribunal supranacional es condición ineludible para la existencia de una comunidad $ue aspire a undarse en el derec(o y la justicia, respecto de las dispuestas de sus pa+ses integrados y de la deensa de los derec(os comunitarios del m%s (umilde ciudadano de cada uno de ellos. -or ellos, las negociación (an ad$uirido las caracter+sticas de una puja para )er $uien obtiene mayores )entajas por la )+a de las excepciones o por la adopción de medidas contrarias al 5ratado, para proteger intereses sectoriales o fscales. 5. DERECHO TRIBUTARIO DE LA INTEGRACIÓN ECONÓMICA. Las relaciones jur+dicas de contenido fscal constituyen un conjunto obligado dentro del derec(o comunitario. =o puede ser de otra manera. 5odo ente comunitario re$uiere de recursos, lo cual torna ineludible una frme )oluntad para ir sorteando las difcultades $ue ine)itablemente se presentan y se seguir%n presentando para su uncionamiento2 pero se re$uiere una frme mentalidad integracionista. El poder tributario de los Estados miembros $ueda orientado y modelado al ser)icio de una pol+tica común. El manejo fscal es pieza esencial del armado comunitario y por ello pierde el car%cter de potestad estatal absoluta. El proceso de concertación y armonización tributaria, por implicar ases de gestación en temas muy discutibles, es de extrema difcultad y los a)ances suelen ser lentos. . ARMONIZACIÓN FISCAL.
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"mplica la participación comunitaria ene l ejercicio del poder tributario sobre el territorio de los Estados asociados. La armonización fscal es la adopción de reglas $ue tienden a asegurar el buen uncionamiento del mercado común, y a las $ue deben adaptarse las legislaciones nacionales, se&alando la adopción de una normati)a comunitaria $ue se impone a los Estados miembros y a la adaptación de la normati)a interna a derec(o comunitario. El sector prioritario debe ser el de los impuestos directos, por$ue tienen una mayor incidencia en los intercambios internacionales y son %cilmente cuantifcantes. -ero la acti)idad de armonización fscal necesitar+a un alcance m%s amplio, para aectar también a otros impuestos especiales. 'dem%s, la armonización tendr+a $ue ser un medio para organizar la coexistencia de la ine)itable di)ersidad de las legislaciones en una comunidad o como maniestación de la )oluntad de unifcar algún d+a las actuales estructurales fscales. !. ASPECTOS FISCALES DEL MERCOSUR. En el plano del @ercosur, sus realidad tributarias demuestran un proceso fscal internacional e interno plagado de distorsiones obstaculizantes de los objeti)os trazados en el 5ratado de 'sunción y documentos complementarios. May distorsión comunitaria cuando se produce una discriminación de tipo fscal $ue altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal manera $ue pro)ocan modifcaciones apreciables en las corrientes normales del tr%fco comercial internacional. -ero ocurre $ue (ay otras distorsiones deri)adas de las caracter+sticas generales de los sistemas tributarios y $ue también se indican: a# ierentes pol+ticas tributarias en unción de la estructura y coyuntura económica de cada pa+s. b# istinta presión tributaria indi)idual sectorial y global. c# igencia de di)ersos reg+menes de incenti)os tributarios, mediante exenciones y benefcios. d# i)ersos ni)eles de gobiernos en el mismo pa+s con poder tributarios, $ue se traducen en )arios sistemas tributarios como el de la =ación, pro)incias y municipios. e# La complejidad e inestabilidad de las normas tributarias. # ierencias en cuanto al número, especie y naturaleza de los tributos y aun entre los $ue son similares en cuanto al (ec(o imponible y estructura. g# Legislación contradictoria respecto de la obligación y competencia tributaria, sujetos, pasi)os, solidaridad, extinción de las obligaciones, actualización de las deudas fscales, intereses, recargos, etc. (# ierentes sistemas de inracciones y sanciones tributarias. i# igencia eecti)a de garant+as y deensas otorgadas al contribuyente como las caracter+sticas del contencioso tributario. j# istintas acultades fscalizadoras e in)estigatorias de los organismos de administración fscal, al igual $ue su efcacia en las tareas de administración y control de cumplimiento, medios técnicos disponibles, etc.
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". LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES SEGÚN LAS NORMAS INTERNACIONALES' SUS FUENTES. EL PACTO DE SAN +OS% DE COSTA RICA. El -acto de *> ue suscripto en esa ciudad el 44S00S0KCK2 tiene especial importancia en nuestra materia por ser el único pronunciamiento $ue (a considerado en orma expresa la materia fscal. El pacto se caracteriza por la inclusión expresa de esta materia, al acordar $ue toda persona tiene derec(o a ser odia, con las debidas garant+as y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, impediente e imparcial, para la sustanciación de cual$uier acusación penal y para la determinación de sus derec(os y obligaciones de orden ci)il, fscal, laboral y otro. %E#A"I&IDAD DEL AC"% no se puede sostener la )alidez de un tratado como estatuto legal autónomo necesita depender de una ley reglamentaria para tornarse operati)o2 por otro lado, la garant+a de deensa ante tribunales judiciales,, surge en orma sufcientemente clara del texto del -acto, sin necesidad de reglamentación ni interpretación legal alguna. -or último, la incuria del Estado en cumplir sus obligaciones internacionales, es decir, dictar normas interna correspondiente, no puede perjudicar a los benefciarios de dic(a norma, y éstos deben tener una accionar para (acer )aler sus derec(os de justicia, ya $ue es sufciente la comprobación inmediata de $ue una garant+a constitucional (a sido )iolada para $ue ésta deba ser restablecida por los jueces en su integridad, sin $ue se pueda alegar en contrario $ue no (ay una ley $ue la reglamente.
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ALICA-ILIDAD A LAS E#S%NAS $U#,DICAS el pacto puede ser interpretado en el sentido de $ue los derec(o se conceden a los seres (umanos cuando actúan aisladamente, y $ue ellos sean negados cuando actúan asociadamente, en defniti)a, no (ay razón $ue justif$ue exclusión, $ue se basa en una interpretación literal irrazonable, y $ue probablemente sea consecuencia de la impre)isión de los autores. 8na interpretación lógica extensi)a debe permitir la inclusión de las personas jur+dicas ya $ue de lo contrario implicar+a una )iolación del principio de igualdad.
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N%#(AS DE DE#EC1% IN"E#N% %S"E#I%#ES A LA #A"IFICACI7N DEL AC"% resulta innegable $ue las normas posteriores contrarias al -acto constituyen una )iolación de éste, puesto $ue en su 'rt. 4 establece la situación in)ersa es decir, al de dictar normas $ue concuerden con las garant+as $ue él defende. Esto ocasiona una responsabilidad de naturaleza internacional donde se dispone $ue una apte no podr% in)ocar disposiciones de su derec(o interno como justifcación del incumplimiento de un tratado. -or tal razón, no cabe duda de $ue los tribunales internaciones allar%n acordando primac+a a la norma internacional sobre la interna contraria.
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C%N"#%L DE CU(LI(IEN"% el cumplimiento de derec(os y obligaciones contenidos en el -acto est% sometido a control de la omisión "nteramericana de . MM y de la orte "nteramericana de
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. MM. Est%n legitimados para actuar ante la omisión cual$uier persona o grupo de personas o entidad no gubernamental legalmente reconocida en uno o m%s Estados @iembros de la 1rganización, puede presentar la omisión peticiones $ue contengan denuncias o $uejas de )iolación de esta on)ención por un Estado -arte. En cambio ante la orte pueden actuar solo los Estados parte y la omisión, los cuales someter%n los casos a su decisión. NA"U#ALE.A DE L%S "#I-UNALES pensamos $ue el acceso al 5ribunal Aiscal no cumple con el re$uisito exigido por el -acto2 cuando éste (abla de juez o tribunal competente se refere a órganos juzgadores pertenecientes al -. =uestros argumentos son los siguientes: a# La garant+a incondicionada de juez o tribunal competente se concede a la sustanciación de causas penales, y es inaceptable $ue este juzgamiento penal pueda ser realizad por un tribunal administrati)o. b# El 'rt. J lle)a por t+tulo garant+as judiciales, lo cual signifca $ue el tribunal garantizador debe ser de +ndole judicial. c# En nuestro pa+s, el 5ribunal Aiscal de la =ación no puede declarar la alta de )alidez constitucional de las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, lo cual opera como se)ero limitador de las garant+as $ue puede orecer este organismo en las causas judiciales.
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DE#EC1%S #%"EGID%S %# EL AC"% 6UE SE &INCULAN LA (A"E#IA FISCAL a# erec(o de propiedad: según el 'rt. 40 del pacto: 95oda persona tiene derec(o al uso y goce de sus bienes. La ley puede subordinar tal uso y goce al interés social2 ninguna persona puede ser pri)ada de sus bienes, excepto mediante el pago de indemnización justa, por razones de utilidad pública o de interés social y en los casos y según las ormas establecidas por la ley2 tanto la usura como cual$uier otra orma de explotación del (ombre por el (ombre, deben ser pro(ibidas por la ley. Uuiere decir $ue la propiedad pri)ada es in)iolable y la tributación no puede alcanzar la magnitud $ue por )+a indirecta (aga ilusoria tal garant+a, de a(+ $ue las contribuciones públicas no deben ser confscatorias. b# "gualdad ante la ley: *egún dice el 'rt. 4;: 95odas las personas son iguales ante la ley. En consecuencia, tienen derec(o, sin discriminación, a igual protección de la ley. c# =o injerencia en la acti)idad pri)ada: *egún el 'rt. 00 inc. 7 dice: 95oda persona tiene derec(o a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ata$ues. -ara considerar $ue estas fguras est% debidamente protegidas, es necesario $ue las acultades fscalizadoras e in)estigatorias $ue ejerce el fsco mediante las inspecciones se desarrollen dentro de un marco tal $ue respeten los derec(os $ue menciona la norma y transcendental esera de la intimidad. d# -rotección del secreto proesional: el mismo 'rt. 00 dicta la protección del secreto proesional a fn de contar con el asesoramiento o la deensa fscal, los contribuyentes ponen en conocimiento de los proesionales ciertos actos pri)ados $ue
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ata&en a su reputación y les entregan documentos $ue pueden ser comprometedores para su (onra. En tal caso, impedir% a los proesionales, proporcionar reerencia alguna sobre los (ec(os por él conocidos, ni tampoco entregar documentación $ue le (aya sido conerida. e# -resión por deudas: según el 'rt. G inc. G nadie ser% detenido por deudas. Este principio no limita los mandatos de autoridad judicial competente dictados por incumplimientos de deberes alimentarios. # -rotección para il+citos fscales: el -acto contiene un completo elenco de garant+as sustanciales y procesales reerentes a la materia penal. =o cabe duda de $ue esta protección rige para los castigos penales a las inracciones tributarias. g# "mportancia de su inclusión en el -acto: los preceptos del -acto est%n ya consagrado en la legislación 'rgentina él se proporciona la garant+a adicional originada en la actuación de sus organismos de aplicación, esto es, la omisión "nteramericana de erec(o Mumanos y la orte "nteramericana de .MM.
MÓDULO 1$' INTRODUCCIÓN A LA PARTE ESPECIAL DEL DERECHO TRIBUTARIO A. SISTEMA TRIBUTARIO. 1. NOCIÓN. onsiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un todo. Los teóricos de la materia coinciden en $ue se trata de un
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antecedente indispensable para luego analizar los tributos en particular. efnimos el sistema tributario como el conjunto de tributos $ue establece un pa+s en una determinada época. 2. R%GIMEN Y SISTEMA TRIBUTARIO. *c(molders sostiene $ue la totalidad de los impuestos )igentes en un pa+s, no es siempre, un conjunto o sistema razonable o efcaz. Zagner sostiene $ue la expresión sistema tributario era muy inadecuada para el caos de tributos $ue puede )erse en la pr%ctica. El primer agrega $ue el concepto de sistema tributario indica m%s bien cierta armon+a de los di)ersos impuestos entre s+ y con los objeti)os de la imposición fscal o extrafscal. *anz de Iujanda ad)ierte $ue pocas )eces los tributos orecen entre su encargue lógico a $ue se refere *c(molders y apenas es posible conciliar en la pr%ctica los objeti)os, muc(as )eces discrepantes, $ue se persiguen con los distintos impuestos. 3. SISTEMAS TRIBUTARIOS RACIONALES E HISTÓRICOS. *e distinguen 4 sistemas tributarios: uno racional $ue es cuando el legislador crea deliberadamente la armon+a entre los objeti)os perseguidos y los medios empleados. Es al contrario, es (istórico cuando tal armon+a se produce sola, por espontaneidad de la e)olución (istórica. 4. SISTEMA DE IMPUESTO ÚNICO Y DE IMPUESTOS MÚLTIPLES. 5. SISTEMA TRIBUTARIO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA. . SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO. En la 'rgentina se obser)a un predominio de elementos (istóricos por sobre los elementos racionales. 8n ligero examen de la orma como ueron surgiendo nuestros principales gra)%menes demuestra $ue la emergencia, la transitoriedad y la impro)isación estu)ieron presentes demasiadas )eces. Lo $ue se debe saber sobre nuestro pa+s es: a# Las normas de los distintos impuestos $ue componen el sistema nacional, y con mayor razón si entran en juego los tributos pro)inciales y municipales, tiene gra)es allas se coordinación, lo cual se traduce en un marcada complejidad y en una menor seguridad jur+dica. b# El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad. c# La seguridad jur+dica se (a )isto )ulnerada repetidamente. d# *igue (abiendo gran cantidad de e)asores $ue no (an sido reducidos por la 'dministración. !. PROBLEMAS Y PRINCIPIOS DE UN SISTEMA TRIBUTARIO. La imposición crea di)ersos problemas cuya solución corresponde a $uienes elaboran los lineamientos generales del sistema tributario. Es necesario encarar tales problemas desde los di)ersos puntos de )ista $ue pueden presentarse y dilucidar cuales son los principios undamentales a $ue debe idealmente ajustarse un sistema tributario.
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$US"ICIA ' E6UIDAD el conjunto de tributos deber+a ser justo y 2$. e$uitati)o, tanto desde el punto de )ista (orizontal tratando igual a los iguales, como desde la perspecti)a )ertical, discriminando a los $ue m%s tienen en benefcio de los desa)orecidos. ES"A-ILIDAD es necesario $ue el sistema tributario sea 21. estable, procurando $ue sus elementos puedan mantenerse a lo largo del tiempo a pesar de las alteraciones en la ordenación de los objeti)os sociales. NEU"#ALIDAD debe ser neutral desde un punto de )ista 22. económico ya $ue no debe da&ar sino promo)er la efcacia de la económica y su crecimiento, introduciendo en sus mecanismos las menores deormaciones posibles. SUFICIENCIA implica $ue con su rendimiento se deber+an poder 23. sol)entar las unciones y ser)icios públicos necesarios para cubrir el m+nimo de necesidades públicas $ue la población re$uiere del Estado. ELAS"ICIDAD signifca la posibilidad de obtener mayores 24. recursos en caso de $ue crezcan las difcultades o necesidades, sin $ue sea orzoso crear nue)os gra)%menes. SI(LICIDAD los tributos deben ser comprensibles y sencillos 25. de aplicar, tanto por parte de la 'dministración como de los contribuyentes. CE#"E.A *on altamente perniciosas las contradicciones, 2. reen)+os e inco(erencias con el resto del ordenamiento.
