Noções Gerais de Auditoria 1.1 – Conceito de Auditoria
Para facilitar o entendimento das funções e atividades dessa especialização do contador, torna-se necessária a divisão em duas ramificações de atuação que são: 1ª Auditoria externa independente; 2ª Auditoria interna e operacional. 1.1.1 – Auditoria externa independente
É a técnica contábil que visa obter elementos de convicção que permitam julgar as Demonstrações Contábeis de uma entidade, bem como os registros contábeis: Foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade; e Refletem adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio os resultados do período examinado e as demais situações e informações nelas demonstrados e constantes das notas explicativas. O Conselho Federal de Contabilidade, em seu pronunciamento NBC – T 11 define da seguinte maneira essa função: “A Auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos
técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre sua adequação consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica.”
1.1.2 – Auditoria interna e operacional operacional
É o instrumento de controle administrativo e de verificação sistemática da eficácia e eficiência das atividades operacionais. Enfoca a avaliação dos controles internos das atividades e processos administrativos e operacionais, analisando as deficiências e os riscos envolvidos, visando: Ä À proteção dos bens e direitos da empresa contra fraudes, desvios, desfalques; Ä À constatação de possíveis irregularidades e uso indevidos dos bens e direitos da empresa, que comprometam seu desempenho; Ä Ao aprimoramento contínuo da eficiência e eficácia operacional, contribuindo com soluções que possibilitem e facilitem o atingimento das metas dos planos estabelecidos. O Conselho Federal de Contabilidade, em seu pronunciamento NBC – T – 12 define da seguinte maneira as atividades da auditoria interna: “A Auditoria Interna constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade.”
1.2 – Origem e evolução da auditoria
São os seguintes os pontos relevantes relativos à origem e evoluçao da auditoria: É uma função bastante antiga: alguns autores e pesquisadores americanos citam sua existência há mais de 4.000 (quatro mil) anos, na Antiga Babilônia; Fins do século XIII: a auditoria era exercida em trabalhos executados por associações profissionais na Europa: os Conselhos Londrinos, o Tribunal de Contas em Paris ou, ainda, o Collegio dei Raxonati e a Academia dei Ragioneiri, Itália;
Em 1314, é criado o cargo de auditor, na Inglaterra; Fins do século XV: expedições marítimas em forma de Joint Vetures financiadas pelos reis, príncipes, empresários e banqueiros de Portugal, da Espanha, França, Inglaterra e Holanda: necessidade de prestação de contas da receita e dos gastos das expedições às Américas, Índias e Ásia; Revolução Industrial (1756, Inglaterra) e expansão do capitalismo propiciaram grande impulso para a profissão, devido ao surgimento das primeiras fabricas com o uso intensivo de capital, geograficamente fora da jurisdição dos proprietários, com a conseqüente necessidade de delegação de funções e atividades e atribuições de responsabilidades quanto ao uso dos recursos produtivos e comerciais; No ano de 1880, é criada a Associação dos Contadores públicos Certificados na Inglaterra (Institute of Charterede Accountants in England and Wales); Em 1886, cria-se no Estados Unidos a Associação dos Contadores Públicos Certificados; Em 1894, é criado na Holanda o Instituto Holandês de Contabilidade pública; Início do século XX: surgimento das grandes corporações americanas (Ford, DuPont) e rápida expansão do mercado de capitais nos Estados Unidos; Chash da Bolsa em 1929: devido à grande depressão econômica americana, é criado o Comitê May, um grupo de trabalho instituído com a finalidade de estabelecer regras de auditoria e contabilidade para as empresas que tivessem suas ações negociadas em Bolsas de Valores, tornando obrigatória a auditoria contábil independente das demonstrações contábeis e de auditoria; 1930: surgimento do Americano f Certified Public Accountants (AICPA), que teve importância decisiva para o desenvolvimento das práticas contábeis e de auditoria; Criação em 1934 da Security and Exchang