Principalele diferente între IAS-IFRS si OMFP 1802/2014 pentru imobilizarile corporale
Având în vedere aceste aspecte consider că este necesară cunoașterea prevederilor Standardelor Internaționale de Contabilitate și de aceea mi-am propus ca în acest articol să prezint unele dintre cele mai importante diferențe între reglementările naționale și referențialul international pe partea de imobilizări corporale: 1. IAS 16 “Imobilizări corporale” solicită ca în calculul amortizării să se țină cont de valoarea reziduală în timp ce OMFP presupune că aceasta este nulă. 2. IAS cere ca amortizarea să se calculeze prin metoda care reflectă cel mai bine ritmul în care se consumă avantajele economice aferente imobilizării respective, în timp ce OMFP prezintă o listă cu patru metode acceptate (liniară, degresivă, accelerată și calculată pe unitate de produs sau serviciu ), din care doar două sunt fiscale (liniară și degresivă) 3. IAS 16 cere societăților ca periodic să analizeze dacă durata de amortizare, ritmul de amortizare și valoarea reziduală mai corespund realității și, în caz contrar, să se procedeze la reestimarea acestora. În schimb, OMFP consideră că reestimarea duratei de utilizare ar putea să apară extrem de rar, iar schimbarea metodei de amortizare este considerată o corectare de eroare. 4. Conform IAS 16, amortizarea începe de la data punerii în funcțiune a activului, în timp ce OMFP prevede înregistrarea amortizării începând cu luna următoare punerii în funcțiune. 5. În cazul în care un activ are o componentă corporală și una necorporală, conform referențialului internațional, întregul activ se recunoaște ca o imobilizare corporală dacă funcționarea sa este dependentă de existența componentei necorporale (exemplu: instalație și soft dacă instalația nu funcționează fără soft) . În OMFP nu este prevăzut acest lucru, cele două active se vor recunoaște separat. 6. În referențialul internațional se face distincția între Imobilizări Corporale (IAS 16), Imobile de Plasament (IAS 40 “Investiții imobilizare”) și Active Necurente Destinate Cedării (IFRS 5 “Activele pe termen lung deținute pentru vânzare și activități întrerupte”). În OMFP nu există această distincție, majoritatea acestor elemente fiind considerate Imobilizări Corporale. Conform IAS 40, Imobilele de Plasament reprezintă terenuri și clădiri de pe urma cărora se obțin avantaje sub formă de chirii sau pentru care se așteaptă avantaje sub formă de creștere de valoare prin trecerea timpului. În momentul în care un activ nu mai îndeplinește condițiile pentru a fi imobil de plasament, acesta se transferă într-o altă categorie de active, la valoarea justă de la data transferului.
Conform IFRS 5, un activ necurent se clasifica în categoria celor destinate cedării cel mai devreme atunci când sunt îndeplinite două condiții: – Activul este disponibil pentru o cesiune imediată în starea sa actuală; – Există o probabilitate ridicată ca cesiunea activului să aibe loc. De asemenea, un grup destinat cedării reprezintă un ansamblu de active și datorii pe care întreprinderea are intenția să le cedeze printr-o tranzacție unică. Uneori grupurile destinate cedării pot conține și elemente curente ( stocuri) Activele Destinate Cedării, respectiv datoriile ce fac parte din grupuri destinate cedării, trebuie prezentate în bilanț la o categorie distinctă, conform IFRS 5. La fel și rezerva din reevaluare: dacă există, se prezintă la Rezerve la Activele Necurente Destinate Cedării. În momentul în care un activ nu mai îndeplinește condițiile prevăzute de IFRS 5, trebuie reclasificat. Reclasificarea se face la valoarea recunoscută de la acea dată. Nu se poate, însă depăși Valoarea Contabilă Netă pe care ar fi avut-o la acea dată activul respectiv dacă anterior nu ar fi fost clasificat conform IFRS 5. 