UNIVERSITATEA ”LUCIAN BLAGA” SIBIU FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
PROIECT DE SPECIALITATE TEMA : „COMPARAŢIA DINTRE IAS 37 SI OMFP 3055”
Masteranzi: Katona Ágnes Kicsi Katinka Master An II. Finanţe B06
TÂRGU SECUIESC 2012
1
INTRODUCERE
În relaţiile de piaţă apar un şir de riscuri şi incertitudini. Acestea la rândul lor, provoacă unele cheltuieli, pierderi unice, iar pentru evitarea lor în contabilitate este necesară constituirea unor instrumente de prevenire cum ar fi provizioanele. Provizioanele au rolul de a păstra intangibilă valoarea de intrare a activelor şi a datoriilor. În interiorul graniţelor fiecărei ţări, reglementările locale controlează, într-un grad mai ridicat sau mai scăzut, emiterea situaţiilor financiare. Astfel de reglementări locale includ standarde de contabilitate care sunt promulgate de organismele de reglementare şi/sau de organismele profesionale ale contabililor din respectivele ţări. Armonizarea contabilă internaţională este procesul prin care regulile sau normele naţionale, diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate pentru a fi făcute comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranzacţiilor. Practica publicării paralele a două seturi de situaţii financiare (unul în conformitate cu reglementările naţionale şi cel de-al doilea întocmit după IFRS) a relevat diferenţe între rezultatele prezentate. În contextul crizei financiare, diferenţele dintre rezultatele raportate de către instituţiile de credit potrivit reglementărilor naţionale şi cele determinate după IFRS au crescut semnificativ. Această situaţie a fost determinată în principal de discrepanţa dintre metodologia de calcul a provizioanelor pentru deprecierea activelor financiare conform IAS 37 şi cea prevăzută de reglementările naţionale, mai prudente. Prezenta lucrare
are ca scop evidenţierea necesităţii convergenţei contabile la nivel mondial, precum şi ce
efecte au avut acestea la nivelul contabilităţii româneşti.
2
STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE
Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor sociale, contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este dat de condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi evoluează odată cu timpul. Partea vizibilă a contabilităţii, de ţinere a registrelor şi întocmire a situaţiilor financiare, are în spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaţii teoretice, judecăţi, creativităţi sau discuţii, teorii normative, idei organizate, definiţii precise, ipoteze, postulate, principii, restricţii preliminare. Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de intuiţie. Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general de către cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare. Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective şi de concepte fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor financiare. Cadrul contabil
conceptual al IAS stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un sistem de
referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (cunoscute şi sub numele de IFRS, provenit de la denumirea în engleză: International Financial Reporting Standards) reprezintă un set de standarde globale emise, în prezent de către Consiliul pentru IAS – International Accounting Standards Board. Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, însă, sub vechea denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi 2001 de către Comitetul pentru IAS – Intrenational Accounting Standards Committee (IASC). În aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, continuând dezvoltarea lor, iar noile standarde poartă denumirea de IFRS. Deşi în prezent nu se mai emit standarde IAS cele deja 3