Commission (SEC), nos Estados Unidos, que aumentou a importância da profissão do auditor como guardião da adequacidade e transparência das informações contábeis das organizações e sua divulgação para o mercado de capitais e toda a sociedade. O American Institute of Certific Accountants (AICPA) era o órgão responsável para estabelecer normas contabeis e de auditoria. De 1938 até 1956, o Comitê de Procedimentos Contábeis do AICPA publicou 51 boletins sobre pesquisas contábeis, sob o titulo de Accounting Resarch Bulletins (ARB). A partir de 1959, tais tarefas passaram a ser execuadas pela Accounting Princinples Board (APB) Junta de princípios Contábeis que emitiu mais 31 pronunciamentos até 1973. financial Accounting Standards Board (FASB) Junta de normas de Contabilidade Financeira criada em 1º de junho de 1973, com o objetivo de determinar e aprefeiçoar os procedimentos, conceitos e normas contábeis. É composta de seus membros indicados pelo AICPA; é um órgão independente, reconhecido pelo Securities and Exchang Commission (SEC). Até dezembro de 1998, a FASB havia emitido 134 pronunciamentos. 1947: Declaração de Responsabilidade do Auditor Interno; No Brasil, a evolução da profissão deveu-se à presença cada vez maior de subsidiarias e filiais de multinacionais, principalmente dos Estados Unidos, Japão, França, Alemanha, Suécia e Suíça, no início e, mais recentemente, da Coréia e Espanha. Fisco e Legislação tributaria: de acordo com algumas autores e pesquisados, o fisco foi um dos grandes responsáveis pela evolução das práticas contábeis e de auditoria no Brasil; 1971: criação do Instituto Brasileiro de Contadores (IBRACON), com a fusão de dois institutos até então existentes: o Instituto dos Contadores Públicos do Brasil (ICPB), fundado em 26 de março de 1957, e o Instituto Brasileiro de Auditores Independentes (IBAI), fundado em 2 de janeiro de 1968; 1972: o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio de sua Resolução nº
321/72, pronunciou-se a respeito dos princípios a serem seguidos sobre os procedimentos do trabalho do auditor, definindo as normas relativas à pessoa do auditor, à execução dos trabalhos e também ao parecer da auditoria. Aspectos éticos, tais como a independência e confidencialidade dos papeis de trabalhos e assuntos relativos aos clientes, também são objetos dessa Resolução de 1972; Em dezembro de 1976, com a Lei nº 404 – Lei das Sociedades por Ações – houve a normatização das práticas e Dops relatórios contábeis, o que contribuiu enormemente com o disciplinamento do mercado de capitais; Foi criada a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), Lei nº 6.386/76, com a responsabilidade e normatizar as normas contábeis e trabalhos de auditoria das empresas de capital aberto,além de exercer as funções de fiscalização, semelhante a SEC norte-americana. Em 1985, o Banco Central do Brasil emitiu a Resolução nº 1007 – Normas Gerais de Auditoria, com o auxílio do Instituto Brasileiro dos Contadores (IBRACON) e do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). 1.3 – Tipos e Objetivos das auditorias
Os diversos tipos de auditorias e seus respectivos objetivos podem ser vistos na tabela 1.1: TIPOS DE AUDITORIA OBJETIVOS Auditoria das demonstrações contábeis Emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis da empresa ou entidade em determinada data. Auditoria interna Revisão sistemática das transações operacionais e do sistema de controle internos, visando: À proteção dos bens e direitos da empresa contra fraudes, desvios e desfalques; A constatação de possíveis irregularidades e uso indevidos dos bens e direitos da empresa. Auditoria operacional Avaliação sistemática da eficácia e eficiência das atividades operacionais e dos processos administrativos, visando: Ao aprimoramento continuo da eficiência e eficácia operacional, contribuindo com soluções. Auditoria de cumprimento normativo ou compliance audit Auditoria para verificação do comprimento/observância de normas e procedimentos implantados pela empresa ou pelos órgãos reguladores de determinadas atividades. Por exemplo, normas implantadas pelo Banco Central do Brasil a serem observadas pelas instituições financeiras para o combate do crime de “lavagem de dinheiro”.