7. În OMFP 1802/2014 s-au preluat numeroase noțiuni legate de indiciile de depreciere din IAS 36, dar nu s-a preluat noțiunea de Valoare Recuperabilă cu tot ce implică calculul acesteia și nici precizările referitoare la unitățile generatoare de trezorerie. Conform IAS 36, există depreciere atunci când Valoarea Contabilă a unui Activ este mai mare decat Valoarea Recuperabilă(VR). VR este considerată valoarea maximă dintre Valoarea Justă (VJ) mai puțin Cheltuielile estimate de Vânzare (Cv) și Valoarea Utilă (Vu): VR= max. (VJ-Cv; Vu). Vu este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie, generată de utilizarea continuă a activului și de ieșirea acestuia din întreprindere. IAS 36 recomandă ca pentru perioadele ce depășesc 5 ani să se folosească rate stabile sau descrescătoare pentru estimarea fluxurilor de trezorerie. Se efectuează test de depreciere doar pentru acele active pentru care există indicii că au pierdut din valoare, iar deprecierile constatate reprezintă cheltuieli ale exercițiului curent. De asemenea, există active care nu generează fluxuri de trezorerie în mod independent de alte active. Pentru acestea este necesar să se testeze întreaga unitate generatoare de trezorerie (UGT) de care aparține activul respectiv. Mai trebuie precizat faptul că există anumite active, altele decât fondul comercial, care genereaza fluxuri de trezorerie pentru mai multe grupuri de active (ex:
clădirea în care se află sediul societății, un centru de cercetare al societății, unele programe informatice, etc). Acestea se numesc active corporative sau active suport. 8. Provizioanele pentru dezafectarea unei imobilizări și refacerea amplasamentului se constituie, conform OMFP 1802 / 2014, la valoarea nominală la care sunt estimate cheltuielile cu dezafectarea imobilizării și refacerea amplasamentului, la momentul constituirii provizioanelor, în timp ce conform IAS 16, aceste provizioane se recunosc pentru Valoarea actualizată cu ratele dobânzii estimate de pe piață
Principalele diferenţe dintre prevederile reglementărilor contabile naţionale şi cele ale referenţialului internaţional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS)
Dacă în Ordinul 3055/2009, bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt standardizate, IAS 1 solicită o listă de elemente care trebuie să apară obligatoriu în bilanţ sau situaţia rezultatului global. Semnificaţia principiului pragului de semnificaţie este diferită în Ordin, care permite prezentarea separată a elementelor semnificative doar în notele explicative. În situaţia poziţiei financiare (titulatura sub care apare bilanţul în IAS 1), activele şi datoriile curente sunt prezentate separat de cele pe termen lung. Deşi clasificarea este preluată în textul Ordinului 3055/2009, formularul prestabilit de bilanţ solicită prezentarea unor posturi (provizioane, cheltuieli în avans) care sunt prezumate a fi implicit pe termen lung, respectiv pe termen scurt. O serie de posturi, obligatorii potrivit IAS 1, nu apar în formularul de bilanţ din OMFP 3055/2009. În această categorie intră activele imobilizate deţinute în vederea vânzării (IFRS 5), activele sau datoriile incluse în grupurile de active deţinute în vederea vânzării (IFRS 5), investiţiile imobiliare (IAS 40), activele biologice (IAS 41), creanţele sau datoriile de impozit amânat (IAS 12) pentru care referenţialul internaţional prevede politici contabile specifice. Situaţia poziţiei financiare poate conţine trei rânduri de sume în cazul aplicării tratamentului retrospectiv pentru schimbările de politici şi corecţiile de erori. Reglementarea naţională impune tuturor entităţilor prezentarea unui cont de profit şi pierdere cu cheltuielile clasificate după natură, însoţit de o detaliere a cheltuielilor după funcţii în notele explicative, în timp ce IAS 1 solicită fie prezentarea situaţiei rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit şi pierdere (cu cheltuielile clasificate după natură sau după funcţii în funcţie de opţiunea entităţii) şi a situaţiei rezultatului global. Prezentarea distinctă a elementelor extraordinare este interzisă de IAS 8. Situaţia fluxurilor de numerar are conţinut similar cu cel descris de IAS 7. Structura situaţiei variaţiei capitalurilor proprii este asemenătoare în cele două referenţiale cu menţiunea că IAS 1 solicită prezentarea