existente sunt încă în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor, prin emiterea de noi standarde IFRS. IASC a devenit în 2001 IASB, apărând ca răspuns la necesităţile de rezolvare a unor probleme practice la nivel internaţional, fiind considerat cel mai influent şi cel mai avansat organism în materia de normalizare şi armonizare contabilă. Una din atribuţiile IASB este, aşa cum am menţionat anterior, emiterea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, respectiv a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, standarde care să reflecte punctul de convergenţă a tuturor parţilor interesate de informaţia contabilă. Aşadar obiectivul principal al IASB este de a publica şi promova Standardele Internaţionale de Raportare Financiară universal acceptate. Aceasta nu înseamnă că Standardele Internaţionale de Contabilitate presupun standardizarea contabilităţii, ele încurajează utilizarea unor anumite convenţii şi principii generale în construcţia raţionamentului general, fără să anihileze particularităţile naţionale. În ţara noastră reforma a avut loc după anul 1989 în mai multe etape. În ceea ce priveşte reglementările contabile actuale, acestea abrogă vechile ordine 94/2001, respectiv 306/2002 şi nu mai fac diferenţa întreprinderi mari – întreprinderi mici. În consecinţă, pe baza OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, începând cu anul 2006, sistemul contabil românesc a adoptat directivele contabile europene. De la 1 ianuarie 2012, instituţiile de credit nu vor mai aplica standardele de contabilitate româneşti şi vor trece la aplicarea IFRS ca baza a contabilităţii şi cadru unic de rapoarte financiară. Astfel, sectorul bancar este primul sector din România care se aliniază în totalitate la principiile contabile şi de raportare financiară acceptate la nivel internaţional. În ceea ce priveşte modelul contabil care ar corespunde României, apreciem că este vorba de un model hibrid. Ţinem seama atât de reglementările contabile actuale, care reprezintă o combinaţie a normelor internaţionale cu cele europene, cât şi de situaţia practicii contabile. Aşadar, IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de IASB. Acest sistem nu corespunde întru totul României având în vedere că este bazat pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe pieţele de capital. Sistemul contabil românesc are mai degrabă ca şi trăsături de bază pe cele caracteristice modelului juridic. Astfel, acest model nu este destinat investitorilor externi ci mai degrabă satisfacerii cerinţelor autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele ori aprecierii activităţii 4
întreprinderii în contextul politicii macroeconomice a statului. Băncile oferă principala resursă de finanţare care încurajează practicile de contabilizare conservatoare, prudente. Întreprinderile mai au legături strânse cu clienţii şi furnizorii principali, cu personalul. Pentru asigurarea unei convergenţe complete ar trebui să se intervină în următoarele direcţii: •
desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel reglementar şi în practică
•
particularizarea normelor internaţionale / europene la realităţile economice şi financiare româneşti
•
simplificarea normelor contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii, chiar dacă acestea rămân componente ale unui sistem contabil unic
PROVIZIOANE, DATORII SI ACTIVE CONTINGENTE
Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii economice curente. Prerzervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de starea economică şi conjunctura generală. Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic. Neprevederabilitatea acestor cheltuieli, dar intuită şi contra-asigurată prin provizion, este “contrată” şi neutralizată prin sistemul acestor prezerve. Interesant este că echilibrarea financiară relativă, atunci când “explodează” cheltuielile, se realizează nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare apărute direct din 5
prerezerva constituită, ci prin “contrabalansare”, adică prin majorarea corespunzătoare a veniturilor din provizioane. Anticiparea viitorului şi constituirea de “provizii” “pentru zile negre” este o decizie strategică pe termen lung şi trebuie să aibă în vedere câteva tipuri mari de riscuri ale căror efecte pot fi atenuate şi chiar anihilate prin sistemul provizioanelor: •
riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanţiei, a ieşi “şifonat” din litigiile comerciale etc.;
•
riscuri financiare: variaţii ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii, pierderi la bursele de mărfuri sau operaţiile speculative etc.;
•
riscuri excepţionale: amenzi şi penalităţi fiscale, despăgubiri în cazuri de concediere masivă, speţe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;
•
“provizii” de siguranţă pentru gestiunea curentă în scopul protecţiei în caz de: reparaţii capitale în valori mari, plăţi masive de impozite sau cheltuieli sociale şi fiscale, protecţia în condiţiile uzurii morale a tehnicilor şi tehnologiilor etc. Uneori existe unele confuzii între noţiunea de provizion şi cea de rezerve. Între