Auditoria de gestão Trabalhos dirigidos à análise dos planos e diretrizes da empresa, objetivando mensurar a eficiência da gestão das operações e sua consistência com os planos e metas aprovados. Auditoria de sistemas Exames e avaliações da qualidade do sistema de computação de dados e dos controles existentes no ambiente de tecnologia de informações, visando otimizar a utilização dos recursos de computação de dados, minimizar os riscos envolvidos nos processos e garantir a geração de informações e de dados confiáveis, em tempo, ao menos custo possível. Auditoria fiscal e tributária Análise da eficiência e eficácia dos procedimentos adotados para a apuração, controle e pagamento dos tributos que incidem nas atividades comerciais e operacionais da empresa. Avaliação do planejamento tributário. Auditoria ambiental Avaliação dos processos operacionais e produtivos das empresas
visando a) A identificação de dados ao meio ambiente e quantificação de contingências e b) Preparação da empresa para receber o Certificado ISSO 14000 - meio ambiente Auditoria nos processos de compra e vendas de empresas e reestrututuraçoes societárias – incorporações, fusões, cisões e formações de joint ventures Auditoria das demonstrações contábeis das empresas envolvidas; Assessoria na avaliação das empresas objetos de negociação societária; Avaliação dos ativos objetos de negociação; Identificação de contingências fiscais, trabalhistas, ambientais, cíveis etc. nas empresas envolvidas. 1.4 – Auditoria em entidades ou em setores específicos
Devido à complexidade das atividades empresarias atuais e a evolução das sociedades, é de fundamental importância que o auditor se especialize em determinado segmento, por causa das peculiaridades envolvidas. Citam-se, meramente como exemplos, alguns setores de atividades que exigem conhecimentos especializados: Instituições financeiras; Empresas comerciais; Empresas industriais; Consórcios; Entidades sem finalidades lucrativas; ONGs – Organizações não governamentais; Condomínios comerciais e residenciais; Construtoras; Hospitais. Evidentemente, o profissional da auditoria não deve conhecer apenas uma ou poucas dessas atividades especializadas. O ideal é que tenha visão geral de todos os setores, dentro de sua capacidade técnica, e procure conhecer melhor determinado setor de atividade. 1.5 – principais diferenças entre a auditoria independente e a auditoria interna ou operacional
As principais diferenças entre essas duas funções podem ser sumariadas da seguinte maneira: 1. Propósito do trabalho
A auditoria interna e operacional visa elaborar sugestões para o aprimoramento da gestão operacional, salvaguardar os ativos da empresa e tornar mais eficientes os controles internos. Na auditoria externa independente, sua preocupação é verificar se as demonstrações contábeis condizem com os princípios fundamentais da contabilidade e de os saldos das contas refletem com propriedade a posição patrimonial e financeira do cliente. 2. Parâmetros para a execução dos trabalhos
O auditor interno fundamenta-se nas normas e políticas elaboradas pela empresa para a realização e emissão de seus relatórios. Por sua vez, o auditor externo independente vale-se principalmente dos princípios
fundamentais de contabilidade para subsidiar suas opiniões. Os órgãos normativos e orientadores da atividade emitem e discutem, com freqüência, padrões que devem ser obedecidos pela categoria. O auditor independente não pode desobedecer a tais padrões de trabalho, sob pena de ver cercada sua atuação. 3. Nível de preocupação com os controles internos
A preocupação do auditor interno é com a eficiência do funcionamento dos controles; esse aspecto é de fundamental importância para seus trabalhos. A auditoria externa independente, por sua vez, verifica se possível falhas nos controles internos podem produzir efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. 4 – Dependência profissional
O auditor interno, por ser funcionário da empresa e, conseqüentemente, depende do emprego, pode sofrer restrições para a emissão de relatórios com críticas às práticas empresariais ou decisões do alto escalão. Para diminuir o grau de dependência, o auditor interno deve ocupar um cargo de nível hierárquico superior, de preferência subordinado ao alto escalão de comando da empresa. Conclui-se que o trabalho do auditor precisa ter forte respaldo por parte da direção da empresa. É claro que, como é um departamento que irá atuar com outros departamentos para verificar se os trabalhos desenvolvidos estão de acordo com o desejo da direção,somente a própria direção pode outorgar à auditora a autoridade necessária para o desempenha dessa função. Por outro lado, o auditor deve ser um profissional capacitado a atender aos anseios da direção à qual assessora. A auditoria, por ser independente, sofre menores restrições, tendo maior autonomia para reportar suas críticas e opiniões. 5. Formato de Relatório
O relatório da auditoria interna não é padronizado, podendo variar de empresa para empresa,ou mesmo depende do responsável pelo gerenciamento do departamento. Já relatório do auditor externo independente não pode fugir aos modelos padronizados pelos órgãos normativos da atividade – Conselho Federal de Contabilidade, Ibracon, Banco Central, Comissão de Valores Mobiliários etc. 6. Usuário dos trabalhos e dos relatórios de auditoria
Os relatórios da auditoria interna destina-se sempre aos gestores da empresa; normalmente é restrita sua circulação. Os relatórios da auditoria externa independente tem como principais usuários o publico externo ao cliente, tais como acionistas, investidores no mercado de capitais e credores As mencionadas diferenças podem ser resumidas conforme Tabela 1.2 Tabela 1.2 diferenças entre a auditoria independente e a auditoria interna ou operacional.
