IV Área Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos

Contenido

APLICACIÓN PRÁCTICA

Sistema de costos por órdenes de trabajo: cálculo del costo y proceso contable

IV-1

Revisando las NIIF: NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera

IV-6 IV-9

Contrato de consorcio Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable

IV-11 IV-14

GLOSARIO CONTABLE

Sistema de costos por órdenes de trabajo: cálculo del costo y proceso contable Ficha Técnica Autor : C.P.C. Isidro Chambergo Guillermo

Para lograr el objetivo de este artículo se propone el siguiente plan de cuentas del elemento 9.

Título : Sistema de costos por órdenes de trabajo: cálculo del costo y proceso contable

Caso N° 1

Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

Utilización de cuentas con dos dígitos

1. Presentación

90

Costo de producción

La contabilidad de costos, desde el punto de vista de la gestión de la empresa, es un procedimiento obligatorio para todas aquellas empresas que durante el ejercicio económico precedente hayan obtenido ingresos brutos anuales mayores a 1,500 UIT. Razón por la cual es importante implementar un sistema de costos para las empresas cualesquiera sea su actividad económica, por cuanto la determinación del costo de producción forma parte del registro contable de una empresa y que tiene incidencia tributaria, para cuyo efecto es necesario:

91

Gastos de venta

92

Gastos de administración

93

Gastos financieros

a. Utilizar las cuentas del Plan Contable General Empresarial relacionadas con el proceso productivo de bienes y servicios. b. Contabilizar la materia prima directa, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación, c. Identificar el régimen de producción de la empresa a fin de determinar el sistema de costos que debe aplicarse.

2. Cuentas analíticas de explotación

El Plan Contable General Empresarial deja a criterio de las empresas el empleo de las Cuentas analíticas de explotación (elemento 9) con la finalidad de lograr los objetivos de información de costos para la toma de decisiones. N° 268

Primera Quincena - Diciembre 2012

Caso N° 2 Utilización de cuenta general y subcuentas 90

Costo de producción 901. Materia prima directa 902. Mano de obra directa 903. Costo indirecto de fabricación

91

Gastos de venta

92


93

Gastos financieros

Caso N° 3 Utilizando cuentas de centros de costos 90

Costo de producción 90.11. Materia prima directa 90.12. Mano de obra directa 90.13. Costos indirectos 902. Centro de costos confección 90.21. Mano de obra directa 90.22. Costos indirectos

903. Centro de costos acabado 90.31 Mano de obra directa 90.32. Costos indirectos 91

Gastos de venta

92


93

Gastos financieros

Informe Especial

INFORME ESPECIAL

3. Dinámica de las cuentas analíticas de explotación 90 COSTO DE PRODUCCIÓN SE CARGA - Al inicio del periodo, por la transferencia del inventario de productos en proceso. - El costo de la materia prima consumida en la producción. - Los costos registrados en el elemento 6 que se apliquen a la producción.

Con abono 79

SE ABONA - Al final del periodo, el saldo deudor de esta cuenta.

Con cargo 79

79 79

91 GASTOS DE VENTA SE CARGA - La recepción de los gastos de venta provenientes de las cuentas de gastos por naturaleza.

Con abono 79


Con cargo 79

92. GASTOS DE ADMINISTRACIÓN SE CARGA - La recepción de los gastos administrativos provenientes de la distribución de los acumulados en la cuenta de Costos por distribuir o Cuentas por naturaleza.

Con abono 79


Con cargo 79

Actualidad Empresarial

IV-1

IV

Informe Especial de sus clientes durante el presente mes, tal como detallamos a continuación1:

93. GASTOS FINANCIEROS SE CARGA - Los gastos de intereses provenientes del dinero prestado.

Con abono 79


Con cargo 79

La empresa comercial Salas S.A.C. efectuó un pedido de 100 docenas de camisas tipo gerente por un precio previamente pactado en S/.960 la docena. Para cumplir con este pedido, se establece la orden de producción 001.

Sistema de costos por órdenes específicas

La empresa Sur Chico S.A., le solicita un pedido de 150 docenas de camisa tipo deportiva, cuyo precio ya acordado era de S/.800 cada docena. Para cumplir con este pedido, se establece la orden de producción 002.