". PRESIÓN TRIBUTARIA. #. LÍMITES DE LA IMPOSICIÓN. e# LI(I"E ESACIAL cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones jur+dicas y pol+ticas de un pa+s, de su estructura social, de la magnitud de sus recursos, de la orma de distribución de ingresos, de su sistema económico, etc. >eig sostiene $ue los sentimientos colecti)os sobre e$uidad se desarrollan en distinta medida según los caracteres, sociolog+a y grado de madurez de los pueblos. Ierlini apoya este criterio afrmando: 9los impuestos no pueden prescindir de la realidad económica y social sobre la $ue deben incidir por lo $ue no puede existir un sistema tributario )aledero para cual$uier Estado.
# LI(I"E "E(%#AL debe limitarse el estudio de un sistema tributario a una época circunscripta. *e dice, $ue el derec(o debe seguir a la )ida, ya $ue de lo contrario se con)ierte en algo (ueco y carente d signifcado (umano. En alto grado, las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad, )ariabilidad e inestabilidad. Es necesario dar a los estudios relati)os al sistema tributario un contenido temporal concreto.
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MÓDULO 11' IMPUESTOS NACIONALES DIRECTOS A. IMPUESTO A LAS GANANCIAS. 1. INTRODUCCIÓN' DISTINCIÓN ENTRE CAPITAL Y RENTA. DIVERSAS TEORÍAS. "E%#IA DE LA #EN"A3#%DUC"% esta concepción comienza 2!. por distinguir capital y renta y sostiene lo siguiente: capital es toda ri$ueza corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras $ue renta es la utilidad $ue se obtiene del capital. 9capital y 9renta $uedan estrec(amente interconectados. La renta es el producto neto y periódico $ue se extrae de una uente capaz de producirlo y reproducirlo. apital se asemejar+a a un %rbol y la renta a los rutos $ue dic(o %rbol produce. 2". "E%#IA DE LA #EN"A3INC#E(EN"% A"#I(%NIAL renta es todo ingreso $ue incrementa el patrimonio. -ara obtener la 9renta producto se suman los rutos o utilidades deri)ados del capital, mientras $ue para obtener la renta/incremento patrimonial debe eectuarse un balance, estableciéndose la dierencia entre 4 estados patrimoniales tomados en periodos distintos: se considerar% renta todo a$uello en $ue (aya aumentado determinado patrimonio en un espacio de tiempo, computando también a$uellos bienes $ue (ayan sido consumidos.
oncretando el an%lisis, obser)amos $ue la primera teor+a pone especialmente de relie)e el origen de la renta y es pre)alecientemente objeti)a, por cuanto )e en la renta el conjunto de productos o de rutos obtenidos. La segunda, tiene en cuenta el resultado y es pre)alecientemente subjeti)a, por$ue lo $ue interesa es en cu%nto aumenta la ri$ueza del particular en el periodo. 2. VENTA+AS E INCONVENIENTES. ebe se&alarse $ue el impuesto a la renta tiene )entajas $ue justifcan su uso generalizado en los sistemas tributarios de los di)ersos pa+ses. Es un impuesto producti)o, ya $ue tiene un ele)ado rendimiento, y tiene también la )entaja de $ue un aumento de su al+cuota puede incrementar los ingresos sin necesidad de recurrir a nue)os gra)%menes2 se cree también $ue se adapta a objeti)os de justicia social mediante sus deducciones personales, su progresi)idad y la discriminación e uentes de ingreso. =o obstante se realizan cr+ticas: %-S"ACULI.ACI%N AL A1%##% ' LA CAI"ALI.ACI7N el 2#. impuesto difculta el a(orro, la capitalización de las empresas y obra en orma negati)a en cuanto al deseo de los contribuyentes de producir m%s.
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INFLACI7N el impuesto puede operar correctamente con 3$. moneda estable2 pero inHuye ante la inHación, y $ue muc(as de las ganancias gra)adas son fcticias y deri)adas de la depreciación monetaria. ALICIEN"E AL 5!%D% DE CAI"ALES ' %-S"ACULI.ACI%N A LA 31. INC%%#ACI7N DE CAI"ALES %CUL"%S % IN&E#"ID%S EN EL E!"E#I%# se debe (acer 4 aclaraciones: 0# es exagerado cargar todas las culpas del enómeno al impuesto a la renta, cuando los problemas del éxodo o de la ocultación son el resultado de deectos atribuibles a todo el sistema económica en su conjunto y a la situación de ciertos contribuyentes $ue )en en el impuesto una exacción injustifcada2 4# las leyes de regularización patrimonial (an demostrado $ue muc(os de esos capitales preferen seguir en la clandestinidad incenti)ados por las medidas blan$ueadores $ue pretenden atraerlos.
g# C%(LE$IDAD DEL I(UES"% (ay $ue recordar el principio de técnica fscal según el cual, a medida $ue los impuestos se )an pereccionando, la legislación suele )ol)erse m%s compleja. 3. FORMAS. SIS"E(A INDICIA#I% según este sistema se llega a establecer 32. la renta mediante presunciones o indicios. SIS"E(A CEDULA# consiste en distinguir las rentas según su 33. origen2 se trata de un sistema de imposición real ya $ue gra)a las uentes con al+cuotas proporcionales. El sistema se caracteriza por di)idir las rentas en categor+as o cédulas, según su origen, y en aplicar una al+cuota proporcional a cada una de esas rentas. SIS"E(A GL%-AL este método tiene la des)entaja de $ue trata 34. en idéntica orma y ellos puede dar lugar a situaciones injustas. SIS"E(A (I!"% es una combinación del sistema cedula y 35. global. Aunciona de la siguiente manera: existe un impuesto cedular b%sico según el cual se orman categor+as $ue distinguen la renta según su origen2 pero el impuesto ad$uiere car%cter personal ya $ue el importe de todas esas categor+as es sumada.
4. NORMATIVA VIGENTE. Aue implantado por la ley 4F.C4J y sustituto el impuesto a los réditos, el impuesto a las ganancias e)entuales y el impuesto sobre la )enta de )alores mobiliarios. Esta ley surió muc(as modifcaciones relacionadas al comercio exterior, precios de transerencias, para+sos fscales y renta mundial. 5. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO. La ley 4F.C4J mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta. *e trata de un impuesto directo y es pro)incial según las prescripciones de nuestra =. *in embargo, la =ación (a (ec(o uso en orma permanente de la acultad $ue otorga el 'rt. G< inc. 4 de la =. -or tal razón, el impuesto est% regulado fcticiamente como 9de
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emergencia y tiene un supuesto termino de enecimiento $ue se )a reno)ando periódicamente. Es personal por$ue su al+cuota tiene en cuenta especiales situaciones subjeti)as del contribuyente2 pero esto no es as+ de orma absoluta ya $ue existe una imposición proporcional de car%cter real en cuanto a ciertos contribuyentes y en determinados casos de retención en la uente a titulo defniti)o. . HECHO IMPONIBLE. ATRIBUCIÓN DE GANANCIAS. ASEC"% (A"E#IAL el 'rt. 4 de la ley 4FC4J establece: 9' los 3. eectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categor+a y aun cuando no se indi$uen en ellas: 0# Los rendimientos, rentas o enri$uecimientos susceptibles de una periodicidad $ue impli$ue la permanencia de la uente $ue los produce y su (abilitación. 4# Los rendimientos, rentas, benefcios o enri$uecimientos $ue cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art+culo CK y todos los $ue deri)en de las dem%s sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, sal)o $ue, no trat%ndose de los contribuyentes comprendidos en el art+culo CK. 7# Los resultados obtenidos por la enajenación de bienes muebles amortizables, acciones, t+tulos, bonos y dem%s t+tulos )alores, cual$uiera uera el sujeto $ue las obtenga. ASEC"% "E(%#AL es de )erifcación periódica y su (ec(o 3!. imponible se tiene por acecido el 70S04 de cada a&o. El 'rt. 0J dispone: 9el a&o fscal comienza el 0S0 y terminal el 70S04. ASEC"% E#S%NAL se consideran destinatarios legales las 3". personas de existencia )isible o ideal y también las sucesiones indi)isas.
3#. ASEC"% ESACIAL respecto de las personas +sicas y jur+dicas residentes en el pa+s, la ley argentina adopta el principio de 9renta mundial combinado con el de la 9uente como criterio espacial de atribución de la ganancia. 0# Los sujetos residentes en el pa+s tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas a$u+ y en el extranjero. 4# Los sujetos no residentes tributan exclusi)amente sobre las ganancias de uente argentina.
E> !. TRATAMIENTO DE LAS FILIALES NACIONALES DE EMPRESAS E)TRAN+ERAS. El 'rt. 0; de la ley 4F.C4J establece como debe ser el tratamiento de fliales y sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero. Las fliales locales deben eectuar sus registraciones contables en orma separada de sus casas matrices y de las restantes fliales, (aciendo las rectifcaciones necesarias para determinar su resultado impositi)o de uente 'rgentina. El tema de las relaciones entre sociedades nacionales contraladas por sociedades extranjeras opero como antecedente de las situaciones $ue con posterioridad )inieron de la mano del enómeno globalizador.
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". SU+ETOS PASIVOS. *ujeto acti)o es el fsco nacional. -ueden ser contribuyentes las personas indi)iduales $ue obtengan ganancias, sean capaces o incapaces actúan por sus representantes#. En cuanto a las de existencia ideal, la ley considera sujeto pasi)o a: 4$. Las sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones, *>L y sociedades en comandita simple2 asociaciones ci)iles y undaciones constituidas en el pa+s2 sociedades de econom+a mixta2 los fdeicomisos constituidos en el pa+s excepto a$uellos $ue el fduciante posea la calidad de benefciario#2 los ondos comunes de in)ersión. 41. Los establecimiento comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o cual$uier otro tipo, organizados en orma d empresa establece, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresa constituidas en el extranjero o pertenecientes a personas +sicas residentes en el exterior. 42. Las dem%s sociedad constituidas en el pa+s y empresas unipersonales. 43. Los sujetos residentes en el exterior, benefciarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento estable en el pa+s.
La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indi)isas (asta la declaratoria de (erederos o declaración de )alidez del testamento. En cambio no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el 'rt. CK sociedades colecti)as o de (ec(o# y por consiguiente, las ganancias $ue surjan de sus balances se atribuyen a los socios, $uienes son contribuyentes a t+tulo personal. 5ampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado $ue las ganancias se atribuyen a cada cónyuge2 en cuanto a las sociedades entre esposos se las admite aun$ue con limitaciones. #. CATEGORÍAS. #EN"A DEL SUEL% constituyen ganancias de la primera 44. categor+a las producidas e dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales: las contraprestaciones obtenidas por la constitución en a)or de terceros de los derec(os reales de usuructo, uso, (abitación y anticresis2 el )alor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o in$uilinos $ue constituyan un benefcios para el propietario y en al arte $ue éste no esté obligado a indemnizar2 la contribución directa o territorial y otros gra)%menes $ue el in$uilino o arrendatario (aya tomado a su cargo2 el importe abona por los in$uilinos por el uso de muebles y otros accesorios o ser)icios $ue suministre el propietario2 el )alor locati)o computable por os inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. ontiene también la ley disposiciones sobre presunciones de )alor locati)o y sobre trasmisión gratuita de la nuda propiedad. #EN"A DE CAI"ALES son las ganancias $ue deri)an del 45. producto de capitales o derec(os no explotados directamente por el
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propietario, sino colocados o cedidos, y consecuentemente, donde la acti)idad es nula o casi nula. El 'rt. ;< de la ley enumera las ganancias consideradas de segunda categor+a, entre las $ue cabe destacar: los ingresos $ue en orma de uno o m%s pagos se perciban por la transerencia defniti)a de derec(os de lla)e, marcas, patentes de in)ención, regal+as y similares, aun cuando no se eectúe (abitualmente esta clase de operaciones. 5ambién se incluyen las rentas generadas por uentes ubicadas en el exterior. -ENEFICI% DE LAS E(#ESAS ' CIE#"%S AU!ILIA#ES DE 4. C%(E#CI% según dispone el 'rt. ;K constituyen ganancias: a# Las obtenidas por los responsables incluidos en el art+culo CK llamadas 9sociedades de capital. b# 5odas las $ue deri)en de cual$uier otra clase de sociedades constituidas en el pa+s o de empresas unipersonales ubicadas en éste. c# Las deri)adas de la acti)idad de comisionista, rematador, consignatario y dem%s auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categor+a. d# Las deri)adas de loteos con fnes de urbanización2 las pro)enientes de la edifcación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de la Ley =W 07.<04 de propiedad (orizontal. e# Las dem%s ganancias no incluidas en otras categor+as. 5ambién se considerar%n ganancias de esta categor+a las compensaciones en dinero y en especie, los )i%ticos, etcétera, $ue se perciban por el ejercicio de las acti)idades incluidas en este art+culo, en cuanto excedan de las sumas $ue la ">E"1= 6E=E>'L "@-1*"5"' juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos eectuados.