separată a elementelor care decurg din tranzacţiile cu proprietarii. Politicile contabile specifice stocurilor în OMFP 3055/2009 sunt aplicate şi unor active ce intră în sfera de aplicare a altor standarde internaţionale, cum ar fi IAS 11 „Contracte de construcţie” sau IAS 41 „Agricultura”. Deşi prevederile standardului IAS 2 „Stocuri” au fost preluate în mare parte în reglementarea naţională, rămân câteva diferenţe în special în planul evaluării. IAS 2 „Stocuri” nu face distincţie între diferitele tipuri de reduceri de preţ, toate diminuând costul de achiziţie. Tratamentul contabil al reducerilor de preţ prevăzut de Ordinul 3055/2009 este diferit în funcţie de natura acestora (comerciale, financiare) şi în funcţie de înscrierea lor în factura iniţială sau într-o factură ulterioară. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în facturi ulterioare ajustează cheltuielile din exploatare (prin utilizarea contului de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”). Metoda LIFO (permisă de OMFP 3055/2009) este interzisă de IAS 2. Sfera imobilizărilor corporale este mai extinsă în OMFP 3055/2009, faţă de IAS 16, ceea ce înseamnă că vor exista active pentru care se aplică tratamente contabile specifice
imobilizărilor corporale în reglementarea naţională, dar care intră în sfera de aplicare a altor standarde (de exemplu, IFRS 5 „ Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi întreruperi de activităţi” sau IAS 40 „Investiţii imobiliare”). Potrivit OMFP 3055/2009, se amortizează întreg costul imobilizărilor, în timp ce IAS 16 „Imobilizări corporale” permite deducerea valorii reziduale (dacă poate fi estimată fiabil) şi întreruperea amortizării atunci când aceasta depăşeşte valoarea netă contabilă. IAS 16 este mult mai flexibil în maniera de determinare a amortizării prin posibilitatea de revizuire periodică a duratei de viaţă utilă, a valorii reziduale şi a metodei de amortizare în cazul în care aceste estimări numai corespund condiţiilor actuale de utilizare a imobilizării. Deşi principial reglementarea naţională permite utilizarea unor politici contabile diferite de tratamentele fiscale în cazul imobilizărilor corporale, din raţiuni ce ţin de costurile unei raportări duble sau de existenţa unor stimulente fiscale ce încurajează reevaluarea, deconectarea de facto poate fi ceva mai redusă. Potrivit IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afectează contul de profit şi pierdere atunci când sunt angajate). OMFP 3055/2009 permite capitalizarea cheltuielilor de constituire şi amortizarea lor pe o perioadă de până la 5 ani. Fondul comercial (amortizabil într-o perioadă de 5 ani în OMFP 3055/2009) este supus unui test de depreciere anual conform IAS 36, iar deprecierea constatată nu mai poate fi reluată ulterior. IAS 38 defineşte categoria imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă nedeterminată care nu se amortizează, ci sunt supuse unui test anual de depreciere. Imobilizările necorporale pentru care există o piaţă activă pot fi reevaluate. Cadrul normativ naţional nu conţine această opţiune. Evaluarea deprecierii imobilizărilor corporale şi necorporale este mult mai complexă dacă se aplică IAS 36 „Deprecierea activelor”. Pierderile din depreciere pot fi determinate la nivel de activ sau la nivelul unei unităţi generatoare de numerar prin compararea valorii nete contabile cu valoarea recuperabilă. Conform OMFP 3055/2009, deprecierea este determinată la nivel de activ, prin compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, însă metodologia de determinare a valorii de inventar nu este prezentată în detaliu. Referenţialul internaţional face distincţie între bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) utilizate de proprietar, pentru care se aplică IAS 16 „Imobilizări corporale”, şi cele deţinute în scopul închirierii sau valorificării capitalului pentru care se aplică IAS 40 „Investiţii imobiliare”. Potrivit IAS 40, investiţiile imobiliare sunt fie menţinute la cost şi amortizate sau eventual depreciate, fie evaluate la valoarea justă cu