Caso N° 4

Nuestra empresa tiene dos centros de costos: (1) diseño y corte, (2) costura y acabado. Para el efecto, nuestra empresa industrial necesita la materia prima siguiente:

Empresa que confecciona prendas de vestir La empresa industrial de confecciones La Nacional S.A.C. ha recibido dos pedidos

Detalle

Diseño y corte

Costo

02 /12

2,000 metros de tela

Orden de producción N° 001

17,500

03 /12

3,000 metros de tela


25,200 S/.42,700

Costura 05 /12

Hilo


2,000

07 /12

Hilo


3.200 S/.5,200

Acabado 15 /12

Botones, caja cartón


25 /12

Botones, cajas cartón


3,300

2. Costo de mano de obra directa Orden

Diseño

Costura

Semana 1

001

2,500

Semana 2

002

4,200

Semana 3

001

4,500

Semana 4

002

6,800

Semana 5

001

Semana 6

002

MOI Total

3. Los costos indirectos de fabricación estimados que se aplicaron a cada orden de producción fue como sigue: 150 % del costo de la mano de obra

3,200 11,300

5,200

3,100

3,600

1,200

S/.9,800

S/.14,900

S/.6,400

Electricidad y agua

S/.6,500

Depreciaciones

3,100

Gastos de mantenimiento

1,800

Suministros diversos

3,400 1,900

Costura

180 % del costo de la mano de obra

Compensación tiempo de servicio

Acabado

140 % del costo de la mano de obra

Total

Los costos indirectos de fabricación reales incurridos en los departamentos de diseño y corte, costura y acabado, fueron:

Acabado

2,000 6,700

Diseño y corte

S/.16,700

Con los datos precedentes se va a efectuar lo siguiente: 1. Registrar las operaciones en las órdenes de producción Nos 001 y 002.

1 Los modelos de levantamiento y procesos de costos están de acuerdo con el tipo de producción. En el presente caso, por ejemplo, se ha tomado como referencia al modelo de Justo Franco Falcón.

IV-2

Instituto Pacífico

9011. Centro de costos de diseño y corte 9012. Centro de costos de costura 9013. Centro de costos de acabado 91 Mano de obra en proceso 9111. Centro de costos de diseño y corte 9112. Centro de costos de costura 9113. Centro de costos de acabado 92 Gastos de fabricación en proceso 9210. Orden de producción 001 9211. Orden de producción 002

94 Control de costos indirectos de fabricación 946132 Suministros diversos 946211 Mano de obra indirecta 946343 Mantenimiento 946361 Electricidad 946363 Agua 946814 Depreciación 946869 Compensación tiempo de servicio

2,500 S/.5,800

Concepto

90 Materia prima en proceso

93 Gastos de fabricación aplicados

1. Materiales obtenidos del almacén Fecha

2. Hacer el registro contable con base a las transacciones realizadas. Solución Cuentas analíticas a utilizar en el caso propuesto

• La información resumida en el ítem 1, sobre existencias de materia prima, ha sido entregada al proceso de producción según requisición de materia prima, a la cual se le identificó con las órdenes Nos 001 y 002. • El proceso de producción de las camisas se lleva a cabo en los centros de costos de diseño y corte, costura y acabado. La materia prima entregada a los centros de costura y acabado no implica aumento en el volumen de producción, por cuanto la materia prima es parte del componente de la camisa. • Determinado el costo de la materia prima para cada centro de costos y para cada orden de producción, se ha registrado en el centro de costo de diseño y corte y en la columna de costo de materia prima los importes de S/.17,500 y S/.25,200 para las órdenes de producción Nos 001 y 002 respectivamente. En el centro de costos de costura se registró los importe de consumo de materia prima por S/.2,000 y S/.3,200, correspondiente a las órdenes N° 001 y 002. • Igual procedimiento de costeo se aplicó para el centro de costos de acabado, en cuyo centro se registró el consumo de materia prima por S/.2,500 y S/.3,300 correspondientes a las órdenes Nos 001 y 002. N° 268


IV

Área Contabilidad (NIIF) y Costos • De acuerdo con lo indicado, el costo de la materia prima directa aplicado a los tres centros de costos de nuestra empresa asciende a un costo total por materia prima directa para la orden de producción 001, S/.22,000 (S/.17,500 + S/.2,000 + 2,500 = S/.22,000) y para la orden de producción N° 002 asciende a un monto de S/.31,700, producto de los importes parciales de S/.25,200 + 3,200 + S/.3,300. • Con respecto al costo de la mano de obra directa, el costo se aplicó a los tres centros de costos, así por ejemplo, en diseño y corte, los montos del costo de la mano de obra directa fueron S/.2,500 y S/.4,200 para las órdenes de producción Nos 001 y 002. El centro de costos de costura fue S/.4,500 y S/.6,800. El centro de costos de acabado para la orden N° 001, S/.2,000; para la orden N° 002, S/.3,200. • Con respecto a los costos indirectos de fabricación, solo se conocerán sus costos reales al finalizar el proceso de producción, razón por la cual se ha aplicado una tasa basada en el costo de la mano de obra directa para cada departamento de producción: diseño, 150 %, costura, 180 % y acabado, 140 %. • A continuación, detallamos el monto de los costos indirectos de fabricación aplicados a cada centro de costos y para cada una de las órdenes. Centros Diseño

Costura

Orden N° 01

Orden N° 002

Valor base: Tasa: Costo indirecto:

S/.2,500 Valor base: 150 % Tasa: S/.3,750 Costo indirecto:

