Manual Reforma Tributaria-Nuevos Regímenes Tributarios 2016.pdf

MANUAL

REFORMA TRIBUTARIA

Nuevos Regímenes

TRIBUTARIOS 2016 Ministerio de Hacienda Centro de Estudios Tributarios (CET), Universidad de Chile

2 // Nuevos Regímenes Tributarios


MANUAL 2016

PRESENTACIÓN

E

l Ministerio de Hacienda, en conjunto con el Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, de la Facultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile (CET), ponen a disposición del público este manual que pretende ayudar a los profesionales del área al estudio de los nuevos regímenes de tributación que entrarán en operación a partir del primero de enero del año 2017. La intención de este manual no es agotar todos los aspectos que un tema con tantas aristas podría tener, sino que colaborar con la actualización de los profesionales del área, para que puedan enfrentar de una manera adecuada los cambios introducidos a nuestras normas tributarias por medio de las leyes le yes 20.780 y 20.899, de 2014 y 2016, respectivamente. El manual se divide en dos grandes capítulos: el primero de ellos dedicado al régimen de renta atribuida y el segundo al de integración i ntegración parcial. Para ambos regímenes se sigue el mismo orden de ideas y desarrollo de los temas, de modo de facilitar la comprensión. Por ello es recomendable que, en primer lugar, el lector se asegure de entender a cabalidad el capítulo destinado a renta atribuida para posteriormente pasar al de integración parcial.

El Centro de Estudios Tributarios desea expresar sus agradecimientos a los docentes señores Sergio Arriagada Rojas, Pablo Calderón Torres, Gerardo Escudero Toledo, Luis González Silva, Manuel Montes Zárate y Luis Ortiz Fuentealba, todos quienes participaron en la redacción y/o en la corrección de este material, efectuando valiosos aportes. De la misma manera, es un deber extender un agradecimiento a los contadores auditores Christian Becerra Tudela y Alejandra Ubilla Ubilla, colaboradores del CET, y al Director del Departamento de Control de Gestión y Sistemas de Información, José Yañez Henríquez, sin cuyo esfuerzo este manual no habría visto la luz.

Profesor Gonzalo Polanco Z.

Director Ejecutivo Centro de Estudios Tributarios Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile

3

ÍNDICE DE CONTENIDOS CAPÍTULO 01 8

RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA

UNIDAD 1 Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo 14 de la LIR 9 9 11 13 14 14 15 16 17 18 20 21

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X. XI. XII.

INTRODUCCIÓN CONCEPTO DE RENTA ATRIBUIDA REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN RÉGIMEN POR DEFECTO TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA DETERMINACIÓN DE LA RENTA A ATRIBUIR CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS) REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE LAS RENTAS TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO SALIDA DEL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA CONCLUSIÓN

UNIDAD 2 Casos prácticos del Régimen de Renta Atribuida 22 23 29 37

I. II. III. IV.

INTRODUCCIÓN CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES EN EL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES CONCLUSIÓN

UNIDAD 3 Casos prácticos situaciones especiales del Régimen de Renta Atribuida 38 39

I. II.

41 49

III. IV.

INTRODUCCIÓN DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE CUANDO EXISTEN RETIROS Y/O DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS (PPUA) CONCLUSIÓN

UNIDAD 4 Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa 50 51 51 52

I. II. III. IV.

INTRODUCCIÓN REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO

4 // Manual Reforma Tributaria

NUEVOS REGÍMENES TRIBUTARIOS 2016

55 56 57 59

V. VI. VII. VIII.

MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI CASO PRÁCTICO CONCLUSIÓN

UNIDAD 5 Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida 60 61 61 63 63 64 65 66

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII.

67 73

IX. X.

INTRODUCCIÓN LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA EJEMPLO PRÁCTICO CONCLUSIÓN

UNIDAD 6 Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida 74 75 76 78 80 81 82 82 85

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX.

INTRODUCCIÓN EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC CASO PRÁCTICO CONCLUSIÓN

CAPÍTULO 02 88

RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS

UNIDAD 1 Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la Letra b) del Artículo 14 de la LIR 89 89 90 91 92 92 93 97 99 100 101

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X.

INTRODUCCIÓN CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL SISTEMA DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN RÉGIMEN POR DEFECTO TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA DETERMINACIÓN DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS) TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO SALIDA DEL RÉGIMEN DEINTEGRACIÓN PARCIAL

XI.

CONCLUSIÓN

5

UNIDAD 2 Casos prácticos del Régimen de Integración Parcial 102 103 109 115

I. II. III. IV.

INTRODUCCIÓN CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES A CONTAR DEL AÑO 2017 CONCLUSIÓN

UNIDAD 3 Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa 116 117 117 118 122 123 124 127

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII.

INTRODUCCIÓN REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLEPOR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI CASO PRÁCTICO CONCLUSIÓN

UNIDAD 4 Devolución de Capital de una empresa acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) 128 129 129 131 131 132 133 134 135 139

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX. X.

INTRODUCCIÓN LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, COMUNERO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA EJEMPLO PRÁCTICO CONCLUSIÓN

UNIDAD 5 Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos 140 141 142 143 146 146 148 148 151

I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. IX.

INTRODUCCIÓN EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC CASO PRÁCTICO CONCLUSIONES


Capítulo 01

RÉGIMEN DE RENTA

ATRIBUIDA

7

01. INTRODUCCIÓN CAPÍTULO 01

Régimen de Renta Atribuida En el presente capítulo se abordará el análisis del régimen de renta atribuida. Para tales efectos se desarrollaron seis unidades con el objeto de analizar temas que por su importancia conviene hacerlo por separado.

E

n la unidad 1, se describen los requisitos generales que los contribuyentes deben cumplir para acogerse al régimen de renta atribuida y constituye la unidad introductoria a este régimen.

En la unidad 2, se revisa en forma detallada casos prácticos básicos con el objeto que el lector comprenda los fundamentos de la tributación que afecta a los propietarios de las empresas que se encuentran sujetas a este régimen y la importancia de los registros para determinar la situación tributaria de los retiros, remesas y distribuciones. En la unidad 3, se desarrollan casos prácticos en los que se incluyen otras variables, donde se destacan la reposición en la determinación de la renta líquida imponible que ordena el artículo 33 N° 5 de la LIR, como la determinación de las pérdidas tributarias, su orden de imputación y la determinación del pago provisional por utilidades absorbidas. En la unidad 4, se aborda el incentivo al ahorro para las medianas empresas, consistente en una rebaja que permite la ley en la determinación de la renta líquida imponible, por aquella parte de dicha renta que no haya sido retirada, remesada o distribuida en el ejercicio. En la unidad 5, se analiza el tratamiento de las devoluciones de capital que efectúen las empresas a sus propietarios, se incluyen casos prácticos y el análisis detallado de las distintas situaciones que podrían producirse. Finalmente, en la unidad 6, se estudiará los efectos tributarios que se producen en las empresas y sus propietarios con motivo del término de su giro. Para estos efectos se analizan las normas permanentes del artículo 38 bis N° 1, como también las normas transitorias involucradas para estos efectos.


Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo14 de la LIR / UNIDAD 1

UNIDAD 1

Introducción al Régimen de Tributación sobre Renta Atribuida establecido en la Letra a) del Artículo 14 de la LIR.

I. INTRODUCCIÓN A partir del 1° de enero de 2017, comienza la entrada en vigencia de los nuevos regímenes de tributación de la Ley sobre Impuesto a la Renta incorporados por la Reforma Tributaria, establecida a través de la Ley N° 20.780 de 2014 y N° 20.899 de 2016, con lo que terminará la implementación gradual de dicha reforma, poniéndose n al régimen transitorio, y pasando al ejercicio de las

normas permanentes sobre la materia. El nuevo artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece dos regímenes generales alternativos de tributación, en sus letras A) y B), respectivamente. La letra A) establece el conocido régimen con imputación total del Impuesto de Primera Categoría en los impuestos nales, también llamado régimen de renta atribuida,

y la letra B) contiene el régimen con deducción parcial de crédito por Impuesto de Primera Categoría en los impuestos nales, conocido también como régimen

parcialmente integrado. Las diferencias entre ambos regímenes son sustanciales, por lo que el análisis de cada uno de ellos, y de ambos en conjunto, debe partir de lo más esencial, a n de comprender su lógica y mecanismo.

En términos generales, el régimen de renta atribuida plantea que la tributación de las rentas generadas por las empresas deben tributar totalmente en el mismo año en que se generan, es decir, afectarse con el Impuesto de Primera Categoría y con los impuestos nales en el

mismo ejercicio, manteniéndose la integración entre dichos tributos. Por su parte, el régimen parcialmente integrado plantea la lógica de que las rentas generadas por la empresa se gravarán con Impuesto de Primera Categoría cuando se generen y con los impuestos nales cuando éstas sean retiradas o distribuidas a

los propietarios. Sin embargo el Impuesto de Primera Categoría se integrará con el impuesto nal respectivo

sólo en una parte, lo cual redundará en una mayor carga tributaria para sus propietarios. De este modo, la presente unidad nos permite introducirnos en el régimen de renta atribuida, analizando en primera instancia sus aspectos generales, que permitirán al lector ir vislumbrando las ventajas y desventajas de este mecanismo, cuyo conocimiento iremos profundizando en las siguientes unidades.

II. CONCEPTO DE RENTA ATRIBUIDA El concepto de renta atribuida, incorporado por la Reforma Tributaria, se abordó en la denición de renta

1

contenida en Ley sobre Impuesto a la Renta2, en el cual se precisa que se entiende por “renta” los ingresos que constituyan utilidades o benecios que rinda una cosa o actividad y todos los benecios, utilidades e incrementos

de patrimonio que se perciban, devenguen o atribuyan, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación. En concordancia con lo anterior, el inciso segundo del N° 2 del artículo 2° de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017, señala que se entiende por renta atribuida a 1 2 3 4 5

“aquella que, para efectos tributarios, corresponde total o parcialmente a los contribuyentes de los impuestos Global Complementario3 o Adicional4, al término del año comercial respectivo, atendido su carácter de propietario, comunero, socio o accionista de una empresa sujeta al Impuesto de Primera Categoría 5 conforme a las disposiciones de las letras A) y C) del artículo 14, y de la letra A) del artículo 14 ter, y demás normas legales, en cuanto se trate de rentas percibidas o devengadas por dicha empresa, o aquellas que le hubiesen sido atribuidas de empresas en que ésta participe y así sucesivamente, hasta que el total de las rentas percibidas,

N° 1 del artículo 2°. En adelante, indistintamente, LIR. En adelante, indistintamente, IGC. En adelante, indistintamente, IA. En adelante, indistintamente, IDPC.

9

01.

devengadas o atribuidas a dichas empresas, se atribuyan a contribuyentes de los impuestos global complementario o adicional en el mismo año comercial, para afectarse con el impuesto que corresponda”. De las deniciones antes citadas se desprenden una

serie de elementos que nos permitirán comprender de mejor manera el régimen de renta atribuida, los cuales comentamos a continuación:n:

1.

En primer lugar, destacar que el principio rector de este régimen radica en que las rentas que genere la empresa o aquellas que le sean atribuidas, tributarán en el mismo año comercial con el Impuesto de Primera Categoría y con los impuestos Global Complementario o Adicional, según corresponda, es decir, la situación tributaria de dichas rentas queda completada en el año en que se originan, no obstante que el ujo monetario de dichas

rentas pueda generarse en los años posteriores.

2.

El concepto de renta atribuida se denió “para

efectos tributarios”, lo que quiere decir que dicha renta no debería ser considerada, por ejemplo, para nes previsionales o de evaluación de

capacidad de pago de un contribuyente, sino que sólo para efectos de gravarla con tributos.

3.

Asimismo, dicha renta atribuida formará parte de la base tributable del contribuyente dado que ostenta el “carácter de propietario, comunero, socio o accionista”, por lo que una persona que no participe en la propiedad de una empresa en ningún caso podría recibir rentas atribuidas.


4.

Es la empresa o sociedad sujeta al Impuesto de Primera Categoría la que debe estar acogida al régimen de renta atribuida, la cual atribuirá a los propietarios aquellas rentas percibidas o devengadas que genere, a causa del giro de sus actividades o aquellas que le sean atribuidas por las sociedades en las que ésta participe. No obstante lo anterior, como veremos más adelante, serán los propietarios, comuneros, socios o accionistas los que deberán tomar la decisión de acogerse a este régimen.


III. REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN

Para acogerse al régimen de renta atribuida los contribuyentes están obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa y deben cumplir una serie de otros requisitos, los que podríamos agrupar en los siguientes conceptos: 1. Requisitos de tipo jurídico del contribuyente6 Para acogerse al régimen en análisis los contribuyentes deberán tener una de las siguientes calidades jurídicas:

i. Empresario Individual. ii. Empresa Individual de Responsabilidad Limitada. iii. Establecimiento Permanente (Contribuyente del artículo 58 N° 1 de la LIR). iv. Comunidades. v. Sociedades por Acción. vi. Sociedades de Personas (excluidas las sociedades en comandita por acciones). Como se aprecia, el legislador excluyó de la posibilidad de elegir el régimen de renta atribuida a las sociedades anónimas, abiertas y cerradas, así como también a las sociedades en comanditas por acciones, presumiblemente porque entre sus accionistas hay diversidad de minoritarios que se verían afectados con impuestos sin percibir rentas que les permita pagar dichos tributos. De esta forma, las sociedades anónimas o en comandita por acciones nunca podrán estar acogidas al régimen de renta atribuida.

6

2. Requisitos que deben cumplir los propietarios Para optar por la renta atribuida, los empresarios, comuneros, socios o accionistas de la empresa deberán corresponder a:

i. Personas naturales con domicilio o residencia en Chile, y/o ii. Personas sin domicilio ni residencia en el país. De acuerdo a lo expresado, un contribuyente que se acoja al régimen de renta atribuida podrá tener entre sus propietarios sólo a personas naturales con residencia o domicilio en Chile, sólo a contribuyentes sin domicilio o residencia en Chile o a una combinación de ambos. Este requisito dice relación a la gran complejidad que resultaría la aplicación de este régimen en aquellos contribuyentes cuyos propietarios sean otras personas jurídicas, generándose cadenas interminables de atribución, en las que en muchas ocasiones, dadas las estructuras de los holdings de nuestro país, terminarían en una referencia circular respecto de aquellas empresas que tienen participaciones recíprocas.

Inciso 2° del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

11

01.

3. Requisitos de información al SII7 Para acogerse al régimen en análisis los contribuyentes deben presentar ante el Servicio de Impuestos Internos 8 una declaración en la que se contenga la decisión de acogerse al régimen, con las siguientes precisiones, dependiendo del tipo de contribuyente que se trate:

i. Los Empresarios individuales, empresas individuales de responsabilidad limitada y los contribuyentes del N° 1 del artículo 58 de la LIR, sólo requerirán de la declaración suscrita por el contribuyente, sin ninguna formalidad legal adicional. ii. En el caso de las comunidades, la declaración deberá estar suscrita por todos los comuneros, quienes deben adoptar por unanimidad la opción. iii. Tratándose de las sociedades de personas, excluidas las comanditas por acción, y las sociedades por acción, la declaración debe ser suscrita por la sociedad9, acompañada de una escritura pública en que conste el acuerdo unánime de todos los socios o accionistas.

En caso de materializarse la cesión de las acciones, previa aprobación en junta de accionistas, igualmente la sociedad deberá cambiarse al régimen parcialmente integrado10 a contar del 1° de enero del año comercial siguiente al acontecimiento de este hecho. Asimismo, en caso que se estipule en contrario o que se enajenen las acciones sin llevarse a cabo la junta de accionistas mencionada en el párrafo anterior, la sociedad por acciones no podrá acogerse al régimen de renta atribuida o deberá abandonarlo a contar del 1° de enero del año comercial siguiente al acontecimiento de este hecho.

La LIR precisa que, tratándose de sociedades por acción que optaron por el régimen de renta atribuida, en caso de cesión de las acciones a una persona jurídica constituida en Chile o a otra entidad que no sea una persona natural con domicilio o residencia en el país o un contribuyente sin domicilio ni residencia en Chile, se deberá aprobar por unanimidad tal enajenación, previamente, en junta de accionistas. Se entiende que esta disposición legal sólo busca prevenir que un accionista de mutuo propio haga que la sociedad por acción deba cambiarse de régimen por el hecho de ceder sus acciones a una persona que no cumple los requisitos señalados en el punto 2 anterior.

7 8 9 10

Inciso sexto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017. En adelante, indistintamente, SII. Se entiende que a través del representante legal. Contenido en la letra B) del artículo 14 de la LIR, según su texto vigente desde el 1° de enero de 2017.



IV. FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN

Respecto a la forma y plazo para acogerse al régimen de renta atribuida se debe distinguir entre el primer año de aplicación de dicho régimen y los años siguientes, así como también hay que tener presente si se trata de contribuyentes en ejercicio o que recién inicia sus actividades.

Primer año de aplicación del régimen 11, aviso durante el año 2016. Respecto a los contribuyentes que cuenten con inicio de actividades con anterioridad al 1° de junio de 2016, y que cumplan con los requisitos enunciados anteriormente en esta unidad, deben ejercer la opción de acogerse al régimen de renta atribuida entre los meses de junio a diciembre de 2016. Respecto a los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de junio de 2016, deberán ejercer la opción de acogerse al régimen en comento en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades 12 y hasta el término del año comercial 2016 cuando esta última será una fecha posterior, en la declaración que deban presentar dando el aviso correspondiente al SII a través del Formulario N° 4415, o bien, en una declaración complementaria que deberán presentar para tal efecto. En este sentido, por ejemplo, si el contribuyente comienza sus actividades en el mes de diciembre de 2016, podrá presentar el aviso al SII hasta febrero de 2017.

11 12 13 14

Años siguientes de aplicación del régimen13, aviso desde el 1° de enero de 2017 en adelante. Los contribuyentes que se encuentren acogidos a los otros regímenes de tributación que establece la LIR podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al 30 de abril del año calendario en que se incorporan al referido régimen, debiendo cumplir con los requisitos señalados precedentemente. Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de enero de 2017 deberán ejercer la opción en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, entendiéndose que para esto debería materializarse a través del Formulario N° 4415 del SII. Es preciso señalar que el SII determinará mediante resolución las formalidades que deben cumplir las declaraciones referidas a la opción de acogerse al régimen de renta atribuida14.

N° 10 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016. Inciso primero del artículo 68 del Código Tributario. Inciso cuarto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017. N° 1 de la letra F) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

13

01.

V. RÉGIMEN POR DEFECTO A través del inciso tercero del artículo 14 de la LIR vigente a partir del 1° de enero de 2017, el legislador contempló una norma de simplicación para los contribuyentes,

respecto de ejercer la opción de acogerse al régimen de renta atribuida dando el aviso correspondiente al SII. Conforme a lo anterior, la ley establece que los contribuyentes que se señalan a continuación, en caso que no ejerzan la opción de acogerse al régimen en comento, quedarán automáticamente acogidos al régimen de renta atribuida:

1. 2. 3. 4.

Empresarios individuales. Empresas individuales de responsabilidad limitada. Comunidades. Sociedades de personas (excluidas las en comandita por acciones).

Es preciso señalar que los empresarios, comuneros y socios de las entidades antes enumeradas deben ser exclusivamente personas naturales con domicilio y residencia en Chile, es decir, sólo contribuyentes del IGC. En base a lo antes dicho, no aplicará el régimen por defecto para, entre otros, los siguientes contribuyentes: empresa individual de responsabilidad limitada con socio sin domicilio ni residencia en Chile, sociedades de personas con uno o todos sus socios sin domicilio ni residencia en Chile o que uno de ellos sea persona jurídica, etc. Finalmente, los contribuyentes del artículo 58 N°1 de la LIR y las sociedades por acción que no ejerzan la opción, quedarán acogidas por defecto al régimen de tributación parcialmente integrado, contenido en la letra B) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

VI. TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA En términos generales, por el sólo hecho de que una empresa se acoja al régimen de renta atribuida no

No obstante lo anterior, la mencionada reforma

signica que vaya a cambiar la tributación a la que estaba

afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que señalamos a continuación:

afecta antes de la Reforma Tributaria. De hecho, a este régimen le sigue aplicando en su totalidad el sistema integrado de tributación, el mecanismo de determinación de la base imponible, sigue siendo el señalado en los artículos 29 al 33 de la LIR y le aplican los mismos tributos que existían con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma.

estableció algunas modicaciones e innovaciones que

1.

La tasa del IDPC será de un 25%.

2.

Se deben incorporar en la determinación de la RLI los retiros y dividendos afectos al IGC o IA percibidos desde otras empresas, para que de esta forma se atribuyan a los contribuyentes de los impuestos nales.



3.

Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la misma, que se mantenga invertida en la empresa, con un tope máximo de UF 4.000.

4.

Las pérdidas tributarias no podrán ser imputadas a las utilidades acumuladas en la empresa, sino que desde el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se considerarán como gasto para el ejercicio siguiente (imputación “hacia adelante”), pudiendo también ser imputadas a los dividendos o retiros que se perciban de otras sociedades con la posibilidad de recuperar el crédito por IDPC asociados a los mismos.

VII. DETERMINACIÓN DE LA RENTA A ATRIBUIR15 Por regla general, las rentas que se atribuirán al empresario, comunero, socio o accionista corresponderán a aquellas que perciba o devengue la respectiva empresa, al término del ejercicio, producto del desarrollo de su actividad económica. No obstante lo anterior, la empresa acogida al régimen de renta atribuida podría participar en la propiedad de otras empresas, las que podrían estar acogidas a otros regímenes de tributación establecidos en la LIR, las cuales distribuirán y atribuirán sus rentas, según corresponda. Por lo antes dicho, al momento de atribuir rentas distinguiremos entre rentas propias y rentas de terceros. Rentas propias Para determinar el monto de las rentas a atribuir al nal

de cada ejercicio la empresa deberá considerar:

15

1.

La Renta Líquida Imponible positiva determinada al 31 de diciembre del año correspondiente.

2.

Las rentas percibidas o devengadas que se encuentren exentas del IDPC, y por ende no incorporadas en la determinación de la RLI, como lo serían, por ejemplo, los benecios distribuidos

por los Fondos de Inversión Privados.

3.

Las rentas percibidas a título de retiros o dividendos, afectas a lGC o IA, provenientes de empresas en las cuales participa como comunero, socio o accionista. Es preciso señalar que estas rentas se incorporarán a la RLI del contribuyente acogido al régimen en análisis, siendo atribuidas por esa vía, de acuerdo a lo dispuesto en la letra c) del N° 2 de la letra A) del artículo 14 y en el N° 5 del artículo 33, ambos de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

Según lo dispuesto en el N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

15

01.

Rentas de terceros Estas rentas corresponden a aquellas que sean atribuidas al contribuyente acogido al régimen de renta en comento, por las participaciones que pueda tener en empresas acogidas a los regímenes tributarios de la LIR que también atribuyen rentas, tales como: renta presunta16, régimen

Estas rentas no se incorporarán a la RLI del contribuyente acogido al régimen de renta atribuida, sino que siempre se deberán atribuir a los propietarios, comuneros, socios o accionistas para su incorporación en la base imponible de los impuestos nales.

simplicado contenido en la letra A) del artículo 14 ter, etc.

VIII. CONTROL DE LAS RENTAS (REGISTROS)17 Dado el mecanismo de tributación que plantea el régimen de renta atribuida, se hace estrictamente necesario mantener un correcto control de las rentas que han completado totalmente su tributación, a n de evitar

que éstas queden gravadas nuevamente al momento de su distribución como dividendos o retiros. Dicho lo anterior, el legislador ha previsto que deben implementarse los siguientes registros:

1. Registro de rentas atribuidas propias (RAP). Se registra el saldo positivo de la RLI determinada al término del ejercicio. De este registro se rebajarán, en orden cronológico en que se efectúen, las cantidades que correspondan a los conceptos precisados en el inciso segundo del artículo 21 de la LIR, como por ejemplo el IDPC o las multas pagadas a las instituciones scales,

pudiendo

incluso

generar

partidas un saldo negativo de este registro.

16

17 18

dichas

Un punto relevante a tener presente se reere al

hecho que los retiros efectuados o dividendos distribuidos que se imputen a este registro se considerarán para todos los efectos de la LIR como ingresos no constitutivos de renta (INR).

2. Diferencia entre la depreciación acelerada y normal, también denominado fondo de utilidades financieras (FUF). Se deberá mantener el control de esta diferencia toda vez que se encuentra disponible para distribución o retiro, dado que la depreciación acelerada se considera sólo para efectos de la determinación de la Renta Líquida Imponible. Cabe señalar que el saldo de las rentas de esta naturaleza existentes al 31 de diciembre de 2016,a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo proveniente del ejercicio anterior18.

3. Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas de los IGC o IA y los INR percibidos, así como también las rentas de esta misma naturaleza percibidos

Sólo en caso del empresario individual, toda vez que en una empresa acogida al régimen de renta presunta no pueden participar personas jurídicas como dueños. Según lo dispuesto en el N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017. Según lo dispuesto en el inciso nal de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016 .



a título de retiros o dividendos provenientes de empresas en las que participa. Cabe señalar que el saldo de las rentas acumuladas en el FUNT al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo proveniente del ejercicio anterior 19.

4. Saldo acumulado de crédito (SAC). En este registro se controlarán los créditos por IDPC y por impuestos pagados por rentas de fuente extranjera, distinguiendo entre los que dan derecho a devolución y losqueno.Formaránpartedeeste registro,porejemplo, los créditos por IDPC que provengan de las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016. Cabe precisar que no formará parte de este registro SAC el crédito IDPC ni por impuestos pagados por rentas de fuente extranjera que se deriven de la RLI de la empresa acogida al régimen de renta atribuida, toda vez que ellos serán asignados en la atribución de dicha RLI.

IX. REGLAS DE ATRIBUCIÓN DE LAS RENTAS 20 Para atribuir las rentas distinguiremos entre aquellos contribuyentes acogidos al régimen en comento que están conformados por un único propietario, respecto de aquellos que están conformados por más de uno.

1. Los contribuyentes que estén conformados por sólo un propietario deberán atribuir el 100%

19

20

de las rentas a dicho propietario, a n de que

éste tribute sobre tales cantidades en el año respectivo.

2. Respecto de aquellos contribuyentes que estén conformados por más de un comunero, socio o accionista, el legislador ha previsto los siguientes mecanismos de atribución:

Según lo dispuesto en el inciso cuarto de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016 . Según lo dispuesto en el N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

17

01.

Por acuerdo de los dueños La atribución de las rentas se efectuará en la forma en que los socios, comuneros o accionistas hayan acordado. En este caso, se deberá dejar constancia por escrito de este acuerdo en el contrato social, estatutos o, en el caso de las comunidades, en una escritura pública, debiéndose, en todos los casos, informarse al SII de dicho acuerdo. Según aporte al capital En caso que no aplique la regla de la letra a. anterior la atribución se efectuará en la misma proporción en que los socios o accionistas hayan suscrito y pagado o enterado el capital en la empresa.

En caso que ninguno de los socios o accionistas haya pagado el capital, es decir, este último en su totalidad sólo se encuentre suscrito, la atribución de la renta se efectuará en la proporción en que el capital se encuentre suscrito. Tratándose de comuneros, la atribución de las rentas se efectuará en proporción a su cuota o parte en el bien de que se trate. Finalmente, señalar que lo precisado en este punto 2, también debe ser informado al SII.

En caso que se haya enterado sólo una parte del capital, la atribución total de rentas se efectuará considerando sólo la parte realmente aportada, por lo que si un socio o accionista no ha aportado nada del capital que suscribió o se comprometió a aportar, no se le atribuirá renta alguna.

X. TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO Base Imponible Tanto los contribuyentes del IGC como del IA, deberán incorporar en sus bases tributables aquellas rentas que les sean atribuidas desde las empresas en las que participan, así como también, aquellas rentas afectas a los impuestos señalados que retiren o les distribuyan en su calidad de propietario, comunero, socio o accionista. Cabe precisar que no aplicará el incremento por IDPC respecto de las rentas que se atribuyan a los contribuyentes del IGC e IA, toda vez que dicha atribución dice relación con la totalidad de la RLI. El incremento por IDPC formará parte de la base imponible del IGC e IA respecto de aquellas cantidades retiradas o que les


sean distribuidas a las cuales se les asignen créditos contenidos en el registro SAC aludido anteriormente en esta unidad. No obstante lo anterior, en cuanto a las rentas que retiren o les distribuyan, habrá que distinguir entre aquellas rentas que ya completaron su tributación respecto de aquellas que están pendientes de afectarse con los impuestos nales, a n de que no se vean afectadas con

una doble tributación. Por ejemplo, no formarán parte de la base imponible del IGC o IA aquellos retiros imputados en el registro RAP, cuyas rentas son calicadas como

ingresos no renta.


Tasa del Impuesto Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la escala progresiva de tasas contenida en el artículo 52 de la LIR, en la cual, a partir del 1° de enero de 2017, gura como

tasa marginal máxima un 35%. En cuanto a los contribuyentes del IA, le aplicará la tasa del 35%, según lo establecido en el artículo 58 y en el inciso primero del artículo 60, ambos de la LIR. Crédito por IDPC Corresponderá el crédito por IDPC en contra de los IGC o IA en las situaciones que a continuación se señalan:

1. En las rentas propias que atribuya el contribuyente acogido al régimen en análisis a sus propietarios, comuneros, socios o accionistas. En este caso el crédito corresponderá a la misma tasa del IDPC con que se afectaron dichas rentas.

2. En las rentas que le atribuyan terceros al contribuyente acogido a renta atribuida en su calidad de comunero, socio o accionista, las que a su vez deben ser atribuidas a los contribuyentes de impuestos nales. En este caso el crédito

corresponderá a la tasa del IDPC que afectó a la empresa que atribuye en primer término. Es preciso destacar que este caso se reere exclusivamente

al empresario individual, toda vez que es el único que podría ser comunero, socio o accionista de una empresa acogida a renta atribuida, dado el requisito de ostentar la calidad de persona natural que deben cumplir los propietarios de dichas empresas.

3. En las rentas que perciba a título de retiros o dividendos afectos a los IGC o IA provenientes de empresas acogidas al régimen de renta atribuida. En este caso el crédito por IDPC corresponderá a aquel que resulte de la imputación que se efectúe al registro SAC.

19

01.

XI. SALIDA DEL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA En primer lugar cabe señalar que los contribuyentes que opten por acogerse al régimen de renta atribuida deberán mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos, pudiendo, una vez transcurrido dicho plazo, acogerse al régimen parcialmente integrado contenido en la letra B) del artículo 14 de la LIR. A continuación se señalan aquellas situaciones en las cuales un contribuyente puede o debe dejar el régimen de renta atribuida, generándose efectos que serán abordados en unidades posteriores de este capítulo:


1. Por decisión propia del contribuyente. 2. Por incumplir los requisitos de tipo jurídico de la empresa acogida a renta.

3. Por incumplir los requisitos de composición societaria de la empresa acogida al régimen de renta atribuida.

4. Por un proceso de reorganización empresarial, como la conversión o fusión de empresas.


XII. CONCLUSIÓN A partir del 1° de enero del año 2017 comienzan a regir los nuevos regímenes de tributación que incorporó la Reforma Tributaria a la LIR, por lo que los contribuyentes que determinen sus rentas efectivas según contabilidad completa deberán optar por el régimen de renta atribuida o por el parcialmente integrado. A través del concepto de renta atribuida se entiende la lógica de dicho régimen, la cual radica en que la tributación total sobre la renta generada se aplica en el mismo ejercicio tanto a nivel de empresa como de sus propietarios, contribuyentes de impuestos nales.

Para acogerse al régimen de renta atribuida los contribuyentes deben cumplir ciertos requisitos, tanto de tipo jurídico de la empresa que se acoge como del tipo de composición societaria de la misma. De acuerdo a lo que se desprende de la LIR, a este régimen jamás podrá acogerse una sociedad anónima, abierta o cerrada, ni una sociedad en comandita por acciones. El plazo para acogerse a este régimen debe ejercerse durante el año comercial 2016, si los contribuyentes han iniciado actividades antes del 1° de junio el aviso deben materializarlo ante el SII entre el 1° de junio y el 31 de diciembre de dicho año, mientras que los que inicien actividades después del 1° de junio deberán dar aviso de su opción en su declaración de inicio de actividades o hasta el 31 de diciembre de 2016, cuando esta sea una fecha posterior. En caso que los contribuyentes no opten, aplicará el régimen por defecto establecido en la LIR.

Para atribuir las rentas las empresas deberán distinguir entre aquellas generadas en el giro de sus actividades, incluidos los dividendos y retiros afectos a IGC o IA percibidos desde otras empresas, respecto de aquellas que les sean atribuidas por otras sociedades en las que participa. Dichas rentas formarán parte de la base imponible de los impuestos nales al igual que aquellas que retiren o que

les sean distribuidas a título de dividendos, siempre que se encuentren afectas a IGC o IA. Sobre las rentas que se atribuyan procederá siempre el crédito por impuesto de primera categoría, en la medida que la renta haya sido gravada con dicho tributo, mientras que respecto de las rentas que se retiren o distribuyan dependerá de la imputación a los registros respectivos y de la disponibilidad de créditos en el registro SAC. Finalmente, señalar que los contribuyentes acogidos al régimen de renta atribuida podrán salir de él voluntariamente, después de haber permanecido al menos 5 años consecutivos, o por el hecho de haber incumplido alguno de los requisitos señalados en la LIR.