provizioane şi rezerve există o distincţie clară, deoarece: •
rezerva reprezintă o parte din beneficiul repartizat destinat să acopere efectele negative ale factorilor aleatori cât şi pentru a contribui la dezvoltarea globală a întreprinderii;
•
un provizion este constituit pe seama cheltuielilor, deci el reprezintă o prelevare din excendentul brut din exploatare, chiar şi în absenţa beneficiului şi este destinat să acopere o pierdere sau cheltuială precisă, asupra cărora întreprinderea conservă o marjă de incertitudine referitoare la mărimea acestora sau la data exigibilităţii. Privite într-o accepţiune mai largă, provizioanele sunt un fel de amortizări, dar cu o arie
de acţiune mai largă, şi implicit un regim financiar diferit, ceea ce le creează şi o anumită similitudine atât sub aspectul regimului financiar cât şi al tehnicii de contabilizare. Privind acum lucrurile în ansamblul şi obiectivitatea lor nu putem să ocolim esenţa problemei: nu contabilizarea provizioanelor este dificilă, ci corecta lor dimensionare, consumare şi afectare, întrucât se diminuează profitul anului de exerciţiu astfel că impozitul pe profit datorat 6
bugetului administraţiei centrale sau locale se diminuează sau se amână la plată, în timp ce agentul economic foloseşte în activitatea curentă lichidităţile având ca sursă de prerezervare provizioanele. De aceea, cel puţin în această fază de introducere în practica economică a autoprotecţiei prin provizioane, de formare şi consolidare a agenţilor economici, de stabilizare a economiei de piaţă dar şi de dezvoltare a loialităţii faţă de fisc şi partenerii de afaceri, este necesară o cât mai extinsă “reglementare” a provizioanelor prin acte normative limitative alături de care celelalte provizioane să aibă caracter de “provizioane excepţionale” şi “provizioaneamortismente derogatorii”. O obligaţie este definită ca fiind o datorie curentă a întreprinderii ce provine din evenimente trecute, din care va rezulta o scurgere de resurse din întreprindere ce întruchipează beneficii economice. O obligaţie eventual poate fi: •
o obligaţie posibilă, pentru că întreprinderea încă nu a confirmat dacă are o datorie ce ar putea sa ducă la o scurgere de resurse din întreprindere ce întruchipează beneficii economice; sau
•
o obligaţie prezentă, care nu îndeplineşte criteriul recunoaşterii, sau pentru că o scurgere de resurse din întreprindere ce întruchipează beneficii economice probabil nu va fi necesar să soluţioneze obligaţia, sau pentru că o evaluare precisă a mărimii obligaţiei nu poate fi realizată. O obligaţie eventuală nu este recunoscută atunci când:
•
existenţa lor este confirmată de către evenimente viitoare ce sunt nesigure si incontrolabile; sau
•
nu îndeplinesc criteriul recunoaşterii. Un bun eventual este un bun posibil ce poate apărea din evenimente trecute şi a cărui
existenţă este confirmată doar de evenimente viitoare ce sunt nesigure şi nu sunt sub controlul exclusiv al întreprinderii.
7
Un bun este recunoscut doar dacă acesta este virtual sigur, astfel acesta nu mai este eventual.
IAS37 – PROVIZIOANE, DATORII ȘI ACTIVE CONTINGENTE, STRUCTURA, DELIMITĂRILE, ARIA DE APLICABILITATE PRECUM ȘI DEFICIENŢELE ACESTUIA.
Standardul IAS 37 – Provizioane, datorii şi active eventuale a fost emis de către IASC în septembrie 1998. Acesta înlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului emis în anul 1978 şi reformulate în anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevăzute. Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaşterea cât mai precisă a măsurilor şi criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că suficiente detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizează provizioanele să cunoască felul lor, perioada de utilizare etc. În aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele şi interpretările acestora emise de fostul Comitet IAS vor rămâne în vigoare până când acestea vor fi amendate sau retrase. Din acel moment IAS 37 a fost amendat de către următoarele IFRS – uri: •
IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare (modificat în septembrie 2007).
•
IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori (emis în decembrie 2003).
•
IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului (emis în decembrie 2003).
•
IAS 16 – Imobilizări corporale (modificat în decembrie 2003).