S/.4,200 150 % S/.6,300

Valor base: Tasa: Costo indirecto:

S/.4,500 Valor base: 180 % Tasa: S/. 8,100 Costo indirecto:

S/.6,800 180 % S/.12,240

Valor base: Acabado Tasa: Costo indirecto:

S/.2,000 Valor base: 140 % Tasa: S/.2,800 Costo indirecto:

S/.3,200 140 % S/.4,480

40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la renta 40173 Renta quinta categoría 403 Instituciones públicas 4031 Essalud 1,916 4032 Sistema Nacional Pensiones 2,767 407 Administradora de Fondos de Pensiones 4071 AFP

DEBE

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

53,700

HABER

Fecha de pedido: 02.12.12 Fecha de inicio: 05.12.12 Fecha de termino: 31.12.12 Costo unitario: S/.405.43

CENTRO DE COSTOS DE DISEÑO Y CORTE Materia prima directa Fecha Detalle 05/12

Tela

Costos indirectos, 150 %,MOD

Mano de obra directa

Cantidad

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

2,000

17,500

05/12

2,500

05/12

3,750

CENTRO DE COSTOS DE COSTURA

Fecha Detalle 05/12

Hilo



Cantidad

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

100

2,000

12/12

4,500

12/12

8,100

CENTRO DE COSTOS DE ACABADO Materia prima directa

05/12

Botón



Cantidad

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

1,000

2,500

20/12

2,000

20/12

2,800

22,000

9,000

14,650

Resumen

612 Materia prima 53,700

———————————— 2 ————————————

DEBE

90 MATERIA PRIMA EN PROCESO

53,700

HABER

42,700 5,200 5,800

79 CARGAS IMP. A CTAS. DE CTOS Y GTOS. Para registrar el costo de la materia prima directa utilizada en la producción para las órdenes de producción Nos 001 y 002.

53,700

———————————— 3 ————————————

DEBE

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECT. Y GERENTES 621 Remuneraciones 6211 Sueldos y salarios 21,284

23,200

N° 268

18,517

ORDEN DE PRODUCCIÓN N° 001 Cliente: Salas S.A.C. Artículo: Camisas Cantidad: 100 docenas Especificaciones: color blanco

Total corte, costura, acabado

24 MATERIA PRIMA Para registrar el costo de la materia prima utilizada en la producción según las órdenes Nos 001 y 002.

9011 Centro diseño y corte 9012 Centro costura 9013 Centro acabado

4,683

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR 411 Remuneraciones por pagar 4111 Sueldos y salarios por pagar18,517 Para registrar los sueldos y salarios incurridos en la producción del presente mes, según planilla.

Fecha Detalle

———————————— 1 ————————————

HABER

627 Seguridad y previsión social 6271 Régimen de prestac. de salud1,916

Materia prima directa

• Con la información anterior, se dispone de los datos suficientes para registrar los asientos relacionados con el costo de fabricación e integrar la contabilidad de costos con la contabilidad financiera de la empresa. • A continuación, se contabilizan las operaciones realizadas por la empresa:

DEBE

Vienen... ———————————— 3 ————————————


HABER

...Van

Costo de materia prima directa Costo de mano de obra directa Costos indirectos de fabricación aplicado Total Menos: Ajuste de costos indirectos de fabricación Costo de producción

S/.22,000 9,000 14,650 45,650 (5,107) S/.40,543

Cálculo del ajuste de costos indirectos de fabricación 1. Costo de la mano de obra directa O/P: 001 = 2,500 + 4,500 + 2,000 = S/.9,000 O/P: 002 = 4,200 + 6,800 + 3,200 = S/.14,200 Total mano de obra directa 23,200 2. Costo indirecto de fabricación real 16,700 + 3,100 + 3,600 +1,200 =

S/.24,600

3. Cálculo de la tasa = S/.24,600/ S/.23,200 = 1.06034482758 Actualidad Empresarial

IV-3

IV

Informe Especial

4. Aplicación de la tasa O/P: 001 = S/.9,000 x 1.06034482758 = 9,543 O/P: 002 = S/.14,200 x 1.06034482758 = 15,057 Total S/.24,600 5. Cálculo de las diferencias de los costos indirectos de fabricación (CIF) Orden de Orden de producción 001 producción 002

Concepto CIF – Estimado o aplicado

S/.14,650

CIF – Real Diferencia de un mayor costo aplicado

S/.23,020

9,543

15,057

S/.5,107

S/.7,963

ORDEN DE PRODUCCIÓN N° 002 Cliente : Sur Chico S.A. Artículo : Camisas Cantidad : 150 docenas Especificaciones : Color celeste

Fecha de pedido : 02.12.02 Fecha de inicio : 05.12.12 Fecha de termino : 31.12.12 Costo Unitario : S/.406.38