21

01. UNIDAD 2

I. Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida

C

ontinuando con el análisis del régimen de renta atribuida, establecido en la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, el cual abordamos desde un punto de vista teórico en la unidad anterior, consideramos necesario plantear algunas situaciones prácticas que permitan al lector aterrizar los conceptos y mecanismos que contiene el régimen de tributación aludido. Para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el año comercial 2017, y opten por acogerse al régimen de renta atribuida, cumpliendo con los requisitos legales para estos efectos, la mecánica y procedimientos que deberán aplicar para determinar su renta líquida imponible de primera categoría, atribuir las rentas a sus propietarios, imputar los retiros, distribuciones o remesas y confeccionar los distintos registros de control que correspondan, serán más bien simples, dado que no deberá considerar saldos de utilidades provenientes de ejercicios anteriores al momento de imputar los retiros y asignar los créditos por impuesto de primera categoría que correspondan. En una situación un tanto distinta se encontrarán los contribuyentes que tengan saldos de utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) al 31 de diciembre de 2016 y se acojan al régimen de atribución de renta, dado que para imputar las distribuciones, remesas o retiros efectuados por los propietarios deberán tener en consideración dichas rentas en caso que dichos retiros superen las contenidas en el registro de rentas atribuidas propias, la diferencia de la depreciación acelerada y normal y las contenidas en el registro de ingresos no renta o rentas exentas, situación ante la cual el legislador ha previsto un mecanismo que permita asignar el crédito por impuesto de primera categoría que tienen las rentas acumuladas en el FUT en base a una tasa efectiva.

Las dos situaciones antes descritas serán abordadas a través de dos casos prácticos en la presente unidad, a fin de lograr una mejor comprensión del régimen de renta atribuida, por lo que se invita al lector a interiorizarse de los detalles de dichos casos.


Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 2

Casos Prácticos del Régimen de Renta Atribuida.

II. CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES EN EL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de Renta Atribuida, el caso que se presenta a continuación persigue los siguientes objetivos:

1. Mostrar la determinación de la Renta Líquida Imponible21 de Primera Categoría. 2. Atribuir la Renta Líquida Imponible a los propietarios. 3. Confeccionar los registros que establece el N°4 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 4. Imputar a dichos registros los retiros que efectúen los socios.

5.

Determinar la tributación nal de los propietarios.

Planteamiento del caso La sociedad Reformada Ltda. aporta los siguientes antecedentes al 31 de diciembre de 2017:

a. La sociedad presentó ante el Servicio de Impuestos Internos su declaración de inicio de actividades el día 1° de abril del año 2017, oportunidad en la cual optó por acogerse al régimen de Renta Atribuida, cumpliendo con todos los requisitos legales para tales efectos 22.

b. Los socios, todos personas naturales con domicilio y residencia en Chile, acordaron atribuir las rentas de la siguiente manera:

30 %

21 22

Socio C

Socio B

Socio A

30 %

40 %

En adelante, indistintamente, RLI. Los requisitos para acogerse a este régimen fueron tratados en la primera unidad de este capítulo.

23

01.

c. La determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría se efectuó como sigue: Resultado según balance al 31.12.2017

$ 125.500.000 $ 21.405.600

Agregados:

Multas scales pagadas, actualizadas

$

155.600

Depreciación nanciera del activo jo

$ 15.600.000

Provisión de vacaciones

$ 5.650.000 -$ 12.000.000

Deducciones:

Depreciación tributaria normal del activo jo

$ 12.000.000

Renta Líquida Imponible al 31.12.2017 Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%

$ 134.905.600 $ 33.726.400

d. Los socios efectuaron los siguientes retiros durante el año comercial 2017, los que se encuentran actualizados: Mes

Abril

Septiembre

Monto Socio A: $ 8.000.000 Socio B: $ 6.500.000 Socio C: $ 9.000.000 Socio A: $ 13.000.000 Socio C: $ 18.000.000

Desarrollo del caso

a. Determinación de la RLI Como se aprecia en el planteamiento del caso, la determinación de la Renta Líquida Imponible de un contribuyente acogido al régimen de renta atribuida no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR. No obstante lo anterior, dicha mecánica se verá modicada por la incorporación, efectuada por la Reforma Tributaria, del N°5 del artículo 33 de la citada ley, en el cual se establece que los retiros y dividendos afectos a los impuestos nales

deben incorporarse a la RLI de la empresa acogida a renta atribuida.



Por otro lado, cabe precisar que cuando la empresa determine una RLI negativa o pérdida tributaria, no habrá atribución de rentas a los propietarios ni tampoco se incorporará dicho monto al registro RAP, por lo que los retiros que efectuaron los socios durante el año comercial 2017, tributarán con el IGC sin derecho a crédito por impuesto de primera categoría, sin perjuicio de la opción que tiene la empresa de pagar voluntariamente dicho tributo.

b. Determinación de la renta a atribuir

Al observar la determinación de la RLI se puede apreciar que se está atribuyendo a los socios aquellos gastos rechazados a que hace mención el inciso segundo del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta23, cantidades que, como se verá en la letra siguiente, se rebajarán del Registro de Rentas Atribuidas Propias puesto que no están disponibles para ser retiradas. Finalmente, precisar que las rentas que se atribuyen a los propietarios tienen derecho al crédito por IDPC, el cual se determinará aplicando a la renta atribuida a cada socio la tasa del referido tributo de categoría, es decir, 25%.

De acuerdo al caso planteado, la única renta a atribuir a los socios, contribuyentes de los impuestos nales,

c. Confección de registros

corresponderá a la Renta Líquida Imponible determinada por la sociedad al 31 de diciembre de 2017, de la siguiente forma:

A n de controlar la tributación de los socios, y de

Socio

% Atribución

RLI

Renta Atribuida

Socio A

30%

Socio B

30%

Socio C

40%

$ 53.962.240

Total

100%

134.905.600

$ 40.471.680 $ 134.905.600

$ 40.471.680

conformidad a lo prescrito por el N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 24, la empresa deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada año, los registros de rentas atribuidas propias (RAP), de diferencias entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de saldo acumulado de créditos (SAC). Para el caso planteado, la empresa sólo deberá completar el registro RAP, toda vez que no se generaron rentas o créditos a incorporar a los demás registros.

Como se aprecia en la tabla, a cada socio le corresponderá tributar sobre un monto de la renta generada por la empresa, el que se determina multiplicando el porcentaje de atribución denido en el inicio de actividades, por

la RLI determinada al 31 de diciembre. Lo anterior, con independencia de si los socios efectúen o no retiros.

23 24

Vigente a partir del 1 de enero de 2017. En adelante, indistintamente, LIR.

25

01.

Detalle

Control

RAP

FUF

REX

Renta Líquida Imponible al 31.12.2017

$ 134.905.600

$ 134.905.600

$-

$-

$-

Menos: Multas scales pagadas, actualizadas

- $ 155.600

- $ 155.600

$-

$-

$-

$-

$-

$-

Remanente antes de imputación de retiros

$ 134.750.000

$ 134.750.000

Como se aprecia, al registro RAP se incorpora la RLI determinada por la sociedad, monto del cual se deducen aquellos gastos rechazados del inciso segundo del artículo 21 de la LIR, que fueron agregados a la RLI, puesto que tales cantidades no están disponibles para ser retiradas por los socios, conforme a lo precisado en el segundo párrafo de la letra a) del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR. Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC no se reconoce monto alguno, toda vez que el crédito por Impuesto de Primera Categoría 25 se asigna a las rentas atribuidas a los socios, el cual se imputará al Impuesto Global Complementario o Adicional 26, según corresponda, como se aprecia en lo que se plantea más adelante.

d. Imputación de los retiros Para determinar la situación tributaria de los retiros que efectúen los propietarios, contribuyentes de los impuestos nales, debemos remitirnos a lo señalado en el

N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, el cual establece el orden de imputación de los mismos. En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAP, luego al FUF y nalmente al REX.

25 26

En adelante, indistintamente, IDPC. En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda.


SAC

Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar sólo al registro RAP, puesto que los retiros efectuados no superan el monto de dicho registro y, como ya se señaló anteriormente, la sociedad no generó otras rentas a clasicar en el FUF o REX.


A continuación se muestra la imputación respectiva: Detalle

Control

RAP

FUF

REX


$ 134.905.600

$ 134.905.600

$-

$-

$-

Menos: Multas scales pagadas, actualizadas

- $ 155.600

- $ 155.600

$-

$-

$-

$ 134.750.000

$-

$-

$-

- $ 21.000.000

- $ 21.000.000

$-

$-

$-

- $ 6.500.000

- $ 6.500.000

$-

$-

$-

- $ 27.000.000

- $ 27.000.000

$-

$-

$ --

$ 80.250.000

$ 80.250.000

$-

$-

$-

Remanente antes de imputación de $ 134.750.000 retiros

SAC

Menos:

Retiros Socios A, reajustados Abril 2017: Septiembre 2017: TOTAL:

$ 8.000.000 $ 13.000.000 $ 21.000.000

Retiros Socios B, reajustados Abril 2017: TOTAL:

$ 6.500.000 $ 6.500.000

Retiros Socios C, reajustados Abril 2017: Septiembre 2017: TOTAL:

$ 9.000.000 $ 18.000.000 $ 27.000.000

Remanente para ejercicio siguiente

Conforme a lo establecido en el último párrafo de la letra a) del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR, cuando los retiros resultan imputados al registro RAP se considerarán, para todos los efectos de dicha ley, como ingresos no constitutivos de renta 27, es decir, no tributarán con impuesto alguno, dado que dichas rentas fueron atribuidas al término del ejercicio en que éstas generaron, incorporándose en dicha oportunidad a la base imponible de los IGC o IA, según corresponda.

27

Para el caso en análisis, los retiros efectuados por los contribuyentes no se gravarán con impuesto alguno, dado que fueron imputados en su totalidad al registro RAP, por lo que no formarán parte de la base imponible de los IGC o IA, tal como se muestra en la letra siguiente. Además, cuando corresponda, la imputación de los retiros, remesas o distribuciones deberá efectuarse en forma proporcional, según lo señalado en el N° 5 de la letra A) del artículo 14.

En adelante, indistintamente, INR.

27

01.

e. Determinación de la tributación final de los propietarios Determinada la atribución de rentas e imputación de los retiros a los registros RAP, FUF y REX, resta identicar cuál será la tributación nal de los propietarios de la empresa, contribuyentes del impuesto global complementario o adicional,

según corresponda, lo que se expone a continuación: Socio A Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

Base Imponible del IGC IGC según tabla * Crédito por IDPC, tasa 25% ($40.471.680 x 25%)

Devolución a solicitar

$ 40.471.680 $$-

$ 40.471.680 $ 3.298.902 - $ 10.117.920

$ 6.819.018

Socio B Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

Base Imponible del IGC IGC según tabla * Crédito por IDPC, tasa 25% ($40.471.680 x 25%)


$ 40.471.680 $$-

$ 40.471.680 $ 3.298.902 - $ 10.117.920

$ 6.819.018

Socio C Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

Base Imponible del IGC IGC según tabla *

$ 53.962.240 $$-

$ 53.962.240 $ 6.802.133

Crédito por IDPC, tasa 25% ($53.962.240 x 25%)

- $ 13.490.560


$ 6.688.427

(*) Para el cálculo del IGC se utilizaron los valores de la tabla de dicho impuesto, según valores para el Año Tributario 28 2016. 28

En adelante, indistintamente, AT.



Para el caso en análisis, y tal como lo muestran los datos anteriores, los socios de la empresa tributarán únicamente por la renta atribuida propia generada por esta última.

sean imputados al registro FUF o no resulten imputados a ningún registro, es decir, que éstos excedan el monto contenido en el registro RAP, tales cantidades se gravarán con los impuestos nales, sin derecho a crédito por IDPC,

Respecto de los retiros efectuados por los propietarios durante el año comercial 2017, no tributarán con impuesto alguno, toda vez que tales cantidades fueron imputadas en su totalidad al registro RAP, por lo que su tributación se gatilló a través de la atribución de rentas. En caso que los retiros, remesas o distribuciones o parte de ellos

a menos que la empresa pague voluntariamente dicho impuesto. Finalmente, señalar que la tasa efectiva del IGC que afectó denitivamente a los socios fue de: Socios A y B un 8,2% y

Socio C un 12,6%29.

III. CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de Renta Atribuida, el caso que se presenta a continuación persigue los siguientes objetivos:

1. Mostrar la determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría. 2. Atribuir la Renta Líquida Imponible a los propietarios. 3. Confeccionar los registros que establece el N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, considerando los saldos de los registros FUT y FUNT. 4. Imputar a dichos registros los retiros que efectúen los socios, considerando los saldos de los registros FUT y FUNT.

5.

29

Determinar la tributación nal de los propietarios.

La tasa efectiva se determinó dividiendo el IGC según tabla por la base imponible de dicho impuesto.

29

01.

Planteamiento del caso La sociedad Reformada Ltda. aporta los siguientes antecedentes al 31 de diciembre de 2017:

a. La sociedad presentó ante el Servicio de Impuestos Internos su manifestación de acogerse al régimen de renta atribuida el día 30 de junio del año 2016, cumpliendo con todos los requisitos legales para tales efectos.

b. Los socios, todos personas naturales con domicilio y residencia en Chile, acordaron atribuir las rentas de la siguiente manera: Socio C

Socio B

Socio A

30 %

40 %

30 %

c. La determinación de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría se efectuó como sigue: Resultado según balance al 31.12.2017

$ 25.000.000 $ 21.405.600

Agregados:

Multas scales pagadas, actualizadas

$ 155.600

Depreciación nanciera del activo jo

$ 15.600.000

Provisión de vacaciones

$ 5.650.000 -$ 12.000.000

Deducciones:

Depreciación tributaria normal del activo jo

Renta Líquida Imponible al 31.12.2017 Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%


$ 12.000.000

$ 34.405.600 $ 8.601.400


d. Los saldos del fondo de utilidades tributables y no tributables al 31.12.2016 son los siguientes, los cuales se encuentran actualizados al 31.12.2017: FUT

Saldo de utilidades $ 100.000.000 Saldo de créditos $ 26.582.200 FUNT

Ingresos No Renta $ 15.000.000

e. Los socios efectuaron los siguientes retiros durante el año comercial 2017, los que se encuentran actualizados: Mes

Abril

Septiembre

Monto Socio A: $ 8.000.000 Socio B: $ 6.500.000 Socio C: $ 9.000.000 Socio A: $ 13.000.000 Socio C: $ 18.000.000

Desarrollo del Caso

a. Determinación de la RLI

b. Determinación de la renta a atribuir

Dado que no hay variaciones en cuanto a la determinación de la RLI, respecto a lo planteado en el caso anterior, son aplicables los mismos comentarios y precisiones efectuadas sobre la materia.

Al igual que lo planteado en el caso 1, la única renta a atribuir a los socios, contribuyentes de los impuestos nales, corresponderá a la Renta Líquida Imponible

determinada por la sociedad al 31 de diciembre de 2017, de la siguiente forma: Socio

% Atribución

RLI

Renta Atribuida

Socio A

30%

Socio B

30%

Socio B

40%

$ 13.762.240

Total

100%

$ 34.405.600

$ 10.321.680 $ 34.405.600

$ 10.321.680

31

01. Son válidos del demás comentarios expresados al respecto en el caso 1. Tal como se señaló anteriormente, las rentas que se atribuyen a los propietarios tienen derecho al crédito por IDPC, el cual se determinará aplicando a la renta atribuida a cada socio la tasa del referido tributo de categoría, es decir, 25%.

c. Confección de registros Tal como se señaló anteriormente, la empresa deberá confeccionar los registros de rentas atribuidas propias (RAP), de diferencias entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de saldo acumulado

de créditos (SAC). Además, tal como se plantea en este caso, y como lo precisa la Reforma Tributaria 30, se deberá tener presente para la confección de estos registros el saldo de crédito por IDPC proveniente del FUT existente al 31 de diciembre de 2016, así como también considerar incorporado al registro REX desde el 1° de enero de 2017 aquel monto de utilidades acumuladas en el FUNT y el control de las rentas acumuladas a dicha fecha en tal registro, para efectos del control de la tasa promedio de crédito. Para el caso planteado, la empresa deberá completar el registro RAP y el registro SAC, este último dará cuenta del crédito total proveniente del FUT determinado al 31 de diciembre de 2016, actualizado al 31.12.2017. SAC

Detalle Renta Líquida Imponible al 31.12. 2017 Menos: Multas

scales pagadas,

actualizadas

Control

RAP

FUF

REX (INR)

Desde 1 enero 2017

Desde el 31 dic. 2016

$ 49.405.600

$ 34.405.600

$-

$ 15.000.000

$-

$ 26.582.200

- $ 155.600

- $ 155.600

$-

$-

$-

$-

$ 15.000.000

$-

Remanente antes de imputación $ 49.250.000 $ 34.250.000 de retiros

$ 26.582.200

Según se aprecia, para el caso en análisis se incorpora al RAP la RLI determinada por la sociedad, en el REX se registran los INR provenientes del FUNT y al SAC se agrega el saldo total de crédito que trae el FUT. Además, se deberá llevar un control del saldo de FUT, lo cual tiene por objeto mantener el debido resguardo para el cálculo de la tasa efectiva de créditos.

d. Imputación de los retiros Para determinar la situación tributaria de los retiros que efectúen los propietarios, contribuyentes de los impuestos nales, debemos remitirnos a lo señalado en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, el cual establece el orden

de imputación de los mismos. En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAP, luego al FUF y nalmente al REX. Asimismo, de acuerdo a lo establecido por el literal

i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014, 30

Literal i) de la letra c) e inciso cuarto del literal iii) de la letra b), ambos del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley N° 20.780 de 2014, modicada por la Ley N° 20.899 de 2016.



modicada por la Ley N° 20.899 de 2016, en el caso que los retiros, distribuciones o remesas resulten imputados al

registro FUF o no resulten imputados a ningún registro, igualmente tendrán derecho al crédito por IDPC, siempre que exista saldo en el registro SAC o la empresa opte por pagar voluntariamente el IDPC sobre dichos montos. Para el caso en análisis, la imputación de los retiros debe efectuarse de la siguiente forma: SAC Detalle Renta Líquida Imponible al 31.12.2017 Menos: Multas

scales pagadas,

actualizadas

Desde 1 enero 2017

Desde el 31 dic. 2016

15.000.000

$-

$ 26.582.200

$-

$-

$-

$-

$ 15.000.000

$-

Control

RAP

FUF

$ 49.405.600

$ 34.405.600

$-

- $ 155.600

- $ 155.600

Remanente antes de imputación $ 49.250.000 $ 34.250.000 de retiros

REX

$ 26.582.200

Menos:

Retiros Socios A, reajustados Abril 2017: Septiembre 2017: TOTAL:

Total Retiros

$-

- $ 5.779.500

$-

- $ 5.875.525

- $ 4.086.025

$-

- $ 1.789.500

$-

- $ 24.398.450 - $ 16.967.450

$-

- $ 7.431.000

$-

$ 6.500.000 $ 6.500.000 (11,93%)

Retiros Socios C, reajustados Abril 2017: Septiembre 2017: TOTAL:

- $ 13.196.525

$ 8.000.000 $ 13.000.000 $ 21.000.000 (38,53%)

Retiros Socios B, reajustados Abril 2017: TOTAL:

- $ 18.976.025

$ 9.000.000 $ 18.000.000 $ 27.000.000 (49,54%)

$ 54.500.000

Ajuste por retiros no imputados al registro RAP, los cuales se imputan a rentas acumuladas en el FUT: • • •

Socio A Socio B Socio C

Remanente para ejercicio siguiente

- $ 537.741 - $ 166.444 - $ 691.381

$-

$-

$-

$-

$-

$ 25.186.634

33

01.

Tal como se aprecia en el cuadro anterior, dado que los retiros totales efectuados por los propietarios durante el año comercial 2017, sobrepasan a las rentas de los registros RAP y REX, la imputación a estos dos últimos debe efectuarse en la forma señalada en el N° 5 de la letra A) del artículo 14, es decir, para este caso particular, deberá determinarse una proporción en base a lo que representan los retiros de cada socio respecto al total de retiros de todos ellos. Dicha proporción se determinó de la siguiente forma: Monto

Proporción

Total Retiros Socio A

$ 21.000.000

38,53%

Total Retiros Socio B

$ 6.500.000

11,93%

Total Retiros Socio C

$ 27.000.000

49,54%

Total Retiros 2017

$ 54.500.000

100%

La proporción determinada de la forma antes expuesta se aplica tanto al registro RAP como al REX. A consecuencia de que el total de retiros efectuados durante el año 2017, sobrepasa el total de rentas contenidas en los registros RAP y REX, y en vista de la existencia de saldos de utilidades provenientes del FUT, corresponde asignar crédito por IDPC a aquella parte de los retiros no imputados a los registros RAP y REX, según lo dispuesto en el literal i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la ley N° 20.780 de 2014, modicada por la Ley N° 20.899 de 2016. Dicha asignación de crédito se efectúa de la siguiente forma: Retiro Total

Retiro Imputado a RAP y REX

Retiro No Imputado a RAP ni REX

Crédito SAC

Total Retiros Socio A

$ 21.000.000

$ 18.976.026

$ 2.023.974

$ 537.741

Total Retiros Socio B

$ 6.500.000

$ 5.875.525

$ 624.475

$ 166.444

Total Retiros Socio C

$ 27.000.000

$ 24.398.450

$ 2.601.550

$ 691.381

Total Retiros 2017

$ 54.500.000

$ 49.250.001

$ 5.249.999

$ 1.395.566



Para determinar el crédito por IDPC a aquellos retiros no imputados al RAP ni al REX se debe usar una tasa promedio, la cual se determina de la siguiente forma: Tasa Promedio = Saldo de Crédito por IDPC, ...............................actualizado al 31-12-2017

La disminución del saldo nal de FUT, de $100 millones a

$94.750.000, se debe a que los retiros que exceden a las rentas del registro RAP fueron imputados a las utilidades acumuladas que provienen de dicho FUT, razón por la cual se les asignó el correspondiente crédito por IDPC contenido en el registro SAC.

Saldo de Utilidades del FUT, ..............................actualizadas al 31-12-2017 Para el caso en análisis, dicha tasa es de 0,265822, la cual resulta de dividir $26.582.200 en $100.000.000, montos que corresponden al saldo de crédito por IDPC y al saldo de utilidades netas31 acumuladas en el FUT, al 31.12.2016, respectivamente, según lo señala el planteamiento del caso. Al aplicar dicha tasa sobre el monto de los retiros no imputados a los registros RAP ni REX da como resultado el crédito del SAC a asignar a dichas cantidades. A continuación se expone la comprobación de que la tasa promedio utilizada para la asignación de créditos del SAC se mantiene después de efectuadas las imputaciones a dicho registro: Tasa Promedio Inicial Saldo Inicial FUT

$ 100.000.000

Saldo Inicial Créditos IDPC

$ 26.582.200

Tasa Promedio Inicial

0,265822

Tasa Promedio Inicial Saldo nal FUT

$ 94.750.000

Saldo nal Créditos IDPC (SAC)

$ 25.186.634

Tasa Promedio Inicial

31

0,265822

Descontado el IDPC correspondiente a la RLI del año comercial 2016 (AT 2017).

35

01.

e. Determinación de la tributación final de los propietarios Determinada la atribución de rentas e imputación de los retiros a los registros RAP, FUF, REX y SAC, resta identicar cuál será la tributación nal de los propietarios de la empresa, contribuyentes del impuesto global complementario o

adicional, según corresponda, lo que se expone a continuación: Socio A Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

$ 10.321.680 $ 2.023.974 $ 537.741

Base Imponible del IGC

$ 12.883.396

IGC según tabla *

$ 224.027

Crédito por IDPC, ($ 2.580.420 + 537.741) **

$ 3.118.161


- $ 2.894.133

Socio B Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

$ 10.321.680 $ 624.475 $ 166.444


$ 11.112.599

IGC según tabla *

$ 153.196

Crédito por IDPC, ($ 2.580.420 + 166.444) **

$ 2.746.864


- $ 2.593.668

Socio C Rentas Atribuidas desde la sociedad Reformada Ltda. Retiros afectos al IGC o IA (imputados al FUF o no imputados a ningún registro) Incremento por IDPC

$ 13.762.240 $ 2.601.550 $ 691.381


$ 17.055.171

IGC según tabla *

$ 425.753

Crédito por IDPC, ($ 3.440.560 + 691.381) **

$ 4.131.941


- $ 3.706.188

(*) Para el cálculo del IGC se utilizaron los valores de la tabla de dicho impuesto, según valores para el AT 2016. (**) El crédito por IDPC corresponde a la suma del crédito asignado a la renta atribuida (con tasa 25%) más el que corresponde con motivo la imputación al SAC, esto último producto de que los retiros exceden al monto del registro RAP.



Para el caso en análisis, y tal como lo muestran los datos anteriores, los socios de la empresa tributarán por la renta atribuida propia generada por la empresa y por aquella parte de los retiros no imputados a los registros RAP ni REX.

IV. CONCLUSIÓN Para aquellos contribuyentes que se acojan al régimen de renta atribuida y no tengan inversiones en otras empresas, la mecánica de determinación de la RLI no varía respecto a lo planteado por los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente antes de la Reforma Tributaria. La mecánica de atribución de las rentas implicará únicamente considerar dicha RLI positiva, la cual se genera por el desarrollo propio de su giro. Respecto a quienes inicien actividades desde el 1° de enero del año 2017, y se acojan al régimen de tributación en análisis, la mecánica de imputación de remesas, retiros o distribuciones, así como la confección de los registros de control de las rentas, será sencilla, puesto que la asignación de los créditos por IDPC se aplicará al momento de atribuir las rentas, no generándose saldos para ejercicios anteriores, y las imputaciones de los mencionados retiros, remesas o distribuciones que se efectúen a los registros RAP y REX no tributarán con impuesto alguno, a diferencia de las imputaciones al registro FUF, cuyas cantidades se afectarán con los impuestos nales sin derecho al crédito por IDPC (a

menos que la empresa opte por pagar voluntariamente el IDPC). En cuanto a los contribuyentes que poseen utilidades acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016, que

se acojan al régimen de renta atribuida, al momento de imputar los retiros, remesas o distribuciones, deberán tener presente el saldo de crédito por IDPC de dichas utilidades (contenido en el registro SAC), puesto que en caso que dichos retiros, remesas o distribuciones sean imputados al registro FUF o no resulten imputados a ningún registro, igualmente tendrán derecho al crédito por IDPC, pero en base a una tasa promedio y hasta el tope del saldo de dicho registro SAC. Lo dicho en el párrafo anterior implica que la empresa no se acogió al pago del impuesto sustitutivo por el FUT al 31 de diciembre de 2016, puesto que en caso de haberse acogido a dicha opción por el total del saldo a dicha fecha el único saldo de rentas que hubiese tenido la empresa corresponderían a INR, los cuales se entienden incorporados al registro REX a partir del 1° de enero de 2017.

37

01. UNIDAD 3

I. Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida

C

ontinuando con el análisis del régimen de renta atribuida establecido por la Reforma Tributaria, el cual entra en vigencia a partir del 1° de enero de 2017, presentamos en esta unidad dos situaciones especiales a tener presente tanto al momento de optar por este régimen como así también cuando se esté en plena ejecución del mismo. La primera situación especial que abordaremos es el ajuste a la Renta Líquida Imponible que mandata el nuevo N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual consiste en la incorporación al resultado tributario de aquellas cantidades percibidas a título de retiros o dividendos afectos a los impuestos nales, más su respectivo incremento por Impuesto de Primera Categoría,

gravándose de esta forma dicha renta con el impuesto corporativo de primera categoría con tasa 25% en cabeza de la empresa acogida a renta atribuida, contra el cual podrá utilizarse como crédito el Impuesto de Primera Categoría al que tienen derecho tales retiros o dividendos, cuando corresponda. La segunda situación a analizar es la que dice relación con el Pago Provisional por Utilidades Absorbidas, el cual se produce a raíz de la percepción de retiros o dividendos desde empresas en las cuales se posee participación y, paralelamente, con la generación de una pérdida tributaria en el ejercicio, posibilitándose de esta forma la opción de imputar a otros impuestos o solicitar la devolución del Impuesto de Primera Categoría que afectó a las señaladas rentas.

Invitamos a nuestros lectores a leer y analizar esta unidad a fin de continuar con la comprensión de este régimen general de tributación que entra en vigencia a partir del 1 de enero de 2017.


Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 3

Casos Prácticos Situaciones Especiales del Régimen de Renta Atribuida.

II. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE CUANDO EXISTEN RETIROS Y/O DIVIDENDOS PERCIBIDOS POR CONTRIBUYENTES ACOGIDOS AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA Uno de los cambios particulares introducidos por la Reforma Tributaria radica en la determinación de la Renta Líquida Imponible32 de aquellos contribuyentes acogidos al régimen de renta atribuida. En efecto, según lo dispuesto por el nuevo N° 5 del artículo 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta33, en concordancia con lo señalado en la letra c) del N° 2 de la letra A) del artículo 14, de dicha ley, dichos contribuyentes deberán incorporar en su determinación de la RLI aquellas cantidades percibidas a título de retiros o distribuciones afectos a los impuestos nales, provenientes de empresas en las qu e participa.

Es del caso mencionar, que el contribuyente acogido al régimen de renta atribuida podrá participar en otras sociedades acogidas tanto al régimen de renta atribuida35 como al semiintegrado. Cuando participe en sociedades acogidas al régimen de renta atribuida los retiros a incorporar en su RLI corresponderán a aquellos que no fueron imputados al registro de Rentas Atribuidas Propias36 ni al registro de Rentas Exentas e Ingresos No Constitutivos de Renta37, o bien, se agregarán a la RLI aquellos dividendos imputados al registro de Diferencias entre la Depreciación Normal y Acelerada 38.

Dado lo anterior, al incorporarse dichas rentas a la RLI, tales retiros o distribuciones percibidos serán atribuidos

Cuando participe en sociedades acogidas al régimen semiintegrado los retiros o distribuciones a incorporar en su RLI corresponderán a aquellos imputados al registro de Rentas Afectas a IGC o IA39, al registro FUF40 o que no resultaron imputados a ningún registro.

por esa vía a los contribuyentes de impuestos nales.

Requisitos que deben cumplir las rentas para su incorporación a la RLI Según lo expresado en el párrafo anterior, las rentas que pasan a formar parte de la RLI de un contribuyente acogido al régimen de renta atribuida deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Debe tratarse de cantidades percibidas a título de retiros o distribuciones de otras empresas en las que participa. 2. Dichas cantidades deben estar afectas a los impuestos Global Complementario o Adicional34. Es decir, en caso que se perciban rentas exentas de dichos impuestos o ingresos no constitutivos de renta, éstos no deben ser incorporados a la RLI.

Determinación de la RLI En primer lugar, tal como se señaló en la unidad pasada, en términos generales, la mecánica de determinación de la RLI no varió con la publicación de la Reforma Tributaria, sin perjuicio de lo que se señala más adelante, es decir, el procedimiento para su determinación es el planteado en los artículos 29 al 33 de la LIR, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 15, del mismo cuerpo legal. Para determinar la base imponible del impuesto de primera categoría los contribuyentes acogidos al régimen de renta atribuida que perciban retiros o distribuciones afectas a los impuestos nales deberán efectuar un

agregado a su RLI, según lo señalado en el N° 5 del artículo

32

En adelante, indistintamente, RLI. En adelante, indistintamente, LIR. 34 En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda. 35 Esta circunstancia puede darse sólo en el caso del empresario individual acogido al régimen de renta atribuida que participa en una sociedad acogida al mismo régimen. 36 Establecido en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAP. 37 Establecido en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro REX. 38 Establecido en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro FUF. 39 Establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, también conocido como registro RAI. 40 Establecido en la letra b) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR. 33

39

01.

33 de la LIR, puesto que, de acuerdo a lo establecido en la letra a) del N° 2 del artículo 33 y en el número 1 del artículo 39, del mismo cuerpo legal, tales rentas percibidas deben ser deducidas de dicha RLI. Dicho agregado debe considerarse incremento por el Impuesto de Primera Categoría 41 que afectó a los retiros o distribuciones percibidas, conforme a lo establecido en los incisos nales del N° 1 del artículo 54, del N° 2 del

artículo 58 y del artículo 62 de la LIR. Cabe señalar que, en caso que el dividendo o retiro provenga de una sociedad acogida al régimen parcialmente integrado, el monto a incrementar corresponderá a la totalidad del IDPC que afectó a dichas rentas, con independencia de si tales retiros o dividendos tienen derecho a crédito por IDPC sujeto a la obligación de restitución.

Crédito en contra del IDPC determinado El mismo N° 5 del artículo 33 de la LIR establece que, en contra del IDPC que se deba pagar producto de la incorporación a la RLI de los retiros o dividendos afectos a los impuestos nales, procederá el crédito por IDPC

que establece el artículo 56 N° 3 y 63, ambos del referido cuerpo legal. Además, precisa el señalado N° 5 del artículo 33, que en caso que los aludidos retiros o distribuciones percibidos tengan derecho al crédito por IDPC sujeto a la obligación de restitución, el monto a rebajar como crédito en contra del IDPC que afecte a la RLI no deberá contener aquella parte sujeta a restitución, es decir, sólo podrá imputarse como crédito el 65% de dicho impuesto de categoría que afectó a tales rentas.