Auditoria interna Auditoria externa Propósito do trabalho Análise da atividade operacional. Emissão de opinião sobre demonstrações contábeis. Parâmetros para a execução dos trabalhos Normas de controle interno, política e
procedimentos da empresa. Princípios fundamentais de contabilidade Preocupações com os controles internos Eficiência e qualidade d controle. Efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. Dependência profissional Dependência do emprego Independência profissional. Forma de relatórios Não padronizado Padronizados. Principais usuários Gestores da empresa. Acionistas, mercados de capitais 1.6 – Vantagens e benefícios da auditoria.
É uma tarefa bastante complexa a quantificação monetária dos benefícios da auditoria para as empresas e para toda a sociedade. Devido aos aspectos de confidencialidade que devem nortear seus trabalhos, dificilmente o auditor propaga na empresa um bom trabalho realizado, principalmente quando envolve casos de constatações de fraudes e irregularidades. No entanto, os benefícios e vantagens são inegáveis, devendo os gastos com a auditoria ser como um investimento de grande retorno para a organização, divido ao caráter de prevenção contra possíveis atos lesivos ao patrimônio e imagem da empresa. A pergunta que deve ser feita é: o que aconteceria nas empresas de médio ou grande porte, se não houvesse um trabalho sistemático da auditoria? Certamente, aumentariam significativamente os casos de prejuízos para as entidades. As vantagens e os benefícios da auditoria podem ser resumidos da seguinte maneira: Para as empresas
Fiscaliza a eficiência dos controles internos; Assegura maior correção e confiança nos registros contábeis; Opina sobre a adequação das demonstrações contábeis; Dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos; Possibilita a apuração de omissão nos registros das receitas e nos recebimentos; Contribui para a obtenção de melhores informações sobre a real situação econômica, patrimonial e financeira das empresas; Aponta falhas na organização administrativa de empresa e nos controles internos; Contribui para a solução dessas falhas. Tempos atuais: globalização, uso crescente da Internet, troca eletrônica de informações, complexidade das operações, rapidez nas tomadas de decisões, diminuição da fidelidade de funcionários /empresa, terrorismo internacional è conseqüências: è vírus, ataques de hackers, quadrilhas especializadas em clonagem de cartões de créditos, transferências eletrônicas não autorizadas, fraudes por computadores, invasão de privacidade, espionagem industrial e comercial etc. Para os investidores
Contribui para a maior exatidão das demonstrações contábeis; Aumenta a credibilidade das demonstrações contábeis e notas explicativas; Assegura maior transparência nas informações sobre a empresa; Contribui para a maior proteção dos bens e direitos da empresa; Auxilia na identificação de passivos contingentes e ocultos. 1.7 Diferenças entre as funções de auditoria, perícias e fiscalização
No meio empresarial e na sociedade, há certa confusão entre as atividades e funções do auditor e as do perito e dos agentes de fiscalização. Para ajudar a diminuir esse entendimento errôneo, passa-se a comentar bem resumidamente sobre pericias e fiscalizações. a) Pericias: Trabalhos voltados para o esclarecimento dos quesitos formulados por um juiz, para atender a determinado processo judicial, cível ou trabalhista. Como conseqüência, o perito nomeado pelo juiz emitirá um laudo pericial, com suas conclusões, respondendo aos questionários formulados. O Conselho Federal de contabilidade, em seu pronunciamento NBC – T 13, apresenta a seguinte definição dessa especialização profissional: “Pericia Contábil é o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivos a
emissão de laudo sobre questões contábeis, mediante exame, vistorias indagação, investig ação, arbitramento, avaliação ou certificação.” b) Fiscalização: função executada por agentes fiscais da união, Estados e Municípios, visando ao controle e à fiscalização das práticas tributárias adotadas pelos contribuintes. 1.8 – Comitê de auditoria