CENTRO DE COSTOS DE DISEÑO Y CORTE Materia prima directa Fecha

Mano de obra directa Costos indirectos, 150 %

Detalle Cantidad

05/12

Tela

3,000

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

25,200

05/12

4,200

05/12

S/.6,300

CENTRO DE COSTOS DE COSTURA Materia prima directa Fecha


Detalle Cantidad

12/12

Hilo

120

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

S/3,200

12/12

S/.6,800

12/12

S/.12,240

CENTRO DE COSTOS DE ACABADO Materia prima directa


Fecha

Detalle Cantidad

Costo

Fecha

Costo

Fecha

Costo

20/12

Botones

3,300

20/12

3,200

20/12

4,480

Costo total

800

31,700

14,200

———————————— 4 ———————————— 91 MANO DE OBRA DIRECTA 9111 Diseño y corte 9112 Costura 9113 Acabado

S/.31,700 14,200 23,020 68,920 (7,963) S/.60,957

DEBE

6,700 11,300 5,200 7,900

79 CARGAS IMPUTABLES A CTAS. DE CTOS. Y GTOS. 7910 Orden producción 001 9,000 7911 Orden producción 002 14,200 7912 Gastos de fabricación 7,900 Para transferir a las cuentas deudoras la mano de obra directa e indirecta correspondientes a las órdenes de producción Nos 001 y 002.

31,100

———————————— 5 ————————————

DEBE

92 GASTOS FABRICACIÓN EN PROCESO 9210 Orden producción 001 S/.14,650 9211 Orden producción 002 S/.23,020

37,670

93 GASTOS FABRICACIÓN APLICADOS Para registrar los gastos indirectos estimados aplicados a la producción como sigue: Diseño y corte 150 % Costura 180 % Acabado 140 %

37,670

Instituto Pacífico

HABER

Centro de costo

O/P: N° 001

O/P: N° 002

Diseño y corte O/P: 001: 150 % de S/.2,500 O/P: 002: 150 % de S/.4,200

3,750

6,300

Costura O/P: 001 180 % de S/.4,500 OP: 002: 180 % de S/.6,800

8,100

12,240

Acabado O/P: 001: 140 % de S/.2,000 O/P: 002: 140 % de S/.3,200

2,800

4,480

S/.14,650

S/.23,020

Total

23,200

94 CONTROL GASTOS DE FABRICACIÓN 9462 Mano obra indirecta

IV-4

1. En el asiento contable uno (1) se cargó la cuenta 61 Variación de existencias por el importe de S/.53,700, con el abono a la cuenta 24 Materia prima, que corresponde al costo real del consumo de materia prima en el proceso de producción. 2. En el asiento dos (2) se ha cargado a la cuenta 90 Materia prima en proceso correspondiente a la contabilidad analítica de explotación por la suma de S/.53,700, con abono a la cuenta 79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos, la misma cantidad que corresponde al costo real de la materia prima directa que utilizó en el proceso de producción del lote de camisas. 3. En el asiento tres (3) se ha cargado a la cuenta 62 Gastos de personal, directores y gerentes por S/.26, 216, con abono a la cuenta 41. Remuneraciones y participaciones por pagar, que corresponde a la planilla de remuneraciones incurridos en la producción, acumulados en este caso al presente mes de enero. 4. En el asiento cuatro (4) se ha cargado a la cuenta 91 Mano de obra en proceso los salarios por un total de S/.23,200 que corresponde a la mano de obra directa, y también se ha cargado a la cuenta 94 Control de gastos de fabricación el importe de S/.7,900, que corresponde a la mano de obra indirecta, abonándose el total de S/.31,100 a la cuenta Cargas imputables a cuenta de costos y gastos. 5. En el asiento cinco (5) se ha cargado a la cuenta 92 Gastos de fabricación en proceso por S/.37,670, con abono a la cuenta transitoria 93 Gastos de fabricación aplicada, por la misma cantidad.

S/.23,020

Resumen Costo de materia prima directa Costo de mano de obra directa Costos indirectos de fabricación aplicado Total Menos: Ajuste de costos indirectos de fabricación Costo de producción

Explicación sobre los asientos realizados:

HABER

6. El empleo de la cuenta 94 Control de gastos de fabricación permite controlar los gastos indirectos de fabricación reales y la utilización de la cuenta 93 Gastos de fabricación aplicada permite controlar los gastos de fabricación estimados. 7. En el asiento seis (6) se ha cargado a la cuenta 21 Productos terminados la suma de S/.114,570, con abono a la cuenta 71 Variación de producción almacenada la misma cantidad. Este monto está constituido por la materia prima directa, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación aplicados, tal como se registra a continuación: DEBE

———————————— 6 ———————————— 21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Camisa blanca 212 Camisa celeste

114,570 S/.45.650 S/.68,920

71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 711 Variación de productos terminados Para registrar la producción terminada en el presente mes según órdenes de producción Nos 001 y 002. (S/. 45,650 + S/.68,920)

N° 268

HABER

114,570


Área Contabilidad (NIIF) y Costos 8. El asiento siete (7) registra el costo de la mercadería vendida en su totalidad, es decir, se vendieron las dos órdenes de producción, tal como se indica a continuación: ———————————— 7 ———————————— 69 COSTO DE VENTAS 692 Productos terminados

DEBE

HABER

21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados Para registrar el costo de los productos vendidos.