Caso Práctico A efectos de visualizar todo lo antes expuesto, a continuación se presenta un ejemplo práctico, cuyo objetivo es mostrar la determinación de la RLI de un empresario individual acogido al régimen de renta atribuida que participa en una empresa acogida a renta atribuida y en otra acogida al régimen semiintegrado, así como también mostrar la imputación del crédito por IDPC de los retiros y dividendos percibidos en contra del impuesto corporativo: El Empresario Individual, Sr. Arturo Ahumada, acogido al régimen de renta atribuida a partir del año comercial 2017, presenta la siguiente información al 31 de diciembre de 2018:

1. En junio de 2018 percibió un dividendo desde la sociedad AURA S.A., acogida al régimen semiintegrado, por un monto de $80.000.000, el cual se encuentra formando parte del resultado según balance de la empresa. Dicho dividendo está afecto a los impuestos nales y tiene asociado

un crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a la obligación de restitución, por un monto de $29.589.040 (tasa de IDPC vigente para el año comercial 2018 es de 27%).

2. En septiembre de 2018 percibió $120.000.000 por concepto de retiro efectuado desde la sociedad ARC Ltda., acogida al régimen de renta atribuida, el cual se encuentra formado parte del resultado nanciero de la empresa. Dicho retiro está afecto a los impuestos nales y tiene asociado un crédito

por IDPC con derecho a devolución por un monto de $31.898.640 (afectados con tasa de IDPC del 21%).

3. Determinación de la RLI previa a la incorporación de los dividendos y retiros que señala el N° 5 del artículo 33 de la LIR. 41

En adelante, indistintamente, IDPC.



Resultado según balance al 31.12.2018

$ 350.000.000 $ 17.735.900

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas Depreciación nanciera del activo jo Provisión de vacaciones

$ 485.600 $ 14.650.300 $ 2.600.000

Deducciones: Depreciación tributaria normal del activo jo Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución. Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.

$ 11.569.520 $ 80.000.000 $ 120.000.000

- $ 211.569.520

Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes del ajuste instruido por el N 5 del art. 33 LIR.

$ 156.166.380

˚

Según muestra la determinación de esta RLI previa al ajuste que manda el N° 5 del artículo 33 de la LIR, hasta aquí se han aplicado las normas que existían con anterioridad a la entrada en vigencia de la Reforma Tributaria 42, en donde los dividendos se deducían de la determinación de la RLI según los señalado en la letra a) del N° 2 del artículo 33 y

en el N° 1 del artículo 39 del señalado cuerpo legal, pero debían ser incorporados al FUT para la imputación de los retiros efectuados por los propietarios o de los dividendos distribuidos. A continuación se expondrá la determinación de la RLI denitiva, la cual incorpora el ajuste que mandata

el N° 5 del artículo 33 antes señalado:

Resultado según balance al 31.12.2018

$ 350.000.000 $ 17.735.900


$ 485.600 $ 14.650.300 $ 2.600.000

Deducciones: Depreciación tributaria normal del activo jo Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución. Retiro percibido en sept. 2018, origen 14 A.

$ 11.569.520 $ 80.000.000 $ 120.000.000

- $ 211.569.520

Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes del ajuste instruido por el N 5 del art. 33 LIR.

$ 156.166.380

˚

Ajuste que instruye el N 5 del art. 33 LIR. ˚

$ 109.589.040

Reposición del Dividendo afecto a impuestos nales:

Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución. Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0, 369863).

$ 80.000.000 $ 29.589.040 $ 151.898.640

Reposición del Retiro afecto a impuestos nales:

Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14B. Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0, 265822).

Renta Líquida Imponible al 31.12.2018.

42

$ 120.000.000 $ 31.898.640

$ 417.654.060

Ley 20.780 de 2012, modicada por la Ley 20.899 de 2016.

41

01.

Para obtener la RLI denitiva, la cual constituye la

base imponible afecta al IDPC y que a su vez deberá ser atribuida al propietario, conforme a lo que precisa el nuevo N° 5 del artículo 33 de la LIR, deben incorporarse los dividendos y retiros percibidos 43, debidamente incrementados por un monto idéntico al crédito por IDPC al que tienen derecho tales cantidades, sin considerar el hecho de existir la obligación de restitución en el caso del dividendo percibido desde la empresa acogida al régimen semiintegrado. Los factores de incremento asociados a los retiros y dividendos son determinados, aplicados e informados por las sociedades desde las cuales provienen dichas cantidades. Para el caso en análisis, respecto de los dividendos, dicho factor se determinó dividiendo la tasa del IDPC vigente en el año de la distribución (2018) por cien menos la tasa del citado tributo 44, lo que da como

resultado el factor 0,369863, el cual se aplica al dividendo distribuido, y debe ser utilizado para asignar el crédito a las distribuciones a efectuar durante el año comercial 2018. En cuanto a los retiros, que provienen desde una empresa acogida a renta atribuida, el crédito por IDPC 45, que a su vez constituye el incremento, se determinó en base a una tasa promedio, la cual se obtiene dividiendo el saldo del crédito por IDPC existente al 31.12.2016 por el saldo de utilidades netas del FUT 46 a esa fecha, para el caso en análisis dicho cálculo da como resultado el factor 0,265822.

4. A continuación se expone la determinación del Impuesto de Primera Categoría que afecta al empresario individual y el crédito aplicable en contra de dicho tributo, este último a causa de la incorporación de los dividendos y retiros en la determinación de la RLI:

Renta líquida Imponible al 31.12.2018

$ 417.654.060 25%

Tasa del IDPC

Impuesto de Primera Categoría, tasa 25%

$ 104.413.515

Créditos Contra el Impuesto

- $ 51.131.516

Crédito IDPC Dividendo, sujeto a restitución ($ 80.000.000 x 0,369863 ) x 65%

-$ 19.232.876

Crédito IDPC Retiro ($ 120.000.000 x 0,265822)

- $ 31.898.640

Impuesto de Primera Categoría a Pagar

43

$ 53.281.999

Tales cantidades deben deducirse e incorporarse a la RLI a valores históricos, toda que tributariamente se entienden incorporadas al capital propio tributario de la empresa al 31 de diciembre del año de la percepción. 44 En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso sexto del N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, asumiendo que el dividendo se imputó a utilidades generadas a partir del 1° de enero de 2017. 45 Se debe tener presente que los retiros que se efectúen desde una empresa acogida al régimen de renta atribuida tendrán derecho al crédito por IDPC cuando éstos sean imputados al registro FUF o no sean imputados a ningún registro, y siempre que existe saldo disponible en el registro SAC. 46 En el caso planteado se aplicó lo establecido en el inciso segundo del numeral i) de la letra c), N° 1 del numeral I del artículo tercer de las disposiciones transitoria de la Ley N° 20.780, asumiendo que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 1° de enero de 2017.



Como se aprecia en el esquema anterior, en contra del Impuesto de Primera Categoría determinado sobre la RLI se imputarán los créditos por IDPC al cual tienen derecho los dividendos y retiros que fueron incorporados a la RLI producto de lo precisado por el N° 5 del artículo 33 de la LIR. En el caso del crédito por IDPC al que tienen derecho los dividendos provenientes de una sociedad acogida al régimen semiintegrado, dado que dicho crédito está sujeto

a la obligación de restitución, conforme a lo expresamente señalado en la última parte del citado N° 5 del artículo 33, éste corresponde sólo al 65% del monto total del mismo, por lo que podemos concluir que el 35% restante pasa a constituir tributación nal a nivel de la empresa 47. Respecto al crédito por IDPC que traían los retiros, se imputa en su totalidad en contra del impuesto de categoría, toda vez que proviene de otra empresa acogida al mismo régimen de renta atribuida.

III. PAGO PROVISIONAL POR UTILIDADES ABSORBIDAS (PPUA) De acuerdo a lo establecido por el N° 3 del artículo 31 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017, la única forma de obtener la devolución del IDPC a causa de la generación de pérdidas tributarias 48 es a través de la percepción de retiros o dividendos afectos a los impuestos Global Complementario o Adicional en el mismo ejercicio, dado que se eliminó la posibilidad de imputar las pérdidas tributarias del ejercicio a utilidades acumuladas en ejercicios anteriores.

En resumen, para poder imputar o solicitar la devolución del PPUA deben acontecer los siguientes hechos:

Dicho de otro modo, aquella empresa que no tiene participaciones en otras sociedades jamás podrá solicitar la imputación o devolución del IDPC pagado por las utilidades obtenidas con anterioridad a la generación de la pérdida tributaria. La única opción que le quedará a la empresa en dicho caso es considerar tal pérdida como un gasto en el ejercicio siguiente.

3. Se deben percibir retiros o dividendos afectos a los

1. La empresa debe participar en otras sociedades, ya sea como propietario, comunero, socio o accionista.

2. Debe generarse una situación de pérdida tributaria en el ejercicio. impuestos nales en el ejercicio.

4. Dichos retiros o dividendos deben tener derecho al crédito por IDPC.

5. El IDPC al que tienen derecho los retiros o dividendos debe estar pagado.

Además, se debe tener presente que para imputar o solicitar la devolución del PPUA es la “percepción” de retiros o dividendos lo que gatillará tal posibilidad, no así aquellas rentas que le pudieran ser atribuidas a la empresa, dado que éstas deben ser atribuidas en el mismo ejercicio al propietario contribuyente de los impuestos nales49. 47

48 49

Esta situación no ocurriría en caso que la empresa de la cual provienen los dividendos hubiese pagado el IDPC en forma voluntaria sobre dichas cantidades, caso en el cual procederá el 100% del crédito. También conocido como Pago Provisional por Utilidades Absorbidas (PUUA). Según lo ordena la letra b) del N° 2 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.

43

01.

Determinación de PPUA El cálculo del PPUA parte con la determinación de la Renta Líquida Imponible de la empresa, la cual, previa a la incorporación del ajuste que mandata el N° 5 del artículo 33 de la LIR, arrojará una pérdida tributaria conforme al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 del señalado cuerpo legal. Dada la participación que posee la empresa en otras sociedades, sujetas al régimen de renta atribuida o semiintegrado, la RLI determinada variará cuando en el mismo ejercicio de la generación de la pérdida tributaria se perciban retiros o dividendos afectos a los impuestos nales, dado que éstos deben incorporarse a la base

imponible del impuesto de categoría, debidamente incrementados, según lo señalado en el N° 5 del artículo 33 LIR analizado en la sección anterior de esta unidad. Atendido lo anterior, podemos identicar que los retiros o

dividendos percibidos que se incorporen a la RLI podrán generar los siguientes 2 efectos, los que implicarán algunas consideraciones a tener presente en el cálculo del PPUA:

Crédito por IDPC sin derecho a devolución Un aspecto a tener presente al momento de la determinación del PPUA es la situación de los créditos por IDPC sin derecho a devolución, puesto que si los retiros o dividendos percibidos traen la totalidad o una parte de dicho tipo de crédito, el monto del PPUA a imputar será mayor al monto que podrá solicitarse como devolución por tal concepto. En este caso se encuentra, por ejemplo, el IDPC que afectó a la RLI de la empresa desde la cual se efectúa el retiro o que distribuye el dividendo, cuyo pago fue nanciado

con el crédito por impuesto territorial (contribuciones de bienes raíces), el cual, conforme a lo prescrito en la letra a) del N° 1 del artículo 20 de la LIR, no da derecho a devolución.

Caso Práctico Para una mejor comprensión de lo expuesto en esta sección, a continuación se muestra la determinación del pago provisional por utilidades absorbidas, para lo cual utilizaremos los mismos antecedentes del caso analizado anteriormente en esta unidad, a excepción del resultado del balance, el cual variaremos a n de

1. Que la RLI se mantenga negativa, es decir, que pese a mostrar los dos efectos que puede generar en la RLI la la incorporación de las citadas rentas la situación de pérdida tributaria persista.

2. Que la RLI pase a ser positiva, es decir, las rentas percibidas a título de retiros o dividendos absorbieron toda la pérdida tributaria del ejercicio.


incorporación de los retiros y dividendos afectos.


1. Determinación de la RLI. Renta según balance al 31.12.2018

- $ 75.000.000 $ 17.735.900


$ 485.600 $ 14.650.300 $ 2.600.000

Deducciones: Depreciación tributaria normal del activo jo. Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución. Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.

$ 11.569.520 $ 80.000.000 $ 120.000.000

- $ 211.569.520

Renta Líquida Imponible al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N 5 del art. 33 LIR.

- $ 268.833.620

˚

Según se aprecia, la RLI determinada en forma previa a la incorporación de los retiros y dividendos es negativa, vale decir, hay pérdida tributaria. No obstante lo anterior, dicha situación cambiará al incorporar las rentas aludidas debidamente incrementadas, ya sea disminuyendo el monto de la pérdida o generándose una RLI positiva: Renta según balance al 31.12.2018

- $ 75.000.000 $ 17.735.900


$ 485.600 $ 14.650.300 $ 2.600.000

Deducciones: Depreciación tributaria normal del activo jo. Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución. Retiro percibido en sept. 2018, origen 14A.

$ 11.569.520 $ 80.000.000 $ 120.000.000

- $ 211.569.520

Pérdida Tributaria al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N 5 del artículo 33 LIR.

- $ 268.833.620

˚


$ 109.589.040

Reposición del Dividendo afecto a impuestos nales: Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14B, sujeto a restitución. Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0,369863)

$ 80.000.000 $ 29.589.040

Reposición del Retiro afecto a impuestos nales: Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14A. Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0,265822)

$ 120.000.000 $ 31.898.640

Pérdida Tributaria al 31.12.2018

$ 151.898.640

- $ 7.345.940

45

01.

En este caso, disminuyó considerablemente el monto de la pérdida tributaria, no obstante se mantiene la situación inicial de pérdida.

2. Cálculo del PPUA Primer caso: La pérdida tributaria absorbe totalmente los retiros y dividendos percibidos En el caso planteado, al proceder con lo estipulado en el N° 5 del artículo 33 de la LIR, persiste la situación de pérdida tributaria, por lo que el PPUA se determinará de la siguiente forma: Dividendo incrementado, absorbido en su totalidad por la Pérdida Tributaria ($ 80.000.000 + $ 29.589.040), con crédito por IDPC sujeto a restitución.

PPUA asociado al Dividendo ($ 80.000.000 x 0,369863 = $ 29.589.040) Retiro incrementado, absorbido en su totalidad por la Pérdida Tributaria ($ 120.000.000 + $ 31.898.640).

PPUA asociado al Retiro ($ 120.000.000 x 0,265822 = $ 31.898.640) Monto Total PPUA con derecho a Devolución

$ 109.589.040

$ 29.589.040 $ 151.898.640

$ 31.898.640 $ 61.487.680

Según se aprecia en el cálculo expuesto, para determinar el PPUA, en el caso analizado, se debe tener presente:

1. Respecto al dividendo percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen semiintegrado, en este caso no se debe atender al hecho de que el crédito por IDPC está sujeto o no a la obligación de restitución, toda vez que el N° 3 del artículo 31 no pone restricción en este sentido. En nuestro ejemplo, el crédito por IDPC asociado al dividendo está sujeto a la obligación de restitución, sin embargo como ya se señaló, el monto del PPUA corresponderá al crédito total asociado a dicho dividendo ($29.589.040).

2. En el caso del retiro percibido. Dado que éste proviene de una empresa acogida al régimen de renta atribuida, por regla general el PPUA corresponderá al crédito por IDPC al que dicho retiro tiene derecho. En nuestro ejemplo, considerando que el retiro fue imputado a utilidades generadas con anterioridad al 31.12.2016, asignándosele crédito por IDPC con el factor 0,265822, que corresponde a una tasa del IDPC del 21%, el PPUA a solicitar como devolución asciende a $31.898.640. El crédito total al que tienen derecho el dividendo y el retiro asciende a la suma de $61.487.680, el que fue incorporado a la RLI, y que podrá solicitarse en su totalidad como devolución de PPUA.



Segundo caso Para analizar el segundo efecto que puede generar la incorporación de los retiros y dividendos en la RLI, incluiremos una variante al ejemplo planteado, la cual consiste en generar una pérdida tributaria antes del ajuste instruido por el N° 5 del artículo 33 de la LIR y una RLI positiva después de dicho ajuste, es decir, los retiros y dividendos percibidos, debidamente incrementados, hacen que se revierta la situación de pérdida tributaria. Renta según balance al 31.12.2018

$ 25.000.000 $ 17.735.900


$ 485.600 $ 14.650.300 $ 2.600.000

Deducciones: Depreciación tributaria normal del activo jo. Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución. Retiro percibido en sept. 2018, origen 14 A.

$ 11.569.520 $ 80.000.000 $ 120.000.000

- $ 211.569.520

Pérdida Tributaria al 31.12.2018, antes de ajuste instruidos por el N 5 del art. 33 LIR.

- $ 168.833.620

˚


$ 109.589.040

Reposición del Dividendo afecto a impuestos nales: Dividendo percibido en junio 2018, origen sociedad 14 B, sujeto a restitución. Incremento, factor 0,369863 ($ 80.000.000 x 0,369863)

$ 80.000.000 $ 29.589.040

Reposición del Retiro afecto a impuestos nales: Retiro percibido en sept. 2018, origen sociedad 14 A. Incremento, factor 0,265822 ($ 120.000.000 x 0,265822)

$ 120.000.000 $ 31.898.640

Renta Líquida Imponible al 31.12.2018 Impuesto de Primera Categoría, tasa 25% ($ 92.654.060 x 25%)

$ 151.898.640

$ 92.654.060 $ 23.163.515

47

01.

Para determinar el monto del PPUA en este caso se debe proceder como sigue: Monto de la Pérdida Tributaria absorbida por el Dividendo y el Retiro

$ 168.833.620

Dividendo junio 2018 ($ 80.000.000 + $ 29.589.040), absorbido por la pérdida tributaria.

- $ 109.589.040

Retiro sept, 2018, incrementado ($ 46.803.247 + $ 12.441.333), absorbido por la pérdida tributaria.

- $ 59.244.580

Retiro sept. 2018, incrementado ($ 73.196.753 + $ 19.457.307), No absorbido por la pérdida tributaria.

$ 92.654.060

PPUA determinado ($ 29.589.040 + $ 12.441.333)

$ 42.030.373

Conforme a lo interpretado por el SII en la Circular 49 de 2016, en caso de percibir más de un dividendo o retiro en el ejercicio, deberá atenderse al orden cronológico de percepción para efectos de la determinación del crédito por IDPC correspondiente. Siguiendo este criterio correspondería considerar en primer lugar la totalidad del crédito por IDPC asociado al dividendo percibido en junio de 2018 ($29.589.040)

y luego el crédito del retiro percibido en septiembre del mismo año ($12.441.333). Cabe señalar que dicho retiro sólo es absorbido en una parte por la pérdida tributaria, por lo que el crédito asociado a la diferencia no absorbida podrá imputarse en contra del impuesto corporativo que afecta a la RLI ($19.457.307), según se muestra a continuación:

Impuesto de Primera Categoría, tasa 25% ($ 92.654.060 x 25%) Menos: Crédito por IDPC retiro no absorbido por la pérdida tributaria. PPUA Dividendo, con derecho a devolución. PPUA Retiro, con derecho a devolución.


$ 23.163.515 - $ 61.487.680 $ 19.457.307 $ 29.589.040 $ 12.441.333

- $ 38.324.165

Es preciso señalar que si el dividendo hubiere sido percibido en forma posterior al retiro, el crédito por IDPC asociado a aquella parte no absorbida por la pérdida tributaria sólo hubiese correspondido al monto no sujeto a restitución, conforme a lo establecido en el N° 5 del artículo 33 de la LIR.



IV. CONCLUSIÓN La Reforma Tributaria, a través del N° 5 del artículo 33 de la LIR, estableció un ajuste en la determinación de la RLI para aquellas empresas acogidas al régimen de renta atribuida. Dicho ajuste consiste en la incorporación de los retiros y dividendos afectos a los impuestos finales percibidos al resultado tributario, incrementados en el mismo monto del crédito por IDPC al que tienen derecho, sin considerar si tal crédito está o no sujeto a la obligación de restitución. A través del ajuste antes descrito se grava con el impuesto de primera categoría a las rentas aludidas, y en contra del IDPC aplicará el crédito al cual tienen derecho dichos retiros y dividendos, momento en el cual se debe evaluar si tales créditos tienen derecho a devolución y si los mismos están sujetos a la obligación de restitución, afectando estas situaciones al monto del crédito a imputar o a solicitar como devolución. A partir del 1° de enero de 2017, se podrá solicitar el PPUA únicamente en aquellos casos en los que en un mismo ejercicio se perciban retiros o dividendos afectos a los

En situación de pérdida tributaria, con la inclusión de los retiros o dividendos afectos a los impuestos nales en la

determinación de la RLI, se podrán generar dos efectos, esto es, mantener la situación de pérdida tributaria o pasar a una RLI positiva, situaciones en las cuales se deben tener presentes las particularidades analizadas, siendo una de ellas la de considerar o no la obligación de restitución que afecta a los créditos de los retiros o dividendos provenientes de empresas acogidas al régimen de tributación semiintegrado para efectos de determinar el PPUA.

impuestos nales y se genere una situación de pérdida

tributaria del ejercicio. Cuando en un mismo ejercicio se perciban más de un dividendo o retiro, se deberá considerar el orden cronológico de percepción a efectos de calcular los créditos por IDPC a solicitar como PPUA.

49

01. UNIDAD 4

I. Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa

C

ontinuando con el análisis del régimen de Renta Atribuida incorporado por la Reforma Tributaria en la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, en

la presente unidad analizaremos el benecio al que pueden optar las micro,

pequeñas y medianas empresas, consistente en una rebaja a la renta líquida imponible de primera categoría por concepto de reinversión de utilidades en la empresa. Una de las críticas al régimen de renta atribuida es que éste desincentiva la reinversión de las utilidades, toda vez que la tributación de las rentas generadas en un período queda totalmente cumplida en ese mismo ejercicio, por lo que al momento del retiro de dichas utilidades no se generará tributación alguna. Como una medida de mitigación del afecto antes señalado, se incorporó en la letra C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta el benecio

aludido en el primer párrafo, el cual corresponde a un 50% de una Renta Líquida ajustada, con un tope de UF 4.000. Para hacer uso del benecio, los

contribuyentes deben cumplir ciertos requisitos.

Invitamos a nuestros lectores a analizar el tema propuesto, toda vez que puede significar un ahorro importante para el universo de empresas al cual está dirigido este beneficio.


Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa / UNIDAD 4

Renta Atribuida. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa.

II. REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE50 POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA Con el objeto de incentivar la reinversión de utilidades en la misma empresa que las genera, la Reforma Tributaria incorporó una opción a la que pueden acogerse las micro, pequeñas y medianas empresas, la que consiste básicamente en una rebaja directa a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría51 generada en un año

y que no sean retiradas o distribuidas a los propietarios en dicho período. Este benecio se estableció a través de

la letra C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual contempla la mecánica y requisitos que se deben cumplir para hacer uso del benecio, los que

analizaremos a continuación.

III.REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA Para optar a la rebaja antes señalada los contribuyentes deberán cumplir copulativamente con los siguientes requisitos:

1. Determinar una Renta Líquida Imponible positiva en el año comercial en que se pretende invocar la rebaja en comento.

2. Determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En base a este requisito, quedan fuera de la posibilidad de optar a esta rebaja aquellos contribuyentes que determinen su renta en base a una presunción o determinen su renta efectiva en base a contabilidad simplicada.

3. Estar acogidos a uno de los regímenes generales de tributación establecidos en las letras A) o B) del artículo 14 de la LIR, es decir, al régimen de renta atribuida o al de imputación parcial de créditos. Según lo anterior, quedarían fuera de este benecio los contribuyentes acogidos al régimen simplicado

contenido en la letra A.- del artículo 14 ter de la misma ley.

4. Que el promedio anual de los ingresos de su giro no supere el equivalente a 100.000 unidades de fomento52 en los 3 últimos años comerciales, incluyendo aquellos ingresos del año en cual se pretende invocar la rebaja.

5. Que los ingresos provenientes de la posesión o explotación a cualquier título de derechos sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de fondos mutuos, acciones de sociedades anónimas, contratos de asociación o cuentas en participación e instrumentos de renta ja no excedan del 20%

del total de sus ingresos del ejercicio. Cabe señalar que, respecto a este tema, a través de la Circular N° 49, del año 2016, el SII ha interpretado que para determinar este 20% debe considerarse incluso el mayor valor generado en la enajenación de dichos instrumentos o inversiones.

6. Ejercer la opción dentro del plazo que existe para presentar la declaración anual de impuestos a la renta, debiendo manifestarlo de manera expresa en la forma que establezca el Servicio de Impuestos Internos53 mediante resolución54.

50

En adelante, indistintamente, LIR. En adelante, indistintamente, IDPC. 52 En adelante, indistintamente, UF 53 En adelante, indistintamente, SII. 54 A la fecha el SII no ha publicado ninguna resolución sobre la materia. 51

51

01.

En este sentido, y considerando que se trata de una opción para el contribuyente, en caso que ésta no sea ejercida en el plazo antes dicho y en la forma que establezca el SII, caducará el derecho del contribuyente respecto de ese año comercial, sin perjuicio de poder optar al benecio en los años siguientes.

IV. CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO A continuación se exponen algunas consideraciones que los contribuyentes deben tener presente al momento de evaluar el cumplimiento del requisito referido al monto de los ingresos de su giro para acogerse al benecio en

análisis:

En aquellos casos en que el contribuyente que quiera hacer uso de la rebaja tenga una existencia menor a 3 años comerciales, el cálculo del promedio de los ingresos se efectuará considerando los años de existencia efectiva, es decir, los contribuyentes que cumplan los requisitos pueden acogerse al benecio

1. Como ingresos del giro deberán considerarse aquellos propios de la actividad del contribuyente, sea que se trate de ventas o servicios, y con independencia del hecho de estar afectos, exentos o no gravados con el Impuestos al Valor Agregado. Dicho lo anterior, aquellos ingresos extraordinarios proveniente de operaciones aisladas, como la enajenación de bienes del activo inmovilizado y el mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales, por ejemplo, no deben considerarse para el cálculo de los ingresos promedio.

2. Como ya se esbozara anteriormente, para determinar el promedio de los ingresos del giro se deben considerar los últimos 3 años comerciales, incluyendo aquel respecto del cual se pretende invocar la rebaja. Para estos efectos, el año del inicio de actividades y el del término de giro contarán, individualmente, como un año comercial 55.

55

Conforme a lo establecido en el N° 8 del artículo 2 de la LIR.


desde el primer año de actividades.

3. Los ingresos de cada mes deben expresarse en unidades de fomento, según el valor de ésta en el último día del mes respectivo. En la siguiente tabla se expone un ejemplo de la determinación de los ingresos del giro, expresados en UF:


Año Comercial 2016 Mes

Año Comercial 2017

Ventas Netas

Valor UF

Ingresos UF

Enero

$ 53.455.111

$ 25.629,09

2.085,72

Febrero

$ 35.135.453

$ 25.717,40

1.366,21

Marzo

$ 23.423.553

$ 25.812,05

Abril

$32.135.480

Mayo

Ventas Netas

Valor UF

Ingresos UF

Enero

$ 54.654.655

$ 26.800,33

2.039,33

Febrero

$ 51.354.410

$ 27.100,54

1.894,96

907,47

Marzo

$ 32.153.153

$ 27.400,75

1.173,44

$ 25.906,80

1.240,43

Abril

$35.456.454

$ 27.700,96

1.279,97

$ 25.534.355

$ 25.993,05

982,35

Mayo

$ 26.554.515

$ 28.001,17

948,34

Junio

$ 35.534.353

$ 26.052,07

1.363,97

Junio

$ 30.632.563

$ 28.301,38

1.082,37

Julio

$ 13.153.535

$ 26.141,65

503,16

Julio

$ 18.623,658

$ 28.601,59

651,14

Agosto

$ 35.135.153

$ 26.209,10

1,340,57

Agosto

$ 56.000.663

$ 28.901,80

1,937,62

Septiembre

$ 75.687.545

$ 26.209,10

2.887,83

Septiembre

$ 60.589.985

$ 29.202,01

2.074,86

Octubre

$ 45.336.500

$ 26.209,10

1.729,80

Octubre

$ 42.356.987

$ 29.502,22

1.435,72

Noviembre

$ 43.513.210

$ 26.209,10

1.660,23

Noviembre

$ 46.952.368

$ 29.802,43

1.575,45

Diciembre

$ 85.120.222

$ 26.209,10

3.247,74

Diciembre

$ 91.236.548

$ 30.102,64

3.030,85

Total

$ 503.164.470

19.315,49

Mes

Total

$ 546.565.959

19.124,05

Ingresos Promedio = (UF 19.315,49 + UF 19.124,05) / 2 = UF 19.219,77

Según se aprecia en esta tabla, los ingresos mensuales del giro fueron transformados al valor de la UF 56 del último día del mes respectivo. Si los años comerciales expuestos fueran los únicos en los que efectivamente ha existido el contribuyente, el cálculo del promedio de ingresos sería de 19.219,77 UF, por lo que cumpliría con dicho requisito para hacer uso de la rebaja a la RLI.

4. Se deberán sumar, a los ingresos propios del giro del contribuyente, aquellos obtenidos por sus empresas relacionadas en el período respectivo, en los términos establecidos en la letra a), del número 1, de la letra A.- del artículo 14 ter de la LIR.

De acuerdo a lo expresado en la citada norma, se considerarán relacionados con una empresa o sociedad, cualquiera sea la naturaleza jurídica:

i. El controlador y las controladas. En este caso, deberá entenderse por controlador a toda persona o entidad, o grupo de ellos con acuerdo explícito de actuación conjunta que, directamente o a través de otras personas o entidades, es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 50% de las acciones, derechos, cuotas, utilidades o ingresos, o derechos de voto en la junta de accionistas o de tenedores de cuotas de otra entidad, empresa o sociedad. Estas últimas se considerarán como controladas. Para estos efectos no se considerará lo dispuesto en los incisos segundo y siguientes del artículo 98 57 de la ley N° 18.045, sobre mercado de valores.

56

Respecto de la tabla expuesta, desde el mes de septiembre de 2016 hasta diciembre de 2017 los valores de la UF son inventados para efectos de desarrollarel ejemplo. 57 Referidos a presunciones de actuación conjunta.

53

01.

A continuación se expone el siguiente esquema58 el cual ejemplica lo antes señalado.

53

%

Sociedad A ingresos 20.000 UF

Acciones

Sociedad B ingresos 20.000 UF

80 %

Acciones

Sociedad C ingresos 10.000 UF

70 %

Derechos Sociales

Sociedad D ingresos 40.000 UF

Según este esquema, la Sociedad A es la controladora, puesto que es dueña, en forma directa, del 53% de la Sociedad B y del 80% de la Sociedad C, y en forma indirecta controla el 56%59 de la Sociedad D. En este caso, la Sociedad A está relacionada con B, C y D, en calidad de controladora, y dichas sociedades están relacionadas con A, en calidad de controladas.

iii. Las entidades, empresas o sociedades en las que es

Además, en virtud a lo señalado en el numeral ii) siguiente, las sociedades B, C y D también están relacionadas entre sí, dado que tienen un controlador común, por lo que, para evaluar si tienen derecho a optar por la rebaja en análisis, deberán sumar la totalidad de sus ingresos, lo que da un total de UF 90.000, y en el evento que este fuera el único año comercial a evaluar, todas las empresas podrían acogerse a la opción de rebaja de la RLI.

ejemplica lo antes señalado.

ii. Todas las entidades, empresas o sociedades que se encuentren bajo un controlador común.

58

59 60

dueña, usufructuaria o a cualquier otro título que posee, directamente o a través de otras personas o entidades, más del 10% de las acciones, derechos, cuotas, utilidades o ingresos, o derechos a voto en la junta de accionistas o de tenedores de cuotas. A continuación se expone el siguiente esquema 60 , el cual


12 %

Acciones


Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016, que instruye respecto al régimen simplicado de la letra A del artículo 14 ter, para efectos de hacer más ilustrativa la denición de controladora y controlada. 80% x 70% = 56%. Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016, que instruye respecto al régimen simplicado de la letra A del artículo 14 ter.



En este caso, la Sociedad A se encuentra relacionada con la sociedad B, puesto que la primera posee más del 10% de propiedad de la segunda. Sin embargo, la sociedad B no está relacionada con A. Dado lo anterior, la Sociedad A debe sumar a sus ingresos un total de UF 1.200, monto que se determina multiplicando la participación de A por el monto de los ingresos de B, esto es 12% x UF 10.000, generando un ingreso total de A ascendente a UF 41.200, con lo que, si este fuese el único año comercial a evaluar, tendría derecho a la rebaja de la RLI.

iv. El gestor de un contrato de asociación u otro negocio de carácter duciario en que es partícipe en más del

10%.

En los casos señalados en los numerales i) y ii) anteriores, el contribuyente deberá sumar a sus ingresos el total de los ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas, sea que mantenga la relación directamente o a través de otra u otras empresas. Respecto de las empresas relacionadas según lo dispuesto en los numerales iii), iv) y v) anteriores, que no estén bajo la hipótesis de los numerales i) y ii), computarán el porcentaje de ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas que le corresponda según su participación en el capital o las utilidades, ingresos o derecho a voto. Cuando el porcentaje de participación en el capital sea distinto al porcentaje que le corresponde en las utilidades, ingresos o derecho a voto, se deberá considerar el porcentaje de participación que sea mayor.

v. Las entidades relacionadas con una persona natural Las entidades relacionadas conforme a las reglas de acuerdo a los numerales iii) y iv) anteriores, que no se encuentren bajo las hipótesis de los numerales i) y ii), se considerarán relacionados entre sí, debiendo en tal caso computar la proporción de los ingresos totales que correspondan a la relación que la persona natural respectiva mantiene con dicha entidad.

indicadas en los numerales i) al iv) anteriores, deberán informar anualmente a la empresa o sociedad respectiva, en la forma y plazo que establezca el SII mediante resolución, el monto total de los ingresos de su giro percibidos o devengados en el ejercicio respectivo, los que se expresarán en UF.

V. MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI Además de los requisitos señalados en el punto anterior, al momento de optar al benecio los contribuyentes deberán

tener presente que:

1. El monto de la rebaja ascenderá al 50% de la 2. La rebaja calculada, según lo dicho en el punto Renta Líquida Imponible, determinada esta última conforme a lo establecido en el Título II de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

anterior, no podrá superar del equivalente a 4.000 unidades de fomento, según el valor de ésta al último día del año comercial por el cual se invoca el benecio.

55

01.

VI. MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI A continuación se propone una mecánica para determinar la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de las utilidades en la misma empresa:

1. En primer lugar se debe determinar la RLI del ejercicio, conforme a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.

2. Luego, procederemos a determinar los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, los cuales deben actualizarse de acuerdo a la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al del retiro, remesa o distribución y el mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo.

3. Determinar el monto de la RLI ajustada, el cual se obtiene restando a la RLI del ejercicio el monto de los retiros, remesas o distribuciones reajustados del período.

4. Posteriormente, corresponde calcular el 50% de la RLI ajustada, lo que constituirá en monto máximo del benecio.

5. Luego, se procede a comparar el 50% de la RLI ajustada con el tope del equivalente a 4.000 unidades de fomento, constituyendo el menor de ellos la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de utilidades en la empresa.

6.

Finalmente, se procede a determinar la RLI denitiva, la que se afectará con el IDPC, con tasa 25% y que será

atribuida a los propietarios.



VII. CASO PRÁCTICO A efectos de visualizar operativamente todo lo antes analizado, se expone el siguiente caso práctico, siguiendo la mecánica propuesta en el punto anterior:

1. Determinación de la Renta Líquida Imponible Tal como se señaló anteriormente, la RLI se determinará conforme a lo estipulado en los artículos 29 al 33 de la LIR. Resultado según balance al 31.12.2019

$ 600.000.000 $ 5.280.500

Agregados: Multas scales pagadas,actualizadas. Provisión de vacaciones

$ 780.500 $ 4.500.000

Deducciones: No hay.

$-

$ -

Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión.

$ 605.280.500

Se deberá tener presente este resultado, puesto que de él se deducirá la rebaja que determinaremos en el desarrollo de este caso.

2. Determinar el monto de los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, actualizados a la fecha de cierre del ejercicio Retiros, Remesas y Distribuciones del Ejercicio $

Factor actualiz.

Retiros actualiz.

Retiros Socio 1

$ 20.000.000

1,023

20.460.000

Retiros Socio 2

$ 25.000.000

1,019

25.475.000

Retiros Socio 3

$ 18.000.000

1,015

18.270.000

Total

$ 63.000.000

64.205.000

Los factores de actualización fueron inventados para reejar el procedimiento de corrección monetaria sobre los retiros.

57

01.

3. Determinación de la RLI ajustada por los retiros efectivos Renta Líquida Imponible al 31.12.1019, antes de la rebaja por inversión. (-) Retiros actualizados del ejercicio

$ 605.280.500 - $ 64.205.000

Renta Líquida Ajustada

$ 541.075.500

Esta Renta Líquida ajustada es la que se utilizará para determinar el monto del benecio, según se expone en el punto

siguiente.

4. Cálculo del 50% de la RLI Ajustada Determinada la RLI ajustada por los retiros del ejercicio, se está en condiciones de calcular el monto de la rebaja que señala la LIR, la cual asciende al 50% de la aludida Renta Líquida Imponible ajustada. Renta Líquida Ajustada

$ 541.075.500

Monto de la Rebaja (50% de la RLI Ajustada)

$ 270.537.750

La rebaja determinada corresponde al monto máximo del benecio que el contribuyente podrá deducir de la RLI, el

cual debe ser comparado con el tope establecido por la LIR, tal como se muestra en el punto siguiente.

5. Comparación 50% de la RLI Ajustada con el Tope de las UF 4.000 Como se señaló anteriormente en esta unidad, la rebaja calculada en el número anterior tiene un tope, el cual asciende a UF 4.000, según el valor de esta al último día del año en que se invoca la rebaja. Monto de la Rebaja (50% de la RLI Ajustada)

$ 270.537.750

Tope UF 4.000 (valor UF $ 26.500,12, supuesto)

$ 106.000.480

En este caso, resultó ser menor el monto equivalente de las UF 4.000, por lo que será este monto el que se podrá deducir de la RLI como rebaja por reinversión de utilidades en la empresa.



6. Determinación de la RLI definitiva Renta Líquida Imponible al 31.12.1019, antes de la rebaja por reinversión. Rebaja por Reinversión de utilidades en la empresa.

$ 605.280.500 - $ 106.000.480

RLI al 31.12.1019, afecta al IDPC

$ 499.280.020

IDPC,tasa 25%

$ 124.820.005

Finalmente, la RLI denitiva, que se gravará con el IDPC, se obtendrá aplicando lo expuesto en el punto 1 anterior

menos la rebaja determinada. Esta Renta Líquida Imponible denitiva será la que nalmente se atribuya a los contribuyentes de los impuestos nales.

VIII. CONCLUSIÓN Las micro, pequeñas y medianas empresas tienen derecho al beneficio establecido en la letra C.- del artículo 14 ter de la LIR, el cual consiste en una rebaja por reinversión de utilidades en la empresa, que asciende a un 50% de la RLI ajustada por los retiros, remesas y distribuciones del ejercicio, con un tope de UF 4.000. Para hacer uso del benecio los contribuyentes deben

cumplir con ciertos requisitos, siendo de gran relevancia el pertenecer al régimen de tributación de la letra A o B del artículo 14 de la LIR y que el monto de los ingresos promedio de los últimos 3 años comerciales no sobrepase las UF 100.000, debiendo considerarse para este cálculo aquellos ingresos obtenidos por las empresas relacionadas al contribuyente. Para determinar el monto de la rebaja se debe seguir una mecánica, la cual parte con la determinación de la

RLI de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, se rebajan los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, determinando así una RLI ajustada a la cual se le aplica el 50% para calcular el monto máximo de la rebaja, debiendo comparar dicho monto con el tope de las UF 4.000, procediendo a rebajar el monto menor. Finalmente, la RLI afecta al IDPC, y que posteriormente se atribuirá a los propietarios, se determina rebajando el benecio determinado de la renta líquida determinada

conforme a las normas del título II de la LIR.

59

01. UNIDAD 5

I. Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida

L

as distintas decisiones que toman los entes económicos genera diversas consecuencias, sean estas económicas, nancieras, tributarias o de otra

índole.

La disminución del capital de una compañía puede tener su génesis en diversas estrategias o necesidades, desde la cual pueden emanar recursos para sus propietarios si consideramos la devolución de dichos capitales a los inversionistas. Aún cuando puede sonar extraño que una devolución de capital deba tributar, nuestra legislación contempla un tratamiento particular para dichas devoluciones, asumiendo que dichas cantidades corresponden, primeramente, a utilidades acumuladas en la empresa. En la presente unidad, continuamos con el análisis del régimen de renta atribuida, en particular analizaremos los efectos tributarios de la devolución de capital en dicho régimen, considerando también las particularidades a tener en cuenta respecto a los perceptores de dichas devoluciones.

Invitamos a nuestros lectores a continuar profundizando en el conocimiento de este régimen de tributación, a fin de lograr su total entendimiento con miras a aplicar el aprendizaje en las distintas funciones que desarrollan.


Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 5

Devolución de Capital en el Régimen de Renta Atribuida.

II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA Conforme a lo establecido en el N° 7 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 61, vigente a partir del 1° de enero de 2017, las devoluciones de capitales sociales y sus reajustes constituyen Ingresos No Renta, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deben pagar los impuestos contenidos en el cuerpo legal citado. No obstante lo anterior, dicha disposición señala que los retiros, remesas o distribuciones efectuados por este concepto se afectarán con el Impuesto de Primera Categoría, Global Complementario o Adicional 62, según corresponda, en la forma dispuesta en el artículo 14 de la LIR, imputándose en último término al capital social y sus reajustes, pero sólo hasta la concurrencia del monto aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones de capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se

reajustarán según el porcentaje de variación del Índice de Precios al Consumidor entre el mes que antecede a aquel en que ocurrieron y el mes anterior al de la devolución. Además, la norma en comento establece que cualquier retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades que excedan de los conceptos señalados anteriormente se gravarán con los impuestos de la LIR, conforme a las reglas generales. En virtud de lo anterior, se puede apreciar que al momento de materializarse una devolución de capital se deberá evaluar, necesariamente, la existencia de rentas acumuladas en los registros establecidos en las letras a), b) y c) de la letra A) del artículo 14 de la LIR, (RAP, FUF y REX), a efectos de denir la calicación

tributaria de dichas devoluciones.

III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL

de capital, éstas deberán seguir el orden de imputación

a. Primero, a las cantidades anotadas en el registro RAP63. Cuando la devolución de capital, o parte de ésta, resulte imputada a este registro, dichas

establecido en el artículo 14 de la LIR, especícamente lo

cantidades calicarán como un Ingreso No Renta,

dispuesto en el número 5 de la letra A). Ésta disposición señala que:

toda vez que las mismas ya cumplieron totalmente con la tributación correspondiente.

Tal como se señaló en la parte nal del punto I anterior, para denir la calicación tributaria de las devoluciones

i. La imputación de los retiros, remesas o distribuciones (por concepto de devolución de capital) deberá efectuarse al término del año comercial respectivo.

ii. Dicha imputación se efectuará en el siguiente orden: 61 62 63 64

b. Luego, a las cantidades contenidas en el registro FUF64. Este registro está compuesto por la diferencia entre la depreciación acelerada y normal de los bienes del activo inmovilizado, por lo que cuando la devolución de capital, o parte de ésta, resulte imputada a este registro, tales cantidades estarán afectas al IGC o IA, según corresponda.

En adelante, indistintamente, LIR. En adelante, indistintamente, IDPC, IGC o IA, según corresponda. Señalado en la letra a) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR. Señalado en la letra b) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR.

61

01.

c. En tercer lugar, a las rentas del registro REX65. En la medida que la devolución de capital resulte imputada a este registro, tal imputación deberá partir por aquellas exentas de IGC y luego por los ingresos no constitutivos de renta. d. Posteriormente, a las cantidades acumuladas en la empresa que excedan las rentas o cantidades anotadas en los registros anteriores, susceptibles de ser retiradas, remesadas o distribuidas, distintas al capital aportado reajustado66. e. Finalmente, al capital social y sus reajustes.

iii. Para efectuar la imputación de los retiros, remesas o distribuciones de los socios o accionistas, se deberá considerar la proporción que cada uno de éstos represente en el total de los mismos hasta agotar el saldo positivo de los registros antes aludidos. Respecto a este orden de imputación, la LIR nada señala en cuanto a si dichas devoluciones de capital se imputan antes o después de los retiros, remesas o distribuciones propiamente tales efectuadas por los propietarios, socios o accionistas en el ejercicio. No obstante lo anterior, en la sección E) de la Circular N° 49 de 2016, el Servicio de Impuestos Internos67 interpretó que la imputación de las

65

devoluciones de capital se efectuará a continuación de los retiros, remesas o distribuciones que deban imputarse en el ejercicio. En este mismo sentido, ante la situación de que un contribuyente en un mismo año tuviese retiros propiamente tales, una devolución de capital y además un saldo de retiros en exceso, creemos que el orden en que deberían considerarse dichas cantidades sería el siguiente:

•

Primero se imputan los retiros propiamente tales del ejercicio.

•

Luego se imputarían los retiros en exceso.

•

Finalmente se imputaría la devolución de capital.

Cabe señalar que se considera que los retiros en exceso están dentro de las cantidades que deben imputarse en el ejercicio, conforme a lo dispuesto en el inciso segundo del N° 4 del número I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780, razón por la cual la imputación de la devolución de capital queda relegada para el nal.

Señalado en la letra c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 LIR. Esta imputación fue interpretada por el SII en la Circular N° 49 de 2016 del SII, la que estaría dada por las utilidades de balance o nancieras retenidas al término del ejercicio del año de la devolución, que excedan de las cantidades mencionadas en los registros anteriores. 67 En adelante, indistintamente, SII. 66



IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN No obstante el orden de imputación antes señalado, la de 2016, contempla dos excepciones, en las que el orden de imputación aludido se ve alterado o no se aplica, según corresponda. Dichas excepciones se exponen a continuación:

Respecto de esta excepción es preciso señalar que la imputación al registro FUR se efectuará sólo en la parte que corresponda a los socios o accionistas que hayan efectuado reinversiones en la empresa. Para aquellos que no han reinvertido en la empresa aplicará la regla de imputación general analizada en el punto III anterior.

1. La primera excepción está dada para aquellos

2.

Ley N° 20.780 de 2014, modicada por la Ley N° 20.899

contribuyentes que entre sus rentas acumuladas tienen utilidades reinvertidas desde otras empresas, las que se controlan en el registro FUR 68. En estos casos, las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por concepto de devoluciones de capital se imputarán, en primer término, a las rentas acumuladas en el registro FUR, según lo dispuesto en el inciso nal del N° 2 del numeral I del artículo

tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780 de 2014, y luego seguirán el orden señalado en el punto III anterior.

La segunda excepción se reere a aquellos

contribuyentes que pagaron el Impuesto Sustitutivo sobre las rentas acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables69, según normas transitorias de las Leyes N° 20.780 y N° 20.899. En este sentido, aquellos contribuyentes que hayan pagado dicho impuesto sustitutivo podrán imputar la devolución de capital en contra de las rentas que pagaron dicho tributo, sin atender al orden de imputación establecido en el artículo 14 de la LIR, pasando a constituir automáticamente Ingresos No Renta.

V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS DEVUELTAS QUE EXCEDEN EXCEDEN AL MONTO DEL CAPIT CA PITAL AL Y SUS REAJUSTES REAJ USTES Por expresa disposición del inciso nal del N°7

Respecto de estas cantidades, precisa la Circular 49 de

del artículo 17 de la LIR, cualquier retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades que excedan de las imputaciones señaladas en el N° 5 del artículo 14 de la LIR y del capital social aportado por el propietario, socio o accionista se gravará con los impuestos de la LIR, conforme a las reglas generales.

2016, que éstas se reeren a incrementos de patrimonio clasicados en el N° 5, del artículo 20 de la LIR, razón por

68 69

la cual se encuentran gravados con el IDPC y el IGC o IA, según corresponda.

Conforme a lo dispuesto en el N° 2 y en el inciso segundo de la letra b) del N° 3, ambos de la letra A) del artículo 14 de la LIR vigente hasta el 31.12.2016. En adelante, indistintamente, FUT.

63

01.

VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN TRIBUTACIÓN APLICABLE A continuación se expone, a modo de resumen, un cuadro extraído desde la Circular N° 49 de 2016, el cual contiene el orden de imputación de las devoluciones de capital y el régimen tributario aplicable dependiendo de la imputación: Orden de Imputación

Rentas o cantidades imputadas

Régimen de tributación aplicable

a. Comenzando por las rentas afectas a IGC o IA,

Afectas a IGC o IA.

b. Rentas exentas del IGC anotadas en el citado

Exentas de IGC, pero afectas a IA.

c. Ingreso no constitutivos de rentas y rentas

No afectas a IGC o IA.

más antiguas anotadas en el citado registro y con derecho al crédito por IDPC, cuando corresponda.

1

Fondos de Utilidades Reinvertidas (FUR)

registro.

gravadas con el IDPC en carácter de único.

2

Registros de Rentas Atribuidas Propias Propias (RAP)

3

Fondos de Utilidades Financieras (FUF)

4

Registros de Rentas Exentas a impuestos nales e ingresos no renta

(REX)

Cantidades que conforme a lo dispuesto en el a), del N  de la letra A), inciso 3, de la letra a), del del artículo 14 de la LIR, constituyen ingresos no renta.

Cantidades correspondientes correspondientes a la diferencia entre la depreciación acelerada y la normal.

Afectas a IGC o IA.

a. Rentas exentas de IGC anotadas en este


b. Ingresos no constitutivos de renta.


c. Rentas que han completado totalmenta su


registro.

tributación con los impuestos de la LIR.




5

Cantidades acumuladas que exceden los registros FUR, RAP, FUF y REX

Cantidades acumuladas en las empresas que excedan las rentas o cantidades anotadas en los registros anteriores, susceptibles de ser retiradas, remesadas o distribuidas, distintas al capital aportado reajustado.

Afectas a IGC o IA.

En esta situación se encuentran las utilidades de balance o nancieras retenidas al término del ejercicio del año de la devolución , que excedan

de las cantidades mencionadas en los registros. anteriores.

6

Capital social y sus reajustes

Corresponde al monto aportado por el propietario, titular de una EIRL, contribuyente del artículo 58 N 1 LIR, socio, accionista o comunero perceptor de esta devolución, incrementado o disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones del capital que aquellos hayan efectuado, cantidades que se reajustarán por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior del aporte o aumento de capital o disminuci disminución ón del mismo, y el mes anterior al de la devolución de capital (descontando de dichas sumas, los valores que


hayan sido nanciados mediante reinversiones

y que se encuentren anotadas en el FUR).

7

Otras cantidades

El retiro, remesa, distribución o devolución de otras cantidades que excedan de los conceptos señalados anteriomente, se gravarán con el IDPC, e IGC o IA.

Afectas a IDPC e IGC o IA.

VII. DERECHO AL CRÉDITO CRÉDITO POR IDPC Cuando la devolución de capital resulte imputada al registro FUF o no resulte imputada a ningún registro (exceptuando lo que resulte imputado al capital social y sus reajustes), y en la medida que exista un saldo acumulado de crédito al término del ejercicio, tales cantidades tendrán derecho al crédito por IDPC, según corresponda, conforme a lo señalado en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR. Para efectos de la determinación del señalado crédito, se deberá aplicar la tasa que resulte de dividir la tasa del IDPC vigente en el año comercial de la devolución de capital, por cien menos la tasa del respectivo tributo, todo ello expresado en porcentaje70.

70

Según lo dispuesto en el inciso quinto quinto del N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR.

65

01.

Cabe tener presente el hecho de que la empresa que efectúa la devolución de capital puede tener rentas acumuladas que se generaron con anterioridad al 1° de enero de 2017, y por ende en el registro SAC existirán créditos asociados a las mismas, por lo que se deberá considerar que, en el evento de además tener créditos generados a partir del año 2017, al momento de asignar los créditos por IDPC se deberá privilegiar la asignación de éstos últimos, y luego los generados hasta el 31 de diciembre de 201671.

VIII. EFECTOS EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DEVOLUCIÓN DE CAPITAL CAPITAL EN EL PROPIETARIO, PROPIETARIO, SOCIO O ACCIONISTA ACCIONIST A AFECTO AFECTO A PRIMERA CATEGORÍA CATEGORÍA Cuando la devolución de capital sea percibida por un contribuyente de primera categoría que determine su renta efectiva según contabilidad completa, se deberá distinguir el régimen tributario al cual se encuentra acogido, atendiendo a lo siguiente:

1. Quien percibe la devolución de capital es un contribuyente acogido al régimen de Renta Atribuida Atribu ida72. En este caso, las cantidades que resulten imputadas a los registros RAP y REX, de la letra a) y c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que efectúa la devolución deberán ingresar al registro REX de la empresa que percibe la devolución de capital. Las cantidades imputadas al registro FUF, de la letra b) del N° 4, de la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que efectúa la devolución o no resulten imputadas a ningún registro, incluso las que excedan del aporte de capital del socio o accionista, ingresarán a la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría de éstos, debidamente incrementados en el mismo monto del crédito por IDPC que les afectó, cuando corresponda.

71 72 73

Respecto de las cantidades efectivamente imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista constituirá el cambio de un activo por otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar a algún registro del socio o accionista.

2. Quien percibe la devolución de capital es un contribuyente acogido al régimen parcialmente integrado73. En este caso, las cantidades que resulten imputadas a los registros RAP y REX de la letra a) y c) del N° 4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que efectúa la devolución deberán ingresar al registro REX de la empresa que percibe la devolución de capital. Respecto de las cantidades imputadas al registro FUF de la letra b) del N°4 de la letra A) del artículo 14 de la LIR de la sociedad que efectúa la devolución o no resulten imputadas a ningún registro, incluso las que excedan del aporte de capital del socio o accionista,

Según lo señalado en el inciso segundo del literal i) de la letra c) del N° 1 del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780. Sólo aplicable para el socio o accionista que es empresario individual acogido al régimen de Renta Atribuida. Sólo aplicable para el socio o accionista que es empresario individual acogido al régimen Semiintegrado.

66 // Manual Man ual Reforma Tributaria


sólo ingresará el crédito por IDPC asociado a las mismas al registro SAC, cuando corresponda, puesto que las rentas propiamente tales ingresarán al registro RAI al término del ejercicio, al formar parte del capital propio tributario. Respecto de las cantidades efectivamente imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista constituirá el cambio de un activo por otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar a algún registro del socio o accionista.

IX. EJEMPLO PRÁCTICO A continuación se expone un ejemplo práctico que nos permitirá aplicar los conceptos y materias tratadas a lo largo de la presente unidad. 1. Antecedentes La sociedad Reformada Ltda., presenta la siguiente información a n de determinar la tributación aplicable

que corresponda a los retiros efectuados por los socios y a la devolución de capital efectuada:

a. La empresa se encuentra acogida al régimen de renta atribuida desde el 1° de enero de 2017.

c. Capital social aportado por cada uno de los socios, actualizado al 31.12.2018, es el siguiente: Socio A

$ 450.000.000

Socio B

$ 550.000.000

Total

$ 1.000.000.000

b. Los porcentajes de atribución de las rentas son: Socio A

45 % Socio B

55 %

67

01.

d. El saldo de los registros al 31.12.2017, actualizados al 31.12.2018, es el siguiente: Registros de Rentas Atribuidas Propias (RAP)

$350.000.000

Registros Diferencia Deprec. Normal y Acelerada (FUF)

$ 13.550.000

Registros de Rentas Exentas e INR (REX, corresponde a INR)

$25.000.000

Saldo por Crédito por IDPC, con derecho a devolución (SAC)

$ 20.000.000

Saldo Total de Utilidades Tributarias (STUT)

$ 100.000.000

Tasa Efectiva de Crédito (TEF)

20%

e. Los socios efectuaron los siguientes retiros en el año, f. En junio del año 2018, los socios acordaron hacer una montos que se encuentran actualizados al 31.12.2018:

devolución de capital de $800.000.000.-, conforme a la siguiente distribución:

Socio A

$35.000.000

Socio A

$400.000.000

Socio B

$40.000.000

Socio B

$400.000.000

Total

$ 75.000.000

Total

$ 800.000.000

g. La determinación de la RLI y del IDPC fue la siguiente: Resultado según balance al 31.12.2018

$ 550.000.000 $ 6.120.000

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas Depreciación nanciera del activo jo

$ 1.620.000 $ 4.500.000

Deducciones: Depreciación tributaria acelerada

- $ 10.000.000

Desagregados: No hay

$-

- $ 10.000.000

$-


$ 546.120.000

IDPC, tasa 25%

$ 136.530.000



h. Se pagó el IDPC del AT 2018 por $80.000.000.-, con PPM, monto que se encuentra actualizado, dicho concepto no formó parte del resultado según balance. 2. Desarrollo

a. Confección de los registros e imputación de los retiros y de la devolución de capital. Detalle

Control

RAP

Remanente anterior, actualizado

388.550.000

350.000.000

13.550.000

Renta Líquida Imponible

551.620.000

546.120.000

5.500.000

Menos: Pago Multas, actualizadas Pago IDPC AT 2018, actualizado

- 1.620.000 - 80.000.000

- 1.620.000 - 80.000.000

858.550.000

814.500.000

- 35.000.000 - 40.000.000

- 35.000.000 - 40.000.000

Subtotal 1 Menos Retiros, actualizados: Retiros Socio A $ 35.000.000 Retiros Socio B $ 40.000.000 Total Retiros $ 75.000.000

Subtotal 2 Menos Devolución de Capital, actualizada: Dev. Capital Socio A $ 400.000.000 Monto imputado - $ 391.775.000 Monto no imputado $ 8.225.000 Dev. Capital Socio B $ 400.000.000 Monto imputado - $ 391.775.000 Monto no imputado $ 8.225.000

Subtotal 3

FUF

REX

25.000.000

20.000.000

STUT 100.000.000

19.050.000

25.000.000

20.000.000 100.000.000

783.550.000 739.500.000

19.050.000

25.000.000

20.000.000 100.000.000

- 391.775.000 - 369.750.000

- 9.525.000

- 12.500.000

- 1.905.000

- 9.525.000

- 391.775.000 - 369.750.000

- 9.525.000

- 12.500.000

- 1.905.000

- 9.525.000

-

-

16.190.000

80.950.000

- 1.645.000 - 1.645.000

- 8.225.000 - 8.225.000

12.900.000

64.500.000

-

-

Devolución de Capital no imputada: Socio A - 8.225.000 Socio B - 8.225.000

Remanente para el ejercicio siguiente

SAC TEF 20%

-

-

-

-

Según se puede apreciar, la totalidad de los retiros y una parte de la devolución de capital fue imputada al registro RAP, por lo que dichas cantidades no tributarán con impuesto alguno, al igual que las cantidades imputadas al registro REX por concepto de devolución de capital.

69

01.

Existe una parte de la devolución de capital que no fue imputada a los registros RAP, FUF y REX, sin embargo, por existir rentas acumuladas generadas al 31.12.2016 (STUT), dichas cantidades estarán afectas a IGC, con derecho al crédito por IDPC que está disponible en el registro SAC, con tasa promedio del 20%.

b. Situación tributaria de los socios i. Rentas atribuidas: Renta Líquida Imponible

$ 546.120.000

Rentas Atribuidas a Socio A (45%) Crédito por IDPC (tasa 25%)

$ 245.754.000 $ 61.438.500

Rentas Atribuidas a Socio B (55%) Crédito por IDPC (tasa 25%)

$ 300.366.000 $ 75.091.500

ii. Retiros efectuados por los socios: Retiro Socio A Imputados al Registro RAP (INR)

$35.000.000

Retiro Socio B Imputados al Registro RAP (INR)

$ 40.000.000



iii. Devolución de capital: Socio A Total Devolución de Capital

$ 400.000.000

Socio B Total Devolución de Capital

$ 400.000.000

Imputada al Registro RAP (INR) Imputada al Registro REX (INR)

$ 369.750.000 $ 12.500.000

Imputada al Registro RAP (INR) Imputada al Registro REX (INR)

$ 369.750.000 $ 12.500.000

Subtotal INR

$ 382.250.000

Subtotal INR

$ 382.250.000

Imputadas al Registro FUF (afecta a IGC) Crédito por IDPC

$ 9.525.000 $ 1.905.000

Imputadas al Registro FUF (afecta a IGC) Crédito por IDPC

$ 9.525.000 $ 1.905.000

No imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC Crédito por IDPC

$ 8.225.000

No imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC Crédito por IDPC

$ 8.225.000

$ 1.645.000

$ 1.645.000

iv. Resumen de rentas y créditos por socio. Socio A Rentas Atribuidas a Socio A (45%) Dev. Capital imputada al Registro FUF (afecta a IGC) Dev. Capital no imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC

Total Rentas Afectas a IGC Crédito por IDPC por rentas atribuidas (tasa 25%) Crédito por IDPC por Dev. Capital imputada al Registro FUF Crédito por IDPC por Dev. Capital no imputada, pero afecta a IGC

Total Crédito por IDPC, con derecho a devolucuión Retiros Imputados al Registro RAP (INR) Devolución de Capital imputada a Registros RAP y REX (INR)

Total INR

$ 245.754.000 $ 9.525.000 $ 8.225.000

$ 263.504.000 $ 61.438.500 $ 1.905.000 $ 1.645.000

$ 64.988.500 $ 35.000.000 $ 382.250.000

$ 417.250.000

71

01.

Socio B Rentas Atribuidas a Socio B (55%) Dev. Capital imputada al Registro FUF (afecta a IGC) Dev. Capital no imputada a ningún Registro, pero afecta a IGC

Total Rentas Afectas a IGC Crédito por IDPC por rentas atribuidas (tasa 25%) Crédito por IDPC por Dev. Capital imputada al Registro FUF Crédito por IDPC por Dev. Capital no imputada, pero afecta a IGC

$ 300.366.000 $ 9.525.000 $ 8.225.000

$ 318.116.000 $ 75.091.500 $ 1.905.000 $ 1.645.000

Total Crédito por IDPC, con derecho a devolucuión

$ 78.641.500

Retiros Imputados al Registro RAP (INR) Devolución de Capital imputada a Registros RAP y REX (INR)

$ 40.000.000 $ 382.250.000

Total INR


$ 422.250.000


X. CONCLUSIÓN En principio, las devoluciones de capital constituyen un Ingreso No Renta, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas. Nuestra legislación asume, primeramente, que dichas devoluciones de capital corresponden a utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el retiro de las mismas debe seguir el régimen general de imputación considerado para los retiros, remesas o distribución de utilidades, establecido en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR. Nuestra legislación asume, primeramente, que dichas devoluciones de capital corresponden a utilidades acumuladas en la empresa, por lo que el retiro de las mismas debe seguir el régimen general de imputación considerado para los retiros, remesas o distribución de utilidades, establecido en el N° 5 de la letra A) del artículo 14 de la LIR. En el régimen de renta atribuida, la imputación de dichas devoluciones se efectuará en primer término al registro

contribuyentes que devuelven capital y pagaron el impuesto sustitutivo al FUT, caso en el cual podrán imputar la devolución de capital a las rentas que pagaron dicho impuesto, sin seguir el orden de imputación general. Cuando la devolución de capital sea percibida por contribuyentes de la primera categoría que determinen su renta efectiva según contabilidad completa, habrá que distinguir el régimen tributario al cual está acogido el socio o accionista que percibe tal devolución.

RAP, luego al FUF y nalmente al registro REX. Aquellas

cantidades imputadas al registro FUF y las que no alcancen a ser imputadas a los otros registros, que no correspondan al capital social y sus reajustes, se considerarán afectas a los IDPC e IGC o IA, con derecho al crédito por IDPC, cuando corresponda.

En caso que éste sea un empresario individual acogido al régimen de renta atribuida, las cantidades imputadas al RAP y al REX de la empresa que devuelve el capital deberán ingresar al registro REX del empresario que percibe la devolución.

Existen excepciones al orden de imputación general establecido en el artículo 14 de la LIR. El primer caso corresponde a aquel en que la sociedad que devuelve capital posee rentas acumuladas en el registro FUR, en donde la primera imputación deberá corresponder a dicho registro. La otra excepción está dada por aquellos

En caso que dichas cantidades estén afectas a IGC o IA, deberán ingresar a través de la Renta Líquida Imponible de primera categoría del empresario individual; nal-

mente, lo que resulte imputado al capital social y sus reajustes rebajarán el valor de la inversión del empresario individual en la sociedad que devolvió el capital.

73

01. UNIDAD 6

I. Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida

C

ompletando el ciclo de análisis del régimen de renta atribuida, a través de la siguiente unidad se analizan las normas permanentes y transitorias de la Reforma Tributaria referidas al término de giro de las empresas acogidas a dicho régimen, que rigen a partir del 1° de enero de 2017. Cuando los contribuyentes acogidos a este régimen decidan poner término al giro de sus actividades deberán tener presente una serie de obligaciones y efectos tanto a nivel de la empresa como de los propietarios, comuneros, socios o accionistas de la misma, toda vez que tal proceso implicará una serie de cálculos que, de no comprenderse su génesis, podrían ser determinados en forma incorrecta, afectando el cumplimiento tributario de la empresa y sus dueños. La norma legal refuerza el concepto del Capital Propio Tributario, el cual deberá determinarse al momento del término de giro para identicar posibles

utilidades acumuladas que se encuentren pendientes de tributación con los impuestos nales de los propietarios.

Dicho lo anterior, invitamos a nuestros lectores a interiorizarse i nteriorizarse en la presente unidad y a seguir profundi-zando y aplicando el conocimiento alcanzado respecto a este régimen general de tributación para el correcto cumplimiento de la labor que cada uno desempeña.

74 // Manual Man ual Reforma Tributaria

Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida / UNIDAD 6

Término de Giro en el Régimen de Renta Atribuida.

II. EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE RENTA ATRIBUIDA El término del giro de las actividades de la empresa sujeta al régimen establecido en la letra A) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta 74, conocido también como régimen de renta tribuida, traerá consigo una serie de efectos, entre los cuales se encuentran los que a continuación se señalan:

1. La empresa deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos dentro del plazo que establece el artículo 69 del Código Tributario, es decir, dentro de los dos meses siguientes al término de giro.

2. De igual forma, tendrá que confeccionar un balance de término de giro 75 y determinar la Renta Líquida Imponible76 correspondiente a dicho período, procediendo a pagar los impuestos que correspondan.

3. Asimis Asimismo, mo, deber deberáá dete determinar rminar las rent rentas as acu-

acumuladas pendientes de tributación con los impuestos nales, con sus respectivos créditos por

Impuesto de Primera Categoría77.

5. Además Además,, conforme conforme al N° 6 del artículo 38 bis, bis, deberá deberá certicar el valor de costo para nes tributarios

de los bienes que se adjudiquen los dueños, comuneros, socios o accionistas, en la disolución o liquidación de la empresa a la fecha del término de giro78 .

