LIC-DUCA-Introduccion a La Contabilidad

Introducción a la contabilidad


Alfredo Duca Walter René Chiquiar

Carpeta de trabajo

Duca, Alfredo Introducción a la contabilidad / Alfredo Duca y Walter René Chiquiar - 1a ed. - Bernal : Univ. Nacional de Quilmes, 2007. 185 p. ; 29x21 cm. ISBN 978-987-558-114-2 1. Contabilidad. 2. Sistemas de Información Contable. I. Chiquiar, Walter René II. Título CDD 657

Diseño original de maqueta: Hernán Morfese Procesamiento didáctico: María Cecilia Paredi / Marina Gergich Primera edición: mayo de 2007 ISBN: 978-987-558-114-2

© Universidad Nacional de Quilmes Roque Sáenz Peña 352, (B1876BXD) Bernal, Buenos Aires Teléfono: (5411) 4365 7100 | http://www.virtual.unq.edu.ar La Universidad Nacional de Quilmes se reserva la facultad de disponer de esta obra, publicarla, traducirla, adaptarla o autorizar su traducción y reproducción en cualquier forma, total o parcialmente, por medios electrónicos o mecánicos, incluyendo fotocopias, grabación magnetofónica y cualquier sistema de almacenamiento de información. Por consiguiente, nadie tiene facultad de ejercitar los derechos precitados sin permiso escrito del editor.

Queda hecho el depósito que establece la ley 11.723 Impreso en Argentina

Íconos

Lectura obligatoria

Es la bibliografía imprescindible que acompaña el desarrollo de los contenidos. Se trata tanto de textos completos como de capítulos de libros, artículos y "papers" que los estudiantes deben leer, en lo posible, en el momento en que se indica en la Carpeta.

Actividades

Se trata de una amplia gama de propuestas de producción de diferentes tipos. Incluye ejercicios, estudios de caso, investigaciones, encuestas, elaboración de cuadros, gráficos, resolución de guías de estudio, etc.

Leer con atención

Son afirmaciones, conceptos o definiciones destacadas y sustanciales que aportan claves para la comprensión del tema que se desarrolla.

Para reflexionar

Es una herramienta que propone al estudiante un diálogo con el material, a través de preguntas, planteamiento de problemas, confrontaciones del tema con la realidad, ejemplos o cuestionamientos que alienten la autorreflexión, etc.

Lectura recomendada

Es la bibliografía que no se considera obligatoria, pero a la cual el estudiante puede recurrir para ampliar o profundizar algún tema o contenido.

Pastilla

Se utiliza como reemplazo de la nota al pie, para incorporar informaciones breves, complementarias o aclaratorias de algún término o frase del texto principal. El subrayado indica los términos a propósito de los cuales se incluye esa información asociada en el margen.

Índice

Introducción........................................................................................11

Problemática del campo ......................................................................11 Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en el entorno virtual..................................................................................12 Mapa conceptual .................................................................................13 Objetivos ............................................................................................15 1. La disciplina contable en las organizaciones.....................................17

1.1. Definición de Contabilidad .............................................................17 1.1.1. Objetivos de la Contabilidad ................................................20 1.1.2. Diferencia entre Contabilidad y teneduría de libros................21 1.2. Las organizaciones .......................................................................22 1.2.1. Ente ..................................................................................22 1.3. El sistema de información contable ...............................................23 1.3.1. Sistemas ...........................................................................24 1.3.2. Sistema de Información Contable (SIC) ................................25 1.3.3. Distintos tipos de información a presentar ...........................27 1.4. Información contable .....................................................................30 1.4.1. Características de la información contable ...........................30 1.4.2. El proceso decisorio ...........................................................33 1.4.3. Tratamiento de los datos: captación, fuentes, transformación en información útil, controles .......................34 1.5. La actividad económica .................................................................37 1.5.1. Ciclo operativo ...................................................................37 1.6. Usuarios de la información contable ...............................................38 2. El patrimonio y el proceso contable ..................................................41

2.1. Bienes económicos y recursos .......................................................41 2.1.1. Clasificación de los recursos...............................................41 2.2. Estructura económica y financiera del ente .....................................42 2.2.1. Capital y Patrimonio............................................................43 2.2.2. Patrimonio neto ..................................................................44 2.2.3. Activo y Pasivo. Características y clasificación ......................45 2.2.4. Rubros. Ordenamiento........................................................46 2.2.5. Igualdad contable básica estática y dinámica .......................49 2.3. Hecho contable.............................................................................50 2.4. Variaciones patrimoniales ..............................................................51 2.4.1. Reglas básicas para el reconocimiento ................................53 2.5. Las cuentas..................................................................................53 2.5.1. Concepto ...........................................................................54 2.5.2. Nombre .............................................................................54 2.5.3. Expresión cuantitativa y cualitativa.......................................54

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2.5.4. Elementos que conforman una cuenta .................................55 2.5.5. Clasificación ......................................................................56 2.5.6. Plan de cuentas .................................................................61 2.5.7. Manual de cuentas.............................................................65 2.6. Métodos de Registración: Partida Doble .........................................67 2.6.1. Antecedentes.....................................................................67 2.6.2. Características de la partida doble.......................................68 2.6.3. Criterios básicos que regulan la partida doble ......................68 2.6.4. Etapas de la registración contable .......................................68 2.7. Documentación respaldatoria.........................................................69 2.7.1. Minuta contable .................................................................69 2.8. Registros contables ......................................................................72 2.8.1. Libros obligatorios ..............................................................73 2.8.2. Libros auxiliares .................................................................74 2.8.3. Requisitos formales de los registros contables .....................75 2.8.4. Cómo deben llevarse los libros ............................................76 2.8.5. Otros registros de contabilidad ............................................76 2.9. Instancias en la vida de un ente .....................................................77 3. El activo: registro de operaciones básicas ........................................79

3.1. Caja y Bancos...............................................................................79 3.1.1. Papel moneda local ............................................................80 3.1.2. Tenencia de moneda extranjera ...........................................81 3.1.3. Fondo Fijo: creación y reposición .........................................81 3.1.4. Conciliación Bancaria .........................................................82 3.1.5. Cuasi-monedas ..................................................................86 3.1.6. Valores a depositar.............................................................86 3.2. Cuentas por cobrar........................................................................86 3.2.1. Componentes del rubro.......................................................87 3.2.2. Exposición de las distintas clases de créditos ......................87 3.2.3. Componentes Financieros Implícitos....................................89 3.2.4. Incobrabilidades .................................................................90 3.2.5. Anticipos entregados: posición doctrinaria versus normativa contable vigente .................................................92 3.2.6. Otros créditos ....................................................................92 3.2.7. Gastos pagados por adelantado. Anticipos de impuestos ......94 3.2.8. Descuento y endoso de documentos. Devengamiento de intereses ......................................................................96 3.3. Inversiones Transitorias.................................................................97 3.3.1. Plazo Fijo ...........................................................................97 3.3.2. Acciones............................................................................98 3.3.3.Títulos Públicos ...................................................................99 3.4. Inversiones Permanentes ............................................................100 3.4.1. Inversiones en inmuebles .................................................100 3.4.2. Inversiones en entes controlados o vinculados ...................101 3.5. Bienes de Cambio.......................................................................102 3.5.1. Concepto .........................................................................102 3.5.2. Consideraciones previas respecto de la valuación de los inventarios.............................................................103 3.5.3. Valuación primaria ............................................................104 3.5.4. Descuentos .....................................................................104 8


3.5.5. Componentes Financieros Implícitos..................................105 3.5.6. Gastos Activables.............................................................107 3.5.7. Registración.....................................................................108 3.5.8. Devoluciones ...................................................................108 3.5.9. Desvalorizacion no sistemática..........................................109 3.6. Métodos de Valorización de Inventario ..........................................109 3.6.1. El método de determinacion del costo de ventas por diferencia de inventarios .............................................109 3.6.2. El método de determinacion del costo de ventas por inventario permanente................................................113 3.7. Bienes de Uso ............................................................................116 3.7.1. Características.................................................................117 3.7.2. Componentes Financieros Implícitos y Bienes de Uso .........117 3.7.3. Gastos activables.............................................................117 3.7.4. Mejoras, reparaciones y mantenimiento .............................118 3.7.5. Depreciación....................................................................119 3.7.6. Registración.....................................................................120 3.7.7. Elementos a tener en cuenta para calcular la depreciación ...120 3.8. Activos intangibles ......................................................................126 4. El pasivo: registro de operaciones básicas......................................129

4.1. Pasivo........................................................................................129 4.1.1. Clasificación ....................................................................130 4.1.2. Exposición .......................................................................132 4.2. Contingencias.............................................................................132 4.2.1. Elementos ......................................................................133 4.2.2. Clasificación ....................................................................133 4.2.3. Condiciones para el reconocimiento patrimonial .................134 4.2.4. Contingencias positivas ....................................................134 4.2.5. Tratamiento contable de las contingencias .........................135 4.3. Hechos posteriores al cierre ........................................................138 4.3.1. Clasificación ....................................................................139 4.3.2. Tratamiento contable ........................................................139 4.4. Patrimonio neto ..........................................................................140 4.4.1. Capital social ...................................................................140 4.4.2. Primas de emisión............................................................143 4.4.3. Creación y desafectación de Reservas ...............................143 4.4.4. Resultados ......................................................................145 4.4.5. Ajustes de ejercicios anteriores .........................................145 5. Cierre del proceso contable y elaboración de informes ....................149

5.1. Balance de comprobación de sumas y saldos ...............................149 5.1.1. Objetivo ...........................................................................150 5.1.2. Limitaciones ....................................................................151 5.1.3. Oportunidad de su confección ...........................................151 5.2. Ajustes finales típicos .................................................................151 5.3. Reconocimiento de resultados negativos por tenencia ...................153 5.3.1. Confección de los Asientos de Refundicion, Cierre y Apertura de Cuentas ......................................................153 5.4. Preparación de Información Patrimonial ........................................155 5.4.1. Estado de Situación Patrimonial ........................................155 9


5.4.2. Estado de Resultados.......................................................157 5.4.3. Estado de Evolución del Patrimonio Neto............................159 5.4.4. Estado de Flujo de Efectivo ...............................................160 5.5. Informes de Gestión....................................................................161 5.5.1. Contenido de los informes de gestión ................................162 5.5.2. Información por segmentos ...............................................162 5.5.3. Presupuesto y control presupuestario ................................167 5.5.4. Costos ............................................................................168 5.5.5. Información proyectada.....................................................169 6. Metodología para homogeneizar la unidad de medida ......................173

6.1. Cambios en el poder adquisitivo de la moneda ..............................173 6.1.1. Resultado por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda (R.E.C.P.A.M.) ....................176 6.1.2 Metodología de reexpresión ...............................................178 6.1.3. Pasos para la reexpresión de las partidas ..........................179 6.1.4. Anticuación de las partidas ...............................................179 6.1.5. Coeficiente de reexpresión ................................................179 Referencias bibliográficas..................................................................185

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Introducción

La Contabilidad es una disciplina de naturaleza tecnológica que aplica el método científico. Se ocupa del estudio, descripción y proyección, en términos monetarios y/o no monetarios, del estado de objetos, hechos y/o personas, atribuibles a una entidad social, con el objetivo de gestionar en cuestiones predominantemente de índole patrimonial, económica y financiera. Es de carácter autónomo y cuenta con fundamentación teórica propia. Desde un punto de vista restrictivo se entiende por contabilidad al elemento o subsistema más importante del sistema de información de un ente, orientado a brindar información de uso interno y externo (monetaria y no monetaria) útil para el proceso de toma de decisiones. Introducción a la Contabilidad constituye la primera materia específica en la escala de conocimiento de la disciplina contable y está integrada al Núcleo de Asignaturas Obligatorias de la Tecnicatura Universitaria en Ciencias Empresariales, conformando el ciclo de formación inicial que articula con los ciclos de las Licenciaturas en Administración, en Comercio Internacional, en Hotelería y Turismo, y con la carrera de Contador Público Nacional. Como materia contable obligatoria de la Tecnicatura, cumple con el objetivo de formar a los alumnos con completos conocimientos de una de las disciplinas que las modernas organizaciones del sector privado utilizan como herramientas para realizar tareas de gestión y administración poniéndose énfasis en la metodología del proceso de registración contable y en las técnicas de confección y emisión de estados contables e informes para uso interno y externo.

Problemática del campo Las unidades económicas –entes– al desarrollar la actividad económica producen, intercambian y consumen bienes, servicios, derechos y obligaciones. Luego, en todo sistema de economía de mercado, el entorno económico definido se caracterizará por la existencia de incertidumbre y por el predominio del sector privado, en donde las decisiones en materia económica son tomadas por unidades dispersas procurando en su mayoría maximizar el beneficio. La disciplina contable nos brinda las herramientas para la elaboración de información que reduzca la incertidumbre y coadyuve en el proceso de toma de decisiones de las entidades constituyendo, en cuanto al segmento de contabilidad financiera, el sistema de información económico-financiera por excelencia. Todo sistema contable se caracteriza por su estructura congruente y consistente, que emplea un lenguaje que tiene ventajas indiscutibles para la explicación de los fenómenos y actividades que procura estudiar y medir, sin descuidar la relación costo-beneficio para la elaboración de información, aspectos que se mantienen a lo largo del tiempo. 11


Sin embargo, el devenir de esta disciplina científica, particularmente en los últimos 40 años, ha generado cierta ansiedad sobre el poder explicativo de la misma con relación al comportamiento de los usuarios de la información empresarial. Sin embargo, esta tendencia “hacia el mercado” olvida aquella otra para la que se concibió la contabilidad: la del control. Esto es, la contabilidad es un sistema de información que, tanto en el ámbito interno, como externo, tiene una función de comprobación, de gobierno, de dirección. Es importante no olvidar esto. El sistema contable actual, basado en los principios y criterios sobre los que hoy día se asienta, está concebido como un sistema de información para el control y gobierno de las unidades económicas. No obstante, el desafío al que se enfrenta la disciplina es si los sistemas contables diseñados en la actualidad son suficientes, si requieren ser ampliados o si se debiera crear un sistema adicional complementario al mismo. En el desarrollo del curso se abordará la problemática que tiene que ver con la revelación de los hechos que el sistema contable representará, y la forma de presentar dicha información, destacando que, dado que en la tarea subyace la misión de representar una realidad económica financiera, dicha representación considerará los parámetros que son de interés para el observador o decididor.

Reflexiones acerca del aprendizaje de la asignatura en el entorno virtual Para el desarrollo del curso se cuenta con el aporte de los alumnos. Los futuros profesionales deben ser personas íntegras, creativas, tener criterio independiente, capacitadas para trabajos individuales o grupales e interdisciplinarios, y por sobre todo aptas para recibir educación continuada. En un entorno virtual es importante que el alumno planifique y dedique tiempo de manera constante a la lectura y a la realización de las actividades que se plantean. El alumno debe desarrollar las habilidades en pro de la investigación como metodología de estudio y de desarrollo profesional. Los aspectos prácticos enriquecen la teoría y eliminan la abstracción de ésta última, por lo cual es importante llevarlos a cabo en la forma sugerida por los docentes. La educación en un entorno virtual demanda una importante organización por parte del alumno, exige el desarrollo de habilidades de comunicación escrita, y entrena al estudiante para la capacitación autónoma. Con respecto al docente, se destaca la posibilidad de consultarlo de manera permanente. El aprendizaje es espiralado, por lo cual el alumno debe realizar las actividades en la forma sugerida por el docente, pues resulta dificultoso poder entender en pocos días lo que debió leerse y ejercitarse en semanas. Finalmente, y como valor agregado, creemos que la capacitación en un entorno virtual otorga al estudiante la posibilidad de entrenarse y desarrollar habilidades en una metodología que representa el futuro en materia de educación.

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Mapa conceptual Contabilidad Organizaciones Sistema Contable Información contable Actividad Económica Usuarios

A Caja y Bancos Cuentas por Cobrar Inversiones

Bienes de Cambio Bienes de Uso Intangibles

La disciplina contable

P A T R I M O N I O

El proceso Contable

Cuentas Registración contable Documentación respaldatoria

= P

+ PN

Capital Ajeno

=

Bienes económicos Hecho contable Variaciones Patrimoniales Reconocimiento

Contingencias

+

Hechos posteriores al cierre

Capital Social Primas de Emisión Creación y Desafectación de Reservas Resultados A.R.E.A.

CIERRE DEL PROCESO CONTABLE PREPARACIÓN DE INFORMACIÓN PATRIMONIAL

PREPARACIÓN DE INFORMACIÓN DE GESTIÓN

METODOLOGÍA PARA LA HOMOGENEIZACIÓN DE LA UNIDAD DE MEDIDA DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

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Objetivos del curso

Al completar el curso, el estudiante deberá conocer los fundamentos teóricotécnicos de la metodología de registración contable y de la confección de informes contables para uso externo y para uso interno, habiendo desarrollado las habilidades necesarias que le permitan: • Conocer los fundamentos teóricos de la Contabilidad y de los sistemas de información contable. • Comprender los hechos económicos y los efectos que producen en el patrimonio de una entidad. • Conocer y comprender el significado del patrimonio de una organización y sus elementos componentes. • Conocer las cuentas y adquirir habilidad en el uso de las mismas, estar capacitado para formular planes y manuales de cuentas acordes a las necesidades de los usuarios. • Familiarizarse con el uso de los registros contables. • Conocer los requerimientos formales, jurídicos y tecnológicos que deben cumplir los registros contables. • Desarrollar habilidades vinculadas con la problemática contable. • Interpretar la información contable y configurarla para su mejor uso a niveles gerenciales. • Ordenar el contenido de los estados contables de acuerdo con los criterios de exposición aplicables. • Confeccionar estados contables básicos. • Comprender el contenido de los informes contables. • Desarrollar un criterio técnico con relación a los contenidos de la asignatura. • Conocer y comprender los efectos que provocan los cambios en el poder adquisitivo de la moneda sobre los informes contables confeccionados, tomando en cuenta el efecto de la inflación o deflación sobre los mismos.

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1 La disciplina contable en las organizaciones Objetivos • Conocer los fundamentos teóricos de la Contabilidad y de los sistemas de • • • • • •

información contable. Conceptualizar qué se entiende por Contabilidad. Conocer los objetivos de la disciplina contable. Diferenciar la Contabilidad y la Teneduría de Libros. Definir la entidad contable y su clasificación. Aprender qué se entiende por sistema contable. Conocer los distintos tipos de información contable.

Introducción Podemos afirmar que para realizar nuestras acciones con vistas al futuro, demandamos información que intenta, de alguna manera, reducir el riesgo que produce la incertidumbre de no saber qué va a pasar. Desde que el hombre se preocupó del mañana también se preocupó en hacer las cuentas, pero en verdad no siempre supo, racionalmente, qué hacer con la información que guardaba. ❘❚❚

Traducción propia: MELIS (1950), citado por Antonio Lopes de Sa, en: Historia Geral e das Doutrinas de Contabilidade, p. 15. ❚❚❘

1.1. Definición de Contabilidad Existen diferentes concepciones vigentes sobre la disciplina contable. Así, algunos autores consideran la Contabilidad como una ciencia, una tecnología o una técnica. La diversidad de pensamiento de los autores es agrupada en las escuelas o doctrinas “anglosajona”, “europea-continental” y “doctrina argentina” (CHAPMAN et al, 1984:8).

La Doctrina Anglosajona está basada en situaciones de índole práctica, elaborando a partir de las necesidades reales vigentes, principios teóricos que aportan luz a hechos confusos y/o que sirven para dar soluciones a los problemas inmediatos. Se vale de principios que constituyen convencionalismos (es decir, su aceptación deviene de un acuerdo) y que no se derivan 17


formalmente de estructuras o postulados básicos. En algún sentido se podría afirmar que no se exige un rigor científico para la elaboración de los principios que luego son “generalmente aceptados” por los Contadores públicos, pues no se busca el conocimiento por el conocimiento mismo sino que se procura para dar solución a una cuestión determinada. La doctrina anglosajona ha trabajado con el método inductivo sin preocuparse por contrastar las hipótesis propuestas. Una crítica a esta corriente doctrinaria es la falta de rigor científico en su intento de construir una teoría contable. Para esta corriente, la contabilidad es una técnica. Entre los países enrolados en esta corriente encontramos a Estados Unidos de América e Inglaterra. La Doctrina Europea-continental define la Contabilidad como ciencia, siendo sus mayores exponentes los tratadistas italianos (Besta, Zappa, Onida, Massi). Esta escuela no está regida por principios o normas específicas como la escuela anglosajona, sino por el contrario, los problemas se resuelven conforme a la teoría enmarcada en una escuela de pensamiento o de autores. No se encuentra una prescripción al detalle de cómo construir un criterio teórico ni mucho menos su esquematización fáctica. En los países influenciados por esta corriente doctrinaria no se encontrarán principios contables “generalmente aceptados”, sino que los problemas serán resueltos teniendo como fundamento el andamiaje teórico de la escuela o corriente doctrinaria. Quienes critican el concepto científico, atribuido a la contabilidad por esta corriente de pensamiento, señalan que: a) los autores definen la contabilidad como ciencia sin poder demostrar o comprobar el cumplimiento de los requisitos para ser considerada en tal sentido; y b) no se fundamenta acabadamente la existencia de un campo de estudio exclusivo de la disciplina. La Doctrina Argentina es una mezcla de las escuelas desarrolladas, con un mayor grado de influencia de la escuela anglosajona, y en particular con un importante ascendiente en la normativa estadounidense. En 1965, en oportunidad de celebrarse la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad en la ciudad de Mar del Plata, Argentina, se aprobó considerar la contabilidad como “disciplina” sin tomar partido en uno u otro sentido. Dentro de este concepto ambiguo se encuentran autores de la talla de William L. Chapman y Enrique F. Newton que consideran la contabilidad como técnica, y por otra parte, Arturo A. E. Lisdero, Alberto Arévalo, y Carlos L. García Casella que la consideran como ciencia.

Hasta el presente, el status epistemológico de la disciplina no ha sido precisado, razón por la cual, podrá observarse que la misma es definida según sea la escuela de pensamiento en la que se enrole el autor que la esté tratando. Ciencia es la actividad tendiente a ordenar y sistematizar el conocimiento, luego, la ciencia aplicada es aquella rama que se orienta al conocimiento referido a problemas prácticos a través de la fabricación de elementos o mediante acciones que generen cambios en la naturaleza en la que está inmersa el observador. Tecnología es el uso del conocimiento de la ciencia aplicada para resolver problemas específicos del entorno social. La tecnología tiene base científica, plantea ideas y las testea, se basa en teorías, reglas y datos, es el resultado de la aplicación del método científico a problemas fácticos, por lo cual implica un proceso de investigación y desarrollo. La técnica, por el contrario, es un conjunto de soluciones mecánicas que se transmiten de unos a otros, de quienes saben a quienes quieren aprender.

Para el desarrollo del tema consideramos la contabilidad como una disciplina de naturaleza tecnológica que aplica el método científico, que se ocupa del estudio, descripción y proyección en términos monetarios y/o no monetarios, del estado de objetos, hechos y/o personas, atribui18


bles a una entidad social, con el objetivo de gestionar en cuestiones predominantemente de índole patrimonial, económica y financiera. Creemos interesante el punto de vista del Dr. García Casella (autor nacional contemporáneo), quien sostiene un enfoque científico de la disciplina y señala la composición del universo de su discurso. La Contabilidad se dedica a explicar y normar las tareas de descripción, principalmente cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversos de cada ente u organismo social y de la proyección de los mismos en vistas al cumplimento de metas organizacionales a través de sistemas basados en un conjunto de supuestos básicos, […] el dominio o universo del discurso contable abarca documentos, personas, sistemas, modelos y todo otro objeto de conocimiento científico vinculado a su labor ( GARCÍA CASELLA, 2001:13). ❚❚❘ ❘❚❚

La siguiente es una definicion extraída del libro Tratado de Contabilidad Superior , elaborada por un prestigioso autor, exponente de la escuela italiana (europea-continental), de la primera mitad del siglo XX: Vincenzo Masi concibe a la Contabilidad como la ciencia del patrimonio y que su objeto es el estudio del mismo, considerándolo tanto estático como dinámico, cualitativo o cuantitativo, y que su finalidad es el gobierno oportuno, cuidadoso y conveniente de dicho patrimonio durante la gestión, transformación, fusión o liquidación de la empresa (GUERRERO, 1969:12). ❚❚❘ ❘❚❚

El autor concentra su atención en el estudio del patrimonio en la situación inicial y luego en movimiento, caracterizando el tipo de variación que puede acontecer en dicho patrimonio (cualitativa y cuantitativa), sin perder de vista los momentos de vida de una organización (inicio, desarrollo y fin). Entre los autores argentinos de notable trayectoria que sostienen un concepto de disciplina técnica encontramos a Enrique Fowler Newton: La Contabilidad es una disciplina técnica que a partir del procesamiento de datos sobre la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias, produce información para la toma de decisiones de administradores y terceros interesados y para la vigilancia sobre los recursos y obligaciones del ente ( FOWLER NEWTON, 1996:22). ❚❚❘ ❘❚❚

No coincidimos con esta definición por cuanto parecería ser que la contabilidad está asociada a un proceso mecánico. Evidentemente, la conceptualización de la Contabilidad y su encuadre como disciplina es una cuestión que no ha sido dirimida hasta el momento. 19


1.

Ubique en la bibliografía del curso la definición que da el autor o autores que está leyendo, transcríbala a continuación, e indique (con una cruz) en que concepción se enrola, de acuerdo con lo señalado precedentemente. Justifique su respuesta. …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… Ciencia [ ] Técnica [ ] Tecnología [ ]

1.1.1. Objetivo de la Contabilidad Véase Unidad 4.1.

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados aprobados por la Asamblea General de Graduados en Ciencias Económicas en Avellaneda 1969. Tales principios no se encuentran vigentes en la actualidad, si bien la sustancia de los conceptos subyacen en la normativa vigente (Resolución Técnica Nº 16 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas).

El objetivo de la Contabilidad es brindar información útil para la toma de decisiones y el control vinculados al objeto de estudio: el patrimonio. La información contable puede ser medida en términos monetarios o en términos no monetarios. Desde luego, las mediciones cuantitativas monetarias utilizan una moneda de cuenta (pesos, dólares estadounidenses, otras monedas) que permite con facilidad su comprensión y generalmente es la forma utilizada para comunicar información hacia terceros. En el nivel interno de la organización puede existir la necesidad de información en unidades monetarias u en otras unidades físicas.

En los PCGA aprobados por la Asamblea de Graduados en la Ciudad de Avellaneda en 1969 había un principio denominado “Moneda de cuenta”. Señalaba que los estados contables reflejaban el patrimonio mediante un recurso que se empleaba para reducir todos sus componentes heterogéneos a una expresión que permita agruparlos y compararlos fácilmente. Para ello se debía elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Era recomendable utilizar como moneda de cuenta el dinero que tuviere curso legal en el país dentro del cual funciona el ente. En aquellos casos donde la moneda utilizada no fuera un patrón estable de valor, se debía realizar la corrección de dicha moneda mediante la aplicación de mecanismos apropiados de ajuste. Finalmente, planteaba que se pretendía, con ese principio, que todos los rubros queden expresados en moneda de curso legal.

El patrimonio de un ente como constitución agregada de bienes económicos puede ser medido en forma aislada de acuerdo con sus características (peso, superficie, longitud, medida, volumen, densidad, etc.), es decir, una valoración cualitativa. Cuando es necesario apreciarlo en su conjunto, de manera de poder compararlo con el de otros entes, o con el de la misma 20


hacienda en diferentes momentos de su vida económica aparece la necesidad de practicar una medición cuantitativa. Alberto Arévalo sostiene que: […] La apreciación cuantitativa sólo es posible considerando en los diversos bienes patrimoniales un aspecto común, que no es otro sino el valor monetariamente expresado, que se puede atribuir a dichos bienes, apreciando el valor de los mismos no por sus condiciones intrínsecas o físicas, sino por sus aspectos extrínsecos de carácter pecuniario, traducido en cantidades de unidades monetarias, razón por la cual se denomina apreciación cuantitativa monetaria, apreciación monetaria o apreciación valorativa. […] La apreciación valorativa permite considerar a los bienes patrimoniales como cantidades homogéneas siempre que el valor esté expresado en una misma especie de moneda, a la que se denomina moneda de cuenta (ARÉVALO, 1954:31). ❚❚❘ ❘❚❚

Utilizar como unidad de medida la unidad monetaria trae aparejados algunos inconvenientes como, por ejemplo, la variacion en el poder adquisitivo de dicha moneda, que se manifestará como: Una pérdida según se trate de: a) tenencia de activos expresados en unidades monetarias en un contexto de inflación; o b) tenencia de pasivos expresados en moneda expuesta en un contexto de deflación. Una ganancia debido a: a) tenencia de pasivos representados en moneda expuesta a los cambios de poder adquisitivo de la moneda; o b) mantenimiento de activos en moneda sujeta al efecto económico deflación. En este sentido, Arévalo advierte tal inconveniente señalando al respecto: Para que la valuación monetaria produzca plenamente los efectos deseados sería menester que el valor de la moneda de cuenta adoptada se mantenga invariable con el transcurso del tiempo, lo que no ha ocurrido en la generalidad de los países, especialmente en lo que va de este siglo. La inestabilidad de los valores monetarios es un factor que perturba la apreciación cuantitativa de los patrimonios y la determinación del rédito de los capitales en las empresas, generando arduos problemas de contabilidad en materia de inventarios y balances (ARÉVALO, 1954:32). ❚❚❘ ❘❚❚

1.1.2. Diferencia entre Contabilidad y teneduría de libros Podemos hablar de la disciplina con un sentido amplio, es decir, Contabilidad con “mayúscula”, o contabilidad con minúscula para referirnos al proceso contable de transformación de datos en información contable. Desde un punto de vista restrictivo se entiende por contabilidad al sistema de información de un ente, orientado a brindar información de uso interno y externo (monetaria y no monetaria) útil para el proceso de toma de decisiones. Teneduría de libros es un concepto que refiere al proceso mecánico de tratamiento de los datos en información contable. Está vinculado con la técnica de registración o revelación de los hechos que interesa estudiar. 21


1.2. Las organizaciones

El término “organización” puede estar asociado al proceso por el cual se establece un orden y se resuelven los conflictos entre las personas, referidos a un trabajo, a las responsabilidades, y a generar un ambiente satisfactorio laboral, pero éste no será el significado con el que se utilizará en nuestro trabajo.

El objetivo de la contabilidad es el estudio de un objeto (el patrimonio) atribuible a “alguien”, a un ser que procura cumplir con objetivos previamente planteados y para lo cual destinó recursos. Ese “alguien” es la organización en términos genéricos, pensando en un conjunto de relaciones humanas y materiales orientado hacia el cumplimiento de objetivos generales previamente establecidos. El enfoque con que se consideran las organizaciones en este curso estará encaminado a la gestión de sus recursos y a las relaciones humanas en interacción con dichos recursos. Por ello, creemos oportuno citar el siguiente concepto: Las organizaciones son sistemas sociales compuestos por individuos y grupos de individuos que, mediante la utilización de recursos, desarrollan un sistema de actividades interrelacionadas y coordinadas, para el logro de un objetivo común, dentro de un contexto con el que establecen una influencia recíproca (ADER, citado por CHAVES, et al, 1998:4). ❚❚❘ ❘❚❚

1.2.1. Ente Los informes contables se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de ente es distinto del de persona ya que una persona puede producir informes contables de varios entes de su propiedad. La personalidad del ente es independiente de la personalidad de sus propietarios y los informes contables de los entes sólo deben referirse a los bienes, derechos y obligaciones del ente económico independiente.

Clasificación Los entes pueden ser clasificados como sigue: En función del lucro: Con fines de lucro

Sin fines de lucro

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Comerciales Industriales De servicios Otros Religiosos Deportivos Culturales Sociales De beneficencia De asistencia Otros


Por su forma jurídica: Sociedades comerciales Sociedades irregulares Uniones transitorias de empresas Contratos de colaboración empresaria Entes binacionales

En función de su naturaleza jurídica: Entes de derecho privado

Sociedades pluripersonales Entes unipersonales

Entes de derecho público

Estado nacional Estado provincial Municipios

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 1. Las organizaciones y su administración”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires. 2.

Complete el cuadro siguiente, clasificando los entes según su finalidad de lucro: ORGANIZACIÓN

CLASIFICACIÓN

CLUB ATLÉTICO BOCA JUNIORS FUNDACIÓN VIDA SILVESTRE XEROX S.A. COOPERATIVA SANCOR LTDA. SUPERMERCADOS COTO S.A. COOPERADORA ESCUELA Nº 8 UNIVERSIDAD CATÓLICA ARGENTINA ROTARY CLUB ARGENTINO LAWN TENNIS CLUB COTOLENGO DON ORIONE EDITORIAL LA LEY S.A.E. e I.

1.3. El sistema de información contable A continuación desarrollaremos el concepto de sistema de información contable a partir de la Teoría de Sistemas, pues en distintos textos de contabilidad se hace referencia a “sistemas contables” sin definir con precisión su significado, razón por la cual entendemos pertinente realizar dicha conceptualización. Para ello comenzaremos por definir qué entendemos por sistema, para continuar con la noción de sistema de información contable o sistema contable. Luego, pasaremos revista a los elementos que conforman dicho sistema. 23


1.3.1. Sistemas La Real Academia Española define “sistema” de la siguiente manera: Conjunto de reglas o principios sobre una materia racionalmente enlazados entre sí; Conjunto de cosas que relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado objeto. ❚❚❘ ❘❚❚

Vale decir que “sistema” es un conjunto organizado de cosas o partes interactuantes e interdependientes, que se relacionan formando un todo unitario y complejo, destinado al cumplimiento de un objetivo. Luego, compartiendo la noción de sistema dada por Korn podemos representar el concepto como sigue: ❘❚❚

S = { C | las cosas están relacionadas }

En otras palabras, el sistema S es igual al conjunto de cosas o partes C, tal que las cosas o partes de C están relacionadas (K ORN, 2003:16). ❚❚❘

“Un sistema es un conjunto de dos o más partes en las que cada una de ellas satisface tres condiciones a saber: 1. Toda parte de un sistema debe ser capaz de afectar el desempeño o las propiedades del sistema. Por ejemplo, un organismo vivo es un sistema y cada parte de ese sistema biológico afecta su comportamiento. 2. Ninguna de las partes de un sistema tiene un efecto independiente del todo, pues todas las partes de un sistema son independientes e integradas. 3. Los subsistemas o subgrupos tienen las mismas propiedades de sus partes.” Traducción propia: Conferencia del Dr. Ackoff, A Teoría dos Sistemas , http://www.jsmnet.com/clippings/ackoff.htm, 24.09.05 Un sistema es un “todo” (S) que no puede ser dividido en “partes” (Ss) independientes, cuyas propiedades esenciales (PS) pertenecen al conjunto, y sus partes o elementos están interrelacionados (R). Así: S ≠ ∑ Ss PS → S Ss0 R Ss1 R Ss2 R ... Ssn S = {Ss0 R Ss1 R Ss2 R ... Ssn} PSs ≠ PS

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Donde: S: Sistema Ss: Subsistemas o partes PS: Propiedades esenciales del sistema →: “Pertenece a” PSs: Propiedades de los subsistemas o partes R: Relaciones entre subsistemas o partes Se ha afirmado que las propiedades del sistema (PS) son diferentes de las propiedades particulares de los subsistemas o partes que lo integran (PSs), y que no es posible explicar el todo por la simple sumatoria de las partes, pues las propiedades del sistema son mayores que la suma de las propiedades de cada parte del mismo. Para lograr la comprensión de esta afirmación, se hace necesario el pensamiento sistémico. Hay una filosofía de los sistemas, una orientación de pensamiento y de concepción del mundo como consecuencia de introducir la noción de “sistema” como nuevo paradigma científico (en contraste con el “paradigma” lineal-causal-analítico y mecanicista de la ciencia tradicional) (BERTALANFFY , 1982:151).

1.3.2. Sistema de Información Contable (SIC) Podemos afirmar que un sistema de información contable es el conjunto organizado de elementos y subsistemas interactuantes e interrelacionados, que integrando un todo unitario y complejo, está destinado a satisfacer las necesidades de los usuarios en materia de estudio, descripción y proyección en términos monetarios y/o no monetarios, del estado de objetos, hechos y/o personas, atribuibles a una entidad social, con el objetivo de gestionar. Es decir que todo SIC tiene un objetivo a cumplir: producir información útil para permitir que el destinatario de la misma pueda gestionar. En la bibliografía contable se puede observar que se habla de sistemas contables, sistemas de información contable, o subsistemas de información contable como partes de un sistema de información del ente. Con relación a esta última afirmación vale aclarar que dentro de la teoría de sistemas, todo sistema puede ser visto formando parte de otro sistema mayor y entonces convertirse en un subsistema de aquel, por lo que creemos que dicha aseveración no aporta demasiado. A partir de lo desarrollado podemos concluir en que todo sistema contable es en sí mismo un sistema de información. Luego, de esta última afirmación se seguiría el razonamiento por el cual se consideran como sinónimos, los conceptos de: a) sistema contable; y b) sistema de información contable.

El sistema contable como es concebido, comprende aspectos de mayor amplitud que la noción primitiva de cuestiones operativas de registración. De esta manera señalamos un enfoque diferente del sustentado por E. Fowler Newton (en su texto Organización de Sistemas contables , 1983, pág. 16). Vale señalar que, para dicho autor, los elementos de un sistema contable están relacionados con el proceso contable.

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Elementos del Sistema Contable El SIC está constituido por cinco elementos básicos, a saber: 1. Las entradas (inputs): son los recursos que se integran al sistema para que pueda operar y hacen al cumplimiento del objetivo de aquel. Los inputs estarán constituidos por recursos humanos, tecnológicos, económicos, y de información (hechos contables). Las entradas estarán determinadas por los requerimientos de salida del SIC, esto es el objetivo hacia el cual estará orientado el sistema en particular, y constituyen la materia prima de arranque que brinda al sistema sus necesidades operativas. Los inputs pueden ser: • El resultado o salida de un sistema anterior con el cual el sistema está

relacionado. • Por feed back o retroalimentación, constituido por una reintroducción de una parte salida del propio sistema. • Por una entrada al azar, como un insumo potencial de ingreso al sistema. 2. El proceso o unidad de procesamiento: la función del procesamiento será elaborar los insumos para modificarlos en vistas a obtener el resultado buscado, que serán los informes contables en particular. El proceso tiene la misión de transformar las entradas en salidas, y tal función podrá ser llevada a cabo por una máquina, un individuo, una computadora, un proceso de inteligencia artificial, etc. El proceso comprenderá: • El diseño de las unidades de información o cuentas. • La metodología de revelación de los hechos contables (partida simple,

partida doble, partida cuádruple, etcétera). • Los medios de almacenamiento de la información contable físicos o lógicos (registros contables en papel o discos de caracteres ópticos). • El proceso de transformación de los datos propiamente dicho (manual, computadorizado, etc.) estará integrado por: a) los aspectos metodológicos cognitivos del tratamiento de los datos: manual de cuentas, normas de control sobre la documentación recibida, normas sobre documentación autogenerada, normas de control sobre la documentación procesada por el sistema, normas para la atribución de mediciones al hecho contable, normas de validación de los datos ingresados al sistema, y normas sobre controles de consistencia y congruencia de la información susceptible de procesamiento; y b) la tecnología asociada para llevar a cabo dicho procesamiento. • El archivo de los datos ingresados al sistema y de la información o salida producida (temporarios o permanentes). Vale decir, el proceso contable no depende de una determinada tecnología, sino que se trata de un aspecto conceptual de la teoría de sistemas, y como tal debe ser tratado por el SIC. 3. El producto (output) del SIC es el resultado final del tratamiento y conversión de los insumos por la unidad de procesamiento y está constituido conceptualmente por los informes contables. La salida es el resultado del funcionamiento del sistema o, alternativamente, el propósito para el cual 26


existe el sistema contable. Es importante destacar que al diseñar el SIC, si no se tuvieron en cuenta las necesidades del usuario, aun cuando se ponga el mayor esfuerzo, el resultado obtenido será defectuoso, incompleto, insatisfactorio, malo o inexistente. Luego se acota que el objetivo debe ser cumplido en el tiempo especificado, pues ello opera como un factor esencial del sistema y de la teoría de los objetivos. 4. El control es el elemento que permitirá comparar lo efectivamente realizado o por realizar, con lo planificado originalmente, es decir, con los objetivos esperados del sistema. Este control estará orientado hacia la revisión de las entradas al SIC, el proceso y el resultado o producto manifestándose como diferentes rutinas de control. A partir de las acciones de control se producirá información útil para el circuito de retroalimentación. El sistema de control estudia la conducta del sistema con el fin de regularla de un modo conveniente para su supervivencia. Los elementos básicos de un sistema de control comprenderán: a) una variable, que es el elemento que se desea controlar; b) los mecanismos sensores para medir las variaciones a los cambios de la variable; c) los medios a través de los cuales se desarrollarán las acciones correctivas; d) la fuente de energía, que entrega la energía necesaria para cualquier tipo de actividad; e) la retroalimentación, que a través de la comunicación del estado de la variable informada por los sensores, permite que se lleven a cabo las acciones correctivas. Vale decir que el control es en sí mismo un subsistema del sistema contable SIC. 5. La retroalimentación se produce cuando las salidas del sistema, o la influencia de éstas en el contexto, vuelven a ingresar al sistema como inputs, permitiendo su control y que el mismo tome medidas de corrección en base a la información retroalimentada. El feed-back tiende a corregir los errores en forma inmediata o mediata con impacto en los recursos que ingresan, en el proceso propiamente dicho o en los informes contables de salida.

1.3.3. Distintos tipos de información a presentar La información contable tiene por objeto ser utilizada para controlar la gestión del ente y tomar mejores decisiones.

La revelación de la información contable hacia el usuario se materializa a través de los informes contables. Los informes se pueden preparar siguiendo variadas formas y características conforme la existencia de diferentes usuarios con necesidades diferenciadas. La administración del ente comprende el perfeccionamiento de tres funciones que a los efectos del estudio pueden ser enunciadas como se expone, pero difícilmente se encuentren siguiendo un orden determinado: Planear, Coordinar y Controlar. 27


La planificación comprende el establecimiento de metas que se espera tengan lugar en el futuro; coordinar es sincronizar las acciones de los diferentes miembros interactuantes de la organización y los recursos materiales en vistas al cumplimiento de los planes establecidos; y controlar es realizar la medición y la evaluación del grado del cumplimiento de las metas organizacionales, es decir, estudiar las acciones pasadas, comprender las desviaciones, para poder efectuar las acciones correctivas oportunas o el rediseño de las metas de la organización. La información contable tiene por objeto ser utilizada para controlar la gestión del ente y tomar mejores decisiones. La gestión o acción administrativa comprende: a. Tomar una decisión con base en los objetivos previamente definidos. b. Ejecutar la decisión establecida. c. Controlar los resultados. Y podemos graficarla como sigue: GESTIÓN ADMINISTRATIVA TOMA DE DECISIÓN

→ EJECUCIÓN DE LA DECISIÓN

→ CONTROL DE RESULTADOS

Nociones sobre distintos tipos de informes contables Hay distintos tipos de informes contables, conforme las pautas y criterios que guían su elaboración. En razón de esos criterios podemos encontrar tres tipos de informes contables: 1. Para usuarios externos: siguen normas profesionales y/o legales (de conocimiento público), generalmente están vinculados con usuarios externos interesados en la vida de la empresa (bancos, AFIP, accionistas, etcétera). 2. Para usuarios internos: contienen criterios propios de quien elabora la información (de acceso restringido). Son informes que podrían ser caracterizados como información privilegiada y en su mayoría están relacionados con quienes dirigen el ente (directores, gerentes, etcétera). 3. Otros usuarios: la información es elaborada a partir de los criterios solicitados por quien la recibe. Son informes especiales que pueden ser requeridos por terceros ante situaciones particulares. Por ejemplo, cuando un banco solicita información detallada de ventas de un periodo. Éste puede ser considerado un caso especial de información de la explicada en el punto 2 precedente. Es importante destacar que el usuario de un informe debe conocer las pautas y criterios utilizados para la realización del mismo, a la hora de interpretar su contenido.

Resoluciones Técnicas N º 8, 9 y 11 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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Informes contables para usuarios externos

Los informes contables para ser utilizados por terceros, ajenos al ente, se confeccionan siguiendo las normas técnicas que permiten a dichos usuarios la comprensión integral del contenido y la forma de los reportes contables.

Los informes contables preparados teniendo en consideración las normas profesionales y/o legales se denominan estados contables o estados contables básicos , y comprenden los siguientes: 1. Estado de situación patrimonial o balance general. 2. Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, estado de recursos y gastos). 3. Estado de evolución del patrimonio neto. 4. Estado de flujo de efectivo. En todos los casos debe respetarse la denominación de los estados básicos, los que deben integrarse con la información complementaria, que es parte de ellos.

3.

Consiga un estado contable de alguna organización a la que tenga acceso o bien de alguna empresa que cotice sus acciones en alguna Bolsa de Valores del país y: a. Trate de ubicar los estados contables básicos. b. Verifique si hay indicación de que están confeccionados de acuerdo con normativa profesional vigente. c. Constate si en su exposición se han seguido los lineamientos establecidos por la Resoluciones Técnicas Nº 8, 9 u 11 de la FACPCE. Informes contables para usuarios internos

Los informes contables de gestión son solicitados por los usuarios internos del ente, y generalmente son confeccionados según disposiciones internas del propio ente o del requirente de la información. A falta de normas al respecto, los informes se confeccionan siguiendo las pautas que establece el emisor del informe.