recunoaşterea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere. Tratamentul contabil al transferurilor în şi din categoria investiţiilor imobiliare este prescris de IAS 40. Potrivit IFRS 5, activele imobilizate deţinute în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. Aceste active încetează a mai fi amortizate şi sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea justă minus costurile de cesiune, prin afectarea rezultatului cu eventualele pierderi de valoare. În OMFP 3055/2009 nu există această categorie de active. Ordinul impune transferul de la imobilizări corporale la stocuri în cazul în care o imobilizare corporală va fi îmbunătăţită în vederea vânzării. Potrivit standardului IAS 23, costurile îndatorării atribuite direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ care necesită o perioadă substanţială de timp pentru a fi utilizat sau
vândut trebuie capitalizate. Capitalizarea costurilor îndatorării există ca opţiune şi în Ordinul 3055/2009, însă evaluarea acestora poate fi diferită. Activele biologice şi podusele agricole nu sunt definite ca structuri distincte în cadrul ordinului. Acestea sunt considerate fie stocuri, fie imobilizări corporale, iar politicile contabile aplicabile sunt diferite de cele prescrise de IAS 41 „Agricultura”. Prevederile IAS 37 au fost preluate în OMFP 3055/2009. Deşi OMFP 3055/2009 menţionează posibilitatea de a evalua provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale la valoarea actualizată, prevederile IFRIC 1 nu au fost încă incluse în reglementarea naţională. Pot fi recunoscute provizioane pentru plăţile pe bază de acţiuni ce intră în sfera de aplicare a IFRS 2. OMFP 3055/2009 nu precizează însă tratamentul contabil al tranzacţiilor bazate pe acţiuni în care o filială primeşte bunuri şi servicii ce sunt decontate de către o altă entitate din grup. Pentru beneficiile postangajare acordate personalului poate fi recunoscut un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere), dar OMFP 3055/2009 nu detaliază metodologia de evaluare. Veniturile din subvenţii sunt recunoscute în perioada contabilă în care sunt angajate cheltuielile pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. Subvenţiile aferente activelor sunt prezentate ca venit în avans. Deducerea subvenţiilor din costul activelor pentru a căror finanţare au fost primite nu este permisă de OMFP 3055/2009. IAS 12 „Impozitul pe profit” conţine criterii detaliate de recunoaştere, evaluare şi prezentare pentru activele şi datoriile de impozit amânat. OMFP 3055/2009 nu permite recunoaşterea creanţelor de impozit amânat (consecinţă a aplicării principiului prudenţei). Datoriile de impozit amânat ar putea fi recunoscute conform OMFP 3055/2009 sub forma unui provizion ce se contabilizează pe seama unei cheltuieli. Potrivit IAS 12, creanţele şi datoriile de impozit amânat nu sunt imputate întotdeauna rezultatului, ci pot afecta, după caz, fondul comercial, capitalurile proprii sau rezultatul în funcţie de natura tranzacţiei care le generează. Ordinul nu prevede utilizarea metodei dobânzii efective pentru recunoaşterea veniturilor din dobânzi şi deducerea dobânzilor acumulate înainte de achiziţionarea unei investiţii din costul de achiziţie. Dacă IAS 18 „Venituri” solicită deducerea tuturor reducerilor de preţ din venit, potrivit OMFP 3055/2009 se deduc din valoarea veniturilor doar reducerile comerciale, scontul reprezentând o cheltuială financiară pentru vânzător. OMFP 3055/2009 nu conţine cerinţa de actualizare pentru evaluarea venitului din vânzare şi separarea componentei financiare în cazul în care vânzătorul acordă cumpărătorului credit gratuit sau cu o dobândă sub cea practicată pe piaţă. OMFP 3055/2009 nu permite gruparea a două sau mai multor tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere, după cum precizează IAS 18. Schimbul de bunuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii în referenţialul naţional: scoaterea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc venitul pentru valoarea brută şi un provizion pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus. IFRIC 13 „Programe de fidelizare a clienţilor” prevede recunoaşterea unui venit în avans pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus care este reluat la venituri pe măsură ce vânzătorul se achită de obligaţie. Potrivit IFRIC 18, o imobilizare corporală, primită de la un client pe care entitatea o va utiliza pentru a-l conecta la o reţea sau a-i furniza accesul continuu la un bun sau serviciu (cum ar fi furnizarea de energie electrică, gaz sau apă), este recunoscută ca activ dacă îndeplineşte criteriile de recunoaştere în