6. Finalmente, le corresponderá pagar el IDPC y el impuesto único del inciso primero del artículo 21 de la LIR, según corresponda, de acuerdo a lo señalado señalad o en el N° 5 del artículo 38 bis del mismo cuerpo legal, dentro de los dos meses siguientes al término de sus actividades, conforme a lo dispuesto en el N° 2 del artículo 69 de la LIR en concordancia con el artículo 69 del Código Tributario.

muladas que tengan pendiente su tributación con los impuestos nales al momento del término de

giro, de la forma establecida en el N° 1 del artículo 38 bis de la LIR.

4. También, deberá atribuir a los propietarios, comuneros, socios o accionistas las rentas provenientes de la Renta Líquida Imponible del ejercicio del término de giro y del saldo de utilidades

74 75 76 77 78

Como se puede observar, a la empresa acogida al régimen de renta atribuida que pone término al giro de sus actividades no le afecta ningún impuesto especial sobre las rentas acumuladas a ese momento, sino que cualquier renta que no haya tributado con los impuestos nales se atribuirá a los propietarios, comuneros, socios

o accionistas de la misma, para su incorporación en la base imponible de los impuestos personales de éstos.

En adelante, indistintamente, LIR Según lo dispone el inciso primero del artículo 69 del Código Tributario. En adelante, indistintamente, RLI. En adelante, IDPC. Sobre la materia, el SII instruyó a través de la Resolución N° 74 del 05.08.2016.

75

01.

III. FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO Para determinar las rentas acumuladas en la empresa al término del giro de las actividades de ésta, las cuales se encuentran pendientes de tributación con los impuestos nales, se deberá efectuar la metodología de cálculo

establecida en el N° 1 del artículo 38 bis de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

del término de giro. En otras palabras, en el CPT están contenidas las rentas de los registros RAP y REX, así como también el capital efectivamente enterado. En caso que de la determinación del CPT resulte un monto negativo, a través de la Circular N° 49 de 2016, el Servicio de Impuestos Internos83 ha interpretado que debe considerarse el valor cero (0).

Dicho cálculo se efectuará a través de la siguiente fórmula:

1. (+) Capital propio tributario positivo. 2. (-) Saldo positivo de los registros RAP79 y REX80. 3. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la empresa más sus aumentos y disminuciones.

4. (+) Incremento por crédito por IDPC contenido en el

Al CPT positivo determinado se debe rebajar el saldo positivo del registro RAP, toda vez que las cantidades contenidas en este registro ya completaron totalmente su tributación con los impuestos de la LIR al momento de su atribución a los propietarios, comuneros, socios o accionistas. Del mismo modo, se deben descontar del CPT las rentas contenidas en el registro REX, puesto que en él están contenidas las rentas exentas de los Impuestos Global Complementario y Adicional 84 y los Ingresos No Renta85.

registro SAC a la fecha del término de giro 81. Según dispone dicha norma, en primer lugar se deberá determinar el Capital Propio Tributario82 al momento del término de giro. Para este cálculo se deberá proceder de acuerdo a lo establecido en el N° 1 del artículo 41 de la LIR. Para estos efectos se deberá considerar el valor positivo del capital propio. Es preciso señalar que el CPT de la empresa está constituido por todos los bienes y derechos que la empresa posee, descontados los pasivos exigibles, por lo que tal concepto representa la totalidad de los recursos que están disponibles para ser retirados, remesados o distribuidos a los propietarios al momento

79 80 81 82 83 84 85

Posteriormente, se procede a descontar del CPT el capital efectivamente enterado en la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones, todos debidamente reajustados, toda vez que estas cantidades no clasican bajo el concepto de renta.

Finalmente, deberá agregarse el incremento por crédito por IDPC contenidos en el registro SAC, dado que tales cantidades, para ser consideradas como crédito, deben formar parte de la base imponible de los impuestos nales, conforme a lo dispuesto expresamente en el

inciso segundo del numeral ii) del N° 1 del artículo 38 bis de la LIR.

Rentas atribuidas propias, propias, según letra a), del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR. Rentas exentas, exentas, según la letra c), del N° 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR. Determinado en la forma señalada en el punto VI, de la presente unidad. En adelante, indistintamente, CPT. En adelante, indistintamente, SII. En adelante, indistintamente, IGC o IA, según corresponda. En adelante, indistintamente, INR



En caso que el resultado de la mecánica antes expuesta sea una cantidad positiva, ésta constituirá el monto de rentas acumuladas que deben ser atribuidas a los propietarios, comuneros, socios o accionistas al término de giro de las actividades de la empresa para afectarse con los impuestos personales que les corresponda. A continuación se expone un cuadro resumen extraído de la Circular 49 de 2016: Concepto CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a los dispuesto en el N  1, del artículo 41 de la LIR.

Monto

$(+)

En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero. El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro, de las cantidades anotadas en el registro RAP, a que se reere la letra a), del N 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

$(-)

El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro, de las cantidades anotadas en el registro REX, a que se reere la letra c), del N 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

$(-)

Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores (todas esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro).

$(-)

Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N 3 y 63 de la LIR, generado a contar del 1 de enero de 2017 e

incorporado en el registro SAC a contar de dicha fecha.

Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al término de giro pendientes de tributación.

$(+)

$ (= )

77

01.

IV.EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO La excepción a la forma de determinar las rentas afectas al momento del término del giro de las actividades de empresas acogidas al régimen de renta atribuida expuesta en el numeral anterior está dada por las siguientes situaciones86:

a. Existencia de rentas acumuladas en la empresa que no han completado su tributación con los impuestos nales, generadas con anterioridad al 1° de enero

de 2017, las cuales conformaron el Saldo Total de Utilidades Tributables87 al 31.12.2016.

b. Existencia de rentas acumuladas provenientes de reinversiones desde otras empresas, las que se encuentran formando parte del Fondo de Utilidades Reinvertidas88.

c. Existencia de un saldo de Retiros en Exceso, determinados al 31 de diciembre de 2014, y aun no imputados al 31 de diciembre de 2016.

86 87 88 89

90

En estos casos, el saldo de utilidades acumuladas al momento del término de giro se determinará a través de la siguiente fórmula:

1. (+) Capital propio tributario positivo. 2. (+) Saldo de retiros en exceso no imputados. 3. (-) Saldo positivo de los registros RAP y REX89. 4. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la empresa más sus aumentos y disminuciones, todos debidamente reajustados90.

5. (+) Incremento por créditos contenidos en el registro SAC a la fecha del término de giro. Del cual forman parte aquellos generados a partir del 1° de enero de 2017 y los provenientes con anterioridad a dicha fecha (determinados en la forma señalada en el punto VI, de la presente unidad).

Según lo dispuesto en la letra a) del N° 9, del numeral I del artículo tercero de las disposiciones transitorias de la Ley N° 20.780. En adelante, indistintamente, STUT. En adelante, indistintamente, FUR El registro REX incluye las rentas provenientes del FUNT, conforme al inciso cuarto del literal iii) de la letra b), del N° 1, del numeral I, del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780. Incluidos los aportes, aumentos o disminuciones nanciados con reinversiones y siempre que estén formando parte del registro FUR.



Como se puede observar, la mayor diferencia, respecto a lo expresado en el numeral III anterior, está dada por el agregado del saldo de retiros en exceso no imputados a la fecha del término de giro. Además, se deberá tener presente la incorporación de los incrementos por créditos de IDPC existentes en el registro SAC provenientes del saldo total de crédito determinado al 31.12.2016. Dada la mecánica de determinación de las rentas acumuladas al término de giro, se encuentra formado parte de dichas rentas el saldo total de utilidades tributables determinado al 31.12.2016. A continuación se expone un cuadro resumen extraído de la Circular 49 de 2016: Concepto CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a los dispuesto en el N  1, del artículo 41 de la LIR.

Monto

$(+)

En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará que es igual a cero. Saldo de retiros en exceso determinado al 31 de di ciembre de 2014 y aún pendientes de tributación a la fecha de término de giro, reajustado por el porcentaje de variación del IPC entre mes anterior al del retiro y el mes que precede al término de giro.

$(+)

El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro RAP, a que se reere la letra a), del N 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

$(-)

El saldo positivo que se determine a la fecha de término de giro de las cantidades anotadas en el registro REX, a que se reere la letra c), del N 4, de la letra A), del artículo 14 de la LIR (incluye el registro FUNT).

$(-)

Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones posteriores (todas esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro). Se considerará bajo este concepto, los valores de aporte o de aumentos de capital, que hayan sido nanciados con

$(-)

reinversiones, cualquiera sea la fecha en que éstas se hayan realizado, siempre que se encuentren incluidas dentro del saldo FUR, al ser consideradas como retiradas por el socio o accionista que efectuó la reinversión, de conformidad al párrafo nal, de la letra a), del N 9, de numeral I, del artículo tercero transitorio de la Ley N  20.780. Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N 3 y 63 de la LIR, generado a contar del 1 de enero de 2017 e

incorporado en el registro SAC a contar de dicha fecha.

$(+)

Incremento por Crédito por IDPC de los artículos 56 N 3 y 63, y el crédito total disponible contra impuestos nales

CTDIF, generado hasta el 31 de diciembre de 2016, e incorporados en el registro SAC en forma separada a contar del 1 de enero de 2017.

Rentas o cantidades acumuladas en la empresa al término de giro pendientes de tributación.

$(+)

$ (= )

79

01.

V. EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS Determinadas las rentas acumuladas pendientes de

2. La renta que se atribuya con motivo de las utilidades

tributación con los impuestos nales al término de

acumuladas en la empresa al momento del término de giro y que se encuentren pendiente de tributación, conforme a lo expuesto en los números III y IV de esta unidad.

giro en la empresa, éstas deberán ser atribuidas a los propietarios, comuneros, socios o accionistas que participen en la propiedad de la empresa a dicha fecha, para afectarse con los IGC o IA, según corresponda. 91

Para estos efectos, formarán parte de la base imponible de los impuestos nales los siguientes conceptos:

1. La renta que se atribuya con motivo de la RLI del ejercicio del término de giro. Para la incorporación en la base imponible de los impuestos nales de esta renta y la señalada en

el número 2 siguiente, se deberá proceder a su reajuste según la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al balance de término de giro y el mes de noviembre ese mismo año 92.

91 92 93

3. Las rentas que formen parte del registro FUR, en la medida que correspondan a cantidades que se encuentren afectas a IGC o IA. En caso que en dicho registro existan rentas exentas del IGC, sólo deberán considerarse en la base imponible de dicho impuesto para los efectos de la progresividad de tal tributo93. Cabe señalar que tributarán por las rentas acumuladas en el registro FUR, en la medida que se trate de rentas afectas a los impuestos nales, sólo aquellos propietarios,

comuneros, socios o accionistas que hayan postergado la tributación con los impuestos nales a través de la gura

de la reinversión.

Para efectos de la atribución de las rentas deberán aplicarse las reglas generales señaladas en las letras a) y b) del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR. Según el inciso nal del N° 3 del artículo 54 e inciso 1° del artículo 62, ambos de la LIR. Según el N° 3 del artículo 54 de la LIR.



VI. CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA De los impuestos personales que afecten a los propietarios, comuneros, socios o accionistas, respecto de las rentas acumuladas al término de giro que se encuentren pendientes de tributación, podrá rebajarse el crédito por IDPC que se encuentre formando parte del registro SAC. En dicho registro podrán existir créditos generados a partir del 1° de enero de 2017 y créditos originados con anterioridad a dicha fecha, caso en el cual, en primer término, se deberán consumir los generados a partir del 1° de enero de 2017 y posteriormente a los existentes al 31.12.2016. En virtud de lo antes dicho, se deberá tener presente la forma de determinar las tasas de crédito aplicables a cada caso, según se señala a continuación:

1. Respecto de los créditos generados a partir del 1° de enero de 2017, la tasa se determina al inicio de cada año, dividiendo la tasa del IDPC vigente para dicho año, por cien menos la señalada tasa (25/(100-25) = 0,333333).

2. En cuanto a los créditos generados con anterioridad

La asignación de los créditos así determinados se efectuará en base a las reglas generales de atribución contenidas en las letras a) y b) del N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la LIR. La Circular 49 de 2016 señala que, para efectos prácticos, en primer lugar los contribuyentes deberán convertir en base imponible los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, dividiendo el monto del señalado crédito por el factor 0,333333. A continuación, la cantidad obtenida de la operación descrita se rebajará de la base imponible de término de giro, para luego multiplicar la diferencia obtenida por la tasa efectiva de créditos que el contribuyente mantenga en el registro SAC. Se deberá tener presente que el monto de los créditos por IDPC a asignar tendrá siempre como tope las cantidades acumuladas a la fecha de término de giro en el registro SAC. En caso que el saldo de créditos contenido en el registro SAC al término de giro no pueda ser asignado en su totalidad a las rentas atribuidas, el monto no imputado se perderá.

al 1° de enero de 2017, la tasa efectiva a aplicar se determina al inicio de cada ejercicio, dividiendo el saldo total de crédito existente al 31.12.2016 por el saldo total de utilidades acumuladas a dicha fecha.

81

01.

VII. OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC Los propietarios, comuneros, socios o acciones podrán optar por reliquidar el IGC que afecte a las rentas que les sean atribuidas con ocasión del término de giro de las empresas acogidas al régimen de renta atribuida 94. Esta reliquidación consistirá en la determinación de una tasa de IGC promedio de los últimos 6 años comerciales anteriores al término de giro. Para este cálculo se deberán considerar las tasas marginales más altas que afectaron al propietario, comunero, socio o accionista en dichos períodos. En caso que la empresa tenga una existencia menor a 6 años, pero mayor a un año, se considerarán los años de existencia real de la empresa. Cuando la empresa no tenga más de un año de existencia aplicarán las normas generales de determinación del IGC.

VIII. CASO PRÁCTICO A continuación se expone un caso práctico que permitirá poner en práctica los conceptos y mecánica abordados en la presente unidad.

a. La empresa inició actividades el 15 de junio de 2017, acogiéndose al régimen de renta atribuida, cumpliendo todos los requisitos para tales efectos.

b. Los porcentajes de atribución de las rentas son: 1. Antecedentes Socio 1

La sociedad Tres Montes Ltda. informa que con fecha 30 de octubre de 2020 puso término al giro de sus actividades, para lo cual aporta los siguientes antecedentes a n

de determinar la tributación que afecta a las rentas determinadas a dicha fecha:

45 % Socio 2

55 % c. Capital social aportado por cada uno de los socios, actualizado al 30.10.2020, es el siguiente:

94

Conforme a lo dispuesto en el N° 3 del artículo 38 bis de la LIR.


Socio 1

$ 90.000.000

Socio 2

$ 110.000.000

Total

$ 200.000.000


d. El saldo de los registros al 31.12.2019, actualizados al 30.10.2020, es el siguiente: Registros de Rentas Atribuidas Propias (RAP)

$ 215.000.000

Registros Diferencia Deprec. Normal y Acelerada (FUF)

$

Registros de Rentas Exentas e INR (REX), corresponde a INR

$ 12.500.000

Saldo por Crédito por IDPC, con derecho a devolución (SAC)

$

3.556.000

1.500.000

El saldo de crédito que gura en el SAC se generó después del 1° de enero de 2017.

e. La determinación de la RLI y del IDPC fue la siguiente: Resultado según balance al 30.10.2020

$ 358.945.600 $ 3.780.000

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas IDPC AT 2020, actualizado

$ 1.480.000 $ 2.300.000

Deducciones: No hay

$-


$-

$-

$-


$ 362.725.600

IDPC, tasa 25%

$ 90.681.400

El IDPC determinado sobre la RLI del ejercicio del término de giro deberá ser enterado en arcas scales dentro de los dos

meses siguientes al término de giro.

f. El capital propio tributario al 30.10.2020 asciende a la suma de $ 785.000.000.

83

01.

2. Desarrollo

a. Determinación del saldo de los registros de rentas acumuladas al término de giro. Detalle

Control

RAP

Remanente anterior, actualizado

231.056.000

215.000.000


362.725.600

362.725.600

Menos: Pago Multas, actualizadas Pago IDPC AT 2018, actualizado

- 1.480.000 - 80.000.000

- 1.480.000 - 80.000.000

Remanente al Término de Giro 30.10.2020

512.301.600 496.245.600

FUF

REX

SAC

3.556.000

12.500.000

3.556.000

12.500.000

1.500.000

1.500.000

b. Determinación de las rentas acumuladas en la empresa que se encuentran pendientes de tributación con los impuestos personales de los propietarios, comuneros, socios o accionistas de la empresa:

c.

(+)

Capital Propio Tributario

(-)

Rentas contenidas en el Registro RAP

- $ 496.245.600

(-)

Rentas contenidas en el Registro REX

- $ 12.500.000

(-)

Capital efectivamente enterado en la empresa, actualizado

- $ 200.000.000

(=)

Subtotal

(+)

Crédito por IDPC acumulado en el Registro SAC, monto menor entre: a) $ 76.254.400 x 0,333333 = $ 25.418.108 a) Saldo SAC = $ 1.500.000

(=)

Rentas afectas a los impuestos personales al término de giro

Determinación de las rentas atribuibles a los contribuyentes de los impuestos nales.


$ 785.000.000

$ 76.254.400 $ 1.500.000

$ 77.754.400


i. Atribución de la RLI.

ii. Atribución de las rentas acumuladas afectas a los impuestos personales al término de giro.


$ 362.725.600

Saldo rentas acumuladas al TG

$ 77.754.400

Socio 1 (45%)

$ 163.226.520

Socio 1 (45%)

$ 34.989.480

Crédito por IDPC Socio 1 ( tasa 25%) $ 163.226.520 x 25%

$ 40.806.630

Crédito por IDPC Socio 1 $ 1.500.000 x 45%

$

Socio 2 (55%)

$ 199.499.080

Socio 2 (55%)

$ 42.764.920

Crédito por IDPC Socio 2 ( tasa 25%) $ 199.499.080 x 25%

$ 49.874.770

Crédito por IDPC Socio 2 $ 1.500.000 x 55%

$

675.000

825.000

IX. CONCLUSIÓN Las empresas que pongan término al giro de sus actividades deberán, entre otras acti vidades, determinar la RLI, las rentas acumuladas pendientes de tributación con los impuestos finales, atribuirlas a los dueños y pagar los impuestos que correspondan. Se deberá tener presente la situación especial de las empresas que posean rentas acumuladas generadas con anterioridad al 1° de enero de 2017 y el caso de contribuyentes con saldo de retiros en exceso pendientes de imputación.. Los propietarios, comuneros, socios o accionistas deberán incorporar en la base imponible de sus im-puestos personales las rentas que dichas empresas les atribuyan, con derecho al crédito por IDPC que forme parte del registro SAC al momento del término de giro. Los contribuyentes del IGC pueden optar por reliquidar el IGC que resulte de la atribución de las rentas pendientes de tributación generadas con ocasión de término de giro, mecánica que consistirá básicamente en determinar una tasa promedio de los últimos 6 ejercicios comerciales anteriores al término de giro, considerando las tasas marginales más altas de dicho impuesto que hayan afectado al propietario, comunero, socio o accionista.

Cuando la existencia real del contribuyente sea inferior a 6 años, pero mayor a un año, la referida tasa promedio se determinará considerando los años de existencia real de la empresa; la mecánica de reliquidación no aplicará cuando la empresa tenga una existencia real de un año o menos.

85


Capítulo 02

RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN

PARCIAL DE CRÉDITOS

87

02. INTRODUCCIÓN CAPÍTULO 02

Régimen de Imputación Parcial de Créditos En el presente capítulo se abordará el análisis del régimen de imputación parcial de crédito, también conocido como régimen de integración parcial o régimen semiintegrado. Para tales efectos se desarrollaron 5 unidades para abordar cada tema importante por separado.

E

n la unidad 1, se abordan los requisitos generales que los contribuyentes deben cumplir para acogerse al régimen de imputación parcial de créditos, quiénes entran por defecto y sus características generales, lo que constituye la unidad introductoria a este régimen.

En la unidad 2, se revisa en forma detallada un caso práctico para que el lector pueda comprender cómo aplicar los conceptos del régimen de imputación parcial de créditos, cómo tributan los propietarios de las empresas sujetos a él y cuán importantes son los registros para determinar la situación tributaria de los retiros, remesas y distribuciones. En la unidad 3, se aborda el incentivo al ahorro, dispuesto en el artículo 14 ter letra C.-, para las medianas empresas, el cual consiste en una rebaja a la renta líquida imponible, por aquella parte de dicha renta que no haya sido retirada, remesada o distribuida en el ejercicio. En la unidad 4, se analiza el tratamiento tributario de las devoluciones de capital que efectúen las empresas a sus propietarios. Se incluyen casos prácticos y se analizarán las distintas situaciones que podrían producirse en este régimen. Finalmente, en la unidad 5, se estudiarán los efectos tributarios que el término de giro produce en las empresas y sus propietarios, en este régimen. Para estos efectos se analizan las normas permanentes del artículo 38 bis N° 2, como también las normas transitorias involucradas para estos efectos.


Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR / UNIDAD 1

UNIDAD 1

Introducción al Régimen de Imputación Parcial de Créditos establecido en la letra b) del artículo 14 de la LIR.

I. INTRODUCCIÓN En el capítulo anterior, tratamos sobre el régimen de tributación establecido en la letra A) del nuevo artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero de 2017, conocido como régimen con imputación total del Impuesto de Primera Categoría en los impuestos nales, también llamado régimen de

renta atribuida. Como vimos, bajo ese régimen las rentas generadas por las empresas deben tributar totalmente el mismo ejercicio en que se generan, tanto con Impuesto de Primera Categoría como con impuestos nales, con

derecho al 100% del crédito. En este capítulo, abordaremos el otro régimen general de tributación, denominado régimen con deducción parcial de crédito por Impuesto de Primera Categoría en los

En líneas generales, podemos decir que el régimen con imputación parcial de créditos plantea que las rentas generadas por la empresa se gravarán con Impuesto de Primera Categoría cuando se generen y con los impuestos nales cuando éstas sean retiradas o distribuidas a

impuestos nales, conocido también como régimen de

los propietarios, pero el Impuesto de Primera Categoría

imputación parcial de créditos o régimen semiintegrado. Éste es establecido en la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente desde el 1° de enero de 2017.

se integrará con el impuesto nal respectivo sólo en una

Como veremos, la diferencia con el régimen analizado en el capítulo anterior es sustancial. Por eso explicaremos progresivamente según la complejidad este régimen en las distintas unidades, para aprender su lógica y mecanismo.

parte, lo cual redundará en una mayor carga tributaria para sus propietarios En esta unidad se analizarán las características generales del régimen de imputación parcial de créditos, para que así el lector pueda entender los pros y los contras de éste, lo cual nos permitirá introducirnos en este régimen y profundizar más en las siguientes unidades.

II. CARACTERÍSTICAS GENERALES DEL SISTEMA DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS El nuevo régimen vigente a contar del 1° de enero de 2017,también conocido como régimen parcialmente integrado, será un sistema de aplicación únicamente para contribuyentes obligados a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a contabilidad completa y balance, el cual se caracteriza principalmente que a la hora de aplicar los IGC o IA, según proceda, a sus propietarios,

comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas a estas disposiciones, quedarán gravadas sobre todas las cantidades que a cualquier título retiren, remesen o les sean distribuidas desde dichas empresas, cuando tales sumas se encuentren afectas a tales impuestos, de acuerdo a los N°(s) 1 y 3, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

89

02.

Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que

de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de

se reere este punto, proveniente del saldo acumulado

del referido crédito. Para todos los efectos legales, dicho

establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-, de la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado contra los impuestos que deba declarar anualmente el contribuyente o que haya solicitado la devolución del excedente que determine, deberán restituir a título de

débito scal se considerará un mayor impuesto adicional

débito scal, una cantidad equivalente al 35% del monto

determinado.


La obligación de restitución no será aplicable a contribuyentes del impuesto adicional, residentes en países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y

débito scal, se considerará un mayor impuesto global

del cual sean beneciarios respecto de la imposición de

complementario determinado.

las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas; en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible de dicho tributo.


Por otra parte, los contribuyentes que imputen el crédito indicado, también proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-,

III. REQUISITOS PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN El legislador no estableció requisitos especiales para acogerse al régimen de imputación parcial de créditos, no obstante los contribuyentes que deseen acogerse al presente régimen, vale decir, cualquier empresa independiente el tipo jurídico y conformación societaria, lo deberán hacer de acuerdo al siguiente detalle:



IV. FORMA Y PLAZO PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN Respecto a la forma y plazo para acogerse al régimen de integración parcial se debe distinguir entre el primer año de aplicación de dicho régimen y los años siguientes, así como también hay que tener presente si se trata de contribuyentes en ejercicio o que recién inician sus actividades.

Primer año de aplicación del régimen 95, aviso durante el año 2016. Respecto a los contribuyentes que cuenten con inicio de actividades con anterioridad al 1° de junio de 2016, deben ejercer la opción de acogerse al régimen entre los meses de junio a diciembre de 2016. Respecto a los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de junio de 2016, deberán ejercer la opción de acogerse al régimen en comento en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades96 y hasta el término del año comercial 2016, cuando esta última sea una fecha posterior, en la declaración que deban presentar dando el aviso correspondiente al SII a través del Formulario N° 4415, o bien, en una declaración complementaria que deberán presentar para tal efecto. En este sentido, por ejemplo, si el contribuyente comienza sus actividades en el mes de diciembre de 2016, podrá presentar el aviso al SII hasta febrero de 2017.

95 96 97 98

Años siguientes de aplicación del régimen97, aviso desde el 1° de enero de 2017 en adelante. Los contribuyentes que se encuentren acogidos a los otros regímenes de tributación que establece la LIR podrán ejercer la opción desde el 1° de enero al 30 de abril del año calendario en que se incorporan al referido régimen, debiendo cumplir con los requisitos señalados precedentemente. Los contribuyentes que inicien actividades a partir del 1° de enero de 2017 deberán ejercer la opción en el plazo de los dos meses siguientes a aquel en que comiencen sus actividades, entendiéndose que para esto debería materializarse a través del Formulario N° 4415 del SII. Es preciso señalar que el SII determinará mediante resolución las formalidades que deben cumplir las declaraciones referidas a la opción de acogerse al régimen de renta atribuida98.

N° 10 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016. Inciso primero del artículo 68 del Código Tributario. Inciso cuarto del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017. N° 1 de la letra F) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017.

91

02.

V. RÉGIMEN POR DEFECTO El legislador no estableció un régimen por defecto para los contribuyentes sujetos a las normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, no obstante a ello, es preciso tener presente que los contribuyentes sujetos a otros regímenes que se encontrarán vigentes a contra del 1° de enero de 2017 en adelante y el legislador haya establecido requisitos especícos de tipo jurídico y/o composición

societaria, y estos se incumplan, quedarán sujetos a las normas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, de manera obligatoria a contar del 1° de enero del año siguiente al incumplimiento o bien del 1° de enero del mismo año del incumplimiento, según sea cada caso.

VI. TRIBUTACIÓN A NIVEL DE LA EMPRESA En términos generales, por el sólo hecho de que una empresa se acoja al régimen de integración parcial de créditos ya sea de manera voluntaria o quede sujeto a dichas normas de manera obligatoria, no signica que

vaya a cambiar la tributación a la que estaba afecta antes de la Reforma Tributaria. De hecho, a este régimen le sigue aplicando en su totalidad el sistema integrado de tributación, el mecanismo de determinación de la base imponible de primera categoría sigue siendo el señalado en los artículos 29 al 33 de la LIR y le aplican los mismos tributos que existían con anterioridad a la entrada en vigencia de dicha reforma. No obstante lo anterior, la mencionada reforma estableció algunas modicaciones e innovaciones que

afectan a la empresa que se acoja a este régimen, las que señalamos a continuación:

1. La tasa del IDPC será de un 25,5% a contar del 1° de enero de 2017, la cual se mantendrá hasta el 31 de diciembre de ese mismo año. A contar del 1° de enero de 2018 en adelante, quedarán sujetos a la tributación del 27% de manera denitiva.

2. En este régimen de integración parcial, no se deberán incorporar a la determinación de la RLI, los retiros y dividendos afectos al IGC o IA percibidos desde otras empresas, dado que ellos no atribuyen renta a los contribuyentes de los impuestos nales.

3. Se puede deducir de la RLI hasta el 50% de la misma, que se mantenga invertida en la empresa, con un tope máximo de UF 4.000, no obstante deberán efectuar un agregado en la determinación de la RLI del año siguiente o de los subsiguientes de haber invocado el benecio, una cantidad

anual equivalente al 50% del monto de los retiros, remesas o distribuciones, afectos al IGC o IA, según corresponda99. 99

De acuerdo al N°3 de la letra B), del artículo 14 de la LIR.



Las pérdidas tributarias no podrán ser imputadas a las utilidades acumuladas en la empresa, sino que desde el 1° de enero de 2017 dichas pérdidas se considerarán como gasto para el ejercicio siguiente (imputación

“hacia adelante”), pudiendo también ser imputadas a los dividendos o retiros que se perciban de otras sociedades con la posibilidad de recuperar el crédito por IDPC asociados a los mismos.

VII. DETERMINACIÓN DE LA RENTA LIQUIDA IMPONIBLE IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORÍA Los contribuyentes sujetos a las disposiciones del régimen de integración parcial, obligados a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, deberán determinar la Renta Líquida imponible afecta a IDPC de acuerdo a lo establecido en el párrafo 3°, del Título II de la LIR, considerando lo dispuesto en los artículo 29° al 33°, en relación a ello, la ley incorporó algunas modicaciones las

cuales se pasan a analizar:

1. Incorporación de la nueva letra c), en el número 2, del artículo 33° de la LIR. La presente modicación tuvo como principal objetivo

establecer a través del mecanismo de determinación de la RLI, el ajuste que corresponde efectuar correspondiente a la deducción de aquellas partidas indicadas en el numeral i), del inciso primero y numeral i) del inciso tercero, ambos del artículo 21 de la LIR. En relación a ello, en ambos casos corresponden a gastos rechazados los cuales poseen una tributación especial establecidas en dichos incisos, estos es, en el inciso primero se establece una tributación en carácter de única de un 40%, el cual se grava a la empresa y en el inciso tercero, estarán afectas con los IGC o IA, según corresponda, más una tasa adicional de un 10%.

93

02.

Hasta el 31 de diciembre de 2016

A contar del 1� de enero de 2017

Resultado nanciero

500


500

Agregados: De acuerdo al art 33 N 1

100


100

Deducciones: De acuerdo al art 33 N 2 letra a) o b)

- 20

Deducciones: De acuerdo al art 33 N 2 letra a) o b) De acuerdo al Nuevo art. 33 N 2 letra c)

- 20 - 50

Renta Líquida

580

Renta Líquida Imponible afecta a IDPC

530

Desagregados: numerales i), inciso 1 art 21 la LIR numerales i), inciso 3 art 21 la LIR

- 30 - 20


530

Base Imponible numeral i), inciso 1 art 21 (tasa 40% única) Base Imponible numeral i), inciso 3 art 21 (IGC o IA)

30 20 (1)

Base Imponible numeral i), inciso 1 art 21 (tasa 40% única) Base Imponible numeral i), inciso 3 art 21 (IGC o IA)

30 20 (1)

(1) más una tasa adicional del 10% sobre el monto

2. Rentas afectas a los IGC o IA según corresponda, percibidos desde otras empresas. Cuando la empresa sujetas a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR, perciban rentas afectas a IGC o IA provenientes de otras empresas, se sujetarán a las normas establecidas en la LIR, esto es, se someterán a las disposiciones que establecen el número 1, del artículo 39, y/o la letra a), del número 2, del artículo 33, ambos de la LIR, según corresponda. El artículo 39, de la LIR establece que se encontrarán exentas del impuesto de primera categoría las siguientes rentas:

1. Los dividendos pagados por sociedades anónimas o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2 del artículo 20.


Como se podrá visualizar, estas empresas no están obligadas a reponer las rentas indicadas de acuerdo a lo establecido el nuevo N°5, del artículo 33 de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2017 en adelante, es por ello que el crédito asociado a las rentas percibidas afectas a la tributación de los IGC o IA según corresponda, deberá incorporarse al registro de Saldo Acumulado de Créditos establecido en la letra d), del número 2 de la letra B), del artículo 14 de la LIR, denominado SAC.


A contar del 1� de enero de 2017 500 (1)

Resultado nanciero Agregados: De acuerdo al art. 33 N 1

100

Deducciones: De acuerdo al art. 33 N 2 letra a) o b) De acuerdo al Nuevo art. 33 N  2 letra c)

- 50 -10


540

IDPC (27% sobre $ 540)

146

REGISTRO SAC (REGISTRO DE LA LETRA d), DEL ART. N0 DE LA LETRA B), DEL ART. 14: Numeral ii): IDPC sobre la RLI IDPC sobre rentas percibidas afectas a IGC o IA ($ 50 x 0,369863

146 18

(1) contiene dividendo por $ 50, percibido de otro contribuyente sujeto a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR, afecto a IGC o IA, con derecho a crédito.

De lo analizado en el punto anterior, es sin perjuicio del tratamiento tributario que deberán darle los contribuyentes sujetos a las disposiciones de este régimen que perciban rentas afectas a los IGC o IA según corresponda, y el tratamiento a los créditos por IDPC a que tengan derecho cuando resulten absorbidos por pérdidas tributarias.