Definimos como informes contables de gestión a los informes contables que contienen la información necesaria que permite al usuario tomar decisiones y controlar el grado de eficacia y eficiencia en el logro de los objetivos organizacionales propuestos. Para cumplir con el fin perseguido, el usuario interno necesita recurrir a diferentes tipos de información, a saber: a) Información contable cuantitativa: información patrimonial, económica y financiera que se vincula con información del pasado y mensurable en términos monetarios. 29


b) Información contable cualitativa: información del pasado, por ejemplo, listado de clientes pendientes de cumplimiento, listados de reclamos de clientes, listados de rechazos de mercaderías, etcétera. c) Información sobre hechos futuros: presupuestos o cualquier tipo de información proyectada. d) Información no integrada al sistema contable: información no relevada por el sistema contable que impacta sobre la actividad del ente (cotización de la moneda extranjera, situación de beligerancia de un país o frontera, etcétera). Con base en ello, los informes definidos como herramientas para tomar decisiones y controlar la gestión del ente deberían: • Basarse en el sistema contable del ente. • Utilizar información cualitativa. • Contemplar hechos del contexto con impacto en la situación económica patrimonial y financiera. • Utilizar información proyectada y análisis de variables que permiten otra visión de la actividad del ente. Entre los informes de gestión más difundidos, encontramos la información por segmentos de actividad, informes sobre cumplimiento presupuestario, informes sobre costeo variable, e información proyectada. Los informes de gestión no tienen una forma de exposición determinada sino dependen de las pautas que define el usuario o el emisor de los informes. Ejemplos de informes contables de gestión

a. La información del comportamiento de las ventas en un semestre, mostrando los totales mensuales y su variación podría adecuarse a diferentes formatos. • En forma narrativa • En un cuadro (excel) • En forma de un gráfico de torta • En un eje de coordenadas b. Presupuesto y control presupuestario c. Informe de costos d. Información proyectada

1.4. Información contable Como hemos afirmado, el objetivo que procura la disciplina es brindar información oportuna, necesaria y suficiente para el proceso de toma de decisiones, por ello cobra importancia estudiar y comprender las características que deberá reunir dicha información.

1.4.1. Características de la información contable La empresa recibe recursos financieros de personas físicas o jurídicas, en la mayoría de las ocasiones no tienen contacto directo con la misma, ya sea que revistan la denominación de acreedores o la de titulares de participacio30


nes del capital social. Pero, aparte de éstos, puede haber otros grupos e instituciones sociales interesados en la marcha o evolución de la empresa en cuestión, por las implicaciones de diversa naturaleza que la misma tiene con su entorno social. Todos estarán interesados, en mayor o menor medida, en la marcha de la empresa, según las repercusiones que para cada uno de ellos tenga dicha sociedad, por lo que tendrán obviamente unas determinadas necesidades de información. En este sentido, pudiera plantearse qué derecho asiste a los agentes económicos no vinculados a la gestión de la mencionada empresa para adentrarse en el interior de la misma. Con independencia de razones de seguridad, se entiende que en un gran número de circunstancias, esa información se da o deberá darse debido a que la empresa no es un agente aislado del mundo: ella, al igual que cualquier persona individual o social, está interrelacionada con su entorno y sin él no tendría razón de existir. Las organizaciones realizan diariamente operaciones de las que se obtienen datos que han de ser utilizados por distintos agentes internos y externos de las empresas, quienes deben contar con información contable necesaria y oportuna. Dicha información surge de los sistemas contables, los cuales deben cumplir en su confección con requisitos establecidos y cualidades, de manera de asegurar condiciones mínimas de objetividad y permitir su interpretación por parte de los diversos actores que solicitan o se nutren de la misma. Las cualidades a las cuales debe estar sujeta la información contable tienen como antecedentes los trabajos del Comité creado en la Primera Convención Metropolitana de Graduados en Ciencias Económicas (1949), que fueran presentados ante la IV Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrada en Chile (1957) bajo el título “Normas mínimas para la confección de Estados Contables”; el trabajo presentado ante la VI Conferencia Interamericana de Contabilidad celebrada en Nueva York (1962; los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) aprobados por la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad (1965), y la VII Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas (1969): 1. Identificabilidad. Los estados contables periódicos se refieren a sujetos económicos perfectamente definidos en cuanto a su área de actividad económica y a momentos o intervalos temporales perfectamente identificados. Deben mostrar expresamente los datos de identificación contenida en ellos. 2. Oportunidad. La información contable debe ofrecerse a los decisores económicos en tiempo oportuno, ya que unos datos presentados a destiempo se convierten en inútiles para la aplicación a la que están ordenados. La fijación de los plazos de presentación de los estados contables es materia de juicio que corresponde señalar, en todo caso, a los órganos pertinentes de la unidad económica. No obstante, el ordenamiento jurídico suele establecer plazos para la presentación de los estados contables periódicos. 3. Claridad . La información contable debe ser mostrada en términos claros y accesibles, con el fin de asegurar, dentro de lo posible, la adecuada utilización de la misma por parte de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen por qué ser especialistas en materia contable. La normalización contable favorece substancialmente la claridad de la información, al generar 31


unos estados uniformes en cuanto a estructura, terminología y criterios de elaboración. 4. Relevancia . La información debe poseer una utilidad notoria, potencial o real para los fines perseguidos por los diferentes destinatarios de los estados contables; igualmente, debe ser completa, para que se pueda alcanzar un conocimiento suficiente de los hechos que se tratan de relevar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinentes e informaciones adicionales necesarias para el proceso de adopción de decisiones. 5. Razonabilidad. La información contable no puede alcanzar en todos los casos una exactitud completa sobre los sucesos de la actividad económica que trata de dar a conocer, por lo que debe perseguir una aproximación razonable de los mismos. La mayoría de los sucesos económicos se prestan a diversas conjeturas, no son medibles con entera precisión, dependen de sucesos aleatorios, etc. Por lo tanto, basta con que los estados contables alcancen una exposición razonable de los hechos que tratan de representar. La razonabilidad de dichos estados se consigue a través de la aplicación correcta de los principios contables que inspiran su elaboración. 6. Economicidad. La información contable es útil para el proceso de adopción de decisiones, pero al mismo tiempo su obtención ocasiona costos. La información que ha de proporcionarse a los decisores económicos debe tener en cuenta el criterio de costo-beneficio a la hora de juzgar sobre el nivel de agregación o desarrollo de ciertos datos que pueden favorecer un conocimiento más detallado de los hechos por par te de los respectivos decisores. 7. Prudencia. La información debe expresarse con cautela y precaución. El informante debería ubicarse entre la reflexión y la previsión, tendiente a evitar los riesgos que podrían emanar de la información que comunica. 8. Objetividad. La información contable debe elaborarse utilizando un mecanismo de procesamiento que impida al máximo la introducción de criterios subjetivos por parte de los responsables del proceso. Esto depende del grado de concreción y consistencia del sistema de procesamiento contable para producir automáticamente mediciones de datos al margen de posibles influencias subjetivas de los procesadores del mismo. La información contable posee un grado de objetividad suficiente cuando varios procesadores de los mismos hechos contables, dentro de un mismo sistema de información y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a datos análogos entre ellos. 9. Verificabilidad. La información contenida en los estados contables debe ser susceptible de control y revisión interna y externa. La verificabilidad interna depende esencialmente de las normas de control que efectivamente regulen las diferentes operaciones que desarrollan la empresa y el propio sistema de procesamiento de la información contable. La verificabilidad externa representa la propiedad de la información de ser sometida a comprobación a través de pruebas pertinentes fuera del sistema de procesamiento, y representa una garantía necesaria para sus usuarios respecto al cumplimiento de los requisitos que deben ser exigidos a la información y a la correcta aplicación de los principios contables que sirven de base para su elaboración; esta 32


garantía es máxima cuando la revisión es realizada por profesionales especializados e independientes de la empresa. 10. Utilidad. La información debe servir de base para que los usuarios tomen decisiones. La utilidad de la información contable dependerá de lo que se diga de ella. 11. Normalización. La información debe basarse en normas y reglas adecuadas que satisfagan la necesidad de consecuencia, uniformidad o comparabilidad que pudiera requerir el usuario. Estas son algunas de las cualidades que debe tener la información contable para ser utilizada por los agentes que la requieran.

Resolución Técnica Nº 16 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

4.

Reseñe en un cuadro sinóptico los requisitos que debe cumplir la información contenida en los estados contables según la RT N º 16.

1.4.2. El proceso decisorio La decisión es el proceso por el cual se opta por una alternativa entre un con junto de ellas. Puede ser individual o bien de un grupo de personas que dentro de una empresa deberían tomar decisiones integradas, encadenadas, conjuntas. La decisión constituye el núcleo de las funciones gerenciales, concepto que es más amplio: La tarea de decidir se extiende a la organización total, lo mismo que la tarea de hacer; es decir, la Administración debe asegurar que la organización haga una toma de decisiones correcta, de la misma manera que debe incluir principios que aseguren una acción efectiva (SIMON, citado en NÚÑEZ, 2001:279). ❚❚❘ ❘❚❚

A tal punto, habría que diferenciar la acción refleja de aquella que proviene de un proceso racional. Una acción refleja es aquella que se ejecuta en forma inconsciente; por ejemplo, para un empleado que escribe en su PC, el uso de las teclas es producto de una acción aprendida, rutinaria e inconsciente. En cambio, cuando una selección es consecuencia de un esquema de razonamiento y de análisis podemos afirmar que deviene de un proceso decisorio. Por ejemplo, un profesional en Ciencias Económicas que deba elaborar un balance de un ente tendrá que volcar sus conocimientos, diseñar cada alternativa, seleccionar la que entienda más conveniente e interrelacionarla con las restantes decisiones que debe tomar para obtener su finalidad. Por lo tanto, es una acción deliberada, consciente. 33


Para el desarrollo del proceso decisorio se requiere información. La alternativa elegida y puesta en acción implicará el desarrollo de un comportamiento orientado a resolver un problema, a aprovechar una oportunidad, en fin, a lograr un objetivo. Las etapas del proceso decisorio, según Herbert Simon, son: 1.- Actividad de inteligencia Investigación del ambiente para encontrar las condiciones que exigen una decisión. 2.-Actividad de Diseño Invención, desarrollo y análisis de posibles cursos de acción. 3.-Actividad de Elección Selección de un curso determinado de acción, a partir de los cursos disponibles. 4.- Actividad de Revisión Evaluación de las elecciones pasadas. Para desarrollar estas cuatro fases del proceso, es necesario tener información proveniente de los canales de comunicación internos y externos (S IMON, 1982: 37 y 38). ❚❚❘ ❘❚❚

Las decisiones pueden ser clasificadas en: no programadas, programadas y semiprogramadas. Decisiones no programadas son las de carácter excepcional, imprevistas, no estructuradas, de gran trascendencia para la organización. Corresponden por lo general, al nivel superior de la organización. Decisiones programadas son aquellas de carácter repetitivo, rutinario, que se adoptan al producirse la reiteración de los hechos. Por ello se define un procedimiento estándar, para que ante situaciones iguales se aplique esa forma predeterminada con el fin de dar respuesta. Las decisiones programadas están dadas, por lo general, en el nivel operativo de la empresa. Decisiones semiprogramadas son aquellas que combinan las dos anteriores, en el marco de una decisión superior, se eligen alternativas dentro de estas restricciones, pero contienen mayor grado de discrecionalidad que las programadas. Atañen al nivel ejecutivo de la organización.

1.4.3. Tratamiento de los datos: captación, fuentes, transformación en información útil, controles En todo proceso contable, la contabilidad de la empresa es una parte del sistema de información de la misma, que capta datos sobre las variaciones patrimoniales de la organización y que después de un ordenado procesamiento permite la preparación de información para ser utilizada por quienes toman decisiones dentro o fuera de la empresa. Los datos que debe captar el sistema están referidos a transacciones u operaciones que la empresa realiza con la finalidad de obtener beneficios. Las transacciones que lleva adelante la empresa deben ser de carácter comercial, industrial o de servicios, para lo cual han de realizarse operaciones que generarán hechos con terceros, o también en forma interna de la empresa, lo que puede dar lugar a modificaciones en su patrimonio. 34


El proceso de la captación de los datos no se genera solo. En general, éstos se obtienen de los denominados comprobantes o documentos de carácter respaldatorio que en la actualidad deben cumplir con requisitos que establece la Administración Federal de Ingresos Públicos a través de sus resoluciones. La documentación respaldatoria junto con las registraciones contables permiten probar la existencia de las operaciones frente a terceros (AFIP, Dirección General de Rentas, etcétera). Estos comprobantes pueden generarse dentro de la empresa y ser completados fuera de ella, por ejemplo, la entrega de mercaderías a una empresa en sus almacenes, donde el responsable del sector debe conformar el remito y su correspondiente factura. La documentación respaldatoria tiene diversos orígenes, a saber: a) Generados internamente: se elaboran dentro de la empresa y son usados solamente en dicho lugar, como puede ser un informe de la actividad diaria de un sector de la empresa. b) Generados externamente: son confeccionados por terceros y controlados por el personal de la empresa, por ejemplo, recibir en almacenes una compra efectuada por la organización. Es sumamente importante que los comprobantes a ser registrados por la empresa cuenten con todos los requisitos que las reglamentaciones vigentes estipulan para realizar las registraciones correspondientes. Los comprobantes necesarios para la realización de las tareas contables son los siguientes: • Nota de Pedido del sector que solicita la adquisición de un material. • Pedidos de Cotización que origina el sector de compras y que se envían a • • • • •

los proveedores de la empresa. Orden de Compra, documento por el cual se le asigna a un proveedor el compromiso de la adquisición de determinado bien o prestación de servicio. Remito, elemento que acompaña a las mercaderías en tránsito, para ser entregada al comprador de las mismas. Nota de recepción emitida por el sector de almacenes por la mercaderías recibidas. Factura, documento que indica la realización de una operación de venta. Orden de pago, formulario de uso interno en que se determina el pago de una transacción realizada por la empresa a un proveedor de la misma.

También pueden existir otra serie de comprobantes como Notas de Débitos y Créditos, etcétera. Los datos que brindan los comprobantes mencionados deben ser sometidos a distintos procesos con la finalidad de que los informes que se obtienen brinden una herramienta útil para todos aquellos que deban decidir. Todo ente, para trabajar con eficacia, necesita contar con dicha información. Se requiere estar informado sobre los recursos existentes, los resultados de las operaciones y hechos económicos en los cuales la empresa se halla involucrada. Cada sector genera información de: • Ventas diarias (facturación realizada) 35


• Materias primas y mercaderías recibidas en almacenes y su costo • Depósitos efectuados en cuenta corriente de Bancos

Todos los datos surgidos de estas operaciones deben ser clasificados, registrados y elaborados con informes. A partir de ello es factible medir el patrimonio del ente, obteniéndose el control de las operaciones efectuadas y tomar decisiones sobre las mismas. Cabe agregar que las características básicas de la información eficaz son las siguientes. • La oportunidad de su procesamiento y emisión: la información debe estar

• • • •

•

en el momento oportuno, o sea, cuando pueda producir algun efecto sobre una situación dada. La información total, emitida fuera de tiempo, no es efectiva; otra información no completa pero con suficiente grado de aproximación a la realidad de la empresa permite tomar decisiones con cierto grado de razonabilidad. El adecuado reflejo de la realidad. La confiabilidad de los sistemas y procesos de formulación que le dan origen. La suficiencia de sus contenidos; el nivel de detalle deberá estar en relación con las necesidades de información de los distintos usuarios. Los controles deben estar a cargo de la Administración Superior; su función específica será desarrollar las tareas inherentes al mismo, pero la responsabilidad del control debe recaer sobre todos los integrantes de la empresa, por cuanto han prestado su conformidad para alcanzar los objetivos propuestos. Un sistema de control ineficiente origina despilfarro, pues procesa gran cantidad de información de control que no origina acciones correctivas.

Existen distintas técnicas para desarrollar el procedimiento de control, entre las que podemos mencionar: confrontando la información emitida por distintos sectores de la organización, referida a un mismo tema; por ejemplo, recepción de mercadería enviada por un proveedor, debe cotejarse la orden de compra con la factura emitida y el remito conformado por almacenes. Controles cruzados:

donde se separan las fases inherentes a cada operación entre varios participantes, de tal forma que al cumplimentarse una fase de la operación cesa la responsabilidad de quien entrega y retoma la responsabilidad el que recibe. Si no existe separación de funciones, el sistema no será falible y dará lugar a la posibilidad de que se produzcan violaciones o fraudes, o que dicha ausencia de control permita errores en el tratamiento de la información y como consecuencia en el resultado final. Control por oposición de intereses:

si la misma información es procesada por dos sectores del ente, se analizarán las diferencias entre ambos informes ante su falta de coincidencia. Control por repetición:

basado en la existencia de parámetros previamente determinados, no requerirá acción correctora toda información que recaiga dentro de dichos estándares. Sin embargo, si los resultados informados los Control por excepción:

36


superan, se iniciará la acción correctora pertinente. Por ejemplo, realizar un arqueo de caja (recuento físico del dinero existente); si el mismo no supera el 0.50% (parámetro establecido), la diferencia entre lo verificado y el saldo resultante se considerará como una diferencia de caja, y el responsable no deberá hacerse cargo de dichos fondos, mientras que en caso contrario, si dicha diferencia supera el parámetro establecido se solicitará el reintegro.

1.5. La actividad económica El estudio de la Contabilidad está relacionado con la actividad económica de las empresas, ya sean de carácter individual o colectivo. Cuando hablamos de empresas de carácter individual, nos estamos refiriendo a los comerciantes matriculados, que en razón de lo establecido por el Código de Comercio, deben llevar libros contables rubricados. Cuando nos referimos a empresas donde existe más de una persona física, estamos hablando de las Sociedades Comerciales inscriptas en los registros respectivos. La empresa es una organización que tiene una variada gama de actividades y objetivos. El objetivo de toda empresa es maximizar sus utilidades, pero puede no ser necesariamente el único. En la economía moderna, la influencia del contexto, los controles estatales, los requerimientos cambiantes de su clientela y otras causas han llevado al empresario a conformarse con el objetivo de obtener ganancias razonables y, en algunos casos lograr beneficios no económicos como el reconocimiento de la comunidad por su labor. La importancia de la empresa deriva del hecho de que constituye el principal marco en que se desenvuelve la contabilidad, y ella debe ser adaptada a sus necesidades.

1.5.1. Ciclo operativo El tipo de actividades que ha de realizar la empresa será distinto según el objeto de explotación principal: industrial, comercial, agropecuario, etc. Las operaciones que realiza una empresa industrial y comercial constituyen el denominado ciclo operativo, el cual está determinado por las siguientes fases: a) Realizará compras de materias primas y otros insumos. b) Abonará las compras efectuadas. c) Transformará los insumos y producirá nuevo bienes. c) Comercializará los bienes producidos. e) Cobrará las ventas efectuadas. Para poder cumplir con sus actividades la empresa demanda elementos que le permitan cumplir con el ciclo operativo, pero también una estructura permanente que sirva de base y facilite las operaciones. Todo el conjunto de elementos con que la empresa opera puede denominarse globalmente recursos. Dentro de ellos es posible distinguir los bienes (materiales e inmateriales) y los recursos humanos (plantel directivo y laboral), encargado de llevar a cabo las actividades del ente. 37


En todo ente, los administradores intentan combinar recursos humanos y materiales para lograr el cumplimento de las metas fijadas por la organización y satisfacer a las partes que intervienen o interactúan con ella, que defienden sus propios intereses: • Propietarios del ente. • Proveedores de bienes y servicios, que requieren la obtención de un ren-

dimiento razonable en su relación con la organización, de manera de poder seguir operando. • Los trabajadores que necesitan una retribución razonable por las tareas desarrolladas en la empresa. • El Estado nacional, provincial o municipal a fin de que cumplan con sus obligaciones tributarias. • Las instituciones bancarias y financieras. Se puede observar que entre las operaciones de compra (producción) y venta se da un flujo de circulación de bienes que caracterizaremos como flujo económico, y entre las operaciones básicas de pagos y cobranzas tiene lugar un flujo financiero.

La R.T.Nº16 de la FACPCE establece que: La situación y evolución patrimonial de un ente interesa a diversas personas con necesidades de información no totalmente coincidentes, como ser: a) los inversores actuales y potenciales b) los empleados c) los acreedores actuales y potenciales d) los clientes e) el Estado Como es casi imposible que los estados contables satisfagan a todos los posibles usuarios, se consideran como usuarios tipo a: • Los inversores y acreedores (actuales y potenciales) • Proveedores de recursos de las entidades sin fines de lucro no gubernamentales. • Los cuerpos legislativos y de fiscalización de las entidades gubernamentales.

5.

Ciclo operativo: a. Indique cuáles son las actividades específicas que contempla el ciclo operativo de una empresa que tiene por objeto la fabricación y venta de muebles para oficina. b. Determine cuáles son las actividades específicas que contempla una empresa que tiene por objeto la comercialización de filtros para automotores, camiones y camionetas, nacionales e importados. c. Señale cuáles son las actividades específicas que desarrolla el ciclo operativo de una organización que tiene por objeto la prestación de servicios médicos, asistenciales, de internación, y otros de similares características.

1.6. Usuarios de la información contable En relación con los destinatarios de la información contable, la doctrina anglosajona en general hace una distinción de la contabilidad, según el tipo de usuario. Autores de esta doctrina establecen que la información debe estar caracterizada según el destinatario en cuanto a cantidad y calidad; por ello la clasifican en: • Contabilidad gerencial: destinada a la propia empresa y útil al proceso

decisorio. • Contabilidad financiera: destinada a terceros de la empresa, pero usua-

rios de la información contable; también es denominada contabilidad patrimonial. Entregar distintos tipos de informes “a pedido” resulta muy complicado; así, surge una corriente doctrinaria opuesta a la anterior, que establece la pre38


sentación de la información contable como un cuerpo único, donde las pautas para elaborarla no deben variar en función del receptor de los datos, lo que sí puede diferir, dentro de las alternativas posibles, es que la caracterización de los informes internos y externos podrían ser distintos en intensidad o grado de detalle de los datos y no en una diferente medición de sus componentes. En otras palabras, lo que variaría sería la intensidad de la información y no la calidad del tipo de información. Entre los usuarios de información contable se pueden mencionar a los siguientes: • Los administradores del ente • Los propietarios de la organización • Los posibles inversionistas del ente • Los proveedores y acreedores del ente • Los órganos del Estado nacional, provincial, municipal • Las instituciones bancarias y financieras • Los empleados de la empresa La información contable debe satisfacer las necesidades informativas de los usuarios, sin embargo, a alguno de ellos se les puede otorgar datos con distinto grado de detalle en función del tipo de relación que mantengan con el ente.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 2. Contabilidad, Informes Contables y Normas Contables”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires. 6.

Luego de la lectura de la bibliografía obligatoria y de los temas analizados en esta unidad: Indique qué información contable necesitará un futuro inversionista de una empresa agropecuaria.

39

2 El patrimonio y el proceso contable Objetivos • Conocer y comprender el significado del patrimonio de una organización y • • • • • •

sus elementos componentes. Conocer en profundidad la estructura patrimonial de la empresa. Comprender los hechos económicos y los efectos que producen en el patrimonio de una entidad. Conocer las cuentas y adquirir habilidad en el uso de las mismas. Capacitarse en la formulación de planes y manuales de cuentas acordes a las necesidades de los usuarios. Familiarizarse con el uso de los registros contables. Conocer los requerimientos formales, jurídicos y tecnológicos que deben cumplir los registros contables.

2.1. Bienes económicos y recursos Para poder cumplir con su ciclo operativo, las empresas requieren de recursos, entre los que se pueden distinguir bienes (materiales e inmateriales) que posean valor económico, susceptibles de ser valuados en términos monetarios, y recursos humanos (directivos, empleados) que llevan adelante la administración de la empresa.

2.1.1. Clasificación de los recursos Nos hemos referido a los recursos como sinónimo de conjunto de elementos que opera el ente, distinguiendo entre aquellos materiales e inmateriales, así como el esfuerzo humano. Los recursos pueden clasificarse: 1. En función de su permanencia en el ente a. Recursos de rápida movilidad: se consideran así a los que no se desea mantener mucho tiempo en el patrimonio, dado que su objetivo es la rápida rotación. Ejemplos: dinero –no solamente aquel que se encuentre en poder del ente sino el depositado en bancos (cuenta corriente, cajas de ahorro)–, cuentas por cobrar, mercaderías, etcétera. b. Recursos permanentes: son los que permanecen más tiempo en el ente y que no se han adquirido para ser comercializados y sirven de apoyo a la función de producción, administración o comercialización u otros que son cedidos en alquiler para obtener una renta, como inmuebles, equipos y maquinarias, participaciones societarias para lograr una integración verti41


cal u horizontal en las actividades. Incluyen también la dotación del personal que lleva adelante las actividades de la empresa. 2. En función de su propiedad a. Recursos propios donde la empresa no sólo tiene la libre utilización de ellos sino también la libre disponibilidad, por lo tanto, puede transformarlos, consumirlos, comercializarlos. Son cualquiera de los recursos mencionados, siempre y cuando el ente tenga la propiedad de los mismos. b. Recursos de terceros, originados en el financiamiento de proveedores, bancos, y por los mismos socios o accionistas (préstamos).

2.2. Estructura económica y financiera del ente La estructura económica y financiera está representada en la igualdad contable, en la cual se determina que el patrimonio neto junto con el pasivo conforman la fuente de financiación de los recursos aplicados al activo (estructura económica). En la explicación del ciclo operativo (apartado 1.5.1.) se trató la existencia de dos flujos diferentes de circulación, a saber: • El flujo económico (compras, ventas, producción) • El flujo financiero (pagos, cobranzas)

Se estableció la diferencia entre compra o gasto y pago, y se enfatizó la distinción entre ingreso o ventas y cobranzas. Ahora bien, los recursos constituyen la fuente (el origen) de los medios de pago para adquirir bienes y/o derechos (por ejemplo, si formamos una sociedad que se dedicará a sacar fotocopias, debemos tener el dinero o la línea de crédito para adquirir las fotocopiadoras, los insumos para sacar fotocopias, pagar el alquiler, etc.), es decir que los recursos se identifican con los orígenes de fondos. Por otra parte hemos señalado que los recursos son necesarios para la adquisición de bienes o derechos, es decir, para invertirlos o aplicarlos; por lo tanto, la utilización de los recursos constituye la aplicación de fondos, el destino de los fondos. Vale decir que para destinar recursos, es necesario tenerlos primero. Asimismo, no se puede invertir más recursos que los que se tiene. En otras palabras: APLICACIONES DE RECURSOS = ORÍGENES DE LOS RECURSOS

La aplicación de los recursos constituye la estructura económica de una organización y el origen de aquéllos conforma la estructura financiera, entonces: ESTRUCTURA ECONÓMICA = ESTRUCTURA FINANCIERA

En contabilidad, la estructura económica está identificada con lo que se denomina ACTIVO, y la estructura financiera con lo que se conoce como PASIVO. ACTIVO

42

=

PASIVO


El pasivo es la fuente de financiamiento, que puede ser propia o ajena, según sean recursos propios de la organización o recursos de terceros ajenos al ente. ACTIVO

=

PASIVO DE TERCEROS + PASIVO PROPIO

Luego, al pasivo propio (no exigible) se lo denomina patrimonio neto, por lo cual el esquema queda: ACTIVO

=

PASIVO DE TERCEROS + PATRIMONIO NETO

2.2.1. Capital y Patrimonio Debemos diferenciar entre capital y patrimonio por el distinto rol que han de jugar cada uno de ellos en la vida del ente. La Ley de Sociedades Comerciales determina la intangibilidad del capital, estableciendo ciertas precauciones al prescribir con relación al mismo las siguientes exigencias: • El aporte destinado al capital efectuado por los socios debe estar sujeto

a valuación dineraria. • El aporte destinado al capital debe ser lícito. • Ante la pérdida del capital social, el ente entra en disolución. • Cuando las pérdidas alcancen determinados porcentajes, deberá obligatoriamente reducir el capital social. Inicialmente, cuando se constituye la sociedad, el patrimonio y el capital coinciden en su monto. Sin embargo, los aportes pueden haber sido objeto de una valuación convencional que difiere de su verdadero valor, en ese caso no serían coincidentes. Cuando el ente comience con el giro normal de su actividad económica, difícilmente será posible que ambos coincidan, en razón de que el capital permanecerá inamovible (siempre que no se realicen nuevos aportes de capital o se capitalicen utilidades no distribuidas), en tanto, el patrimonio sufre una constante variación, motivado por operaciones y hechos económicos efectuados por la empresa. También se define el patrimonio como el conjunto de bienes, derechos y obligaciones perteneciente a la empresa.

La RT Nº 16 (FACPCE) caracteriza al patrimonio neto como el resultante del aporte de los propietarios o asociados del ente y de la acumulación de los resultados. En los estados contables que presentan la situación individual del ente, el patrimonio neto es igual a la diferencia entre activo y pasivo. Asimismo agrega que cuando se presenta la información consolidada de una sociedad controlante y sus sociedades controladas y parte del capital de éstas está en manos de otros accionistas, las participaciones de éstos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias no integran el pasivo del grupo económico y no forman parte del patrimonio de la controlante (porque no representan derechos de los accionistas). Por eso, en estos casos, el patrimonio neto es igual al activo menos el pasivo menos las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas. 43


Los bienes y derechos del ente –en la terminología contable, activos– y las obligaciones –pasivos– conforman el patrimonio. Es decir, la empresa cuenta con los activos para cubrir los pasivos de la misma. No existe persona física o jurídica que no cuente con un patrimonio.

2.2.2. Patrimonio neto El patrimonio neto se define como la diferencia entre el activo y el pasivo; de acuerdo con la igualdad contable se puede puntualizar que el activo es igual al pasivo más el patrimonio neto. De lo cual se infiere que el patrimonio neto es la porción del activo correspondiente a los propietarios del ente. Los rubros que componen el patrimonio neto del ente, el capital, las reservas y los resultados, deben ser analizados desde el momento de la iniciación de la actividad y durante la vida económica

Capital social Cuando se constituye la empresa se realizan los aportes de los propietarios o socios, así se da lugar al primer componente llamado capital social o capital suscripto. Suponiendo que el aporte de capital a realizar correspondiera a una Sociedad de Responsabilidad Limitada compuesta por dos socios A y B por partes iguales por $100 en efectivo la registración a realizar sería: - 1 Cuenta Aporte Socio “A” Cuenta Aporte Socio “B” A Capital Social

$ $

50.00 50.00 $

100.00

Asiento de Compromiso de Aporte - 2 Caja

$100.00 a Cuenta Aporte Socio “B” a Cuenta Aporte Socio “A”

$50.00 $50.00

Asiento de Integración del Aporte de Capital

Aumentos de capital social En las sociedades de capital, y en las sociedades de personas durante la vida de las mismas, es necesario aumentar su capital social con la finalidad de tener una mayor disponibilidad para la realización de las actividades económicas, y esto puede llevarse a cabo de varias formas: • con nuevos capitales aportados por los integrantes de la sociedad • capitalizando la utilidades no distribuidas • con aportes de capitales efectuados por nuevos socios o accionistas

44


Aportes irrevocables de capital Son los ingresos que efectuaron los socios o accionistas de la sociedad, con carácter de irrevocables, en concepto de anticipo de futuras suscripciones, y deben registrarse como tales desde la fecha de la correspondiente declaración del socio o accionista. Enrique Fowler Newton sostiene que éstos integran el patrimonio neto. Otros autores discrepan con esta posición en razón de que, si bien los aportes tienen carácter de irrevocables, deben registrarse como una deuda.

Ajustes al patrimonio o al capital Son correcciones que se realizan con motivos inflacionarios; se llevan los bienes que no están expuestos a la inflación –llamados no monetarios– a valores de cierre del ejercicio económico, y la diferencia entre el valor de cierre y el valor histórico de los bienes se registra en cuentas denominadas Ajustes al Patrimonio o Ajustes al Capital, y forman parte del Patrimonio Neto del ente. Este tema será analizado con mayor grado de detalle en la última unidad.

Resultado del Ejercicio La información que brinda es dinámica; muestra la evolución o no del patrimonio neto del ente a lo largo de su ejercicio económico; resume los hechos y factores significativos que durante el período considerado dieron lugar a un aumento o disminución de los recursos económicos netos de la empresa, excluidos los cambios resultantes de retiros o aportes de los propietarios. El resultado del ejercicio se origina en los ingresos por ventas de bienes o servicios y en la deducción de los costos y gastos.

Resultados Acumulados Los resultados acumulados –o resultados no asignados– se obtienen de las ganancias por las operaciones realizadas por el ente en cada ejercicio en que existen utilidades, que no han sido distribuidas entre los socios, accionistas o capitalizados

2.2.3. Activo y Pasivo. Características y clasificación Activo a) Característica Se define el activo como los bienes y derechos que el ente posee; se considera como tal al conjunto de bienes tangibles e inmateriales, a los que se deben agregar los derechos adquiridos sobre terceros, lo que se realiza ya sea recibiendo sumas de dinero o prestaciones de ser vicios. b) Clasificación El activo se descompone según el transcurso del tiempo en corriente y no corriente. Se entiende por corriente todo activo cuyo vencimiento o realización se producirá dentro de los 12 (doce) meses a partir de l a fecha de cierre 45


del balance general; no corriente es aquel cuya realización o vencimiento se produce después de los 12 meses siguientes al cierre.

Pasivo a) Característica Son los derechos de terceros por las obligaciones asumidas por el ente. Deudas contraídas con personas físicas o jurídicas, ciertas o contingentes; si bien estas últimas no representan una suma cierta de dinero a abonar, puede constituirse en una obligación en el futuro. b) Clasificación Los pasivos también pueden ser corrientes y no corrientes. Los primeros son aquellas deudas cuyo vencimiento de cancelación se produce dentro de los 12 (doce) meses a partir del cierre del ejercicio y los segundos cuando dichas circunstancias ocurran con posterioridad a lo indicado para el pasivo corriente.

La RT Nº 16 (FACPCE) define los activos como sigue: “Un activo es todo bien (material o inmaterial, con valor de cambio o de uso para el ente), sobre el cual el ente controla los beneficios económicos que produce, debido a un hecho ya ocurrido. Un bien tiene valor de cambio cuando hay posibilidad de canjearlo por efectivo o por otro activo, utilizarlo para cancelar una obligación, o distribuirlo a los propietarios del ente. Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. El carácter de activo no depende ni de su tangibilidad, ni de la forma de su adquisición (compra, producción propia, donación u otra), ni de la posibilidad de venderlo por separado, ni de la erogación previa de un costo, ni del hecho de que el ente tenga la propiedad.” Luego, caracteriza a los pasivos de la siguiente forma: “Existe un pasivo cuando debido a un hecho ya ocurrido, el ente está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica) o es altamente probable que ello ocurra. Generalmente la cancelación total o parcial de un pasivo se produce mediante la entrega de efectivo u otro activo, la prestación de un servicio, el reemplazo de la obligación por otro pasivo, la conversión de la deuda en capital.”

2.2.4. Rubros. Ordenamiento Definimos el activo como los bienes y derechos de propiedad del ente, que se encuentran en cada uno en los denominados rubros contables utilizados en la registración de las operaciones. El ordenamiento de los rubros contables se efectúa partiendo desde los más líquidos a los menos líquidos: Rubro Disponibilidades

Representa los bienes que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y todo aquello que posee características similares de liquidez, certeza y efectividad, 46


incluyendo el dinero en Caja y Bancos del país o del exterior. Cuentas que pueden componer el rubro: Caja, Caja Chica o Fondo Fijo, Bancos, Moneda Extranjera, Valores a Depositar. Rubro Créditos o Cuentas por Cobrar

El rubro comprende saldos pendientes, de distinta naturaleza, originados por la actividad principal de la empresa, que tienen la característica común de representar importes a favor del ente. Son derechos que posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o ser vicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo). Cuentas que lo componen: Clientes o Deudores por Ventas, Deudores Morosos, Deudores en Gestión Judicial, Deudores por venta Tarjeta de Crédito, Documentos a Cobrar, Documentos a Cobrar vencidos, etcétera. Rubro Otros Créditos

Representa derechos que el ente posee hacia terceros, cuyo origen está dado en hechos totalmente extraños a su objeto social, no están unidos con actos de venta o prestaciones de servicios. Dentro de las cuentas que pueden integrar el mismo podemos mencionar: Anticipo de Sueldos, Cuentas Particulares de Socios o Accionistas, Saldos de integración de Socios o Accionistas, Anticipo de Impuestos, Retenciones y Percepciones de Impuestos, etcétera. Rubro Bienes de Cambio

Constituye el rubro más operativo de todo el balance, ya que hace posible el cumplimiento del objeto social del ente. Son bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para la venta, o resultan consumidos en la etapa de fabricación de los bienes que se destinan a la comercialización. Las cuentas que integran el rubro dependen de la actividad principal de las empresas. Las principales son: materias primas, materiales, productos en proceso de terminación, mercaderías o mercaderías de reventa, anticipo a proveedores, etcétera. Rubro Inversiones temporarias o permanentes

Resultan de colocaciones efectuadas por el ente cuando existen disponibilidades no requeridas de inmediato en el giro habitual de los negocios. La decisión de ser temporaria o permanente nacerá de quien realice la inversión. Por ejemplo: la adquisición de acciones de sociedades que cotizan en la bolsa de valores, títulos públicos, fondos comunes de inversión, depósitos a plazo fijo, etcétera. Rubro Bienes Intangibles o Inmateriales

Son los bienes no corpóreos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, que no son bienes tangibles ni derechos hacia terceros, y expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad de producir ganancias en el futuro. Son bienes inmateriales que no ocupan un lugar en el espacio, pero que pueden llegar a tener un importante valor económico. Las principales partidas a enumerar del rubro son: Patentes de Invención, Derechos de Edición, Derechos de Autor, Valor llave de negocio, Concesiones y Franquicias, Gastos de Organización, etcétera. 47


Rubro Bienes de Uso

Son bienes tangibles adquiridos para ser utilizados en la actividad de la empresa, –su vida útil estimada es superior a un año– y no para la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje. Son necesarios para dar cumplimiento al objeto social del ente; por ejemplo, inmuebles, maquinarias, rodados, muebles y útiles, herramientas, alambradas, molinos etc. Definimos al pasivo como los derechos de terceros por las obligaciones asumidas por el ente, deudas contraídas con personas físicas o jurídicas, ciertas o contingentes, cuyo ordenamiento se efectúa partiendo desde los vencimientos dentro de los doce meses del cierre del ejercicio contable (pasivo corriente) y los que serán obligatorios pasados el período antes mencionado (pasivo no corriente): Rubro Deudas Comerciales

Proveedores en cuenta corriente: integran el rubro las obligaciones de dinero adeudado a los proveedores de bienes que han otorgado crédito a la empresa, originándose la deuda al crear el remito y la factura enviada. Proveedores documentados: son deudas adquiridas por la empresa con motivo de la adquisición de bienes, a través de la firma de documentos, los cuales pueden ser a sola firma, o con la inclusión de un garante de la operación. Proveedores con garantía real: se formaliza mediante la fir ma de una prenda o hipoteca por la cual se le otorga una garantía real al proveedor con quien se opera en forma significativa y repetitiva, no es muy frecuente su uso pero es viable en la práctica. Rubro Deudas Bancarias

En el rubro se reúnen obligaciones contraídas con instituciones bancarias por créditos otorgados al ente. Dentro del rubro se pueden visualizar adelantos en cuenta corriente, préstamos otorgados a la empresa sin garantía, o con garantía personal o real. Rubro Deudas Fiscales

El rubro contiene los compromisos impositivos emergentes del objeto social del ente, ya sean impuestos nacionales, provinciales o tasas municipales, así como planes de regularización de dichas obligaciones. Dentro de los impuestos se incluyen: Impuesto a las Ganancias, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a la Ganacia mínima Presunta, Impuesto a los Ingresos Brutos, Tasa de Seguridad e Higiene, etcétera. Rubro Deudas Sociales

Dentro del rubro se incluyen las obligaciones contraídas por la empresa con su personal, emergentes de la ley de contrato de trabajo –Ley 20.744– y sus modificaciones, los convenios colectivos gremiales y disposiciones de orden nacional: los sueldos y jornales a pagar, las retenciones efectuadas a los trabajadores en concepto de aportes jubilatorios, obras sociales, sindicales y las contribuciones realizadas por el empleador denominadas “cargas sociales a pagar” y “aseguradoras de riesgo del trabajo a pagar”. También se encuentran dentro del mismo rubro las obligaciones que la empresa mantiene con los socios por préstamos efectuados al ente. 48


Rubro Otras Deudas

Lo integran todas las obligaciones adquiridas por la empresa que no pueden ser incorporadas a los rubros ya mencionados. Por ejemplo, alquileres percibidos por adelantado, anticipos de clientes por provisión de bienes o servicios. Rubro Previsiones

En este tipo de previsiones, al momento de su constitución nace un “pasivo contingente”, que puede o no llegar a suceder; de ocurrir el hecho para el cual fue creado pasa a convertirse en un pasivo cierto. Ejemplo de esta previsión es la que prevé el pago de indemnizaciones por despido o por perjuicios ocasionados a terceros.

2.2.5. Igualdad contable básica estática y dinámica La ecuación contable básica establece: Activo = Pasivo + Patrimonio Neto De donde podemos deducir que: Activo – Pasivo = Patrimonio Neto A su vez, el Patrimonio Neto está formado por el capital y los resultados de los ejercicios anteriores y el resultado del ejercicio que surge de ingresos, gastos y pérdidas. Se puede expresar con la siguiente igualdad: Patrimonio Neto = Capital + Res. Ej. Ant. + Res. Ejercicio Lo cual puede ser transformado en: Activo – Pasivo = Patrimonio Neto Activo – Pasivo = Capital + Resultados Activo – Pasivo = Capital + Res. Ej. Ant. + Res. del Ejercicio Activo – Pasivo = Capital + Res. Ej. Ant. + Ingresos – Gastos Y luego, a través de un pasaje de términos, obtenemos: Activo + Gastos o Pérdidas = Pasivo + Capital + Res. Ej. Ant. + Ingresos De esto se puede determinar que: a. El saldo de todas las cuentas que se encuentran a la izquierda de la igualdad de la Ecuación Contable Básica debe ser siempre DEUDOR. b. Que las mismas incrementan su lado cuando se realizan anotaciones en la columna de debe y reducen el mismo cuando se realizan anotaciones en la columna de haber . c. El saldo de todas las cuentas que se encuentran a la derecha de la igualdad debe ser siempre ACREEDOR, incrementan su saldo cuando se realizan anotaciones en la columna del haber y disminuyen el mismo cuando se efectúan anotaciones en la columna del debe. Esta igualdad contable básica sirve de base para la estructuración del sistema de teneduría de libros de la empresa. En efecto, como la igualdad indicada resulta de una transformación de la ecuación contable básica, es válido 49


afirmar que toda situación patrimonial y toda modificación de ella pueden ser registradas por medio de anotaciones en cuenta que respondan a cada uno de los conceptos enunciados (cuentas de activo, cuentas de gastos, cuentas de pasivo, etc.). Ejemplificamos algunas de ellas en las siguientes: CUENTAS DE ACTIVO

CUENTAS DE PASIVO

CUENTAS DE PAT. NETO

Caja y Bancos Deudores por Ventas Mercaderías de Reventa

Deudas Comerciales Deudas Bancarias Sueldos a Pagar

Capital Social Res. Ejer. Anteriores Reser va Legal

CUENTAS DE GASTOS

CUENTAS DE INGRESOS

Alquileres Pagados Combustibles y Lubricantes Intereses Pagados

Venta de Bienes Intereses Ganados

Para que la información recopilada se encuentre adecuadamente ordenada, es necesario que los datos correspondientes a cada objeto sean agrupados a través del uso de Cuentas. De lo que puede deducirse la siguiente definición: una cuenta es un conjunto de anotaciones relacionadas con el mismo objeto. Más adelante se profundizará el estudio de cuentas.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 3. Elementos de la Información Contable”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires.

2.3. Hecho contable El ente está en movimiento continuo como consecuencia de la actividad para la cual se constituye y esto altera el patrimonio cuantitativa y/o cualitativamente. Se entiende por hecho contable a cualquier hecho de naturaleza jurídica o económica que pueda modificar el patrimonio. Para el desarrollo de la disciplina contable se debe superar el concepto acotado de fenómeno contable y pasar a uno más amplio: el fenómeno económico.

La contabilidad tradicional registra los hechos contables entendidos como todo hecho de naturaleza jurídica o económica susceptible de ser representado o captado contablemente que produce alguna modificación en la situación patrimonial. Para su representación (registración) se tienen en cuenta únicamente aquellos que pueden ser reducidos a términos monetarios, como expresión cuantitativa de la única variable relevante (variable monetaria) producida por el hecho contable. Lo señalado precedentemente representa una gran limitación en la base informativa que ofrece la contabilidad tradicional. No obstante, existen muchos fenómenos económicos sobre los cuales la dirección de una entidad necesita información y que la contabilidad tradicional no considera como hechos contables, motivo por el cual no se incluyen en los estados informativos; o incluso varias dimensiones de los fenómenos considerados como hechos contables que la contabilidad tradicional sólo entiende en su aspecto monetario y que deberían quedar incluidos en la contabilidad si se considera a ésta como un sistema global de información tendiente a la toma de decisiones y control. 50


Criterio amplio de hecho contable

Un fenómeno económico es todo hecho surgido en el ambiente de la empresa, sea de orden interno o externo, que tenga significación económica para sus ejecutivos. Un fenómeno de este tipo tiene significación económica cuando posee una relevancia decisiva, es decir que si algún ejecutivo de la empresa se enterase de su existencia, puede actuar a partir de esta información. Considerar el hecho contable con sentido amplio es tener una concepción multidimensional que incluye la dimensión tradicional financiera. Entendemos que el sistema contable debe ser el sistema de información global de la empresa, y que por lo tanto incluye todos los fenómenos económicos con relevancia decisiva de naturaleza multidimensional. Criterio restringido del hecho contable

Los informes que brinda la contabilidad financiera a los administradores de los entes están referidos únicamente a los hechos registrados contablemente con carácter monetario. Este es el aspecto restringido del hecho contable.