corespondenţă cu un venit (potrivit OMFP 3055/2009, imobilizările primite cu titlu gratuit sunt recunoscute în corespondenţă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura amortizării acestora). Potrivit IAS 11 „Contracte de construcţie”, veniturile şi cheltuielile aferente unui contract de construcţie sunt recunoscute prin referinţă la gradul de avansare a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de raportare (metoda gradului de avansare) atunci când rezultatul contractului poate fi estimat fiabil. Metoda gradului de avansare nu este permisă de OMFP 3055/2009. În reglementarea naţională, venitul este recunoscut atunci când documentul de recepţie privind realizările este semnat de beneficiar. Costurile suportate în contul contractului, dar neacceptate de beneficiar încă, sunt evaluate la cost şi recunoscute drept lucrări în curs (în categoria stocurilor). În OMFP 3055/2009, tratamentele contabile specifice contractelor de leasing sunt aplicabile contractelor care îmbracă această formă juridică, în timp ce IAS 17 are în vedere substanţa economică a contractelor. În acest sens, IFRIC 4 prezintă detalii privind angajamentele care, deşi nu îmbracă forma juridică a unui contract de
leasing, sunt reprezentate în contabilitate după prevederile IAS 17, în timp ce SIC 27 ilustrează cazuri în care contracte ce îmbracă forma juridică a unui contract de leasing trebuie contabilizate având în vedere consecinţele economice ale acestora. În cazul tranzacţiilor de vânzare urmate de preluarea în leasing financiar, activul rămâne în bilanţul vânzătorului-locatar care recunoaşte o datorie pentru preţul de vânzare. În cazul vânzării unui activ preluat ulterior printr-un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate două tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pierdere. OMFP 3055/2009 nu conţine o cerinţă de a compara preţul de vânzare cu valoarea justă (ca în IAS 17). Conceptul de monedă funcţională nu este definit în OMFP 3055/2009. Moneda în care sunt exprimate tranzacţiile efectuate de entităţile ce cad sub incidenţa Ordinului este leul. Este considerată valută orice altă monedă în afara leului. Tranzacţiile în valută sunt convertite la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data la care au loc. La sfârşitul fiecărei luni, entităţile trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi să recunoască diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere. Definiţia unei politici contabile şi delimitarea politică-estimare au fost preluate în OMFP 3055/2009. Totuşi, metoda de amortizare (estimare după prevederile IAS 8 şi IAS 16) este considerată politică în OMFP 3055/2009, iar pentru schimbarea sa se aplică tratamentul specific schimbărilor de politici. OMFP 3055/2009 nu conţine o ierarhie a prevederilor care ar trebui urmate atunci când nu există o cerinţă explicită în reglementarea naţională. În cazul schimbării unei politici contabile, noua politică este aplicată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de schimbare. Nu sunt permise schimbări de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbării de politici. Dacă valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de comparabilitate trebuie explicată în note. Potrivit IAS 8, pentru schimbările voluntare de politici contabile se aplică un tratament retrospectiv în timp ce, în cazul schimbărilor impuse de modificarea referenţialului contabil, se aplică prevederile tranzitorii ale standardului modificat.