•
IAS 39 – Instrumente financiare (modificat în decembrie 2003).
•
IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (emis în martie 2003).
•
IFRS 4 – Contracte de asigurare (emis în martie 2004).
•
IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte (emis în august 2005).
8
În iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 – Provizioane, datorii şi bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 – Datorii non- financiare. Noul standard a fost dezvoltat în jurul definiţiei de bază a datoriei şi a unui bun. Expresia “non financiare ” a fost folosită pentru a face deosebirea între acesta şi “datorii financiare” acoperite de standardele IAS 32 şi IAS 39. Acest lucru a fost necesar deoarece aplicarea standardului a fost îngreunată de unele probleme. Dintre principalele critici aduse vechiului standard IAS 37 sunt următoarele: •
Vechiul IAS 37 nu trata suficient de bine termenii de datorii eventuale şi bunuri eventuale. Noul IAS 37 prezintă bunurile eventuale asemănător cu datoriile eventuale, iar provizioanele sunt incluse în categoria datoriilor eventuale.
•
Distincţia dintre “probabil” şi ”posibil” era una foarte strict, ea trebuind să fie mai degrabă proporţională. De exemplu dacă un producător de televizoare ia in considerare variante de a crea un provizion în cazul unor cereri ale garanţiei (un televizor vândut are garanţie 3 ani), astfel este probabil ca fiecare televizor vândut are şanse mai mici de 50% să fie cerută garanţia astfel nu este necesar crearea unui provizion. Cu toate acestea, dacă entitatea vinde 10 000 de unităţi este aproape sigur că vor exista cereri pentru a utiliza garanţia, astfel constituirea unui provizion este necesară. Noul standard foloseşte termenul datorii “non - financiare” care este definit ca fiind ”o
datorie alta faţă de datorie financiară prezentată în standardul IAS 32”. Acest nou standard face schimbări importante cu privire la provizioane, datorii şi bunuri eventuale, care derivă din principiile generale ale contabilităţii. Cele mai bune trăsături ale acestui nou standard sunt următoarele: a. Din punct de vedere conceptual este mai stabil datorită schimbărilor care au avut loc în definirea unui bun sau a unei datorii eventuale. b. Tratamentul aplicat provizioanelor, bunurilor şi datoriilor eventuale este mai adecvat şi abordate proporţional. c. Evită limita de 50% probabilitate între un provizion probabil şi un provizion posibil. d. Definiţia unei obligaţii constructive este mult mai clară. e. Depăşeşte obstacolul privind interzicerea de rambursări după sfârşitul anului (când există o cerere de asigurare nesigură la sfârşitul anului). 9
Cu toate acestea exista unele deficienţe ale acestui nou standard propus privind terminologia unor termeni: a. Desfiinţarea expresiei de “datorie eventuală” şi nedefinirea termenului de provizion. Termenul de “datorie non - financiară” nu are o mai bună semnificaţie decât termenul de “datorie eventuală”. În continuare ar fi mult mai bine să se folosească termenul de “datorie eventuală” şi ca provizioanele sa nu fie incluse în aceeaşi categorie cu acestea. b. Este mult mai adecvat includerea în continuare a “bunurilor eventuale” în acest standard. IAS 37 nu se poate aplica în următoarele cazuri: •
Datorii sau bunuri contingente ce provin din instrumente financiare utilizate la valoarea lor justă în scopuri contabile.
•
Contracte în curs de realizare, exceptând situaţia în care contractual este oneros şi daunele sunt luate în calcul.
•
Contracte de asigurare ce au deţinători de poliţe de asigurare.