2.4. Variaciones patrimoniales Los hechos económicos dan lugar, en la mayoría de los casos, a registraciones contables que se encuentran respaldadas por determinados comprobantes. Estos movimientos originan en las cuentas aumentos o disminuciones en los componentes de la ecuación contable básica. Los aumentos o disminuciones de algún elemento producen consecuentemente aumentos o disminuciones en otros elementos componentes de la ecuación. Estas variaciones en la ecuación contable se denominan variaciones patrimoniales y pueden ser las siguientes: a. Variaciones patrimoniales permutativas Llamadas también neutras, son aquellas operaciones que hacen variar el patrimonio en forma cualitativa, es decir, en la calidad de sus elementos componentes, pero sin alterar cuantitativamente el Patrimonio Neto. Se puede realizar el cambio de un activo por otro activo, de un pasivo por otro pasivo, o la disminución de un activo con con la correlativa disminución de un pasivo. Por ejemplo: se adquieren mercaderías por $1.000 y se abonan en efectivo. La operación representa un ingreso al activo de las mercaderías adquiridas, con la consiguiente disminución de dicho activo a través del pago efectuado. La estructura quedará reflejada de la siguiente manera:

Activo Caja . . . . . . . . . . . . . . $1.000 Bco. Cta. Cte. . . . . . . . $2.000 Maquinarias . . . . . . . $ 3.000

Pasivo Deudas comerciales . . . $500

Patrimonio neto Deudas comerciales. . $5.500

Se observa que, no obstante modificarse la calidad de los elementos componentes del activo, el total de patrimonio neto no ha variado. 51


b. Variaciones patrimoniales modificativas Implican modificaciones del activo o del pasivo solamente o bien de ambos elementos pero en diferentes medidas, de esta forma provocan cambios en el patrimonio neto y afectan el Estado de resultados del período. Por ejemplo, supongamos la siguiente estructura patrimonial:

Activo Mercaderías . . . . . . . . $1.000 Bco. Cta. Cte. . . . . . . . $2.000 Maquinarias . . . . . . . $ 3.000

Pasivo Deudas comerciales . . . $500

Patrimonio neto Capital . . . . . . . . . . . . $5.500

Se cobran intereses por $100 en efectivo. La operación representa un aumento del activo en concepto de una ganancia (cobro de intereses) La estructura queda de la siguiente manera:

Activo Caja . . . . . . . . . . . . . . $1.100 Deudores varios . . . . . $3.000 Maquinarias . . . . . . . $ 5.000

Pasivo Proveedores . . . . . . . . $2.300

Patrimonio neto Capital . . . . . . . . . . . . $6.700 Ganancia (+) . . . . . . . $ 100

Puede observarse que el patrimonio neto ha variado cuantitativamente. Se ve incrementado en los $100 de ganancia por el cobro de los intereses. c. Variaciones patrimoniales mixtas Son aquellas que hacen variar el patrimonio neto en forma cuali y cuantitativa. Es la combinación de las variaciones permutativas y modificativas que originan un saldo de incremento o disminución neto que afecta los resultados. Ejemplo: según la siguiente estructura:

Activo Caja . . . . . . . . . . . . . . $1.100 Deudores varios . . . . . $3.000 Maquinarias . . . . . . . $ 5.000


Patrimonio neto Capital . . . . . . . . . . . . $6.700 Ganancia (+) . . . . . . . $ 100

Supongamos que las inversiones son 100 acciones, a $10 cada una, se venden en $1200 ($12 cada una) cobrándose en efectivo. 52


La operatoria implica un cambio de activo por activo, ingresa dinero y desaparecen las inversiones (variación permutativa) pero a distintos valores, es decir, es mayor el ingreso al activo que se refleja en la utilidad obtenida al vender las acciones (variación modificativa). La nueva estructura será:

Activo Caja . . . . . . . . . . . . . . $9.300 Mercaderías . . . . . . . $10.000 Ds. Ventas . . . . . . . . . $ 1.000


Patrimonio neto Capital . . . . . . . . . . . $18.000 + Ganancia . . . . . . . . $ 200

S ASSO, H.L. (1996), “Capítulo 2. Variaciones patrimoniales”, en: El proceso contable , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

2.4.1. Reglas básicas para el reconocimiento Las reglas básicas que deben considerarse a la hora del reconocimiento de las variaciones patrimoniales son: • • • • • •

Requisitos de la información contable Concepto de devengamiento y de hecho generador Consideración de hechos posteriores al cierre Ajuste de resultados de ejercicios anteriores Cálculo de resultados en ejercicios no anuales Unidad de medida a emplear.

2.5. Las cuentas La cuenta es la unidad de representación conceptual del elemento patrimonial a relevar por el sistema contable diseñado. Se ha señalado que los hechos contables se expresan a través del uso de las cuentas, por lo cual afirmamos que éstas constituyen el elemento primordial de todo sistema contable. El profesor Alberto Arévalo define las cuentas del siguiente modo: […] el nombre de cuentas se emplea en contabilidad para expresar conjuntos de movimientos haciendales, ya sea de personas o de bienes considerados éstos por cualidad y cantidad o valor, y para designar también la representación de cada conjunto. Corresponde en singular a la voz account en inglés, compte en francés, conto en italiano y konto o también rechnung en alemán (ARÉVALO, 1975). ❚❚❘ ❘❚❚

53


2.5.1. Concepto La cuenta puede ser conceptualizada desde diferentes enfoques o dimensiones, a saber: • Enfoque instrumental: las cuentas son códigos o instrumentos que facili-

tan el proceso de clasificación y registro de las operaciones realizadas por un ente, con el objeto de determinar los cambios cualitativos y cuantitativos que tienen lugar en el patrimonio. • Enfoque conceptual: las cuentas constituyen la representación de los hechos susceptibles de revelación contable. Es importante destacar que como señala Ostengo, La cuenta es el medio adecuado para estandarizar los datos provistos al proceso contable a través de los comprobantes que contienen la información respecto de las variaciones cualitativas y cuantitativas relativas a los hechos económicos registrables o no (O STENGO, 1992) ❚❚❘ ❘❚❚

Vale decir que el rol de las cuentas dentro del proceso contable es el siguiente: Variación Patrimonial → Cuentas → Proceso de registración

2.5.2. Nombre El nombre o designación de la cuenta debe cumplir con los siguientes requisitos: a) Manifestar el reflejo de lo que representa para el ente (por ejemplo: un derecho, una obligación, una ganancia, una pérdida, etcétera). b) Debe evitar confusiones. c) Debe utilizarse la misma cuenta para representar operaciones análogas. d) Debe responder a la naturaleza de lo que representa. Por ejemplo: • Bienes de propiedad del ente: caja, banco, mercaderías, maquinarias. • Obligaciones y derechos del ente: deudores por ventas, obligaciones a pagar, marcas y patentes, etcétera. • Obligaciones y derechos de terceros: acreedores varios, obligaciones a pagar, sueldos a pagar, etcétera.

2.5.3. Expresión cuantitativa y cualitativa A los efectos del estudio de la cuenta en sí misma podemos identificar dos secciones: a) una parte cualitativa o narrativa; y b) una parte cuantitativa o numérica. En la parte cualitativa o narrativa se detallan los diferentes conceptos que hacen a la identificación del hecho contable como ser: a) denominación b) código de cuenta c) momento o fecha de revelación de la operación d) el detalle o referencia del acto que motivó la registración e) la indicación de aumento o disminución de la cuenta. 54


En la parte cuantitativa se indica: a) la anotación numérica de las partidas en los sectores correspondientes (debe y haber) con el fin de reflejar los cambios de toda índole producidos en el patrimonio y b) el saldo de la cuenta.

2.5.4. Elementos que conforman una cuenta En una cuenta se podrán identificar los siguientes elementos: 1. Código de la cuenta 2. Denominación 3. Fecha 4. Concepto o detalle 5. Referencia 6. Aumento o disminución 7. Saldo Ejemplificamos a continuación el formato que podría tener una cuenta que representa a los rodados de propiedad de una organización: CÓDIGO – DENOMINACIÓN: 1.2.4.1.0.0. RODADOS FECHA

CONCEPTO O DETALLE

AUMENTO (+)/ DISMINUCION (-)

SALDO

01/10/X1 Compra Camioneta marca “zz” Fact. Nº 1-123

40.000.- 40.000.-

20/11/X1 Aporte Socio “JJ” Camioneta marca “yy”

27.800.- 67.800.-

07/12/X1 Venta Camioneta “zz” 30/12/X1 Compra Camioneta marca “ww” Fact. Nº 3-456

(40.000.-) 27.800.30.000.- 57.800.-

1.

De acuerdo con los conceptos enunciados a continuación, se deberá identificar el nombre de la cuenta que corresponde a cada uno. 1) Conjunto de bienes tangibles que posee el ente con intención de comercializarlos. 2) Cheques recibidos de terceros. 3) Impuesto inmobiliario a pagar por el presente período. 4) Escritorios y sillas propiedad de la empresa que se encuentran en el local de ventas. 5) Terreno que posee la empresa para edificar en el futuro la planta fabril. 6) Dólares que posee la empresa. 7) Maquinaria de la planta fabril. 8) Deuda contraída por un préstamo. 9) Camioneta adquirida por la empresa para el traslado de mercaderías. 10) Recepción de facturas de diferentes servicios recibidos por la empresa, pendientes de pago. 11) Dinero en efectivo que posee la empresa. 12) Ingreso obtenido por la venta o comercialización de los bienes de cambio. 55


13) Fondos depositados en el Banco. 14) Importe recibido por la empresa como adelanto para futuras compras. 15) Documentos recibidos de clientes por ventas efectuadas. 16) Monto aportado por los socios al constituirse la empresa. 17) Importe de los sueldos del personal que aún no han sido pagados. 18) Bienes destruidos en un incendio. 19) Deudas por impuestos a las ganancias. 20) Deuda que mantiene la empresa por el alquiler del local de ventas.

2.5.5. Clasificación Las cuentas pueden ser clasificadas según diversos criterios, los cuales nos serán útiles a la hora de definir una cuenta para representar un hecho contable en particular: 1. Por su naturaleza o por su función 2. Por su extensión 3. Por el significado de su saldo

Por su naturaleza o por su función Es la clasificación más usual y se basa en agrupar las cuentas según el lugar que ocupan en la igualdad contable dinámica, o como cuentas de orden si funcionan fuera de aquélla. De acuerdo con su naturaleza o función las cuentas podrán ser ordenadas: a) Por su incidencia directa económica y patrimonial Patrimonial:

• del activo: de acuerdo con la definición de activo que se considera, por

ejemplo, Caja. • del pasivo: cargas u obligaciones ciertas y/o contingentes, que constituyen la financiación ajena al ente, o pasivo ajeno. • del patrimonio neto: constituido por los aportes de los dueños o accionistas, es decir, el derecho de los propietarios (capital social) y los recursos autogenerados (resultados acumulados). También es llamada financiación propia o pasivo propio. De resultado:

• resultado negativo: hechos que disminuyen el patrimonio neto como con-

secuencia de costos, gastos, o pérdidas (sueldos, alquileres cedidos, intereses cedidos). • resultado positivo: variaciones que aumentan el patrimonio neto originados en ganancias (ventas, comisiones obtenidas, intereses ganados). b) De ajuste sobre los valores económicos y patrimoniales

Surgen de la necesidad de corregir la valuación o de mejorar la exposición de los diversos rubros del estado de situación patrimonial. Así encontramos las siguientes:

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• Regularizadoras del activo: son cuentas complementarias de una cuenta

del activo o grupo de cuentas del activo, cuyo objetivo es corregir los valores de aquéllos o mejorar las valuaciones a efectos de su exposición, sin modificar los importes originales. Supongamos que en el mes de enero de X1 hemos adquirido mercaderías por un valor de $1.000.- (valuación primaria), y que la misma permanece en existencia al 31 de marzo de X1. Luego, se solicita emitir información sobre las mercaderías en existencia al 31/03/X1, y el valor de mercado de dichas mercancías, en esa fecha, en condiciones normales y habituales de compra para el ente asciende a $800.A efectos de producir el informe al 31/03/X1 se podrían plantear las siguientes variantes teniendo presentes las observaciones formuladas: Variante Nº 1: Mercaderías

800.-

Se informa el valor de mercado de las mercaderías a la fecha del informe (31/03/X1), el cual no concuerda con la valuación primaria del activo. Consecuencia patrimonial: a fecha de la información no hay sobrevaluación de activos, y por tanto no se genera una sobrevaluación del patrimonio neto. Variante Nº 2: Mercaderías

1.000.-

Se informa el valor de adquisición de las mercaderías (medición primaria) sin tener en consideración el valor de las mismas a la fecha del informe (31/03/X1). Consecuencia patrimonial: a fecha de la información hay sobrevaluación de activos por $200.- y subvaluación de los resultados negativos por $200.pues hay una pérdida que no se expone. Luego, esta situación se refleja como una sobrevaluación del patrimonio neto. Variante Nº 3: Mercaderías 1.000.- Menos: Previsión Desvalorización de Mercaderías 200; Valor neto de mercaderías 800.Se informa la valuación primaria de las mercaderías ($1.000.-), y se toma en cuenta el valor de las mismas a la fecha del informe ($800.-). Se agrega una información sobre el comportamiento de la valuación a fecha del informe. Consecuencia patrimonial: a la fecha de la información no hay sobrevaluación de activos, ni sobrevaluación del patrimonio neto. Nótese que las variantes 1 y 3 precedentes tienen idéntica consecuencia patrimonial, frente a la variante 2, en la que se produce una sobrevaluación de activos, un subvaluación de los resultados negativos y una sobrevaluación del patrimonio neto. Además, para el caso de la variante 3, el motivo de la reducción del activo se ve representado por una cuenta que según su naturaleza es regularizadora del activo “Previsión Desvalorización de Mercaderías”, aportando una mayor información. • Regularizadoras del pasivo: son cuentas complementarias de las cuentas

de pasivo o conjunto de cuentas del pasivo, cuyo objetivo es corregir los

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“Anticipo a proveedores” y “Anticipo de impuestos” suelen ser consideradas como cuentas de activo, pero lo correcto es que sean tratadas como regularizadoras de los pasivos con los que están vinculados.

importes de aquéllos o mejorar las valuaciones a efectos de su exposición, sin modificar los valores originales. Ejemplos: Anticipos de Impuesto a las Ganancias, Anticipos a Proveedores. • Regularizadoras del patrimonio neto: son cuentas que complementan la

exposición de las cuentas del patrimonio neto y pueden, en este tipo de cuentas, sumar o restar a aquéllas. Ejemplos: Ajuste de Capital, Ajuste de resultados de ejercicios anteriores.

En general las cuentas regularizadoras tienen saldo contrario al saldo de la cuenta que regularizan, pero no necesariamente debe ser siempre así, pues el concepto de regularizar no tiene que ver con restar, sino con la necesidad de corregir la valuación o de mejorar la exposición. Tal corrección o mejoramiento de exposición puede ser dado restando o sumando. c) Por su incidencia indirecta económica y patrimonial De movimiento:

Son cuentas transitorias que permiten su análisis en particular; son utilizadas durante el período con carácter informativo o de control, cancelándose al cierre del mismo o en cualquier otra ocasión contra la cuenta que analizaron. Habitualmente, estas cuentas no figuran en la información suministrada en los estados contables de publicación. Ejemplos: compras de mercaderías, compras en el exterior, compras de bienes usados, ventas interior, ventas en moneda extranjera. Cuentas de orden o memorando:

Las cuentas de orden o memorando representan: a) los hechos eventuales o contingentes que pueden llegar a afectar el patrimonio del ente; y b) la tenencia de bienes de terceros. Son cuentas de carácter informativo, y que en la actualidad han sido reemplazadas por notas a los estados contables. Es importante destacar que, a excepción de las entidades fiscalizadas por el Banco Central de la República Argentina, este tipo de cuenta ha caído en desuso. No obstante, creemos oportuno destacar que el uso de cuentas memorando dependerá de la situación a ser revelada por el sistema contable en cuestión. Pueden agruparse en dos áreas concretas: • Riesgos y compromisos eventuales: son hechos que pueden comprometer

el patrimonio del ente frente a terceros, si quien se haya avalado o garantizado no cumpliera con su obligación. Tal circunstancia motivaría que el ente cumpla por él. Ejemplos: documentos endosados a proveedores, documentos descontados en bancos, o garantías otorgadas a terceros. • Tenencia de bienes de terceros: el hecho de que la empresa posea bienes sobre los cuales no es titular, puede acarrear la responsabilidad por su tenencia ante la pérdida, destrucción o venta de los mismos, como en el caso de mercaderías recibidas en consignación o depósitos de acciones de terceros recibidas en garantía. 58


Las cuentas memorando tienen las siguientes características: • No forman parte de la estructura definida por la igualdad contable dinámica, y por lo tanto no se mezclan con cuentas patrimoniales o de resultados. Dada esta condición y para poder cumplir con la exigencia de la igualdad patrimonial, por cada cuenta de orden deudora deberá haber una cuenta de orden acreedora. • Las cuentas se mantienen mientras exista la condición por la que fueron utilizadas (riesgos o compromisos eventuales o bienes de terceros). Una vez que se cumple la condición o desaparece la situación que la generó, se deben cancelar por medio de un contra asiento. Adicionalmente, si de la situación surgiere una variación patrimonial cualitativa o cuantitativa, se deberá reflejar la misma a través del uso de las cuentas adecuadas. • Desaparecida la causa que originó la registración, por no haberse cumplido el hecho previsto, las cuentas de orden se cancelan mediante un contra asiento. De enlace:

Las cuentas de enlace son necesarias cuando el ente mantiene registros contables separados en diferentes unidades del propio ente. El caso más común se puede encontrar en los entes que poseen sucursales. Este tipo de cuenta será utilizada para reflejar transacciones entre las diferentes unidades o secciones. Por ejemplo: se envía mercadería desde una sucursal a otra; en la sucursal que remite la mercadería se debe reflejar la disminución del stock , mientras que la sucursal que recibe debe registrar el incremento. Nótese que no hubo una transacción hacia terceros, sino que se trató de un movimiento interno. Si la contabilidad no estuviera unificada, esa variación debería reflejarse a través de una reclasificación de cuentas, mientras que si se tienen registros contables separados, la sucursal que remite las mercancías, las dará de baja de su stock imputando tal efecto contra la cuenta de la sucursal que recibe (cuenta de enlace). La sucursal que recibe imputará la contrapartida del incremento de stock , a la cuenta de la sucursal que remite (cuenta de enlace). Cuando se unifican los registros las cuentas de enlace se eliminan.

2.

Clasifique la siguiente lista de cuentas de acuerdo con su naturaleza: Obligaciones a Pagar Inmuebles Caja Flete Servicios a pagar Maquinarias Comisiones cedidas I.V.A. a pagar Mercaderías recibidas en consignación Honorarios a pagar Accionistas Sueldos a pagar 59


Deudores por ventas Compras Documentos a cobrar Valores a depositar Préstamos al personal Gastos de librería IVA débito fiscal Productos terminados Prenda a pagar Ventas Capital social Siniestro Deudores morosos Anticipo de clientes Alquileres cedidos Herramientas Costo de las mercaderías vendidas Rodado Acreedores varios Materias primas en tránsito Honorarios de auditoría Banco Nación cuenta corriente Instalaciones comerciales Impuestos a pagar Comisiones Bancarias Cedidas Descuentos otorgados Impuesto a las Ganancias Moneda Extranjera Banco Caja de Ahorro Banco del Exterior Mercaderías en Depósitos de Terceros Materias Primas Alquileres pagados por adelantado Depósitos en Garantías de Alquileres Equipo de Computación Patentes de invención Deudores en Gestión Judicial Juicios a Pagar Por su extensión Las cuentas pueden ser clasificadas en a) analíticas o simples y b) colectivas o sintéticas conforme la necesidad de contar con cuentas referidas a un mismo objeto pero con distinto nivel de detalle o análisis. El uso de cuentas analíticas determina la definición de cuentas colectivas, es decir que cada vez que se definan cuentas analíticas, se deberá definir la cuenta colectiva que las agrupará. Cuentas analíticas o simples

Desarrollan el detalle o apertura de una cuenta con mayor grado de análisis o profundidad, son de carácter indivisible y conforman un rubro: 60


• Analíticas simples: se refieren a un bien específico; por ejemplo, “Harina

tipo 000 1 kilo” y “Harina tipo 000 10 kilos” son cuentas analíticas simples que conforman la cuenta sintética “Mercaderías o Harina”. • Analíticas individuales: se refieren a personas; por ejemplo, “José Bamburo” y “Roxana Bono” pueden ser dos cuentas individuales que formen parte de la cuenta sintética “Deudores por ventas”. son aquellas que agrupan o componen un grupo homogéneo de cuentas analíticas; son las cuentas propiamente dichas. Siguiendo el ejemplo anterior serían “Mercaderías/Harina” y “Deudores por ventas”. Sintéticas o colectivas:

Por el significado de su saldo Es una clasificación utilizada para facilitar la interpretación de la información de salida del sistema contable. Pueden ser: a) Acumulativas: los saldos de las cuentas representan la acumulación de hechos ocurridos a lo largo de los períodos analizados. Por ejemplo, las cuentas representativas del patrimonio neto (capital, resultados no asignados); y las cuentas representativas de los activos fijos (terrenos, edificios, rodados). b) Residuales: los saldos de las cuentas representan el residuo o saldo de aumentos y disminuciones (efectivo, cuentas por cobrar, cuentas por pagar).

Otras consideraciones Las cuentas analíticas se acumulan en las sintéticas y éstas a su vez pueden agruparse en rubros, denominados también cuentas compuestas. Ejemplo: “Deudores por ventas” y “Documentos a cobrar” son dos cuentas sintéticas que, a los efectos de exposición, se agrupan en la cuenta compuesta (rubro) “Créditos por ventas”. Las cuentas compuestas se agrupan luego en cuentas recompuestas o capítulos. “Créditos por ventas”, “bienes de uso” e “inversiones” (cuentas compuestas) se agrupan en la cuenta recompuesta o capítulo “activo”.

2.5.6. Plan de cuentas El plan de cuentas constituye el conjunto detallado de todas las cuentas que la empresa utiliza, y es de importancia fundamental en el proceso de sistematización del ingreso de datos de los hechos a ser revelados por el sistema contable. Debemos tener presente que el sistema contable revelará datos que en una instancia previa fueron relevados en la actividad de captación de los datos. Características • Integral: debe contener la mayor cantidad de hechos contables suscepti-

bles de tener lugar en el ente para el cual es diseñado. • Flexible: debe permitir altas y modificaciones de las cuentas, ya sea por operaciones nuevas o por hechos no previstos, así como la posibilidad de dar de baja las cuentas que han caído en desuso. Es importante que periódicamente se revise la vigencia de las cuentas, y se proceda a la cancelación de aquellas que hayan dejado de ser utilizadas. 61


• Completo: debe comprender todas las cuentas necesarias para revelar

los hechos contables que deben ser reportados por el sistema contable. • Ordenado: debe tener un orden lógico y racional. • Claro: debe ser de fácil comprensión y utilización para los usuarios.

Objetivos El plan de cuentas debe: a) Servir de estructura del sistema contable. b) Facilitar las consultas evitando las demoras. c) Evitar las improvisaciones que podrían generar confusión. d) Posibilitar comparaciones entre diversas empresas. Estará diseñado teniendo en cuenta las reglas y procedimientos utilizados por el ente, coadyuvando en el control interno y en el cumplimiento de normas legales y profesionales. En este caso, podemos citar diversas normas contables establecidas por organismos de control que establecen los requerimientos mínimos a ser respetados por las entidades sujetas a fiscalización. Por ejemplo: • Normas contables para entidades financieras (dictadas por el BCRA), que

incluyen además de un plan de cuentas, un manual de cuentas, una descripción del régimen informativo contable mensual, trimestral y anual, los libros de contabilidad a utilizar y referencias sobre la conservación de la documentación respaldatoria. • Normas contables para compañías de seguros (dictadas por la Superintendencia de Seguros de la Nación), que contienen un plan de cuentas y un manual de cuentas desarrollado sobre la base de una registración “seccional” para los resultados. Para el diseño del plan de cuentas se deberán considerar, entre otros, los siguientes factores: a) forma legal de la empresa; b) dimensión, ubicación geográfica y extensión territorial; c) legislación comercial, fiscal y laboral vigente; d) tipo de actividad; e) criterio adoptado para la valuación de su patrimonio; f) necesidades informativas para cumplir con requerimientos externos; g) necesidades informativas para cumplir con requerimientos internos.

Criterio de ordenamiento El criterio de ordenamiento se refiere a las diversas formas de clasificar o distribuir las cuentas, se pueden encontrar los siguientes: • Ordenamiento alfabético: ordena las cuentas alfabéticamente, sin dividir-

las de acuerdo con su naturaleza, razón por la cual no resulta de gran utilidad, pues no sirve para realizar agrupamientos, ni para el proceso de homogeneización. • Ordenamiento por objetivos: las cuentas se dividen de acuerdo con la especie que representan, por ejemplo, en el caso de una clasificación por rubros para el activo: disponibilidades, créditos, bienes de cambio, inversiones, etcétera. 62


• Ordenamiento funcional: se basa en la estructura de actividades del

ente, ubicando a las cuentas según se vinculen con un tipo de operaciones: producción, comercialización, finanzas, etcétera. • Ordenamiento departamental o seccional: se basa en la estructura del ente, considerando las divisiones por departamento, para que sea factible la determinación de resultados seccionales, es decir, departamentales o por productos. Por ejemplo, en una industria textil podríamos encontrar que la cuenta “gastos de comercialización” se divide en “gastos de comercialización línea niños” y “gastos de comercialización línea teens (jóvenes)”; y cada una de estas subcuentas se podría discriminar en tantas divisiones como sean necesarias, por ejemplo, “comisiones”, “sueldos”, “fletes”, etcétera.

Codificación del plan de cuentas Codificar significa reducir el plan de cuentas a símbolos independientes de su denominación para facilitar su ubicación e identificación. Debe hacerse de manera tal que facilite la incorporación de nuevas cuentas y permita su agr upamiento con criterio racional. El objetivo de la codificación es economizar tiempo y trabajo, ya que el símbolo utilizado facilitará la memorización de la cuenta, su ordenamiento y su identificación y localización dentro del plan de cuentas. El procedimiento de codificación debe reunir ciertos requisitos, a saber: • Simpleza: debe permitir memorizar y recordar fácilmente los símbolos. • Precisión: cada símbolo debe representar un único significado y evitar

ambigüedades por semejanza con otros símbolos. • Flexibilidad: debe permitir la inserción de nuevas cuentas. • Racionalidad: debe posibilitar el agrupamiento de cuentas relacionadas, facilitando la integración de los rubros.

A continuación desarrollamos una metodología de codificación siguiendo a Fresco (1978). Hay diversos sistemas de codificación, desde el alfabético, que se considera totalmente inadecuado, hasta los numéricos, que presentan múltiples variantes; la más utilizada es la variante decimal, ya que facilita la incorporación en cantidad ilimitada de cuentas y subcuentas hasta cualquier dígito. Funciona de la siguiente manera: Primer paso: determinar el primer nivel de análisis de cuentas; para el caso de seguir la clasifi-

cación de cuentas según su naturaleza, deberemos asignar un primer dígito a las cuentas recompuestas, como sigue: 1 2 3 4 5 6

ACTIVO PASIVO PATRIM. NETO RESULTADOS NEGATIVOS RESULTADOS POSITIVOS CTAS. DE ORDEN

Segundo paso: determinar el segundo grado de análisis, asignando el segundo dígito a las lla-

madas cuentas compuestas, en función a un criterio legal:

63


1 1.1 1.2 2 2.1 2.2

ACTIVO ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE PASIVO PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE

Tercer paso: determinar el tercer nivel de análisis, asignando el tercer dígito a las cuentas

colectivas o sintéticas, que son aquellas representativas de los rubros: 1 1.1 1.1.1 1.1.2 1.1.3 1.1.4

ACTIVO ACTIVO CORRIENTE CAJA Y BANCOS INVERSIONES CRÉDITOS BIENES DE CAMBIO

Cuarto paso: para determinar el cuarto nivel de análisis se debe asignar el cuarto dígito a las

cuentas simples o analíticas, las cuales podrían ser utilizadas para registrar anotaciones en el libro diario. A partir de este grado de análisis se formaliza la apertura analítica que se requiera en función de las necesidades de información del ente. 1 ACTIVO 1.1 ACTIVO CORRIENTE 1.1.1 CAJA Y BANCOS 1.1.1.1CAJA 1.1.1.2BANCOS EN MONEDA NACIONAL 1.1.1.3BANCOS EN MONEDA EXTRANJERA Luego, se determinarán el quinto o más nivel de análisis, asignando el quinto o más dígitos a las cuentas simples o analíticas de segundo o más grado de análisis. A efectos de contemplar el requisito de flexibilidad para introducir altas es importante establecer en la codificación la cantidad de dígitos que tendrá cada nivel o grado de análisis. 1 ACTIVO 1.1 ACTIVO CORRIENTE 1.1.1 CAJA Y BANCOS 1.1.1.1 CAJA 1.1.1.1.01 CAJA. SALTA. EN PESOS 1.1.1.1.02 CAJA. BUENOS AIRES EN PESOS 1.1.1.1.03 FONDO FIJO SALTA 1.1.1.1.04 FONDO FIJO BUENOS AIRES 1.1.1.1.05 CAJA EN DÓLARES 1.1.1.2 BANCOS EN PESOS 1.1.1.2.01 BANCO XX C/C 1.1.1.2.02 BANCO ZZ C/C 1.1.1.2.03 BANCO XX CAJA DE AHORROS 1.1.1.2.04 BANCO YY CAJA DE AHORROS

3. a. Redacte un plan de cuentas para el rubro Cuentas por cobrar de

una empresa industrial que opera en Chubut, Santa Cruz y Salta. Tiene clientes de primera línea, clientes morosos, clientes con jui64


cios y clientes con gestiones extrajudiciales. Tiene cheques rechazados, sin fondos, con denuncia de robo, falsos, y algunos créditos irrecuperables porque fue recientemente estafada por una banda importante que le compró y le pagó con cheques de dudoso origen, con la anuencia del gerente financiero. El rubro debe estar integrado como mínimo por 12 cuentas. b. Redacte un plan de cuentas para el rubro Caja y Bancos de una empresa industrial que opera en Santa Cruz, Salta y Tucumán. Tiene fondo fijo, cuenta corriente y caja de ahorro, suele cobrar en bonos que serán devueltos en tres años. Como la familia, propietaria mayoritaria de las acciones, es natural de Turquía, han adquirido importantes sumas de Liras turcas (moneda de aquel país). Cobran con cheques diferidos dentro de los 30 días. El rubro debe estar integrado como mínimo por 12 cuentas.

2.5.7. Manual de cuentas El manual de cuentas es el cuerpo normativo integrado por la descripción detallada de todas y cada una de las cuentas descriptas en el plan de cuentas, brinda definiciones e instrucciones para su uso, con la indicación de la denominación de la cuenta, su codificación, su clasificación según su naturaleza o función, su extensión, el significado de su saldo, el rubro y el capítulo al cual pertenece, los motivos de sus débitos y de sus créditos, así como otros datos que sirven para enriquecer el funcionamiento del sistema de información contable del ente y para realizar el análisis de cada cuenta. El análisis de cuentas consiste en el estudio minucioso de cada cuenta, a través de una técnica basada en el siguiente cuestionario: 1. ¿Qué representa la cuenta? 2. ¿Cuál es su saldo? 3. ¿Cuándo se debita? 4. ¿Cuándo se acredita? (SASSO, 1996:18) ❚❚❘ ❘❚❚

Objetivos El objetivo del manual de cuentas es facilitar, a los responsables del proceso de registración contable y a los analistas, la utilización apropiada de las cuentas evitando: a) los errores de interpretación del alcance, b) los errores en el significado que tienen para el sistema los registros que se realicen, y c) el uso inapropiado de las cuentas. El manual de cuentas constituye una norma interna de cada organización. Cada ente diseña su propio manual, teniendo en consideración las características de su operación y de las necesidades de información de los usuarios del sistema contable. En algunos casos, el manual a utilizar está establecido por normas oficiales como las emanadas del Banco Central de la República Argentina o la Superintendencia de Seguros de la Nación.

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Técnicas para su formulación Al diseñar un plan de cuentas o al finalizar el mismo se debe proceder a redactar el manual para lo cual resulta de suma utilidad contar con: a) una plantilla como la que se indica a continuación, o b) responder a un cuestionario tipo que se debería elaborar de manera similar a la plantilla que seguidamente se expone. Manual de cuentas de: (denominación del ente) Fecha de confección: / / Fecha de revisión: / / Capítulo: (Activo, pasivo, etcétera.) Subcapítulo: (activo corriente) Rubro: (caja y bancos) Definición: Código y Cuenta: (1.1.1.1. Caja) Clasificación (por su contenido y por su extensión): Operatividad Se debita Al inicio del período Durante el período Al final del período

Se acredita al inicio del período durante el período al final del período

Expresión del saldo: (deudor o acreedor y qué representa)

Relación con el plan de cuentas

El plan de cuentas es el conjunto detallado de todas las cuentas que la empresa utiliza, y es de importancia fundamental en el proceso de sistematización del ingreso de datos de los hechos a ser relevados por el sistema contable. El manual de cuentas es el cuerpo normativo integrado por la descripción detallada de todas y cada una de aquéllas; da las definiciones e instrucciones para su uso, con la indicación de los datos que sirven para enriquecer el funcionamiento del sistema de información contable del ente. Facilita, a quienes intervienen en el proceso de registración contable y a los analistas de la información contable, la utilización apropiada de las cuentas evitando los errores de interpretación y uso inapropiado de las mismas. El manual de cuentas debe acompañar al plan de cuentas, pues como se ha visto constituye la herramienta necesaria a la hora de proceder con la tarea del análisis de cuentas. S ASSO, H. (1996), “Capítulo 1. Las Cuentas”, en: El proceso contable , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

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2.6. Métodos de Registración: Partida Doble Los métodos de registración más trascendentes pueden dividirse en balanceantes y no balanceantes. Los métodos balanceantes ofrecen un cuadro de equilibrio, fundamentados matemáticamente en una igualdad, en donde la modificación cuantitativa de un miembro de la igualdad genera un cambio cuantitativo del otro miembro en idéntica relación. Dicha igualdad puede ser traducida como una relación causa-efecto u origen-destino. Su utilidad es evidente para controlar la exactitud de las registraciones. Los métodos balanceantes más conocidos son: • • • • •

La partida doble, atribuible a Paciolo El diario-mayor (o método americano), de Degrange La partida triple rusa, de Eserky La legismografía, de Cerboni La statmografía, de Pisan.

Los métodos no balanceantes se caracterizan por no cumplir con los requisitos necesarios para efectuar un registro de carácter “compensador”, desde un punto de vista cuantitativo. La máxima expresión es la partida simple en sus diversas formas (Jones, Biancardi, Dioniglio, etcétera).

2.6.1. Antecedentes El hecho de llevar un registro histórico de todo acto del hombre que tuviera significación económica (apreciable en base a valores) ha sido una necesidad que se remonta al origen mismo del comercio, y quizás al origen mismo del hombre. Este registro ha permitido conocer la forma en que el hombre iba acumulando riquezas como consecuencia del intercambio de bienes y servicios, y determinar su valor. La capacidad limitada de la memoria del ser humano lo impulsó a utilizar otros medios para dejar constancia de sus operaciones, recurrió en un principio a símbolos o elementos gráficos, luego a números o palabras escritas, y creó, de esa forma, un sistema de registro que se fue perfeccionando con el transcurso del tiempo. Hasta el siglo XV, en general la anotación de operaciones, tanto públicas como privadas, consistía en una registración simple que, en algunos casos, se efectuaba clasificando los conceptos de acuerdo con su significación en el patrimonio (entradas, salidas, aumentos, disminuciones) conociéndose esta técnica con el nombre de partida simple. Recién a mediados del siglo XV se notó el empleo de un método similar al existente hoy, el de la partida doble. Este avance fue atribuido al monje franciscano Luca Paciolo, si bien en el tratado mismo está explicitado que no fue su creador sino su recopilador pues en el propio texto aclara que el Tratado adopta el sistema usado en Venecia.

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2.6.2. Características de la partida doble El registro se realiza por medio de la utilización de cuentas. Como hemos desarrollado, una cuenta posee un nombre, una parte llamada Debe y otra parte llamada Haber . Luego, una operación, para ser registrada, se puede traducir en dos efectos sobre el patrimonio. El método tiende a mostrar la causa y el efecto para mostrar el equilibrio permanente. En esencia, consiste en realizar una doble anotación, o sea, anotar en una cuenta en el Debe y en otra cuenta en el Haber , y los dos importes deben ser iguales. Esta igualdad en el registro de cada operación hace que no se altere la igualdad patrimonial: A = P + PN Es decir: La suma de las partidas asentadas en el DEBE es igual a la suma de las partidas asentadas en el HABER.

2.6.3. Criterios básicos que regulan la Partida doble Los principios que rigen esta metodología son los siguientes: • • • • • • •

Quien recibe es deudor, quien entrega es acreedor. No hay deudor sin acreedor, ni acreedor sin deudor. Todo valor que entra debe ser equivalente al que sale. Todo valor que entra por una cuenta debe salir por la misma cuenta. Quien recibe debe a quien da. Las pérdidas se debitan, las ganancias se acreditan. Todas las cuentas del activo y de resultado negativo, deben incrementarse (“entrar”) antes que disminuirse (“salir”), a la inversa de las cuentas del pasivo, del patrimonio neto y de resultado positivo.

2.6.4. Etapas de la registración contable La registración del hecho contable puede ser analizada a partir de las distintas etapas por las que atraviesa y que son: a) Pre-registración contable: en la que tienen lugar las acciones de captación de datos, ponderación del interés contable, asignación de valor e instrumentación documental. b) Registración propiamente dicha: en esta etapa se determina cómo se debe registrar un hecho, lo cual consistirá en reflejar en los registros contables principales o auxiliares la información relevada por el sistema de información contable y el archivo de los elementos utilizados para la registración. c) Post-registración: una vez realizada la registración contable se deben practicar controles y comprobaciones sobre la información procesada de manera de asegurar el correcto tratamiento de los datos desde el punto de vista cualitativo y cuantitativo.

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2.7. Documentación respaldatoria Para asegurar la adecuada y completa captación de datos, el sistema contable debe tomar los recaudos para que todo el input se instrumente en forma escrita. De ese modo, todas las registraciones contables estarían documentadas físicamente. Los comprobantes en general representan el elemento o soporte físico que da nacimiento e impulso al proceso contable, inicialmente en la etapa de pre-registración contable. Luego, son usados prácticamente a lo largo de todo el proceso. Por eso se dice que los comprobantes son: a) Documentación Fuente: antes y durante el proceso contable. b) Documentación Respaldatoria: durante y al final del proceso contable. La documentación respaldatoria permitirá servir de prueba de la existencia de los hechos reflejados por el sistema contable, así como permitirá que se pueda ejercer la fiscalización y control por par te de los grupos interesados (Accionistas, AFIP, DGR, otros).

2.7.1. Minuta contable Las minutas contables constituyen un soporte físico complementario a los comprobantes tradicionales. Representan también elementos que en algunos casos dan inicio y soporte al proceso contable, forman parte de los papeles de trabajo, y contienen anotaciones preliminares, cálculos y antecedentes documentales diversos que respaldan las registraciones contables. Tienen contenido literal y numérico. Según la Real Academia Española se define como minuta: (Del lat. mediev. minu–ta, borrador): 1) Extracto o borrador que se hace de un contrato u otra cosa, anotando las cláusulas o partes esenciales, para copiarlo después y extenderlo con todas las formalidades necesarias para su perfección; 2) Borrador de un oficio, exposición, orden, etc., para copiarlo en limpio; 3) Apuntación que por escrito se hace de algo para tenerlo presente. ❚❚❘ ❘❚❚

En Contabilidad se considera minuta contable a toda aquella anotación preliminar que puede respaldar un asiento contable y que reúne las características de evidencia, sustento y antecedente suficientes de determinados hechos económicos registrables para el ente. Las características intrínsecas del soporte documental (minuta contable) pueden resumirse como sigue: • Se confecciona por escrito contemplando –de ser posible– diseños

estandarizados, y los datos del emisor, receptor y fecha. • Representa evidencia escrita que manifiesta con certeza la ocurrencia de determinados hechos económicos registrables. • Sustenta y muestra documentadamente la intervención de los responsables en los procesos de confección y control, todo lo cual permite el seguimiento y control. 69


• Contiene todos los antecedentes relativos a datos, cálculos e informa-

ción relevante que hacen al hecho económico. • Debe ser archivada como elemento de consulta y respaldo de las transacciones. • No reemplaza la documentación fuente, pero sirve a los fines de la compilación y síntesis de la información contenida en múltiples documentaciones que por su importancia, volumen y razones de seguridad se encuentran resguardadas.

Necesidad e importancia de las Minutas Contables El sistema de información contable debe estar diseñado de modo tal de permitir el ingreso al mismo solamente de los hechos considerados como válidos para su procesamiento. Estos hechos son los que establecen relaciones jurídicas con terceros con efectos objetivamente medibles, o bien variaciones patrimoniales no transaccionales internas o externas al ente, pero procesables desde el punto de vista contable. Estas últimas son las que habitualmente generan mayores dificultades para su exteriorización escrita o documental. Todas las variaciones patrimoniales, transaccionales o no, siempre deben probarse, registrase y justificarse (estar respaldada) por medio de elementos físicos escritos, a los cuales denominamos genéricamente documentación respaldatoria. Documentar es la acción y el efecto de documentar, y respaldatoria porque es el sustento de una registración. Existen determinados hechos económicos que pueden o no responder a una transacción con terceros (por ejemplo, la decisión de dar de baja por desuso una computadora) y que deben ser registrados por razones de control interno y de gestión. Es por ello, que será necesario su exteriorización por escrito para generar la documentación de respaldo. La obtención y conservación de documentación respaldatoria interesa tanto por su carácter de input del sistema contable como porque: a) es necesaria para que los auditores de los estados contables y los organismos de fiscalización interna del ente puedan realizar su trabajo; b) suele ser requerida por disposiciones legales (especialmente impositiva y previsional) y c) es útil como elemento de prueba en casos de controversia.

Las características funcionales de la minuta contable son: • Integrar los distintos subsistemas cuando no existe integración automáti-

ca electrónica, a través de un comprobante escrito. Por ejemplo, las minutas conteniendo los asientos resúmenes de los subdiarios en un sistema de registración indirecta. • Configurar documentación respaldatoria de aquellas transacciones u hechos con efectos patrimoniales objetivamente medibles, y que no tengan documentación, o no la tengan de manera especificas, como por ejemplo: registrar el incremento de valor por añejamiento de vinos, ajustes derivados de procedimientos de control, diferencias por arqueos o conciliaciones, determinación y cálculo de impuestos, determinación de depreciaciones. • Efectuar la exteriorización escrita de determinados hechos obrando como documentación de respaldo y de todos sus antecedentes. • Obrar como elementos de control.

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Diseño y contenido mínimo y común a todas las minutas La minuta en el enfoque sistémico del Sistema Contable, representa uno de los elementos que une los distintos subsistemas a través de la información. La minuta lleva información que la hace circular. En líneas generales una Minuta Contable debe contener la siguiente información: ENCABEZADO, el cual deberá contener: • Numeración. Lo ideal, sería que la misma esté preimpresa y correlativa. Ello permitirá el seguimiento y control de las mismas, incluso de las anuladas. • Fecha. Muy importante para la registración y para determinar la demora en circular. • Emisor, con indicación del sector, área, sección, departamento, gerencia a la cual pertenece la minuta. • Destinatario. Es importante su colocación para que no quede dudas a quien entregar. Marca la rutina de la misma. CUERPO, en el que se detallará: • Cálculos y fuentes documentales. Detalle de los cálculos preliminares y antecedentes de los importes a registrar. Debe imprescindiblemente citar la documentación fuente de la minuta. Por ejemplo: contrato de locación; matriz de amortización de un préstamo; informe de fábrica sobre la producción en proceso; informe sobre las existencias de bienes y los distintos valores. • Planillas con información relevante. Por ejemplo, el caso de la planilla de amortización, la planilla de liquidación de sueldos y contribuciones patronales (elemento fuente para la minuta). • Asiento propuesto por el emisor para su posterior registración. En ésta sección se deberán tener en cuenta si existen asientos prediseñados en la organización. PIE, en el que se dejará constancia de: • Confección. Informa la persona que confeccionó y debe ser la que corresponde en función de la asignación de tareas. • Supervisión. Debe figurar la constancia del control de quien supervisó. • Control. Situación similar a la anterior. Se utiliza así para determinar el seguimiento o circulación de la minuta, si fue sometida al control de quien correspondía. Permite aplicar el dicho: “lo que se delega es la tarea no la responsabilidad”. • Acuse de recibo. Determina que la información llegó a su destinatario. En consecuencia podrá ser utilizada.