114.570

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES 121 Facturas y otros documentos por cobrar 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4011 Impuesto a las ventas

DEBE

HABER

354,000 54,000

70 VENTAS 702 Productos terminados Para registrar la venta de las dos órdenes de producción.

300,000

DEBE

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIA 6130 Suministros diversos

3,400

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECT. Y GERENTES 6291 Compensación por tiempo de servicios

1,900

63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERC. 6340 Mantenimiento y reparación 1,800 6390 Electricidad y agua 6,500

8,300

68 VALUACIÓN Y DETER. DE ACTIVOS Y PROVIS. 6810 Depreciación, maquinaria y equipo 3,100

3,100

HABER

37,670

O/P: 001: S/.14,650

13. Asiento doce (12) para registrar la variación de los gastos de fabricación aplicados y reales2, según el cálculo siguiente: Gastos de fabricación real

24,600

Gastos de fabricación aplicada Ajuste por menor gasto

37,670 13,070

———————————— 12 ————————————

DEBE

3,400

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOT.

3,100

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPAC. POR PAGAR 4151 Compensación por tiempo de servicio

1,900

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 4210 Facturas por pagar Gastos indirectos de fábrica.

6,300

11. El asiento diez (10) es para registrar los costos indirectos incurridos en el presente mes: DEBE

HABER

13,070

14. El asiento trece (13) es para establecer el costo real de los productos terminados por el menor gasto de fabricación, según cálculos sobre la base del asiento N° 6 y al resumen de las órdenes de producción Nos 001 y 002: Costo de producción estimada

S/.114.570

Costo de producción real Ajuste por mayor costo estimado

101,500 S/.13,070

21 PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados Para registrar el ajuste de los gastos de fábrica sobre la producción terminada, según el cálculo anterior.

HABER

13,070

15. El asiento catorce (14) es para regularizar el costo de venta como consecuencia de un menor gasto de fabricación, según los resúmenes de las órdenes de producción indicadas en el ítem 14, por un monto de S/.13,070. 21. PRODUCTOS TERMINADOS 211 Productos manufacturados

16,700

DEBE

71 VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA 13,070 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados

———————————— 14 ————————————

16,700

HABER

13,070

———————————— 13 ————————————

25 MATERIALES AUXILIARES, SUM. Y REPUESTOS

79 CARGAS IMPUT. A CTAS. DE COSTOS Y GTOS. 7930 Gastos de fabricación Por transferencias de cuentas para registrar los costos indirectos de fábrica incurridos en el presente mes.

HABER

37,670

92 GASTOS DE FABRICACIÓN EN PROCESO Para registrar la variación de los gastos de fabricación.

———————————— 9 ————————————

94 CONTROL DE GASTOS DE FABRICACIÓN 946160 Suministros diversos 3,400 946340 Mantenimiento y reparaciones 1,800 946360 Electricidad y agua 6,500 946810 Depreciación maquinaria 3,100 946860 Compensación. por tiempo de servicio 1,900

DEBE

94 CONTROL DE GASTOS DE FABRICACIÓN Por la transferencia de cuentas para cerrar la cuenta 93:

94 CONTROL DE GASTOS DE FABRICACIÓN

10. El asiento nueve (9) registra los costos indirectos de fábrica incurridos en el presente mes.

———————————— 10 ————————————

———————————— 11 ————————————

O/P: 002: S/.23,020 37,670

9. El asiento ocho (8) registra las ventas de las dos (2) órdenes de producción, tal como se detalla a continuación: ———————————— 8 ————————————

12. El asiento once (11) es para saldar la cuenta 93 Gastos de fabricación aplicados (ver ítem 5). A continuación, el registro: 93 GASTOS DE FABRICACIÓN APLICADOS

114,570

IV

DEBE

HABER

13,070

69 COSTO DE VENTA 692 Productos terminados Para registrar el ajuste de los gastos de fábrica sobre la producción vendida.

13,070

2 Ítems 2 y 4: 3,100 +3,600 + 1,200 + 16,700 = S/.24,600.