Esta categor+a tiene car%cter de predominante con respecto a las dem%s. 'simismo son de tercera categor+a, las ganancias de uente extranjera. #EN"A DEL "#A-A$% E#S%NAL son las rentas deri)adas del 4!. trabajo o esuerzo personal, ejercicio en orma libre o en relación de dependencia. *e incluyen: a# el desempe&o de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares. b# el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c# e las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cual$uier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperati)as. d# e los benefcios netos de aportes no deducibles, deri)ados del cumplimiento de los re$uisitos de los planes de seguro de retiro pri)ados administrados por entidades sujetas al control de la *8-E>"=5E=E="' E *E68>1*, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. e# e los ser)icios personales prestados por los socios de las sociedades cooperati)as mencionadas en la última parte del inciso g# del art+culo ;<, $ue trabajen personalmente en la explotación, inclusi)e el retorno percibido por a$uellos. # el ejercicio de proesiones liberales u ofcios y de unciones de albacea, s+ndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fdeicomisario. 5ambién se consideran ganancias de esta categor+a las sumas asignadas, conorme lo 044
pre)isto en el inciso j# del art+culo JG, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. g# Los deri)ados de las acti)idades de corredor, )iajante de comercio y despac(ante de aduana. 5ambién se considerar%n ganancias de esta categor+a las compensaciones en dinero y en especie, los )i%ticos, etc., $ue se perciban por el ejercicio de las acti)idades incluidas en este art+culo, en cuanto excedan de las sumas $ue la ">E"1= 6E=E>'L "@-1*"5"' juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos eectuados. 1$. DEDUCCIONES. PERÍODO FISCAL. *on las erogaciones necesarias para obtener la ganancias o para mantener o conser)ar la uente productora. 5ales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones $ue ésta determina, deben ser restados de las 9ganancias brutas obtenidas en el periodo y $ue son el producto de sumar los ingresos de todas las categor+as $ue el contribuyente obtiene. Existen 4 deducciones: GENE#ALES son las aplicables a todas las categor+as sin 4". distintico, tenemos: los intereses de deudas, sumas $ue pagan los asegurados por caso de muerte2 donaciones a los fscos nacional, pro)incial o municipales o a las entidades de bien común $ue expresamente menciona la ley2 contribuciones o descuentos para ondo de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios2 (onorarios correspondientes a los ser)icios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, etc. 4#. ESECIALES A#A LAS CA"EG%#IAS #I(E#A9 SEGUNDA9 "E#CE#A CUA#"A: los impuestos y tasas $ue recaen sobre los bienes $ue produzcan ganancias2 las primas de seguros $ue cubran riesgos sobre bienes $ue produzcan ganancias2 las pérdidas extraordinarias suridas por caso ortuito o uerza mayor en los bienes $ue producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no uesen cubiertas por seguros o indemnizaciones2 las pérdidas debidamente comprobadas, a juicio de la ">E"1= 6E=E>'L "@-1*"5"', originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no uesen cubiertas por seguros o indemnizaciones2 los gastos de mo)ilidad, )i%ticos y otras compensaciones an%logas en la suma reconocida por la ">E"1= 6E=E>'L "@-1*"5"'2 las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso. ESECIALES DE LA #I(E#A CA"EG%#IA9 LA SEGUNDA ' LA 5$. "E#CE#A la ley estipula cuales deducciones no son admisibles2 entre ellas destacamos los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su amilia.
11.
ALÍCUOTAS.
047
E#S%NAS FISICAS debe obtenerse la ganancia neta sujeta a 51. impuesto en la orma $ue se examinó precedente y sobre el monto total se aplica una al+cuota b%sica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega (asta el primer pelda&o cuantitati)o $ue la ley estipula. S%CIED S%CIEDADE ADES S DE CAI" CAI"AL AL exist 52. xisten en )ari )arios os sist sistem emas as en la legislación comparada para gra)ar las sociedades de capital. -uede establecerse una imposición exclusi)a a la sociedad y puede por el contrario2 gra)arse exclusi)amente a los accionistas considerando la empresa únicamente como intermediaria para gra)ar la persona del benefc benefciar iario2 io2 fnalme fnalmente nte puede puede estab establec lecers erse e la imposi imposició ción n de la sociedad por su capacidad contributi)a propia y del accionista.
12. E)ENCIONES E)ENCIONE S Y BENEFICIOS. BENEFICI OS. 'rt. 4F de la ley. 13. DETERMI DETE RMINACI NACIÓN ÓN Y PAGO. La deter determin minac ación ión se eect eectúa úa por declar declarac ación ión jurada jurada anual anual en las ec(as $ue se&ala la 6". Los contribuyentes se )en obligados a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el a&o anterior. Esta disposición tiene alcance de derec(o sustanti)o al establecer una presunción legal de $ue todo aumento patrimonial al $ue se suma el 0FN del incremento constituye ganancia imponible, si este no prueba $ue se origina al alguna ganancia ya comprendida en las dierentes categor+as de ganancias del mismo a&o o de anteriores, o bien en otras causas. DE"E#(INACI%N DEL I(UES"% A"#I-UI-LE A LAS GANANCIAS 53. DE FUEN"E E!"#AN$E#A El 'rt. 0CG de la ley dispone: 9El impuesto atribuible a la ganancia neta de uente extranjera se establecer% en la or orma disp dispue uest sta a en este este art+ art+cu culo lo:: a# Las Las pers person ona as +si +sica cass y sucesiones indi)isas residentes en el pa+s, determinar%n el gra)amen corre correspo spondi ndient ente e a su ganan ganancia cia neta neta sujeta sujeta a impues impuesto to de uente uente argentina y el $ue corresponda al importe $ue resulte de sumar a la misma la ganancia neta de uente extranjera, aplicando la escala contenida en el art+culo KF. La dierencia $ue surja de restar el primero del segundo, ser% el impuesto atribuible a las ganancias de uente extranjera2 b# Los residentes comprendidos en los incisos d# y # del art+c art+culo ulo 00K, 00K, calcu calcular lar%n %n el impue impuesto sto corre correspo spondi ndient ente e a su ganancia neta de uente extranjera aplicando la tasa establecida en el inciso a# del art+culo CK. C#5D C#5DI" I"%S %S %# %# I(U I(UES ES"% "%S S AN2L AN2L%G %G%S %S EFEC EFEC"I "I& &A(EN A(EN"E "E 54. AGAD%S EN EL E!"E#I%# por su parte el 'rt. 0CJ dispone: 9el impues impuesto to de esta esta ley corre correspo spondi ndient ente e a las ganan ganancia ciass de uente uente extranjera, los residentes en el pa+s comprendidos en el art+culo 00K deducir%n, (asta el l+mite determinado por el monto de ese impuesto, un crédito por los gra)%menes nacionales an%logos eecti)amente pagados en los pa+ses en los $ue se obtu)ieren tales ganancias, calculado según lo establecido en este ap+tulo.
14.
RETENCIÓ RETE NCIÓN N EN LA FUENTE. FUEN TE.
04;
La percepción del impuesto se realizara mediante la retención en la uente, en los casos y en la orma $ue disponga la irección 6eneral "mpositi)a. Es importante se&alar $ue la retención en la uente puede ad$uirir 4 modalidades dierentes en este impuesto, y según sea la adoptada, ello (ace )ariar aspectos undamentales del tributo. #E"ENCI7N #E"ENCI7N A CUEN"A CUEN"A consiste 55. consiste en la amputaci amputación ón retent retenti)a i)a practicad practicada a apersonas apersonas +sicas +sicas residen residentes tes ene l pa+s, pa+s, materiali materializació zación n $ue en nada nada altera altera las carac caracter ter+st +stica icass objeti objeti)a )ass del del gra)a gra)ame men. n. El régimen $ueda as+ conormado: El pago eectuado mediante retención es 9a cuenta. El pago es reajustable en m%s o en menos. Es aplicable la al+cuota progresi)a. *on de aplicación las deducciones generales y personales $ue pre)é la ley. La ec( ec(a a gene genera rall de pago pago y las las obli obliga gaci cion ones es no sur suren en alteraciones en cuanto al contribuyente. #EN"ENCI7N A ","UL% DEFINI"I&% las caracter 5. c aracter+sticas +sticas son: La retención es un pago 9defniti)o $ue (ace el contribuyente y $ue no est% sujeto a reajuste posterior alguno. alguno. La suma retenida no es un pago retenido ni pasa a integrar el monto global de ganancias del contribuyente. =o es aplic plica able ble la esc escala progr ogresi)a i)a sino ino la al+cu l+cuot ota a proporcional. =o son de aplicaciones las deducciones generales y personales, sino las deducciones $ue fja la ley en orma espec+fca para cada uno de los casos concretos. concretos. El contribuyente $ueda desligado del plazo general del pago del gra)amen y de toda obligación de tipo ormal, ya $ue su des)inculación con el fsco es total. • • • •
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B. IMPUESTO IMPUEST O A LOS PREMIOS DE SORTEOS SORTEOS Y CONCURSOS. 1. ANTECEDE ANTE CEDENTE NTES. S. 'l instituirse el impuesto a las ganancias no se incluyó en su (ec(o imponi imponible ble el gra)a gra)amen men a los premi premios os de deter determi minad nados os juegos juegos y concursos, $ue antes estaban comprendidos en el impuesto a las gananc ganancias ias e)ent e)entua uales les.. *e creó, creó, otro otro gra)a gra)amen men dier dierent ente, e, con la denominación del rubro en la ley 4F.C7F. 2. NOCIÓN NOCIÓN Y CARACTE CARACTERÍS RÍSTIC TICAS. AS. *u importancia consiste en $ue incluye la institución del sustituto tributario, car%cter $ue tiene el ente organizador, mientras $ue el ganador del premio es un destinatario legal tributario sustituido $ue no es sujeto pasi)o de la relación jur+dica tributaria principal. *e trata de un tributo real, directo, instant%neo y nacional, y su aplicación, fscalización y percepción est%n a cargo de la 'A"-. 3. HECHO IMPONIB IMPO NIBLE. LE. ASEC"% (A"E#IAL (A"E#IAL consis 5!. consiste te en $ue deter determin minada ada person persona a gane un premio en los juegos o concursos $ue la ley detalla. El 'rt. 0 estipula $ue 9$uedan sujetos los premios ganados2 como solo las personas de existencia )isible o ideal pueden ser sujetos pasi)os de la obligación tributaria, es únicamente rescatable rescatable la parte del art+culo
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$ue menciona la ganancia de un premio como (ec(o imponible del impuesto. =o se incluyen los premios del juego de $uiniela y a$uellos $ue por ausenc ausencia ia de tercer tercero o benefc benefciar iario, io, $uede $ueden n en poder poder de la entid entidad ad organizadora. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales los ganadores 5". del premio alcanzados por la ley 4F.C7F. ASEC"% "E(%#AL el (ec(o imponible de este tributo es de 5#. )erifcación instant%nea y en consecuencia el mismo se perecciona en el momento en $ue $ueda consagrado un triunador. ASEC"% ESACIAL ESACIAL la ley dispone $ue est%n alcanzados por $. este este gra) gra)am amen en los prem premio ioss de jueg juegos os de sort sorteo eo y conc concur urso soss de apuestas de pronósticos deporti)os organizados en el pa+s, pero no en el exterior, por lo $ue sigue el llamado 9principio de la uente.
4. SU+ETOS SU+ ETOS PASIVOS. ASIVO S. *e le asigna el car%cter de 9destinatario legal tributario al realizador del (ec(o imponible sobre el cual recae el peso económico del tributo por )+a legal. *u capacidad contributi)a es la gra)ada, y es el su premio de donde sur surgen gen los los ond ondos os con con $ue $ue se paga pagar% r% el impu impues esto to.. La enti entida dad d organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico de este tributo, por cuanto, según )eremos, el mecanismo de la ley lle)a a $ue el impuesto aecte el patrimonio del triunador en el juego o en el concurso. Las razones son las siguientes: a# La entidad entidad organiza organizadora dora no es la destinat destinataria aria legal legal tributari tributaria, a, y si $ueda $ueda en su poder poder el premio premio por ausencia ausencia del benefciar benefciario, io, dic(a entidad no est% alanzada por este impuesto. b# El (ec(o imponible imponible $ueda $ueda integrad integrado o por el perecciona pereccionamient miento o del derec(o de cobro del premio, derec(o éste $ue asiste solamente al ganador del premio. c# El triuna triunador dor en el juego juego recibe recibe el impac impacto to económic económico o del del tribut tributo o por )+a de resa resarc rcimi imient ento o antici anticipad pado, o, median mediante te reten retenció ción n si el premio es dinerario o mediante percepción si es en especie.
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir 4 caracteres: agente de retención, si el premio es en dinero y agente de percepción si es en especie. El 'rt. 4 en su segundo p%rrao demuestra $ue no existe solidaridad entre el organizador y el ganador del premio, sino la exclusión total de este último de toda )inculación jur+dico con el fsco. En segundo luga lugar, r, se exclu xcluye ye al gana ganado dorr del del prem premio io de la relac elació ión n jur+ jur+dic dica a trib tribut utar aria ia en car% car%ccter ter de suje ujeto pas pasi)o i)o de ella lla, al expre presar sar tex textua tualmen lmentte $ue $ue no ser%n r%n respo espon nsabl sable es del impu impue esto sto los los benefciarios de los premios sujetos al mismo. 5. BASE BA SE IMPONI IMP ONIBLE. BLE. ALÍCUOTAS. ALÍC UOTAS. La base imponible est% constituida por el monto neto del premio, al $ue se le aplicar% la tasa establecida en el 'rt. ; de la ley.
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La ley establece $ue se considerar%, sin admitirse prueba en contrario, monto neto de cada premio el KFN del mismo, menos la deducción de los descuentos $ue sobre él pre)ean las normas $ue regulen el juego o concurso. En el caso de premios en especie, el monto ser% fjado por la entidad organizadora, o en su deecto, el )alor corriente en plaza del d+a en $ue se pereccione el derec(o al cobro. . E)ENCIONES. Est%n exentos del impuestos os premios cuyo monto neto no exceda de 04FFX.2 adem%s no se alcanzan los premios $ue combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura, (abilidad, destreza, pericia o uerza de los participantes, sal)o $ue los mismo dependa de un sorteo fnal. C. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. 1. INTRODUCCIÓN' FORMAS DE IMPOSICIÓN. Es el impuesto anual y periodo $ue gra)a el monto de los acti)os menos los pasi)os de los contribuyentes, $ue (abitualmente son las personas de existencia )isible2 o sea $ue se gra)an las cosas y derec(os pertenecientes a una persona, pre)ia deducción de las deudas $ue pesan sobre los mismos. 'un cuando se determinan sobre la base del monto del capital, en realidad, gra)ar el rendimiento anual del capital, pero no detraer el monto tributario del capital miso, ya $ue ello lle)ar+a a extinguirlo. 2. IMPOSICIÓN AL PATRIMONIO ANTECEDENTES. Es (istoria por eso no lo pongo.
EN
LA
ARGENTINAQ
3. NORMATIVA VIGENTE' CARACTERÍSTICAS. En 0KK0 la ley 47.KCC estableció, por el termino de K periodos fscales a partir del 70S04SK0 inclusi)e, un impuesto $ue se aplica en todo el territorio de la =ación y $ue recae sobre los bienes personales no incorporados al proceso económicos existentes al 70S04. La ley 4C
04G
ASEC"% "E(%#AL recae sobre los bienes personales 2. existentes al 70S04 de cada a&o2 aun$ue se trata de un impuesto periódico, sin embargo, el (ec(o imponible es de )erifcación instant%nea. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales de este 3. impuesto las personas +sicas domiciliadas en el pa+s y las sucesiones indi)isas radicadas en él por los bienes situados en el pa+s y en el exterior, y las personas +sicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indi)isas radicada en él por los bienes situadas en el pa+s. ASEC"% ESACIAL es aplicable a todo el territorio de la 4. =ación. Los bienes alcanzados son a$uellos situados en el pa+s y en el exterior perteneciente a personas +sicas o sucesiones indi)isas domiciliadas en el territorio de la =ación. 'simismo, recae sobre los bienes situados en el pa+s pertenecientes apersonas +sicas o sucesiones indi)isas domiciliadas en el exterior.