A continuación se analiza el caso de un pagaré en donde el domicilio de pago estaba escrito a lápiz y el beneficiario, lo ha borrado y escrito con birome. En la causa 46897/04 - “ABN Amro Bank NV (sucursal Argentina) c/ León Abelardo Alcides y otro s/ ejecutivo” de la Cámara Nacional Comercial, en su SALA A, el día 13/10/2005, se manifestó lo siguiente: 1. Las escrituras en lápiz que integran o integraron el título de crédito deben ser desatendidas. 2. La jurisprudencia ha señalado que el proceso de “borrado” que se advierte en el texto del documento no lo invalida, si lo eliminado estaba escrito a lápiz, pues el grafito no es medio idóneo para asentar una declaración cambiaria. 71


3. En relación a los documentos firmados en blanco, el Decreto Ley 5965/63:11, admite la validez de los mismos, y establece a favor del portador la facultad de completarlos en el plazo de tres años. La entrega de los mismos significa que se reconoce en el beneficiario la autorización para completarlo. A veces, de buena fe, vemos documentos con partes en lápiz. Es bueno saber que esta escritura no es válida, de acuerdo con este fallo. Los formularios pueden ser originados en el ente y completados por un tercero (remito); originados y manejados exclusivamente por el ente (informe de unidades producidas); o emitidos por terceros y controlados dentro del ente (factura de un proveedor). Otros comprobantes: Algunos datos que no se consignan en formularios estándar pueden estar relacionados con: • adquisición o venta de un inmueble. • decisión de distribuir dividendos en efectivo en una sociedad anónima. • variaciones de precios de fácil comercialización en poder del ente, que puede conocerse a través de la lectura de periódicos.

Comprobante no es equivalente a formulario, pues un formulario puede o no ser un comprobante del sistema de información contable. En la noción de comprobante subyace la concepción de un concepto amplio de respaldo de transacción susceptible de ser relevada por el sistema contable.

2.8. Registros contables Los hechos contables son relevados por medio de la utilización de cuentas y aplicando el método de la partida doble descripto, todo lo cual se refleja en los instrumentos materiales constituidos por los registros contables. Estos registros toman la forma de libros y suelen clasificarse según su forma de registración en: 1) Cronológicos: se ordenan por fecha. Ejemplos: • Libro Diario • Libro subdiario de caja • Libro subdiario de ventas • Libro subdiario de compras 2) Sistemáticos: también se ordenan por fecha, pero el registro se realiza por cuentas. Ejemplos: • Libro Mayor • Libro Mayor auxiliar de clientes • Libro Mayor auxiliar de proveedores

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2.8.1. Libros obligatorios La legislación actual obliga a todo ente a llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad mercantil. El artículo 44 del Código de Comercio establece que se deberá llevar los siguientes libros: 1. Diario 2. Inventarios y Balances No obstante, se deberán llevar los libros y la documentación contable que correspondan a una adecuada integración de un sistema de contabilidad y que le exijan la importancia y la naturaleza de sus actividades de modo que de la contabilidad y documentación resulten con claridad los actos de su gestión y su situación patrimonial.

Libro Diario El Libro Diario es un registro cronológico de las operaciones contabilizadas que indica las cuentas que serán debitadas y acreditadas en el Mayor y sus respectivos importes, como consecuencia de esas operaciones. Cada operación del Diario referente a una operación realizada (hecho contable) o a cualquier acto que se registre constituye un asiento. Atendiendo al número de cuentas que se debitan o acreditan, los asientos se dividen en simples, complejos y compuestos, según que enuncien una sola cuenta que se debita y correlativamente otra que se acredita, que consten de una cuenta con débito y varias con crédito o viceversa o, por último, varias que se debitan y simultáneamente otras que se acreditan. Antiguamente, todos los asientos del diario eran simples; para cada elemento del activo y del pasivo, en el asiento de apertura se contraponía la cuenta de capital. Si el hecho a registrar requería más de dos cuentas se redactaban varios asientos, de modo que en cada uno sólo figuraran dos cuentas contrapuestas. Hoy en día existe otra clasificación de los asientos según su utilidad contable: • • • • • •

Periódicos Eventuales De Ajuste y regularización De cierre Por omisiones y errores Otros

Las cuentas que se debitan suelen colocarse en primer término y luego, dejando una sangría, las que se acreditan, precedidas estas últimas de la preposición “a”, forma elíptica de la antigua expresión “debe dar a”.

El Código de Comercio en su capítulo III “De los libros de comercio”, específicamente en sus artículos 45, 46 y 47, hace referencia al libro Diario: “Artículo 45.- En el libro Diario se asentarán día por día, y según el orden en que se vayan efectuando, todas las operaciones que haga el comerciante, letras u otros cualquiera papeles de 73


crédito que diere, recibiere, afianzare o endosare; y en general, todo cuanto recibiere o entregare de su cuenta o de la ajena, por cualquier título que fuera, de modo que cada partida manifieste quién sea el acreedor y quién el deudor en la negociación a que se refiere. Las partidas de gastos domésticos basta asentarlas en globo en la fecha en que salieron de la caja. Artículo 46.- Si el comerciante lleva libro de Caja, no es necesario que asiente en el Diario los pagos que hace o recibe en dinero efectivo. En tal caso, el libro de Caja se considera parte integrante del Diario. Artículo 47.- Los comerciantes por menor deberán asentar día por día, en el libro Diario, la suma total de las ventas al contado, y, por separado, la suma total de las ventas al fiado.” Se debe tener presente que la redacción del Código de Comercio es de finales del siglo XIX.

Libro de Inventarios y balances El libro de inventarios denominado “Inventarios y Balances” por nuestro Código de Comercio, como su nombre lo indica, registra el detalle valorizado de la universalidad de los bienes y derechos a favor del empresario, así como sus obligaciones, determinando por diferencia el capital de la empresa. Previamente al “inventario contable” se efectuará un “inventario físico”, extracontable de los bienes en el terreno en que se encuentren los objetos, contando, midiendo, pesando y valorando las mercaderías, maquinarias, rodados, etcétera. La técnica operativa de empleo del libro “Inventario” consiste en transcribir analíticamente: • El patrimonio inicial o de apertura operativa. • El patrimonio de cierre de cada ejercicio de gestión y las causas de sus

variaciones. Se transcriben además los estados contables fundamentales. • El patrimonio, en caso de fusión, liquidación, etcétera.

El Código de Comercio establece: “Artículo 48.- El libro de Inventarios se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquiera especie de valores que formen el capital del comerciante al tiempo de empezar su giro. Después formará todo comerciante en los tres primeros meses de cada año, y extenderá en el mismo libro el balance general de su giro, comprendiendo en él todos sus bienes, créditos y acciones, así como todas sus deudas y obligaciones pendientes en la fecha del balance, sin reserva ni omisión alguna. Los inventarios y balances generales se firmarán por todos los interesados en el establecimiento que se hallen presentes al tiempo de su formación. Artículo 52.- Al cierre de cada ejercicio todo comerciante está obligado a extender en el Libro de Inventarios y Balances, además de éste, un cuadro contable demostrativo de las ganancias o pérdidas, del que éstas resulten con verdad y evidencia.”

2.8.2. Libros Auxiliares Libro Mayor

Comprende todas las cuentas abiertas en vir tud de las operaciones registradas en el diario. 74


El Diario es solo un resumen histórico de los hechos producidos y la fuente para las registraciones del Mayor. En éste, para cada cuenta se pasan los movimientos de débito y crédito asentados en el Diario, permitiendo apreciar así la posición inicial de cada cuenta y su importe, las sucesivas variaciones que experimente a raíz de los movimientos contabilizados y fijar en un momento dado la diferencia o saldo entre el total de los débitos y créditos registrados. Cabe observar que, el hecho que el libro Mayor no sea considerado obligatorio no significa que haya dejado de ser necesario, desde el punto de vista de la contabilidad. El término “contabilidad” tiene su origen en el sustantivo “cuenta”, lo que hace difícilmente entendible una contabilidad sin ellas. Por otra parte, en el libro de Inventarios y Balances, se obliga a transcribir el Balance General, y no se pueden reflejar estos balances sin un registro pormenorizado de las cuentas, ya que la obtención de los mismos se obtiene precisamente de los saldos de las cuentas que surgen de los registros del libro Mayor, que son los “contadores” de las variables que intervienen como magnitudes en el seguimiento contable de la actividad de una empresa. Por las razones anteriores, se puede afirmar que el libro Mayor, si bien ha dejado de ser obligatorio con carácter legal, sigue siendo necesario con carácter puramente contable. Subdiarios

Como consecuencia de la necesidad de sistematizar la información contable se ha producido una descentralización en la registración de los hechos de carácter periódicamente repetitivos. La complejidad de las transacciones motiva que sea necesario adoptar criterios que permitan efectuar la división del trabajo contable, en tantos Diarios auxiliares como sea necesario. Este hecho dio nacimiento a los Subdiarios que procesan la información que posteriormente, en forma mensual, va a ser trasladada al “Diario” que oficia de registro centralizador. Los más habituales son: • • • • •

Subdiario de caja Subdiario de ventas Subdiario de compras Subdiario de documentos a cobrar Subdiario de obligaciones a pagar

Según la Ley 19550 de Sociedades Comerciales, “el libro Diario podrá ser llevado con asientos globales que no comprendan períodos mayores de un (1) mes”, a lo cual agregamos que dicha obligación se refiere a mes calendario y no aniversario.

2.8.3. Requisitos formales de los registros contables El artículo 53 del Código de Comercio establece que los libros que sean indispensables deberán estar encuadernados y foliados; cada comerciante los presentará al Tribunal de Comercio de su domicilio para que se los individualice en la forma que determine el respectivo tribunal superior y se 75


ponga en ellos nota datada y firmada del destino del libro, del nombre de aquél a quien pertenezca y del número de hojas que contenga. En los pueblos donde no haya Tribunal de Comercio se cumplirán estas formalidades por el Juez de Paz.

2.8.4. Cómo deben llevarse los libros El Código de Comercio establece en su artículo 54 que tanto en los libros prescriptos por el artículo 44, como en los registros auxiliares que no son exigidos por la ley pero que se integran a los obligatorios, se prohibe: 1. Alterar en los asientos el orden progresivo de las fechas y operaciones con que deben hacerse, según lo prescripto en el artículo 45. 2. Dejar blancos ni huecos, pues todas sus partidas se han de suceder unas a otras, sin que entre ellas quede lugar para intercalaciones ni adiciones. 3. Hacer interlineaciones, raspaduras ni enmiendas, sino que todas las equivocaciones y omisiones que se cometan se han de salvar por medio de un nuevo asiento hecho en la fecha en que se advierta la omisión o el error. 4. Tachar asiento alguno. 5. Mutilar alguna parte del libro, arrancar alguna hoja o alterar la encuadernación y foliación.

¿Qué ocurre si no se cumple lo que establece el Código de Comercio? Las consecuencias por incumplimiento están en los artículos que se transcriben a continuación: “Artículo 55.- Los libros mercantiles que carezcan de algunas de las formalidades prescriptas en el artículo 53, o tengan algunos de los defectos y vicios notados en el precedente, no tienen valor alguno en juicio en favor del comerciante a quien pertenezcan. Artículo 56.- El comerciante que omita en su contabilidad, alguno de los libros que se declaran indispensables por el artículo 44, o que los oculte, caso de declararse su exhibición, será juzgado en la controversia que diere lugar a la providencia de exhibición, y cualquiera otra que tenga pendiente, por los asientos de los libros de su adversario.”

2.8.5. Otros registros de contabilidad Un caso particular es el de las sociedades anónimas que deben llevar –según la ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modificatorias– encuadernados, foliados y rubricados, los siguientes libros: • • • •

Actas de Directorio Actas de Asamblea Registro de Asistencia de los Accionistas a Asambleas Registro de Accionistas

El artículo 73 establece que se deberán labrar en libro especial, con las formalidades de los libros de comercio, las actas de las deliberaciones de los órganos colegiados, y deberán ser firmadas por los asistentes. Luego, sobre 76


las actas de las asambleas de las sociedades por acciones establece que serán confeccionadas y firmadas dentro de los cinco (5) días, por el presidente y los socios designados al efecto.

2.9. Instancias en la vida de un ente En el ciclo de vida de una entidad se pueden observar diferentes instancias o momentos, a saber: Inicial: hace referencia al momento de creación de la organización, es decir al momento de constitución del ente. En ese primer momento, nacerá como ente jurídico propio, se realizarán los instrumentos contractuales que le darán “vida formal”, se la inscribirá en los registros correspondientes, se dará cumplimiento a todos los requisitos formales, pero, para funcionar, también será necesario determinar y ordenar adecuadamente los recursos necesarios para comenzar con su operatoria. Esos primeros recursos con los cuales cuenta el ente darán origen a una representación contable de los mismos, que se traduce en el balance inicial que es el acta de nacimiento, en su expresión cualitativa y cuantitativa (BIONDI, 1993:153). ❚❚❘ ❘❚❚

Es importante destacar que la situación inicial servirá de información base para los terceros que entablen relaciones comerciales con el ente, pues es el elemento principal que muestra la solvencia económica y financiera con que cuenta, y de este indicativo dependerá el nivel de crédito, o facilidades que se le otorguen en esta fase inicial. Desarrollo: a través del perfeccionamiento del ciclo operativo se observan cambios cualitativos o cuantitativos de la situación inicial. Las variaciones acaecidas conforman el resultado de la operación que es necesario medir de tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer razones de administración, legales, fiscales o para cumplir con compromisos financieros. Es una condición que los ejercicios sean de igual duración, para que los resultados de dos o más ejercicios sean comparables entre sí. Cabe acotar que la fecha de cierre de ejercicio es atributo total y exclusivo del ente. Lo usual es fijar una fecha coincidente con la época de variación estacional negativa.

La excepción al período de igual duración se produce: a) al celebrarse el primer ejercicio económico, el cual puede diferir en duración al año comercial; b) ante la decisión de cambiar el cierre de ejercicio; y c) el último ejercicio económico, pues no necesariamente coincidirá el cierre del ejercicio con el último acto de la vida de un ente. Esta instancia fundamenta un supuesto muy fuerte que se da en contabilidad respecto de los estados contables de las organizaciones: la característica de “empresa en marcha”, que señala que, salvo indicación expresa en contrario, se entiende que los estados financieros pertenecen a un ente económico 77


cuya existencia temporal tiene plena vigencia y proyección futura. Se puede afirmar que existe proyección futura cuando se verifican pautas objetivas que permitan predecir la continuidad de la empresa en el mundo de los negocios. El supuesto está estrechamente vinculado a los criterios de valuación que se deben aplicar para medir el patrimonio de una entidad, de allí su vital importancia. un ente finaliza su vida por diferentes razones, entre las que podemos citar: Final:

• • • • •

Cumplimiento del plazo contractual por el cual se había creado Cumplimiento del objeto social Imposibilidad de llevar a cabo el objeto social Disposiciones legales Decisión de los integrantes del ente

Cabe observar que las razones expuestas impactan en la vida del ente, de manera que hacen cesar las operaciones habituales, por lo cual se interrumpe la continuidad y deja de existir la proyección futura de la empresa en el mundo de los negocios todo lo cual indicará que la organización entra en una etapa de liquidación. Un ente en liquidación deberá utilizar diferentes criterios de valuación, que estarán vinculados con el valor probable de realización (venta) de acuerdo con el estado en que se encuentren cada uno de ellos. Lo importante de destacar es que los criterios de valuación empleados diferirán de los aplicados en la etapa de desarrollo de la empresa, por cuanto aquí sólo interesa conocer el valor real de la empresa al término de su vida (B IONDI, 1993:153). ❚❚❘ ❘❚❚

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3 El activo: registro de operaciones básicas Objetivos • Conocer y comprender el registro y el análisis de operaciones básicas y

específicas. • Aplicar lo aprendido en materia de cuentas a la representación contable de los hechos a ser relevados por el sistema contable. • Aprender las nociones básicas de valuación y exposición de las partidas vinculadas con el activo. • Vincular los conocimientos con las normas contables profesionales y legales.

3.1. Caja y Bancos El rubro está integrado por cuentas que representan bienes que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y todo aquello que posee características similares de liquidez, certeza y efectividad. La Resolución Técnica Nº 9 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas lo denomina Caja y Bancos: Incluye el dinero en efectivo en cajas y bancos del país y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y líquidez similar. ❚❚❘ ❘❚❚

Componen el rubro: • • • • • • •

Papel moneda de circulación legal Moneda Extranjera Fondo Fijo Depósitos en cuenta corriente en Bancos del País Depósitos en Caja de Ahorro en Bancos del País Cuasi-monedas Cheques en cartera en moneda nacional

Las cuentas patrimoniales incluidas en el rubro Caja y Bancos del activo corriente tienen saldo deudor y reflejan la cantidad de dinero en poder del ente. Se debita por sus ingresos y se acredita por sus salidas. La valuación de los bienes, dadas las características de liquidez, certeza y efectividad, se realiza al valor escrito en ellos. En relación con la moneda extranjera, su valuación será su valor de cotización. La instancia primaria de 79


valuación de la moneda extranjera es la cotización (valor de mercado) al momento de reconocimiento. En el momento que se decide transformarla en moneda legal del país, su precio puede ser igual a su ingreso, mayor o menor al mismo, por lo tanto, su relación podrá ocasionar un beneficio o quebranto según la situación dada. En general, las cuentas de este rubro se valúan a su valor nominal a excepción de la moneda extranjera. A la fecha de cierre del ejercicio contable se hará necesario saber qué tipo de cambio se considerará para valuar la existencia de moneda extranjera. Para determinar el tipo de cambio se debe tener en cuenta el principio de prudencia, que señala “costo o cotización el menor”. Cabe advertir que si se optara por el valor de cotización de la divisa, y éste fuera superior al valor de costo de la moneda extranjera al momento de incorporación al patrimonio, se reflejaría una ganancia que no cumple con la característica de ser realizada. Por lo cual, si esta utilidad no se hiciera efectiva en los ejercicios futuros, entonces se produciría un quebranto. Si utilizáramos el precio de plaza, cuando el mismo es menor que el de su costo, procederemos correctamente, en virtud del principio de prudencia.

3.1.1. Papel moneda local La tenencia en moneda local estará representada por la cuenta Caja o efectivo, y tendrá su origen en la cobranza de ventas fundamentalmente. Puede ser que existan otras causales, como el retiro de fondos del banco para su utilización en efectivo, la integración de aportes de los socios o accionistas, la cobranza de créditos en general, o la percepción de un préstamo, entre otras operaciones. Las variaciones patrimoniales que se producirían son las siguientes: 1. Cobranza de un crédito originado en una venta: A = P + PN + Caja – Créditos por Ventas Variación permutativa 2. Retiro de fondos del banco para su utilización en efectivo A = P + PN + Caja – Cuenta Corriente Bancaria Variación permutativa. 3. Integración de aportes de los socios o accionistas A = P + PN + Caja – Cuentas por Cobrar a Accionistas Variación permutativa.

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4. Cobranza de créditos en general A = P + + Caja – Créditos diversos

PN

Variación permutativa. 5. Percepción de un préstamo A = P + + Caja

PN + Préstamos

Variación permutativa.

3.1.2. Tenencia de moneda extranjera La tenencia de moneda extranjera deberá formar parte del rubro en tanto y en cuanto la moneda en cuestión tenga las características señaladas, pues no toda moneda extranjera tiene poder cancelatorio y liquidez similar. Por ejemplo, el dólar es una moneda extranjera que tiene características similares a las de la moneda de curso legal en nuestro país (peso), pero si dentro de la tenencia tuviéramos moneda de curso legal de Gana (país africano), dado que ésta no tiene poder cancelatorio y liquidez en el mercado argentino, no deberemos considerarla dentro del rubro Caja y Bancos. A los motivos que originan la tenencia de moneda de extranjera, además de reproducir los citados en la tenencia de moneda local, se agrega el de adquisición por parte del ente. Adquisición de moneda extranjera por parte del ente A = P + PN +Moneda extranjera – Caja Variación permutativa

3.1.3. Fondo Fijo: creación y reposición Se trata de una cuenta patrimonial del rubro Caja y Bancos, cuya creación se destina a soportar gastos menores, que no justifican la emisión de cheques. Se asignan los fondos por departamentos, determinándose su valor y responsable. Se debita por su creación o reposición y se acredita por su utilización. Creación del fondo fijo –también denominado caja chica– del departamento de producción: Debe (A) Fondo fijo Dto.producción…….......$ 400,00 (A) Banco de la Nación cta.cte……………..........…....$

Haber 400,00

Cuando el responsable del fondo realiza su rendición se produce la registración contable: 81


Debe (-) Artículos de Librería……................$ 150,00 (-) Artículos de Limpieza……..............$ 110,00 (-) Combustibles y Lubricantes…….....$ 100,00 (A) Fondo Fijo Dto. Producción……..............................$

Haber

360,00

Conjuntamente se procede a la emisión de un nuevo cheque a fin de renovar el fondo, procediendo a realizar el correspondiente asiento contable: Debe (A) Fondo Fijo Dto. Producción……...........$ 360,00 (A) Banco de la Nación Cta.Cte……...........................$

Haber 360,00

Normas de control interno establecen que los fondos que ingresan al circuito financiero del ente deben ser depositados en las cuentas corrientes bancarias, por un mejor control, disponiendo también que todos los pagos que realiza la empresa deben cancelarse mediante cheques –a la orden, no a la orden– de quien emite la orden de pago, no se utiliza dinero en efectivo. En la operatoria de creación y reposición del fondo fijo se dio cumplimiento a la norma de control interno.

1.

Comente en el área de Debates de qué forma alternativa a lo explicado cree Ud. que se podrían realizar las registraciones de la rendición y de la reposición del fondo fijo, procurando establecer los fundamentos de su propuesta.

3.1.4. Conciliación Bancaria En los entes, por normas de control interno, los pagos deben realizarse con cheques. Con ese fin, se debe contar con el libro auxiliar de Banco, por las cuentas corrientes que posea la empresa. En él se harán las anotaciones por depósitos y extracciones efectuadas, en forma cronológica, lo que permitirá un correcto seguimiento de su saldo. Asimismo, los Mayores de las cuentas que representan el movimiento bancario nos brindarán la información relevada por el sistema contable de la empresa. Las instituciones bancarias envían a la empresa el resumen de las operaciones realizadas en forma mensual por el ente. Debe solicitarse que dicho extracto sea entregado en forma semanal o quincenal, lo que permitirá un mayor control sobre las operaciones. Dicho control, denominado “Conciliación Bancaria” consiste en partir del saldo del Mayor de la cuenta corriente bancaria o del saldo conforme al resumen bancario y arribar al saldo de la empresa o del banco según corresponda. Se debe proceder a cotejar los movimientos registrados en el Libro de Banco del ente y en el extracto enviado por el Banco, procediendo a tildar

82


las operaciones coincidentes, quedarán sin marcar otras partidas que darán lugar a los asientos de ajustes, como también operaciones realizadas por la empresa y que a la fecha del resumen no han ingresado a la institución bancaria. Diferencias permanentes: son partidas que se incluyen en los registros del banco y no en los de la compañía o viceversa, originadas en situaciones que de no mediar una acción por nuestra parte para corregirlas, se mantendrán como diferencias en forma ininterrumpida. Veamos algunos ejemplos de ello: a) Un cargo por gastos bancarios que figura en el extracto bancario y no en los registros de la empresa. b) Un depósito que un cliente efectuó en otra plaza, que figura en el extracto del banco pero que la empresa no lo tiene registrado. c) Un cheque que la empresa emitió y entregó pero cuyo tenedor no lo presentó al cobro en el tiempo, originando su vencimiento, por lo cual figurará en el libro de la compañía y no en el banco, etcétera. son partidas que se incluyen en los registros del banco y no en los de la compañía o viceversa, originadas en situaciones técnicas o de otra índole que se corrigen por sí solas por el mero transcurso del tiempo. Por ejemplo: Diferencias temporarias:

a) El clearing bancario hace que si la empresa deposita un cheque de 96 horas hoy, hasta tanto transcurra el plazo necesario, si uno compara la información del banco con la información de la empresa surgirá como diferencia, pero luego del plazo de las 96 horas, tanto el banco como la empresa lo tendrán considerado. b) Supongamos que la empresa entrega un cheque que al no estar vencido aún no ha sido presentado para su cobro por el tenedor del mismo. En el caso en cuestión, el cheque figurará en los registros de la empresa y no estará en el extracto bancario. Luego, con el transcurso del tiempo será presentado y entonces habrá coincidencia entre los cheques declarados en los libros de la empresa como los que figuren en los registros del banco (extracto bancario). Ejemplo de conciliación:

83

Universidad Virtual de Quilmes CONCILIACION BANCARIA EXTRACTO - BANCO de la NACIÓN ARGENTINA FECHA

CONCEPTO

REFERENCIA

30/12/2006

DEBE

HABER

SALDO RESUMEN

SALDO

1.251,25

03/12/2006

999

MANTENIMIENTO CTA

30,00

1.221,25

03/12/2006

888

RESUMEN DE CUENTA

10,00

1.211,25

03/12/2006

777

IMP.CRED.LEY 25413

4,54

1.206,71

03/12/2006

889

I.V.A. 21%

05/12/2006

24

DEPÓSITO EFECTIVO

05/12/2006

151

CHEQUE 48 HS

131,25

05/12/2006

152

CHEQUE 48 HS

625,40

941,66

05/12/2006

153

CHEQUE 48 HS

65,40

876,26

10/12/2006

155

CHEQUE 48 HS

116,40

759,86

10/12/2006

777

IMP.CRED.LEY 25413

11,26

748,60

18/12/2006

25

DEPÓSITO 48 HS

18/12/2006

156

CHEQUE 48 HS

21/12/2006

157

CHEQUE 48 HS

726,00

1.849,00

21/12/2006

777

IMP.CRED.LEY 25413

12,30

1.836,70

21/12/2006

400

DÉBITO TELÉFONOS

145,80

1.690,90

21/12/2006

333

DÉBITO POR CHEQUERAS

58,50

1.632,40

22127/2006

777

IMP.CRED.LEY 25413

2,45

1.629,95

22/12/2006

426

CERTIFIC. FIRMA

75,00

1.554,95

25/12/2006

158

CHEQUE 48 HS

1.056,70

498,25

27/12/2006

556

ACREDITACIÓN TARJETA VISA

28/12/2006

666

ACREDITACIÓN TARJETA MASTERCARD

28/12/2006

889

IVA 21%

31/12/2006

887

PERCEPCIÓN I. BRUTOS BS.AS.

8,40

1.198,31 500,00

1.698,31 1.567,06 8

2.126,40 300,00

2.875,00 2.575,00

326,50

824,75

3.116,40

3.941,15

32,50

3.908,65

45,10

3.863,55

LIBRO BANCO - EL AMANECER S.R.L. FECHA

CONCEPTO

01/12/2006

REFERENCIA

DEBE

HABER

SALDO

SALDO

1.251,25

03/12/2006

151

JUAN SALAS

131,25

1.120,00

03/12/2006

152

APORTES PREVISIONALES

625,40

494,60

03/12/2006

777

IMP,CRED.LEY 25413

4,54

490,06

03/12/2006

153

APORTES SINDICALES

65,40

424,66

03/12/2006

24

DEPOSITO EFECTIVO

06/12/2006

154

PINTURERIAS TRAVERSA

16,50

908,16

06/12/2006

155

LAS DIAGONALES TOURS

116,40

791,76

13/12/2006

25

DEPOSITO 48 HS

14/12/2006

156

ANTICIPO PÉREZ

300,00

2.618,16

19/12/2006

157

PAGO IVA

726,00

1.892,16

20/12/2006

158

LOS MANANTIALES SA

1.056,70

835,46

25/12/2006

26

DEPÓSITO VALOR AL COBRO

3.000,00

3.835,46

27/12/2006

27

DEPÓSITO VALOR AL COBRO

2.000,00

5.835,46

31/12/2006

159

EL CHAPARRAL SA

2.126,45

3709,01

31/12/2006

160

RUTAS SOL

1.126,45

2582,56

31127/2006

28

DEPÓSITO 48 HS

31/12/2006

161

HONR.ESTUDIO CONT.

31127/2006

162

INDEM. DESPIDO COBAS

Importes reflejados en extracto Banco Nación y Libro de Banco

84

500,00

924,66

2.126,40

2.918,16

225,45

2808,01 500,00 1500,00

2308,01 808,01


Asiento de Ajuste a Practicar: (A) Banco Nación Argentina Cta.Cte….....….$ 3.442,90 (-) Gastos Bancarios….....…......................$ 173,50 (A) I.V.A. Crédito Fiscal…........................….$ 40,90 (-) Ley 25413 Deb. y Cred. Bancarios….......$ 26,01 (-) Luz,Gas,Teléfonos…..........................….$ 145,80 (A) Percepción Ing. Brutos Bs.As….........…..$ 45,10 (A) Banco Nación Argentina Cta.Cte……………..........….$ (A) Deudores Tarjeta Crédito Visa…………………...........$ (A) Deudores Tarjeta Crédito Master………………..........$

431,31 326,50 3.116,40

Nuevo Saldo del Libro Banco: Fecha

Referencia

Debe

Haber

31/12/2006 Saldo

Saldo

808,01

31/12/2006 Gastos Bancarios

173,50

643,51

31/12/2006 I.V.A. Cred. Fiscal

40.90

593,61

31/12/2006 Ley 25.413

26,01

567,60

31/12/2006 Luz,Gas,Teléfono

145,80

421,80

31/12/2006 Percep. I. Brutos Pcia. Bs.As.

45,10

376,70

31/12/2006 Acred. Tarj. Visa 31/12/2006 Acred. Tarj. Master

326,50

703,20

3.116,40

3.819,60

Conciliación Bancaria: Saldo Libro Banco al 31/12/2006 $ Más cheques emitidos por la empresa y no ingresados al Banco Ch. nº 154 $ 16,50 Ch. nº 159 $ 2.126,45 Ch. nº 160 $ 1.126,45 Ch. nº 161 $ 500,00 Ch. nº 162 $ 1.500,00 $ Sub Total ……………………….. $

3.819.60

5.269,40 9.089,00

Menos Depósitos efectuados y no acreditados Nº 26 $ 3.000,00 Nº 27 $ 2.000,00 Nº 28 $ 225,45 $ (5.225,45) Saldo de la Conciliación Bancaria $ 3.863,55 La Conciliación de los saldos se obtuvo partiendo del saldo del libro Banco y luego se llegó al saldo del extracto del Banco. En forma inversa se obtiene tambien la conciliación partiendo del saldo del extracto, restando los cheques no ingresados y sumando los valores depositados y no acreditados a la fecha de la realización.

85


3.1.5. Cuasi-monedas En nuestro país hubo períodos cuando la situación económica hizo que diferentes jurisdicciones emitieran bonos de aceptación compulsiva, como los bonos provinciales (BOFES, LECOP, PATACÓN, CECACOR, etc.) que fueron utilizados como medio de pago con similares características a las señaladas para la moneda de curso legal. Si bien no se trataba de moneda de curso legal, el instrumento cubrió una función similar. En razón de ello, muchas compañías incluyeron estos bonos en cuentas denominadas “cuasi-monedas”. El tratamiento y registro es similar al estudiado cuando comentamos las particularidades de la moneda de curso legal.

3.1.6. Valores a depositar Son los cheques recibidos de terceros. Éstos pueden ser emitidos de diferentes formas: • Cheques al portador con talón: el cheque se emite con la orden en blan•

• •

•

co, por lo cual quien lo posee puede presentarlo al cobro por ventanilla. Cheques al portador sin talón: el cheque se emite con la orden en blanco, por lo cual quien lo posee puede depositarlo o transmitirlo por la vía del endoso. Cheque cruzado: para hacerlo efectivo debe ser depositado en una cuenta bancaria. No puede ser cobrado por ventanilla. Cheque emitido a la orden con la cláusula “NO A LA ORDEN”: es un cheque que no puede ser transmitido por vía del endoso y debe ser cobrado por la persona a quien está ordenado el cheque. La única forma de transmitirlo sería realizar una cesión ordinaria de derecho, figura ésta legislada por el Código Civil. Cheque de pago diferido: es un cheque con fecha de emisión y fecha de cobro diferente. Entre la fecha de emisión y la de cobro debe haber como mínimo un plazo de un día y como máximo un plazo de 360 días.

Normalmente, como forma de control, y a efectos de tener certeza en sus pagos, las empresas emiten los cheques “cruzados” con la cláusula “NO A LA ORDEN”, de manera de asegurarse que el beneficiario que cobra el cheque es aquel a quien se le emitió, o que en caso de que éste lo ceda, existe una cesión de derechos identificando todos los datos del cedente y del cesionario.

CHAVES, O.A. et al (2001), “Movimiento de fondos, cobros y pagos”, en: Sistemas Contables , Ediciones Macchi, Buenos Aires, pp. 175 a 187.

3.2. Cuentas por cobrar Según el diccionario de la Real Academia Española, una de las acepciones del término “crédito” expresa: “derecho que uno tiene de recibir de otro alguna cosa, por lo común dinero”. 86


Las cuentas por cobrar o créditos son derechos que el ente tiene por la venta de bienes o servicios (siempre que no respondan a características de otro rubro del activo), a ser percibidos dentro del ciclo operativo normal de las actividades del ente.

3.2.1. Componentes del rubro • Saldos a cobrar sumas de dinero en cuenta corriente, por el objeto social

de la empresa con terceros, netos de intereses no devengados. • Saldos a cobrar sumas de dinero, documentados, por la actividad principal del ente, netos de intereses no devengados, vencido o no. • Saldos a percibir sumas de dinero con sociedades del grupo económico. • Previsiones por créditos de dudoso cobro. Las empresas deben utilizar, para la registración de las operaciones, cuentas denominadas analíticas (por ejemplo, de clientes) que a su vez determinarán la existencia de submayores, donde se registrarán las transacciones en cada cuenta corriente y su posterior cancelación. Es necesaria, al cierre de un período, la conciliación con la cuenta Clientes o Deudores por ventas, para luego reclasificar, en caso de corresponder, en Deudores Morosos, en Gestión Judicial, o en otros. Las cuentas que se utilizan en el rubro son: • Clientes o Deudores por Ventas de bienes o servicios en cuenta corriente. • Deudores Morosos, aquellos que están excedidos del plazo usualmente • • • •

aceptable en que deben cancelar sus saldos. Deudores en Gestión Judicial, son morosos que, intimados, no cancelaron sus deudas. Documentos a Cobrar (garantizados o no) por las adquisiones efectuadas. Documentos a Cobrar vencidos. Previsión Deudores Incobrables.

3.2.2. Exposición de las distintas clases de créditos La RT Nº9 dispone que los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Se debe exponer en información complementaria los datos sobre la composición y evolución del rubro respecto de los créditos como sigue: a) Para cada categoría de activo y por separado se debe exponer en los estados contables información sobre su composición, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo su naturaleza e instrumentación jurídica. b) Cuando existan activos en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas y sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables. c) Su desagregación en plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o a tasa fija. Se podrán informar las 87


tasas –explícitas o implícitas– correspondientes (si para una categoría fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasa promedio ponderada); el plazo a informar será el de vencimiento o el de renegociación, el que se cumpla antes. d) Los activos con garantías que disminuyan los riesgos del ente (en el caso de activos). e) los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o que ejercen sobre el ente) control, control conjunto o influencia significativa. Conceptualmente, lo aprendido para conciliación bancaria se aplica en conciliación de créditos, pero será necesario contar con un resumen de cuenta o estado de cuenta emitido por el Deudor que conciliaremos con los saldos en nuestros registros. Por consiguiente, encontraremos diferencias temporarias y permanentes. Asimismo, seguramente tendrán lugar diversas situaciones que generarán asientos de ajuste, como la condición particular de un crédito que esté en condición de moroso, o en gestión extrajudicial o judicial, o incluso en situación incobrable. Luego de la conciliación procederemos a realizar los asientos respectivos.

CASO I Supongamos que detectamos que un Deudor por ventas está moroso, es decir, con los plazos de pagos vencidos. La registración que se debe realizar es: Deudores Morosos +A 1.000.Deudores por ventas. –A 1.000.Por la reclasificación de cuentas conforme conciliación. CASO II Supongamos que detectamos que a un Deudor por ventas, se le inició una gestión extrajudicial a través de nuestros abogados. La registración que se debe realizar es: Deudores en Gestión Extra Judicial +A 1.000.Deudores por ventas. –A 1.000.Por la reclasificación de cuentas conforme conciliación. CASO III Supongamos que detectamos que a un Deudor Moroso se le inició una gestión judicial a través de nuestros abogados. La registración que se realiza es: Deudores En Gestión Judicial +A 1.000.Deudores morosos –A 1.000.Por la reclasificación de cuentas conforme conciliación. CASO IV Supongamos que detectamos que a Deudor de quien tenemos un Documento a cobrar comercial se le inició una gestión extrajudicial a través de nuestros abogados. La registración que se debe realizar es: Documentos en Gestión Extra Judicial +A 1.000.Documento Comercial a Cobrar – A 1.000.Por la reclasificación de cuentas conforme conciliación.

88


Observación

Nótese que la variación que se da en todos los supuestos, es de tipo permutativa y que si fuera omitida, no haría variar el patrimonio neto, pero desde el punto de vista de exposición estaría determinado en forma incorrecta.

3.2.3. Componentes financieros implícitos Los créditos son derechos a percibir de terceros sumas de dinero por ventas de bienes o de servicios, pueden devengar intereses o estar incluidos en el precio final del producto vendido o servicio prestado. La RT Nº8 establece: Las partidas de ajuste de la valuación de los rubros del activo y del pasivo (tales como amortizaciones acumuladas, componentes financieros explícitos o implícitos no devengados, previsión para cuentas de cobro dudoso, etc.) se deducen o adicionan, según corresponda, directamente de las cuentas patrimoniales respectivas. En el caso que fuere necesario para una adecuada presentación, se deben exponer analíticamente los importes compensados en la información complementaria o en el cuerpo de los estados. ❚❚❘ ❘❚❚

Veamos un ejemplo: La empresa XX cuyo cierre de ejercicio es el 31-12-X1 efectúa venta de mercaderías al señor ZZ en la suma de $ 2.400,00 a 60 días de plazo, por la factura Nº 200 el día 1º de diciembre de X1. Los intereses implícitos que contiene son de $200 cada 30 días. La registración a llevar a cabo es: Debe Haber (A) Deudores por Ventas…………$ 2.400,00 (+) Ventas …………………………………………..$ 2.000,00 (-A) Intereses a Devengar …………………………. $ 400,00 Al finalizar el mes de diciembre de X1, se debe devengar el interés ganado, y el asiento contable es: Debe Haber (-A) Intereses a devengar…………$ 200,00 (+) Intereses Ganados ………………………………$ 200,00 El dia 1º de febrero de X2, el deudor procede a cancelar la obligación asumida entregando un cheque por la suma de $2.400,00, la registación es: Debe Haber (A) Valores a Depositar ……………$ 2.400,00 (-A) Intereses a Devengar ……….... $ 200,00 (A) Deudores por Ventas…………………………..$ 2.400,00 (+) Intereses Ganados ……………………………..$ 200,00 89


La cuenta Intereses a Devengar es regularizadora del Activo (Deudores por Venta, Rubro Créditos), y al realizarse el pago se cancela.

3.2.4. Incobrabilidades El otorgamiento de créditos por parte de las empresas implica riesgos de cobranzas motivados por distintos factores que influyen en la cancelación de dichos activos. Entre ellos se pueden mencionar: la presentación en concurso preventivo del deudor, la declaración de quiebra del mismo, situaciones económicas coyunturales del país, etcétera. A la categoría de deudores morosos ingresarán aquellos clientes cuya fecha de vencimiento de la obligación ya ha expirado y se encuentran en mora del cumplimiento de la deuda contraída. El tiempo de mantenimiento del cliente en esta condición dependerá de la política de cobranza encarada por la empresa; luego de considerar terminado el lapso de espera para que el deudor regularice su situación, ésta elevará los antecedentes al departamento legal, el cual comenzará la ejecución judicial tendiente a su recupero. A esta nueva categoría se la denomina “Deudores en Gestión Judicial”. Es aconsejable la paulatina depuración de los Deudores, conforme a la categoría que vayan adquiriendo en lo que respecta a su cumplimiento, pasando de Deudor activo a Deudor en mora, o en gestión judicial de corresponder. Los deudores incobrables constituyen partidas de resultado negativo para la empresa, a esta condición arriban aquellos cuya imposibilidad de cobro es manifiesta y comprobable, luego de todas las gestiones administrativas y legales. La previsión para presuntos deudores incobrables se define como un cálculo estimativo de un hecho incierto que puede o no ocurrir, es regularizadora del rubro créditos. Las situaciones contingentes serán analizadas en la siguiente Unidad con mayor profundidad.

Métodos para constituir la previsión para Presuntos Incobrables Para constituir la previsión de créditos existen diferentes métodos a fin de estimar los deudores incobrables. Desarrollamos los dos más usuales: a) Método Estadístico: consiste en aplicar un porcentaje promedio de los incobrables sobre el monto de las cuentas por cobrar. Se suele usar en caso de existencia de un gran número de clientes. Se toma más de un ejercicio para determinar el porcentaje promedio de incobrables. Veamos una aplicación en la cual se tendrán en cuenta los incobrables reales de los tres últimos ejercicios como también los saldos del rubro cuentas por cobrar relacionado con los ejercicios antes mencionados. La registración contable de la constitución de la previsión es la siguiente: Debe (-) Deudores Incobrables ……………..$ 1.100,00 (-A) Previsión Deudores Incobrables..........$

90

Haber 1.100,00


Veamos un caso de aplicación: Saldos de cuentas al cierre de un período: Rubro Cuentas por Cobrar Deudores por Ventas …………...…. $ 5.000,00 Documentos a Cobrar……………… $ 2.000,00 Deudores en Gestión Judicial….…...$ 4.000,00 Previsión Deudores Incobrables …..$ (1.100,00) Total del Rubro Cuenta por Cobrar .. $ 9.900,00 Al Emporio del Zinc S.A. (cuyo crédito está incluido en Deudores en Gestión Judicial) se le inició juicio en el mes de marzo por $2.000,00, y se le decretó la quiebra. El departamento legal informa que de dicha acreencia, solamente se percibirá la suma de $1.500,00. Se realiza el asiento contable utilizando la previsión Deudores incobrables: Debe Haber (-A) Previsión Deudores Incobrables…..$ 500,00 (A) Deudores en Gestión judicial………................$ 500,00 El nuevo Rubro Cuentas por Cobrar se conforma: Deudores por Ventas ……………….$ Documentos a Cobrar……………….$ Deudores en Gestión Judicial………$ Total del Rubro Cuentas por Cobrar..$

5.000,00 2.000,00 3.500,00 10.500,00

Con motivo del cierre del ejercicio contable se debe realizar el cálculo de la nueva previsión para presuntos Deudores Incobrables, se tiene la siguiente información: Total Incobrables de los tres últimos Ejercicios Total Rubro Cuentas por Cobrar tres últimos Ejercicios …………………………………………

$ 1.600,00 $12.000,00

La ecuación contable a fin de obtener el porcentaje de aplicación es: __Total de Incobrables de los 3 últimos ejercicios___ x 100 = Total del Rubro Cuentas por Cobrar 3 últimos ejercicios = (1.600,00 / 12.000,00) x 100 = 13.33% Cálculo de Previsión Deudores Incobrables= 10.500,00 x 13.33%= 1.399.65 Al mayorizar la cuenta Previsión para deudores incobrables, se observa que arroja un saldo de $600,00, pues del saldo inicial de $1.100,00 se han afectado $500,00 por la presunta incobrabilidad de un deudor en gestión judicial. Si el cálculo de la nueva previsión es de $1.199,65 se deberá aumentar la previsión por la diferencia de $799,65 con contrapar tida a resultados. La registración del aumento de previsión Deudores Incobrables es:

91


Debe (-) Deudores Incobrables ……………........$ 799,65 (-a) Previsión Deudores Incobrables…................$

Haber 799.65

b) Método Selectivo: consiste en un análisis individual de cada deudor, que se logra al considerar la composición de la cuenta Deudores por Ventas. Una primera clasificación se hará entre los clientes que paguen en fecha y aquellos que paguen con demora. Luego, al grupo de clientes con atrasos, se los clasificará en función de la antigüedad de su saldo, tratando de determinar la posibilidad de una futura incobrabilidad.

3.2.5. Anticipos entregados: posición doctrinaria versus normativa contable vigente Los anticipos que la empresa entrega a terceros representan derechos a su favor, cancelables en dinero o en especie, constituyendo créditos. Legalmente, son derechos distintos, derechos a recibir sumas de dinero, la prestación de determinado servicio, o recibir algún bien. Si los informes que brinda la contabilidad deben reflejar fielmente los distintos hechos y operaciones económicos para aquellos que utilizan dicha información para tomar sus decisiones, la captación, su procesamiento y exposición deben guardar el marco legal. Pero la Resolución Técnica Nº 9 de la FACPCE, en su norma contable vigente en nuestro país, ignora la existencia de créditos en especie y sólo obliga a exponer en este rubro los derechos a recibir sumas de dinero o la prestación de servicios. Estos anticipos a proveedores para la adquisición de bienes tangibles o intangibles, según la norma citada, se exponen formando parte de los rubros Bienes de Cambio, Bienes Intangibles o Bienes de Uso. En la doctrina hay autores que sostienen la postura mencionada, dado que tales partidas no son recuperables en dinero y pasarán a formar parte de inventarios o bienes de uso a medida que se reciban los respectivos bienes. Otros autores muy prestigiosos, entre los que se encuentra Enrique Fowler Newton, difieren de la postura antedicha, sosteniendo que el criterio jurídico coincide con el económico, dado que a la fecha del cierre del ejercicio económico a) no se posee el bien en propiedad, ni puede disponerse del mismo; y b) existe un crédito en especie que aún no ha sido satisfecho. La norma vigente antes mencionada (RT Nº9) considera que las señas recibidas de clientes son pasivos y se deben exponer en un rubro que individualice a las mismas, y no compensados en los rubros Bienes de Cambio, de Uso o Intangibles.