N° 268



IV-5

Aplicación Práctica

IV


Revisando las NIIF: NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera 4. Valoración posterior

Ficha Técnica Autor : C.P.C.C. Alejandro Ferrer Quea Título : Revisando las NIIF: NIC 21 Efecto de las variaciones en las tasas de cambio de moneda extranjera

A la fecha del estado de situación financiera una transacción en moneda extranjera será valorada empleando: Partidas

Tasa de cambio

Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

•

Partidas monetarias (Activos y pasivos ME)

Tasa de cambio de cierre

1. Objetivos

•

Partidas no monetarias (Costo histórico en ME)

Tasa de cambio de transacción

•

Partidas no monetarias (Valor razonable en ME)

Tasa de cambio de determinación VR

-

Establecer el tratamiento contable de las transacciones en moneda extranjera Conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación. Permitir la consolidación de estados financieros de la matriz con negocios en el extranjero.

A la fecha del estado de resultados una transacción en moneda extranjera será valorada empleando: Partidas

2. Definiciones

•

Moneda extranjera

Moneda diferente a la moneda funcional de la entidad

Moneda funcional

Moneda del ámbito económico en el que opera la entidad

Moneda de presentación

Moneda en la que se presentan los estados financieros

Negocio en el extranjero

Entidad dependiente, asociada, sucursal, negocio conjunto cuya actividad se efectúa en moneda distinta a la de su matriz

Partidas monetarias

Dinero disponible, activos por recibir y pasivos por pagar en montos de dinero fijo o de determinables unidades monetarias.

Tasa de cambio

Tasa a la que se intercambia dos unidades monetarias

Diferencia de cambio

Resulta de informar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en la moneda de presentación a tasas de cambios diferentes

Tasa de cambio

Partidas no monetarias (ingresos, costos y gastos en ME)

Tasa de cambio de transacción

5. Tratamiento de la diferencia de cambio Tratamiento referencial (Único aplicable) Las diferencias de cambio provenientes de partidas monetarias pendientes de cancelación en moneda extranjera o del reporte de las partidas monetarias a tasas de cambio diferentes de los que inicialmente se registraron durante el periodo, se deben reconocer como: Ingresos o gastos en el período en el cual surgen la ganancia o pérdida por diferencia de cambio.

3. Valoración de transacciones en moneda extranjera

6. Efecto de las variaciones en las tasas de cambio

Valoración inicial Una transacción en moneda extranjera (ME) que debe ser expresada o requiere ser cancelada en moneda extranjera será valorada empleando:

-

Tasa de cambio a la fecha de la transacción partidas monetarias y/o Partidas no monetarias

•

•

Compra o vende bienes o servicios en ME

IV-6

Instituto Pacífico

Obtiene u otorga créditos en ME

Adquiere o vende activos o cancela pasivos en ME

Rubros monetarios (Tasa de cambio de cierre) Activo monetario en moneda extranjera -

Tasa de cambio sube: Ganancia por diferencia de cambio

-

Tasa de cambio baja: Pérdida por diferencia de cambio

Pasivo monetario en moneda extranjera -

Tasa de cambio sube: Pérdida por diferencia de cambio

-

Tasa de cambio baja: Ganancia por diferencia de cambio

Rubros no monetarios (Tasa de cambio de origen) • Activo y pasivo no monetarios en moneda extranjera -

Tasa de cambio sube o baja: No genera ganancia ni pérdida por diferencia de cambio.

N° 268



3. Consumo de mercaderías (2 computadoras a US$1,000 c/u TC S/.3.40) = S/.6,800

Caso Nº 1

———————————— 2 ————————————

Transacción en moneda extranjera Enunciado La empresa Informática, en el mes de octubre del Año 1, compró al crédito para su venta 10 computadoras a US$1,000 cada una más 18 % de IGV, fecha en que la tasa de cambio fue S/.3.40 por US$. En el mes de noviembre se vendió al crédito 2 computadoras a US$1,200 cada una más 18 % de IGV, momento en que la tasa de cambio era S/.3.50 por US$. En diciembre se vendió al contado 3 computadoras al mismo valor con el respectivo IGV; la tasa de cambio alcanzó a S/.3.55 por US$. Al 31 de diciembre del Año 1 el íntegro del crédito otorgado y de la deuda en moneda extranjera están pendientes de cobro y pago, respectivamente. ¿Cuál es el tratamiento contable derivado de la diferencia de cambio? Solución Octubre año 1 1. Compra de mercaderías al crédito 10 Computadoras a US$1,000 IGV 18 %

US$ 10,000 1,800 11,800

TC 3.40 3.40

———————————— 1 ————————————

DEBE

60 COMPRAS 601 Compras de mercaderías

34,000

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV (crédito fiscal) 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 421 Facturas por pagar

S/. 34,000 6,120 40,120

HABER

40,120

40,120 40,120

TC 3.50 3.50

DEBE

S/. 8,400 1,512 9,912

HABER

8,400

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por pagar 9,912


———————————— 3 ———————————— 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Diferenc.de cambio (pérdida) 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 421 Facturas por pagar