Em organizações de grande porte, normalmente existe um Comitê de Auditoria, composto por três ou quatro diretores de diferentes áreas. O funcionamento do Comitê de Auditoria deve ser semelhante ao de um subcomitê do Conselho de Administração. Sua difusão é bastante grande nos Estados Unidos, onde o Mercado de Capitais é desenvolvido. Principalmente nesse país, Comitê de Auditoria dedica-se: A averiguação dos controles internos da companhia; Ao gerenciamento da implantação e observância dos padrões éticos e legais por toda a organização; A revisão periódica de todo o seu sistema contábil; e Ao acompanhamento dos trabalhos de Auditoria Interna e Externa. Em determinadas empresas, o comitê também participa das atividades de aprovação de créditos para os clientes, quando envolvem somas significativas. Também revisa planos estratégicos de investimentos em novas fabricas e produtos, aplicações de capitais etc. 1.9 – Questões para avaliação dos auditores
Uma das funções de um moderno e eficiente comitê de auditoria é agregar valor à auditoria, ao preocupar-se em analisar quais são as reais contribuições desses profissionais para a organização. Podem-se utilizar alguns critérios para a avaliação dos auditores, como por exemplo, o questionário a seguir: Possuem visão do negocio da empresa? Conhecem com a adequada profundidade as diversas atividades operacionais da organização? Identificam corretamente as áreas de risco da empresa? Executam seus trabalhos com a necessária profundidade e constância, auditando periodicamente as áreas e setores mais problemáticos da empresa? Possuem a necessária imparcialidade e competência?
Seus relatórios e comentários são oportunos, objetivos e imparciais? Suas críticas são procedentes e justas? Como é seu relacionamento com as áreas auditadas? São respeitados ou temidos? Qual é a freqüência co que seus trabalhos são solicitados pelos diretores e gerentes dos diversos departamentos, divisões de negócios e áreas operacionais? Contribuem efetivamente para a divulgação de normas e princípios éticos implantados pela empresa? Preocupam-se efetivamente com os controles internos e sistemas de informação gerenciais, apresentando constantes recomendações para o continuo aprimoramento? Preocupa-se efetivamente com análises dos procedimentos, visando à redução de custos, apresentando constantes recomendações para o continuo aprimoramento? Preocupam-se efetivamente com a realização de trabalhos sistemáticos de auditoria preventiva contra fraudes e irregularidades? Participam dos comitês de planejamento tributário, controle total da qualidade etc.? Preocupam-se com assuntos e temas de reais interesses para a organização, apresentando efetivas contribuições para as metas da empresa? Possuem a necessária imparcialidade e competência para avaliar o desempenho dos executivos e departamentos da organização? Transmitem a necessária credibilidade no desempenho de suas funções? Fazem por merecer toda a confiança da diretoria no trato de assuntos delicados e de extrema confiabilidade? Tem acesso a alta diretoria para a discussão dos assuntos importantes? Qual é a freqüência de suas reuniões com os executivos de alto nível da empresa? Qual é o nível de integração entre a auditoria interna e a auditoria externa? Qual é o nível de integração com as auditorias de outras empresas? Preocupam-se com o constante aprimoramento técnico-profissional? São pessoas motivadas, que procuram sistematicamente a realização profissional? Estão preparados para assumir desafios dentro da empresa? Estão aptos para substituir executivos em outras áreas? Foram ou estão sendo treinados para isso? Processo de comunicação da contabilidade
A figura 1 ilustra como é o processo usado pela contabilidade para obter informações e apresentá-las aos seus usuários e, paralelamente, demonstra como o auditor se utiliza destas informações para emitir as suas opiniões nos relatórios de auditoria. Novamente, queremos ressaltar que este processo aplica-se tanto à auditoria das demonstrações contábeis quanto à auditoria integral. De modo que podemos entender que a diferença esta no objeto de estudo que como já fora comentado anteriormente, é muito mais abrangente na auditoria integral.