3.2.6. Otros Créditos Las cuentas que integran el rubro representan derechos del ente cuyo origen está dado en hechos ajenos a su objeto social. Entre ellas se pueden citar: Anticipos de sueldos otorgados a los trabajadores, créditos impositivos por retenciones realizadas a la empresa por clientes al realizar la cancelación por ventas efectuadas, actuando como agentes de retención, etcétera. Las cuentas “Accionistas” (aportes de los propietarios de sociedades por acciones) o “Socios Cuenta Aporte” (aportes de los propietarios de sociedades de responsabilidad limitada) reflejan los compromisos de integración de 92


capital de accionistas de Sociedad Anónima y socios de Sociedades de Responsabilidad Limitada. El artículo 187 de la Ley 19.550 de Sociedades Comerciales establece: Integración mínima en efectivo. La integración en dinero efectivo no podrá ser menor al 25% (venticinco por ciento) de la suscripción; su cumplimiento se justificará al tiempo de ordenarse la inscripción con el comprobante de su depósito en un banco oficial cumplida la cual queda liberado. ❚❚❘ ❘❚❚

El artículo 166 de dicha ley determina que “el saldo adeudado no puede exceder de dos años”. Las cuentas mencionadas (Accionistas, Socios Cuenta Aporte) también son empleadas en el momento en que se decide aumentar el capital social del ente. Su saldo deudor representa el compromiso asumido por cada socio, constituyendo un activo para la empresa, es decir, el derecho de exigir su cumplimiento de acuerdo con lo estipulado en el contrato social. Veamos el siguiente ejemplo: Sociedad Anónima compuesta por Mariela Pena y Jorge González con un capital de $50.000,00 suscripto en partes iguales e integrando en dinero efectivo el 25%. El registro en libro Diario es: —————————————————-1——————————————(A)Accionista Pena…………..$ 25.000,00 (A) Accionista González……$ 25.000,00 (PN) Capital Social……………………………$ 50.000,00 Por el compromiso del aporte —————————————————2——————————————(A) Caja……………………….$ 12.500,00 (A) Accionista Pena…………………………..$ 6.250,00 (A) Accionista González……………………...$ 6.250,00 Por la integración del 25% del Capital Social La cuenta de cada uno de los accionistas reflejará un saldo deudor de $18.750,00 cada uno pendiente de integración. Utilizando los mismos datos anteriores, si se trata de una Sociedad de Responsabilidad Limitada se utilizan otras cuentas y la registración es: —————————————————1——————————————— (A) Cuenta Aporte Pena………….$ 25.000,00 (A) Cuenta Aporte González …….$ 25.000,00 (PN) Capital Social ……………………………….$ 50.000,00 Por el compromiso del aporte

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—————————————————2——————————————— (A)Caja …………………………….$ 12.500,00 (A) Cuenta Aporte Pena…………………………$ 6.250,00 (A) Cuenta Aporte González…………………….$ 6.250,00 Por la integración del 25% del Capital Social ————————————————————————————————— Los saldos de las cuentas reflejarán la suma de $18.750,00 por cada socio deudor. El tratamiento contable de Socio Cuenta particular reflejará los movimientos de dinero entre la Sociedad y el Socio por retiros a cuenta de futuras utilidades. También se utiliza para registrar préstamos efectuados por el Socio a la empresa, por ello, la cuenta puede presentar tanto saldo deudor como saldo acreedor, según sean retiros o préstamos. Ejemplo de retiro de Socio: (A) Socio Pena Cuenta Particular ………$ 500,00 (A) Banco Provincia Bs.As. cta. cte………………….$ 500,00 El saldo de la Cuenta Socio Pena Cuenta Particular registrará un saldo deudor de $500,00.Ejemplo de Préstamo de Socio: (A) Caja ………………………………..$ 1.000,00 (A) Socio Pena Cuenta Particular…………………..$ 1.000,00 Tomando los dos asientos efectuados, la cuenta registrará un saldo acreedor de $500,00.Los saldos deudores que registra la Cuenta Socio Cuenta Particular se cancelan cuando se produce distribución de utilidades líquidas y realizadas por la Asamblea de la Sociedad. Ejemplo: (PN) Resultados Acumulados ……….$ 1.000,00 (A) Socio Pena Cuenta Particular………………..$500,00 (A) Socio González Cuenta Particular…………..$500,00 Por la distribución de Utilidades de la Asamblea.

3.2.7. Gastos pagados por adelantado. Anticipos de impuestos Los gastos y servicios consumidos por la empresa significan erogaciones que constituyen partidas de resultado negativo. En algunas ocasiones estas erogaciones reciben el título de créditos a favor del ente, dado que el devengamiento de las cuentas aún no se materializó. Por esta razón, las partidas 94


se deben mostrar como importes a consumir en próximos ejercicios, integrando el activo y conformando los “gastos activables”. Un ejemplo de ello es la contratación de un seguro por la empresa cuya póliza tiene una duración de un año, cancelando su totalidad al contratarse recayendo una parte en el ejercicio corriente y otra en el ejercicio siguiente. Ejemplo

La empresa cierra su ejercicio contable el 30 de junio de cada año, y se contrata un seguro de flota de camiones el día 2 de enero por la suma de $12.000,00 cancelándose dicho día con cheque sobre el Banco de la Provicia de Buenos Aires. El asiento a efectuar es: (-) Seguros Automotores……………$ 12.000,00 (A) Banco Provincia Bs.As. Cta.Cte………………$ 12.000,00 Por la contratación del seguro Al cierre del ejercicio contable se debe realizar el siguiente asiento: (A) Seguros Pagados por Adelantado…..$ 6.000,00 (-) Seguros Automotores …………………………………$ 6.000,00 Durante los seis meses del próximo ejercicio debe efectuarse la siguiente registración: (-) Seguros Automotores…………………..$ 1.000,00 (A) Seguros pagados por adelantado………………….$ 1.000,00 Los anticipos de impuestos son establecidos por leyes que gravan la actividad económica de las personas físicas y jurídicas. Los impuestos de carácter nacional gravan la renta de las personas mencionadas anteriormente (Impuesto a las Ganancias), el patrimonio (Impuesto a los Bienes Personales), el consumo (Impuesto al Valor Agregado), el Activo de las Sociedades Comerciales (Ganancia Mínima Presunta). Dichos anticipos se realizan una vez realizada la presentación de las Declaraciones Juradas Anuales que determinaron saldos a favor del fisco. En el impuesto a las ganancias las Sociedades Comerciales deben efectuar un anticipo correspondiente al 25% del impuesto ingresado y nueve más del 8,33%. Ejemplo

La Luz S.A. cuyo objeto social es la venta mayorista de artículos de electricidad, determinó un saldo de impuesto de $25.000,00, le corresponde realizar un anticipo de $6.250,00 y nueve de $2.083.33.- Se abonó con cheque del Banco de la Nación Argentina y el asiento a efectuar es: (A) Anticipo Impuesto a las Ganancias …..$ 6.250,00 (A) Banco de la Nación Argentina………………………..$ 6.250,00 En concepto del primer anticipo de Ganancias Este asiento se repetirá durante los próximos 8 meses.

95


Al cierre del ejercicio económico, el balance de La Luz S.A. ha dado una utilidad impositiva de $85.000,00 debiendo abonar la suma de $29.750,00 en concepto de impuesto determinado a las Ganancias ($85.000,00 x 35%) a ingresar en el mes de mayo, importe al cual se le detraerán los anticipos ya ingresados. La registración en el libro Diario es: (-) Impuesto a las Ganancias …………$ 29.750,00 (A) Anticipos Impuesto a las Ganancias……………..$ 25.000,00 (P) Impuesto a las Ganancias A Pagar………………..$ 4.750,00 Al efectuarse el pago del mismo con cheque del Banco de la Nación Argentina la registración a realizar: (P) Impuesto a las Ganancias a Pagar…..$ 4.750,00 (A) Banco de la Nación Argentina c.c………………….$ 4.750,00

3.2.8. Descuento y endoso de documentos. Devengamiento de intereses El descuento de documentos de terceros es una operación financiera que se efectúa con el fin de obtener fondos líquidos. Es una forma habitual de operar de las empresas (principalmente con los documentos de sus clientes). Esta operación es asimilable a tomar un préstamo, garantizado con los documentos descontados, que tiene una doble garantía de cobranza para el banco que los descuenta: la del firmante del documento (cliente de la empresa) y la del endosante del mismo (la empresa). Ejemplo

Se entregan los siguientes pagarés al Banco para que sean descontados y los fondos resultantes se acrediten en la cuenta corriente de la empresa.

1 2

Firmante Rubén Valdivieso Teófilo Gomila

Vencimiento 30 días 60 días

Importe 2.000 5.000

Se conviene una tasa de interés del 5% mensual para el descuento de los documentos. La liquidación del banco en la siguiente: Firmante Plazo 1 Valdivieso 30 2 Gomila 60

Importe 2.000 5.000

Interés 95,24 464,85

Gasto 20 50

Neto 1.884,76 4.485,15

Los asientos a realizar por el envío de los documentos al Banco y la acreditación en cuenta corriente, utilizando cuentas patrimoniales de resultado y de orden son:

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-1(A) (-RA) (-) (A)

Banco de la Nación Argentina Cta.Cte. $ Intereses a devengar $ Gastos bancarios $ Documento a cobrar

Debe 6.369,91 560,09 70,00 $

Haber

7.000,00

-2Debe (Od) Documentos descontados Banco de la Nación Argentina (Oa) Documentos descontados Banco de la Nación Argentina

$

Haber

7.000,00 $

7.000,00

CHAVES, O.A. et al (2001), “Préstamos bancarios y financieros y sus resultados. Descuentos y endoso de documentos”, en: Sistemas Contables , Ediciones Macchi, Buenos Aires, pp. 195 a 198.

3.3. Inversiones Transitorias Inversiones Transitorias son aquellas que se efectúan mediante la inmovilización de disponibilidades no requeridas de inmediato en el giro normal del ente, que provienen de excedentes financieros. Componen el rubro las colocaciones en plazos fijos, adquisición de oro, compra de acciones o títulos públicos, etcétera. Estas inversiones pertenecen al Activo Corriente, por su naturaleza y el ánimo de quien realiza la colocación, y son convertidas en dinero corriente dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio contable.

3.3.1. Plazo Fijo Se trata de una cuenta patrimonial del Activo, su saldo indica los fondos inmovilizados en la institución bancaria, con el objetivo de que al final del período pactado se obtenga un rédito llamado intéres. Al efectuarse la colocación de fondos disponibles en el Banco de la Nación Argentina por $2.000,00 a 30 días de plazo con un interés de 2% anual se procede a realizar el asiento: Debe Haber (A)Plazo Fijo Banco de la Nación Argentina…$ 2.000,00 (A)Banco de la Nación Argentina Cta.Cte. …..............$ 2.000,00 Al vencimiento se percibe el capital invertido más los intereses respectivos, acreditándose en la cuenta corriente y produciendo el siguiente asiento contable:

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Debe Haber (A) Banco Nación Argentina cta.cte………............$ 2.003,29 (A) Plazo Fijo Banco Nación Argentina cta.cte………… ................$ 2.000,00 (+) Intereses Ganados……………………………………................$ 3,29 El tratamiento contable de los préstamos y depósitos a plazo fijo (que en esencia, son también préstamos) debería seguir las pautas básicas según las cuales los intereses y las actualizaciones de capital pactadas deben reconocerse como resultados de los ejercicios en que se generan. Estas reglas son válidas para todo tipo de inversiones (a corto o a largo plazo) que impliquen una financiación a terceros. Son ejemplos de este tipo de inversiones: • los préstamos por los que se reciben documentos del deudor • los préstamos con garantía prendaria, hipotecaria o de otra índole (docu-

mentos de terceros, títulos públicos, acciones, etcétera) • los depósitos a plazo fijo (con o sin cláusula de reajuste del capital) • los préstamos efectuados a terceros por intermedio de bancos o compañías financieras que a su vez garantizan la devolución de las sumas entregadas • los arrendamientos (leasing ) financieros activos.

3.3.2. Acciones La adquisición de Acciones en forma transitoria se representa en el Activo Corriente, en la cuenta Acciones y Títulos Públicos, realizada con colocaciones de disponibilidades, no requeridas momentáneamente en el giro de la empresa, con la finalidad de obtener una utilidad, extraña al objeto social. El ingreso al patrimonio del ente se realiza conforme al concepto de costo que incluye todos los gastos necesarios para su adquisición. Los distribuciones de utilidades en efectivo, pendientes de pago por parte del ente emisor, si bien están incluidas dentro del precio de compra, luego serán recuperadas. Ejemplo

La empresa El emporio del Zinc S.A. adquiere en el mercado de valores de Buenos Aires, por intermedio del agente de bolsa Ricardo López, 3.000 acciones ordinarias de valor nonimal $1,00 de la Sociedad ZZ S.A. cuya cotización es de $4,00 cada una. La liquidación final realizada por el agente incluye comisiones por la suma de $150,00. Asimismo, le informa que las acciones tienen un dividendo pendiente de cobro de $1,00 por cada acción en circulación. Costo computable de la compra: Adquisición de 3.000 acciones a $4 cada una… Comisiones del Agente de Bolsa………………… Total abonado ………………………………... Menos dividendos a Cobrar..…………………...... Costo de compra Computable ……………………

$ 12.000,00 $ 150,00 $ 12.150,00 $ (3.000,00) $ 9.150,00

Las normas de exposición de estados contables determinan que los dividen98


dos en efectivo declarados y pendientes de distribución, que se encuentren computados en la cotización al momento de la adquisición, deben excluirse de la inversión y registrarse como otras cuentas por cobrar, es decir que no deben formar parte del costo de compra; la registración es: Debe Haber (A) Acciones ……………………………….$ 9.150,00 (A) Dividendos a Cobrar ……………….… $ 3.000,00 (8) Banco de la Nación Argentina Cta.Cte…………… .....$ 12.150,00 En el momento que el ente emisor pone a disposición de los accionistas los dividendos en efectivo de cancelar se realiza el siguiente asiento: Debe Haber (A) Caja ………………………………….....$ 3.000,00 (A) Dividendos a Cobrar………………………………............$ 3.000,00 Al producirse la venta de las acciones, su cotización puede ser mayor o menor del precio pagado al adquirirse, produciéndose una ganancia o una pérdida. Ejemplo

Se vendieron la totalidad de las acciones a $3,50 cada una en efectivo y el agente de bolsa percibió $200 en concepto de comisión. La registración es: (A) Caja………………………….............$ 10.300,00 (-) Comisiones Pagadas……….............$ 200,00 (A) Acciones ……………………………………..................$ 9.150,00 (+) Utilidad Venta de Acciones………………….................$ 1.350,00 Siguiendo con el planteo anterior, si las acciones se venden a $3,00 cada una, y la comisión cobrada por el agente es la misma, la contabilización sería: Debe Haber (A) Caja ……………………….............$ 8.800,00 (-) Comisiones Pagadas…….................$ 200,00 (-) Pérdida Venta de Acciones...............$ 150,00 (A) Acciones…………………………………........................$ 9.150,00

3.3.3.Títulos Públicos Los Títulos Públicos son emitidos por el Estado nacional, provincial o municipal, con la intención de obtener fondos para cubrir el déficit de sus partidas presupuestarias. Para ser clasificados como transitorios, el ente debe tener la intencionalidad de venderlos durante los doce meses siguientes al cierre del ejercicio económico. Son certificados de deuda que, periódicamente, devengan intereses (mensuales, trimestrales, semestrales, anuales), y se puede amortizar parte del capital antes del plazo fijado para su rescate total. También pueden amortizar fracción del capital conjuntamente con la cancelación de intereses. 99


Su adquisición se produce de la misma forma en que se adquieren acciones en la Bolsa de Comercio o en Bancos autorizados a la comercialización de los mismos. La percepción de las rentas que devengan los Títulos Públicos se realiza de acuerdo con lo establecido en dichos títulos, lo mismo que la percepción de las amortizaciones del capital.

CHAVES, O.A. et al (2001), “Inversiones a corto plazo y sus ingresos”, en: Sistemas Contables , Ediciones Macchi, Buenos Aires, pp. 189 a 194.

3.4. Inversiones Permanentes Son colocaciones de fondos de largo plazo, mayor a doce meses del cierre del ejercicio económico. La característica del rubro es que no se persigue, en el corto plazo, la obtención de un beneficio. Sin embargo, el objetivo final de la empresa es conseguir una retribución por la colocación de la inversión, que puede consistir en: • • • • •

El control de otras empresas dentro de una combinación de negocios Colocaciones en Plazo Fijo Inmuebles destinados a Renta Acciones de Sociedades Anónimas Inversiones con empresas vinculadas o controladas

3.4.1. Inversiones en inmuebles El destino de este rubro será la obtención de una renta mensual por el alquiler. No está afectado al objeto principal de la empresa y por lo tanto no se incluye en el rubro Bienes de Uso. La utilidad de la inversión, en el caso del alquiler de la finca, se traduce mensualmente en el cobro del mismo. La registración es como sigue: Debe Haber (A) Caja ………………………………….....$ 1.000,00 (+) Alquileres Ganados ………………………….......……..$ 1.000,00 Si se produce su venta, debe tenerse en cuenta el valor de ingreso al patrimonio y el resultado que la operación produce. Ejemplo

Se adquirió un inmueble en la suma de $7.000,00 con cheque del Banco de la Nación Argentina y posteriormente se enajenó en la suma de $9.000,00, las registraciones a practicar son:

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-1Debe (A) Inversión en Inmuebles..............$ 7.000,00 (A) Banco de la Nación Argentina cta.cte................$ Asiento por la compra del inmueble -2(A) Banco Nación Argentina cta.cte……….... $ 9.000.00 (A) Inversión en inmuebles ……………………………….$ (+) Utilidad venta inmueble.………………………………$ Asiento por la enajenación del inmueble

Haber 7.000,00

7.000,00 2.000,00

Los inmuebles se considerarán inversiones en la medida en que sean destinados al alquiler o similar que permita al propietario beneficiarse con el monto del mismo. Si el inmueble se adquiere para reventa se considerará bien de cambio.

3.4.2. Inversiones en entes controlados o vinculados Para que un ente controle a otro debe poseer la cantidad de acciones del capital social que le permita tener, en la Asamblea General Ordinaria, los votos necesarios para expresar la voluntad social. La influencia significativa se da entre dos entidades vinculadas cuando la participación no alcanza para obtener el control del otro ente. Existe influencia significativa cuando la participación directa o indirecta de un ente en el capital de otra entidad es superior al 20% e inferior al 50%. También, cuando es el único proveedor de materias primas de la otra entidad. La Ley 19.550 –y su modificatoria 22.903– dispone en su ar tículo 31: Ninguna sociedad, excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversión, pueden tomar o mantener participación en otra u otras sociedades, por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales. Se exceptúa el caso que el exceso en la participación resultare del pago de dividendos en acciones o por capitalización de reservas. ❚❚❘ ❘❚❚

Lo que intenta la ley es restringir las colocaciones de fondos en otras entidades que impliquen un riesgo para sus accionistas. En el artículo antes mencionado se sanciona a las sociedades que incurran en el incumplimiento de las restricciones establecidas. Las participaciones, sea en partes de interés, cuotas o acciones, que excedan de dicho monto deberán ser enajenadas dentro de los seis meses siguientes a la fecha de aprobación del balance general del que resultare que el límite ha sido superado. Esta constatación deberá ser comunicada a la sociedad participada dentro del plazo de diez días de la aprobación del referido balance ❘❚❚

101


general. El incumplimiento en la enajenación del excedente produce la pérdida de los derechos de voto y a las utilidades que correspondan a esas participaciones en exceso hasta que cumpla con ella. ❚❚❘

El artículo 62 determina la obligatoriedad para sociedades controlantes (según lo establecido en el artítulo 33 inciso a) de la presentación de estados contables consolidados, como información complementaria de los estados contables principales.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Inversiones Permanentes”, en: Contabilidad Básica , La Ley, Buenos Aires, Capítulo 13. Reflexione acerca de cuáles son las características imprescindibles para que una inversión sea considerada como temporal.

3.5. Bienes de Cambio Hemos mencionado que en el ciclo operativo de una entidad se verifican dos flujos, uno económico y otro financiero. El flujo económico está determinado por las actividades de circulación de bienes (compras y ventas). Toda operación que representa una compra para una parte, constituye una venta para la otra. De esta relación surge el llamado “principio espejo”. La compraventa mercantil está legislada en el Código de Comercio (Art. 450) y queda determinada o perfeccionada por la tradición (entrega) de la cosa objeto del contrato de compraventa.

3.5.1. Concepto Es el rubro patrimonial que está integrado por los bienes que responden al objeto específico de la empresa, y se comercializan en el mismo estado en que se adquieren o luego de un proceso de transformación. Cabe señalar que en materia de presentación de estados contables algunos autores, normas profesionales y la legislación actual agregan bienes tales como: repuestos, material de propaganda, embalajes y muestras. El artículo 63 de la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 expresa que deberá suministrarse la siguiente información: Los Bienes de Cambio, agrupados de acuerdo con las actividades de la sociedad. Por separado se indicarán las existencias de materias primas, productos en proceso de elaboración y terminados, mercaderías de reventa o los rubros requeridos por la naturaleza de la actividad social. ❚❚❘ ❘❚❚

Por su parte la Resolución Técnica Nº 9 señala:

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Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores para las compras de estos bienes. ❚❚❘ ❘❚❚

Se debe tener en cuenta que en la medida que existan bienes deteriorados, averiados, fuera de uso o de inmovilización significativa, se deberán clasificar en cuentas acordes a su condición. El rubro puede estar compuesto por cuentas tales como: • • • • •

Materias Primas Producción en Proceso Productos Terminados Mercaderías de Reventa Materiales y Suministros

En actividades específicas tales como: agropecuaria, industria extractiva, inmobiliaria, de prestación de servicio, etc. se deberían utilizar las denominaciones de cuentas que hacen a una correcta identificación de los hechos representados.

3.5.2. Consideraciones previas respecto de la valuación de los inventarios La contabilidad financiera procura asignar valores monetarios a los elementos patrimoniales para medir su evolución a lo largo de la vida del ente. El valor que sea utilizado estará determinado, entre otros factores, por el momento de la medición. Es necesario destacar el concepto y la importancia de la valuación de los Bienes de Cambio, dado que este rubro representa un activo relevante en todo el ciclo operativo, incidiendo notoriamente en los resultados. Una buena forma de determinar el resultado real es a través de un inventario. Si estuviéramos en una economía de trueque y efectuáramos un recuento de las unidades que se poseen al inicio sumadas a las incorporadas durante el ejercicio, y se las comparara con la existentes al final del mismo, por diferencia patrimonial obtendríamos las unidades que ya no tenemos, afirmando que corresponden a las unidades fisicas que se vendieron. Si a la cantidad de unidades que se vendieron se les aplica una unidad de medición de valor (unidad monetaria), se obtendrá la medición del valor de las unidades que vendimos. Valuar es atribuir una medida de valor a un objeto determinado (bien) en un espacio temporal determinado. Entonces, ¿cuál es el momento al que se refiere la valuación? No resulta igual valuar un bien para un ente que se encuentra en marcha o está desarrollando su ciclo operativo, que para una empresa que está en liquidación.

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3.5.3. Valuación primaria El valor de costo –adquisición o producción– constituye el criterio principal y básico de valuación que condiciona la formulación de los estados financieros de situación, en correspondencia también con el concepto de “empresa en marcha”. Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias, sino que, por el contrario, significa afirmar que en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de “costo” como concepto básico de valuación. Por lo tanto, la norma de valuación primaria para los Bienes de Cambio en una empresa en marcha debe responder a “COSTO”, entendiendo por tal al valor de adquisición menos los descuentos comerciales más todos los gastos necesarios para que el bien se encuentre en condiciones de ser utilizado económicamente.

Se entiende por costo toda erogación que tiene como objetivo inmediato o mediato la obtención de un ingreso. Es decir, la razón de existencia de un costo es la expectativa de ingreso, aunque en los hechos no se materialice.

Normas Contables Profesionales Las normas contables vigentes (RT Nº17) establecen que la medición original de los bienes incorporados y los servicios adquiridos se practicará sobre la base de su costo, entendiendo como costo el sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un bien o servicio. “Costo de Bienes o servicios adquiridos: es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de los costos de compras y control de calidad. Optativamente podrá aplicarse componentes financieros implícitos. Costo de Bienes producidos: es la suma de los costos de los materiales e insumos para la producción; los costos de conversión (y los costos financieros).”

En una mercadería de reventa o de propia producción se deben activar los gastos hasta que se tengan las facultades de disposición o se produzca el ingreso al almacén. Los gastos que pueden ser activados deben ser los ordinarios, es decir, los que reúnan las características de recurrentes y habituales. Consecuentemente, los gastos extraordinarios y los gastos posteriores a su disposición o ingreso al depósito deben reflejarse en el cuadro de resultados directamente, así como los gastos originados en ineficiencias.

3.5.4. Descuentos Los descuentos que se pueden generar en una operación son de dos tipos: a) Descuentos Comerciales o Bonificaciones . Responden a variaciones en el precio del producto por el volumen, oportunidad y sujeto que compra, vale 104


decir, ventajas obtenidas por la modalidad de compra la cual determina un flujo económico. b) Descuentos Financieros. También llamados “por pronto pago”, provienen del momento de pago, es decir que consisten en obtener una ventaja por la modalidad de cancelación de la compra con independencia de la forma de compra. Estos descuentos se reconocen como resultado y no inciden en la determinación del costo de adquisición cuando el precio efectivamente erogado es inferior al precio de contado (descuento por pago anticipado). Es importante destacar que este tipo de descuento es independiente de lo que se conoce como componente financiero implícito o sobreprecios incluidos en el precio de lista, pues como se afirma, quien compra paga un precio diferente que el precio de contado. En consecuencia, de acuerdo con las normas contables vigentes, los descuentos que se deben deducir de la factura de compra (y por lo tanto del costo de adquisición) son los descuentos comerciales mientras que los segundos son tratados como resultados financieros.

Descuentos comerciales = inciden en la determinación del costo Descuentos financieros = no inciden en la determinación del costo En la medida que los descuentos por pronto pago sean un resultado financiero propiamente dicho que responde a una modalidad de pago, deberían ser contabilizados como un resultado financiero. En el caso de que impliquen una rebaja del precio de lista se deben deducir de la factura de compra.

3.5.5. Componentes financieros implícitos De acuerdo con las normas contables vigentes, el costo de origen resulta de computar el precio de compra según una operación de contado, por lo que no existen dificultades de registración contable. La factura de compra normalmente reconocerá dos conceptos: precio de las mercancías e IVA (que será tratado más adelante). Compras al Contado.

Compras a Plazo.

En las compras financiadas existe un interés explícito y/o implícito. Denominamos intereses implícitos a aquellos resultados de índole financiera que se encuentran incluidos en los precios de una transacción y que contablemente deben ser segregados de las cuentas que representen la compra que se está relevando, pues el precio de incorporación de los bienes es a su valor de contado en condiciones normales y habituales de compra.

El componente financiero implícito se define como la diferencia entre el precio de lista y el precio de contado de un bien. Supongamos la siguiente situación: Un proveedor (fábrica de camisas) señala que el precio de lista de una camisa es $50 y si se paga al contado hace el 10% de descuento. Eso significa 105


que el precio de lista incluye un cargo financiero, pues el fabricante ha diseñado sus precios pensando que normalmente le van a pagar con cheques diferidos a 90 días. Con base en este razonamiento, el empresario carga un plus en el precio del producto para cubrir dicho plazo de financiación. Nótese que en caso de pago al contado no tiene ese plus, y entonces ofrece “disfrazado” un descuento por pago al contado. El 31/01/X1 compramos 100 camisas y pagamos al contado, por lo que deberíamos registrar: 31/01/X1 Compras de Camisas +A Caja -A Por las compras al contado s/Fact. …...

4500.4500.-

Ahora bien, nuestro proveedor nos ofrece las siguientes condiciones: pagar con documentos a 90 días, o con pagarés a 180 días, según el nivel de crédito aprobado que tengamos. Lógicamente, hay dos listas de precios, es decir, para los que pagan a 90 días y para los que pagan a 180 días. Presumamos que el 31/01/X1, compramos bienes a 180 días y que el precio de contado es $1000 y el precio financiado es $1300. Si hacemos caso omiso a lo aprendido en materia de los intereses implícitos registraríamos la operación como sigue: 31/01/X1 Compras Varias Obligaciones a Pagar

+A +P

1.300.1.300.-

Por las compras pagaderas con documentos a 180 días.

Cabe advertir que el 31/01/X1 el saldo de la cuenta Obligaciones a Pagar tiene incorporado un componente financiero implícito de $300.- que ha sido “activado” en la cuenta “Compras Varias” y que en realidad corresponde que se considere como un resultado financiero atribuible al período 01/02/X1 al 31/07/X1, 180 días a partir de la fecha de adquisición. Es decir, esos intereses se deberían ir devengando con el transcurso del tiempo, y con la registración realizada, dicho devengamiento no sólo no tiene lugar, sino que un resultado negativo quedo “activado” en el costo de las mercancías adquiridas. Considerando lo exigido por la normativa, la registración correcta sería: 31/01/X1 Compras Varias +A Componentes financieros Implícitos a devengar o No Devengados Reg.P Obligaciones a Pagar Por las compras pagaderas con documentos a 180 días. 106

+P

1.000.300.1.300.-


Periódicamente, a fin de cada mes, se haría la atribución de los componentes que corresponden como sigue: 28/02/X1 Componentes financieros Implícitos Devengados + RComponentes financieros Implícitos A Devengar o No Devengados Reg.P Por el devengamiento mensual del componente financiero implícito [($300/180días)*30 días].

50.50.-

Si tuviera que mostrar el saldo de la cuenta a cobrar “Obligaciones a Pagar” al 28/02/X1, tendría el siguiente valor: Obligaciones a Pagar Menos: Comp.Financiero No Devegado Total del Pasivo

$ 1.300.$ 250.- (Regularizadora de Pasivo) $ 1.050.-

La RT Nº8 (FACPCE) establece: Las partidas de ajuste de la valuación de los rubros del activo y del pasivo (tales como: amortizaciones acumuladas, componentes financieros explícitos o implícitos no devengados, previsión para cuentas de cobro dudoso, etc.) se deducen o adicionan, según corresponda, directamente de las cuentas patrimoniales respectivas. En el caso de que fuere necesario para una adecuada presentación, se deben exponer analíticamente los importes compensados en la información complementaria o en el cuerpo de los estados. ❚❚❘ ❘❚❚

3.5.6. Gastos activables El costo de origen de los bienes en general resulta de sumar, al precio de contado de la factura, los gastos incurridos con motivo de la compra e instalación hasta que el bien esté en condiciones de ser utilizado económicamente. Los gastos de compra susceptibles de ser activados comprenden a los gastos por servicios complementarios tales como: comisiones por compra, fletes de transporte hasta la empresa, seguros sobre el bien en tránsito, gastos de carga y descarga, honorarios del despachante, instalación de maquinarias, puesta a punto, pruebas, etcétera.

Es importante tener en cuenta que, en la medida que se deban activar gastos que se generaron con motivo de la disposición, se deberá procurar utilizar bases razonables de apropiación o atribución de los gastos a los bienes adquiridos. 107


Los gastos susceptibles de activación son aquellos que revisten la cualidad de necesarios , por lo que todas las erogaciones que no cumplan con ese requisito deberán ser segregadas dándoles el tratamiento de resultado negativo. Los gastos anormales provocados por causas extraordinarias no deben formar parte del costo, debiéndose castigar el resultado del ejercicio en el que dichos gastos tuvieron lugar.

3.5.7. Registración

Incoterms: International Commerce Terms -Términos de Comercio Internacional. CIF: Cost, insurance and Freight - Costo Seguro y Flete. FOB: Free on Board - Libre a Bordo.

Hemos señalado que la compraventa mercantil se perfecciona a través de la tradición (entrega) de la cosa objeto del contrato de compraventa. La entrega puede ser realizada en distintos lugares “físicos”, a saber: • en el local o depósito del comprador, • en el local o depósito del vendedor, • en un lugar intermedio de donde el comprador los deberá retirar y transportar hasta su depósito. El tema no es menor por cuanto determinará el nacimiento de las obligaciones de las partes con implicancias contables de registración. En materia de comercio internacional están los INCOTERMS. Entre ellos y referido al tema que tratamos están las cláusulas de compra CIF o FOB. Entre ellos y referido al tema que tratamos están las cláusulas de compra CIF o FOB: CIF: el vendedor se hace cargo del costo del seguro y el flete hasta el puerto de destino, por lo que la entrega de la mercadería la realiza cuando la misma arriba al mismo. FOB: significa “libre a bordo”, e indica que el vendedor hace la tradición del bien en el puerto de origen, es decir, en el momento de embarcar los bienes, debiendo el comprador hacerse responsable del traslado de los bienes hasta el país de destino. El plan de cuentas deberá incluir las cuentas necesarias a los fines de que los bienes que se incorporen al patrimonio queden debidamente expuestos indicando los que están en condiciones de ser utilizados y aquellos que están en proceso de formación de costo, como así también los que no están disponibles. Los bienes cuyo costo no está cerrado o no están disponibles deberán ser expuestos bajo cuentas que contengan en su denominación las palabras “en tránsito”, “en instalación”, “en depósito fiscal”, etcétera.

3.5.8. Devoluciones La compra genera una variación patrimonial permutativa, al igual que la devolución de una compra, que conceptualmente deshace en forma parcial o total la operación de compra originaria. En el caso de que, en la formación del costo del bien que se devuelve, existieran conceptos activados (por ejemplo, gastos de flete) la parte correspondiente proporcional de los gastos activados y que no son recuperables se atribuirán al cuadro de resultados.

108


Las causas que motivan una devolución son: a) los productos no son los solicitados; b) calidad deficiente; o c) la cantidad recibida difiere de la cantidad comprada.

3.5.9. Desvalorizacion no sistemática El rubro Bienes de Cambio puede ser afectado por diferentes circunstancias que, con independencia del modelo contable que se aplique, generan una disminución de su valor. La registración que debemos hacer para reflejar dicho efecto, constituirá genéricamente una desvalorización no sistemática. Las diversas situaciones que se comentarán a continuación tienen asociado un grado de probabilidad de ocurrencia, razón por la cual indicamos que se tratan de estimaciones de situaciones contingentes que pueden originar obligaciones de la empresa a favor de terceros. Las estimaciones consisten tanto en determinar el importe probable de la contingencia, como la posibilidad de su concreción. La situaciones que pueden afectar el rubro Bienes de Cambio son: • Por efecto de la moda: cambios en la preferencia del consumidor hacen que el artículo pierda vigencia. Esto provoca la desvalorización de las mercaderías, si el valor probable de realización baja más allá del costo. • Por deterioro: destrucción parcial de una mercadería, por ejemplo, en una industria textil, prendas con manchas de óxido por goteras no detectadas del depósito. Debido al deterioro, los productos pueden tener un valor posible de venta inferior a su costo, y se deberá desvalorizar la parte correspondiente. • Por obsolescencia: esto ocurre cuando aparecen bienes sustitutivos que desvalorizan los anteriores. Puede ser de diversa naturaleza (técnica, tecnológica, económica, etcétera). • Ventas comprometidas con precios inferiores al costo: en el caso de que se asuman compromisos de ventas por contrato con precios que están por debajo del valor de libros se deberá practicar la desvalorización.

3.6. Métodos de Valorización de Inventario El inventario (bienes en existencia) se puede valuar a través de un inventario periódico o un inventario continuo o permanente. Al valorizar el inventario, valorizamos en forma indirecta las mercancías que vendimos, esto es, el costo de las mercaderías vendidas, o viceversa al valorizar el costo de ventas estamos indirectamente valuando las mercaderías en existencia o inventario.

3.6.1. El método de determinacion del costo de ventas por diferencia de inventarios Consiste en determinar la valuación de las existencias finales, a partir del recuento fisico de las unidades en existencias a la fecha en que deben presentarse los estados contables, y su posterior valuación conforme alguna convención elegida. Una vez que se tienen las existencias valorizadas, se aplica la siguiente fórmula: 109


Existencia inicial + (compras o producción del período-bonificaciones –devoluciones de compras) – existencia final = Costo de la mercadería vendida

El método requiere la determinación de las existencias finales en unidades a partir de un inventario físico, el cual se deberá volcar en un listado y valorizarlo (según los precios de últimas compras o primeras compras). Nótese que este método posee dos grandes defectos: a. No brinda información sobre los costos de los bienes vendidos en cada subperíodo. b. Hace que el costo de lo vendido incluya salidas de mercaderías no vendidas (deterioro, merma, desperdicio, trabajo defectuoso), las cuales no deberían incluirse en el costo de la producción de las mercaderías. Como ventaja se puede afirmar que no demanda un gran esfuerzo administrativo. Las existencias de bienes de cambio pueden ser valorizadas según los precios de la últimas compras o según los precios de las primeras compras. se deben tomar las últimas entradas de mercaderías y determinar su costo a partir de las correspondientes facturas o informes de producción, observando que la cantidad comprada opera como límite de las unidades a costear con dicho precio, pues la convención persigue como fin asignar precios de costo a unidades. Por ejemplo: supongamos que la última compra es de 100 unidades a $3, la anterior compra es de 200 unidades a $2.95, y que la existencia final a valorizar son 180 unidades. De acuerdo con lo dicho, la última compra es de 100 unidades por lo que dicha cantidad es el límite en unidades a costear al precio de $3, o sea que puedo asignar de las existencias finales a ese valor sólo 100 unidades; para el resto de las 80 que debo valorizar tendré que buscar la anterior compra, que es de 200. En el caso de que la anterior compra hubiera sido de 50 unidades, se repetirá el razonamiento anterior y deberé valorizar las otras 30 con los precios de la compra anterior. En síntesis, en nuestro ejemplo el stock final quedaría valuado según las últimas compras como sigue: 100 unidades a $3, y 80 unidades a $2.95. Valorización de existencia según el método de últimas compras:

se procede en idéntica forma que en el citado precedentemente, sólo que para determinar los precios a atribuir se debe considerar la valuación al comienzo del período (es decir, de las existencias iniciales) y, si se hubieren incrementado las unidades en existencia, las facturas correspondientes a las primeras compras de dicho lapso. Valorización de la existencia final según el método de las primeras compras:

110


todas las compras se acumulan en cuentas de movimiento (“Compras”), pudiéndose seguir el mismo criterio criterio con respecto a las bonificaciones comerciales y a las devoluciones sobre compras. Una vez que se determina el costo costo de mercaderías mercaderías vendidas, se refunden las cuentas de movimiento contra la cuenta de mercadería y finalmente se registra el costo de ventas. Registración:

2.

CASO I. Método global a. Efectúe los asientos correspondientes. b. Determine el Costo de Mercaderías Vendidas valuando las existencias según Primeras compras. c. Indique cuál sería el costo si las existencias se valuaran a Últimas compras. Planteo

“DEL S.R.L.” comercializa al por mayor baterías para autos. Las operaciones realizadas en el período fueron las siguientes: 01/03/X1 – Existencia inicial 30 u a $200 c/u. 02/03/X1 – Compra de 20 u a $240 c/u que se abonaron con cheque cargo Banco cta. cte. 07/03/X1 – Compra de 40 u a $270 c/u, con la factura de compra se recibe una nota de débito por fletes de $600. 09/03/X1 – Venta Venta en cuenta corriente de 50 u a $360 c/u. 10/03/X1 – Se recibe en devolución, por calidad distinta a la requerida por el cliente, 10 u de la venta anterior (ver datos complementarios para realizar la registración). 18/03/X1 – Compra de 30 u. Precio total $12.000, abonando el 50% con cheque cargo Banco cta.cte., 30% en efectivo y por el resto se firma un pagaré a 30 días al a l que se recarga un 10% de interés mensual. 18/03/X1 – Se recibe una nota de crédito en concepto de bonificación por cantidad correspondiente a la última compra (10%). 20/03/X1 – Venta de 60 u a $420 c/u. Se cobra con un documento a 60 días. Por la financiación se cobran intereses a razón del 15% mensual. 31/03/X1 – El recuento físico da una existencia de 21 unidades. Datos complementarios

La empresa tiene previsto en su plan de cuentas, la utilización de la cuenta “Devoluciones S / Ventas” Ventas” como cuenta de movimiento.

111


Solución Clasificación + Movimiento

2 Compras Banco Cta. Cte.

DEBE HABER 4.800 4.800

3 + Movimiento

Compras Proveedores

11.400 11.400 4

Deudores por ventas Ventas

18.000 18.000 5

Dev. sobre Ventas Deudores por ventas

3.600 3.600 6

+ Movimiento + Regulariz. Pasivo

+ Movimiento

+ Regulariz. Activo - Regulariz. Activo + Resultado (+)

+ Resultado (-) - Regulariz. Pasivo

- Movimiento + Movimiento

- Resultado (+) - Movimiento

Compras Int. (-) a Devengar Banco Cta.cte. Cta. Cte. Caja Doc. A pagar 7 Ant. A Proveedores Proveedores Bonificaciones s/compras 8 Doc. A cobrar Ventas Int. (+) a Dev. 8’ Int. (+) a Dev. Int. (+) Dev. ($7560/60días)*10días 8” Int. (-) Devengados Int. (-) a Devengar ($240/30días)*12 ($240/30días)*12 días 9 Mercaderías Bonificaciones s/compras Compras Refundición cuentas de movimiento 9’ CMV Mercaderías 9’’ Ventas Dev. sobre Ventas Refundición cuentas de movimiento

Compras

112

Mercaderías

12.000 240 6.000 3.600 2.640 1.200 1.200 32.760 25.200 7.560 1.260 1.260

96 96

27000 1200 28200

28800 28800 3.600 3.600

Bonificaciones s/compras

4800 11400 12000

6000

1200

2 820 0

6 000

1200


C.M.V. = EI + (COMPRAS – BONIFICACIONES – DEVOLUCIONES) – EF

CMV (primeras compras) = 6000 + (28200-1200) – 4200 = 28800 CMV (últimas compras) = 6000 + (28200-1200) – 7560 = 25440

Valorización de las existencias finales: Existencia Final a primeras compras = 21 * 200 = 4200 Existencia Final a primeras compras = 21 * 360 = 7560 (400 – 10% s/400) Luego de mayorizar los asientos 9 y 9’ los saldos quedarían como sigue: Compras

Mercaderías

4800 28200 11400 12000 28200 28200 cuenta saldada

6000 28800 27000 33000 28800 SD = 4200

Determinación de Utilidad Bruta Ventas C MV 3.600 3.600

18.000 25.200 43.200 SA: 39.600

Bonificaciones s/compras 1200 1200

28800

1200 1200 cuenta saldada

D e v. 3.600

S/ventas 3.600

SD 28.800

CUADRO DE RESULTADOS VENTAS C.M.V. UTILIDAD BRUTA

39.600 (28.800) 10.800

3.6.2. El método de determinación del costo de ventas por inventario permanente El metodo de inventario permanente consiste en llevar un registro o ficha de stock stock para cada ítem, permitiendo que con cada transacción stock , transacción que afecta el stock se pueda conocer el costo y que tras la realización realización de un inventario físico, físico, se realice una comparación con el inventario teórico (el que arroja las fichas de stock stock ) y se puedan determinar los posibles faltantes o sobrantes. En relación con la valuación a utilizarse para la salida de stocks se tiene que seleccionar un criterio uniforme, uniforme, el cual se basa en asignar precios precios según las fechas de ingreso de mercaderías, mercaderías, a unidades. Lo dicho significa que el método no persigue ordenar el depósito, ni que materialmente materialmente sea necesario asignar físicamente físicamente las unidades, sino por el contrario es una asignación lógica. • Método PEPS (FIFO): consiste en el método de primero entrado, primero 113


salido (First In First Out, según la sigla en inglés). Asume que las primeras unidades recibidas en el stock son las primeras en salir, o sea que los precios de las primeras unidades ingresadas conforme las cantidades recibidas, serán los precios que se asignarán a las primeras unidades que salgan del stock hasta agotar las cantidades ingresadas a dicho valor. • Método PPP (WAP): significa Precio Promedio Ponderado (Weigh Average Price). En este sistema la existencia inicial se suma a las compras del período obteniéndose un promedio, por el cual se valoriza el stock y el costo de las mercaderías vendidas. Se suele denominar también costeo por depósito al término medio. Se trata de un promedio ponderado, porque el valor que se obtiene considera las cantidades adquiridas, a diferencia de lo que sucedería si se trabajara con un promedio simple. Por ejemplo: Existencia inicial 100 unid. *$ 3= 300 Compras 900 unid. *$ 4= 3600 Totales 1000 3900 Si hiciera el promedio simple sería igual a $3,5 [(3+4)/2] El promedio ponderado es igual a $3,9 [3900/1000]. Nótese que se acerca más al valor de $4 que es el valor al que se compraron más unidades. Veamos otro ejemplo: Existencia inicial Compras Totales 101

100 unid.*$ 3= 300 1 unid. *$ 4= 4 304

El promedio simple seguiría siendo igual que el primer caso: $3,5 [(3+4)/2] El promedio ponderado es igual a $3,009 [304/101]. Nótese que se acerca al valor de $3 que es el valor al que se compraron más unidades. Este método es el único en el que el inventario y el costo de la mercadería vendida permanecen al mismo valor. • Método UEPS (LIFO, Last In First Out): último entrado, primero salido. En este

método se supone que las compras más recientes son las primeras en descargarse del inventario, quedando el stock a los valores más antiguos. • Método PEPS (NIFO, Next In First Out): próximo en entrar, primero en salir. En este se asume prácticamente el criterio de costo de reposición dado que incorpora como criterio para descargar los inventarios un valor de ingreso futuro. Normalmente se utiliza para efectuar cálculos de precios de venta, pero no se puede incorporar a la contabilidad histórica por no responder a los criterios contables tradicionales. • Método de identificación específica. El método más exacto es el de identificación precisa de los factores del costo con las unidades individuales. Sin embargo, es muy complejo poder utilizar este criterio.