DEBE

HABER

1,180 1,180

Diciembre año 1 5. Venta de mercaderías al contado US$ 3,600 648

3 computadoras a US$1,200 IGV 18 %

TC 3.55 3.55 4,248

———————————— 1 ————————————

DEBE

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERC. 121 Facturas por cobrar

15,080

70 VENTAS 701 Ventas de mercaderías

S/. 12,780 2,300 15,080

HABER

12,780

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR 4011 IGV por pagar

2,300 15,080

15,080

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERC. 121 Facturas por cobrar

15,080

———————————— 3 ————————————

DEBE

69 COSTO DE VENTAS 691 Costo de ventas mercaderías

10,200

HABER

10,200

7. Diferencia de cambio (Nov. TC = 3.50; y Dic. TC = 3.55) ———————————— 4 ———————————— 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERC. 121 Facturas por cobrar 77 INGRESOS FINANCIEROS 776 Diferc. de cambio (ganancia)

DEBE

HABER

142 142

9,912

70 VENTAS 701 Ventas de mercaderías

N° 268

4. Diferencia de cambio (Oct. TC= 3.40; y Nov.TC= 3.50) x US$11,800 = S/.1,180

20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías (computadoras)

Noviembre año 1 2. Venta de mercaderías al crédito

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERC. 121 Facturas por cobrar

6,800

6. Consumo de mercaderías (3 computadoras a US$1,000 c/u a TC S/.3.40)=S/.10,200 34,000

———————————— 1 ————————————

6,800

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Ctas. ctes. en instituc. financ.

6,120

34,000

US$ 2,400 432 2,832

HABER

———————————— 2 ————————————

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 611 Variación de mercaderías

2 computadoras a US$1,200 IGV 18 %

69 COSTO DE VENTAS 691 Costo de ventas mercaderías 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías (computadoras)

DEBE

15,080

———————————— 2 ———————————— 20 MERCADERÍAS 201 Mercaderías

IV

1,512 9,912

-

Cuentas por pagar (US$11,800 )

———————————— 5 ———————————— 67 GASTOS FINANCIEROS 676 Diferc.de cambio (pérdida) 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERC. 421 Facturas por pagar

DEBE

HABER

590


590

IV-7

IV


Comentarios a) La NIC 21 Efecto de las variaciones de cambio en las tasas de cambio de la moneda extranjera, en su párrafo 28, señala que la diferencia de cambio que surjan al liquidar o al convertir las partidas monetarias a tasas diferentes de los que se utilizan para su reconocimiento inicial se reconocerán en resultados del ejercicio en que aparezcan. b) En tanto que la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 61°, estipula que las diferencias de cambio surgidas por la actualización de pasivos en moneda extranjera relacionados y plenamente identificados con existencias deben afectar al valor neto de los inventarios ( literal e); de estar relacionadas con activos fijos deberán afectar el costo del activo (literal f). c) La discrepancia de criterios entre las normas –contable y tributaria– genera diferencial temporal, por lo que habría de aplicar el tratamiento contable previsto en la NIC 12 Impuesto a las ganancias. Otras consideraciones a la diferencia de cambio La diferencia de cambio que resulte de suscripciones pendientes de pago por aportes de capital en moneda extranjera –entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago– será registrada en el Patrimonio (Cuenta 521)

...Vienen ———————————— 2 ————————————

1041 Cuentas corrientes operativas (US$3,000 x S/.3.20)

DEBE

HABER

9,600

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas

9,600

3. Variación en la tasa de cambio (30 Nov.) (40 % de US$5,000) x (S/.3.40- S/.3.20) = S/.400 ———————————— 3 ———————————— 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas

DEBE

HABER

400

52 CAPITAL ADICIONAL 521 Primas (descuento) de acciones 5211 Primas (descuento ) de acciones

400

4. Cobro saldo de suscripción (30 Nov.) (US$2,000 x S/.3.40 = S/.6,800)

Caso Nº 2

———————————— 4 ————————————

Suscripción de acciones en moneda extranjera

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041Cuentas corrientes operativas

Enunciado Los socios de la empresa Moderna el 2 de noviembre toman el acuerdo de conformar el capital social con un aporte en US$5,000 equivalente a la emisión de 1,000 acciones de US$5 cada una.

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas (saldar la cuenta)

Al momento de la suscripción la tasa de cambio era de S/.3.20 por dólar norteamericano; por consiguiente, quedó fijado en S/.16.00 el valor nominal de cada acción. Asimismo, al formalizar la suscripción, se acordó pagar el 60 % del capital y a fin de mes cancelar el saldo, fecha en que la tasa de cambio es S/.3.40 por la divisa extranjera. El 10 de diciembre se completó el trámite de inscripción en los Registros Públicos de la formalización del capital social. ¿Cuál es el tratamiento contable aplicable? Solución 1. Reconocimiento de la suscripción (2 Nov.) (1,000 acciones a US$5,000 x TC S/.3.20 = S/.16,000) ———————————— 1 ———————————— 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECT. Y GERENTES 142 Accionistas (o socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios (US$5,000 x S/.3.20)

DEBE

HABER

16,000

52 CAPITAL ADICIONAL 522 Capitalizaciones en trámite 5221 Aportes (1,000 acciones a S/.16 c/u)

16,000

2. Cobro parcial de la suscripción (2 Nov.) (60 % de US$5,000 x S/.3.20 = S/.9,600) ———————————— 2 ———————————— 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas corrientes en inst. financieras

IV-8

Instituto Pacífico

DEBE

HABER

Van...