Ahora bien, el orden de imputación con la reforma tributaria, siempre será en primera instancia a las rentas o cantidades que se perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a IGC o IA, de otras empresas o sociedades, debidamente incrementadas en la forma establecida en el inciso nal del número 1, del

artículo 54 y los artículos 58 número 2) y 62 de la LIR, y en el caso de no ser sucientes, la diferencia por la pérdida

3. Imputación de pérdidas tributarias, de tributaria deberá imputarse en el ejercicio siguiente como acuerdo al N°3, del artículo 31 de la LIR del un gasto necesario para producir la renta del ejercicio artículo 31 de la LIR A contar del 1° de enero de 2017 el orden de imputación de las pérdidas tributaras cambia radicalmente, dado que hasta el 31 de diciembre de 2016 dichas pérdidas se imputan a las utilidades acumuladas en las empresas al Fondo de Utilidades Tributables, registro que da cuenta de aquellas rentas pendientes de tributación con los

siguiente y subsiguiente, y así sucesivamente, hasta su total extinción.

impuestos nales.

95

02.

Primera imputación La pérdida tributaria que se determine en virtud de los artículos 29° al 33° de la LIR, vigente a contar del 1° de enero de 2017, deberá ser imputada a todas las rentas percibidas en el ejercicio por el contribuyente en calidad de retiros o dividendos afectos a IGC o IA, provenientes de otras empresas sujetas a las disposiciones de la letra A)100, o B), del nuevo artículo 14 de la LIR. Por consiguiente, el IDPC que corresponda a las rentas percibidas a título de retiros o dividendos debidamente incrementadas sea absorbido por pérdidas tributarias, podrá solicitarse su devolución a título de pago provisional por utilidades absorbidas (PPUA), según el N°3 del artículo 31 de la LIR. Rentas percibidas afectas a IGC o IA, de un contribuyente sujeto a la letra A), del artículo 14 de la LIR Resultado nanciero

de restituir que establece el párrafo nal, del N°3, del

artículo 56, para aquellos contribuyentes afectos al IGC y el inciso 3°, del artículo 63, para contribuyentes sujetos a la tributación del IA, todos de la LIR. Rentas percibidas afectas a IGC o IA, de un contribuyente sujeto a la letra B), del artículo 14 de la lIR

- 5.000 (1)


- 5.000 (1)


1.000


1.000

Deducciones: De acuerdo al art 33 N 2 De acuerdo al art 33 N 2 letra c)

- 200 - 100

Deducciones: De acuerdo al art 33 N 2 De acuerdo al art 33 N 2 letra c)

- 200 - 100

Pérdida Tributaria Orden de imputación PT: 1. A rentas afectas a IGC Incremento por IDPC ($ 200 x 0,333333)

Pérdida Tributaria determinada 2. Como gasto año siguiente Efectos: Solicitud de PPUA

(1) contiene dividendo $ 200, de contribuyente de la letra A), del art. 14 de la LIR (c/c 25%).

100

No obstante a lo anterior, un caso particular será cuando las rentas o cantidades percibidas y afectas a la tributación de los IGC o IA sean originadas por otro contribuyente sujeto a las disposiciones de la letra B), del artículo 14 de la LIR, en este caso la pérdida tributaria que absorba dichas rentas incrementadas total o parcialmente, podrá recuperarse en un 100% como pago provisional, sin que resulte procedente descontar o restituir el 35% del referido IDPC, cuando éste se encuentre sujeto a la obligación

- 4.300 200 67

- 4.033 - 4.033 67

Pérdida Tributaria Orden de imputación PT: 1. A rentas afectas a IGC Incremento por IDPC ($ 200 x 0,369863)

Pérdida Tributaria determinada 2. Como gasto año siguiente Efectos: Solicitud de PPUA (100% IDPC)

(1) contiene dividendo $ 200, de contribuyente de la letra B), del art. 14 de la LIR (c/c 27%).

En relación a ello, las restricciones de tipo societario del régimen A), deberán ser EI o EP acogidos al régimen de la letra B), del artículo 14 de la LIR.


- 4.300 200 74

- 4.026 - 4.026 74


VIII. CONTROL DE LAS RENTAS �REGISTROS�101 Dado el mecanismo de tributación que plantea el régimen de integración parcial, para los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, los cuales quedarán gravados con los IGC o IA, según corresponda, sobre todas las rentas o cantidades que a cualquier título, retiren, les remesen o les sean distribuidas, se hace necesario mantener un correcto control de las rentas o cantidades que serán afectadas con dicha tributación, de aquellas que no mantienen ese carácter. Adicionalmente, estos contribuyentes deberán llevar un estricto control de los créditos de IDPC otorgados a sus propietarios, socios, comuneros o accionistas que tengan la obligación de restituir en carácter de débito scal.

A diferencia del régimen que operó hasta el 31 de diciembre de 2016, no es relevante efectuar una separación por cada ejercicio comercial, más bien, se deberá efectuar un control acumulado de las cantidades que se señalan a continuación, considerando los remanentes provenientes de ejercicios anteriores, y aquellos que se determinen para el ejercicio siguiente.

101 102 103

Dicho lo anterior, el legislador ha previsto que deben implementarse los siguientes registros:

1. Registro de Rentas Afectas a Impuesto (RAI)102. Se registra todas aquellas rentas o cantidades acumuladas en la empresa que representen incrementos del capital propio tributario (CPT), y que en caso de ser retiradas, remesadas o distribuidas, se afectarán con IDPC 103, IGC o IA, según corresponda. En este registro, los contribuyentes deberán registrar al término del año comercial respectivo, aquellas rentas o cantidades que forman parte del CPT de la empresa y que no correspondan al capital pagado, a rentas exentas del IGC o IA, a ingresos no constitutivos de renta, ni a rentas que han completado su tributación con todos los impuestos de la LIR, en consecuencia, se trata de rentas o cantidades que al momento de su retiro, remesa o distribución se afectarán con el IGC o IA, según corresponda, conforme a lo establecido en los N°(s) 1 y 3, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

El capital propio tributario positivo (CPT), determinado al término del ejercicio, de acuerdo al artículo 41, Inciso primero N 1 de la LIR

(+)

Reposición de los retiros, remesas o distribuciones p rovisorias, no imputadas al remanente, debidamente reajustadas.

(+)

Saldo de registro REX al término del año comercial (luego de haber imputado al remanente inicial).

( -)

Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus d isminuciones (debidamente reajustadas al término del ejercicio comercial).

(-)

Cantidades afectas a IGC o IA, determinadas a término del ejercicio comercial respectivo (solo valor positivo).

(=)

Según lo dispuesto en el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, vigente a partir del 1° de enero de 2017. De acuerdo al N°2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR. Cuando sean percibidas por contribuyentes de la letra A), del artículo 14 de la LIR.

97

02.

Cabe señalar que el saldo de registro pendientes de tributación de los IGC o IA acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior.

De acuerdo a ello, los contribuyentes mantendrán en el registro SAC lo siguientes créditos:

• •

Créditos acumulados al 31 de diciembre de 2016. Créditos generados a contar del 1° de enero de 2017.

2. Diferencia entre la depreciación acelerada y normal, también denominado fondo de El orden de imputación será en primera instancia los utilidades financieras (FUF). Se deberá mantener créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, y el control de esta diferencia toda vez que se encuentra disponible para distribución o retiro, dado que la depreciación acelerada se considera sólo para efectos de la primera categoría. Cabe señalar que el saldo de las rentas de esta naturaleza existentes al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior 104.

posteriormente se asignarán los créditos generados hasta el 31 de diciembre de 2016.

Dichos créditos se asignarán con una tasa que se determinará anualmente al inicio del ejercicio respectivo. La suma total de este registro originado a contar del 1° de enero de 2017, estará compuesto por dos clases de créditos:

3. Rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX). Se anotarán las rentas exentas de los • IGC o IA y los INR percibidos, así como también las rentas de esta misma naturaleza percibidos a título de retiros o dividendos provenientes de empresas en las que participa. Cabe señalar que el saldo de las rentas acumuladas en el FUNT al 31 de diciembre de 2016, a partir del 1° de enero de 2017, formarán parte de este registro como un saldo del ejercicio anterior105.

4. Saldo acumulado de crédito (SAC). En este registro se controlarán los créditos por IDPC y por impuestos pagados por rentas de fuente extranjera, distinguiendo entre los que dan derecho a devolución y los que no. Formarán parte de este registro, por ejemplo, los créditos por IDPC que provengan de las rentas acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016.

104

105

•

Los créditos que no se encuentran sujetos a la obligación de restituir. Los créditos que poseen la obligación de restituir.

El orden de imputación será en primera instancia, a los créditos no sujetos a la obligación de restitución por sobre los que la poseen. Es importante destacar que del saldo de créditos con obligación de restituir, deberán rebajarse a todo evento, y como última imputación del año comercial respectivo, el monto de crédito que se determine sobre las partidas señaladas en el inciso segundo del artículo 21 de la LIR que correspondan al ejercicio, con excepción del propio IDPC.

Según lo dispuesto en el inciso nal de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016. Según lo dispuesto en el inciso cuarto de la letra b) del N° 1 del numeral I del artículo tercero transitorio de la ley N° 20.780, de 2014, modicado por la Ley N° 20.899, de 2016.



IX. TRIBUTACIÓN A NIVEL DEL PROPIETARIO Base Imponible IGC Los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, quedarán gravados con el IGC por todos los retiros, remesas o distribuciones que efectúen a cualquier título, según corresponda, y deberán incorporar en su base imponible de acuerdo al inciso 1°, del N°1, del artículo 54 de la LIR. Cuando proceda aplicar el crédito por IDPC establecido en el párrafo 1, del N°3, del artículo 56, de la LIR, correspondiente a los retiros, remesas o distribuciones, deberán agregar también en la determinación de la renta bruta global como incremento un monto equivalente al referido crédito.

imponible de acuerdo al inciso 1°, del artículo 62 de la LIR. Cuando proceda aplicar el crédito por IDPC establecido en el párrafo 1, del artículo 63, de la LIR, correspondiente a los retiros, remesas o distribuciones, deberán agregar también en la determinación de la renta bruta global como incremento un monto equivalente al referido crédito. Tasa del Impuesto Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la tasa equivalente a un 35%. Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que se reere este punto, proveniente del saldo acumulado

en la cual, a partir del 1° de enero de 2017, gura como

establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2, de la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado contra los impuestos que deba declarar anualmente el contribuyente o que haya solicitado la devolución del excedente que determine, deberán restituir

tasa máxima un 35%.

a título de débito scal, una cantidad equivalente al

Tasa del Impuesto Respecto de los contribuyentes del IGC, aplicará la escala progresiva de tasas contenida en el artículo 52 de la LIR,

35% del monto del referido crédito. Sin perjuicio de lo establecido anteriormente, los contribuyentes que habiendo utilizado el crédito a que

Para todos los efectos legales, dicho débito scal, se

se reere este punto, proveniente del saldo acumulado

considerará un mayor impuesto adicional determinado.

establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2, de la letra B), del artículo 14, sea que éste haya sido imputado contra los impuestos que deba declarar anualmente el contribuyente o que haya solicitado la devolución del excedente que determine, deberán restituir a título de

Por otra parte, los contribuyentes que imputen el crédito indicado, también proveniente del saldo acumulado establecido en el numeral ii), de la letra d), del número 2.-, de la letra B), del artículo 14, deberán restituir a título de





débito scal, se considerará un mayor impuesto global

débito scal se considerará un mayor impuesto adicional

complementario determinado.

determinado.

Base Imponible IA Los propietarios, comuneros, socios o accionistas de empresas sujetas al régimen de imputación parcial de créditos, quedarán gravados con el IA por todos los retiros, remesas o distribuciones que efectúen a cualquier título, según corresponda, y deberán incorporar en su base

La obligación de restitución no será aplicable a contribuyentes del impuesto adicional, residentes en países con los cuales Chile haya suscrito un convenio para evitar la doble tributación que se encuentre vigente, y del cual sean beneciarios respecto de la imposición de

las rentas retiradas, remesadas o distribuidas indicadas;

99

02.

en el que se haya acordado la aplicación del impuesto adicional, siempre que el impuesto de primera categoría sea deducible de dicho tributo. Crédito por IDPC Corresponderá el crédito por IDPC en contra de los IGC o IA en las situaciones que a continuación se señalan:

•

La cantidad que resulte de aplicar al monto del retiro, remesa o distribución, una tasa de crédito que se calculará como: 27% TASA

0,369863

100% - 27%

•

El monto total de crédito por IDPC disponible en el SAC.

X. SALIDA DEL RÉGIMEN DE INTEGRACION PARCIAL En primer lugar, cabe señalar que los contribuyentes que opten por acogerse al régimen de integración parcial deberán mantenerse en él al menos durante 5 años comerciales consecutivos, pudiendo, una vez transcurrido dicho plazo, acogerse al régimen de renta atribuida, en la medida que cumpla los requisitos especiales para dichos contribuyentes, vale decir, de tipo jurídico y societario. Por consiguiente, a diferencia del régimen de renta atribuida, la única razón de abandono del régimen de integración parcial sería por decisión propia del contribuyente, en la medida que cumpla los requisitos de ingreso que establece el legislador para los regímenes alternativos.



XI. CONCLUSIÓN Desde el 1° de enero de 2017 comienzan a regir los nuevos regímenes generales de tributación por el que deben optar los contribuyentes: el de renta atribuida y el de imputación parcial de créditos. Este último, denominado también régimen semi-integrado, consiste en que la renta se grava a nivel de empresa en el mismo ejercicio que se genera y a nivel de sus propietarios, cuando se distribuya o se retire. Sin embargo, la integración es parcial, debido a que sólo puede reconocer una parte del Impuesto de Primera Categoría como crédito para los impuestos finales. Para acogerse al régimen de imputación parcial de créditos no se debe cumplir con ningún requisito en particular. El plazo para acogerse a este régimen debe ejercerse durante el año comercial 2016, si los contribuyentes han iniciado actividades antes del 1° de junio el aviso deben materializarlo ante el SII entre el 1° de junio y el 31 de diciembre de dicho año, mientras que los que inicien actividades después del 1° de junio deberán dar aviso de su opción en su declaración de inicio de actividades o hasta el 31 de diciembre de 2016, cuando esta sea una fecha posterior. En caso que los contribuyentes no opten, aplicará el régimen por defecto establecido en la LIR.

A nivel de propietarios, pagarán impuestos nales según

los retiros y distribuciones que perciban en la medida que están afectos a IGC o IA, con derecho a crédito que será equivalente al menor valor entre el saldo disponible en el SAC como crédito de por IDPC y la cantidad que resulte de aplicar una tasa de crédito a dicho retiro o distribución. Sin embargo, deberá restituir como débito scal el 35%

del determinado crédito. Por eso se entiende que la imputación de crédito es parcial y el régimen no integra totalmente el IDPC con los impuestos nales, sino que es

un régimen de integración parcial. Sólo se gravarán con Impuesto de Primera Categoría las rentas generadas por la propia empresa en el giro de sus actividades, no incluyendo los dividendos y retiros afectos a IGC o IA percibidos desde otras empresas, los cuales irán al registro SAC, con crédito, en la medida que la renta haya sido gravada con dicho tributo.

Finalmente, señalar que los contribuyentes acogidos al régimen de imputación parcial de créditos podrán salir de él voluntariamente, después de haber permanecido al menos 5 años consecutivos señalados en la ley.

Por otro lado, las pérdidas tributarias determinadas según los artículos 29 a 33 de la LIR se imputarán primero a las cantidades percibidas como retiros o dividendos desde otras empresas afectos a IGC o IA debidamente incrementadas. La diferencia será gasto necesario para producir la renta en los ejercicios posteriores hasta su extinción.

101

02. UNIDAD 2

I. Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial

C

ontinuando con el análisis del régimen de integración parcial, establecido en la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, el cual abordamos desde un punto de vista teórico en la unidad anterior, consideramos necesario plantear algunas situaciones prácticas que permitan al lector aterrizar los conceptos y mecanismos que contiene el régimen de tributación aludido. Para aquellos contribuyentes que inicien actividades durante el año comercial 2017, y opten por o tengan que acogerse al régimen de integración parcial a partir de ese año, cumpliendo con los requisitos legales para estos efectos, será menos compleja ya que no tendrá que considerar aquellos saldos de utilidades pendientes de tributación al 31 de diciembre de 2016 (régimen anterior), al momento de imputar los retiros o distribuciones con su crédito correspondiente Un tanto distinto será en el caso de los contribuyentes que tengan saldos de utilidades acumuladas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) al 31 de diciembre de 2016 y se acojan o tengan que acogerse al régimen de imputación parcial de créditos, dado que para imputar las distribuciones, remesas o retiros efectuados por los propietarios deberán tener en consideración dichas rentas. El legislador, sin embargo, ha previsto un mecanismo que permita asignar el crédito por impuesto de primera categoría que tienen las rentas acumuladas en el FUT en base a una tasa efectiva.

Las dos situaciones antes descritas serán abordadas a través de dos casos prácticos en la presente unidad, a fin de lograr una mejor comprensión del régimen de renta atribuida, por lo que se invita al lector a interiorizarse de los detalles de dichos casos, los cuales aumentarán en complejidad en las unidades siguientes.


Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial / UNIDAD 2

Casos Prácticos del Régimen de Integración Parcial.

II. CASO 1. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES ANTES DEL AÑO 2017, SIN INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES Respecto al contribuyente que se acoge al régimen de Integración Parcial, el caso que se presenta a continuación persigue los siguientes objetivos:

1. Mostrar la determinación de la Renta Líquida Imponible106 de primera categoría. 2. Confeccionar los registros que establece el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. 3. Imputar a dichas distribuciones de dividendos a los accionistas. 4. Determinar la tributación nal de los propietarios. Planteamiento del caso La Sociedad Reforma S.A., sujeta al régimen de imputación parcial de créditos inició actividades el día 22 de febrero de 2016, y proporciona los siguientes antecedentes para determinar las obligaciones tributarias que afectan a sus propietarios. De acuerdo a los registros contables y documentación de respaldo, los propietarios de la empresa aportaron el capital conforme al siguiente detalle, cuyos montos se presentan actualizados al 31.12.2018: Accionistas 1 aportó la suma de

$ 51.500

Accionistas 2 aportó la suma de

$ 51.500

Total aporte

$ 103.000

a. La determinación de la Renta Líquida Imponible se efectuó como sigue: Resultado según balance Agregados: Provisión impuesto renta AT. 2019 Deducciones: Dividendo afecto a IGC o IA, percibido empresa del rég. 14, la letra B), con crédito 27% y restitutción (histórico)

$ 45.911 $ 15.316

$ 4.500

Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2018

$ 56.727

IDPC ($ 56.727 x 27%)

$ 15.316

106

En adelante, indistintamente, RLI.

103

02.

b. A los accionistas se distribuyeron los siguientes montos durante el año 2018: Accionista 1

$ 45.000

Accionista 2

$ 45.000

c. Para efectos de determinar las rentas gravadas con IGC o IA, se proporcionan los siguientes antecedentes: Capital propio tributario al 31.12.2018

$ 130.107

d. El control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2017, acusa los siguientes saldos: Rentas exentas IGC (REX)

$ 20.000

Rentas afectas a IGC (RAI)

$ 36.000

Saldo crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a restitución (SAC)

$ 1.711

e. El fondo de utilidades tributables al 31.12.2016 y actualizados al 31.12.2017, presentan la siguiente información: Saldo total de utilidades tributarias Saldo crédito de créditos por IDPC (FUT) Tasa efectiva de créditos del FUT (9.383 / 31.000 x 100)

$ 31.000

$ 9.382 30,2645%

f. La VIPC del ejercicio es la siguiente (supuesto): Saldo inicial - abril de 2018 (variación noviembre 2017 a marzo 2018)

1,0%

Abril - diciembre de 2018

2,0%

Mayo - diciembre de 2018

1,8%

VIPC anual 2018

3,0%



Desarrollo del Caso


c. Imputación de los dividendos

Como se aprecia en el planteamiento del caso, la determinación de la Renta Líquida Imponible de un contribuyente acogido al régimen de integración parcial no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR.

Para determinar la situación tributaria de los dividendos que efectúen por los accionistas, contribuyentes de los

b. Confección de registros

En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAI,

A n de controlar la tributación de los accionistas, y de

luego al FUF y nalmente al REX.

impuestos nales, debemos remitirnos a lo señalado en el

N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, el cual establece el orden de imputación de los mismos.

conformidad a lo prescrito por el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la empresa deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada año, los registros de rentas afectas a impuesto (RAI), de diferencias entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de saldo acumulado de créditos (SAC). Para el caso planteado, la empresa deberá completar el registro RAI, FUF, REX y SAC de acuerdo a la información planteada. Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC se deberá reconoce el IDPC sobre la RLI, con derecho a restitución (numeral ii), del N°2, de la letra B), del artículo 14 de a LIR.

105

02.

Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar a los distintos registros, según se indica: A continuación se muestra la imputación respectiva:

i. Control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2018. SAC

Detalle

Control

RAI

FUF

REX

Acumulados a contar del 01.01.2017

Acumulados a contar del 31.12.2016

Con restitución

Sin restitución

0,369863

30,2645%

27% Remanente anterior Más: Reajuste enero - abril 1,00%

Remanente abril 2018

56.000

36.000

560

360

56.560

36.360

0

0

STUT

20.000

1.711

9.382

31.000

200

17

94

310

20.200

1.728

9.476

31.310

Menos: Accionista 1

Dividendo del ejercicio Dividendos imputados Dividendos provisorios

45.000 - 28.280 16.720

- 28.280

45.000 - 28.280 16.720

- 28.280

- 2.336 - 15.655 - 189

- 10.100

- 864

- 10.100

- 864

- 4.738

- 15.655

- 4.738

- 15.655

0

0

Accionista 2


Remanente diciembre 2018 Más: Crédito por IDPC, según RLI ( $ 56.727 x 27% ) Crédito dividendo percibido Rentas afectas a impuesto Menos: Dividendo provisorio accionista 1 ( $ 16.729 x 1,020 ) Dividendo provisorio accionista 2 ( $ 16.729 x 1,020 )

Remanente ejercicio siguiente


0

- 2.336 - 15.655 - 189

0

0

0

0

15.316 1.664 61.215

61.215

- 17.054

- 17.054

- 6.308

- 17.054

- 17.054

- 6.308

27.106

27.106

0

0

4.365


Conforme a lo establecido en el último párrafo de la letra a) del N° 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, cuando los retiros resultan imputados al registro RAI y FUF y los no imputados a ningún registro se considerarán, para todos los efectos de dicha ley, como ingresos afectos a los IGC o IA, incorporándose en dicha oportunidad a la base imponible de los IGC o IA, según corresponda. En el caso del ejercicio, los saldos actualizados a la fecha de la distribución no son sucientes para imputar el monto total

de los dividendos, dado que estos se imputan siempre a los remanentes actualizados, generando dividendos provisorios por la suma de $16.720 por cada accionista, dichos dividendos provisorios deberán incorporarse a la determinación del registro RAI, como un mayor CPT debidamente actualizados, en el caso del ejercicio, asciende a $17.054.

ii. Determinación de las rentas afectas a IGC o IA al 31.12.2018: ( + ) Capital propio tributario

$ 130.107

( + ) Dividendo provisorio accionista 1, reajustado

$ 17.054


$ 17.054

( - ) Saldo nal Registro REX ( - ) Capital aportado, reajustado

( = ) Rentas afectas a impuestos personales

- $ 103.000

$ 61.215

107

02.

iii. Determinación situación tributaria de los dividendos efectivos: Accionista 1 (IGC) Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.655 + $ 189 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02

$ 35.598

Dividendos exentos de IGC ( $10.100 x 1,02 )

$ 10.302

Crédito por IDPC sin restitución ( $4.738 x 1,02 )

$ 4.833

Crédito por IDPC con restitución ( $864 + $6.308 / 1,02 ) x 1,02

$ 7.189

Incremento por crédito IDPC ( $4.833 + $7.189 )

$ 12.022

Accionista 2 (IGC) Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.655 + $ 189 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02

$ 35.598


$ 10.302

Crédito por IDPC sin restitución ( $4.738 x 1,02 )

$ 4.833


$ 7.189

Incremento por crédito IDPC ( $4.833 + $7.189 )

$ 12.022

El crédito por IDPC de cada accionista determinado aplicando el factor correspondiente sobre los dividendos imputados al registro RAI excede el saldo de crédito acumulado (SAC) del ejercicio anterior, por lo tanto, se asigna todo el saldo de crédito por IDPC existente en dicho registro.



Créditos al 31 de diciembre de 2016: En el caso de contribuyentes que mantengan saldos de FUT al 1° de enero de 2017, de los acumulados al 31 de diciembre de 2016 (FUT), una vez agotados los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, en adelante, deberán asignarlos a los propietarios, comuneros socios o accionistas por las rentas que retiren, les remesen o distribuyan afectos a IGC o IA, según proceda:

gan en el FUT a la misma fecha, para el caso del ejercicio corresponde a:

Dicho crédito se asignará con una tasa que se determinará anualmente al inicio del ejercicio respectivo, multiplicando por cien, el resultado de dividir el saldo de créditos por IDPC acumulado al término del ejercicio inmediatamente anterior, por el saldo total de utilidades tributables que se manten-

TASA EFECTIVA FUT (TEF)

STC =

X 100

STUT

9.382 30,2645

=

X 100

31.000

III. CASO 2. CONTRIBUYENTE CON INICIO DE ACTIVIDADES A CONTAR DEL AÑO 2017 Planteamiento del caso La Sociedad Reforma S.A., sujeta al régimen de imputación parcial de créditos inició actividades el día 22 de febrero de 2017, y proporciona los siguientes antecedentes para determinar las obligaciones tributarias que afectan a sus propietarios: De acuerdo a los registros contables y documentación de respaldo, los propietarios de la empresa aportaron el capital conforme al siguiente detalle, cuyos montos se presentan actualizados al 31.12.2018: Accionista 1 aportó la suma de

$ 51.500

Accionista 2 aportó la suma de

$ 51.500

Total aporte

$ 103.000

109

02.

a. La determinación de la Renta Líquida Imponible se efectuó como sigue: Resultado según balance

$ 45.911

Agregados: Provisión impuesto renta AT. 2019

$ 15.316

Deducciones: Dividendo afecto a IGC o IA, percibido empresa del rég. 14, la letra B), con crédito 27% y restitución (histórico)

- $ 4.500

Renta Líquida Imponible al 31 de diciembre de 2018

$ 56.727

IDPC ($ 56.727 x 27%)

$ 15.316

b. A los accionistas se distribuyeron los siguientes montos durante el año 2018: Accionista 1

$ 45.000

Accionista 2

$ 45.000

c. Para efectos de determinar las rentas gravadas con IGC o IA, se proporcionan los siguientes antecedentes: Capital propio tributario al 31.12.2018

$ 130.107

d. El control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2017, acusa los siguientes saldos: Rentas exentas IGC (REX)

$ 20.000

Rentas afectas a IGC (RAI)

$ 36.000

Saldo crédito por IDPC con derecho a devolución y sujeto a restitución (SAC)


$ 1.711


e. La VIPC del ejercicio es la siguiente (supuesto) Saldo inicial - abril de 2018 (variación noviembre 2017 a marzo 2018)

1,0%

Abril - diciembre de 2018

2,0%

Mayo - diciembre de 2018

1,8%

VIPC anual 2018

3,0%

Desarrollo del Caso


c. Imputación de los dividendos

Como se aprecia en el planteamiento del caso, la determinación de la Renta Líquida Imponible de un contribuyente acogido al régimen de integración parcial no varía la mecánica establecida en los artículos 29 al 33 de la LIR.

Para determinar la situación tributaria de los dividendos que efectúen por los accionistas, contribuyentes de los

b. Confección de registros

En este sentido, tales retiros se imputarán a los registros mencionados en la letra anterior, comenzando por el RAI,

A n de controlar la tributación de los accionistas, y de

luego al FUF y nalmente al REX.

impuestos nales, debemos remitirnos a lo señalado en el

N° 3 de la letra B) del artículo 14 de la LIR, el cual establece el orden de imputación de los mismos.

conformidad a lo prescrito por el N° 2 de la letra B) del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la empresa deberá confeccionar, al 31 de diciembre de cada año, los registros de rentas afectas a impuesto (RAI), de diferencias entre depreciación normal y acelerada (FUF), de rentas exentas e ingresos no constitutivos de renta (REX) y el de saldo acumulado de créditos (SAC). Para el caso planteado, la empresa deberá completar el registro RAI, FUF, REX y SAC de acuerdo a la información planteada. Además, tal como muestra el ejercicio, en el registro SAC se deberá reconoce el IDPC sobre la RLI, con derecho a restitución (numeral ii), del N°2, de la letra B), del artículo 14 de a LIR.

111

02.

Para el caso en análisis, la imputación se deberá efectuar a los distintos registros, según se indica: A continuación se muestra la imputación respectiva:

i. Control de rentas empresariales acumuladas al 31.12.2018: SAC Detalle

Control

RAI

FUF

REX

Acumulados a contar del 01.01.2017 Con restitución Sin restitución 0,369863 27%

Remanente anterior Más: Reajuste enero - abril

1,00%

Remanente abril 2018

56.000

36.000

560

360

56.560

36.360

0

0

20.000

1.711

0

200

17

0

20.200

1.728

0

Menos: Accionista 1


45.000 - 28.280 16.720

- 28.280

- 2.336 - 15.844

- 10.100

- 864

45.000 - 28.280 16.720

- 28.280

- 2.336 - 15.844

- 10.100

- 864

0

-0

0

0

Accionista 2


Remanente diciembre 2018 Más: Crédito por IDPC, según RLI ( $ 56.727 x 27% ) Crédito dividendo percibido Rentas afectas a impuesto Menos: Dividendo provisorio accionista 1 ( $ 16.720 x 1,020 ) Dividendo provisorio accionista 2 ( $ 16.720 x 1,020 )

Remanente ejercicio siguiente


0

0

15.316 1.664 61.215

61.215

- 17.054 - 17.054

- 17.054 - 17.054

27.106

27.106

- 6.308 - 6.308

0

0

4.365

0


Conforme a lo establecido en el último párrafo de la letra a) del N° 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR, cuando los retiros resultan imputados al registro RAI y FUF y los no imputados a ningún registro se considerarán, para todos los efectos de dicha ley, como ingresos afectos a los IGC o IA, incorporándose en dicha oportunidad a la base imponible de los IGC o IA, según corresponda. En el caso del ejercicio, los saldos actualizados a la fecha de la distribución no son sucientes para imputar el

monto total de los dividendos, dado que estos se imputan siempre a los remanentes actualizados, generando dividendos provisorios por la suma de $16.720 por cada accionista, dichos dividendos provisorios deberán incorporarse a la determinación del registro RAI, como un mayor CPT debidamente actualizados, en el caso del ejercicio, asciende a $17.054.

ii. Determinación de las rentas afectas a IGC o IA al 31.12.2018: ( + ) Capital propio tributario

$ 130.107


$ 17.054


$ 17.054

( - ) Saldo nal Registro REX ( - ) Capital aportado, reajustado

( = ) Rentas afectas a impuestos personales

- $ 103.000

$ 61.215

113

02.

iii. Determinación situación tributaria de los dividendos efectivos: Accionista 1 (IGC) Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15844 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02

$ 35.598


$ 10.302


$ 7.189

Incremento por crédito IDPC

$ 7.189

Accionista 2 (IGC) Dividendos afectos a IGC imputados a RAI [ ( $2.336 + $15.844 + $ 17.054 / 1,02 ) ] x 1,02

$ 35.598


$ 10.302


$ 7.189

Incremento por crédito IDPC

$ 7.189

A diferencia del caso anterior, los accionistas podrán imputar únicamente como crédito por IDPC contra los impuestos nales, los generados a contar del 1° de enero de 2017 dado que no cuentan con créditos provenientes del Fondo de

Utilidades Tributables.



IV. CONCLUSIÓN Para aquellos contribuyentes que se acojan al régimen de integración parcial y tengan inversiones en otras empresas, la mecánica de determinación de la RLI no varía respecto a lo planteado por los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente antes de la Reforma Tributaria. Respecto a quienes inicien actividades desde el 1° de enero del año 2017, y opten por este régimen, deberán aplicar la mecánica de imputación de remesas, retiros o distribuciones establecida en el N°3 de la letra B), del artículo 14 de la LIR, así como también la confección de los registros establecidos en el N°2, del mismo artículo, teniendo presente que los que se imputen a los registros RAI y FUF, y los no imputados a ningún registro por

En cuanto a los contribuyentes que poseen utilidades acumuladas en el FUT al 31 de diciembre de 2016, que se acojan a éste régimen, al momento de imputar los retiros, remesas o distribuciones, deberán tener presente el saldo de crédito por IDPC de dichas utilidades (contenido en el registro SAC), puesto que en caso que dichos retiros, remesas o distribuciones queden afectos a los

ser estos insucientes o no existir, quedarán afectos a la tributación de los impuestos nales (IGC, IA) y podrán imputar los créditos de IDPC contra los impuestos nales

anterior, tendrán derecho al crédito por IDPC, pero en base a una tasa promedio y hasta el tope del saldo de dicho registro SAC.

impuestos nales, de acuerdo a lo señalado en el párrafo

partiendo con los generados a contar del 1° de enero de 2017 y posteriormente los generados hasta el 31 de diciembre de 2016, ahora bien, los imputados al REX no tributarán con impuesto alguno.