BIONDI, M. (1991),”Bienes de Cambio”, en: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior , Ediciones Macchi, Buenos Aires, Capítulo 10.

114


3.

INVENTARIO PERMANENTE a. Efectúe los asientos correspondientes. b. Realice las fichas de stock considerando los métodos de descarga: a) peps; b) ueps y c) ppp. c. Indique para cada caso la utilidad bruta. Planteo

La empresa en consideración se dedica a la comercialización de ventiladores de techo. La existencia inicial del 1/1/X1 estaba formada por los siguientes bienes: 30 ventiladores adquiridos a $12 cada uno. 10 ventiladores adquiridos a $14 cada uno. Las operaciones de enero de X1 fueron: 03-01-X1: compra de 15 ventiladores a $15 c/u a crédito en c/c. 08-01-X1: venta de 20 ventiladores a $22 c/u a crédito en c/c. 15-01-X1: devolución de compra de 12 ventiladores, correspondiente a las unidades adquiridas oportunamente a $12 c/u durante el ejercicio anterior. El proveedor contabiliza la devolución en c/c. 18-01-X1: venta de 16 unidades a $24 c/u a crédito en c/c. 26-01-X1: devolución de venta de 7 unidades, vinculadas a la operación del 18/1 (d). El deudor contabiliza su devolución en c/c. Solución propuesta

REGISTRACIONES 3-1 Mercaderías A Proveedores 8-1 Deudores por ventas A Ventas

DEBE HABER 225 Igual en todos los criterios 225 Igual en todos los criterios 440 440

8-1

PEPS: $240 UEPS: $295 PPP: $263,60

CMV A Mercaderías 15-1 Mercaderías A CMV 15-1 Proveedores A Mercaderías

240

Solo en el criterio PEPS debe anularse el CMV anterior que 240 tomó datos anulables Igual en todos los criterios

144 144

15-1 CMV A Mercaderías 18-1 Deudores por ventas A Ventas 18-1 CMV A Mercaderías

Corrección del CMV, solo en el criterio PEPS

244 244

Igual en todos los criterios 384 384 PEPS: $232 UEPS: $202 PPP: $220,80

115


26-1 Ventas A Deudores por ventas

Igual en todos los criterios 168 168

26-1 Mercaderías A CMV

PEPS: $105 UEPS: $84 PPP: $96,60

Determinación de la utilidad bruta: Menos

Fórmula Ventas Netas

PEPS 656

UEPS 656

PPP 656

C.M.V. Resultado bruto

(371) 285

(413) 243

(387,80) 268,20

d. Confeccione la ficha de inventario permanente de cada una de los

métodos utilizados, verificando los costos determinados conforme las registraciones contables realizadas.

3.7. Bienes de Uso Según la Resolución Técnica Nº9: Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente, y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada, por ejemplo: inmobiliaria. ❚❚❘ ❘❚❚

La actividad de toda empresa requiere una infraestructura para operar. Se trata de bienes que no están destinados a la venta. Se subrayan las características siguientes: • Bienes tangibles, es decir corpóreos. Los intangibles (marcas, patentes) • • • •

116

se agrupan en el rubro especial de bienes intangibles. Se utilizan en la actividad del ente: configuran la infraestructura industrial, comercial y administrativa. Se excluyen los destinados a la venta, que integran el rubro bienes de cambio. Se excluyen los alquilados a terceros: se trata de inversiones ajenas a la actividad principal con ánimo de obtener una renta. Se incluyen los bienes de uso en construcción, tránsito o montaje, como así también los anticipos a proveedores / acreedores. Cabe aclarar que los anticipos por compras de bienes cuyo destino sera el rubro bienes de uso deben estar incluidos dentro de éste.


3.7.1. Características Para clasificarse como un bien de uso debe tener las siguientes características: • Tiene que tener un valor económico • Debe ser existente al cierre del período • Su vida útil estimada debe superar el año • No están destinados a la venta Asimismo, para clasificarse como como un bien de uso uso debe tratarse de bienes corpóreos en uso, construcción o montaje para infraestructura, no alquilados a terceros ni destinados habitualmente a la venta.

Releer puntos 3.6.3. a 3.6.9. de esta Unidad relacionados con Bienes de Uso.

3.7.2. Componentes Financieros Implícitos y Bienes de Uso Lo que hemos desarrollado en el apartado 3.5.5. es de aplicación en este rubro. En cuanto a la obligatoriedad de segregar intereses implícitos se puede afirmar que existen dos prácticas diferenciadas a saber: a. La empresa calcula estimativamente estimativamente y segrega el interés contenido contenido en cada factura de compra. El registro de la incorporación de un bien de uso revela el valor de contado y la pérdida financiera para el caso de compra a plazo. Es decir, decir, se trata de una situación similar a intereses explícitos. explícitos. La única diferencia es formal: surge de una estimación interna en lugar de su explicitación en la factura. Esta es una práctica que no originaría una importante tarea administrativa porque las operaciones de adquisición de bienes de uso no son importantes en número aunque sí pueden serlo en importancia económica. b. La empresa calcula calcula estimativamen estimativamente te y segrega el interés interés implícito implícito contenido contenido en las compras de bienes de uso al cierre del ejercicio. Este es un procedimiento que podría ser admitido en el caso de compras masivas de escaso valor individual, por cuanto produce produce un ahorro de tarea administrativa. administrativa. Las compras de bienes de uso se se identifican, en la mayoría mayoría de los casos, casos, con la alternat alternativa iva a), a), se trata trata de operaci operaciones ones individuales individuales,, escasas, escasas, y general general-mente los montos son importantes.

3.7.3. Gastos activables El costo de origen de los bienes de uso resulta de sumar al precio de factura los gastos incurridos con motivo de la compra e instalación. • Gastos activables de compra: comprenden los gastos por servicios com-

plementarios, comisiones por compra, flete de transporte hasta la empresa, seguros seguros sobre el bien en tránsito, tránsito, gastos gastos de carga y descarga. descarga. • Gastos activables de instalación: comprenden materiales y servicios utilizados durante la etapa de montaje montaje y puesta a punto, combustibles o fuerza motriz motriz de ensayos, ensayos, materiales materiales insumido insumidos, s, mano de obra obra y otros, seguros sobre el bien en instalación, otros gastos vinculados. 117


El costo de origen se acumula durante el proceso con un límite claramente fijado: que el bien entre entre en operación, en condiciones de cumplir el objetivo específico específico,, es decir, decir, utilización utilización normal. Algunos ejemplos sobre situaciones particulares de activación: • Edificios – gastos de escrituración y honorarios escribanía. • Terrenos – rellenamiento, desagüe y cualquier otro desembolso relaciona-

do con mejoras. • Vehículos – accesorios e implementos de confort.

3.7.4. Mejoras, reparaciones y mantenimiento Los rasgos que distinguen a las mejoras son: • Aumento de la capacidad de servicio de los bienes • Extiende la vida útil del bien • Incrementa la capacidad del bien

El costo de la mejora mejora se carga al activo, a las diversas cuentas dentro dentro del rubro Bienes de Uso y se deprecia en la vida útil restante.

En general se entiende por mejora una modificación o cambio en la estructura de un edificio o en una unidad de equipo que se traduce en un perfeccionamiento del mismo, dándole mayor durabilidad, productividad o eficacia. Las reparaciones son necesarias cuando el bien de uso ha sufrido daños; podemos definirlas en la siguiente forma: “son las erogaciones que se producen con el objeto de reparar o reponer la capacidad de uso de un bien”. Siempre se consideran consideran pérdidas, y no deben imputarse al costo de producproducción de los productos vendidos. Se carga como pérdida al resultado del ejercicio en que ocurrió el hecho que obligó a reparar. reparar. Las erogaciones de mantenimiento son: • • • •

Habituales Necesarias Normales Imprescindibles

Los gastos que se produzcan se registrarán debitando una cuenta de movimiento, el saldo de esta cuenta pasará pasará a formar parte del costo de los bienes producidos, en la proporción proporción correspondiente. correspondiente. Vale recordar que los costos de mantenimiento se volcarán al estado de resultados del período en el que los productos terminados son vendidos. Cuando se trate de bienes de uso no aplicados directamente a la producción se ubicarán directamente en el estado de resultados del período en el que se ha prestado el mantenimiento mantenimiento (por ejemplo, los gastos por mantenimantenimiento de edificios de oficinas de administración y comercialización).

118


Desde el punto de vista impositivo también se diferencia el tratamiento de las mejoras (activables) respecto a las meras reparaciones (gastos del ejercicio). Existe una presunción con base en la magnitud de la erogación: se considera mejora cuando supera el 20% del valor del bien usado.

3.7.5. Depreciación Depreciación es la disminución del valor de los bienes de forma sistemática como consecuencia de determinadas causas. Consiste en una disminución del valor o precio precio de una cosa, ya sea con con relación al que tenía antes, ya sea comparándola con otras de su clase (es una desvalorización). Los bienes que constituyen el activo fijo en la empresa (edificio, instalaciones ciones,, maquin maquinari arias, as, mueble muebles, s, útiles útiles,, ensere enseres, s, etc.) etc.) están están sujetos sujetos a un desgaste físico, menoscabo o deterioro por el uso y la acción acción natural del tiempo, que se estima contablemente como una disminución de valor o depreciación en el bien considerado. Si bien muchos autores utilizan los términos depreciación y amortización como sinónimos, nos inclinamos por por utilizar depreciación depreciación para el caso de desvalorización de bienes de uso.

La depreciación es la expresión contable del descenso del valor que el activo experimenta por una u otra causa. Asimismo, el método de depreciación contable es el proceso convencional por el cual se determina numéricamente y distribuye a lo largo de la vida útil económica, el valor de la inversión realizada en bienes de uso. La depreciación deberá comenzar al momento de manifestarse cualquiera de los factores de pérdida del valor de los bienes, es decir, decir, puede comenzar al momento de la puesta puesta en marcha, o desde la compra o producción de los bienes aun cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha.

¿Qué le sugiere la siguiente afirmación? El sector contable de una empresa es el sector indicado ind icado para establecer el método más apropiado de depreciación, la vida útil de los bienes a depreciar, depreciar, y calcular el valor recuperable final. A los efectos de los cálculos de las depreciaciones, se adoptan generalmente convenciones por la cuales se agrupan las incorporaciones de los bienes correspondientes a cada cuenta por ejercicio de alta y se computan las depreciaciones de las altas del ejercicio como si éstas se hubieran producido en su primer día, criterio denominado “año de alta completo”, lo que equivale a no depreciar el año de baja. Idéntico criterio se sigue considerando “año de baja completo” y no año de alta. Creemos que lo que realmente corresponde es realizar la depreciacion de forma proporcional tanto en el ejercicio de alta como en el de baja.

119


3.7.6. Registración La depreciación debe registrarse en el período en que se producen los hechos generadores de la misma (desgaste, deterioro, agotamiento, obsolescencia). Si un bien no está en funcionamiento, no corresponde contabilizar depreciación alguna por desgaste pero podría corresponder hacerlo por deterioro u obsolescencia. La depreciación de los bienes integrantes de una cuenta de activo se acredita a una cuenta regularizadora que generalmente tiene la misma denominación que la principal con algún agregado que indique que registra la depreciación acumulada. Por ejemplo: si la cuenta principa l es “rodados”, la cuenta que registra el cargo a resultado podrá ser “depreciación rodados” y la cuenta la regularizadora podría denominarse “depreciación acumulada de rodados”.

Para contabilizar las depreciaciones habría dos alternativas: a. Abonando la cuenta del activo representativa del bien, con cargo a una cuenta de pérdida y ganancias, o b. Creando una cuenta correctora o compensadora del activo, en la que se acumularán las depreciaciones con cargo a una cuenta de pérdida y ganancias. Las dos alternativas expuestas se registrarán: Para el primer caso (directamente contra la cuenta del activo) ————————— —————————— Depreciaciones Bienes de uso a Bienes de uso ————————— —————————— y, en la segunda alternativa (cuenta regularizadora) ————————— —————————— Depreciaciones Bienes de uso a Depreciaciones Acum. Bienes de uso ————————— ——————————

3.7.7. Elementos a tener en cuenta para calcular la depreciación a) b) c) d)

El valor a depreciar El valor de recupero La vida útil El método a aplicar

El valor a depreciar es

el valor susceptible de depreciación según el sistema utilizado, es decir, el valor a distribuir en los períodos en los que el bien prestará servicio. Este valor surge de la siguiente operación: Valor a depreciar = Costo de adquisición del bien – Valor de recupero estimado al finalizar su uso

120


Las diferentes valuaciones que puede tener el rubro bienes de uso son: • • • •

Costo original reexpresado Costo de reposición directo Costo reexpresado por índices específicos Valuaciones técnicas

La depreciación puede comenzar aun cuando los bienes no hayan sido puestos en marcha: • Desde la compra o producción • Desde la puesta en marcha

es una estimación de cuál será el valor a obtener una vez finalizada la vida útil del bien. El valor recuperable surgirá de la diferencia entre el precio de venta estimado y todas las erogaciones necesarias para retirar el bien de servicio, debiéndose incluir todas las erogaciones necesarias para proceder a la desinstalación y desmantelamiento, cuando fueren necesarios. Algunos autores lo denominan valor recuperable de desecho, valor residual al término de su vida útil, o valor de chatarra al final de su vida útil. Se pueden considerar como sinónimos “valor de recupero” y “valor de salvamento” por lo que debe ser tenido en cuenta a la hora de calcular la base de la depreciación de cada bien de uso. El valor de recupero

Ejemplos

Valor de recupero positivo: 1-Valor bruto de recupero..............................................................$ 1.000 menos: Costo de removilización y reacondicionamiento del área....................$ 400 ————Valor recuperable ...........................................................................$ 600 2-Valor del costo de adquisición ....................................................$ 8.000 menos Valor recuperable ...........................................................................$ 600 ————Valor a depreciar ..........................................................................$ 7.400 Valor de recupero negativo: 1-Valor bruto de recupero..............................................................$ 1.000 menos: Costo de removilización y reacondicionamiento del área..................$ 1.200 ————Valor recuperable .........................................................................$ (200) 2-Valor del costo de adquisición ....................................................$ 8.000 menos Valor recuperable ..........................................................................$ (200) ————¿Valor a depreciar? ......................................................................$ 8.200 121


Valor a depreciar ..........................................................................$ 8.000 Menos Valor a provisionar para gastos ......................................................$ 200 ————Total a distribuir sistemáticamente................................................$ 8.200 es la duración que se le asigna a un bien como elemento de provecho para la empresa. Las bases que pueden ser utilizadas para su determinación son: La vida útil

• Tiempo: años • Capacidad de producción: producción total

La elección de la base dependerá de la característica del bien y del uso que se le dará, aunque la más aplicada es la base temporal porque es más sencilla de establecer y quizás porque no se le atribuye a la depreciación la importancia que merece. En la estimación de la capacidad productiva se hace más notoria la necesidad de conocimiento y experiencia de personas especializadas, por ejemplo ingenieros. una vez determinado el valor sujeto a depreciación y establecida la base para la determinación de la vida útil, resta elegir el método para distribuir ese valor en los períodos contables que abarcará la vida estimada. Los métodos para el cálculo de la depreciación son: Método a aplicar:

1. basados en la producción total del bien a. según unidades de producción b. según horas de trabajo 2. basados en la duración esperada de la vida útil económica del bien a. en línea recta b. creciente c. decreciente.

En función de las unidades de producción Este método es el más razonable para los bienes sujetos a agotamiento. También es aplicable a maquinarias, patentes y procesos secretos de fabricación. El cargo correspondiente a cada período se obtiene así: a. Se divide el importe total a depreciar por la cantidad de unidades que se espera obtener con el bien a lo largo de su vida útil. b. Se multiplica el resultado anterior por el número de unidades producidas en el período. La división indicada en el primer término da como resultado una cuota constante de depreciación por unidad de producción.

122


Caso práctico

Una máquina con un costo total de $13.000, de la cual se espera que sirva para fabricar 100.000 unidades de un producto dado, tras lo cual podría venderse como chatarra en unos $1.200, previa su desinstalación que costaría aproximadamente $200. Costo........................................................................................$ 13.000 Valor recuperable final Ingresos por la venta.......................................$ 1.200 Costo de desinstalación .....................................$ 200..............$ 1.000 Importe a depreciar ....................................................................$ 12.000 Unidades a producir: 100.000 Cuota de depreciación por unidad (12000/100000).........................$ 0,12 Si en un mes hubieran producido 600 unidades, el correspondiente cargo por depreciación sería: 600 x 0,12 = $72.

En función de las horas de trabajo Este método es aplicable principalmente a las máquinas de fábrica. Su mecánica es similar a la anterior, pero las unidades de producción se reemplazan por horas de trabajo. En la actualidad se puede establecer con un alto grado de aproximación el número total de horas que corre o funciona una determinada máquina, a una velocidad dada, y en condiciones normales de mantenimiento, por ejemplo, el número de horas de vuelo que puede realizar un motor de avión. Se determina así el costo de depreciación por horas de trabajo. Para cada ejercicio la amortización correspondiente será la cuota multiplicada por las horas traba jadas en el período, y a tal efecto se deberá llevar la registración que permita obtener esa cifra.

La crítica principal a esta forma de depreciación apunta a que en períodos de escasa productividad se reduce paralelamente el cargo por depreciación, y podría llegarse al extremo absurdo y peligroso de no efectuar depreciación alguna en períodos en que la planta industrial cesara de producir. Caso práctico

Se estima que la máquina tiene una vida útil económica total de 20.000 horas de trabajo. Como el importe a depreciar sigue siendo de pesos ($) 12000, la cuota de depreciación por horas es de $0,60. Si en el mes la máquina hubiese empleado 140 horas la depreciación a computar sería: 140 x 0,60 = 84.

Método lineal o de la línea recta Este método presume que los bienes pierden su valor en forma constante y 123


que en consecuencia todos los períodos de gran duración deben recibir el mismo cargo por depreciación. Es el más utilizado porque no ofrece dificultades para su cálculo. La fórmula de realizar la estimación es: Valor a depreciar / vida útil estimada = Cuota de Depreciación Caso práctico

Supongamos un rodado con un costo de adquisición de $10000, un valor recuperable de $1000 y una vida útil estimada de 5 años. Costo de adquisición: Menos: Valor de Recupero: Valor a depreciar Depreciación anual:

$10000 $1000 $9000 $9000 / 5 = 1800

Críticas a este método

Según diferentes autores, este método merece una importante objeción: no contempla el grado de intensidad en el uso del bien a depreciar, y a medida que el bien envejece, crecen los cargos requeridos para el mantenimiento funcional del mismo, que agregados a la depreciación uniforme implican una elevación de los costos de producción con una equivalente reducción en los rendimientos operativos. Contra esta objeción, se sostiene que en los establecimientos industriales la planta está formada por un número considerable de unidades a depreciar en distintas etapas de su vida de servicio, y que por este factor, no variando los restantes, los costos y rendimientos tienden a estabilizarse.

BIONDI, M. (1991), “Bienes de Uso”, en: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior , Ediciones Macchi, Buenos Aires, Capítulo 13. 3.

Luego de leer la bibliografía obligatoria intente resolver la siguiente actividad completando los cuadros respectivos. Los bienes a depreciar son los siguientes: 1. Inmueble: el valor de origen es de $80.000, correspondiendo el 70% al edificio y el 30% al terreno. Tiene una vida útil estimada de 50 años y no se ha podido estimar el valor de recupero. El método de depreciación a utilizar es el de la línea recta considerando año de alta. 2. Maquinaria: el valor de origen es de $25.000. Se estima que el valor de recupero será de $2.200. El método de depreciación es el de unidades de producción. Se estimó que la maquinaria podrá producir 200.000 unidades, la producción del presente ejercicio es igual a 10.000 unidades. 3. Rodado: tiene un valor de origen de $18.900 y una vida útil de 5 124


años. Se deprecia por el método de depreciación creciente por suma de dígitos. 4. Máquina: tiene una vida útil de 5 años y su valor de origen es de $15.300. El valor bruto de recupero se estima en $1.000 pero debe incurrirse en un gasto de $1.300 para poner la máquina fuera de funcionamiento. El método utilizado para depreciarla es el de línea recta. INMUEBLES

Valor Contado Gastos necesarios V.O. Valor Terreno (30 % de 80.000) Valor Edificio Valor de recupero Valor amortizable Vida útil Cuota de amortización (56.000 / 50)

80.000 80.000 (24.000) 56.000 0 56.000 50

REGISTRACIONES

Amortiz. Inmuebles Amort. Acum.. Inmuebles

1.120 DEBE

HABER

1.120 1.120

MAQUINARIAS

Valor Contado Gastos necesarios V.O. Valor de recupero

25.000 0 25.000 2.200

Valor amortizable Producción estimada Cuota de amortización ( /200.000) Producción del ejercicio Amort. ( * 10.000) REGISTRACIONES Depreciación Maquinarias Depreciación Acum. Maquinarias

DEBE

HABER

RODADOS Valor Contado Gastos necesarios

18.900

Valor de recupero Valor amortizable Vida útil Determinación de amortiz. n (n + 1) = 5x6 = 15 2 2

125


REGISTRACIONES Depreciación Rodados Depreciación Acum. Rodados MAQUINARIAS Valor Contado Gastos necesarios V.O. Valor de recupero (ingreso 1000 y egreso 1300) Valor amortizable Vida útil Cuota de amortización ( / 5) REGISTRACIONES Depreciación Maquinarias Depreciación Acum. Maquinarias

DEBE

HABER

DEBE

HABER

(300) 5 años

3.8. Activos intangibles Los activos intangibles o inmateriales se definen como aquellos bienes no materiales, no corpóreos, no mensurables físicamente, invisibles y con inestabilidad manifiesta debido a su dependencia casi exclusiva de las fluctuaciones del negocio, cuya vida es más o menos prolongada, pero que se transforma en gasto en el transcurso del tiempo. Los cargos diferidos son activos creados por la empresa a modo de regularizadores de los resultados del ejercicio en un período, variando el criterio de valuación de acuerdo con las características de cada elemento que lo compone. Por lo tanto, a continuación se presenta una clasificación de intangibles: • Intangibles sujetos a depreciación:

Patentes Derechos de autor Franquicias Concesiones • Intangibles no sujetos a depreciación:

Marcas y patentes Valor de hacienda en funcionamiento. • Llave de negocio

Intangibles sujetos a amortización Patentes

El derecho a la patente es un privilegio protegido por la ley que asegura a quien detenta el derecho, poder hacer, usar y/o vender algún invento o des126


cubrimiento. La propiedad del derecho de una patente otorga exclusividad a su poseedor. Su costo estará dado por el valor de adquisición más gastos necesarios. La patente tiene una vida limitada, generalmente de 15 años, renovable por otro período, pero en definitiva limitado. Terminado dicho lapso, cualquiera puede fabricar el producto patentado. Esto implica que el valor invertido en el activo deberá ser amortizado, puesto que a medida que va transcurriendo el tiempo va perdiendo su valor. Las amortizaciones a las que se someterán las patentes dependerán del transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia. Derecho de autor y propiedad literaria

Es el derecho de hacer publicar y vender una producción literaria o un trabajo de arte. Este tipo de bien aparece en los inventarios de ejercicio, al abonarse una suma fija y debe depreciarse siempre que el convenio firmado autorice a editar un número determinado de libros y nada más. Franquicias y concesiones o licencias

Las concesiones para la explotación de los servicios públicos otorgadas por un Estado tienen un plazo fijo determinado o determinable. Los gastos incurridos para la obtención de la concesión serán amortizados en el tiempo que dure la licencia obtenida.

Intangibles no sujetos a depreciación Marcas

Las marcas, logos, divisas, símbolos o nombres de las mercancías de un comerciante o de un fabricante permiten identificarlas como propias. Por no significar sus importes cantidades excesivas, usualmente no se someten a amortización. Valor de hacienda en funcionamiento

Representa el valor de los bienes integrando un todo en funcionamiento, en uso, o susceptible de funcionar, y que se obtiene en oportunidad de su adquisición, a la persona que lo halla desarrollado a través de su trabajo. Por ejemplo, un fondo de comercio de un restaurante famoso. No es posible realizar su depreciación, dado que todas las ventajas de la empresa en marcha se conservan y no se extinguen.

Llave de negocio Se toman los últimos ejercicios (normalmente 5) de manera tal que el período sea representativo de un ciclo completo de la empresa (años buenos, regulares y malos). Las depreciaciones se realizarán vencidas a interés compuesto, o sea, establecido el valor llave, un inventario inicial, transcurre un período y nos encontramos frente a un inventario normal del ejercicio. Las normas contables vigentes establecen que se deberá determinar en cada caso si la amortización de la llave de negocio procede o no, para lo cual se realizarán los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de extinción de dicho valor. Por lo tanto, tal amortización será incluida como pérdida del ejercicio. Si no se amortiza la llave, al año aparecerán resultados positivos, si los cálculos fueron correctos, incluirán superutilidades, tal cual se esperaba. 127


Para su contabilización, en lugar de utilizar utilizar cuentas regularizadoras del activo, se afectará la disminución disminución del valor del intangible por tratarse tratarse de un activo muy parecido a un gasto de constitución, constitución, y por ende más correcto. correcto. En consecuencia, el asiento asiento sería sería así: —————————— ————————— Amortización llave de negocio Llave de negocio —————————— —————————

BIONDI, M. (1991), “Activos Intangibles”, en: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior , Ediciones Macchi, Buenos Aires, Capítulo 14.

128

4 El pasivo: registro de operaciones básicas Objetivos • Conocer y comprender el registro y el análisis de operaciones básicas y • • •

•

•

específicas. Aplicar lo aprendido en materia de cuentas a la representación contable de los hechos a ser relevados por el sistema contable. Aprender las nociones básicas de valuación y exposición de las partidas vinculadas con el pasivo. Conocer el funcionamiento de las cuentas representativas de financiación de los recursos permanentes de la empresa, empresa, es decir, decir, las fuentes de financiación propias y ajenas en el corto y largo plazo, de acuerdo con la estructura financiera. Aprender las nociones básicas de valuación y exposición de las partidas que representen compromisos actuales de distinta índole vinculadas con el pasivo. Vincular los conocimientos con las normas contables profesionales y legales.

4.1. Pasivo Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica), o es altamente probable que ello ocurra; b) la cancelación de la obligación es ineludible o –en caso de ser contingente– contingente– altamente probable, o deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable, o debido a la ocurrencia de cierto hecho, o a requerimiento requerimiento del acreedor. acreedor. El pasivo abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligación cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente a terceros, y creará en ellos la expectativa de que descargará esa obligación mediante la entrega de activos o la prestación de servicios. La caracterización de una obligación como pasivo no depende del momento de su formalización. La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, lugar, por sí misma, misma, al nacimiento de un pasivo. Generalmente, Generalmente, la cancelación cancelación total o parcial de un pasivo pasivo se produce mediante: a) la entrega de efectivo u otro activo b) la prestación de un servicio c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo 129


d) la conversión de la deuda en capital. Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida de los derechos por parte par te del acreedor. acreedor. En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir también la calicalidad de acreedores. Así ocurre cuando: a) le han vendido bienes o servicios ser vicios al ente b) le han hecho hecho un préstamo, préstamo, o c) tienen derecho a recibir el producido de una distribución de ganancias que ya ha sido declarada.

4.1.1. Clasificación Las partidas integrantes del pasivo se clasifican en corrientes y no corrientes y, dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo con su su naturaleza. Los pasivos corrientes y no corrientes se ordenarán –dentro de cada grupo– exponiendo primero las obligaciones ciertas y luego las contingentes. Los pasivos se clasifican en corrientes y no corrientes en base al plazo de un año, computado desde la fecha de cierre cierre del período al que se refieren los estados contables.

Pasivos corrientes Se consideran como tales: a. Los exigible exigibless al cierre cierre del período período contab contable. le. b. Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá producirá en los doce meses siguientes a la fecha de cierre del período al que correspondieran los estados contables. c. Las previsiones previsiones constituidas para afrontar afrontar obligaciones obligaciones eventuales eventuales que pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigibles dentro del período indicado en el punto anterior.

Pasivos no corrientes Comprenden a todos los que no puedan ser clasificados como como corrientes, de acuerdo con lo indicado en el punto anterior. anterior.

Fraccionamiento de los rubros Cuando un pasivo, en virtud de los períodos en los que habrá de producirse su exigibilidad, participa del carácter carácter de corriente y no corriente, sus respecrespectivas porciones se asignan a cada grupo según corresponda.

Pautas para la clasificación de los rubros Para la clasificación de rubros es importante impor tante tener en cuenta: a) La intención intención de los órgano órganoss del ente respec respecto to de sus bienes, bienes, derechos derechos u obligaciones. b) La información información adicional adicional que pueda pueda obtenerse obtenerse hasta hasta la fecha de emisión emisión de los estados contables contables,, que contribuya contribuya a caracteriz caracterizar ar a las partidas como corrientes o no corrientes. 130


Partidas de ajuste de la valuación Las partidas de ajuste de la valuación de los rubros del pasivo (tales como componentes financieros explícitos o implícitos no devengados) se deducen o adicionan, según corresponda, directamente de las cuentas patrimoniales respectivas. En el caso de que fuere necesario para una adecuada presentación se deben exponer analíticamente los importes compensados en la información complementaria o en el cuerpo de los estados.

Compensación de partidas Las partidas relacionadas deben exponerse por su importe neto cuando su compensación futura sea legalmente posible y se tenga la intención o la obligación de realizarla. Si fuere necesario para una adecuada presentación, los importes compensados se expondrán en el cuerpo del estado o en la información complementaria. A continuación exponemos el anexo modelo que se presenta en la RT Nº9 de la FACPCE: MODELO SA Estado de Situación Patrimonial (o Balance General) al …. / …. / ….. comparativo con el ejercicio anterior Actual Anterior Activo Pasivo Activo corriente Pasivo corriente

Caja y bancos (nota …) Inversiones temporarias (anexo… y nota …) Créditos por ventas (nota …) Otros créditos (nota …) Bienes de cambio (nota …) Otros activos (nota …) Total del activo corriente

Activo no corriente

______

_______

______

_______

Créditos por ventas (nota …) Otros créditos (nota …) Bienes de cambio (nota …) Bienes de uso (anexo … y nota …) Participaciones permanentes en sociedades (anexo … y nota …) Otras inversiones (anexo … y nota …) Activos intangibles (anexo … y nota …) Otros activos (nota …)

Total pasivo corriente Pasivo no corriente

Deudas: (ver ejemplificación en pasivos corrientes) Total deudas Previsiones (nota …) Total del pasivo no corriente

Subtotal del activo no corriente Llave de negocio (1) (nota …) Total del activo no corriente

Deudas: Comerciales ( nota …) Préstamos (nota …) Remuneraciones y cargas sociales (nota …) Cargas fiscales (nota …) Anticipos de clientes (nota …) Dividendos a pagar (nota …) Otras (nota …) Total deudas Previsiones (nota …)

______

______

Total del activo

______ ______

_______

Total del pasivo

Participación de terceros en sociedades controladas _______ Diferencias transitorias de conversión Diferencias transitorias de medición de instrumentos derivados determinados como una cobertura eficaz Patrimonio neto (según estado

Actual

Anterior

______

_______

______

_______

______

_______

______

_______

______

_______

_______ correspondiente)

_______ Total del pasivo, participación de terceros,

diferencias transitorias de conversión y medición y patrimonio neto

______ _______

131


4.1.2. Exposición Para cada categoría de pasivo, que deba exponerse en los estados contables, se revelará información sobre su composición que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo: a) su naturaleza e instrumentación jurídica, b) cuando existan pasivos en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas y sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables, c) su desagregación en plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o a tasa fija. Se podrán informar las tasas –explícitas o implícitas– correspondientes (si para una categoría fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasa promedio ponderada); el plazo a informar será el de vencimiento o el de renegociación, el que se cumpla antes, d) los pasivos con garantías que disminuyan los riesgos del ente o de sus acreedores (en el caso de pasivos), e) los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o que ejercen sobre el ente) control, control conjunto o influencia significativa.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 7. Acápites 7.4 a 7.6”, en: Contabilidad Básica, Editorial La Ley, Buenos Aires.

4.2. Contingencias Las contingencias son hechos o situaciones cuya naturaleza y efectos están condicionados a la concreción de ciertos acontecimientos que pueden ocurrir o no en el futuro. Sus principales características son: 1. Se pueden expresar por lo menos de cuatro formas diferentes. 2. Pueden modificar, anticipadamente o no, el patrimonio del ente en base a hechos posibles pero no de fácil cumplimiento. 3. Pueden incidir favorablemente en el ejercicio futuro por la desaparición de las causas que las originaron. 4. Su monto es estimativo (debe ser lo más adecuado posible). 5. Si no se expresan con claridad pueden llegar a ocultar situaciones desfavorables. La importancia de este tema radica en que los usuarios de los estados contables tengan la información correspondiente sobre los posibles acontecimientos que pueden llegar a modificar los futuros resultados de la empresa, por hechos originados en el pasado. No obstante, no todas las partidas que representan contingencias formarán parte del pasivo dentro de la estructura del balance. Pues, como veremos más adelante, conforme sus características podrán figurar como una 132


partida específica de los estados contables o bien como una nota a los estados contables. Según la Recomendación Nº 18 del Instituto Técnico de Contadores Públicos (FAGCE), la contingencia es: La posibilidad de que un hecho suceda o no con respecto a una situación o circunstancia existente a la fecha de cierre del ejercicio, dependiendo de dicha ocurrencia la existencia o no de un efecto positivo o negativo sobre el patrimonio neto de un ente. ❚❚❘ ❘❚❚

Esto quiere decir que de concretarse en el futuro hechos de los cuales no se tiene certeza en el presente, producirán una variación patrimonial modificativa. Otra definición de Contingencia brindada por la FASB 5 del AICPA dice que: Existe una contingencia cuando una condición o situación presente, o un conjunto de circunstancias, implica varios grados de incertidumbre, puede a través de un evento futuro resultar en la adquisición o pérdida de un activo (o en que se incurra o se evite un pasivo), llevando esto usualmente a que se registre una ganancia o una pérdida. Esta ganancia o pérdida es llamada “ganancia” por contingencia o “pérdida” por contingencia. ❚❚❘ ❘❚❚

FASB: Financial Accounting Standard Board. AICPA: Accounting Institute of Certified Public Accountant.

4.2.1. Elementos Los elementos de las contingencias surgen de la definición y son los siguientes: Un hecho o conjunto de hechos que sean anteriores a la fecha de cierre de los estados contables. Se denomina hecho generador y se relaciona con el principio de devengado. El carácter es incierto o contingente. Se debe evaluar la probabilidad de ocurrencia y los efectos que producen. Generan un resultado que puede ser de ganancia o de pérdida.

4.2.2. Clasificación Existen tres clasificaciones de las contingencias que son independientes entre sí: Según su incidencia patrimonial:

a. Contingencias de pérdidas (o negativas): son aquellas que al concretarse generan una pérdida, ya sea por disminuciones del activo o incrementos del pasivo. b. Contingencias de ganancias (o positivas): son aquellas que al concretarse generan una ganancia, ya sea por aumentos del activo o disminuciones del pasivo. Según la probabilidad de ocurrencia del hecho incierto:

a. Probables: son aquellas existentes al cierre del ejercicio sobre las cuales hay evidencias de una alta probabilidad de ocurrencia en el futuro. 133


b. Razonablemente posibles (o inciertas): son aquellas que no pueden ser clasificadas ni como probables ni como remotas. La probabilidad de que ocurra es igual a la de que no ocurra. c. Remotas: son aquellas que tienen una baja probabilidad de ocurrencia en el futuro. Según la posibilidad de cuantificación objetiva:

a. Cuantificables: son aquellas en las que los efectos que producen pueden ser estimados razonablemente, es decir, objetivamente. b. No cuantificables: son aquellas para las cuales no puede llegarse a determinar un valor objetivo.

4.2.3. Condiciones para el reconocimiento patrimonial Para que las contingencias de pérdida puedan ser reconocidas contablemente se deben cumplir los siguientes requisitos: a. Existencia de un alto grado de probabilidad de ocurrencia en el futuro de un hecho que se tipificó incierto en el presente. b. Cuantificación objetiva del impacto que ese hecho puede generar. c. Ocurrencia del hecho sustancial que origina la incertidumbre, con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio. Si se cumplen las tres condiciones mencionadas se reflejarán las contingencias a través de cuentas de pasivo contingentes (por ejemplo, Previsión para Juicios) o cuentas regularizadoras (Previsión para Presuntos Incobrables), las que serán acompañadas por notas a los estados contables. Asimismo, puede ser que debido al hecho de que la contingencia sea probable y no cuantificable objetivamente o ni probable ni remota, se informará tal situación por medio de notas a los estados contables. Si los hechos contingentes relevados fueran de probabilidad de ocurrencia remota, no serán informados en los estados contables.

4.2.4. Contingencias positivas En cuanto al tratamiento de las contingencias positivas, tradicionalmente la doctrina contable no las ha reconocido, aun cumpliendo todas las condiciones para ser registradas. Sólo se debían exponer mediante notas, postergándose su contabilización hasta el momento en que la incertidumbre fuera resuelta (es decir, cuando se convierte en un hecho real). Esto se debe a que si se registrara la ganancia incierta, se reconocerían utilidades que todavía no están realizadas, no respetando el criterio de prudencia. Sin embargo, existen excepciones ya que se admite la incorporación en el activo con contrapartida en resultados del efecto de la futura absorción de quebrantos impositivos, cuando la misma estuviera virtualmente asegurada. Este temperamento es el sustentado en nuestro país por la Recomendación Nº18 del ITCP. Pero a partir del 1 de enero de 1993, al entrar en vigencia la RT Nº10 de la FACPCE, se normatizó otra postura, que otorgaba el mismo tratamiento tanto para las contingencias negativas como para las contingencias positivas. Estableció que las contingencias positivas podrán modificar la medición del patrimonio y la de los resultados en los mismos casos que las negativas, cuando reúnan los siguientes requisitos: 134


• Que deriven de una situación o circunstancias ya existentes al momento

de cierre del ejercicio. • Que la situación contingente tenga un grado elevado de probabilidad de ocurrencia. • Que sus efectos puedan cuantificarse objetivamente. En las notas deberá fundamentarse la existencia de un alto grado de probabilidad de ocurrencia y las bases de su cuantificación. Posteriormente, a partir de 1 de julio de 2001, entró en vigencia la RT Nº17 que derogó la RT Nº10, estableciendo que: • Las contingencias favorables sólo se reconocen en el caso de impuestos

diferidos. • No modificó el tratamiento de las contingencias desfavorables. No obstante, Fowler Newton, al considerar que una misma contingencia puede ser clasificada como de ganancia o de pérdida (como explicamos en las clasificaciones de contingencias), le brindaría el mismo tratamiento tanto para las contingencias favorables como para las desfavorables.

4.2.5. Tratamiento contable de las contingencias Existen cuatro formas de expresar las contingencias: 1. Previsión

Según Biondi, las previsiones son cargos, quebrantos del ejercicio, que se calculan estimativamente. Lo que prevén puede o no ocurrir en el tiempo. Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren lo estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción (RT Nº9). ❚❚❘ ❘❚❚

Existen dos tipos de previsiones: • Las que regularizan el activo. En caso de producirse el hecho originarían

una pérdida. Por ejemplo: Previsión para posibles Deudores Incobrables, Previsión para bonificaciones, Previsión para devoluciones, etc. En este caso, a diferencia de lo que representaría un pasivo contingente, la pérdida se materializa como contrapartida de una futura disminución del activo. • Previsiones de pasivo: se transforman en deuda si el hecho ocurre. Por ejemplo: Previsión para despidos, Previsión para juicios. 2. Cuentas Patrimoniales (regularizadoras)

Son aquellas que brindan información de la cuenta principal y mejoran la exposición y/o modifican la valuación. Se refieren a un determinado período. A través de estas cuentas se facilita la tarea de control, ya que se sabe el monto de los activos y pasivos contingentes. Por ejemplo, en el caso de des135


cuento o endoso de documentos, las cuentas regularizadoras indicarán los documentos no vencidos entregados a terceros. Cuentas regularizadoras que pueden utilizarse: Documentos descontados en banco, Documentos endosados a terceros, Documentos vencidos impagos, etcétera. 3. Cuentas de Orden

La característica de la utilización de este tipo de cuentas es que no modifican el patrimonio, pero representan responsabilidades contingentes, ya que aparecen en los balances indicando hechos con posible trascendencia futura y repercusión en la estructura patrimonial de la empresa. Pueden agruparse en: • Tenencia de bienes de terceros. • Responsabilidades contingentes.

Por ejemplo: Descuento de documento de terceros en bancos, Descuento de documentos de terceros a particulares, etcétera. 4. Notas a los Estados Contables

A través de las notas se da cuenta del criterio aplicado para la elaboración del balance y el fundamento de su utilización. En el caso de las contingencias, existen diversas notas que se utilizan para informar acerca de: • • • • •

Documentos de terceros descontados en bancos. Documentos de terceros descontados a proveedores. Disponibilidades, créditos y obligaciones en moneda extranjera. Pagaré en garantía de licitación. Todo otro tipo de compromiso eventual no registrado en el balance.

Estas notas poseen los mismos efectos que la utilización de cuentas de orden: no varían el patrimonio neto pero informan a los usuarios las precauciones a tener en cuenta en la toma de decisiones.

La Resolución Técnica Nº8 de la FACPCE con relación a las contingencias establece: “B.12. CONTINGENCIAS A) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas. B) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos: Deberá informarse en notas: a) una breve descripción de su naturaleza; b) una estimación de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuantificarlos en moneda de manera adecuada; c) una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelación; y

136


d) en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtener reembolsos con motivo de su cancelación. C) Contingencias reconocidas contablemente: Deberá informarse en notas: a) una breve descripción de su naturaleza; b) la existencia de eventuales reembolsos de la obligación a cancelar, informando además el importe de cualquier activo que ha sido reconocido por dichos reembolsos; c) una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelación; d) los importes correspondientes a los siguientes datos del período: saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final; e) las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades: 1) en los casos de contingencias para cuya medición original se haya practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mostrarse por separado los incrementos atribuibles exclusivamente al paso del tiempo; 2) dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados. Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deberá informarse este hecho. Cuando en relación con una situación contingente existieren razones fundadas para suponer que la divulgación de alguna de las informaciones requeridas perjudicaría al emisor de los estados contables, podrá limitarse a una breve descripción general de tal situación.”

1. a. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

probables y cuantificables? Se deben registrar y exponer en notas indicando el fundamento de su regis- tración y las bases para su cálculo . b. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

probables y no cuantificables? …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… c. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

ni remotas ni probables y cuantificables? …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… ……………………………………………………………………

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d. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

ni remotas ni probables y no cuantificables? …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… e. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de ganan-

cias, probables y cuantificables? …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… …………………………………………………………………… CHAVES, O. et al , (2001), “Cap. 3, apartado 3.2.12.”, en: Sistemas Contables , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

4.3. Hechos posteriores al cierre La contabilidad tiene por objetivo brindar información para la toma de decisiones y el control de la gestión. Entre los informes que se emiten como salida del sistema contable, en los que puede apreciarse dicha información, están los estados contables. El propósito de los estados contables es presentar la situación patrimonial y financiera a una fecha determinada, los resultados de las operaciones y el origen y aplicación de fondos que corresponden a cada ejercicio económico. El conocimiento seguro y claro de los acontecimientos a informar en los informes contables, sólo es posible en algunos casos. Una de las características principales de la información contable es la aproximación a la realidad y no la exactitud, ya que en el análisis de los acontecimientos a registrar que modifican al patrimonio neto (cualitativa y cuantitativamente) existen ciertas incertidumbres que tienen que ver con la concreción o no de hechos futuros. Lo apropiado en estos casos es realizar aproximaciones razonables, utilizando criterios objetivos e imparciales para emitir la información.

Las contingencias siempre se asocian a la existencia de hechos futuros, lo que a su vez implica incertidumbre y por ello es importante analizar los hechos posteriores al cierre del ejercicio económico.