5. SU+ETOS PASIVOS. *ujeto acti)o es el fsco nacional, recaudado por la 6". *ujeto pasi)o son las personas +sicas domiciliadas en el pa+s y las sucesiones indi)isas radicadas en él por los bienes situados en el pa+s y en el exterior, y las personas +sicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indi)isas radicada en él por los bienes situadas en el pa+s. *on responsables por deuda ajena los padres $ue ejercen la patria potestad y los tutores o curadores por los bienes de los menores de edad $ue tengan a cargo. ada condómino debe declarar la parte $ue le corresponda en la titularidad de los bienes, )aluados conorme a la ley. >especto de patrimonios pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, corresponder% atribuir al marido, adem%s de los bienes propios, la totalidad de los $ue re)isten el car%cter de ganancias sal)o $ue: 5. *e trate de bienes ad$uiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su proesión, ofcio, empleo, comercio e industria. . Exista separación judicial de bienes. !. La administración de todos los bienes gananciales la tenga la mujer en )irtud de una resolución judicial. . E)ENCIONES. El 'rt. 40 establece las exenciones del impuesto. Ellas son: a# bienes de misione diplom%ticas y consulares extranjeras y su personal, como asimismo miembros de la =ación $ue actúen en organismos internacionales con las limitaciones $ue se establezcan por con)enios2 b# las cuentas de capitalización y las cuentas indi)iduales correspondientes a los planes de seguro de retiro pri)ados administradas por entidades sujetas al control de la *uperintendencia de *eguros de la =ación. c# Las cuotas sociales de las cooperati)as d# Los )iene inmateriales e# Los bienes amparados por las ran$uicias de la ley 0KC;F # Los inmuebles rurales
04J
g# Los t+tulos, bonos emitidos por la =ación, las pro)incias y los municipios cuando por ley se los declare exentos (# Las obligaciones negociables. !. BASE IMPONIBLE. El 'rt. 0K de la ley indica cu%les son os bienes $ue se consideran situados en el pa+s. Los actores determinantes de la inclusión son: el lugar o territorio2 el registro y el sujeto. El 'rt. 4F establece cuales son los bienes $ue deben considerarse situados en el exterior, $ue son los inmuebles situados uera del pa+s, na)es u aerona)es de matr+cula extranjera, automotores patentados en el exterior, derec(os reales constituidos sobre bienes en el exterior, bienes muebles y semo)ientes situados uera del pa+s, t+tulos y acciones emitidos por entidades del exterior, depósitos en instituciones bancarias del exterior, debentures del exterior y créditos cuyos deudores se domicilian en el extranjero. ". ALÍCUOTA. El gra)amen a ingresar por los contribuyentes surgir% de la aplicación sobre el )alor total de los bienes sujetos al impuesto, cuyo monto exceda los 0F4.7FFX de la al+cuota $ue para cada caso se fja: Masta 4FF.FFFX sobre el excedente de 0F4.7FFX, se aplicara una tasa del F.
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D. IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA. 1. INTRODUCCIÓN. El impuesto a la ganancia m+nima presunta ue introducido en nuestro sistema tributario mediante ley 4<.FC7 por el término de 0F periodos fscales. Este gra)amen constituye una alternati)a importante de recaudación por cuento puede ser utilizado por fscos $ue necesita obtener ingresos en épocas cr+ticas para la econom+a de un pa+s. -or otra parte, se trata de un tributo simple por$ue puede estructurarse en orma sencilla. Ainalmente, es un tributo $ue recae sobre la renta potencial empresaria2 en consecuencia, debe constituir un est+mulo al uso efciente del capital mal utilizado u ocioso. *in embargo también puede delinearse algunas des)entajas, por cuanto se trata de un tributo $ue no mide racionalmente la renta potencial2 no induce a la mejor utilización de los recursos, por$ue las in)ersiones se moti)an por otros actores, tales como la estabilidad institucional, económica y jur+dica2 y también por$ue, al no permitir el computo de pasi)os, puede generar una doble imposición por$ue $ueda gra)ado el titular de acti)os fnanciados con deudas y adem%s la acreedor de a$uéllas. 2. CARACTERÍSTICAS. ". Es real por$ue no considera las caracter+sticas de los sujetos alcanzados. #. Es periódico, debiéndose determinarse y abonar en cada periodo fscal, $ue tiene car%cter anual.
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!$. Es proporcional por$ue tiene una base única2 la existencia de un minimo $ue de no superarse no origina obligación de tributar, no altera dic(a caracter+stica. !1. Es nacional por$ue se rige por la disposición de la ley 00CJ7 y su aplicación, percepción y fscalización est% a cargo de la 'A"-. !2. Es directo por cuanto considera $ue la renta presunta defnida por un porcentaje de los acti)os empresariales es una orma de medición inmediata de la capacidad contributi)a. 3. HECHO IMPONIBLE. !3. '*-E51 @'5E>"'L: se establece un impuesto a la ganancia m+nima presunta aplicable en todo el territorio de la =ación, $ue se determinara sobre la base de los acti)os, )aluados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. ASEC"% "E(%#AL : según lo dispuesto en el art. 0 regir% por !4. el termino de 0F ejercicios anuales. -ara los contribuyentes cuyo periodo discal no coincide con el a&o calendario, puede (aber durante la )igencia del tributo ejercicios irregulares. Esto es $ue un ejercicio, por inicio de acti)idades o por ec(a de cierre, tenga una duración inerior a 04 meses. Los contribuyentes deber%n: alcular el impuesto en orma proporcional a la cantidad de meses $ue posea el ejercicio irregular. -ara los ejercicios $ue cierren algunos meses después de fnalizada la )igencia de este gra)amen, se debe calcular en orma proporcional a la cantidad de meses necesarios para completar el periodo regular. •
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ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales tributarios de !5. este impuesto a$uellos $ue generen rentas de tercera categor+a en el impuesto a las ganancias y en particular los enunciados en el 'rt. 4 de la ley. ' saber: *ociedades, asociaciones y undaciones domiciliadas en el pa+s. Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el pa+s, pertenecientes a personas ubicadas en el mismo. Las entidades y organismos del 'rt. 0 Las personas +sicas y sucesiones indi)isas titulares de inmuebles rurales, con relación a dic(o inmuebles. Los fdeicomisos constituidos en el pa+s, excepto los fnancieros. Los ondos comunes de in)ersión constituidos en el pa+s. Los establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pa+s, $ue pertenezcan a personas de existencia )isible o ideal domiciliadas en el exterior, o a explotaciones o empresas unipersonales ubicadas en el exterior. • •
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ASEC"% ESACIAL Este gra)amen es aplicado en todo el !. territorio de la =ación y comprende los acti)os, tanto del pa+s como del exterior, pertenecientes a alguno de los sujetos alcanzados por el tributo.
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MÓDULO 12' IMPUESTOS NACIONALES INDIRECTOS A. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. 1. INTRODUCCIÓN' IMPUESTO A LAS VENTAS. El "' es una deri)ación de los impuestos a las )entas, tributos $ue, económicamente, inciden sobre los consumos. Iajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende a$uellos $ue gra)an al último ad$uiriente de un determinado bien. 2. FORMAS DE IMPOSICIÓN.
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>ecurriendo a la legislación comparada, pueden obser)arse distintas modalidades de imposición a las )entas, de las cuales examinaremos las m%s importantes. I(UES"%S A LAS &EN"AS DE E"AAS (4L"ILES consiste en !!. aplicar una tasa a todas las operaciones de )enta de $ue sean objeto las mercader+as o productos. El impuesto gra)a cada operación aisladamente sin tener en cuenta el proceso de producción pre)io a la )enta2 gra)a todas las etapas por las cuales atra)iesa un bien o ser)icio desde su producción o abricación (asta su libramiento al consumo. I(UES"% AL &AL%# AG#EGAD% si al mismo impuesto $ue !". gra)a todas las etapas se le elimina el eecto acumulati)o o en cascada, nos (allamos ante el denominado 9impuesto al )alor agregado, a$u+ se paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo en relación al a&adido $ue se (a incorporado a la mercader+a o producto. Los empresarios o comerciantes situados en ni)eles distintos son únicamente gra)ados en proporción al aumento de )alor $ue ellos producen. I(UES"%S A LAS &EN"AS DE E"AA 4NICA consiste en gra)ar !#. el producto o ser)icio en una sola de las etapas del proceso de producción o comercialización. En la legislación comparada son )arios los sistemas de imposición de etapa única $ue se conocen, )ariando según las etapas de la producción o comercialización elegida Etapa minorista: se gra)a la última etapa de la circulación económica del bien. -aga el impuesto el comerciante $ue entrega la mercader+a al consumo, o sea, el minorista $ue )ende al público en detalle o al por menor, liber%ndose del pago las etapas anteriores. Es aplicado a la mayor+a de los Estados norteamericanos.
Etapa manuacturera: $uien debe pagar el impuesto es el productor o abricante, o sea, a$uel $ue lanza el producto al mercado, mientras $ue las sucesi)as etapas de circulación económica $uedan exentas del gra)amen. Este procedimiento es el $ue sigue el impuesto ederal a las )entas )igente en anad%. Este es, por otra parte, el sistema $ue en principio segu+a el impuesto a las )entas argentino $ue reconoc+a como uente el impuesto rancés a la producción )igente (asta 0K<;/2 sin embargo nuestro impuesto a las )entas tenia determinadas peculiaridades $ue imped+an encasillarlo en orma total en esta modalidad. Etapa mayorista: consiste en gra)ar la etapa de )enta al por mayor, es decir, la )enta $ue (ace el mayorista al minorista. Estos impuestos suelen incluir ciertos ser)icios y acti)idades $ue en realidad no tienen caracter+sticas de )enta. 3. ANTECEDENTES NACIONALES. La alabéala espa&ola se aplicó en 'mérica mediante la real cedula de 0
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con una tasa $ue llego al CN. 's+ establecido, este impuesto era muy pesado, y ue suprimido por la 0P unta en 0J0F. En octubre de 0K70 )ol)ió con el nombre de 9impuesto a las transacciones $ue también gra)aba las distintas )entas en toda su e)olución comercial y $ue llego a alcanzar las locaciones de ser)icios y de obras. En enero de 0K7< el anterior régimen ue reemplazado por la ley 040;7 $ue con sucesi)as modifcaciones subsistió (asta su reemplazo por la ley 4FC70 cuyo comienzo de )igencia se produjo el 0P de enero de 0KG<. 4. NORMATIVA VIGENTE' CARACTERÍSTICAS. *e trata de un impuesto indirecto, ya $ue gra)a los consumos $ue son maniestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributi)a. -or tanto el tributo est% encuadrado en las acultades concurrentes en la =ación y de las pro)incias. El procedimiento se rige por la disposición de la ley 00.CJ7 y su aplicación, percepción y fscalización est% a cargo de la 'A"-, a tra)és de la 6", $uedando acultada la 'dministración =acional de 'duanas para la percepción del tributo en los casos de importación defniti)a. Es un impuesto real, puesto $ue su (ec(o imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasi)os, interesando solo la naturaliza de las operaciones, negocios y contrataciones $ue contienen sus (ec(os imponibles. ' su )ez, el "' puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación por cuanto en defniti)a gra)a los mo)imientos de ri$ueza $ue se ponen de manifesto con la circulación económica de los bienes. abe destacar la ragmentación del )alor de los bienes $ue se enajenan y de los ser)icios $ue se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dic(os bienes y ser)icios, en orma tal $ue en la etapa fnal $ueda gra)ado el )alor total de ellos. 5. HECHO IMPONIBLE. onstituyen (ec(os imponibles del impuesto al )alor agregado2 las )entas de cosas muebles situados o colocadas en el pa+s, siempre $ue esas )entas sean eectuadas por los sujetos $ue la ley menciona. ASEC"% (A"E#IAL 'rt. 0 dispone: "$. Establéese en todo el territorio de la =ación un impuesto $ue se aplicar% sobre: a# Las )entas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del pa+s eectuadas por los sujetos indicados en los incisos a#, b#, d#, e# y # del art+culo ;W, con las pre)isiones se&aladas en el tercer p%rrao de dic(o art+culo2 b# Las obras, locaciones y prestaciones de ser)icios incluidas en el art+culo 7W, realizadas en el territorio de la =ación. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entender% realizadas en el pa+s en la medida en $ue su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. En los casos pre)istos en el inciso e# del art+culo 7W, no se consideran realizadas en el territorio de la =ación a$uellas prestaciones eectuadas en el pa+s cuya utilización o explotación eecti)a se lle)e a cabo en el exterior2
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c# Las importaciones defniti)as de cosas muebles2 d# Las prestaciones comprendidas en el inciso e# del art+culo 7W, realizadas en el exterior cuya utilización o explotación eecti)a se lle)e a cabo en el pa+s, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros (ec(os imponibles y re)istan la calidad de responsables inscriptos. El 'rt. 4 dice: 9' los fnes de esta ley se considera )enta: a# 5oda transerencia a t+tulo oneroso, entre personas de existencia )isible o ideal, sucesiones indi)isas o entidades de cual$uier +ndole, $ue importe la transmisión del dominio de cosas muebles )enta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, )entas y subastas judiciales y cual$uier otro acto $ue conduzca al mismo fn, excepto la expropiación#, incluidas la incorporación de dic(os bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones de ser)icios exentas o no gra)adas y la enajenación de a$uellos, $ue siendo susceptibles de tener indi)idualidad propia, se encuentren ad(eridos al suelo al momento de su transerencia, en tanto tengan para el responsable el car%cter de bienes de cambio. =o se considerar%n )entas las transerencias $ue se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades a ondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cual$uier naturaleza comprendidas en el art+culo GG de la Ley de "mpuesto a las 6anancias, texto ordenado en 0KJC y sus modifcaciones. En estos supuestos, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, ser%n computables en la o las entidades continuadoras. "gual tratamiento $ue el dispuesto en el p%rrao anterior ser% aplicable a los casos de transerencias en a)or de descendientes (ijos, nietos, etc. ySo cónyuges# cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto. 5rat%ndose de transerencias reguladas, a tra)és de medidores, las cuotas fjas exigibles con independencia de las eecti)as entregas tendr%n el tratamiento pre)isto para las )entas. La )enta por incorporación de bienes de propia producción, a $ue se refere el primer p%rrao de este inciso en su parte fnal, se considerar% confgurada siempre $ue se incorporen a las prestaciones o locaciones, exentas o no gra)adas, cosas muebles obtenidas por $uien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración, locación y éstas se lle)en a cabo en orma simult%nea. b# La desaectación de cosas muebles de la acti)idad gra)ada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma. c# Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros $ue )endan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros. ASEC"% E#S%NAL el 'rt. ; les asigna el car%cter de sujetos "1. del gra)amen a: *on sujetos pasi)os del impuesto $uienes: 0# Magan (abitualidad en la )enta de cosas muebles, 4# Uuienes realicen actos de comercio accidentales con las cosas muebles. 7# Uuienes sean (erederos o legatarios de responsables inscriptos. ;# omisionista y otros intermediarios <# "mportadores $ue son $uienes importen defniti)amente a su nombre ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
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C# *ean empresas constructoras $ue realicen las obras a $ue se refere el inciso b# del art+culo 7W, cual$uiera sea la orma jur+dica $ue (ayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. ' los fnes de este inciso, se entender% $ue re)isten el car%cter de empresas constructoras las $ue, directamente o a tra)és de terceros, eectúen las reeridas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior )enta, total o parcial, del inmueble. G# -resten ser)icios gra)ados. J# *ean locadores, en el caso de locaciones gra)adas. K# *ean prestatarios en los casos pre)istos en el inciso d# del art+culo 0W. 0F# 1tros supuestos: se incluyen en empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consocios, asociaciones sin existencia legal como personas jur+dicas, agrupamientos no societarios o cual$uier otro entre indi)idual o colecti)o. ASEC"% "E(%#AL el impuesto resultante por aplicación de "2. los 'rt. 00 a 4; y se paga por mes calendario sobre la base de la declaración jurada eectuada en ormulario ofcial. 'simismo, en los casos $ue disponga la 'A"- la recaudación del impuesto podr% realizarse mediante la retención o recepción en la uente.
. PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES. El 'rt. < dice $ue el (ec(o imponible se perecciona cuando: a# en el caso de )entas, en el momento de la entrega del bien, emisión de la actura respecti)a, o acto e$ui)alente, el $ue uere anterior, excepto en los siguientes supuestos: $ue se trate de la pro)isión de agua, de energ+a eléctrica o de gas reguladas por medidor, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% en el momento en $ue se produzca el )encimiento del plazo fjado para el pago del precio o en el de su percepción total o parcial, el $ue uere anterior. $ue se trate de la pro)isión de agua regulada por medidor a consumidores fnales, en domicilios destinados exclusi)amente a )i)ienda, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% en el momento en $ue se produzca la percepción total o parcial del precio. •
•
b# En el caso de prestaciones de ser)icios y de locaciones de obras y ser)icios, en el momento en $ue se termina la ejecución o prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el $ue uera anterior, excepto: $ue las mismas se eectuaran sobre bienes, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% en el momento de la entrega de tales bienes o acto e$ui)alente, confgur%ndose este último con la mera emisión de la actura2 $ue se trate de ser)icios cloacales, de desagDes o de pro)isión de agua corriente, regulados por tasas o tarias fjadas con independencia de su eecti)a prestación o de la intensidad de la misma, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar%, si se tratara de prestaciones eectuadas a consumidores fnales, en domicilios destinados exclusi)amente a )i)ienda, en el momento en $ue se produzca la percepción total o parcial del precio y si se tratara de prestaciones a otros sujetos o domicilios, en el 07<
c#
d#
e#
# g#
momento en $ue se produzca el )encimiento del plazo fjado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el $ue uere anterior2 $ue se trate de ser)icios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarias fjadas con independencia de su eecti)a prestación o de la intensidad de la misma o en unción de unidades de medida preestablecidas, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% en el momento en $ue se produzca el )encimiento del plazo fjado para su pago2 $ue se trate de casos en los $ue la contraprestación deba fjarse judicialmente o deba percibirse a tra)és de cajas orenses, o colegios o consejos proesionales, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% con la percepción, total o parcial del precio, o en el momento en $ue el prestador o locador (aya emitido actura, el $ue sea anterior2 las comprendidas en el inciso c#2 $ue se trate de operaciones de seguros o reaseguros, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respecti)o contrato2 $ue se trate de colocaciones o prestaciones fnancieras, en cuyo caso el (ec(o imponible se pereccionar% en el momento en $ue se produzca el )encimiento del plazo fjado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el $ue uere anterior. En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, en el momento de la aceptación del certifcado de obra, parcial o total, o en el de la percepción total o parcial del precio o en el de la acturación, el $ue uera anterior. En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, en el momento de de)engarse el pago o en el de su percepción, el $ue uera anterior. "gual criterio resulta aplicable respecto de las locaciones, ser)icios y prestaciones comprendidos en el apartado 40 del inciso e# del art+culo 7W $ue originen contraprestaciones $ue deban calcularse en unción a montos o unidades de )entas, producción, explotación o +ndices similares, cuando originen pagos periódicos $ue correspondan a los lapsos en $ue se raccione la duración total del uso o goce de la cosa mueble. En el caso de obras realizadas directamente o a tra)és de terceros sobre inmueble propio, en el momento de la transerencia a t+tulo oneroso del inmueble, entendiéndose $ue ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslati)a de dominio o al entregarse la posesión, si este acto uera anterior. uando la realidad económica indi$ue $ue las operaciones de locación de inmuebles con opción a compra confguran desde el momento de su concertación la )enta de las obras a $ue se refere este inciso, el (ec(o imponible se considerar% pereccionado en el momento en $ue se otorgue la tenencia del inmueble, debiendo entenderse, a los eectos pre)istos en el art+culo 0F, $ue el precio de la locación integra el de la transerencia del bien. En el caso de importaciones, en el momento en $ue ésta sea defniti)a. En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra, en el momento de la entrega del bien o acto e$ui)alente, cuando la locación esté reerida a: Iienes muebles de uso durable, destinados a consumidores fnales o a ser utilizados en acti)idades exentas o no gra)adas2 1peraciones no comprendidas en el punto 07C
$ue antecede, siempre $ue su plazo de duración no exceda de un tercio de la )ida útil del respecti)o bien. En el supuesto de no cumplirse los re$uisitos establecidos en los puntos precedentes, se aplicar%n las disposiciones del inciso d# de este art+culo. (# En el caso de las prestaciones a $ue se refere el inciso d#, del art+culo 0W, en el momento en el $ue se termina la prestación o en el del pago total o parcial del precio, el $ue uere anterior. !. SU+ETOS PASIVOS. El 'rt. ; de la ley 47.7;K enumera los sujetos pasi)os de tributos y dispone $ue, $uedan gra)ados por el "' todas las )entas de cosas muebles relacionadas con la acti)idad determinante de su condición de tal, sin importar el car%cter $ue éstas tenga para la acti)idad. @antendr%n la condición de sujetos pasi)os $uienes (ayan sido declarados en $uiebra o concurso ci)il con relación a las )entas y subastas judiciales $ue se eectúen en ocasión de los procesos respecti)os. #ES%NSA-LES INSC#I"%S el 'rt. 7C dispone $ue los sujetos "3. pasi)os deben inscribirse en la 6" en la orma y tiempo $ue ella establezca. "ndica adem%s $uienes son est%n obligados a inscribirse, aun$ue pueden otra por (acerlo2 estos son: los importadores, por sus importaciones defniti)as y $uienes solo realicen operación exentas. C%NSU(ID%#ES FINALES se denomina a $uienes destinen "4. bienes o ser)icios para uso o consumo pri)ado y no son sujetos pasi)os del "'. *egún el 'rt. 7K cuando un responsable inscripto realice )entas, locaciones o prestaciones de ser)icios gra)ados a consumidores fnales, no deber% discriminar en la actura el gra)amen $ue recae sobre la operación.
". E)ENCIONES. El 'rt. C incorporó una planilla anexa donde contiene la nómina de las cosas muebles cuya 9)enta o 9elaboración, construcción o abricación de encargo estaba exenta. Las últimas reormas eliminaron esta planilla y en su lugar incorpora con )ario incisos con distintos tipos de exenciones. 'lgunas son de tipo pol+tico, como por ejemplo las $ue corresponden a libros, re)istas, etc. 1tras exenciones son m%s bien de tipo técnico, como las atinentes a sellos postales, timbres fscales, billetes, t+tulos, oro amonedado en lingotes de buena entrega, monedas de curso legal, etc. El 'rt. K establece $ue cuando la )enta, la incorporación defniti)a, la locación o prestación de ser)icio (ubieran gozado de un tratamiento preerencial en razón de un destino expresamente determinado, y posteriormente e ad$uiriente, importador o locatario, la obligación de pagar, dentro de los 0F d+as (%biles de producido el cambio. El 4P p%rrao del 'rt. K contiene una norma an%loga para cuando le tratamiento preerencial consista en una rebaja de tasa, en cuyo caso el ad$uiriente, importador o locatario deban oblar la dierencia no pagada en su oportunidad.
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#. BASE IMPONIBLE. La base imponible de un impuesto es la magnitud sobre la $ue se aplica la al+cuota, obteniéndose de esta manera el importe tributario2 en el caso del "' no es esto, sino la base del c%lculo de créditos y debuto fscales, cuya dierencia constituir% el importe tributario a pagar. La base imponible consiste en el precio neto d la )enta, de la locación o de la prestación de ser)icios $ue resulte de la actura o documento e$ui)alente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares eectuados según las costumbres de plaza. 'dem%s, el precio est% integrado por otros conceptos $ue incrementan e )alor de los bienes y ser)icios gra)ados. Ellos son: los ser)icios prestados juntamente con la operación gra)ada o como consecuencia de ella, reeridos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares2 los interés, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o de)engados con moti)o de pagos deeridos o uera de término. La ley, en el 'rt. 0F ordena $ue también es integrante del precio neto gra)ado el precio atribuible a los bienes $ue se incorporen en las prestaciones gra)adas. El "' no integra el precio neto de la )enta, la locación o la prestación de ser)icios gra)ados. El precio de las )entas, locaciones o prestaciones de ser)icio no est% integrado por el "'2 esto signifca $ue el gra)amen no es parte del precio, esté o no discriminado en la actura. 1$. EL PRECIO GRAVABLE EN LAS IMPORTACIONES DEFINITIVAS. El precio gra)able es el precio normal defnido para la aplicación de los derec(os de importación, al cual se agregar%n todos los tributos a la importación, o con moti)o de ella. Es de (acer notar $ue el impuesto se li$uidar% y abonar% juntamente con la li$uidación y pago de los derec(os de importación. Es decir, no se sigue la regla general de li$uidación mensual )igente para los otros (ec(os imponibles. 11. EL PROCEDIMIENTO LI,UIDATORIO. El procedimiento elegido por el legislador (a sido denominado 9método de la sustracción, 9dierencias de impuestos o 9crédito por impuestos. 85. D5-I"% FISCAL la determinación del débito fscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de los precios netos d las )entas, locaciones, obras y prestaciones de ser)icios gra)ados, imputables al periodo discal $ue se li$uida, la al+cuota $ue fja la ley para las operaciones $ue dan origen a la li$uidación $ue se practica. 'l importe se le debe adicionar el importe $ue resulte de aplicar a las de)oluciones, rescisiones, descuentos, bonifcaciones o $uitas logradas en el periodo $ue se li$uida, la al+cuota respecti)a. El débito fscal constituye uno de los 4 elementos de cómputo de cuya dierencia surge el impuesto adeudado2 solo en caso de $ue no exista crédito fscal, el débito fscal pasa autom%ticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el periodo.
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C#5DI"% FISCAL una )ez obtenido el crédito fscal, corresponde la recuperación del impuesto acturado y cargado en la etapa anterior, $ue recibe el nombre de 9crédito fscal. onorme al 'rt. 04 de la ley, el crédito fscal se determina as+: a# *e resta del débito fscal el gra)amen $ue se (ubiere acturado al contribuyente por comprar o importación de bienes, locaciones y prestaciones de ser)icios, incluido el pro)eniente de in)ersiones en bienes de uso y (asta el l+mite $ue indica la ley. =o se consideración )inculadas con las operaciones gra)adas las compras, importaciones defniti)as y locaciones de automó)iles $ue no tenga para el ad$uiriente el car%cter de bienes de cambio2 las compras y prestaciones de ser)icios )inculadas con la reparación y mantenimiento de los automó)iles mencionados2 las locaciones y prestaciones de ser)icios )inculados con la reparación y mantenimiento de automó)iles y2 las compras e importaciones defniti)as de indumentaria $ue no sea ropa de trabajo y cual$uier otro elemento )inculado a la indumentaria y al e$uipamiento del trabajador para uso exclusi)o en el lugar de trabajo. b# 'l gra)amen $ue resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonifcaciones, etc., concedidos, se le aplica la al+cuota respecti)a, siempre $ue estos descuentos concuerden con las costumbres d plaza, se acturen y contabilicen.
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12. PERÍODO DE IMPOSICIÓN Y ALÍCUOTAS. 13. RESPONSABLES. INSCRIPCIÓN' EFECTOS OBLIGACIONES ,UE GENERA.
Y
14. R%GIMEN ESPECIAL PARA E)PORTACIONES. El 'rt. ;7 de la ley de "' dispone $ue 9Los exportadores podr%n computar contra el impuesto $ue en defniti)a adeudaren por sus operaciones gra)adas, el impuesto $ue por bienes, ser)icios y locaciones $ue destinaren eecti)amente a las exportaciones o a cual$uier etapa en la consecución de las mismas, les (ubiera sido acturado. En tal caso se entiende por 9impuesto el $ue resulta de la dierencia entre débito y crédito fscal. El p%rrao 4P del articulo expresa: 9*i la compensación permitida en este art+culo no pudiera realizarse o sólo se eectuara parcialmente, el saldo resultante les ser% acreditado contra otros impuestos a cargo de la '@"="*5>'"1= AEE>'L E "=6>E*1* -8IL"1*, entidad aut%r$uica en el %mbito del @"="*5E>"1 E E1=1@"' o, en su deecto, le ser% de)uelto o se permitir% su transerencia a a)or de tercero. Es decir, $ue puede ocurrir $ue luego de la compensación resulte impuesto a pagar en cuyo caso el contribuyente debe ingresar el sado, o también $ue le $uede un excedente denominado 9saldo a a)or técnico y en tal caso les ser% acreditado o de)uel)o o se permitir% su transerencia. -ara poder realizar esto debe inscribirse en el >egistro de Exportadores de la irección 6eneral "mpositi)a. B. R%GIMEN SIMPLIFICADO PARA PE,UE-OS CONTRIBUYENTES MONOTRIBUTO/. 1. INTRODUCCIÓN.