Tratamentele contabile specifice instrumentelor financiare sunt mai puţin complexe în OMFP 3055/2009. Investiţiile în acţiuni sunt evaluate la cost sau la ultima cotaţie de piaţă (în cazul acţiunilor cotate pe o piaţă reglementată). Instrumentele convertibile nu trebuie separate în componenta de datorie şi cea de capital (după cum prevede IAS 32). Obligaţiunile convertibile sunt contabilizate la fel ca și cele obişnuite, iar capitalurile proprii sunt afectate în momentul conversiei. Nu există prevederi privind recunoaşterea instrumentelor financiare la data tranzacţionării sau la data decontării sau reguli speciale pentru contabilitatea de acoperire. Instrumentele financiare derivate nu sunt evaluate la valoarea justă în situaţiile financiare individuale. Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală şi nu la valoarea justă aşa cum prevede IAS 39. Potrivit IAS 39, activele şi datoriile financiare sunt evaluate ulterior recunoaşterii la cost, cost amortizat sau la valoarea justă în funcţie de încadrarea acestora întruna din cele patru categorii de active financiare (active deţinute până la scadenţă, evaluate la valoarea justă prin rezultat, împrumuturi şi creanţe şi active financiare disponibile pentru vânzare) sau cele două categorii de datorii financiare (evaluate la valoarea justă prin rezultat sau alte datorii financiare). Standardele internaţionale conţin cerinţe de informare mai numeroase şi mai detaliate faţă de cele solicitate de OMFP 3005/2009. În vederea colectării informaţiilor care trebuie prezentate în notele explicative, entităţile pot utiliza liste cu informaţii de divulgat urmărind cerinţele fiecărui standard. În unele cazuri, cerinţele de informare din referenţialul internaţional există şi în OMFP 3055/2009 integral sau sub o formă simplificată. Spre exemplu, OMFP 3055/2009 solicită prezentarea tranzacţiilor cu părţile legate dacă sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă, în timp ce potrivit IAS 24 acestea trebuie divulgate în orice condiţii. Similar, OMFP 3055/2009 solicită defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate şi segmente geografice, în timp ce IFRS 8 „Segemnente operaţionale” conţine cerinţe mult mai detaliate. Prevederile IAS 10 „Evenimente ulterioare perioadei de raportare” au fost preluate integral în Ordin. Există însă şi standarde care solicită cerinţe de informare ce nu se regăsesc în OMFP 3055/2009 sau care sunt specifice entităţilor cotate (de exe mplu IFRS 7 şi IAS 33). În condiţiile în care situaţiile financiare conforme cu IFRS se obţin prin retratarea informaţiilor obţinute prin aplicarea reglementărilor naţionale, entităţile trebuie să aibă în vedere nu doar diferenţele dintre politicile de recunoaştere, evaluare, derecunoaştere aplicabile în contextul celor două cadre normative, ci şi cerinţele de informare ale standardelor informaţionale şi să colecteze informaţiile necesare. Informaţiile prezentate în note trebuie să fie structurate şi suficient de clare şi detaliate pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor interesaţi. Procesul de pregătire a situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS poate fi eficientizat prin utilizarea unui manual de politici contabile în conformitate cu IFRS, elaborarea unor formate iniţiale pentru situaţiile financiare, o mai bună planificare a procesului de retratare, alocarea resurselor necesare, automatizarea fluxurilor informaţionale şi a procesului de raportare, operarea modificărilor necesare la nivelul proceselor operaţionale, adaptarea sistemului informaţional şi a sistemului de controlintern.