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4.3.1. Clasificación Los hechos posteriores al cierre son los acontecimientos subsecuentes que se producen entre la fecha de cierre de los estados contables y la de su aprobación, y que afectan patrimonialmente al ente. Estos hechos posteriores al cierre del ejercicio, se pueden clasificar en: a. Hechos confirmatorios de situaciones anteriores: brindan evidencia de los hechos ya existentes al cierre del ejercicio que permiten mejorar la valuación del patrimonio y la calidad de la información contable. En consecuencia, requieren ajustes a los estados contables. Por ejemplo, la determinación de la incobrabilidad de una cuenta como consecuencia del deterioro de la situación patrimonial de un cliente puede evidenciar que su situación de insolvencia existía a la fecha de los estados contables. b. Hechos nuevos: son acontecimientos cuyo hecho generador corresponde atribuir al ejercicio corriente y no tienen relación con situaciones existentes al cierre del ejercicio contable anterior. Por ejemplo, decisiones que modifiquen la estructura del ente, como escisión, fusión, venta de una parte significativa del negocio o adquisición de nuevos negocios.

4.3.2. Tratamiento contable El tratamiento contable de los hechos subsecuentes se realiza como sigue: a. Los hechos confirmatorios de situaciones preexistentes al cierre del ejercicio requieren ajustes a los estados contables. Por ejemplo, la resolución de un litigio originado en un hecho producido con anterioridad a la fecha de los estados contables. La Resolución Técnica Nº17 en su capítulo 4, sobre mediciones contables en general, prescribe al respecto lo siguiente: 4.9. Consideración de hechos posteriores a la fecha de los estados contables. Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circunstancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos contenida. ❚❚❘ ❘❚❚

b. Hechos nuevos: dado que este tipo de acontecimientos no está relacionado con situaciones existentes al cierre del ejercicio anterior, y por aplicación del concepto de devengado, corresponde que los efectos en los resultados sean considerados en el ejercicio al que corresponden, por lo cual estos hechos no generarán una variación modificativa en el ejercicio finalizado. Si los hechos nuevos son significativos se debería informar por notas a los estados contables en tanto y en cuanto se evalúe que dicha información es necesaria para lograr una mejor comprensión del juego de estados contables por parte del usuario. La Resolución Técnica Nº 8, en su capítulo VII sobre información complementaria, establece que se deberá brindar este tipo de informacion cuando se den las circunstancias citadas: 139


B.15. HECHOS RELACIONADOS CON EL FUTURO. B.15.a. Hechos posteriores al cierre. Hechos ocurridos entre el cierre del período y la fecha de emisión de los estados contables (fecha de aprobación por parte de los administradores del ente), que no deban ser motivo de ajustes a los estados contables, pero que afecten o puedan afectar significativamente la situación patrimonial del ente, su rentabilidad o la evolución de su efectivo. ❚❚❘ ❘❚❚

4.4. Patrimonio Neto Se ha conceptualizado al patrimonio neto como el capital propio de la empresa, perteneciente a los propietarios de la misma, o como el valor resultante de la diferencia entre activos y pasivos del ente. La Resolución Técnica Nº8 define el Patrimonio Neto como sigue: Es igual al activo menos el pasivo y, en los estados consolidados, menos la participación minoritaria. Incluye a los aportes de los propietarios (o asociados) y a los resultados acumulados. Se expone en una línea y se referencia al estado de evolución del patrimonio neto. ❚❚❘ ❘❚❚

Los aportes de los propietarios constituyen la parte que ellos invirtieron para la formación del capital social de la empresa, en dinero efectivo o en bienes tangibles o intangiles, para la consecución del objeto social y el desarrollo de la actividad del ente, con la intención de obtener lucro. Componen el rubro las siguientes partidas: • • • • • • • • •

Capital Social o también llamado Capital Social Suscripto Ajustes al Capital Aportes Irrevocables (Aportes no capitalizados) Prima de Emisión Reserva Legal Reserva Facultativa Revalúos Técnicos y Contables Resultados Acumulados Resultado del Ejercicio

4.4.1. Capital Social El capital social representa la transferencia de activos de un ente físico a otro jurídico a los fines de conformar el capital de inicio. También deberá tenerse en cuenta el tipo social adoptado, pues su capital se dividirá en acciones si la forma es Sociedad Anónima, según lo establece el artículo 163 de la Ley 19.550, o en cuotas si corresponde a Sociedad de Responsabilidad Limitada de acuerdo con el artículo 146 de la ley citada o partes de interés de ser sociedad colectiva u otras de las establecidas en la Ley de Sociedades Comerciales. El capital de las Sociedades Anónimas, como se mencionó en el párrafo anterior, se divide en acciones, que representan la participación de los accionistas en el capital suscripto, su valor es de $1,00 o sus múltiplos. 140


Ejemplo

Se constituye una Sociedad Anónima compuesta por dos accionistas que suscriben un capital de $12.000,00 integrando el 25% en efectivo y el saldo en un plazo de dos años, según establece la Ley de Sociedades Comerciales. La registración a realizar es: (A) Accionista XX……………..$ 6.000,00 (A) Accionista YY…………….$ 6.000,00 (PN) Capital Suscripto………………………$ 12.000,00 Asiento del Compromiso del Aporte (A) Caja………………………..$ 3.000,00 (A) Accionista XX……………………………..$ 1.500,00 (A) Accionista YY……………………………..$ 1.500,00 Asiento de la Integración del Capital Social Las acciones deben ser emitidas a su valor nominal en la moneda de curso legal del momento en que se ponen en circulación y de igual valor. Se denominan acciones ordinarias aquellas que no gozan de preferencia o privilegios patrimoniales, y otorgan derecho a un voto por acción suscripta, en las decisiones asamblearias. No obstante, el estatuto de la Sociedad, puede autorizar la emisión de acciones ordinarias de voto privilegiado o múltiple, y las mismas no pueden exceder de cinco votos por acción. Las acciones preferidas , establecidas en el estatuto social, prevén un dividendo fijo, de cobro privilegiado con relación al dividendo de las acciones ordinarias. Otorgan a su titular un privilegio en la distribución final de utilidades y reintegro de capital cuando la sociedad se disuelve y se realiza la liquidación de la misma. Las acciones nominativas son aquellas en las cuales figura su titular, y para realizar su transferencia deben ser endosadas con la firma de quien está facultado para la realización de dicho acto. Las acciones no endosables solamente pueden ser transferidas por intermedio de instrumentos públicos (escritura) o privados (contratos).

Acciones a la par Son las colocaciones de capital en las que el precio a cobrar por cada acción que se emite coincide con su valor nominal. La Ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modificatorias establece que cuando se aportan bienes la integración debe hacerse al contado, y si los aportes se hacen en dinero en efectivo, los socios o accionistas tienen la obligación de integrar al contado por lo menos el 25% de lo comprometido; el saldo puede pagarse en un plazo de hasta dos años. Este tipo de colocación podría tener lugar cuando se efectúa un aumento de capital en una Sociedad Anónima, del cual participan exclusivamente los accionistas que la integran, pues los montos solicitados para la suscripción del capital serán iguales a los valores nominales del aumento de capital. 141


Acciones sobre la par A los efectos de poseer un mayor capital social, las Sociedades Anónimas realizan suscripciones de acciones, las cuales pueden ser efectuadas por los accionistas de la sociedad, en cuyo caso no se altera la tenencia que cada uno posee y por lo tanto la nueva suscripción de acciones se realiza a su valor nominal. Si con motivo de la suscripción ingresan nuevos accionistas a la sociedad, el valor de las acciones a emitirse deberá efectuarse con un mayor valor que compense a los accionistas anteriores por el exceso del valor patrimonial de sus acciones sobre su valor nominal. Dicho exceso se denomina “prima de emisión”, cuenta perteneciente al patrimonio neto. Ejemplo

El patrimonio neto de El Espejo S.A. se encuentra compuesto de la siguiente forma: (PN) Capital Social (100 aciones valor nominal $2,00) (PN) Resultados Acumulados Total del Patrimonio Neto

$ $ $

200,00 60,00 260,00

El valor patrimonial de cada acción en circulación es de $2,60. Se emiten 50 nuevas acciones a ser suscriptas por nuevos accionistas, a su valor nominal de $2,00 cada una; el patrimonio neto queda integrado: (PN) Capital Social (150 acciones valor nominal $ 2,00) (PN) Resultados Acumulados Total del Patrimonio Neto

$ $ $

300,00 60,00 360,00

El valor patrimonial de cada acción en circulación es de $2,40 con lo cual los anteriores accionistas que integraban la sociedad y no participaron de la nueva emisión se han perjudicado en $0,20 por cada acción poseída. Por lo tanto, para no perjudicar a los accionistas que no participan de la nueva emisión, se deben emitir las acciones con un sobreprecio denominado “prima de emisión”, y para continuar con el caso planteado, la emisión de las 50 nuevas acciones se emiten con un incremento del 30%, por lo tanto el valor es de $2,60, con lo cual el patrimonio neto de El Espejo S.A. queda: Capital Social (150 Acciones valor nominal $2.00) Primas de Emisión ($0,60 x 50 acciones) Resultados Acumulados Total del Patrimonio Neto

$ $ $ $

300,00 30,00 60,00 390,00

De tal manera, se mantendrá el valor patrimonial de cada acción en $2,60 equivalente al monto aportado por los nuevos accionistas. Si la integración se realiza en efectivo el asiento contables es Caja ……………..$ 130.00 Primas de Emisión……………………$ 30,00 Capital Social…………………………$ 100,00 142


Acciones bajo la par La emisión de acciones bajo la par están prohibidas de acuerdo con lo establecido por el artículo 200 de la Ley de Sociedades Comerciales 19.550, excepto en el supuesto de la Ley 19.060. Requisitos para la emisión bajo la par, fijados por la Ley 19.060. a) Solo pueden efectuar tales emisiones las sociedades autorizadas a cotizar sus acciones en una bolsa del país; b) La integración de las acciones debe efectuarse únicamente en dinero en efectivo; c) El valor de las acciones a emitir por año calendario no podrá ser superior al 40% del capital suscripto de la sociedad más sus reservas y saldos de revalúo a la fecha de cada emisión; d) Decisión de asamblea extraordinaria con quórum del 50% y un solo voto por acción, cualquiera sea su clase. e) Autorización de la Comisión Nacional de Valores; f) Publicación por un día en cuanto al ejercicio del derecho de preferencia; g) Imputar la diferencia en el siguiente orden entre el valor nominal y el de integración a: -reservas libres: tanto las reservas facultativas como los resultados no asignados. -revalúos contables autorizados por ley: se refiere a las correciones parciales por inflación (inadecuadamente llamadas revalúos). -o a revalúos aprobados por autoridad competente: aludiendo a los revalúos técnicos de activos fijos, es decir, a la contrapartida de llevar tales bienes a su valor corriente en base a la tasación de un perito o técnico. ❚❚❘ ❘❚❚

4.4.2. Primas de emisión Constituye una reserva especial que puede ser distribuida entre los accionistas por decisión de la asamblea extraordinaria, siempre que no cause perjuicio a los acreedores. Aparece cuando el valor de emisión, es decir, el que debe abonar el suscriptor, es superior al valor nominal. Al anunciarse una nueva emisión puede ocurrir que se fije para las nuevas acciones un valor cercano al de cotización. Eso se realiza mediante la prima de emisión, por encima del valor nominal. Esta prima ingresa a la sociedad y compensa la dilución del valor contable de la acción que se produce al incrementar el número de acciones.

4.4.3. Creación y desafectación de Reservas Los destinatarios naturales de los beneficios de una sociedad son sus socios o accionistas. A pesar de ello, diversas circunstancias pueden llevar a los administradores a no distribuir los beneficios en su totalidad. Pueden existir razones vinculadas con el futuro societario, dado que no siempre está asegurado contra los riesgos de los negocios, como también la intención de

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efectuar nuevas inversiones u otras actividades. Por lo tanto, la Asamblea de Accionistas puede decidir la separación de ciertos importes de las ganancias no distribuidas y afectarlas a un destino específico. Esto se conoce como la constitución de reservas y puede derivar de la ley, del estatuto o contrato social o emanar de la sola voluntad de la asamblea. Las reservas constituyen ganancias retenidas con destino específico y se pueden clasificar en: a. Obligatorias: cuando su constitución depende de la ley, estatuto o contrato social (por ejemplo, la reserva legal instituida por la ley de sociedades comerciales). b. Facultativas: su constitución es potestad del órgano volitivo (asamblea de occionistas.

Reserva legal La Ley de Sociedades Comerciales establece, en su artículo 70, que las sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones deben efectuar una reserva no menor del 5% de las ganancias realizadas y líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el 20% del capital social. La creación de esta reserva tiene como finalidad la absorción de pérdidas que pudiera ocasionar el desarrollo de la actividad económica. Se constituye, como lo indica la ley, con utilidades líquidas y realizadas. Cabe agregar que al afectar resultados a la creación de reservas, los mismos no se distribuyen en forma de dividendos entre los socios o accionistas. Ejemplo

Capital Social.....................$ 10.000.Resultados Acumulados......$ 1.000.Patrimonio Neto..................$ 11.000.Registración de la Constitución de la Reserva Legal, 5% según ley: (PN) Resultados Acumulados.....$ 50.(PN) Reserva Legal...................................$ 50.Se ha creado la reserva legal por $50,00, la que deberá en ejercicios futuros en que existan utilidades, completarse hasta la suma de $2.000,00, que es el 20% del capital social.

Reservas facultativas Son aquellas cuya creación responde a la exclusiva decisión de la asamblea. Ésta puede decidir determinados importes, como por ejemplo, para la renovación de maquinarias.

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En este caso, el asiento de constitución de la reserva sería: _________________________ __________________________ RESULTADOS NO ASIGNADOS A RESERVAS PARA RENOVACIÓN MAQUINARIA _________________________ __________________________ Otros ejemplos de reservas facultativas serían: Reserva para Adquisición Edificios, Reserva para Dividendos Futuros, Reserva Ampliación Planta Industrial, etcétera.

4.4.4. Resultados Los resultados obtenidos en cada ejercicio modifican el importe del patrimonio neto del ente, las ganancias lo incrementan y las pérdidas lo disminuyen. Al cierre del ejercicio contable, los resultados correspondientes al mismo se registran, dentro del patrimonio neto, como Resultados Acumulados, también denominados No asignados. Es decir, son resultados que a dicha fecha no tienen un destino específico. Dado que las cuentas de resultado se saldan al final de cada ejercicio y al comienzo del nuevo ejercicio comienzan a acumular saldos, el importe obtenido por la diferencia entre las cuentas de resultado positivo, menos las de resultado negativo, pasan a integrar los Resultados Acumulados.

Distribución de Resultados La asamblea de accionistas puede decidir distribuir la ganancias acumuladas en la cuenta Resultados Acumulados o Resultados No asignados, en forma de dividendos, en efectivo o en especies, entre los socios o accionistas. Supóngase que la Asamblea decide efectuar una distribución a los accionistas de un dividendo de $20.000,00 y asignar a los Directores honorarios por $10.000,00, la registración es: Debe

Haber

(PN) Resultados Acumulados……$ 30.000,00 (P) Dividendos a Pagar………………………………$ 20.000,00 (P) Honorarios a Pagar……………………………….$ 10.000,00 La asamblea de accionistas también podría haber decidido efectuar una distribución en especie, por ejemplo entregando títulos públicos que la empresa posea en su activo.

4.4.5. Ajustes de ejercicios anteriores Existen ganancias y pérdidas que se reconocen contablemente en distintos períodos en que se devengaron y deben exponerse en el estado de evolución del patrimonio neto, éstas corrigen en más o menos los resultados no asignados al inicio del ejercicio económico. Los ajustes de los resultados de ejercicios anteriores son correcciones al

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saldo inicial de los resultados no asignados o resultados acumulados, y dicha cuenta que se denomina AREA (Ajuste de Resultados Ejercicios Anteriores) sería regularizadora del patrimonio neto, pues ajusta la valuación de una partida del patrimonio neto, como son los resultados no asignados. Las causas que generan estos ajustes se pueden clasificar en: a) Corrección de errores. Son correciones, no sólo de cálculo sino también de juicio, al adoptar, en este último caso, un temperamento que no se adecuará a normas contables vigentes. En ambos casos el error se debe detectar en el ejercicio siguiente, al instante en que se devengó el resultado. En caso de un error de juicio, deben existir evidencias razonables en el ejercicio anterior que aconsejará lo contrario a la decisión realizada. Por ejemplo, no reconocer el gasto efectuado en un vehículo por la rectificacion del motor, como mejora, con la consiguiente exposición como bien de uso, computando así la depreciación en los años de vida útil restante al bien al que se le incorporó dicha mejora, sino como gasto del período en que se incurrió. b) Cambios rectroactivos en la aplicación de normas contables. Se trata de reconocer los efectos de los cambios en la aplicación de alguna norma contable, medidos siempre con efecto retroactivo al inicio del ejercicio contable, a fin de homogeneizar el patrimonio neto al inicio con el de cierre, cuando éste último surge por diferencia de activos y pasivos, valuados según las nuevas normas. Un ejemplo: en el criterio de valuación al costo se generará un ajuste a los resultados de ejercicios anteriores cuando en el ejercicio anterior las existencias finales de los bienes de cambio se valuaron al costo del precio promedio ponderado, y en este ejercicio se cambió a costo de las últimas compras. Si se hubiere omitido la registración de la amortización de muebles y útiles, la registración contable sería: (PN) A.R.E.A. ………………………………$ 100,00 (-RA) Amort. Acumulada Muebles y útiles…………...$ 100,00 Se omitió contabilizar obligación de pago por alquiler no cancelado en término por la suma de $200: (PN) A.R.E.A. ………………………………$ 200,00 (P) Alquileres a Pagar …………………………………$ 200,00 Omisión de la registración de una venta a clientes en cuenta corriente comercial por la suma de $150,00 (A) Clientes ………………………………….$ 200,00 (PN) A.R.E.A ………………………………………………$ 200,00

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Se deberán tener en cuenta, en este asiento contable, los efectos de ciertos impuestos de carácter nacional, como el impuesto al valor agregado, y quizás podría tener que registrarse, en el momento de la regularización de la declaración jurada del gravamen, un asiento complementario, pero de ninguna forma se afectarían los resultados del nuevo ejercicio.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 7. Acápites 7.1 a 7.3”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires.

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5 Cierre del proceso contable y elaboración de informes Objetivos • Comprender el concepto de informe de gestión. • Identificar e interpretar los principales informes contables de gestión. • Conocer y comprender qué es un presupuesto y qué se entiende por con-

trol presupuestario. • Aprender el concepto de costos y qué tipos de informe sobre costos se producen. • Comprender la utilización de la información proyectada.

5.1. Balance de comprobación de sumas y saldos Una vez procesados los datos ingresados al sistema de registración, éstos quedan almacenados en el registro homogéneo por excelencia que es el Mayor general. Por tratarse de un registro principal, se infiere que contiene la totalidad de la información registrable que produce el ente. La información acumulada en el Mayor en un período determinado, por ser información útil para la toma de decisiones, debe ponerse en conocimiento de sus usuarios, los que no tienen acceso directo al registro propiamente dicho, sino a través de los informes que produce el proceso contable. Esto da lugar a efectuar un análisis y control de soporte de almacenamiento de los Mayores del ente, necesario para la preparación de los soportes de salida de la información, o sea, los estados contables. Este análisis y control de los Mayores se realiza mediante una prueba de la exactitud cuantitativa del proceso de registración por la partida doble, que se denomina “balance de comprobación de sumas y saldos”, en el que se pueden analizar los movimientos efectuados durante el período considerado, a través de cuatro columnas, denominadas de sumas y de saldos de las cuentas utilizadas durante el período considerado del plan de cuentas de la entidad. En dicho balance de comprobación deben incluirse todas las cuentas que se han utilizado, por cuanto pueden haber registrado movimientos tanto en la columna del debe como en el haber y no poseer saldo, lo que se ha de demostrar en el siguiente ejemplo:

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BALANCE DE SUMAS Y SALDOS Período desde el 01/01/2007 hasta el 31/01/2007 CUENTA 11101000 11102000 11104000 11201000 11301000 11302001 11302002 11302003 11302004 11302005 11302006 11302007 11401000 11402000 11403000 12101000 12102000 12103000 12104000 12105000 21101000 21201000 21202000 21203000 21301001 21302000 21303000 31101000 31102000 31103000 41100000 51100000 51200000 52100000 53100000 53200000 53300000

DESCRIPCION CAJA BANCO GALICIA MONEDA EXTRANJERA CLIENTES IVA CRÉDITO FISCAL RETENCIÓN INGRESOS BRUTOS PERCEPCIÓN INGRESOS BRUTOS RETENCIÓN IVA PERCEPCIÓN IVA RETENCIÓN GANANCIAS CUENTA APORTE SOCIO XX CUENTA APORTE SOCIO YY MATERIAS PRIMAS MERCADERÍAS DE REVENTA ANTICIPO PROVEEDORES MUEBLES Y ÚTILES AMORT. ACUMULADA M. Y ÚTILES INMUEBLE TERRENO INMUEBLE EDIFICIO AMORT. ACUMULADA EDIFICIO PROVEEDORES SUELDOS Y JORNALES CARGAS SOCIALES A PAGAR A.R.T. A PAGAR ING. BRUTOS A PAGAR IVA DÉBITO FISCAL IVA A PAGAR CAPITAL SOCIAL RESULTADOS NO ASIGNADOS RESERVA LEGAL VENTAS SUELDOS Y JORNALES CARGAS SOCIALES AMORTIZACIÓN BIENES DE USO MOVILIDAD GASTOS DE OFICINA HONORARIOS TOTALES

DEBE 22.565,00 5.645,00 3.000,00 22.530,50 1.640.70 250,40 165,20 253,30 135,40 300,00 1.500,00 1.500,00 2.000,00 5.000,00 550,00 1.000,00

HABER 10.465,20 1.830,00 5.618.25 1.640.70 35,45

1.500,00 1.500,00

SALDO DEUDOR 12.099,80 3.815,00 3.000,00 16.912,25 0.00 250,40 129,75 253,30 135,40 300,00 0.,0 0,00 2.000,00 5.000,00 550,00 1.000,00

200,00 1.000,00 8.000,00

1.950,00

SALDO ACREEDOR

200,00 1.000,00 8.000,00

320,00 1326,40 1.000,00 350,00 125,40 350,80 1.950,00 309.30 25.000,00 3.250,00 5.000,00 20.000,00

1.130,00 334,00 260,00 62,00 450,00 550,00 81.771,50 81.771,530

320,00 1.326,40 1.000,00 350,00 125,40 350,80 0,00 309,30 25.000,00 3.250,00 5.000,00 20.000,00 1.130,00 334,00 280,00 62,00 450,00 550,00 57.231,90

57.231,90

5.1.1. Objetivo El balance de comprobación de sumas y saldos cumple los siguientes objetivos: a) Comprueba si los pases del Diario al Mayor se hicieron en su totalidad, es el control de la mayorización, en donde la suma de la columna del Debe del Diario general, debe ser igual a la suma de los movimientos al Debe en la totalidad de las cuentas abiertas en el Mayor general; lo mismo debe ocurrir en la columna del Haber del libro Diario y a la suma de los correspondientes movimientos acreditados en el Mayor general. b) Verifica el cumplimento del equilibrio débito-crédito, es decir que la colum150


na de sumas del movimiento del Debe tiene que ser igual a la columna de sumas del movimiento del Haber. c) Controla la correcta obtención de los saldos en cada una de las cuentas del Mayor, esto se verifica con la igualdad entre las columnas de los saldos deudores y acreedores. d) Sirve de base para la confección de los asientos de ajuste y la preparación y formulación de los estados contables.

5.1.2. Limitaciones El balance de comprobación de sumas y saldos realiza un control cuantitativo y no cualitativo del Mayor general, y aún así, el control cuantitativo no es total. Esto se puede observar en lo siguiente: a) No detecta la omisión de un asiento completo en el registro del libro Diario (revisión que puede realizarse controlando la cuenta colectiva con la sumatoria de las cuentas individuales). b) No verifica la calidad del contenido en los asientos del Diario, se pueden haber utilizado en su confección cuentas erróneas (mala registración) o el asiento puede estar registrado en forma invertida.

5.1.3. Oportunidad de su confección El balance de comprobación de sumas y saldos, pese a las limitaciones expuestas, es un muy buen instrumento de control. Se confecciona en las empresas en forma mensual, también dadas las necesidades de la información que requieran los administradores puede efectuarse con una periodicidad menor, la que estará en función directa de la mayor o menor necesidad de control. Lo significativo de realizar el balance de comprobación de sumas y saldos es el corte correcto de las operaciones al fin del período en que deban presentarse los estados contables, es decir que las cuentas deben contener todas las operaciones que sucedieron antes del fin del período y no incluir aquellas que ocurrieron después, siempre teniendo en cuenta la base devengada de imputación.

5.2. Ajustes finales típicos En la vida de las empresas existen diversos momentos en los cuales se determina la aplicación de criterios de valuación, uno de ellos es el que se debe realizar al cierre del ejercicio contable, por cuanto es de gran importancia la determinación del patrimonio neto en el balance y, en consecuencia, el de los resultados del ejercicio. Existe unanimidad respecto a que, en el estado de situación patrimonial, los activos no deben ser sobrevaluados. Pero no existe el mismo consenso en cuanto a cuál es el valor límite por encima del que se considera que las diversas partidas están sobrevaluadas. Con relación a este tópico se han desarrollado dos teorías: a) Tomar como valor límite el valor de mercado. Tradicionalmente, la regla de valuación de los activos al cierre del ejercicio 151


contable ha sido: “costo o mercado el menor”. El valor de mercado se asocia con el valor de reposición, es decir, el valor de ingreso al patrimonio. La comparación se realiza entre el costo de adquisición histórico del bien, y lo que costaría volver a adquirirlo. Por lo tanto, el valor de mercado de los bienes es su costo de reposición. En algunos bienes, su costo de reposición es más alto que el valor neto de reposición, el valor de mercado será su valor neto de realización. Es decir, dicho valor actúa como límite máximo del valor de mercado. ¿Existen bienes para los que resulte más caro adquirirlos (costo de reposición) que el producido de su venta (valor neto de realización)? La respuesta es positiva, y se da generalmente cuando el bien no requiere esfuerzo de comercialización: Ejemplo: si adquiriésemos hoy u$s100 cotizados a $3.12 cada unidad, necesitaríamos $312,00. Este sería nuestro costo de reposición. Si posteriormente quisiésemos transformar los dólares adquiridos en pesos y la cotización de los mismos por la compra de una institución financiera fuera de $3,09, obtendríamos el importe de $309,00, lo que constituiría nuestro valor neto de realización. Advertimos que el valor neto de realización es menor que el costo de reposición. De lo que se puede determinar que el costo de reposición será el valor de mercado para todos aquellos activos que requieran esfuerzo de comercialización y se destinen a la venta, como son las materias primas, mercaderías de reventa, etc., en tanto el valor neto de realización será el valor de mercado para los bienes que no requieran esfuerzo de venta, como en el ejemplo indicado. b) Tomar como valor límite el valor recuperable. El valor recuperable constituye, en cambio, un costo de oportunidad, es decir que se supone un uso óptimo de cada activo. Un bien puede tener un valor de cambio, que es lo que obtendríamos por su venta, o sea, su valor neto de realización. Muchos bienes tienen un valor de uso o valor de utilización económica. Éste estaría dado por el valor actual de los ingresos netos futuros que se obtendrían por su utilización. Los activos pueden tener: un valor de cambio, es decir, el importe que se obtiene por su venta o cambio, y un valor de uso, representado por el monto que podría obtenerse empleando el bien en un uso distinto al de venta. Por valor recuperable se entiende el mayor entre el valor neto de realización y el valor de utilización económica del bien. Está dado por el mayor importe entre el valor de cambio y el valor de uso del respectivo activo. El valor neto de realización es el precio de venta de un bien menos los gastos directos que requerirá su comercialización. Ejemplo: maquinaria que al final de su vida útil se estima su venta como chatarra en la suma de $1.200,00, debiendo realizar gastos por $200,00 para su comercialización, por lo tanto su valor neto de realización será de $1.000,00. También es necesario aclarar que el valor recuperable no es un criterio de valuación, sino que sirve como tope, como límite de comparación, para evitar la sobrevaluación de activos. Pero no es un criterio que cuenta con consenso asignar directamente a los activos su valor recuperable.

152


5.3. Reconocimiento de resultados negativos por tenencia En períodos de alta inflación suelen producirse cambios significativos en los precios relativos de los bienes. Unos se encarecen, es decir, sus precios suben por encima de la inflación, y otros se desvalorizan y no alcanzan a crecer al ritmo del deterioro del signo monetario. Esto genera resultados por tenencia prácticamente de todos los activos. Por ejemplo, si se adquirieron mercaderías de reventa por la suma de $1.500,00 y la inflación desde la compra hasta el cierre del ejercicio fue del 15%, el costo de la mercadería reexpresado por inflación será de $1.725,00. Si el costo de reposición de la mercadería es de $1.850,00, habrá un resultado positivo por tenencia de $125,00. Si hemos adquirido un equipo de computación en la suma de $3.000,00 y la inflación fue del 20%, el costo reexpresado del equipo ha de ser de $3.600,00; si su valor de mercado es de $3.200,00, habrá una pérdida por tenencia de dicho equipo de $400,00, que es reconocida como resultado negativo en los modelos contables que aplican el ajuste integral por inflación y capital financiero. Así como la inflación potencia, por los cambios en los precios relativos, los resultados por tenencia de las partidas no monetarias, también genera resultados por la tenencia de activos y pasivos monetarios. Este resultado por tenencia de partidas monetarias es conocido como “resultado por exposición a la inflación”.

5.3.1. Confección de los asientos de refundición, cierre y apertura de cuentas Con la culminación del ejercicio económico, los entes deben realizar la refundición de sus cuentas de resultados atribuibles a dicho período y de esa manera obtener el resultado del ejercicio, para lo cual se debe: a) Cancelar los saldos de las cuentas de resultados, debitando las que tienen saldo acreedor y acreditando las de saldo deudor. b) Imputar el resultado neto del período, diferencia entre las cuentas antes mencionadas, a la cuenta que acumule los resultados no asignados. Realizada esta tarea, las cuentas de resultado quedan sin saldo y comienzan en el nuevo ejercicio a acumular nuevamente saldos desde cero. Ejemplo de cierre de cuentas de resultados: CIERRE CUENTA DE RESULTADOS Debe

Ventas Descuentos obtenidos Sobrantes de cajas Alquileres pagados Gastos de oficina Gastos varios Combustibles Seguros

Haber

10000 1000 10 200 50 48 120 800

153


Fletes y peajes Intereses punitorios Deudores Incobrables Ingresos Brutos Amortización bienes de uso Honorarios Gastos bancarios Utilidad del Ejercicio Total

150 20 860 30 325 60 115 8232 11010

11010

Realizado el cierre de las cuentas de resultados se procede al cierre de las cuentas patrimoniales. Ejemplo: Debe

Caja Banco Francés Val. A depositar Deudores por venta Deudores tarjeta Visa Deudores morosos Documentos a cobrar Materia prima Producto en proceso Mercaderías Edificio Terreno Instalaciones Muebles útiles Previsión deudores incobrables Amortización acumulada edificio Amortización acumulada instalaciones Amortización acumulada M. y útiles Proveedores Deudas bancarias Deudas fiscales IVA a pagar Ingresos Brutos a pagar Capital social Reserva legal Resultados acumulados Ganancia del Ejercicio

860 240 50 35 900 1200 1880 250 10 10000 2000 2173 8232

Totales

27830

Haber

1510 770 800 4000 1100 1600 1800 500 100 900 12000 2000 500 250

27830

Las cuentas patrimoniales que tienen saldo deudor se acreditan y se procede al débito de las de saldo acreedor, quedan entonces con saldo cero. Al comienzo del nuevo ejercicio se procede a la apertura de dichas cuentas, revirtiendo el asiento de cierre. Las cuentas patrimoniales prosiguen acumulando sus respectivos saldos. APERTURA CUENTAS PATRIMONIALES Debe

Caja Banco Francés Val. a depositar Deudores por venta Deudores tarjeta Visa Deudores morosos

154

1510 770 800 4000 1100 1600

Haber


Documentos a cobrar Materia prima Producto en proceso Mercadería Edificio Terreno Instalaciones Muebles útiles Previsión deudores incobrables amortización, acumulada edificio Amortización acumulada instalaciones Amortización acumulada M.y útiles Proveedores Deudas bancarias Deudas fiscales IVA a pagar Ingresos Brutos a pagar Capital Social Reserva legal Resultados Acumulados

1800 500 100 900 12000 2000 500 250

Totales

27830

860 240 50 35 900 1200 1880 250 10 10000 2000 10405 27830

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 17”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires.

5.4. Preparación de información patrimonial La preparación de los informes está dirigida a los miembros de los entes y terceros interesados. Estos informes están conformados por los Estados Contables Básicos: estado de situación patrimonial, estado de resultados, estado de evolución del patrimonio neto y, desde el 30 de junio del 2003, el estado de flujo de efectivo e información complementaria expuesta en notas y anexos. Los estados contables, emitidos por el ente, deben contener información mínima referida a: a) la razonabilidad de la situación económico-financiera de la empresa al cierre del ejercicio contable, de modo que permita efectuar los análisis pertinentes sobre el ente. b) la evolución de su patrimonio durante el período considerado, incluyendo un análisis de las causas del resultado que le es asignable, para evaluar la solvencia de la empresa y la capacidad de generar utilidades. c) la explicación de la causas que originaron los fondos y el destino de los mismos, clasificados según sea en operaciones del ente, actividades de financiación o de inversión. c) Toda explicación de los administradores que permitan realizar proyecciones futuras del ente.

5.4.1. Estado de situación patrimonial El estado de situación patrimonial, también denominado Balance General, nos muestra al ente en un momento dado: la finalización del ejercicio econó155


mico. Se puede decir que es una fotografía de la empresa a dicha fecha. Es de carácter estático, resume y expone la composición patrimonial de la empresa a ese determinado momento. La presentación del estado de situación patrimonial puede efectuarse de dos formas: • En forma de relación: muestra una sucesión vertical de partidas, primero

el activo, luego el pasivo y por diferencia, el patrimonio neto. Activo…………………. Pasivo…………………. Patrimonio Neto………

$ $ $

1.000,00 800,00 200,00

• En forma de cuenta: es la que más se utiliza en la presentación del esta-

do de situación patrimonial, ubica a la izquierda el activo y a la derecha el pasivo y el patrimonio neto.

DENOMINACIÓN DE LA SOCIEDAD: TRANSPORTE DE CARGA S.R.L LEGAJO DIRECCIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS

MATRÍCULA Nro 999

ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL AL 31/12/2006 ACTIVO ACTIVO CORRIENTE ACTUAL CAJA Y BANCOS (Nota 2) CRÉDITOS ( Nota 3 ) OTROS CRÉDITOS (Nota 4 )

TOTAL ACTIVO CORRIENTE

PASIVO PASIVO CORRIENTE ANTERIOR 1.420,11

10.711,32

62.122,40 37.407,40

58.688,93 59.504,95

100.949,91

128.905,20

ACTUAL DEUDAS BANCARIAS (Nota 5) DEUDAS COMERCIALES ( Nota 6 ) OTRAS DEUDAS ( Nota 7 ) DEUDAS FISCALES ( Nota 8 ) DEUDAS SOCIALES ( Nota 9 )

TOTAL PASIVO CORRIENTE

ANTERIOR

414,00

3.908,42

2.535,40 6.620,10

1.150,30 2.120,40

35.281,79

28.110,30

3.587,65

4.320,80

48.438,94

39.610,22

125,80 0,00

240,20

125,80

240,20

57.491,62 57.491,62

91.145,94 91.145,94

106.056,36

130.996,36

PASIVO NO CORRIENTE DEUDAS FISCALES (Nota 10 ) OTRAS DEUDAS ( Nota 11)

ACTIVO NO CORRIENTE

TOTAL PASIVO NO CORRIENTE BIENES DE USO (Anexo II )

5.106,45

2.091,16 PATRIMONIO NETO ESTADO DE EVOLUCIÓN DEL PAT. NETO TOTAL PATRIMONIO NETO

TOTAL ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL ACTIVO

156

5.106,45 106.056,36

2.091,16 130.996,36 TOTAL PASIVO MAS PAT. NETO


Los activos se clasifican en corrientes y no corrientes. Son corrientes cuando se estima que su realización se producirá dentro de los doce meses de la fecha de cierre del balance. También se da la misma consideración a las prestaciones a recibir en servicios o bienes consumibles que evitaran erogaciones durante el mismo período. Son no corrientes todos los activos cuya realización pueda efectuarse más allá de los doce meses de finalización del ejercicio. Se entiende por realización la conversión del activo en dinero o su equivalente (créditos). A efectos de determinar el plazo de realización deben ser tenidas en cuenta la posibilidad de realizar el activo en función de sus características y la intención de la empresa. Los pasivos también se clasifican en corrientes y no corrientes, también en función del tiempo. Son corrientes todas las deudas ciertas que vencen dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio contable, y no corrientes aquéllas cuyo vencimiento se produzca posterior a dicha fecha.

CHAVES, O. et al (1996), “Capítulo XIII”, en: Contabilidad. Presente y Futuro, Ediciones Macchi, Buenos Aires.

5.4.2. Estado de Resultados El estado de resultado es un cuadro económico de naturaleza dinámica. Muestra cómo se produjeron los aumentos y disminuciones sobre la situación patrimonial “anterior”, motivada por las operaciones de la empresa. Resume los hechos y factores significativos que, durante el período considerado, dieron lugar a un aumento o una disminución de los recursos económicos netos del ente, excluidos los cambios resultantes de retiros o aportes de los propietarios. Debe ser presentado en forma tal que sea lo más útil posible a efectos de ayudar al lector a evaluar la gestión de la empresa.

Las distintas formas de presentación muestra una sucesión vertical de partidas. Se parte de las Ventas, se deduce el costo de ventas y se obtiene el resultado bruto, a continuación se restan los gastos y se obtiene el resultado neto del ejercicio. En forma de relación:

157


DENOMINACIÓN DE LA SOCIEDAD TRANSPORTE DE CARGA S.R.L. ESTADO DE RESULTADOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FINALIZADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006

ACTUAL

ANTERIOR

VENTAS POR SERVICIOS PRESTADOS

608.860,39

620.473,24

Costo de Servicios Prestados

330.451,03

322.645,96

278.409,36

297.827,28

369,58

318,53

17.137,10

14.478,59

116.768,16

107.141,60

106.984,96

106.984,96

70.803,88

57.914,30

312.063,68

286.837,98

-33.654,32

10.989,38

Menos

Utilidad

bruta

MENOS

GASTOS

ADMINISTRACIÓN

FINANCIACIÓN

COMERCIALIZACIÓN

COSTO DE BS DE USO

OTRO

GASTOS

TOTAL DE GASTOS

RESULTADO DE LA ACTIVIDAD PRINCIPAL

RESULTADO

FINAL RESULTADO FINAL

10.989,38

GANANCIA PÉRDIDA

-33.654,32

recibe dicho nombre por las semejanzas con las cuentas del Mayor. El saldo de las cuentas de resultado positivo (ventas, etc.) se ubica a la derecha, y el saldo de las cuentas de resultado negativo, a la izquierda. La estructura del Estado de Resultados está dada en relación con lo siguiente: En forma de cuenta:

a) Dada su naturaleza los resultados se clasifican en atribuibles al período o ejercicio económico, y ajustes de resultados de ejercicios anteriores. b) En el Estado de Resultados del ejercicio se incluyen los resultados atribuibles al mismo, los que pueden ser ordinarios o extraordinarios. • Resultados ordinarios: son los resultados recurrentes, relacionados con la actividad del ente, o su objeto social, atribuibles al período considerado. • Resultados extraordiarios: son los resultados excepcionales, no relacionados con su actividad principal, pero identificados con el ejercicio económico en el que se registran. c) Los resultados positivos y negativos de naturaleza análoga deben, en principio, ser expuestos separadamente. Cuando su compensación resulte aconsejable, deberá brindarse infomación sobre los montos compensados. 158


Concepto de los ítems que integran el estado de resultados a) Resultados operativos: Son resultantes de ventas de bienes y/o servicios de la actividad principal del ente. En todos los casos se debe exponer el valor neto de los ingresos, deben deducirse de su valor bruto las bonificaciones y descuentos por pronto pago que se produzcan sobre dichas ventas. Los descuentos por pronto pago son expuestos dentro de los resultados financieros, y las bonificaciones se reflejan en cuentas regularizadoras de la utilidad derivada de la venta. b) Costo de las mercaderías vendidas y/o de ser vicios prestados: Es el costo atribuible a los bienes comercializados, de producción o adquisición y a las prestaciones de servicios efectuadas que dan origen a los ingresos. c) Gastos de comercialización: Son los efectuados por el ente en relación directa con la comercialización de sus productos o servicios prestados. d) Gastos de administración: Son los realizados en la actividad administrativa de la empresa, que no tienen relación con la venta y/o prestación de servicios de la actividad del ente. Incluye, por ejemplo, los sueldos y cargas sociales del personal de contaduría. e) Gastos financieros: Son los incurridos en las instituciones financieras, en concepto de mantenimientos de cuentas, intereses, certificaciones, etc. También se incluyen los gastos generados por la Ley 25.413 de Créditos y Débitos bancarios. f) Costo de los Bienes de Uso: Son los incurridos en la amortización de los bienes de uso de la empresa. g) Otros Gastos: Son los efectuados por la empresa y que no tienen una relación directa con los gastos de comercialización, administración, financiación, etcétera.

CHAVES, O. et al (1996), “Capítulo XIV”, en: Contabilidad. Presente y Futuro , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

5.4.3. Estado de evolución del Patrimonio Neto Muestra los cambios producidos en el mismo, en el ejercicio económico. La información proporcionada por el estado muestra los cambios ocurridos en el patrimonio neto en un período determinado. Ellos pueden provenir no sólo de los resultados del ejercicio, sino también de ajuste de resultados de ejercicios anteriores, aportes o retiro de los propietarios, socios o accionistas, ajustes o reevaluaciones, capitalización de utilidades, distribución de ganancias reservadas, etcétera.

CHAVES, O. et al , (1996), “Capítulo XV”, en: Contabilidad. Presente y Futuro , Ediciones Macchi, Buenos Aires. 159


5.4.4. Estado de Flujo de Efectivo El estado de flujo de efectivo identifica las fuentes de las entradas de efectivo, las partidas de gastos de efectivo durante el período contemplado en los estados contables y el saldo de efectivo a la fecha de cierre. La información relativa a los flujos de efectivo de un ente sirve para proporcionar, a los usuarios de los estados financieros, elementos de juicio a efectos tanto de la rendición de cuentas, como de la toma de decisiones. El flujo de efectivo permite a los usuarios determinar en qué forma obtuvo una empresa el efectivo que necesitaba para financiar sus actividades, así como el uso que se dio al efectivo. Al adoptar y evaluar decisiones acerca de la asignación de recursos, tales como la sustentabilidad de las actividades de la empresa, los usuarios deben poder entender el momento en que se producen los flujos de efectivo y el grado de certidumbre que encierran. El objetivo de la norma es exigir la presentación de información acerca de los cambios históricos en el efectivo y equivalentes a efectivo de una entidad mediante un estado de flujo que clasifique a estos durante un período según provengan de actividades operativas, de inversión o de finanaciación. El estado de flujo de efectivo es calificado como básico por la Resolución Técnica Nº8 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, y la reforma introducida por la Resolución Técnica Nº19 del mismo organismo. Este estado reemplaza la confección de los estados de recursos financieros: fondos y capital corriente. Dichas normas contables, incluidas en las resoluciones técnicas mencionadas, constituyen el marco regulatorio cuyos conocimientos son indispensables a los efectos de la preparación de los estados contables. Ejemplo de Estado de Flujo de efectivo: DENOMINACIÓN DE LA SOCIEDAD: TRANSPORTE DE CARGA S.R.L. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 VARIACIONES DEL EFECTIVO

ACTUAL

ANTERIOR

Efectivo al inicio del ejercicio

10.711,32

5.340,20

Efectivo al cierre del ejercicio

1.420,11

10.711,32

Aumento/disminución neto del efectivo

-9.291,21

5.371,12

598.324,20

609.625,66

Pagos a proveedores de Bs y Ss

399.649,41

398.312,45

Pagos al personal y cargas sociales

105.870,53

109.452,85

Pagos de otros impuestos

75.958,37

78.554,96

Pagos Gastos Bancarios

17.137,10

17.734,28

-9.291,21

5.397,12

CAUSAS DE LAS VARIACIONES DEL EFECTIVO ACTIVIDADES OPERATIVAS Cobros por ventas de bienes y servicios

Pago de impuesto a las ganancias FLUJO DE EFECTIVO GENERADOS EN LAS ACTIVIDADES OPERATIVAS

160


CHAVES, O. et al (1996), “Capítulo XVI”, en: Contabilidad. Presente y Futuro , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

5.5. Informes de Gestión Hemos señalado que los seres humanos se agrupan en organizaciones, conformando entes con objetivos y fines determinados, desarrollan una actividad utilizando recursos y ejecutando una acción administrativa, que incluye la toma de decisiones, la ejecución de las decisiones y el control de los resultados como consecuencia de ese accionar. Hemos destacado que todo sistema contable debe proporcionar la información necesaria para cumplir con el objetivo perseguido elaborada sobre la base de los requerimientos del usuario de dicha información. La información contable tiene por objeto ser utilizada para controlar la gestión del ente y tomar mejores decisiones. Dentro de esta concepción, la revelación de la información hacia el usuario se materializa a través de los informes contables, los que serán preparados siguiendo variadas formas y características. Ello es así, a causa de la existencia de diferentes usuarios con necesidades distintas. En consecuencia, la preparación y emisión de informes de gestión está relacionada con el grado de detalle y la forma de presentación de la información requerida por el funcionario que debe “gestionar” con ella (responsable de ventas, responsable de compras, gerente general, etcétera). La R.T. Nº16 establece, con relación a la información que se elabora y como una restricción, lo siguiente: Equilibrio entre costos y beneficios. Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de información deberían exceder a los costos de proporcionarla. La aplicación concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente). Las normas contables profesionales no podrán dejar de aplicarse por razones de costo, pero éstas podrán ser consideradas cuando dichas normas acepten que, por dicha razón, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen. ❚❚❘ ❘❚❚

Los informes de gestión podrán contener información obtenida del sistema contable e información obtenida de otras fuentes. No obstante, es importante destacar que dado lo avanzado del software para producir información contable, sería deseable que la mayor cantidad se obtenga a partir del sistema contable, pues como se ha visto cuando tratamos el hecho contable, debemos pensar en un enfoque multidimensional del mismo. La medición, el formato, el grado de detalle, la extensión y el alcance de la información son parámetros que deberán ser definidos por el usuario de la misma. La única limitación a ello será el principio de costo-beneficio. 161


Hay distintos tipos de informes contables, conforme las pautas y criterios que guían su elaboración. En razón de esos criterios podemos encontrar tres tipos: 1. Siguiendo normas profesionales y/o legales (de conocimiento público). 2. Siguiendo criterios propios de quien elabora la información. 3. Siguiendo criterios de quien recibe la información. Es importante destacar que el usuario de un informe debe conocer las pautas y criterios utilizados para la realización del mismo a la hora de interpretar su contenido. Los informes solicitados por los usuarios internos del ente, generalmente son confeccionados conforme disposiciones internas del propio ente o del requirente de la información. A falta de normas al respecto, los informes se confeccionan siguiendo las pautas que establece el emisor del informe.