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La ley 4;KGG es una ley introducida en el a&o 0KKJ y produjo dos importantes modifcaciones2 en primer lugar limita la posibilidad de $ue los sujetos se categoricen como responsable son inscriptos en el impuesto al )alor agregados. En segundo lugar, aprueba un régimen simplifcado $ue incluye el impuesto a las ganancias el )alor agregado y el sistema pre)isional, destinado a los pe$ue&os contribuyentes $ue denomina 9monotributo. Este régimen barca a los pe$ue&o contribuyentes en general, $uienes para optar por él deber%n encuadrar en ciertos par%metros establecidos por la misma ley2 asimismo este régimen abarca a los pe$ue&os contribuyentes agropecuarios, siempre $ue sus ingresos brutos sean ineriores a 0;;.FFFX y no superen determinados )alores establecidos por la *ecretaria de 'gricultura, 6anader+a, -esca y 'limentos. Entre los cambios producidos podemos citar: las personas comprendidas2 las condiciones para la incorporación al citado régimen2 el mecanismo de categorización para las personas $ue realicen locaciones de ser)icio o prestaciones de ser)icio y )entas2 una nue)a tabla de categor+as $ue dierencia las acti)idades2 un procedimiento de recategorización2 modalidades de ingreso del impuesto integrado2 régimen sancionatorio2 exención del impuesto a la ganancia m+nima presunta2 régimen especial de los recursos de la seguridad social y2 régimen simplifcado para pe$ue&os contribuyentes e)entuales. 2. CARACTERÍSTICAS. omo caracter+stica es periódico, debiéndose abonar en cada periodo fscal, $ue tiene car%cter mensual. Es nacional, por lo $ue su aplicación, percepción y fscalización est% a cargo de la 'A"-. 3. IMPUESTOS COMPRENDIDOS. El 'rt. 0 de la ley 4<.JC< establece un régimen tributario integrado y simplifcado, relati)o a los impuestos a las ganancias, al )alor agregado y al sistema pre)isional, destinado a los pe$ue&os contribuyentes. El 'rt. C de la misma ley, preceptúa $ue la inscripción sustituye el pago de los siguientes tributos2 impuesto a las ganancias e impuesto al )alor agregado. En el caso de las sociedades comprendidas, se sustituye el impuesto a las ganancias de sus integrantes originando por las acti)idades desarrolladas por entidad sujeta al régimen simplifcado y el impuesto al )alor agregado de la sociedad. on relación al sistema pre)isional, el régimen simplifcado incluye los aportes $ue debe realizar el trabajador autónomo aectado al régimen con la misma categorización $ue el empleador2 los aportes del empleador respecto de sus empleados en relación de dependencia aectados al régimen y los aportes personales $ue debe realizar un trabajador autónomo. 4. HECHO IMPONIBLE. 5. R%GIMEN SANCIONATORIO. Los pe$ue&os contribuyentes inscriptos en el régimen por las operaciones deri)adas de sus ofcios, empresas, etc. $uedar%n
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sujetas a la ley 00.CJ7 con ciertas particularidades en el aspecto puniti)o y en cuanto al procedimiento. "!. •
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•
N%#(AS SANCI%NA"%#IAS lausura y multa: se prescribe $ue ser%n sancionados con una multa de 0FF.FFFX y clausura de 0 a < d+as, los pe$ue&os contribuyentes $ue incurran en los (ec(os u omisiones pre)istos en el 'rt. ;F de la ley: a# operaciones $ue no se encuentren respaldadas por las respecti)as acturas o documentos e$ui)alentes, correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la acti)idad2 b# no ex(ibir en lugar )isible los elementos indicados e el articulo anteriores. *i la omisión de ex(ibición se refriera a uno solo de los mencionados elementos, la sanción ser% de clausura o multa, de acuerdo con la e)aluación $ue realice el juez administrati)o inter)iniente.
1misión: ser%n sancionados según lo pre)isto el 'rt. ;< de la ley, los responsables inscriptos en el régimen simplifcado $ue omitieran el pago del impuesto. eraudación: se aplicara la multa establecida en el 'rt. ;C a los pe$ue&os contribuyentes $ue con declaraciones enga&osas u ocultaciones maliciosas perjudicaren al fsco en )irtud de (aber ormulado declaraciones juradas categorizadoras o recategorizadoras $ue no se correspondan con la realidad.
N%#(AS DE #%CEDI(IEN"% tanto para la exclusión de ofcio "". de los contribuyentes ad(eridos al régimen as+ también como para la determinación de los impuestos adeudados a los respecti)os reg+menes, ser% de aplicación el procedimiento pre)isto en el 'rt. 0C y ss de la ley en cuestión. 'simismo la resolución incluir% la declaración de exclusión al régimen simplifcado. El impuesto integrado $ue (ubiera abonado el contribuyente, desde el acaecimiento de la causal de exclusión, se tomara como pago a cuenta de los tributos adeudados por el régimen general. uando en la ley se indica la ec(a de )encimiento general para presentación de declaraciones juradas, se deber% entender $ue se refere a la ec(a en la cual acaeció algunas de las circunstancias $ue se&ala el 'rt. 0G, en la cual debió categorizarse o recategorizarse el contribuyente, presentado la pertinente declaración jurada, como también al )encimiento del plazo fjado para el ingreso del impuesto mensual. C.
IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS
A LOS D%BITOS Y
CR%DITOS EN CUENTA CORRIENTE/.
1. ANTECEDENTES. Este impuesto integra las se)eras medidas $ue debieron adoptar el -E y el ongreso nacional ante la situación planteada. El primer paso ue la sanción de la ley de competiti)idad $ue en realidad comprendió dos leyes m%s. Los cambios reglamentarios o determinadores del alcance distorsionaron de tal modo la gabela inicial $ue resulto di+cil (allar un nombre $ue comprendieses las dierentes (ipótesis de incidencia.
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La primera denominación ue la de 9impuesto al c(e$ue, luego 9impuesto al crédito y débitos bancarios y otras operaciones y cunado examinaron el instrumento con mayor detenimiento, creyeron estar ante un impuesto a las transerencias fnancieras. 2. VENTA+AS Y DESVENTA+AS. *u principal )entaja consiste en $ue es %cil de recaudar y $ue por su intermedio Huyen ondos casi de inmediato. Es de di+cil e)asión y la aHuencia continua de ondos permite cubrir las urgencias dinerarias $ue se originaron en el dese$uilibrio presupuestario, unido a la general negati)a de crédito externo e interno, $ue impidió seguir recurriendo al endeudamiento para cubrir los défcits. Este impuesto es apto para contar con ondos m+nimos de su subsistencia. -uede a&adirse $ue la recaudación implica un bajo costo para el órgano fscal2 adem%s, ser% algo m%s di+cil a los e)asores consuetudinarios eludir esta gabela2 y al adoptar datos sobre como circula el dinero, podr% ser útil para la fscalización de otros tributos. En cuanto a los aspectos negati)os m%s importantes son: ejar de lado la =, la legislación )igente, los l+mites puestos por el ongreso y todo obst%culo $ue se opusiera al objeti)o de obtener dineros a(ora. Es regresi)o por$ue conculca el principio de la proporcionalidad, al exigir un mayor sacrifcio al cada )ez m%s pe$ue&o club de pagadores espont%neos de impuestos y a la gran cantidad de contribuyentes cauti)os mediante retenciones en la uente. Es distorsi)o, piramidal y carece de neutralidad por$ue recaer% en los consumidores o en las acti)idades con grandes problemas de rentabilidad. 'l ser una especie de túnel con pago a la entrada y a la salida, ser% un obst%culo a las pocas transacciones y negocios $ue aún no se realizan. 3. CARACTERÍSTICAS. Es un impuesto indirecto por$ue deber+a gra)ar la ri$ueza presumida sobre la base de la mera circulación lle)ada a cabo mediante las operaciones fnancieras abarcadas por el tributo. 'l ser indirectos, deber+a ser de acultades concurrentes entre =ación y pro)incias y coparticipado2 es transitorio y su )igencia se extender% (asta el 70S04S4FF4. 4. HECHO IMPONIBLE. -ara el caso del impuesto originario el (ec(o imponible se perecciona al momento de eectuarse los mismos en la respecti)a cuenta. En (ec(o imponible se tiene por acaecido o pereccionados cuando, la consideramos realizada al igual $ue el mo)imiento o entrega, respecti)amente. 5. BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. *egún lo establecido por el 'rt. 0 en su no)eno p%rrao dice: 9El impuesto se determinar% sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gra)adas, sin eectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos
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similares, $ue se indi$uen por separado en orma discriminada en los respecti)os comprobantes, pereccion%ndose el (ec(o imponible en el momento de eectuarse el débito o crédito en la respecti)a cuenta, o en los casos de los incisos b# y c#, cuando, según sea el tipo de operatoria, deba considerarse realizada o eectuado el mo)imiento o entrega, respecti)amente. La ley establece una al+cuota general a manera de tope CN# con autorización al -E a maniobrar con ellas en tanto no supere dic(o tope. El 'rt. G del decreto 7JFSF0 estableció una al+cuota general del CN para los créditos y del CN para los débitos. Las reeridas al+cuotas del 4,
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consumo, $ue eran indudablemente indirectos. 'rgumentó $ue la =, los recursos impositi)os solo pueden tener cabida en el 'rt. ; donde dice 9de las dem%s contribuciones $ue e$uitati)a y proporcionalmente a la población imponga el ongreso. 5erry reuto esta posición afrmado $ue los 'rt. ; y CG no eran complementarios como dec+a @antilla sino $ue (ac+an alusión a situaciones dierentes. El ; contemplaba el caso de los recursos normales del Estado =acional, es decir, los ingresos permanentes y normales al 5esoro de la =ación mientras $ue el actual 'rt. G< inc. 4 se dirige (acia recursos a los cuales puede recurrir a la =ación. *egún 5erry, el 'rt. ; (ace reerencia a todo tipo de impuestos mientras $ue la disposición actual del G< inc. 4 alude a impuestos inmobiliarios. Esta interpretación ue admitida en su momento pero no por ello dejo de aceptarse $ue las pro)incias ten+an idéntica acultad de establecer impuestos internos al consumo, por no (aber delegado la materia en orma permanente ni por circunstancias excepcionales. 3. NORMATIVA VIGENTE. *e trata de impuestos indirectos por cuanto gra)an el consumo, $ue es una exteriorización mediata de capacidad contributi)a. *on adem%s, reales, permanentes y de acultades concurrentes. Los impuestos internos tienen una larga trayectoria en nuestro pa+s, se inició en 0JK0, su primera modifcación ue en 0K;K donde la ley se di)idió en 4 grandes t+tulos2 el primero conser)o el sistema tradicional, mientras $ue el 4P se rigió por lineamientos jur+dicos dis+miles. Este texto ue ordenado en 0KG7 y surió alteraciones. El 0KKC la ley 4;CG; sustituyo el texto ordenado en 0KGK, sal)o respecto del impuesto interno a los seguros y sobre los productos comprendidos del decreto 07G0SK; $ue continuaran rigiéndose por las disposiciones de la ley de impuestos internos. La ley 4;CG; dispone $ue el gra)amen recaer% sobre tabacos, bebidas alco(ólicas, cer)ezas, bebidas analco(ólicas, jarabes, extractos y concentrados, automotores y motores gasoleros, ser)icios de teleon+a celular y satelital, c(ampa&as, objetos suntuarios y )e(+culos automó)iles y motores. 4. HECHO IMPONIBLE. ASEC"% (A"E#IAL expendio signifca transerencia a #2. cual$uier t+tulo de la cosa gra)ada en todo el territorio de la =ación y con las excepciones $ue se )er% m%s adelante. En el caso de bebidas alco(ólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera $ue el expendio se produce exclusi)amente por la traserencia eectuada por los abricantes o importadores o a$uellos por cuya cuenta se eectúa la elaboración. on relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio su despac(o a plaza y su posterior transerencia a cual$uier t+tulo. ASEC"% "E(%#AL el (ec(o imponible de este gra)amen se #3. confgura en el momento expendio2 sin embargo, al tributo se lo li$uida y paga por ms calendario.
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#4. •
•
ASEC"% SU-$E"I&% >esponsables por deuda propia: son los abricantes, importadores, raccionadores2 las personas por cuya cuenta se eectúen las elaboraciones o raccionamientos y los intermediarios por el expendio de c(ampa&as. En )irtud de la ley de impuestos internos son también responsables por deuda propia las entidades aseguradoras y los aseguradores en el caso de primas a compa&+as extranjeras $ue no tengan sucursales autorizadas a operar en la >epublica. *ujetos pasi)os por cuenta ajena: son los responsables por art+culos alcanzadas por el impuesto $ue utilicen como materia prima otros productos sometidos a gra)amen, los $ue debe pagar a eectos de retirar la especies de %brica o depósito fscal y los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercader+a gra)ada cuya ad$uisición no uere e(acientemente justifcada, mediante documentación pertinente $ue posibilite la correcta identifcación del enajenante.
ASEC"% ESECIAL se aplica a todo el territorio de la =ación. #5. Esto implica prescindencia de todo criterio de atribución fscal ajeno al principio de la uente. Los (ec(os son gra)ados siempre $ue se produzcan dentro de las ronteras del pa+s y de all+ la conser)ada denominación de internos.
5. SU+ETOS PASIVOS. *ujeto acti)os es el fsco nacional. Los impuestos son recaudados por la 6" $uedando acultada la 'dministración =acional de 'duanas para su percepción en los casos de importancia defniti)a. >especto de los sujetos acti)os son los enunciados en el MEM1 "@-1="ILE2 sin embargo se debe aclarar: El importador y l tercero por cuya cuenta se eectuó la importación son solidariamente responsables del impuesto $ue corresponda ingresar antes del despac(o a plaza de los respecti)os tributos Los abricantes y raccionadores de bebidas alco(ólicas $ue utilicen en sus acti)idades gra)adas productos impositi)amente alcanzados por este gra)amen podr%n computar como pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o $ue se debe abonar por dic(os productos con moti)o de su expendio. . E)ENCIONES. La ley de impuestos internos no tiene un capitulo o sección especial dedicado a las exenciones. *in embargo, est%n diseminadas en el texto y enumeramos algunas: Los )inos no son clasifcados como bebida alco(ólicas Los jarabes2 los jugos )egetales2 las bebidas analcó(olicas a base de lec(e o de suero2 las no gasifcadas a base de (ierbas con o sin otros agregados2 los jugos puros de rutas y concentrados. Los seguros agr+colas, los seguros sobre la )ida, los de accidentes personales y los colecti)os $ue cubren gastos de internación, cirug+a o maternidad. @ercader+as amparadas por régimen de e$uipaje $ue desplaza el )iajero.