115

02. UNIDAD 3

I. Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa

C

ontinuando con el análisis del régimen de Integración Parcial incorporado por la Reforma Tributaria en la letra B del artículo 14 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a partir del 1° de enero del año 2017, en

la presente unidad analizaremos el benecio al que pueden optar las micro,

pequeñas y medianas empresas, consistente en una rebaja a la renta líquida imponible por concepto de reinversión de utilidades en la empresa. Si bien este régimen pospone la tributación de las rentas hasta que se hayan retirado o distribuido, se establece un benecio opcional incorporado en la letra

C.- del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta de hacer una rebaja del 50% de la Renta Líquida Imponible, con tope de UF 4.000 las utilidades que se hayan mantenido en la empresa, cumpliendo con ciertos requisitos. Con todo, el contribuyente que haya optado por este benecio deberá agregar

a la Renta Líquida Imponible de los años siguientes una cantidad anual equivalente al 50% de los retiros y distribuciones que se realicen cada año, hasta completar la cantidad que se rebajó por este benecio en los ejercicios

precedentes.

Invitamos a nuestros lectores a analizar el tema propuesto, toda vez que puede significar un beneficio interesante para el universo de empresas al cual está dirigido este beneficio.


Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por reinversión de utilidades en la empresa/ UNIDAD 3

Renta de Integración Parcial. Rebaja a la RLI por Reinversión de utilidades en la empresa.

II. REBAJA A LA RENTA LÍQUIDA IMPONIBLE107 POR REINVERSIÓN DE UTILIDADES EN LA MISMA EMPRESA Con el objeto de incentivar la reinversión de utilidades en la misma empresa que las genera, la Reforma Tributaria incorporó una opción a la que pueden acogerse las micro, pequeñas y medianas empresas, la que consiste básicamente en una rebaja directa a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría 108 generada en un año y que no sean retiradas o distribuidas a los propietarios en dicho período.

Este benecio se estableció a través de la letra C.- del

artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el cual contempla la mecánica y requisitos que se deben cumplir para hacer uso del benecio, los que analizaremos a

continuación.

III. REQUISITOS PARA OPTAR A LA REBAJA Para optar a la rebaja antes señalada los contribuyentes deberán cumplir copulativamente con los siguientes requisitos:

1. Determinar una Renta Líquida Imponible positiva en el año comercial en que se pretende invocar la rebaja en comento.

2. Determinar su renta efectiva según contabilidad completa. En base a este requisito, quedan fuera de la posibilidad de optar a esta rebaja aquellos contribuyentes que determinen su renta en base a una presunción o determinen su renta efectiva en base a contabilidad simplicada.

3. Estar acogidos a uno de los regímenes generales de tributación establecidos en las letras A) o B) del artículo 14 de la LIR, es decir, al régimen de renta atribuida o al de imputación parcial de créditos. Según lo anterior, quedarían fuera de este benecio

107 108 109

los contribuyentes acogidos al régimen simplicado

contenido en la letra A.- del artículo 14 ter de la misma ley.

4. Que el promedio anual de los ingresos de su giro no supere el equivalente a 100.000 unidades de fomento109 en los 3 últimos años comerciales, incluyendo aquellos ingresos del año en cual se pretende invocar la rebaja.

5. Que los ingresos provenientes de la posesión o explotación a cualquier título de derechos sociales, cuotas de fondos de inversión, cuotas de fondos mutuos, acciones de sociedades anónimas, contratos de asociación o cuentas en participación e instrumentos de renta ja no excedan del 20%

del total de sus ingresos del ejercicio. Cabe señalar que, respecto a este tema, a través de la Circular N° 49, del año 2016, el SII ha interpretado que para determinar este 20% debe

En adelante, indistintamente, LIR. En adelante, indistintamente, IDPC. En adelante, indistintamente, UF.

117

02.

considerarse incluso el mayor valor generado en la enajenación de dichos instrumentos o inversiones. Al respecto, cabe mencionar que, en principio, el inciso quinto de la letra C.- del artículo 14 ter de la

En este sentido, y considerando que se trata de una opción para el contribuyente, en caso que ésta no sea ejercida en el plazo antes dicho y en la forma que establezca el SII, caducará el derecho del contribuyente respecto de ese año comercial,

LIR establece que no podrán acceder a este benecio

sin perjuicio de poder optar al benecio en los años

aquellos contribuyentes que posean o exploten, a cualquier título, tales instrumentos o inversiones.

siguientes.

Sin embargo, al nal del mismo inciso, la ley admite

lo planteado en el párrafo anterior.

6. Ejercer la opción dentro del plazo que existe para presentar la declaración anual de impuestos a la renta, debiendo manifestarlo de manera expresa en la forma que establezca el Servicio de Impuestos Internos110 mediante resolución 111.

IV. CONSIDERACIONES A TENER PRESENTE PARA DETERMINAR EL PROMEDIO DE LOS INGRESOS DEL GIRO A continuación se exponen algunas consideraciones que los contribuyentes deben tener presente al momento de evaluar el cumplimiento del requisito referido al monto de los ingresos de su giro para acogerse al benecio en

análisis:

1. Como ingresos del giro deberán considerarse aquellos propios de la actividad del contribuyente, sea que se trate de ventas o servicios, y con independencia del hecho de estar afectos, exentos o no gravados con el Impuestos al Valor Agregado. Dicho lo anterior, aquellos ingresos extraordinarios proveniente de operaciones aisladas, como la enajenación de bienes del activo inmovilizado y el 110 111 112

mayor valor obtenido en la enajenación de derechos sociales, por ejemplo, no deben considerarse para el cálculo de los ingresos promedio.

2. Como ya se señaló anteriormente, para determinar el promedio de los ingresos del giro se deben considerar los últimos 3 años comerciales, incluyendo aquel respecto del cual se pretende invocar la rebaja. Para estos efectos, el año del inicio de actividades y el del término de giro contarán, individualmente, como un año comercial 112. En aquellos casos en que el contribuyente que quiera hacer uso de la rebaja tenga una existencia menor a 3 años comerciales, el cálculo del promedio de los ingresos se efectuará considerando los años de

En adelante, indistintamente, SII. A la fecha de escribir esta unidad, el SII no ha publicado ninguna resolución sobre la materia. Conforme a lo establecido en el N° 8 del artículo 2 de la LIR.



existencia efectiva, es decir, los contribuyentes que

Según se aprecia en esta tabla, los ingresos mensuales del giro fueron transformados al valor de la UF113 del último día del mes respectivo.

cumplan los requisitos pueden acogerse al benecio

desde el primer año de actividades.

3. Los ingresos de cada mes deben expresarse en unidades de fomento, según el de ésta en el último día del mes respectivo.

Si los años comerciales expuestos fueran los únicos en los que efectivamente ha existido el contribuyente, el cálculo del promedio de ingresos sería de UF 19.219,77, por lo que cumpliría con dicho requisito para hacer uso de la rebaja a la RLI.

valor

En la siguiente tabla se expone un ejemplo de la determinación de los ingresos del giro, expresados en UF (supuesto $19.315,48 UF): Año Comercial 2016 Mes

Año Comercial 2017

Ventas Netas

Valor UF

Ingresos UF

Enero

$ 53.455.111

$ 25.629,09

2.085,72

Febrero

$ 35.135.453

$ 25.717,40

1.366,21

Marzo

$ 23.423.553

$ 25.812,05

Abril

$32.135.480

Mayo

Ventas Netas

Valor UF

Ingresos UF

Enero

$ 54.654.655

$ 26.800,33

2.039,33

Febrero

$ 51.354.410

$ 27.100,54

1.894,96

907,47

Marzo

$ 32.153.153

$ 27.400,75

1.173,44

$ 25.906,80

1.240,43

Abril

$35.456.454

$ 27.700,96

1.279,97

$ 25.534.355

$ 25.993,05

982,35

Mayo

$ 26.554.515

$ 28.001,17

948,34

Junio

$ 35.534.353

$ 26.052,07

1.363,97

Junio

$ 30.632.563

$ 28.301,38

1.082,37

Julio

$ 13.153.535

$ 26.141,65

503,16

Julio

$ 18.623.658

$ 28.601,59

651,14

Agosto

$ 35.135.153

$ 26.209,10

1,340,57

Agosto

$ 56.000.663

$ 28.901,80

1,937,62

Septiembre

$ 75.687.545

$ 26.209,10

2.887,83

Septiembre

$ 60.589.985

$ 29.202,01

2.074,86

Octubre

$ 45.336.500

$ 26.209,10

1.729,80

Octubre

$ 42.356.987

$ 29.502,22

1.435,72

Noviembre

$ 43.513.210

$ 26.209,10

1.660,23

Noviembre

$ 46.952.368

$ 29.802,43

1.575,45

Diciembre

$ 85.120.222

$ 26.209,10

3.247,74

Diciembre

$ 91.236.548

$ 30.102,64

3.030,85

Total

$ 503.164.470

19.315,49

Mes

Total

$ 546.565.959

19.124,05

Ingresos Promedio = (UF 19.315,49 + UF 19.124,05) / 2 = UF 19.219,77

113

Respecto de la tabla expuesta, desde el mes de septiembre de 2016 hasta diciembre de 2017 los valores de la UF son inventados para efectos de desarrollar el ejemplo.

119

02.

4. Se deberán sumar, a los ingresos propios del giro del contribuyente, aquellos obtenidos por sus empresas relacionadas en el período respectivo, en los términos establecidos en la letra a), del número 1, de la letra A.- del artículo 14 ter de la LIR. De acuerdo a lo expresado en la citada norma, se considerarán relacionados con una empresa o sociedad, cualquiera sea la naturaleza jurídica:

5. El controlador y las controladas. En este caso, deberá entenderse por controlador a toda persona o entidad, o grupo de ellos con acuerdo explícito de actuación conjunta que, directamente o a

53

%

Acciones


través de otras personas o entidades, es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 50% de las acciones, derechos, cuotas, utilidades o ingresos, o derechos de voto en la junta de accionistas o de tenedores de cuotas de otra entidad, empresa o sociedad. Estas últimas se considerarán como controladas. Para estos efectos no se considerará lo dispuesto en los incisos segundo y siguientes del artículo 98 114 de la ley N° 18.045, sobre mercado de valores. A continuación se expone el siguiente esquema115, el cual ejemplica lo antes señalado.


80 %

Acciones

Sociedad C ingresos 10.000 UF

70 %

Derechos Sociales

Sociedad D ingresos 40.000 UF

114 115

Referidos a presunciones de actuación conjunta. Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016 del SII, que instruye respecto al régimen simplicado de la letra A del artículo 14 ter, para efectos de hacer más ilustrativa la denición de controladora y controlada.



Según este esquema, la Sociedad A es la controladora, puesto que es dueña, en forma directa, del 53% de la Sociedad B y del 80% de la Sociedad C, y en forma indirecta controla el 56%116 de la Sociedad D. En este caso, la Sociedad A está relacionada con B, C y D, en calidad de controladora, y dichas sociedades están relacionadas con A, en calidad de controladas.

En este caso, la Sociedad A se encuentra relacionada con la sociedad B, puesto que la primera posee más del 10% de propiedad de la segunda. Sin embargo, la sociedad B no está relacionada con A. Dado lo anterior, la Sociedad A debe sumar a sus ingresos un total de UF 1.200, monto que se determina multiplicando la participación de A por el monto de los ingresos de B, esto es 12% x UF 10.000, generando un ingreso total de A ascendente a UF 41.200, con lo que, si este fuese el único año comercial a evaluar, tendría derecho a la rebaja de la RLI.

Además, en virtud a lo señalado en el numeral ii) siguiente, las sociedades B, C y D también están relacionadas entre sí, dado que tienen un controlador común, por lo que, para evaluar si tienen derecho a optar por la rebaja en análisis, deberán sumar la totalidad de sus ingresos, lo que da un total de UF viii. El gestor de un contrato de asociación u otro 90.000, y en el evento que este fuera el único año negocio de carácter duciario en que es partícipe en comercial a evaluar, todas las empresas podrían más del 10%. acogerse a la opción de rebaja de la RLI.

vi. Todas las entidades, empresas o sociedades ix. Las entidades relacionadas con una persona natural que se encuentren bajo un controlador común.

vii. Las entidades, empresas o sociedades en las que es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee, directamente o a través de otras personas o entidades, más del 10% de las acciones, derechos, cuotas, utilidades o ingresos, o derechos a voto en la junta de accionistas o de tenedores de cuotas.

de acuerdo a los numerales iii) y iv) anteriores, que no se encuentren bajo las hipótesis de los numerales i) y ii), se considerarán relacionados entre sí, debiendo en tal caso computar la proporción de los ingresos totales que correspondan a la relación que la persona natural respectiva mantiene con dicha entidad.

A continuación se expone el siguiente esquema 117, el cual ejemplica lo antes señalado. Sociedad A ingresos 40.000 UF

12 %

Acciones


116 117

80% x 70% = 56%. Esquema extraído de la Circular N° 43 de 2016 del SII, que instruye respecto al régimen simplicado de la letra A del artículo 14 ter.

121

02.

En los casos señalados en los numerales i) y ii) anteriores, el contribuyente deberá sumar a sus ingresos, el total de los ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas, sea que mantenga la relación directamente o a través de otra u otras empresas. Respecto de las empresas relacionadas según lo dispuesto en los numerales iii), iv) y v) anteriores, que no estén bajo la hipótesis de los numerales i) y ii), computarán el porcentaje de ingresos obtenidos por sus entidades relacionadas que le corresponda según su participación en el capital o las utilidades, ingresos o derecho a voto.

Cuando el porcentaje de participación en el capital sea distinto al porcentaje que le corresponde en las utilidades, ingresos o derecho a voto, se deberá considerar el porcentaje de participación que sea mayor. Las entidades relacionadas conforme a las reglas indicadas en los numerales i) al iv) anteriores, deberán informar anualmente a la empresa o sociedad respectiva, en la forma y plazo que establezca el SII mediante resolución, el monto total de los ingresos de su giro percibidos o devengados en el ejercicio respectivo, los que se expresarán en UF.

V. MONTO DEL BENEFICIO Y TOPE A CONSIDERAR PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI Además de los requisitos señalados en el punto anterior,

último día del año comercial por el cual se invoca el

al momento de optar al benecio los contribuyentes

benecio.

deberán tener presente que:

•

•

El monto de la rebaja ascenderá al 50% de la Renta Líquida Imponible, determinada esta última conforme a lo establecido en el Título II de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

•

De conformidad con el inciso nal de la letra C),

del artículo 14 ter, los contribuyentes acogidos al régimen de la letra B), el artículo 14, que hayan hecho uso del benecio deberán efectuar un agregado en

la determinación de la RLI del año siguiente o de los subsiguientes de haber invocado el benecio, una

La rebaja calculada, según lo dicho en el punto 1 anterior, no podrá superar del equivalente a 4.000 unidades de fomento, según el valor de ésta al


cantidad anual equivalente al 50% de los retiros, remesas o distribuciones afectos a IGC o IA.


VI. MECÁNICA PARA DETERMINAR LA REBAJA A LA RLI A continuación se propone una mecánica para determinar la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de las utilidades en la misma empresa:

•

•

En primer lugar se debe determinar la RLI del ejercicio, conforme a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR.

•

•

Luego, procederemos a determinar los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, los cuales deben actualizarse de acuerdo a la variación del IPC ocurrida entre el mes anterior al del retiro, remesa o distribución y el mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo.

Luego, se procede a comparar el 50% de la RLI ajustada con el tope del equivalente a 4.000 unidades de fomento, constituyendo el menor de ellos la rebaja a la RLI por concepto de reinversión de utilidades en la empresa.

•

Deberá agregar a la determinación de la RLI, el 50% de los retiros hasta completar la suma deducida de la RLI por aplicación de dicha norma, dado ello, se deberá llevar un control de las rentas reinvertidas pendientes de reversar.

•

Finalmente, se procede a determinar la RLI

•

Determinar el monto de la RLI ajustada, el cual se obtiene restando a la RLI del ejercicio el monto de los retiros, remesas o distribuciones reajustados del período.

Posteriormente, corresponde calcular el 50% de la RLI ajustada, lo que constituirá en monto máximo del benecio.

denitiva, la que se afectará con el IDPC, con tasa

27% y que será atribuida a los propietarios.

123

02.

VII. CASO PRÁCTICO A efectos de visualizar operativamente todo lo antes analizado, se expone el siguiente caso práctico, siguiendo la mecánica propuesta en el punto anterior:

1. Determinación de la Renta Líquida Imponible. Tal como se señaló anteriormente, la RLI se determinará conforme a estipulado en los artículos 29 al 33 de la LIR . Resultado según balance 31.12.2019

$ 600.000.000 $ 5.280.500

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas Provisión de vacaciones

$ 780.500 $ 4.500.000

Deducciones: No hay

$-

$-

Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión

$ 605.280.500

Se deberá tener presente este resultado, puesto que de él se deducirá la rebaja que determinaremos en el desarrollo de este caso.

2. Determinar el monto de los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, actualizados a la fecha de cierre del ejercicio. Retiros, Remesas y Distribuciones del Ejercicio

Retiros socio 1 Retiros socio 2 Retiros socio 3

Total

$

Factor actualiz.

Retiros actualiz.

$ 20.000.000 $ 25.000.000 $ 18.000.000

1,023 1,019 1,015

20.460.000 25.475.000 18.270.000

$ 63.000.000

64.205.000

Los factores de actualización corresponden a supuestos para reejar el procedimiento de corrección monetaria sobre

los retiros.



3. Determinación de la RLI ajustada por los retiros efectivos. $ 605.280.500 - $ 64.205.000

Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión ( -) Retiros actualizados del ejercicio


$ 541.075.500

Esta Renta Líquida ajustada es la que se utilizará para determinar el monto del benecio, según se expone en el punto

siguiente.

4. Cálculo del 50% de la RLI Ajustada. Determinada la RLI ajustada por los retiros del ejercicio, se está en condiciones de calcular el monto de la rebaja que señala la LIR, la cual asciende al 50% de la aludida Renta Líquida Imponible ajustada. $ 541.075.500


Monto de la Rebaja ( 50% de la RLI Ajustada )

$ 270.537.750

La rebaja determinada corresponde al monto máximo del benecio que el contribuyente podrá deducir de la RLI, el

cual debe ser comparado con el tope establecido por la LIR, tal como se muestra en el punto siguiente.

5. Comparación 50% de la RLI Ajustada con el Tope de las UF 4.000. Como se señaló anteriormente en esta unidad, la rebaja calculada en el número anterior tiene un tope, el cual asciende a UF 4.000, según el valor de esta al último día del año en que se invoca la rebaja. Monto de la Rebaja ( 50% de la RLI Ajustada )

Tope UF 4.000 ( valor UF $ 26.500,12, supuesto )

$ 270.537.750

$ 106.000.480

En este caso, resultó ser menor el monto equivalente de las UF 4.000, por lo que será este monto el que se podrá deducir de la RLI como rebaja por reinversión de utilidades en la empresa.

125

02.

6. Determinación de la RLI definitiva. Finalmente, la RLI denitiva, que se gravará con el IDPC, se obtendrá aplicando lo expuesto en el punto 1 anterior

menos la rebaja determinada. $ 605.280.500 - $ 106.000.480

Renta Líquida Imponible al 31.12.2019, antes de la rebaja por reinversión Rebaja por Reinversión de Utilidades de la Empresa

RLI al 31.12.2019, afecta al IDPC IDPC, tasa 25%

$ 499.280.020 $ 124.820.005

Esta Renta Líquida Imponible denitiva será la que nalmente se atribuya a los contribuyentes de los impuestos nales.

7. Reverso año siguiente: Dentro de los controles que deberán llevar las empresas de la letra B), del artículo 14 de la LIR, para ello, se dan los siguientes antecedentes: $ 540.000.000 $ 200.000.000

Renta Líquida Imponible al 31.12.2020, antes de la rebaja por la reinversión. Retiros del ejercicio RLI reinvertida RLI (art.29 al 33 de la LIR) Reinversión (5% sobre $ 4..) TOPE 4. UF ($ 9. supuesto) RLI afecta a IDPC Reverso 5% retiros del año RLI afecta a IDPC IDPC 7%

$ 340.000.000

$ 540.000.000 $ 170.000.000 $ 116.000.000

- $ 116.000.000 $ 100.000.000 524.000.000 141 .480.000

Control Inversiones 14 TER, Letra C) Inversión efectuada el año 2019 Inversión efectuada el año 2020 Reverso deducción año 2020

Saldo por reversar


$ 106.000.480 $ 116.000.000 - $ 100.000.000

$ 122.000.480


VIII. CONCLUSIÓN Al beneficio establecido en la letra C.- del artículo 14 ter de la LIR consistente en una rebaja por reinversión de utilidades en la empresa, que asciende a un 50% de la RLI ajustada con un tope de UF 4.000 tienen derecho las micro, pequeñas y medianas empresas. Para hacer uso del benecio los contribuyentes deben

cumplir con ciertos requisitos, siendo de gran relevancia el pertenecer al régimen de tributación de la letra A o B del artículo 14 de la LIR y que el monto de los ingresos promedio de los últimos 3 años comerciales no sobrepase las UF 100.000, debiendo considerarse para este cálculo aquellos ingresos obtenidos por las empresas relacionadas al contribuyente.

debiendo comparar dicho monto con el tope de las UF 4.000, procediendo a rebajar el monto menor. Por otro lado, la RLI afecta al IDPC, y que posteriormente se atribuirá a los propietarios, se determina rebajando el benecio determinado de la renta líquida determinada

conforme a las normas del Título II de la LIR. De todas formas, el contribuyente que optare por este

Para determinar el monto de la rebaja se debe seguir una mecánica, la cual parte con la determinación de la RLI de acuerdo a lo establecido en los artículos 29 al 33 de la LIR, se rebajan los retiros, remesas o distribuciones del ejercicio, determinando así una RLI ajustada a la cual se le aplica el 50% para calcular el monto máximo de la rebaja,

benecio y esté acogido al régimen de imputación parcial

de créditos deberá agregar a la Renta Líquida Imponible de los años siguientes una cantidad anual equivalente al 50% de los retiros y distribuciones que se realicen cada año, hasta completar la cantidad que se rebajó por este benecio en el o los ejercicios precedentes.

127

02. UNIDAD 4

I. Devolución de Capital de una empresa acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b)

T

al como se analizó anteriormente, cuando las empresas deciden realizar una disminución de Capital, la Ley de Impuesto a la Renta en su artículo 17 N° 7, señala que dichas devoluciones de capital son consideradas ingresos no constitutivos de renta, siempre y cuando no correspondan a utilidades capitalizadas que deban pagar los impuestos nales (Global

Complementario o Adicional). Las empresas que estén acogidas al régimen de imputación parcial de créditos, para determinar qué parte de la devolución de capital es efectivamente ingreso no constitutivo de renta deberán utilizar lo que está señalado en el artículo 14 letra B) N° 3 de la LIR.

El mismo texto legal establece que el monto del ingreso no renta es solo hasta el monto efectivamente aportado, con sus aumentos y disminuciones de capital que se hayan producido a través del tiempo, todo lo anterior corregido monetariamente.


Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra b) / UNIDAD 4

Devolución de Capital de una Empresa Acogida al Régimen de Imputación Parcial de Crédito del Artículo 14 Letra B).

II. LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL ES UN INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA Como ya se señaló, la Ley de Impuesto a la Renta, señala de manera clara que la devolución de Capital es un Ingreso no constitutivo de renta, en la medida en que dicha cantidad corresponda al capital aportado pagado propiamente tal, y dichas sumas no correspondan a utilidades capitalizadas, o que se encuentren en el patrimonio de las empresas. De la misma forma, el citado artículo 17 N° 7 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, establece que es ingreso no renta, sólo hasta el monto del aporte de capital efectuado por cada uno de los socios o accionistas, y su reajuste; y en lo que exceda de dicho monto, consti-

tuirá un incremento de patrimonio por el cual ese mismo socio o accionista deberá tributar de conformidad a las reglas que rijan al régimen al cual se adscribe la empresa, atendido el concepto amplio de renta que contempla nuestra legislación. Cabe señalar que lo que la LIR garantiza como ingreso no constitutivo de renta, es el reajuste de los aumentos y disminuciones de capital efectivamente pagados, dado que entendemos que la devolución del capital, en caso alguno, se puede considerar como renta para quien lo recibe.

III. ORDEN DE IMPUTACIÓN DE LAS DEVOLUCIONES DE CAPITAL Tal como se establece en la Ley sobre Impuesto a la Renta, la disminución de capital será efectuada según lo dispone el artículo 14 B) N° 3, el cual señala que, para estos efectos, el orden de imputación será el siguiente:

i. Dicha imputación se efectuará en la oportunidad y en el orden cronológico en que los retiros, remesas o distribuciones se efectúen, considerando las sumas registradas según su saldo al término del ejercicio inmediatamente anterior.

ii. La imputación se realizará en el siguiente orden:

a. En primer lugar, a las cantidades anotadas en el registro RAI118. La devolución de Capital que sea imputada a este registro se gravará con los impuestos global complementario y adicional según corresponda. Lo anterior se debe a que las sumas alojadas en estos registros no se han gravado con tributación alguna.

b. En segundo lugar, a las cantidades contenidas en el registro FUF 119. Las devoluciones de capital que sean imputadas a este registro, que controla la diferencia entre la depreciación normal y la acelerada, se gravaran con IGC o IA según corresponda.

118 119

Establecido en la letra a) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR. Establecido en la letra b) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR.

129

02.

c. Posteriormente, a las rentas del registro iii. Estas imputaciones se realizarán según la proporción del capital social que posea el socio o accionista. REX 120. Si la devolución de capital es imputada a este registro, Sin perjuicio del silencio legal, en cuanto al momento en estas imputaciones deben empezar por las exentas que se deben efectuar las imputaciones en el registro de de IGC (las cuales necesariamente se gravarán con IA), rentas empresariales, la Circular 49 del año 2016, del SII, para posteriormente ser imputadas a los ingresos no señala que “La imputación de la devolución de capital y sus reajustes, a las cantidades que correspondan de acuerdo constitutivos de renta.

d. Luego se deben imputar a las cantidades acumuladas en el patrimonio de la empresa, que excedan los registros anteriores (RAI, FUF, REX), las cuales puedan ser distribuidas y que sean distintas al capital aportado reajustado (En este punto entendemos que se trata de las utilidades nancieras acumuladas en los

registros contables)121.

e. Finalmente, al capital social y sus reajustes.

120 121

Establecido en la letra c) del N° 2 de la letra B) del artículo 14 LIR. Esta imputación fue interpretada por la Circular 49 de 2016 del SII.


a lo señalado, se efectuará considerando el remanente de dichas sumas al término del ejercicio inmediatamente anterior a aquél en que se efectúe la devolución de capital, reajustado a la fecha de la devolución, una vez descontados los retiros, remesas o distribuciones que se hayan efectuado previamente a dicha devolución”, por

tanto, en primer lugar se deben imputar las distribuciones del ejercicio hasta la fecha de la disminución de capital, para posteriormente realizar las imputaciones correspondientes a la disminución.


IV. EXCEPCIONES A LA REGLA DE ORDEN DE IMPUTACIÓN Tal como se analizó en el punto anterior, la LIR señala de manera precisa cuál es el orden de imputación en los casos de devolución de capital, señalando claramente que se debe utilizar lo ordenado en el N° 3 de la letra B) del artículo 14, del mismo texto legal.

imputadas de acuerdo al orden señalado en el punto anterior. Cabe hacer presente que la imputación en este registro solo afectará en la parte que corresponda a los socios o accionistas que efectivamente hayan pospuesto la tributación nal de dichas utilidades a

través del mencionado retiro reinvertido. Sin perjuicio de lo anterior, la Ley N° 20.780 de 2014 y su posterior modicación, esto es la Ley N° 20.899 de 2016,

ii. Aquellos contribuyentes que se hayan acogido al

establecieron dos excepciones, las cuales analizaremos a continuación:

pago del Impuesto sustitutivo del registro FUT de acuerdo con las normas del N° 11 del numeral I.del artículo tercero transitorio de la Ley N° 20.780, podrán imputar la mencionada devolución de capital, en primer lugar, a dichas rentas que ya han

i.

De acuerdo al inciso nal del N° 2, del numeral I,

del artículo tercero transitorio de la Ley 20.780, si existiese registro de Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR122), la devolución de capital debe partir por las cantidades anotadas en dicho registro, para luego ser

completado su tributación nal, sin importar el orden

de prelación mencionado en el artículo 14 B) N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta.

V. SITUACIÓN DE LAS CANTIDADES DEVUELTAS QUE EXCEDEN AL MONTO DEL CAPITAL Y SUS REAJUSTES Por expresa disposición del párrafo nal del N° 7 del artículo 17 de la LIR, “Cualquier retiro, remesa, distribución o devolución de cantidades que excedan de los conceptos señalados precedentemente se gravarán con los impuestos de esta ley”, por tanto, como bien se

señaló anteriormente, todo aquello que exceda del capital aportado por los socios más su reajuste, no queda comprendido en el concepto de devolución de

122 123

capital para los efectos tributarios, por el contrario, dicho exceso queda comprendido dentro del concepto de renta del artículo 2 N° 1 de la LIR, y que a juicio del SII123 nos encontraremos frente a una renta del artículo 20 N° 5 de la Ley, debiendo afectarse en todo caso con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda.

Según lo dispone el N° 2 y en el inciso segundo de la letra b) del N° 3, ambos de la letra A) del artículo 14 de la LIR vigente hasta el 31.12.2016. Circular N° 49 de 2016, del SII.

131

02.

VI. CUADRO RESUMEN DEL ORDEN DE IMPUTACIÓN Y TRIBUTACIÓN APLICABLE Orden de Imputación

Rentas o cantidades imputadas

i.

1

Fondos de Utilidades Reinvertidas (FUR)

Comenzando por las rentas afectas a IGC o IA, más antiguas anotadas en el citado registro y con derecho al crédito por IDPC, cuando corresponda.

Régimen de tributación aplicable Afecto a IGC o IA.

ii. Rentas exentas del IGC anotadas en el citado


iii. Ingreso no constitutivos de rentas y rentas

No afectas a impuesto alguno. Afecto a IGC o IA.

registro.

gravadas con el IDPC en carácter de único.

2

Cantidades Afectadas en el Registro RAI

Es el resultado positivo de la siguiente ecuación (CPT positivo - REX - Capital aportado y rea justado).

3

Fondos de Utilidades Financieras (FUF)

Cantidades correspondientes a la diferencia entre la depreciación acelerada y la normal.

Afecto a IGC o IA.

i.

Exento de IGC, pero afecto a IA. No afectas a impuesto alguno. No afectas a impuesto alguno.

4

Registros de Rentas Exentas de impuestos nales e ingresos no renta

(REX)

Rentas exentas de IGC.

ii. Ingresos no constitutivos de renta. iii. Rentas que han completado totalmente su tributación con los impuestos de la LIR.

5

6

Cantidades acumuladas que exceden los registros FUR, RAI, FUF y REX

Capital social y sus reajustes

Corresponden a las utilidades nancieras

empozadas en las cuentas patrimoniales de las empresas. Corresponde al monto efectivamente enterado, por el Empresario individual, socio, accionista, comunero o contribuyente del art. 58 N1 de la LIR, incrementado o disminuido por los aportes o disminuciones de capital que se hayan efectuado, todo esto reajustado el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior del aporte o aumento de capital o disminucion del mismo, y el mes anterior al de la devolución de capital (descontando de dichas sumas, los valores que

Afecto a IGC o IA.

No afectas a impuesto alguno.

hayan sido nanciados mediante reinversiones y

que se encuentren anotadas en el FUR).

7

Otras cantidades


El retiro, remesa, distribución o devolución de otras cantidades que excedan de los conceptos señalados anteriormente, se gravarán con el IDPC e IGC o IA.

Afectas a IDPC e IGC o IA.


VII. DERECHO AL CRÉDITO POR IDPC Cuando la devolución de capital resulte imputada a los registros RAI, FUF o no resulte imputada a ningún registro (con la sola excepción del capital social y sus reajustes), y en la medida que exista un saldo acumulado de crédito al momento de efectuar la devolución de capital, dichas sumas tendrán derecho al crédito por IDPC, según corresponda, con o sin restitución de acuerdo a las normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR. El factor del crédito a ocupar en este caso será el que se calcule de acuerdo a las normas del artículo 14 B) N° 3 de la ley, el cual señala que se debe dividir la tasa del IDPC vigente en el año comercial de la devolución de capital, por cien menos la tasa del respectivo tributo, todo ello expresado en porcentaje.

iii. Crédito proveniente de rentas obtenidas hasta el 31.12.2016 (STUT): Estos créditos provenientes del Registro del Saldo total de utilidades tributarias (ex registro FUT). El orden de consumo de estos créditos será el siguiente:

a. Sin restitución. b. Con restitución. c. Del Registro de saldo total de utilidades tributarias (STUT).

Debemos recordar que, en este tipo de empresas acogidas al régimen de imputación parcial de créditos, tendrán tres tipos de créditos:

i. Crédito sujeto a restitución124: Este corresponde al impuesto de Primera Categoría por una empresa acogida al régimen de imputación parcial de crédito, en términos simples proviene de la RLI de una empresa acogida al régimen del artículo 14 B), y que al momento de ser utilizado se tiene que enterar a título de débito scal o mayor impuesto el 35% del

crédito sobre el cual se tiene derecho.

ii. Crédito no sujeto a restitución, este corresponde a impuestos generados después del 01.01.2017, y que no existe la obligación de restituir, estos son, por ejemplo, el proveniente del pago de impuesto por cambio de régimen o de cantidades informadas producto del término de giro de una sociedad en la cual se tiene participación. 123

De acuerdo a las normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.

133

02.