5.5.1. Contenido de los Informes de Gestión

Véase punto 1.3.3. de la carpeta.

Se ha definido como tal a los informes que contienen la información necesaria que permite al usuario (interno) tomar decisiones y controlar el grado de eficacia y eficiencia en el logro de los objetivos organizacionales propuestos. a) Información contable cuantitativa b) Información contable cualitativa c) Información sobre hechos futuros d) Información no integrada al sistema contable A continuación desarrollaremos los informes más difundidos: • • • •

Información por segmentos de actividad Presupuestos y control presupuestario Informes sobre costos Información proyectada

5.5.2. Información por segmentos Contar con información desagregada por área de negocios o geográfica permite al usuario de estados contables una capacidad potencial mayor para poder analizar e interpretar la situación económica y financiera de un ente. La información segmentada permite al usuario observar la forma cuantitativa de integración de los resultados y de la composición patrimonial de la compañía o grupo de entidades. El objetivo de presentar información por secciones es la elaboración de información sobre las actividades de la compañía para: • Comprender el funcionamiento de la empresa. • Juzgar su perspectiva de futuros movimientos de efectivo. • Tomar decisiones fundadas.

En la actualidad, el capítulo II de la RT Nº9 establece en su punto D la exigencia para las sociedades que hacen oferta pública de sus acciones (o títu162


los de deuda o que han solicitado autorización para hacerlo) de presentar la información por segmentos en información complementaria. Asimismo, si quienes no están obligados a presentar la información por segmentos lo hicieren voluntariamente, la norma establece que deberán respetar las prescripciones contenidas en la citada resolución.

Se entiende por segmento de negocios, a los efectos de su exposición, a una línea separada de negocios o a un área geográfica de operaciones, que pueda ser distinguido tanto a los fines operativos como de preparación de información contable. Un segmento de negocios o un segmento geográfico pueden representar una línea separable y principal de las líneas de actividad de la empresa o de las áreas geográficas de operación. Un componente (un rodado, un crédito, una patente, una deuda) del ente puede ser distinguido a los fines operativos para la preparación de la información contable si sus activos y pasivos dedicados a la actividad, sus ventas brutas y una mayoría de los gastos de operación, le pueden ser asignados directamente. La segmentación de información puede referirse a: 1) Segmentos de negocios 2) Segmentos geográficos

Segmento de negocios Se entiende por segmento de negocios a una línea separada de negocios que puede ser distinguida tanto a los fines operativos como de preparación de información contable, pues provee productos o servicios relacionados que están sujetos a riesgos y rentabilidades distintos a los de otros productos o servicios que presta el ente. Esta segmentación es conocida con el nombre de segmentación operativa. Asimismo, según el FAS 131 las secciones operativas sirven para que quien tome decisiones supervise los resultados operativos a efectos de adoptar decisiones sobre asignación de recursos y la evaluación de rendimientos. Para determinar la existencia de relación entre los productos y servicios provistos por una empresa se debe considerar: a) b) c) d) e)

Financial Accounting Statement: norma de contabilidad financiera estadounidense emitida por el FASB (Finantial Accounting Standard Board)

su naturaleza, los procesos productivos, el tipo o clase de clientes que adquieren los productos o servicios, los métodos seguidos para la distribución de los productos o servicios, las normas diferenciadas que pudieren regular alguna de las actividades efectuadas.

Segmento geográfico Se considera un segmento geográfico al componente distinguible que provee productos o servicios en un contexto económico particular y que está sujeto 163


a riesgos y rentabilidades distintos a los de otros segmentos geográficos. Los segmentos geográficos pueden estar determinados por un país, un grupo de países, una región dentro de un país o de un grupo de regiones. Para su identificación se deben considerar los siguientes factores: a) las similitudes entre las condiciones económicas y políticas, b) las relaciones existentes entre las operaciones en diversas áreas geográficas, c) el grado de proximidad de las operaciones, d) los riesgos asociados con las operaciones efectuadas en cada área, e) las regulaciones establecidas en materia de control de cambios, f) los riesgos subyacentes en la realización de transacciones en determinadas monedas.

La determinación de segmentos geográficos podrá estar basada en la ubicación de los activos destinados a la producción de los bienes o servicios o de los mercados en los que se venden. La elección del criterio a seguir para identificar los segmentos geográficos debe estar determinada por las fuentes predominantes de los riesgos geográficos. Test de significación Test de significación es la determinación de las condiciones que un segmento debe reunir para ser informado, pues se hace necesario definir parámetros sobre los segmentos a reportar. Por ejemplo, la normativa vigente en nuestro país establece que se debe brindar información sobre los segmentos por ingresos originados en transacciones con clientes, cuando se cumplan cualquiera de las siguientes condiciones: a) Los ingresos por ventas a terceros y por transacciones con otros segmentos son iguales o superiores al 10% del total de ingresos por ventas y transacciones internas entre todos los segmentos. b) La ganancia o pérdida del segmento no es inferior al 10% del mayor valor absoluto entre: 1) el resultado combinado de todos los segmentos con ganancia y 2) el resultado combinado de todos los segmentos con pérdida. c) Los activos del segmento determinado son iguales o superiores al 10% del total de los activos de todos los segmentos. La idea es que, luego de parametrizar la información a relevar, se pueda hacer una selección de los segmentos que serán informados en forma individual de aquellos que lo harán en forma global o combinada, todo ello de acuerdo con los criterios que fije el usuario de la información. Téngase presente que se debe diferenciar la información de tipo interno de la información externa, pues en esta última el ente debe atenerse a aplicar la normativa vigente ya citada.

Valor mínimo del total de ingresos de los segmentos determinados Los segmentos a informar deberían representar un porcentaje del total de la 164


operación del ente, por ejemplo 80% o más. En la norma profesional vigente, dicho valor alcanza el 75%. Una vez realizado el test de significación –y por ende determinado los segmentos a reportar– se deberá realizar una operación adicional para asegurarse de que el total de los ingresos por operaciones con terceros que se asigne a los segmentos no sea inferior al valor establecido del total de ingresos del ente. Si no se llegara a este valor mínimo se debería identificar y agregar segmentos adicionales hasta completar el mínimo requerido. Siguiendo esta metodología nos aseguramos de que el porcentaje global definido (75%, 89%, etc.) permitirá analizar la forma de integración de las operaciones del ente.

Pérdida de materialidad del segmento Si en un período un segmento, que ha sido determinado en períodos anteriores y por ende venía siendo informado, no cumpliera con los valores mínimos del test de significación, el ente deberá evaluar si la pérdida de significación es permanente o temporal. Si determinara que dicha situación es temporal deberá continuar brindando información para ese segmento; por el contrario, si fuera un causal permanente deberá discontinuar dicha información.

Determinación de un nuevo segmento Cuando se determine un nuevo segmento en el período corriente, a efectos comparativos se deberá estimar e incorporar información de idéntico segmento del período anterior en su caso, en la medida que pueda ser elaborada. Cuando una actividad esté verticalmente integrada, los datos de los segmentos vendedores podrán ser expuestos individualmente, o –si existiere una base adecuada para hacerlo– combinados con los de los correspondientes segmentos compradores.

Clasificación de los segmentos A los efectos de definir la cantidad y calidad de la información sobre segmentos que deben presentarse se clasifican en primarios y secundarios. Cuando los riesgos y la rentabilidad del ente estén afectados principalmente por las diferencias entre los bienes y servicios que produce, son segmentos primarios los de negocios y son segmentos secundarios los geográficos. Luego, cuando los riesgos y la rentabilidad están afectados por el área geográfica en donde se desarrollan las transacciones, son segmentos primarios los geográficos y son segmentos secundarios los de negocios. Si no se pudiera realizar la clasificación, porque los riesgos y la rentabilidad del ente están afectados por la operación y por el área geográfica concurrentemente, la normativa establece que se deben informar los segmentos de negocios como segmentos primarios y los segmentos geográficos como segmentos secundarios.

Información a presentar Los activos, pasivos, ingresos y gastos se deben asignar a los segmentos de negocios y segmentos geográficos a los que sean directamente atribuibles, o 165


a los que puedan ser prorrateados sobre bases razonables. Cuando un ingreso o un gasto se asignen a un segmento, el activo o el pasivo relacionado se atribuirán al mismo segmento. Se debe informar sobre la composición de cada segmento primario o secundario revelado. Para los segmentos de negocios se deben indicar los tipos de bienes y servicios que incluye y para los segmentos geográficos, las áreas que lo conforman. Segmentos Primarios

Para cada segmento primario se debe exponer: a) El total de ventas netas de bienes y servicios. Si existieren transacciones entre segmentos se las mostrará separadamente de las ventas a terceros y se incluirá el correspondiente total de eliminaciones. b) Su resultado. c) La medición contable de los activos asignados. d) La medición contable de los pasivos asignados. e) Los totales correspondientes a las altas de bienes de uso y activos intangibles. f) Los totales correspondientes a la depreciación del período de los bienes de uso y activos intangibles. g) Los gastos no generadores de salidas de fondos significativos, a excepción de la depreciaciones que se informan por línea separada. h) Las inversiones en otras sociedades contabilizadas por el método del valor patrimonial proporcional, cuando sus resultados hayan sido asignados a segmentos. Los importes informados por segmentos correspondientes a ventas, resultados, activos y pasivos, deberán conciliarse con los totales correspondientes a los mismos conceptos que muestren los estados contables. Información adicional

Cuando los segmentos primarios sean de negocios, también se informará el importe de los ingresos por cada segmento geográfico (base clientes), determinado sobre ingresos por ventas a clientes que representen un 10% o más del total general de ese concepto; y, para cada segmento geográfico (base activos) cuyos activos representan el 10% o más del total de activos asignados a áreas geográficas, a) la medición contable de sus activos, y b) el costo de las altas del período de bienes de uso y activos intangibles. Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base clientes o base activos), también se dará la siguiente información sobre los segmentos de negocios cuyas ventas a clientes no sean inferiores al 10% de las ventas totales a clientes, o cuyos activos no sean inferiores al 10% de los activos totales de todos los segmentos: a) ingresos por ventas a terceros, b) medición contable del total de los activos, c) costo de las altas del período de bienes de uso y activos intangibles. Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base activos) y la ubicación de los activos sea distinta a la ubicación de los clientes, deben infor166


marse los ingresos por ventas a clientes para cada uno de los segmentos geográficos (base clientes), cuyos ingresos sean iguales o superiores al 10% del total de ingresos por ventas a clientes. Cuando los segmentos primarios sean geográficos (base clientes) y la ubicación de los activos sea distinta a la ubicación de los clientes, deben informarse, para cada uno de los segmentos geográficos (base activos) cuyos ingresos o activos no sean inferiores al 10% de los correspondientes totales generales: a) la medición contable de los activos, y b) el costo de las adiciones del período de bienes de uso y activos intangibles. Si un segmento obtiene la mayoría de sus ingresos de ventas a otros segmentos, pero sus ingresos por ventas a terceros representan no menos del 10% del total general de ventas a terceros, se debe informar el hecho y los ingresos del segmento por ventas a terceros, y por transacciones con otros segmentos. En caso de existir transacciones entre segmentos, el ente debe informar: a) las bases empleadas para fijar los correspondientes precios internos, que deben ser los efectivamente aplicados por la empresa, b) los cambios que existieron en las bases de fijación de precios entre segmentos.

Cambios de criterios de segmentación En caso de cambio de los criterios aplicados para la preparación de la información por segmentos: a) Debe reestructurarse la información por segmentos comparativa, salvo que sea impracticable, en cuyo caso la información por segmentos del período corriente debe suministrarse tanto sobre la nueva base como sobre la anterior. b) Debe informarse la naturaleza del cambio, sus razones, el hecho de que la información comparativa ha sido adaptada (o el hecho de que esto es impracticable) y, si fuere determinable, los efectos de la modificación.

5.5.3. Presupuesto y control presupuestario Presupuesto es un conjunto de informaciones respecto a hechos económicos y financieros que se espera desarrollar en el futuro. Básicamente, es inferir lo que ocurrirá en el futuro, midiendo el impacto en el patrimonio y los resultados de la entidad, partiendo de supuestos económicos y financieros.

El presupuesto es la materialización de las políticas y procedimientos de naturaleza económica y financiera que tiene previstos aplicar la entidad hacia el futuro. La función de presupuestación forma parte del planeamiento. El proceso de planeamiento implica, por lo menos, dos requerimientos desde el punto de vista de las personas involucradas en el mismo:

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• La habilidad para comprender y anticipar el futuro. • El dominio de las técnicas de presupuestación.

Entendemos que el presupuesto es una herramienta necesaria porque contribuye a una eficiente dirección del ente y por lo tanto al mejoramiento de los resultados dado que: • Contribuye con la utilización de los activos productivos. • Permite la atribución de responsabilidades a los distintos sectores del ente. • Contribuye a disminuir la incertidumbre, por cuanto permite conocer de

antemano los objetivos organizacionales. • Permite el control de las actividades por comparación entre lo estimado y lo real. La acción de presupuestar conlleva la actividad de control de lo estimado, es decir, el control presupuestario. Control presupuestario

Una vez realizado el presupuesto se debe realizar la tarea de revisión y análisis de los hechos que surgen de la realidad y su relación con lo presupuestado. Para cada período presupuestado se deberá contar con la respectiva información contable a efectos de comparar y determinar los desvíos para su posterior análisis (no todas las diferencias se analizan, pues depende de pautas preestablecidas de materialidad). Se deberá definir a priori el rango de análisis de diferencias. Luego se determinarán los responsables a quienes atribuir dichos desvíos (internos o externos). Finalmente se tomarán las acciones correctivas (modificación del presupuesto hacia delante y/o corrección de las acciones que originaron las diferencias). Por ejemplo, si una empresa establece una pronóstico de ventas para un mes de $2000,00 y la venta real correspondiente a dicho mes es $1.995,00, observamos que hubo un desvío en valores absolutos de $5,00 y en valores porcentuales de 0,25%, por lo cual probablemente no justifique, por carecer de significación, que se haga un análisis específico. Otra sería la situación si la venta real del mes fuera de $1.400,00, pues en este caso el desvío ascendió al 30% lo cual ameritaría un análisis en procura de determinar las causas y la asignación de responsables para tomar las acciones correctivas que correspondan.

5.5.4. Costos Los costos son los esfuerzos permanentes que realiza el ente con el fin de obtener los elementos para poder llevar a cabo la actividad, ya sea por compra o por producción. Formarán parte del activo en la medida que se hallen en condiciones de generar ingresos futuros; si no lo están o perdieron esta capacidad entonces estarán en el cuadro de resultados. Frente al proceso decisional y de gestión es necesario entender el comportamiento de los costos. Clasificación • En función de su identificación con el producto: directos e indirectos –

asignables a partir de cuotas de distribución de costos indirectos. 168


• En función de su variabilidad respecto de la producción: costos variables

totales y costos fijos totales. • En función de la actividad a la que se destinan: de producción, de comercialización, de administración y de financiación. Métodos de costeo • Costeo por absorción: se incluyen en el costo de un producto tanto los

costos variables como los fijos. • Costeo directo o variable: sólo conforman el costo del bien los componentes variables, no así los fijos que siempre estarán en el cuadro de resultados. Informes • Determinación del costeo variable y contribución marginal (ventas menos

costo variable) • Punto de equilibrio: ventas = costos fijos más costos variables o contribución marginal = costos fijos. • Utilización de estándares.

5.5.5. Información proyectada A partir de los estados contables y del presupuesto se pueden inferir los estados contables proyectados, los cuales mostrarán la situación patrimonial y la evolución económica y financiera atribuible al período presupuestado. Ello significa que el sistema contable puede ser utilizado no sólo para suministrar información del pasado sino para permitir la proyección de resultados futuros en función de premisas establecidas. Cuando la proyección se presenta periódicamente y se compara lo realizado con lo proyectado, estamos frente a la técnica del presupuesto (CHAVES, 1996: 692). ❚❚❘ ❘❚❚

El informe Nº9 de la Comisión de Estudios Contables del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires señala:

“1. […] debe tenerse en cuenta que: No parece adecuado presentar una única cifra para cada variable presupuestada; sería más razonable la exposición del intervalo de confianza correspondiente a dicha variable (esto es, de las cifras mínimas y máximas de cada concepto presupuestado) y la enunciación del grado de seguridad de la estimación efectuada (esto es, del grado de probabilidad de que la estimación se convierta en realidad). A la fecha, hay muy poca experiencia en la preparación de información proyectada que cumpla con las características recién enunciadas. La presentación de datos presupuestados podría significar la vulneración de secretos empresarios. 2. Algunos miembros de la comisión piensan que la información proyectada es útil, pero, de todos modos, consideran que requerir su inclusión en los estados contables sería prematuro, bajo las actuales cir169


cunstancias, pues la inestabilidad de las variables económicas en la Argentina dificulta notoriamente la estimación del comportamiento de las variables que afectan el ente emisor de los estados contables… 3. Otro inconveniente que suele mencionar en este sentido es el de moneda de cuenta; en tal sentido, se plantea la necesidad de definir si se utiliza moneda homogénea o heterogénea. 4. Asimismo se menciona, como otro inconveniente, la determinación de la tasa de descuento que se debería utilizar para la emisión de los estados proyectados en moneda de un mismo momento, a valores actuales de la fecha de emisión de los mismos.” El Instituto Americano de Contadores Públicos de Estados Unidos indica sobre los estados contables proyectados la diferenciación entre los pronósticos financieros consistentes en lo que se espera que ocurra y las proyecciones financieras que son los cursos hipotéticos de acción que no necesariamente tienen lugar. Por ejemplo, la realizacion de cinco opciones a partir del supuesto de ventas del orden del 90, 95, 100, 105 y 110% de las ventas del ejercicio anterior. Luego de lo indicado podemos afirmar que los estados contables proyectados deben ser una continuación de los estados contables de cierre de ejercicio, y que deberán ser acompañados por notas que especifiquen: a) las pautas generales en donde surgen las variables macroeconómicas que se consideran para la realización de la proyección y b) pautas específicas que son las variables microeconómicas que hacen a la actividad del ente.

Contenido de la información proyectada Se deberá presentar una proyección de la futura actividad de la empresa, que debe comprender: • • • • •

Planilla de Datos Estados de Resultados proyectados Estados de Situación proyectados Flujo de Fondos Supuestos

Todos los cuadros de proyecciones deberán estar referenciados con la planilla de datos y entre sí. Si esta información está preparada con un programa de hoja de cálculo, tipo Excel, se podría lograr que los datos estén relacionados con la información en los estados proyectados y de esta forma, cualquier variación de un valor en la planilla de datos actualizará automáticamente todos los demás que se vean afectados, sin necesidad de elaborarlos nuevamente. Se utilizará la moneda funcional de la empresa para valorizar las proyecciones. Plazo

La informacion deberá abarcar un plazo mínimo de un año efectivo de proyección, debiéndose realizar la apertura de acuerdo con las necesidades del usuario en mensual, bimestral, trimestral, etcétera. 170


Contexto

La proyección deberá considerar las variables propias del sector de actividad o del entorno económico (tales como tipo de cambio, tasa de interés, nivel de actividad, precio y volumen de ventas, nivel general de inflación, salarios, etc.) y toda otra variable que la empresa considere pertinente, pues variaciones de las mismas impactarían en forma material en su generación de fondos (por ejemplo, precios de compra de sus principales insumos, relaciones insumo-producto, etcétera). Pueden existir variables no cuantificables que deberían vincularse a una cuantificable como precio o cantidad. A modo de ejemplo, si existe un marco regulatorio de cuya derogación pueda derivar una pérdida de mercado o un incremento del precio de un insumo, deberá explicitarse en forma escrita cuál sería el efecto sobre la variable precio, cantidad o ambas. A efectos de un análisis de sensibilidad de las proyecciones se deben definir los escenarios que variarán entre uno adverso y uno muy adverso. Planilla de datos

Se armará con los valores de las variables que hacen a la proyección “base” de la empresa, entendiendo como tal aquella de mayor probabilidad de ocurrencia. Todas las celdas que contengan datos deberían vincularse, en las demás planillas, con aquellas celdas que contengan proyecciones que dependan de esa variable. Planilla de estados de resultados proyectados

El estado de resultados se proyectará con la apertura de rubros suficientes como para permitir analizar todos los efectos de las modificaciones de las variables. Por ejemplo, deberán discriminarse: • • • • • • • • • • • • • • •

Ventas plaza moneda local Ventas plaza moneda extranjera Ventas de exportación Materias primas moneda local Materias primas moneda extranjera Mano de obra de producción Otros Costos Variables de producción moneda local Otros Costos Variables de producción moneda extranjera Otros Costos Fijos de producción moneda local Otros Costos Fijos de producción moneda extranjera Gastos de Administración variables moneda local Gastos de Administración variables moneda extranjera Costos Financieros en moneda local Costos Financieros en moneda extranjera Así como toda otra apertura necesaria a los fines propuestos

Planilla de estado de situación proyectado

Debería mantener el formato del balance presentado a estudio aunque se podrá mostrar en una versión más resumida. Planilla de Flujo de fondos

En estas planillas adquiere fundamental relevancia lo concerniente a: 171


• Pasivos financieros: se debería detallar cada uno de los pasivos asumi-

dos aclarando el tipo de institución, producto, moneda, plazo, tasa de interés (fija o variable) y forma de cancelación estipulada. • Inversiones programadas: las inversiones en activos que se incluyan deberían guardar coherencia con lo que ha sido la política de inversiones de la empresa así como con la producción proyectada y la capacidad instalada. • Política de distribución de dividendos proyectada: también este punto deberá ser consistente con la política llevada en el pasado. Supuestos

Se deberán incluir en forma explícita todos los supuestos que hacen a la elaboración de cada una de las proyecciones. Por ejemplo: • Explicación de la elección de las variables. • Explicación de los valores asumidos para cada una de ellas y su justificación.

FOWLER NEWTON, E. (2001), “Capítulo 13”, en: Cuestiones Contables Fundamentales , Ediciones Macchi, Buenos Aires. CHAVES, O. et al (1996), “Capítulo XX”, en: Contabilidad. Presente y Futuro , Ediciones Macchi, Buenos Aires.

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6 Metodología para homogeneizar la unidad de medida Objetivos • Conocer y comprender las distorsiones que provoca el efecto económico

de la inflación o deflación sobre los estados contables. • Analizar la metodología de la que se vale la disciplina contable para refle jar el impacto de la inflación o deflación. • Aplicar el método de reexpresión de acuerdo con la normativa profesional vigente.

6.1. Cambios en el poder adquisitivo de la moneda Los cambios en el poder adquisitivo de la moneda pueden generar un incremento en su poder compra (deflación) o una pérdida en el poder de compra (inflación). Se ha señalado en más de una oportunidad que el resultado de un período es la variación producida en el patrimonio del ente que no está originado en transacciones con los propietarios (aportes y/o retiros). Por lo tanto, habrá ganancias cuando exista un incremento patrimonial, no atribuible a operaciones con los propietarios del ente, que exceda el capital invertido. Si no se logra mantener el capital invertido existirá una pérdida. Todo ello dentro de un concepto de mantenimiento del capital financiero. Nótese que del razonamiento señalado se deduce que se debe prestar atención al concepto de mantenimiento de capital o capital a mantener.

Hemos desarrollado los conceptos teóricos, técnicos y prácticos dentro del concepto de capital a mantener “financiero”, que se define como el monto expresado en dinero aportado por los propietarios del ente neto de los aumentos o disminuciones patrimoniales producidos por aumentos o disminuciones del capital por decisión de los socios o accionistas. Una vez que tenemos claro este concepto podremos afirmar sin lugar a dudas que el resultado de un período surge de comparar el patrimonio del ente al cierre de ese período con el capital a mantener. A los efectos de estudiar el impacto contable de la inflación o deflación, diremos que se trata de procesos por los cuales el poder adquisitivo de la moneda se ve erosionado (inflación) o revaluado (deflación). Es decir que, en épo173


cas de cambios en el poder adquisitivo de la moneda, se producirá un resultado que se generará por el mantenimiento de activos o pasivos representados en el tipo de bien que se erosiona o revalúa (moneda de curso legal en el país). Entonces, si decimos que para determinar el resultado comparamos el patrimonio a una fecha determinada con el capital a mantener al inicio del período, surge la necesidad de medir dichos patrimonios con una unidad de medida común que es la moneda de curso legal en el país, moneda que puede sufrir los efectos cuando se producen cambios en el poder adquisitivo. Se conoce con el nombre de inflación a la pérdida persistente de poder adquisitivo de la moneda. Esto significa que el dinero, en vez de ser un patrón estable de valor, en lugar de mantener a lo largo del tiempo el mismo poder de compra, lo va disminuyendo (CHAVES, 2001:274). ❚❚❘ ❘❚❚

Los estados contables podrán tener en cuenta la inflación o deflación en cuyo caso la unidad de medida es homogénea, o no tener en cuenta tal proceso y entonces se habla de unidad de medida heterogénea. La deflación es la inversa de la inflación, o sea el aumento persistente del poder de compra del dinero o, lo que es lo mismo, la disminución de los precios (CHAVES, 2001:275). ❚❚❘ ❘❚❚

Si el país en el que se produce información contable atraviesa un proceso de inflación o deflación y no la tiene en cuenta contablemente se presentan los siguientes problemas: • El patrimonio está valuado en monedas de diferente poder adquisitivo:

esto origina distorsiones en los saldos de las cuentas, y distorsiones en los totales de los capítulos de los estados contables. Supongamos lo siguiente: En el activo tenemos mercaderías en existencia valuadas a $700.La ficha de stock nos da la siguiente conformación de la cuenta: 350 m2 de madera comprada en el año X0 a $1.=> 350.100 m2 de madera comprada en 12/X4 a $3,5.- el m2 => 350.Evidentemente hay una distorsión por cuanto, analizado en unidades físicas, surge claramente que la mercadería adquirida en X0 es de mayor cantidad que la adquirida en X4, no obstante, la comparación de los valores nominales hace incurrir en la distorsión de estar sumando las partidas como si fueran equivalentes, y por supuesto no lo son. • Los resultados se determinan comparando costos e ingresos de diferente

poder adquisitivo. Siguiendo nuestro ejemplo, supongamos que en el ejercicio X5 se venden 350 m2 de madera a $6 el m2, y el sistema de costeo utilizado sea peps (primero entrado, primero salido) 174


El cuadro de resultados estaría comparando un valor de venta del período X5 con un costo de venta del X0, que quedaría como sigue: Ventas $2.100.Costo de Ventas 350.(350 m2 de madera comprada en el año X0 a $1.-) Utilidad Bruta

$1.750.-

• Las depreciaciones y amortizaciones quedan mal determinadas: los car-

gos por amortización o depreciación surgen de tomar en cuenta los valores de origen de los bienes y aplicar de manera racional y sistemática una metodología que permite distribuir el costo de los mismos a lo largo del período de su vida útil económica. Entonces, si existe inflación o deflación, el valor de los bienes se mantendrá a su valor original, por lo cual la cuota de amortización o depreciación será producto de cálculos sobre valores históricos no homogéneos, de donde dicha cuota estará distorsionada, siendo mayor dicha distorsión cuanto más alejado sea el cálculo de la fecha de origen de las partidas. • No se reconoce el resultado por el mantenimiento de activos o pasivos

expresados en la moneda que sufre la inflación o deflación. Supongamos que en el ejercicio X0 además del rubro Bienes de Cambio, el ente hubiera tenido dinero en efectivo por $350.Ese dinero se mantuvo en la caja hasta el ejercicio X4, y con él compramos 100 m2 de madera. Si se hubieran destinado los $350 para adquirir bienes en el ejercicio X0, se hubieran adquirido 350 m2 de madera. Se puede concluir que mantener el dinero en efectivo durante los períodos X0 a X4 hizo perder poder de compra equivalente a 250 m2 de madera, pues es la cantidad que en el X4 se compró de menos en relación con los precios y poder de compra del dinero en el X0. El dinero en efectivo es una partida que sufre todo el impacto del proceso de cambio en el poder adquisitivo de la moneda. • Las comparaciones dejan de ser útiles, pues no tiene sentido realizar una

comparación de cifras que no son intrínsecamente comparables; más allá del valor absoluto, al tratarse de valores que tienen asociados diferentes poderes adquisitivos, no se podrán elaborar conclusiones con sentido. El mecanismo llamado “Ajuste por inflación o deflación” ha permitido realizar la corrección de los efectos del fenómeno, tendientes a una correcta estimación del patrimonio del ente y sus resultados. La aplicación de la metodología de reexpresión por inflación o deflación no implica apartarse del criterio de valuación al costo ya que es consecuente con el mismo con el aditamento de incorporar las correspondientes correcciones monetarias. De lo comentado surge que los bienes integrantes de la ecuación patrimonial se clasifican en: • Rubros monetarios: son aquellos que siempre se encuentran expresados

en moneda de poder adquisitivo del momento (por ejemplo, caja, bancos en moneda local, cuentas a cobrar y a pagar, etc.). La tenencia de este tipo de bienes genera pérdidas o ganancias por exposición a la inflación. 175


• Rubros no monetarios: son aquellos que están expresados en moneda de

poder adquisitivo correspondiente al momento de su incorporación al patrimonio del ente (por ejemplo, bienes de uso capital, ventas, etc.). Estos bienes no generan resultados por exposición a la inflación, pero deben ser ajustados al cierre del ejercicio económico a los efectos de homogeneizar su presentación en los estados contables exponiendo cifras de igual poder adquisitivo.

6.1.1. Resultado por Exposición a los Cambios en el Poder Adquisitivo de la Moneda (RECPAM) El RECPAM está determinado por la exposición de los rubros monetarios de los estados contables a la inflación o deflación. Es decir que los activos o pasivos expresados en moneda o que representan moneda generan diferentes efectos de pérdida o ganancia en el poder adquisitivo de la moneda debido al proceso de inflación o deflación a que están sometidos los estados financieros. Los cambios en el poder adquisitivo del dinero, por sí solos, pueden provocar resultados, al margen de las operaciones de la empresa, y en virtud del efecto que provocan sobre ciertos activos y pasivos (CHAVES, 2001:286). ❚❚❘ ❘❚❚

ACTIVO MONETARIO – PASIVO MONETARIO = POSICIÓN MONETARIA Si ACTIVO MONETARIO > PASIVO MONETARIO => P.M.A. P.M.A.: POSICION MONETARIA ACTIVA Si ACTIVO MONETARIO < PASIVO MONETARIO => P.M.P. P.M.P.: POSICIÓN MONETARIA PASIVA En épocas de inflación, el mantenimiento de una posición monetaria activa generará un resultado negativo, a contrario sensu , una posición monetaria pasiva originará un RECPAM positivo, es decir, ganancia por inflación. Con criterio inverso, en caso de existir deflación, el mantenimiento de una posición monetaria activa generará una ganancia por deflación, y sostener una posición monetaria pasiva determinará un RECPAM negativo, es decir, pérdida. Asimismo, se debe tener en cuenta la rotación de las partidas y el comportamiento de los índices utilizados para medir las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, elementos éstos que influyen en la determinación del quantum del RECPAM. Entonces, por cada cuenta cuya naturaleza sea monetaria se generará un resultado, positivo o negativo, como efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda. Luego, la contabilidad debería poder determinar y exponer los resultados originados con signo negativo de los que tienen signo positivo, a efectos de poder informarlos separadamente, pues constituyen sin lugar a dudas una información relevante al momento de practicar una evaluación de 176


la gestión del ente, ente, de su órgano directivo, y de poder analizar e interpretar la situación económica y financiera de un ente. Por definici definición, ón, el RECPAM RECPAM constituy constituyee una partida que, desde el punto punto de vista financiero, no genera movimiento movimiento de fondo alguno. alguno. Como hemos destacado, destacado, el RECPAM RECPAM de un ejercicio que se expone en el estado de resultados estará integrado por la sumatoria de los efectos de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda de activos monetarios y de pasivos monetarios que conformen la estructura patrimonial del ente. Al observar los estados contables de diversas compañías se verifica que se han utilizado tres formas de exponer el RECPAM en el estado de resultados, dos, a saber: saber: RECPAM generado por activos monetarios, totalizado en • Exposición del RECPAM una línea; y generado por pasivos monetarios, totalizado en una línea. RECPAM generado por cada rubro monetario del activo, activo, y • Exposición del RECPAM generado por cada rubro monetario del pasivo. • Exposición del RECPAM en una sola línea. En los modelos desarrollados para calcular el efecto de la inflación o deflación y dar solución a la medición de dichos efectos, el RECPAM RECPAM se calcula a través de los rubros caracterizados caracterizados como no monetarios, y se prueba por medio de los monetarios. Ejemplo

01/01/X1: Capital al inicio 1.000.- en efectivo. Al 31/12/X1 no hubo operaciones. Hubo inflación del 100%: Al 01.01.X1 Caja y Bancos 1.000.Total del Activo 1.000.Pasivo P.N. Capital Resultado

0 .1.000.1.000.0 .-

Si la contabilidad contabilidad no refleja la inflación al 31/12/X1, el informe contable sería igual al 01/01/X1. Supongamos que en el período hubo un 100% de inflación, si ésta se tiene en cuenta, la información contable sería: sería: Caja y Bancos Total del Activo Pasivo P.N. Capital Resultado

1.000.- (Monetario, no se ajusta por inflación) 1.000.0 .1.000.2.000.- (NO monetario se ajusta 1.000.- * 2) (1.000.-)

Al cierre diremos que el Capital a Mantener es de 2.000.- y el Resultado Ajustado por Inflación es Pérdida 1.000.- (Surge de comparar 2.000 de Capital a Mantener y 1.000 de Patrimonio Ajustado. El Patrimonio Ajustado corresponde a 1.000 de Caja). 177


El hecho que produce la pérdida por inflación es haber mantenido el Capital en Caja, es decir que el rubro monetario monetario “Caja” no debe debe ajustarse pero sí genera “Resultado por Exposición a la Inflación”. Si los $1000.- hubieran estado en mercaderías: Merc ercader adería íass 1.000 .000 Capit apital al 1.00 1.000 0 y al cierre deberíamos deberíamos ajustar ambos ambos rubros, quedando el Estado Estado PatriPatrimonial: Bienes Bienes de Uso Uso 2.00 2.000 0 Capita Capitall Resul Resultad tadoo 2.000 2.000 Ambos rubros son no monetarios, monetarios, razón por la cual se ajustan y en conseconsecuencia no producen resultados por exposición a la inflación.

6.1.2. Metodología de reexpresión El proceso de reexpresión de estados contables en moneda homogénea consiste en: a) Determinac Determinación ión del activo, activo, el pasivo y el el patrimonio patrimonio neto neto (en forma global) global) al inicio del período objeto de de la reexpresión, en moneda homogénea de dicha fecha, reexpresando las partidas que los componen a la fecha fecha de inicio del período. b) Determinac Determinacion ion de las partidas integrante integrantess del patrimonio patrimonio neto al inicio reexpresadas a dicha fecha. c) Determ Determina inació ciónn en moned monedaa homogé homogénea nea de de cierre cierre,, del acti activo, vo, el pasiv pasivo, o, al final del período objeto de la reexpresión, ajustando las partidas que los componen. d) Determinac Determinación ión en moneda moneda homogénea homogénea de de cierre, cierre, del patrimo patrimonio nio neto neto al final del período objeto de la reexpresion, por diferencia entre el activo activo y el pasivo. e) Determinac Determinación ión en moneda moneda homogénea homogénea de de cierre, cierre, del patrimo patrimonio nio neto neto al final del período objeto de la reexpresión, excluido el resultado de dicho período. Para ello se reexpresará el importe obtenido por aplicación del punto b) en moneda homogénea homogénea de cierre del período, agregando o deduciendo las variaciones experimentadas por el patrimonio neto durante el transcurso de éste –excepto el resultado del período– reexpresadas en moneda homogénea de cierre (aumentos o disminuciones de capital, distribuciones de resultados, etcétera). f) Determinac Determinación ión en moneda moneda homogénea homogénea de cierre, cierre, del result resultado ado final del período por diferencia entre los importes obtenidos en los puntos d) y e) precedentes. g) Determinac Determinación ión del del resultado resultado final del del período, período, excluido excluido el resultado resultado por por exposición al cambio cambio en el poder adquisitivo adquisitivo de la moneda, mediante la reexpresión de las partidas que componen el estado de resultados del período. h) Determinac Determinación ión del resultado resultado por exposición exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda del período, por diferencia entre los importes obtenidos en los puntos f) y g) precedentes.

178


6.1.3. 6.1.3. Pasos Pasos para la reexpresión reexpresión de las partidas A los efectos de reexpresar en moneda homogénea las distintas par tidas o rubros integrantes de los estados contables deben aplicarse los siguientes pasos: a) Segregar los componentes financieros implícitos implícitos contenidos en los saldos de las cuentas patrimoniales y de resultados. b) Las partidas partidas expresadas expresadas en moneda moneda homogénea homogénea de cierre cierre no deben reexreexpresarse. c) Las partidas expresa expresadas das en moneda moneda de fecha anterior anterior al cierre deberán deberán reexpresarse en moneda homogénea de cierre del siguiente modo: • Eliminación de los ajustes parciales contabilizados para reflejar el efecto de la inflación, a fin de evitar evitar su duplicación. duplicación. • Determinación del momento o período de origen de las partidas (anticuación) o de los valores valores de las partidas, si éstos no fueran coincidentes. • Cálculo de los coeficientes de reexpresión aplicables. • Aplicación de los coeficientes de reexpresión a los importes de las partidas anticuadas, a efectos de reexpresarlas en moneda homogénea de cierre. d) En ningún caso los valores determinados para los diversos activos podrán exceder exceder a su valor recuperab recuperable, le, individualm individualmente ente o en conjunto, conjunto, según lo indiquen las normas contables.

6.1.4. Anticuación de las partidas La anticuación del saldo de una cuenta consiste en su descomposición en partidas o grupos de partidas, partidas, según los distintos momentos momentos o períodos períodos de origen origen de éstas, éstas, o del momento momento o período período de origen origen de de sus valores valores,, si la fecha de origen de las partidas y la fecha de origen de los valores no fueran coincidentes, a efectos de reexpresarlas en moneda homogénea de cierre. Es razonable agrupar las partidas por mes de origen a efectos de proceder a su reexpresión. En tanto no se generen distorsiones significativas es aceptable descomponer el saldo de la cuenta en períodos mayores de un mes.

6.1.5. Coeficiente de reexpresión Un coeficiente es un cociente de dos índices. El índice a emplear para la reexpresión en materia contable establecido por las normas contables vigentes es el resultante de las mediciones del índice de precios internos al por mayor (IPIM) del Instituto Nacional de Estadística y Censos. Los coeficientes aplicables a las distintas partidas resultan de dividir el valor del índice correspondiente a la fecha de cierre por el valor del índice correspondiente a la fecha o período de origen de la partida, o en su caso, de origen de su valor. En el caso de que las partidas par tidas se agrupen en períodos de origen mayores de un mes, el coeficiente de reexpresión reexpresión a aplicar a las partidas de un período se determinará tomando como denominador el promedio de los valores del índice correspondiente a los meses comprendidos en dicho período. 179


Se considera representativo el índice de la fecha de cierre al valor del índice correspondiente al último mes del período o ejercicio. Por ello, las partidas del mes de cierre no se reexpresarán, ya que el coeficiente aplicable será la unidad. A continuación se desarrollan dos casos de aplicación de reexpresión. El objetivo planteado es determinar la estructura patrimonial y de resultados según costo histórico moneda heterogénea y moneda homogénea. CASO I

1/X0: se constituye la empresa con un aporte en mercaderías de 10.000.6/X0: compra de mercaderías en cuenta corriente por $5000.8/X0: se vende el 50% de la mercadería en efectivo en $22.000.10/X0: se vende el resto de la mercadería en existencia en $26.000 cobrándose en efectivo. Datos al 31/12/X0: índices de inflación: 1/X0: 2,10 6/X0: 2,40 8/X0: 2,60 10/X0: 2,80 12/X0: 3,10 1/X0 Mercaderías

10000 a Capital social

10000

6/X0 Mercaderías

5000 a Proveedores

5000

08/X0 Caja

22000 a Ventas

22000

08/X0 CMV

7500 a Mercaderías

7500

10/X0 Caja

26000 a Ventas

26000

10/X0 CMV

7500 a Mercaderías

7500

MAYORES Mercaderías 10000

Proveedores 7500

5000

7500

15000

15000

0

5000 5000 Ventas

Caja 22000

48000

26000 48000

C.M.V. 15000 15000

180

22000 26000


Construcción de los coeficientes a 12/X0: mes índices enero/X0 3,1 2,1

coeficiente 1,48

junio/X0

3,1 2,4

1,29

agosto/X0

3,1 2,6

1,19

octubre/X0

3,1 2,8

1,11

Moneda heterogénea Activo Caja 48000 Mercaderías 0

Moneda homogénea Activo Caja Mercaderías

48000 0

48000 Pasivo Proveedores PN Capital Social RN Asignados

5000 10000 33000

48000 Pasivo Proveedores PN Capital Social RN Asignados

5000 14800 28200

43000

(10000*1,48)

43000

Total

48000

Total

48000

Ventas CMV

48000 -15000

Ventas CMV

55040 21250

33000

Util. Bruta Recpam Resultado

33790 -5590 28200 Caja

22000*1,19 26000*1,11

26180 28860 48000

(22000*1,19)+(26000*1,11) (10000*1,48)+(5000*1,29)

Proveedores 5000*1,29

55040

6450

5000

6450

-7040 RECPAM TOTAL (-7040+1450) = 5590

1450

CASO II

1/X0: se constituye la empresa con un aporte en efectivo de 10.000.6/X0: se compra mercadería por 5000.- pagándose en efectivo. 10/X0: se vende el 50% de la mercadería en existencia en $10.000 cobrándose con mercadería. Datos al 31/12/X0: índices de inflación: 1/X0: 2,10 6/X0: 2,40 10/X0: 2,80 12/X0: 3,10 Solución:

181


1/X0 Caja

10000 a Capital social

10000

6/X0 Mercaderías

5000 a caja

5000

10/X0 Mercaderías

10000 a Ventas

10000

10/X0 CMV

2500 a Mercaderías

2500

MAYORES Mercaderías 5000 10000 15000

2500

12500 Caja 10000

5000

5000

ESTRUCTURA PATRIMONIAL Moneda heterogénea Activo Caja 5000 Mercaderías 12500 17500 Pasivo PN Capital Social

0

10000

R.N.asignados

7500 17500

T. P+PN Estructura de Resultados Ventas CMV

17500 10000 -2500 7500

Moneda homogénea Activo Caja Mercaderías

182

Mercaderías

5000 10000*1,10 14225 2500*1,29 19225

11000 3225 14225


Pasivo

0

PN Capital Social R.N.Asignado

Ventas CMV Recpam Ganancia

14700 (10000*1,47) 4525 19225 11000 (10000*1,10) -3225 (2500*1,29) -3250 4525

Demostración del Recpam Caja 10000*1,47 5000*1,29 5000

14700 -6450 8250

Recpam -3250

1.

Determine, para el siguiente caso, la estructura patrimonial en moneda homogénea y en moneda heterogénea demostrando el Recpam. 1/X0: se constituye la empresa con un aporte de mercaderías de 10.000.6/X0: se vende el 80% de la mercadería por $9000.- en efectivo. 8/X0: se compran mercaderías por $2.500 en cuenta corriente. 10/X0: se abona la deuda anterior. Datos al 31/12/X0: índices de inflación: 1/X0: 2,10 6/X0: 2,40 10/X0: 2,80 12/X0: 3,10 FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 16”, en: Contabilidad Básica , Editorial La Ley, Buenos Aires.

183

Referencias bibliográficas

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LIC-DUCA-Introduccion a La Contabilidad

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