•
Operaţii sau tranzacţii cărora le sunt aplicate alte standard. Contractele în curs de realizare este acela în care părţile nu şi-au îndeplinit nici o
obligaţie prezente în contract sau obligaţiile au fost îndeplinite parţial şi în aceeaşi măsura. Contractul oneros este acela in care fiecare parte voieşte a-şi procura un avantaj". Contractele cu titlu oneros sunt de doua feluri: - contracte comutative, si - contracte aleatorii. Prin urmare, este clar că doar intenţia fără obligaţie este insuficientă pentru a justifica constituirea unui provizion. Un eveniment care ne obligă este un eveniment care generează o obligaţie legală sau implicit, astfel încât entitatea nu are altă alternativă realist decât să onoreze obligaţia respectivă. O obligaţie implicită este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care: a) Prin stabilirea unei practice anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi şi b) Ca rezultat, entitatea a indus partenerilor săi ca îşi va onora acele responsabilităţi.
10
Incertitudinea este o caracteristică cheie a unui provizion. IAS 37 identifică patru tipuri de datorii: a) Datorii din credite comerciale; datorii ce constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primate de la / sau prestate de furnizori şi care au fost facturate sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii. Acestea prezintă, în general, un risc redus de incertitudine. b) Angajamente; obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii ce au fost primate de la furnizori sau prestate de aceştia, care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s – a convenit oficial asupra plăţii acestora. Deşi uneori este necesară o estimare a exigibilităţii sau valorii acestor datorii, incertitudinea este în general mult mai redus decât în cadrul provizioanelor. Angajamentele sunt adesea raportate ca fiind parte din datorii ale creditelor financiare sau de altă natură, iar provizioanele sunt raportate separat. c) Provizioane; sunt datorii deoarece ele sunt obligaţii curente şi este probabil că vor fi ieşiri de resurse care să încorporeze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiilor. În unele ţări, termenul de provizion este utilizat în contextual unor elemente cum ar fi amortizarea, deprecierea activelor sau a creanţelor îndoielnice şi nu sunt incluse în definiţiile de mai sus deoarece ele reprezintă ajustări ale valorii contabile ale activelor şi nu sunt datorii. Aceasta nu înseamnă că acele elemente nu pot sa apară în contabilitate, ci doar că acestea nu sunt acoperite de IAS 37 care tratează provizioanele ce reprezintă datorii. Provizioanele pot fi constituite pentru o varietate de elemente, inclusiv: costuri de restructurare, garanţii, costuri legate de mediu, renovări importante, costuri legate de scoatere din uz, procese juridice împotriva companiei, etc. Există unele caracteristici ale provizioanelor ce dau naştere la unele probleme din punct de vedere al recunoaşterii acestora în contabilitate. Incertitudinea este o astfel de caracteristică a provizioanelor, şi prin urmare, este necesar ca aici să intervină raţionamentul profesional pentru a se decide dacă este necesar sau nu constituirea unui provizion. EXEMPLU PRACTIC PRIN CARE SE IDENTIFICĂ CREAREA UNUI PROVIZION
11
Societatea S.C Alfa S.A, producătoare de calculatoare, oferă garanţii cumpărătorilor produselor sale. Termenii contractului prevăd că producătorul îşi ia obligaţia de a rezolva, prin reparaţie sau înlocuire, orice defecte de producţie care apar în primii 2 ani de la data vânzării. Având în vedere experienţele din trecut, este probabil că vor exista anumite cereri de respectare a contractului de garanţie. Ce se recunoaşte ca un provizion în contabilitate pentru acest tip de garanţii? Pentru a răspunde la această întrebare trebuie verificate cerinţele IAS 37 pentru recunoaşterea unui provizion în contabilitate: a) Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment din trecut? Evenimentul care obligă este vânzarea produsului cu garanţie, care dă naştere unei obligaţii legale. b) Este probabil că va exista o ieşire de resurse care înseamnă beneficii economice folosite în decontare? Este probabil pentru garanţii folosite ca un întreg. Concluzii: Se recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor respectării garanţiei pentru produsele vândute înainte de data bilanţului. Evaluarea provizioanelor este de asemenea, dificilă, deoarece costurile nu pot fi angajate decât peste mulţi ani (de exemplu, scoaterea din uz se face la sfârşitul perioadei de viaţă a activului), iar sumele pot fi neaşteptate şi de valori substanţiale. De aceea, multe elemente ale situaţiilor financiare nu por fi evaluate cu precizie ci doar estimate. Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente informaţii credibile avute la dispoziţie. Utilizarea unor estimări rezonabile este o parte esenţială a întocmirii situaţiilor financiare. În timp ce recunoaşterea si evaluarea sunt probleme importante, înregistrările contabile propriu – zise pentru constituirea şi utilizarea unui provizion sunt liniare.