VIII. EFECTOS DE LA DEVOLUCIÓN DE CAPITAL EN EL PROPIETARIO, COMUNERO, SOCIO O ACCIONISTA AFECTO A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Dependiendo del régimen tributario al cual estén acogidos los contribuyentes que sean socios o accionistas de las empresas que realizan las devoluciones de capital, y estos sean contribuyentes de primera categoría que determine su renta efectiva según contabilidad completa, se deberá tener en cuenta lo siguiente:

1. Quien percibe la devolución de capital es un contribuyente acogido al régimen de Renta Atribuida. Si las devoluciones de capital son imputadas en la empresa fuente a los Registros, RAI; FUF, utilidades nancieras o

c. Crédito proveniente del STUT: Se tendrá derecho al 100% del crédito correspondiente, el cual podrá ser ocupado contra el impuesto de primera categoría determinado. Aquella parte de las cantidades percibidas que hayan sido imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista, constituye para él, un cambio de un activo por otro (disminuye la inversión y aumenta algún tipo de activo, ya sea, caja, mercaderías, activo jo, etc.), por tal

razón no corresponderá hacer ningún tipo de anotación o registro en términos netamente tributarios.

exceden a todos los registros (con la sola excepción del capital efectivamente pagado más sus reajustes), deberán ser ingresados en el cálculo de la Renta Líquida imponible, debidamente incrementados en el mismo monto del crédito por IDPC que les afectó, cuando corresponda.

2. Quien percibe la devolución de capital es un

Si la devolución de capital fue imputada al registro REX, esta deberá ser anotada en el mismo registro de la empresa receptora, conservando el carácter que poseía la renta en su origen, esto es, si la renta es exenta de IGC o es un ingreso no constitutivo de renta.

nancieras o exceden a todos los registros (con la sola

Con respecto al crédito por impuesto de primera categoría se debe hacer la siguiente distinción:

a. Crédito sin restitución: Se tendrá derecho al 100% del crédito correspondiente, el cual podrá ser ocupado contra el impuesto de primera categoría determinado.

b. Crédito con restitución: Se tendrá derecho al 65% del crédito correspondiente, el cual podrá ser ocupado contra el impuesto de primera categoría determinado. 134 // Manual Reforma Tributaria

contribuyente acogido al régimen parcialmente integrado. Si las devoluciones de capital son imputadas en la empresa fuente a los Registros, RAI; FUF, utilidades excepción del capital efectivamente pagado más sus reajustes, en la empresa receptora no se deberá hacer ajuste alguno, lo anterior se debe a que de acuerdo a la metodología de cálculo del RAI, este parte tomando como base el Capital Propio Tributario, por ende las sumas recibidas forman parte de un activo tributario, o con dichas sumas se han pagado pasivos exigibles). Si la devolución de capital fue imputada al registro REX, esta deberá ser registrada en el mismo registro de la empresa receptora, conservando el carácter que poseía la renta en su origen, esto es, si la renta es exenta de IGC o es un ingreso no constitutivo de renta.


Con respecto al crédito por impuesto de primera categoría se debe hacer la siguiente distinción:

•

Crédito sin restitución: La suma del crédito recibido por este concepto, deberá ser anotado en

•

Crédito proveniente del STUT: La suma del crédito recibido por este concepto, deberá ser anotado en el registro SAC de la empresa, especícamente en

la sección correspondiente al crédito generado hasta el 31.12.2016, sin derecho a restitución.

el registro SAC de la empresa, especícamente en la

sección correspondiente al crédito generado después del 01.01.2017, sin obligación a restitución.

•

Crédito con restitución: La suma del crédito recibido por este concepto, deberá ser anotado en el registro SAC de la empresa, especícamente en la

sección correspondiente al crédito generado después del 01.01.2017, con obligación de restitución.

Respecto de las cantidades efectivamente imputadas al capital social y sus reajustes, para el socio o accionista constituirá el cambio de un activo por otro, es decir, rebajará su inversión y aumentará la caja, banco u otro activo. En ningún caso dichas cantidades deben ingresar a algún registro del socio o accionista.

IX. EJEMPLO PRÁCTICO Con este ejemplo práctico, expondremos la aplicación de los conceptos y materias tratadas en los puntos anteriores.

ii. Según las escrituras de constitución y la documentación de respaldo, el capital suscrito y pagado actualizado al 31.12.2017 asciende a:

1. Antecedentes La sociedad “San Antonio” S.A., presenta la siguiente información, con la nalidad de determinar la situación

Socio 1

240.000.000

Socio 2

160.000.000

tributaria de los retiros y de la disminución de capital realizada:

400.000.000

i. La empresa se encuentra acogida al régimen de

iii. Los saldos correspondientes al Saldo Total de

imputación parcial de créditos desde el 1° de enero de 2017.

Utilidades Tributarias actualizadas al 31.12.2017, son los siguientes: a. Saldo de STUT:

$ 60.000.000

b. Saldo de crédito de STUT

$ 15.000.000

c. Tasa efectiva de crédito STUT

0,25

135

02.

iv. Los Registros de Rentas empresariales presentan los viii.

El Capital Propio Tributario al 31.12.2018, asciende a $ 310.000.000.

siguientes saldos al 31.12.2017: a. Saldo RAI: b. Saldo REX (Ingresos no renta) c. SAC en restitución

$ 130.000.000

ix. La variación de IPC del año 2018, es la siguiente:

$ 50.000.000 $ 17.850.000

v. v. Las distribuciones de dividendos fueron realizadas en el mes de mayo. a. Socio 1 b. Socio 2

a. Enero - mayo

4%

b. Mayo -septiembre

2%

c. Septiembre - Diciembre

1%

b. Anual

7%

$ 24.000.000 $ 16.000.000

vi. Con fecha 13 de septiembre de 2018, la sociedad efectúa una disminución de Capital, la cual se distribuye de acuerdo a la participación de los accionistas en el capital social. La devolución fue informada en tiempo y forma al SII. a. Monto de la evolución de Capital

$ 300.000.000

vii. La Renta líquida imponible del ejercicio comercial 2018 se determinó de la siguiente manera: Resultado según balance al 31.12.2018

$ 55.528.000 $ 34.472.000

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas Provisión impuesto a la renta

$ 20.000.000 $ 14.472.000

Deducciones: CM Tributaria

$ 36.400.000


$-

- $ 36.400.000 $-


$ 53.600.000

IDPC, tasa 27%

$ 14.472.000



Desarrollo

I. Registro de Rentas empresariales al 31.12.2018 Detalle

Control

RAI

REX

SAC

con restitución 0,369863

SAC TEF 0,25

STUT

Remanente anterior Más reajuste enero - mayo 4%

180.000.000 7.200.000

130.000.000 5.200.000

50.000.000 2.000.000

17.850.000 714.000

15.000.000 600.000

60.000.000 2.400.000

Remanente reajuste a mayo

187.200.000

135.200.000

52.000.000

18.564.000

15.600.000

62.400.000

Reparto dividendos Accionista 1 Accionista 2

- 24.000.000 - 16.000.000

- 24.000.000 - 16.000.000

147.200.000 2.944.000

95.200.000 1.904.000

52.000.000 1.040.000

3.769.480 75.390

15.600.000 312.000

62.400.000 1.248.000

150.144.000

97.104.000

53.040.000

3.844.870

15.912.000

63.648.000

- 90.086.400

- 58.262.400

- 31.824.000

- 2.306.922

- 9.547.200

- 38.188.800

- 60.057.600

- 38.841.600

- 21.216.000

- 1.537.948

- 6.364.800

- 25.459.200

-

-

-

-

-

-

-

-

14.472.000

33.354.560

33.354.560

- 7.397.260

-

-

-

-

33.354.560

33.354.560

7.074.740

-

Saldo al 31.05.2017 más reajuste mayo - septiembre 2%

Remanente reajustado a septiembre Menos devolución de capital: Dev. capital socio A $ 180.000.000 Monto imputado - $ 90.086.400 Monto no imputado $ 89.913.600 Dev. capital socio B $ 120.000.000 Monto imputado - $ 60.057.600 Monto no imputado $ 59.942.400

Subtotal remanente anterior Crédito proveniente de la RLI (123.287.171* 27%) RAI del ejercicio Consumo de crédito multa (20.000.000*0,369863)


- 8.876.712 - 5.917.808

-

137

02.

II. Determinación RAI al 31.12.2018 310.000.000

Capital Propio al 31.12.2018 Menos Saldo REX Capital Reajustado (400.000.000*1,07 - 149.8560.000* 1,01)

0 276.645.440

Saldo Renta Afecta a Impuesto

33.354.560

III. Situación Tributaria de los accionistas Dividendos repartidos Accionista 1 Dividendo reajustado Crédito con restitución

Monto $ 24.000.000 $ 8.876.712

CM 1,03 1,03

Monto reajustado 24.720.000 9.143.013

Accionista 1 Dividendo reajustado Crédito con restitución

Monto $ 16.000.000 $ 5.917.808

CM 1,03 1,03

Monto reajustado 16.480.000 6.095.342

Monto

CM 1,01 1,01 1,01

Devolución de Capital Ingreso No renta

$ 300.000.000 $ 97.104.000 $ 53.040.000 $ 149.856.000

Accionista 1

Monto $ 58.262.400 $ 31.824.000 $ 89.913.600

CM

Devolución afecta a tributación nal Devolución imputada a REX Devolución de Capital

Total Devolución

$ 180.000.000

Créditos con Restitución

$ 2.306.922

Crédito de STUT

$ 9.547.200

1,01 1,01

Accionista 2

Monto $ 38.841.600 $ 21.216.000 $ 59.942.400

CM

Devolución afecta a tributación nal Devolución imputada a REX Devolución de Capital

Total Devolución

$ 120.000.000

Créditos con Restitución

$ 1.537.948

Crédito de STUT

$ 6.364.800

Dividendos repartidos

Devolución de capital Devolución Imputada a RAI Devolución Imputada a REX


1,01 1,01 1,01

1,01 1,01 1,01

Monto reajustado 303.000.000 98.075.040 53.570.400 $ 151.354.560

Monto reajustado 58.845.024 32.142.240 90.812.736

181.800.000 2.329.991 9.642.672

Monto reajustado 39.230.016 21.428.160 60.541.824

121.200.000 1,01 1,01

1.553.327 6.428.448


X. CONCLUSIÓN Tal como se analizó precedentemente, lo que la Ley sobre Impuesto a la Renta garantiza como ingreso no constitutivo de renta, es el reajuste del capital, dado que como también señalamos, entendemos que la devolución de capital en caso alguno es renta, dado que dicha suma solo representa aquella parte que fue aportada por el socio o accionista con la finalidad de poner en marcha la empresa. Por tal razón, el legislador, entendiendo que la dinámica de las empresas es generar utilidades y que estas se inviertan en el mismo negocio, al momento en que los socios/ accionistas deciden hacer una disminución de capital, las imputaciones se realizan a los registros de utilidades tributarias acumuladas en la empresa para, en una última instancia, descontarlas del capital efectivamente aportado.

El mismo legislador establece que antes de repartir el capital propiamente tal, se debe rebajar aquellas utilidades nancieras que se encontrasen en la contabilidad de la

empresa que está soportando la disminución de capital, después de agotadas estas sumas, estaríamos frente a una disminución de capital, y es esta la que es considerada ingreso no renta. Los artículos transitorios de la Ley N° 20.780 y de su

De tal suerte, que es el mismo artículo 17 N° 7 de la LIR, el cual señala que en el evento que se realice una devolución de capital, el orden de imputación es el señalado en el artículo 14 B) N° 3 del mismo cuerpo legal, partiendo por el Registro RAI, posteriormente al FUF, para nalmente

ser imputado al registro REX, generando el uso del crédito correspondiente si este existiese en el Registro SAC.

modicación en la Ley N° 20.899, establecen excepciones a

este orden de imputación, en el evento que exista registro FUR (el cual deberá ser imputado al socio que género esas sumas), o que se haya optado por pagar el Impuesto Sustitutivo al FUT acumulado, caso en el cual, esas sumas prevalecen por sobre todos los registros anteriormente mencionados.

139

02. UNIDAD 5

I. Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos

D

entro de las reformas realizadas por el legislador a través de la Ley N° 20.780 y su posterior modicación en la Ley N° 20.899, se estableció

una nueva forma de determinar las cantidades que se afectarán con impuestos, cuando el contribuyente decida poner término a su giro Como ha sido una constante, la Ley sobre Impuesto a la Renta, el concepto del Capital Propio Tributario, es el ítem preponderante al momento de calcular las cantidades que se gravaran con el impuesto. De la misma forma que en la determinación del RAI, de las disminuciones de capital, o de la migración de una empresa 14 B a una empresa acogida al régimen de tributación simplicada señalada en el artículo 14 Ter A, lo que

se busca gravar, es todo aquel aumento de Capital Propio Tributario, que, en el momento de su reparto, no este asociado a cantidades que no deban tributar, como es el caso de las sumas empozadas en el registro REX, o en una disminución efectiva de Capital.

Dado lo anterior, nos abocaremos a analizar los escenarios que afrontará una empresa acogida al régimen de imputación parcial de crédito, cuando decida poner término a su giro


Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos/ UNIDAD 5

Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos.

II. EFECTOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LA EMPRESA ACOGIDA AL RÉGIMEN DE IMPUTACIÓN PARCIAL DE CRÉDITOS Como señalábamos anteriormente, el proceso de realizar un término de giro, genera una serie de efectos en el contribuyente, entre los cuales se deben ceñir a lo siguiente:

4. Las cantidades determinadas como pendientes de tributación, se entenderán retiradas por los propietarios, socios o accionistas de dichas empresas, debiendo gravarse en todo caso con una tasa de un 35%, pudiendo utilizar como crédito el registrado en el Registro SAC, ya sea con restitución o sin restitución.

1. El contribuyente deberá dar aviso al Servicio de Impuestos Internos dentro de los dos meses siguientes al término de giro 125, junto con el aviso correspondiente, se debe presentar el balance de termino de giro y pagar los impuestos correspondientes, que median entre el inicio del año y la fecha en que se decida poner término a las actividades.

2. En el plazo señalado en el punto anterior, se deberán enterar el IPDC y el impuesto único del inciso primero del artículo 21, correspondiente a las operaciones del ejercicio en que se pone término al giro.

3. Dentro del proceso del termino de giro, el contribuyente deberá determinar las cantidades que se encuentran pendientes de tributación, de acuerdo a las disposiciones del artículo 38 bis N° 2 de la LIR.

125 126

5.

El contribuyente deberá certicar el valor de costo para nes tributarios de los bienes que

se adjudiquen los dueños, comuneros, socios o accionistas, en la disolución o liquidación de la empresa a la fecha del término de giro 126. Como se puede apreciar la norma establece que las cantidades que se consideren que no han completado su tributación, deberán afectarse con la tasa del 35%, sin perjuicio de lo anterior, el N° 3 del artículo 38 bis, señala que empresario, comunero, socio o accionista podrá gravar dichas cantidades con el Impuesto Global Complementario, aplicándose una equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los 6 ejercicios anteriores al término de giro.

Artículo 69 del Código Tributario. Artículo 38 Bis N° 6 de la LIR e instrucciones del SII en Resolución N° 74 del 05.08.2016.

141

02.

III. FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS A TRIBUTACIÓN AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO De acuerdo a las normas contenidas en el N° 2 del artículo 38 Bis de la LIR, las cantidades que se afectaran con impuesto al momento del término de giro, se determinan de acuerdo a lo siguiente. Dicho cálculo se efectuará a través de la siguiente fórmula:

5. (+) Capital propio tributario positivo127. 6. (-) Saldo Positivo del Registro de Rentas Exentas (REX)

7. (-) Capital pagado y reajustado, de acuerdo a

Al Capital propio tributario se le deberá descontar el capital efectivamente enterado en la empresa, más sus aumentos y menos sus disminuciones, reajustados. Posteriormente, el ya mencionado N° 2 del artículo 38 de la LIR, señala que se debe sumar a este cálculo, el saldo del registro SAC, ya sean con restitución o sin restitución. Si el resultante de la ecuación sugerida es una suma positiva, ésta será el monto de rentas acumuladas que se consideran retiradas por los propietarios, comuneros, socios o accionistas al término de giro, debiéndose gravar con el 35% señalado anteriormente.

la escritura, más sus aumentos y menos sus disminuciones, reajustadas.

8. (+) Incremento por crédito por Impuesto de Primera Categoría anotado en el registro de saldo acumulado de crédito (SAC). Como se puede apreciar, con la fórmula propuesta por el legislador, lo que se busca es gravar al término de giro a todas aquellas las utilidades, que de haber sido distribuidas o retiradas, hubiesen tributado con los impuestos nales, es por dicha razón que parte con la

determinación del Capital Propio tributario 128 a la fecha del término de giro, a este se le debe deducir las rentas contenidas en el registro REX, las cuales son rentas exentas de los Impuestos Global Complementario y los Ingresos No Renta.

127 128

De acuerdo a las normas del artículo 41 N° 1 de la LIR. El saldo de este debe ser positivo, si fuese negativo, el SII ha interpretado en la Circular 49 de 2016 que su valor debe ser 0.


Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos/ Créditos / UNIDAD 5

De acuerdo a lo señalado por el SII en la Circular N° 49 de 2016, grácamente esto sería:

Concepto

Monto

CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a lo dispuesto en el N 1, del CPT, artículo 41 de la LIR. En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará considerará que es igual a cero.

$ (+)

El saldo positivo q ue se determine a la fecha de término de giro de las cantidades ano tadas en el registro REX, a que se reere la letra c), del N 2, de la letra B), del artículo 14 de la LIR.

$ (-)

Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus di sminuciones posteriores (todas estas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o dismInución de capital, y el mes anterior al término de giro).

$ (-)

100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N 3 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total disponible contra impuestos nales CTDIF, generados a contar del 1 de enero de 2017 e incorporados al registro SAC a contar de dicha fecha.

$ (+)

Rentas o ca can ntidades acumul ula adas en la empresa al témino de giro pendiente de tribut uta aci ció ón

$ (=)

IV. EXCEPCIÓN A LA FORMA DE DETERMINAR LAS RENTAS AFECTAS AL MOMENTO DEL TÉRMINO DE GIRO Tal como se analizó anteriormente, la LIR señala de manera precisa cual es la forma de determinar las cantidades que se afectarán con impuesto en el caso de un término de giro, señalando claramente que se debe utilizar lo ordenado en el N° 2 del artículo 38 bis del mismo texto legal.

iii. Saldo de Retiros en exceso pendientes de tributación al 31.12.2016, los cuales no han sido consumidos.

iv. Existencia de rentas acumuladas provenientes de reinversiones desde otras empresas, las que se encuentran formando parte del Fondo de Utilidades Reinvertidas (FUR).

Sin perjuicio de lo anterior, la Ley 20.780 de 2014 y su posterior modicación, esto es la Ley 20.899 de 2016,

establecieron dos excepciones, los cuales analizaremos a continuación:

143

02.

En estos casos, el saldo de utilidades acumuladas al momento del término de giro se determinará a través de la siguiente fórmula:

6. (+) Capital propio tributario positivo. 7. (+) Saldo de retiros en exceso no imputados. 8. (-) Saldo positivo del registro REX. 9. (-) Monto del capital efectivamente enterado en la empresa más sus aumentos y disminuciones, todos debidamente reajustados129.

10. (+) Incremento por créditos contenidos en el registro SAC a la fecha del término de giro. Debemos recordar que estos pueden tener cuatro orígenes:

a. Crédito sujeto a restitución130: Este corresponde

c. Crédito proveniente de rentas obtenidas hasta el 31.12.2016 (STUT): Estos créditos provenientes del registro del saldo total de utilidades tributarias (ex registro FUT).

d. Crédito total disponible contra los impuestos finales (CTDIF): El artículo 38 Bis N° 2, señala que se podrá imputar contra el impuesto por el término de giro el crédito contra impuestos nales a que se reeren los artículos 41 A y 41 C, que

se mantenga separadamente en dicho registro. De lo anterior se tiene que forman parte de las cantidades que se afectaran con la tributación del término de giro, se encuentran las cantidades que se encuentran en el registro FUR, los créditos que provienen del saldo total de utilidades tributables (STUT) y los retiros en exceso pendientes de tributación.

al impuesto de Primera Categoría por una empresa acogida al régimen de imputación parcial de crédito, en términos simples proviene de la RLI de una empresa acogida al régimen del artículo 14 B, y que al momento de ser utilizado se tiene que enterar a título de débito scal o mayor impuesto el 35% del crédito

sobre el cual se tiene derecho.

b. Crédito no sujeto a restitución, este corresponde a impuestos generados después del 01.01.2017, y que no existe la obligación de restituir, estos son, por ejemplo, el proveniente del pago de impuesto por cambio de régimen o de cantidades informadas producto del término de giro de una sociedad en la cual se tiene participación.

129 130

Dentro de este se considerarán los montos que estén alojados en el registro FUR, debidamente reajustados a la fecha del termino de giro. De acuerdo a las normas del artículo 56 N° 3 y 63 de la LIR.


Término de Giro en el Régimen de Imputación Parcial de Créditos/ Créditos / UNIDAD 5

Grácamente, la Circular 49 de 2016 del Servicio de Impuestos Internos establece el siguiente ordenamiento: Concepto

Monto

CPT, según su valor a la fecha de término de giro, determinado de acuerdo a lo dispuesto en el N 1, del CPT, artículo 41 de la LIR. En caso que el capital propio tributario registre un valor negativo, se considerará considerará que es igual a cero.

$ (+)

Saldo de retiros en exceso determinados al 31 de diciembre de 2014, y aún pendi entes de tributación a la fecha de término de giro, reajustado por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior al del retiro y el mes que precede al término de giro.

$ (+)

El saldo positivo q ue se determine a la fecha de término de giro de las cantidades ano tadas en el registro REX, a que se reere la letra c), del N 2, de la letra B), del artículo 14 de la L IR. (Incluye el registro FUNT).

$ (-)

Capital aportado efectivamente a la empresa, más sus aumentos y menos sus di sminuciones posteriores (todas esas cantidades reajustadas por el porcentaje de variación del IPC entre el mes anterior a la fecha de aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior al término de giro). Se considerará bajo este concepto, concepto, los valores de aporte o d e aumentos de capital, que hayan sido nanciados con reinversiones, cualquiera sea la fecha en que éstas se hayan realizado, siempre que se encuentren incluidas dentro del saldo FUR, al ser consideradas como retiradas por el socio o accionista que efectuó la reinversión, de conformidad al párrafo nal, de la letra b), del N 9, del numeral I, del artículo tercero transitorio transitorio de la Ley N N 20.780.

$ (-)

100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N 3 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total disponible contra impuestos nales CTDIF, CTDIF, generados hasta el 31 de diciembre de 2016 e incorporados al registro SAC a contar del 1 1  de enero de 2017.

$ (+)

100% de crédito por IDPC establecido en los artículos 56 N 3 y 63 de la LIR, y el 100% del crédito total disponible contra impuestos nales CTDIF, generados a contar del 1 de enero de 2017 e incorporados al registro SAC a contar de dicha fecha.

$ (+)

Rentas o ca can ntidades acumul ula adas en la empresa al témino de giro pendiente de tribut uta aci ció ón

$ (=)

145

02.

V. EFECTOS TRIBUTARIOS DEL TÉRMINO DE GIRO EN LOS PROPIETARIOS, COMUNEROS, SOCIOS O ACCIONISTAS Como se puede apreciar, el N° 2 del artículo 38 bis de la LIR establece que estas rentas o cantidades tributarán con un impuesto del 35%, por tanto, el objetivo de dicha norma es que, en líneas generales estas rentas no tributen con el Impuesto Global Complementario, señalando la opción de reliquidar que analizaremos en el punto VII. Sin perjuicio de lo anterior, la misma LIR se encarga de señalar que el impuesto (35%) que se haya aplicado sobre la parte de las rentas o cantidades que corresponda a propietarios, comuneros, socios o accionistas obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, sujetos a las disposiciones de las letras A) o B) del artículo 14, estos deberán incorporar dichas sumas en el registro

Saldo Acumulado de crédito (SAC) como un crédito sin restitución. Cabe señalar que estas empresas no deberán realizar ajuste alguno en sus capitales propios, lo anterior debido a que en sus contabilidades estarán rebajando un activo (la inversión) y por otro lado incrementarán un activo (caja, existencias, etc.). Si el citado impuesto se pagase con los créditos que mantenga la empresa al término de giro en su registro SAC, los socios que sean empresas deberán alojar en su registro SAC el monto total del impuesto en la proporción que corresponda, independiente de la forma de pago.

VI. CRÉDITO POR IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Como se señaló anteriormente, las empresas al momento de pagar el impuesto con tasa 35% podrán utilizar como crédito los saldos que se encuentren en el registro SAC a la fecha del término de giro. Como se indicó, este crédito puede tener distintos orígenes:

a. Crédito sujeto a restitución: De este crédito, solo se podrá utilizar el 65% del saldo.

b. Crédito no sujeto a restitución, de este crédito

d. Crédito total disponible contra los impuestos finales (CTDIF): Este crédito se asignará a los propietarios, titulares de una EIRL, contribuyentes del artículo 58 N°1 LIR, comuneros, socios o accionistas en la misma proporción en que se hayan entendido retiradas, remesadas o distribuidas las rentas determinadas al término de giro, aplicando sobre dichas cantidades una tasa de crédito de 8% sobre una cantidad tal que, al deducir dicho crédito de esa cantidad, el resultado arroje un monto equivalente a la renta previamente incrementada en el monto del crédito por IDPC que le corresponda.

se podrá ocupar el 100% del crédito.

c. Crédito proveniente de rentas obtenidas hasta el 31.12.2016 (STUT): Se podrá utilizar el 100% del crédito.


En todo caso el CTDIF no podrá ser superior al saldo que se mantenga registrado separadamente en el SAC.


Los créditos se asignarán en el siguiente orden:

• •

En primer lugar, los generados después del 01.01.2017. Posteriormente los generados hasta el 31.12.2016 (que corresponden al STUT).

La Circular 49 de 2016, establece que para los efectos del cálculo de los créditos se debe en primer lugar “los contribuyentes deberán convertir en base imponible los créditos generados a contar del 1° de enero de 2017, dividiendo tales cantidades por el factor de la tasa de 25,5% o 27% según corresponda (0,342281 o 0,369863). A continuación, la cantidad obtenida de la operación descrita se rebajará de la base imponible de término de giro, para luego multiplicar la diferencia obtenida por la tasa efectiva de créditos (TEF) que el contribuyente mantenga en el registro SAC.”

En términos numéricos se tiene lo siguiente: Saldo de Rentas que se entiende retiradas Crédito en el SAC generado después del 01.01.2017 Crédito SAC proveniente STUT

$ 5.000.000 $ 1.200.000 $ 350.000

Tasa efectiva de crédito (TEF), del registro FUT:

25%

De acuerdo a lo anterior se tiene lo siguiente: 1.200.000 / 0,369863 = 3.244.445 Por tanto, los $ 3.244.445 tienen un crédito de $ 1.200.000 (5.000.000 – 3.244.445) = 1.755.556 * 25% = 438.889 Como el monto máximo de crédito a ocupar por las rentas provenientes del STUT es $ 438.889, y el que efectivamente está en su registro es $ 350.000, debemos ocupar este último.

147

02.

VII. OPCIÓN DE RELIQUIDAR EL IGC Como se explicó anteriormente, los propietarios, comuneros, socios o accionistas que sean contribuyentes del Impuesto Global Complementario, tienen la opción de reliquidar dicho impuesto hasta en 6 años comerciales anteriores al término de giro. Para efectuar dicha reliquidación, se debe determinar una tasa promedio de I.G.C, considerando para ello las tasas

marginales más altas que afectaron al socio o accionista en cuestión. En el evento de que la empresa tenga una existencia inferior a 6 años, solo se debe tomar los años de existencia efectiva. Si la empresa solo tuvo existencia de 1 año, se deberá regir por las normas generales del impuesto global complementario.

VIII. CASO PRÁCTICO A continuación se expone un caso práctico que permitirá poner en práctica los conceptos y mecánica abordados en la presente unidad.

iv. Los saldos correspondientes al Saldo Total de Utilidades Tributarias actualizadas al 31.12.2017, son los siguientes:

1. Antecedentes

a. Saldo de STUT

$ 6.000.000

La sociedad “Único Puerto” S.A., presenta la siguiente

b. Saldo de crédito de STUT

$ 1.500.000

información, con la nalidad de determinar la situación

c. Tasa efectiva de crédito STUT

tributaria de los retiros y de la disminución de capital realizada:

i. La empresa inició actividades el 2° de enero de 2008.

v. Los Registros de Rentas empresariales presentan los

ii. Según las escrituras de constitución y la documentación de respaldo, el capital suscrito y pagado actualizado al 31.12.2017 asciende a:

iii. Según las escrituras de constitución y la documentación de respaldo, el capital suscrito y pagado vi. actualizado al 31.12.2017 asciende a: Socio 1

24.000.000

Socio 2

16.000.000

40.000.000


0,25

siguientes saldos al 31.12.2017: a. Saldo RAI

$ 13.000.000

b. Saldo REX (Ingresos no renta)

$ 5.000.000

c. SAC con restitución

$ 1.785.000

Con fecha 14 de septiembre de 2018, la sociedad decide poner término a su giro.


vii. La Renta líquida imponible al término de giro se determinó de la siguiente manera: Resultado según balance al 14.09.2018

$ 10.510.000 $ 3.970.000

Agregados: Multas scales pagadas, actualizadas Provisión impuesto a la renta

$ 1.000.000 $ 2.970.000

Deducciones: CM Tributaria

$ 3.480.000

- $ 3.480.000 $-


$-


$ 11.000.000

IDPC, tasa 27%

viii.

$ 2.970.000

El Capital Propio Tributario al 31.12.2018 asciende a $ 73.480.000

ix. La variación de IPC del año 2018 es la siguiente: a. Enero - septiembre: 6% 2. Desarrollo

I. Registro de rentas empresariales al 14.09.2018. con restitución

SAC TEF

0,369863

0,25

SAC Detalle

Control

RAI

REX

STUT

Remanente anterior Más reajuste enero - mayo 6%

18.000.000 1.080.000

13.000.000 780.000

5.000.000 300.000

1.785.000 107.100

1.500.000 90.000

6.000.000 360.000

Remanente reajustado a septiembre

19.080.000

13.780.000

5.300.000

1.892.100

1.590.000

6.360.000

Crédito proveniente de la RLI Reverso RAI no consumido Consumo de crédito Multa (1.000.000*0,369863)

- 13.780.000 -

- 13.780.000 -

5.300.000

-


2.970.000 -

- 369.863

5.300.000

4.492.237

1.590.000

6.360.000

149

02.

II. Determinación de las rentas o cantidades acumuladas al término de giro 73.480.000

( + ) Capital propio al 14.09.2018

5.300.000

( - ) Saldo REX

42.400.000

( - ) Capital Reajustado

( = ) Pre Saldo Renta Afecta a Impuesto

25.780.000

( + ) Crédito registro SAC con restitución

4.492.237

( + ) Crédito SAC STUT (13.634.322*25% = 3.408.580, entonces utilizamos 1.590.000)

1.590.000

( = ) Saldo Renta Afecta a Impuesto

31.862.237

III. Determinación del impuesto de 35% de término de giro: Base Imponible

Tasa

Impuesto

( =) Saldo Renta Afecta a Impuesto

31.862.237

35%

11.151.783

( - ) Crédito registro SAC restitución

4.492.237

65%

- 2.919.954

( - ) Crédito registro SAC sin restitución

- 1.590.000

Impuesto por término de giro a pagar

6.641.829

IV. Determinación de rentas que se entienden distribuidas a cada accionista: Accionista 1

31.862.237

60%

19.117.342

Accionista 2

31.862.237

40%

12.744.895

Crédito accionista 1

19.117.342

35%

6.691.070

Crédito accionista 2

12.744.895

35%

4.460.713



IX. CONCLUSIÓN Cuando un contribuyente que tributa en la primera categoría, acogido a las normas del artículo 14 B, esto es, con imputación parcial de créditos, deberá pagar un impuesto con tasa 35% por aquellas cantidades afectas a impuestos finales (impuesto global complementario o adicional), que no hayan sido retirados a dicha fecha. De tal suerte el legislador ha propuesto una ecuación, en donde evalúa a través de la correcta determinación del capital propio tributario, cuales son las cantidades, que, de haber sido retiradas, hubiesen sido gravadas con los mencionados impuestos nales.

Dentro de la misma lógica, la ley considera dentro del capital propio, aquellas cantidades que provienen de antes de la entrada en vigencia de la Ley 20.780, esto es, considera aquellos créditos que estaban empozados en el registro FUT, y aquellas que tenían su origen en los retiros para reinversión y que forman parte del capital enterado de las empresas. Asímismo, el legislador encontró una forma ecaz para

gravar con impuestos a los retiros en exceso que se realizaron hasta el 31.12.2014, y que a la fecha del término de giro, aún no han completado su ciclo tributario.

Dentro de ese contexto, los créditos que están en el registro de Saldo Acumulado de Crédito, servirán para pagar el impuesto al término de giro ( 35%), señalando la ley de manera clara, que los créditos que se generan ya en régimen después del 01.01.2017 por una empresa 14 B, solo podrán ser utilizados en un 65%, debiendo en todo caso, incrementar la base de cálculo del mencionado gravamen. Por último, el legislador permite a los socios que tributen en primera categoría, utilizar el impuesto pagado por la empresa, como crédito el cual deberá quedar registrado en su Registro SAC. De la misma forma, los socios o accionistas que sean personas naturales, podrán reliquidar su impuesto global complementario en los últimos 6 años, tomando como promedio las tasas más altas que los hubiesen afectado.

151

Manual Reforma Tributaria-Nuevos Regímenes Tributarios 2016.pdf

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