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Las mercader+as gra)adas de origen nacional $ue sean exportadas o incorporadas a la lista 9ranc(o de bu$ues destinados al tr%fco internacional o de a)iones de l+neas aéreas internacionales, a condición de $ue el apro)isionamiento se eectúe en la última escala realizada en jurisdicción nacional o en caso contrario, )iajen (asta dic(o punto en calidad de inter)enidos. !. BASE IMPONIBLE. La magnitud sobre la cual se aplican las distintas al+cuotas es el precio neto de )enta $ue resulte de la aculta o documentos e$ui)alente extendido por las personas obligadas a ingresas el impuesto2 sal)o en el caso de los cigarrillos. *e entiende por precio neto de )enta el $ue resulta una )ez deducidas: Las bonifcaciones y descuentos en eecti)o (ec(os al comprador por ec(a de pago y otro concepto similar2 Los intereses por fnanciación del precio neto de )enta El débito fscal del impuesto al )alor agregado $ue corresponda al enajenante como contribuyente de derec(o.
En ningún caso se puede constar )alor alguno en concepto de impuestos internos o de otros tributos $ue incidan sobre la operación, excepto el mencionado caso del "'. 5ampoco puede deducirse el Hete o acarreo cuando la )enta (aya sido con)enida sobre la base de la entrega de la mercader+a en el lugar de destino. 'simismo, est% pro(ibido deducir d las unidades de )enta los )alores atribuidos a los continentes o a los art+culos $ue las complementen, debiendo el impuesto calcular sobre el todo. *olo se autorizara tal deducción cuando los en)ases sean objeto de un contrato de comodato. uando se transerencia no es onerosa, se toma como base imponible el )alor asignado por el contribuyente en operaciones comunes con productos similares o en su deecto, el )alor normal de plaza. *i se tratara de la transerencia de un producto importado, se considerar% $ue ésta e$ui)ale al doble de la considerada al momento de la importación. uando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma como base imposible el )alor aplicado en las )entas $ue de esos mismos productos se eectúan a terceros. *i las acturas o documentos no expresan el )alor normal de plaza, la 6" puede estimarlo de ofcio de conormidad. *i la )enta se (ace entre personas $ue pueden considerarse económicamente )inculadas, el impuesto debe li$uidarse sobre el mayor precio de )enta obtenido. En cuanto a las importaciones, los responsables deben ingresar el importe $ue surja de aplicar la tasa correspondiente sobre el 07FN del )alor resultante de agregar al precio normal defnido para la aplicación de los derec(os de importación, todos los tributos a la importación o con moti)o de ella. En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima. ". ALÍCUOTAS.
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Las al+cuotas son distintas según los productos $ue se trate. May $ue )er la ley.
#. PRIVILEGIOS. La ley 4;.CG; no contiene pri)ilegios especiales en esta materia, y en su 'rt. C y C0 establec+a un pri)ilegio especial en a)or del fsco sobre todas las ma$uinarias, enseres y edifcios de la abricación, as+ como sobre los productos en existencia. 1$. DETERMINACIÓN Y PAGO. El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la declaración jurada eectuada en ormulario ofcia por el sujeto pasi)o. 'simismo la 6" est% acultada para fjar la obligación de realizar la li$uidación y pago por periodos menores para el o los gra)%menes $ue dic(o organismo establezca. Este procedimiento sure excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos son (asta 4F d+as corridos.
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MÓDULO 13' TRIBUTOS PROVINCIALES. A. IMPUESTO INMOBILIARIO. 1. INTRODUCCIÓN' EVOLUCIÓN Y FUNDAMENTOS. El impuesto inmobiliario es el m%s antiguos de los impuestos directos. Este tributo se ajustaba a la idea de $ue el Estado ten+a un derec(o originario sobre todo el suelo sujeto a su poder, por lo $ue era lógico $ue participara en los rutos de la tierra. La e)olución de las teor+as jur+dico/tributarias demostró $ue el undamento de los impuestos inmobiliarios no era dierente del de los otros impuestos: el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en las medidas de las posibilidades de cada uno. 2. FORMAS DE IMPOSICIÓN. 5enemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del sueldo. onsiste en establecer un porcentaje fjo sobre la producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos $ue (a demandado la producción de esos bienes. 1tra orma de imposición es sobre el )alor )enal de la erra. Qste es el sistema $ue siguen las legislaciones tributarias pro)inciales y municipales argentinas. 8n tercer sistema gra)a la renta neta o eecti)a de la tierra. La renta neta es la $ue resulta deduciendo la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro pa+s, la renta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios pero est%n gra)adas en el impuesto a las ganancias, $ue incluye las rentas de edifcios en la primera categor+a y las rentas agrarias en la tercera categor+a. El sistema $ue gra)a la renta normal potencial de la tierra, sobre cuya e$uidad se (an producido contro)ersias y $ue ue derogado antes de comenzar a aplicarse. 3. NORMATIVA VIGENTE' CARACTERÍSTICAS. En nuestro pa+s (a sido establecido por las pro)incias en orma permanente, es decir, $ue las pro)incias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario gra)ando los inmuebles situados en su territorio. El impuesto inmobiliario es de car%cter real por$ue no tiene en cuenta las condiciones personales de los contribuyentes. La obligación de pagar el impuesto no es de los inmuebles sino de las personas. El estado nacional (a (ec(o uso algunas )eces de la atribución del 'rt. G< inc. 4 de la =. 4. HECHO IMPONIBLE' B*SICO Y ADICIONAL. ASEC"% (A"E#IAL consiste en la situación jur+dica de ser #. propietario o poseedor a t+tulo de due&o de un bien inmueble2 )ale decir $ue la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el
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(ec(o de tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o (aciendo las )eces de tal. El 'rt. 074 del ódigo 5ributario de órdoba reza: 9*" del examen de las constancias de autos, las pruebas producidas y los planteos realizados en su descargo por el sujeto pasi)o, resultase la improcedencia de las impugnaciones y cargos y, consiguientemente, de los ajustes o li$uidaciones pro)isorias practicados, se dictar% resolución $ue as+ lo decida, la cual declarar% la ausencia de deuda por los montos pretendidos y ordenar% el arc(i)o de las actuaciones. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales los propietarios #!. o poseedores a t+tulo de due&o. Es contribuyente el ad$uirente de inmuebles por mensualidades ya $ue es poseedor a t+tulo de due&o. En cambio, no son sujetos pasi)os el mero tenedor o el locatario de inmuebles, dado $ue no tienen tal posesión. ASEC"% "E(%#AL *egún dice el 'rt. 07; del .5.ba el #". (ec(o imponible se perecciona el 0 de enero de cada a&o, es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de $ue su pago se realice en cuotas. ASEC"% ESACIAL se trata de un tributo de car%cter local, por ##. lo $ue recae sobre inmuebles ubicados dentro de la jurisdicción de cada pro)incia.
5. SU+ETOS PASIVOS. =o son sujetos pasi)os los locatarios de inmuebles ni otros tenedores. 'un$ue suelen celebrarse con)enciones entre partes, por las cuales los locatarios se (acen cargo de los tributos inmobiliarios, tales acuerdos solo obligan a los celebrantes del contrato. . BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA. La base imponible del impuesto es la )aluación fscal del inmueble $ue surge de las operaciones de catastro. La al+cuota es )ariable de pro)incia a pro)incia. 6eneralmente, )ar+a según se trate de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional. La base imponible del impuesto 9b%sico[ es la )aluación de cada inmueble determinada por catastro. La base imponible del impuesto 9adicional est% ormada por la base imponible o las sumas de las bases imponibles del impuesto b%sico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente. !. E)ENCIONES. En algunas pro)incias (ay exenciones cuyo propósito es proteger la pe$ue&a propiedad y omentar la construcción de )i)iendas. Est%n dispensados de todo gra)amen por razón del sujeto los inmuebles del Estado y de sus dependencias o reparticiones aut%r$uicas. En unción del destino de la propiedad, el benefcio suele otorgarse en los siguientes casos: templos, inmuebles aectados a fnes de asistencia social, culturales, cient+fcos, deporti)os, bienes de propiedad o utilizados por asociaciones obreras, de empresarios, de proesionales, etc.
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B. 1. 2. 3.
IMPUEST IMP UESTO O SOBRE SOB RE LOS LOS AUTOMOTORES AUTOMOTO RES.. ANTECEDE ANTE CEDENTE NTES. S. CARACTERÍ CARAC TERÍSTI STICAS. CAS. HECHO HECHO IMPONI IMPONIBLE BLE.. BASE BASE IMPONI IMPONIBLE BLE.. DETERM DETERMINA INACIÓ CIÓN N Y PAGO.
C. IMPUESTO IMPUEST O SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS. 1. INTRODUC INTR ODUCCIÓ CIÓN' N' EVOLUCIÓN. EVOLUCI ÓN. E* M"*51>"' 3 -1> E*1 =1 L1 -1=61. 2. CARACTERÍ CARAC TERÍSTI STICAS. CAS. *e trata de un impuesto indirecto por$ue gra)a una exteriorización mediata de capacidad contributi)a. -uede ocurrir $ue durante determinado periodo el ejercicio de una acti)idad normalmente lucrati)a arroja perdida, no obstante lo cual, el contribuyente debe pagar el impuesto. Es un impuesto impuesto real real por$ue por$ue no tiene en cuenta cuenta las condicio condiciones nes subjeti)as de los destinatarios legales tributarios, sino la acti)idad $ue ellos ejercen con (abitualidad. Es un impu impues esto to loca locall lo $ue $ue sign signif ifca ca $ue $ue est% est%n n gra) gra)ad adas as las las acti)idades realizadas realizadas dentro de una jurisdicción determinada. determinada. 3. HECHO IMPONIB IMPO NIBLE. LE. ASEC"% (A"E#IAL (A"E#IAL la noci 1$$. noción ón de 9(abi (abitu tual alid ida ad debe deber% r% dete determ rmin inar arse se segú según n la +ndo +ndole le d las las acti acti)i )ida dade des, s, el obje objeto to de la empresa, proesión y los usos y costumbres de la )ida económica. En defniti)a el (ec(o imponible del impuesto a los ingresos brutos es el ejercicio de acti)idades $ue sean (abituales, $ue se desarrollen en la jurisdicción respecti)a respecti)a y $ue generen generen ingresos brutos. 3 puede deci decirs rse e $ue $ue 9(ab 9(abit itua ualid lidad ad es la repr eproduc oducci ción ón cont contin inua uada da $ue $ue acredite un propósito de cierta permanencia dentro de la modalidad de acti)idad elegida, siempre y cuando no se trate de las acti)idades $ue las leyes consideran (abituales, aun sin reproducción continuada ni permanencia. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales las personas de 1$1. exist existenc encia ia )isibl )isible, e, capace capacess o incapa incapaces ces22 las perso personas nas jur+di jur+dicas cas de car% car%ct cter er públ públic ico o y pri) pri)ad ado o y las las simp simple less asoc asocia iaci cion ones es ci)i ci)ile less o religiosas $ue re)istan re)istan la calidad de sujetos de derec(o2 las entidades $ue exist existen en de (ec(o (ec(o con fnalid fnalidad ad propi propia a y gestió gestión n patrim patrimoni onial al autó autóno noma ma con con relac elació ión n a las las pers person onas as $ue $ue las las cons consti titu tuya yan, n, las las uniones transitorias de empresas y las agrupaciones de colaboración empresaria regidas por la ley de sociedad. El .5.ba dispone $ue la persona o entidad $ue pague simas de dinero o inter)engan en el ejercicio de una acti)idad gra)ada, actuar% como agente de retención o percepción en la orma $ue establezca el -E, $uien $ueda acultado acultado para eximir eximir de la obligación obligación de present presentar ar declaraciones juradas a determinadas categor+as de contribuyentes cuando la totalidad del impuesto $ue les corresponda se encuentre sujeto a retención en la l a uente. ASEC"% "E(%#AL el periodo fscal ser% el a&o calendario2 1$2. sin perjuicio de ello los contribuyentes tributar%n once anticipos en cada periodo fscal.
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ASEC"% ESACIAL ESACIAL los legisladores en estudio pre)én $ue las 1$3. acti)i ti)ida dade dess gra gra)adas das debe eben reali ealiza zarrse en sus respe espect cti) i)as as jurisdicciones pro)inciales, pro)inciales, sin interesa interesarr en $ué lugar lugar de ello lo sean. sean.
4. ALÍCUOTAS. ALÍ CUOTAS. DETERMI DET ERMINACI NACIÓN. ÓN. En las jurisdicciones analizadas se establece la al+cuota general pro existe isten n acti) cti)id ida ades des $ue $ue se (all (alla an alca lcanzada zadass por por al+cu l+cuot otas as deer eere encia nciale less, las las $ue $ue por su )ariabi iabili lida dad d excede ceden n nue nuestr stro tratamiento. 5. PAGO. PAG O. Las legislaciones establecen $ue el periodo fscal es el a&o calendario pero al mismo tiempo obligan a los contribuyentes a pagar di)ersos anticipos durante el periodo en curso. . E)ENCI E)E NCION ONES. ES. Las exenciones son: 1$4. 'cti)idad ejercida por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar t+tulos y )alores y los mercados de )alores. 1$5. 'cti)idades de las emisoras de radioteleónica y tele)isión. 1$. Las Las opera operacio ciones nes sobre sobre t+tulos t+tulos,, letra letras, s, bonos, bonos, obliga obligacio ciones nes y dem%s papeles emitidos o $ue se emitan en el uturo por la nación, pro)incias o municipalidades 1$!. La impresión, edición, distribución y )enta de diarios, libros, periódicos y re)istas. 1$". Los ingresos obtenidos por el ejercicio de proesiones liberales uni)ersitarias. !. CONVEN CO NVENIO IO MULTIL MULTILA ATERAL. TERA L. El primer con)enio multilateral ue celebrado el 4;SFJS0K<7 siendo reemplazado por el con)enio del 0; de abril de 0KCF. Los con)enios est%n destinadas a delimitar el alcance del poder tributario de las partes inter)inientes en el caso de $ue na acti)idad sea ejercida en m%s de una jurisdicción. *uelen plantearse los siguientes supuestos: 1$#. Uue ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente parcialmente en otra. 11$. Uue el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus acti)idades en una o m%s jurisdicciones y la comercialización o industrialización se eectúen en otra. 111. ua uando ndo el asien siento to prin princi cipa pall de un acti acti)i )ida dad d esté esté en una una jurisdicción y las )entas o compras se concreten en otraSs jurisdicciones. 112. uando el asiento principal de las acti)idades esté en una jurisdicción y se eectúan operaciones operaciones o prestaciones de ser)icios ser)icios con respecto a personas, bienes, o cosas radicados. *al) *al)o o caso casoss espe especi cial ales es,, los los ingr ingres esos os brut brutos os del del cont contri ribu buye yent nte, e, originados por acti)idades objeto del con)enio, se distribuyen:
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D. IMPUESTO IMPUE STO DE SELLOS. SEL LOS. 1. NOCIÓNQ NOCI ÓNQ EVOLUCIÓN. EVOLUCI ÓN. 2. NORMATIVA NOR MATIVA VIGENTE VIGE NTE'' CARACTER CARA CTERÍST ÍSTICAS ICAS.. La palabra 9sello (ace reerencia l medico +sico con el cual se paga el impuesto. *ello es la estampilla fscal o el papel sellado $ue se ad$uiere para (acer eecti)o el tributo, y de all+ el nombre 9impuesto al sello. Es indirecto por$ue gra)a una maniestación presunta de capacidad cont contri ribu buti ti)a )a22 es de car% car%ct cter er real eal por$ por$ue ue no tien tiene e en cuen cuenta ta las las condiciones subjeti)as de los sujetos pasi)os y es un impuesto local ya $ue las pro)incias lo establecen en sus respecti)as jurisdicciones. 3. HECHO IMPONIB IMPO NIBLE. LE. 113. ASEC"% (A"E#IAL (A"E#IAL consiste en la instrumentación de actos jur+dicos, contratos u operación de contenido económico. económico. "nstrume "nstrumentac ntación: ión: es el aspec aspecto to m%s important importante e del impuesto impuesto de sellos, destac%ndose la circunstancia de $ue si ueses nulos, simulados o sin )alor alguno los actos $ue constan en los documentos gra)ados. >e$uisitos >e$uisitos de la instrumentación: para poder ser considerados como como elem elemen ento toss exte exteri rior oriz izan ante tess el (ec( (ec(o o impo imposi sibl ble, e, los los instrumen instrumentos tos deben deben ser objeti)am objeti)amente ente capaces capaces de producir producir eectos jur+dicos. "nst "nstru rume ment ntos os pecu peculi liar ares es:: la inst instru rume ment ntac ació ión n nece necesa sari ria a conorme a los re$uisitos examinados supra, en determinadas circunsta circunstancias ncias la ley tributari tributaria a as+ lo considera, considera, y (ace caer tales documentos dentro de la órbita de la imposición de sellos. 'lgunos casos son: los actos ormalizados por correspondencia epistolar o telegr%fca y los contratos o negocios jur+dicos. •
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•
ASEC"% E#S%NAL son contribuyentes a$uellos $ue realizan actos gra)ados.