PARALELĂ ÎNTRE IAS 37 PROVIZIOANE, DATORII ŞI ACTIVE CONTINGENTE ŞI OMFP 3055 / 2009 12
Provizioanele în contabilitatea autohtonă sunt reglemetate de un standard naţional de contabilitate. În continuare vor fi evidenţiate divergenţele dintre contabilitatea românească (OMFP 3055/2009) şi standardul internaţional de contabilitate IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contigente”. O primă diferenţă între contabilitatea românească şi IAS 37 este reprezentată de existenţa în OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii şi impozite. Deşi în IAS 37 se indică următorul lucru “nu vor fi recumoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare ”. Consider că aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu ar trebui inclus în categoria provizioanelor. EVIDENŢIEREA PROVIZIOANELE PENTRU PENSII
6812
=
Cheltuieli de exploatare privind privizioanele
121 Profit şi pierdere
=
100 RON
1515
Provizioane pentru pensii
6812
100 RON
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
EVIDENŢIEREA PROVIZIOANELOR PENTRU IMPOZITE
O societate comercială înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un profit impozabil în suma de 300.000 ron. În aceeaşi perioadă societatea utilizează la determinarea 13
amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de funcţionare a amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in sumă de 100.000 lei. Astfel, se observă că prin utilizarea unei metode alternative, avem o reducere a bazei de impunere cu suma de 200.000 lei. În anul fiscal în curs aceasta va produce o economie la impozitul pe profit de 200.000 ron x 16% = 32.000 ron. Totuşi, în anii următori, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit va fi mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferenţa dintre cele două va genera o sumă impozabilă la determinarea impozitului pe profit. Economia la impozitul pe profit din anul în curs se va diminua treptat până la finalizarea perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va recunoaşte un provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată 6812
=
Cheltuieli de exploatare privind privizioanele
1516
32000 RON
Provizioane pentru impozite
Această structura de cheltuieli nu se regăseşte printre cele enunţate expres de art. 22 din Codul fiscal şi este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. În anii următori, la fiecare calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit. 1516
=
7812
Provizioane pentru impozite
32000 RON
Venituri din provizioane
O altă diferenţă între OMFP 3055 / 2009 şi IAS 37 este alineatul 2 din articolul 223 care afirmă că un provizion pentru restructurare trebuie recunoscut atât în situaţiile financiare anuale individuale cât şi în cele consolidate, astfel trebuie identificată entitatea din grup afectată de restructurare. 14
Articolul 7 din standardul IAS 37 şi articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt diferenţiate de două precizări în plus prezente în IAS 37, acestea fiind: •
Condiţia necesară recunoaşterii unei rambursări este ca întreprinderea să – şi onoreze obligaţiile
•
Este specificat locul unde ar trebui înregistrată suma rambursată (contul de profit şi pierdere) precum şi faptul că acea cheltuială aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scazută valoarea recunoscută rambursării.
Tot o diferenţă între cele două standarde este faptul că provizioanele, în contabilitatea românească se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, iar tratamentul fiscal al acestora este acela prevăzut de legislaţia fiscal autohtonă. Faţă de diferenţele anterioare între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 următoarele elemente pot fi identificate doar în cadrul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”. În cadrul articolului 4 ne este prezentat faptul că dacă există o obligaţie prezentă, întreprinderea va raporta o datorie contingentă, cu excepţia situaţiei în care este eliminată posibilitatea ieşirii de resurse, generatoare de beneficii economice. Articolul 6 ne arată faptul că actualizarea provizioanelor se face cu ajutorul unei rate de actualizare, iar creşterea provizionului datorată trecerii timpului este înregistrată contabil ca o dobândă. În articolul 12 ne este prezentat cazul în care întreprinderea deţine un contract oneros, atunci obligaţia curentă generată de acel contract trebuie recunoscută şi evaluată asemenea unui provizion. În articolele 18, 19, 20, 21, 22 sunt prezentate datoriile şi activele contigente, iar acestea sunt specific doar standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”. Un termen prezent doar în standardul IAS 37 este acela de “valoare previzională”. Aceasta evaluare va avea loc în cazul în care provizionul de evaluat implică o gama largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare ale fiecăruia, astfel provizionul va diferi în funcţie de probabilitatea (de exemplu 55% sau 80%) cu care se poate înregistra o anumită pierdere. În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual reprezintă cea mai bună evaluare a datoriei. Exemplu practic: 15
O întreprindere vinde produse însoţite de un certificate de garanţie care acoperă costurile generate de reparatiile defectelor aparute în primele şase luni de la achiziţionare. Dacă la toate produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dacă produsele vor suferi defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimările indica pentru anul care urmează ca 75% din produse nu vor suferi reparaţii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie de reparaţii majore, astfel întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din garanţii. (75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000 În evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importanţă majoră, în principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate influenţa costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi luate în calcul doar în cazul în care există dovezi suficient de obiective că vor fi dezvoltate acele tehnologii. În cadrul standardului IAS 37 capitolul “Rambursări” este mult mai explicit, astfel: •
O întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau întreaga sumă necesară constituirii unui provizion.
•
În aproximativ toate cazurile întreprinderea este responsabilă pentru toată suma, astfel că, în cazul în care o terţă persoană nu va plăti întreprinderea este cea care trebuie să plătească.
•
Uneori dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi raspunzătoare pentru acea sumă, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion.
16
BIBLIOGRAFIE
1. www.iasb.org 2. www.ifrs.org 3. Ordinul Ministrului Finanţelor Publice numărul 3055 / 2009 4. http://books.google.ro/books? id=Jv0EzOHHngQC&pg=PA188&lpg=PA188&dq=ias+37+provisions+contingent+lia bilities+and+contingent+assets&source=bl&ots=Siaq8nwRz1&sig=W1LTVVW-6O5CmgChVy3lFp8s3o&hl=ro&ei=l_WaTajQE9DKsgbp7fC_Bg&sa=X&oi=book_result &ct=result&resnum=5&ved=0CDgQ6AEwBDge#v=onepage&q=ias %2037%20provisions%20contingent%20liabilities%20and%20contingent %20assets&f=false 5. Financial Accounting and reporting (12th edition); Barry Elliot, Jamie Elliot 6. http://books.google.ro/books?id=82B1L70xrsC&pg=PA306&lpg=PA306&dq=ias+37+provisions+contingent+liabilities+and+ contingent+assets&source=bl&ots=Md9bsUQa0R&sig=0pRQkBdzTs51xmt_Vta_rNJ XZwY&hl=ro&ei=nvaaTdymDo6SswbB0onNBg&sa=X&oi=book_result&ct=result&re snum=9&ved=0CFkQ6AEwCDgo#v=onepage&q=ias%2037%20provisions %20contingent%20liabilities%20and%20contingent%20assets&f=false 7. Contabilitate financiară. O abordare europeană şi europeană(ediţia a 2-a); Liliana şi
Niculae Fefeleagă; editura Economică, 2007; volumul 1, volumul 2 8. Contabilitatea societăţilor comerciale; Corina Dumitru, Mihai Ristea, Corina Ioanaş,
Alina Irimescu; editura Universitară, 2009; volumul 1
17