114.
ASEC"% "E(%#AL se confgura en el momento de ormalización del acto gra)ado o de celebración del contrato, cuya instrumentación est% sujeta a tributación.
115.
ASEC"% ESACIAL ESACIAL rige el principio de territorialidad, lo cual signifca $ue la .'.I*.'*. lo aplica en su jurisdicción y las pro)incias (acen recaer el impuesto sobre todos a$uellos actos, contratos u oper operac acio ione ness de car% car%ct cter er oner oneros oso o $ue $ue se realiz ealizan an dentr dentro o de su territorio.
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4. SU+ETOS SU+ ETOS PASIVOS. ASIVO S. *on *on a$ue a$uell llos os $ue $ue reali ealiza zan n o or ormali maliza zan n los los acto actos, s, cont contra rato toss u operaciones especifcados por la ley. El 'rt. 0K< del .5.ba dispone $ue el impuesto ser% di)isible, sal)o en los casos $ue el dispositi)o menciona. -or su parte, el 0KC dispone $ue ser%n solidariamente responsables del pago del tributo, actualización, recargo, recargo, intereses y multa, los $ue endose endoses, s, admita admitan, n, prese presente ntes, s, tramit tramiten, en, autori autorice cen n o tengan tengan en su poder documentos sin el impuesto correspondiente o con uno menor.
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5. PAGO. Es generalmente al+cuota proporcional al importe del documento o es de importe fjo según el documento de $ue se trate. . E)ENCIONES. *on mencionables las disposiciones $ue declaran exentos los actos instrumentados por la =ación, pro)incias, municipios, dependencias administrati)as y entidades públicas aut%r$uicas, bancos ofciales, asociaciones y entidades de di)erso tipo $ue actúan sin fnes de lucro, sociedades cooperati)as, etc. E. TASA DE +USTICIA. Es a$uel $ue se paga generalmente por única )ez al comienzo del juicio, y cuyo monto esta graduado por la naturaleza y cuant+a del proceso. *e dierencia oca los 9sellados de actuación por cuanto estos )an incorporados a cada fja del expediente y su monto )ar+a según la categor+a del tribunal ante el cual se litiga. 1. HECHO IMPONIBLE. 2. SU+ETOS PASIVOS. *on sujetos pasi)os los iniciadores de actuaciones judiciales, aun$ue debe tenerse en cuenta $ue la tasa judicial integra las cotas del juicio y debe ser soportada en defniti)a por las partes en la misma proporción en $ue las cotas deben satisacerse. Esto signifca $ue si se trata de un juicio contencioso en $ue (ay un ganador y un perdedor, ser% este último $uien cargar% con el tributo. 3. BASE IMPONIBLE. Est% constituida por la cuant+a del juicio, la cual )ar+a según el asunto de $ue se trate. En los juicios en los $ue se re reclaman sumas de dinero, la base imponible es de C meses de al$uiler2 en juicio rei)indicatorios, la )aluación fscal del bies si es inmueble o tu tasación si es mueble2 es juicios concursales, el importe $ue arroja la li$uidación de bienes, etc. *i los juicios son de monto indeterminado, debe pagarse una tasa de importe fjo2 pero para $ue se confgure este caso debe ser irrealizable toda posibilidad de fjación de monto. 4. ALÍCUOTA. Est% fjada para la ley nacional 47.JKJ es del 7N $ue se reduce en un
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MÓDULO 14' TRIBUTOS MUNICIPALES. A. CONTRIBUCIÓN ,UE INCIDE SOBRE LOS INMUEBLES. 1. CARACTERÍSTICAS. Ielsunce sostiene $ue se trata de contribuciones especiales, por cuantos los ser)icio $ue original el pago de este tributo deben benefciar no solo a los contribuyentes rentistas sino a $uienes residen o no dentro de la jurisdicción municipal pero $ue usan las callen y transitan por ellas. -odemos sostener $ue el tributo establecido por el ódigo @unicipal de la iudad de órdoba es una tasa, por cuanto su (ec(o generador est% )inculado directa o indirectamente a la prestación de di)ersos ser)icios por parte del Estado municipal. 2. HECHO IMPONIBLE. SU+ETOS PASIVOS. *e resumen las siguientes caracter+sticas:
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ASEC"% (A"E#IAL El ódigo 5ributario de la @unicipalidad de 11!. órdoba dispone: 9est% sujeto al pago del tributo todo inmueble ubicado dentro del ejido municipal y $ue se encuentre en zona benefciada directa e indirectamente con los ser)icios de barrida y limpieza de calles, recolección y tratamiento de residuos domiciliarios, prestación o puesta a disposición del ser)icio sanitario cloacal, (igienización, etc. Establece también $ue est%n sujetos al pagos del tributo los inmuebles ubicados dentro de la zona de inHuencia de escuelas, bibliotecas públicas, centro de participación comunal, (ospitales, dispensarios, unidades primarias de atención de salud guarder+as, centros )ecinales, plazas, espacios )erdes, etc. En todos los casos, $uienes estar%n sujetos al pago son los contribuyentes, esto es, personas +sicas o jur+dicas, por cuanto nunca puede recaer tal obligación un inmueble. Los ser)icios deben ser eecti)amente prestados para sustentar el cobro del t+tulo. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales los titulares del 11". dominio de inmuebles ubicados dentro del ejido municipal. 's+ mismo el ódigo 5ributario de órdoba establece $ue los usuructuarios o poseedores a t+tulo de due&o o concesionarios son solidariamente responsables con los anteriores. ASEC"% "E(%#AL el (ec(o imponible de esta tasa se 11#. confgura anualmente, sin perjuicio de $ue el pago de la obligación sea exigible en cuotas mensuales. ASEC"% ESACIAL el 'rt. 0G< establece el %mbito en el cual 12$. deber% recaer el (ec(o imponible de esta tasa, y nos conduce espec+fcamente al ejido municipal. En consecuencia, nos encontramos ante un tributo de car%cter local, espec+fcamente de jurisdicción municipal.
3. BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN. PAGO. E)ENCIONES. Qste ser% el )alor intr+nseco del inmueble y estar% determinada por la )aluación en )igencia, establecida por la irección de >ele)amiento 8rbano o irección de atastro, según la denominación $ue perciba este organismo en cada municipio. Esta dirección realizara re)aluó generales de los inmuebles con la periodicidad $ue estime con)eniente, mediante procedimiento técnicos $ue pueden incluir la inspección y )erifcación de mejoras, como también la )erifcación de las superfcies cubiertas registradas.
B. CONTRIBUCIÓN ,UE INCIDE SOBRE LOS AUTOMOTORES. =ue)amente nos encontramos ente una tasa, por lo $ue el (ec(o generador se encuentra )inculado con una acti)idad del Estado municipal. 1. HECHO IMPONIBLE. 121. ASEC"% (A"E#IAL
el ódigo 5ributario de la iudad de órdoba dispone $ue se abonara esta contribución por los )e(+culos 0<<
automotores, acoplados, y similares, radicados en la ciudad en )irtud de los ser)icios municipales de conser)ación y mantenimiento de la )iabilidad de las calles, se&alización )ial, control de la circulación )e(icular y todo otro ser)icio $ue de algún modo posibilite o a)orezca el tr%nsito )e(icular su ordenamiento y seguridad. ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales de este tributo los titulares de dominio ante el >egistro =acional de la -ropiedad del 'utomotor, de los )e(+culos automotores, acoplados y similares y los usuructuarios de los $ue ueran cedidos por el Estado para el desarrollo de acti)idades primarias, industriales, comerciales o de ser)icios $ue, el 0 de enero de cada a&o se encuentren radicados en la ciudad.
122.
ASEC"% "E(%#AL se confgura anualmente, sin embargo, la contribución puede ser proporcional al tiempo de radicación y en este caso, los términos se considerar%n en d+as corridos.
123.
ASEC"% ESACIAL se trata de un tributo local, cuyo (ec(o imponible debe confgurarse en el %mbito municipal.
124.
2.
BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN Y PAGO. El )alor, el modelo, peso, origen, cilindrada y carga transportable de los )e(+culos destinados al transporte de personas o cargas, acoplados y unidades tractoras de semirremol$ues podr%n utilizarse como +ndices para establecer la base imponible.
C. CONTRIBUCIÓN ,UE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL& INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS. La actuación estatal )inculante es el elemento caracterizador m%s importante para saber si estamos realmente rente a una tasa o si, nos encontramos ante un impuesto $ue es un 9tributo no )inculado. La contribución $ue incide sobre la acti)idad comercial, industrial y de ser)icios (a sido legislada como tasa y en consecuencia es necesario $ue la obligación del contribuyente surja como resultado de (aberse )erifcado un (ec(o imponible $ue se integra con una de las acti)idades onerosas del contribuyente $ue la ley menciona y con una actuación del Estado $ue se relacione de alguna manera con dic(o contribuyente. HECHO IMPONIBLE. SU+ETOS PASIVOS. ASEC"% (A"E#IAL El ejercicio de cual$uier acti)idad 125. comercial, industrial, de ser)icios, u otra a t+tulo oneroso y todo (ec(o o acción destinado a promo)erla, diundirla, incenti)arla o ex(ibirla de algún modo, est% sujeto al pago del tributo establecido en el presente 5+tulo, conorme a las al+cuotas, adicionales, importes fjos, +ndices y m+nimos $ue establezca la 1rdenanza 5ariaria 'nual, en )irtud de los ser)icios municipales de contralor, salubridad, (igiene, asistencia social y cual$uier otro no retribuido por un tributo especial, pero $ue tienda al bienestar general de la población. El ser)icio debe ser eecti)amente prestado y la e)aluación de este recaudo debe ser eectuada en unción del (ec(o imponible regulado por la norma, admitiendo $ue en algunos caos el tributo se cobra por un ser)icio particularizado, y en otras situaciones el ser)icio 1.
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eecti)izado debe ser e)aluado en un contexto general, no necesaria su particularización en una determinada persona. 126. •
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siendo
ASEC"% E#S%NAL son destinatarios legales: Las persona de existencia )isible, capaces o incapaces según el derec(o pri)ado Las sucesiones indi)isas, (asta el momento de la participación aprobada judicialmente o realizada por instrumento público o pri)ado Las personas jur+dicas de car%cter público o pri)ado y las simples asociaciones ci)iles o religiosas $ue re)istan la calidad de sujeto de derec(o. Las entidades $ue aun los patrimonios destinados a un fn espec+fco existen de (ec(o con fnalidad propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas $ue las constituyen. Las uniones transitorias de empresas.
ASEC"% ESACIAL cuando las normas legales )igentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones ad(eridas solo permitan la percepción de los tributos en a$uellos casos en $ue exista local, establecimiento u ofcina donde se desarrolle acti)idades gra)ada, las jurisdicciones reeridas en las $ue el contribuyente posa la correspondiente (abilitación, podr%n gra)ar l conjunto el 0FFN de monto imponible atribuible al fsco pro)incial.
127.
ASEC"% "E(%#AL el periodo fscal es mensual. Los contribuyentes de este tributo deben realizar su li$uidación en orma mensual y abonar los importes tributarios en la orma, plazos y condiciones $ue establezcan las respecti)as ordenanzas tariarias.
128.
2.
BASE IMPONIBLE. DETERMINACIÓN. E)ENCIONES. PAGO. La base imponible est% ormada por el monto total de ingresos brutos de)engados por las acti)idades gra)adas en cada periodo fscal. =o obstante, existen bases imponibles especiales establecidas en )irtud de las caracter+sticas de ciertos tipos de operaciones. *e considera ingreso bruto la suma total de)engada en cada periodo fscal por la )enta (abitual de bienes en general, la remuneración total obtenida por la prestación de ser)icios o cual$uier otro pago recibido en retribución de la acti)idad gra)ada.
I(%#"E "#I-U"A#I% la cuant+a de la obligación tributaria se 12#. determinara por algunos de los siguientes criterios: por aplicación de una al+cuota sobre el monto de los ingresos brutos correspondientes al periodo discal concluido2 por importe fjo2 por aplicación de al+cuota, mas importe fjo y2 por cual$uier otro +ndice $ue consulte l as particularidades de determinadas acti)idades y se adopte como medida del (ec(o imponible. E$E#CICI% DE (2S DE UNA AC"I&IDAD cuando los ingresos 13$. brutos de un contribuyente pro)engan de m%s de una acti)idad, sometidos a al+cuotas dierentes, deber% discriminar los montos pro)enientes de cada una de las acti)idades.
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