DEBE

HABER

6,800

6,800

5. Concretada inscripción en Registros Públicos (10 Dic.) (1,000 acciones a US$5.00 cada una) ———————————— 5 ———————————— 52 CAPITAL ADICIONAL 522 Capitalizaciones en trámite 5221 Aportes (saldar la cuenta) 50 CAPITAL 501 Capital social 5011 Acciones (US$5,000 a S/.3.20)

DEBE

HABER

16,000 16,000

Comentarios a) En los casos de aportes acordados en moneda distinta a la de curso legal –nuevo sol en el Perú– las diferencias cambiarias generadas entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del aporte, corresponde reconocer en el patrimonio como una prima (o descuento) de emisión empleando la cuenta 521 Primas (descuento) de acciones. b) Por consiguiente, la diferencia de cambio generado por las cuentas por cobrar en moneda extranjera relacionadas con las suscripciones de capital pendientes de pago, efectuado al ajuste de acuerdo con la tasa de cambio aplicable a la fecha de los estados financieros, no se aplica en los resultados del periodo criterio señalado por la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición. c) La forma legal de la inscripción en los Registros Públicos emana de la Ley General de Sociedades La diferencia de cambio que resulte de inversiones permanentes en entidades extranjeras originadas por partidas monetarias será registrada en el Patrimonio (cuenta PCGE 561). En el momento de la desapropiación de la inversión será transferida a resultados (cuenta PCGE 676 o 776).

N° 268


IV Contrato de consorcio


Ficha Técnica Autor : Julio Mamani Bautista Título : Contrato de consorcio Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

1. Introducción Los contratos asociativos surgieron como una modalidad de asociación económica, en la que una serie de personas buscan desarrollar una actividad conjunta mediante la creación de una nueva sociedad, como una respuesta dentro del ámbito comercial a la tendencia cada vez mayor de las empresas a integrarse entre sí. Estos acuerdos permiten concretar inversiones y llevar a cabo obras que por separado no podrán ejecutar. Es importante hacer mención que en un consorcio cada empresa mantiene su autonomía e independencia, por eso no debemos confundir la noción de “consorcio” con el concepto de “fusión”, donde la unión de las empresas implica el fin de la existencia individual de cada uno de los participantes. La importancia de dichos contratos asociados recae principalmente en el hecho de que su existencia se origina en una finalidad común perseguida por las partes contratantes, no generándose la creación de unas personas jurídicas intervinientes. De esta forma, los contratos asociativos se van a convertir en aquellos instrumentos a través de los cuales los entes empresariales consiguen materializar su voluntad de vincularse a otros entes de igual condición, mediante relaciones jurídicas nuevas y necesariamente lucrativas.

2. Regulaciones societarias La ley General de Sociedades (LGS) - Ley N° 26887 regula el tema de los contratos asociativos. Dicha norma determina la existencia de dos tipos de contratos asociativos, típicos en el Perú, estos son, los contratos de asociación en participación y los contratos de consorcio. Los contratos asociativos son definidos por el artículo 438° de la LGS como aquellos contratos que crean o regulan relaciones de participación e integración con un fin común para las partes intervinientes, sin dar lugar a una persona jurídica, cuyo objeto (la del contrato) es un negocio(s) o empresa(s) determinada(s). Por lo que podemos definir que un contrato de consorcio es aquel que por virtud del cual dos o más personas se asocian N° 268


para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico. Se aprecia que el contrato de consorcio constituye un contrato asociativo, nominado y típico al encontrarse regulado por nuestra LGS. Como se comento anteriormente, la LGS regula dos tipos de contratos asociativos, por lo que podemos apreciar que en ambos se da la voluntad de asociarse. Pero existe entre ellos una diferencia esencial: en el primero se presenta la organización tradicional del asociante y de los asociados, mientras que en el consorcio todas las partes intervienen en forma directa en el negocio o empresa y asumen responsabilidad solidaria, según el caso, en las relaciones con terceros. Haremos mención sobre las responsabilidades de los miembros del consorcio. El artículo 447º de la LGS señala de manera expresa que cada partícipe se vincula individualmente a terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde en el consorcio, y adquiere derechos y asume obligaciones y responsabilidades a título particular. De las responsabilidades de los directores y gerentes del operador, señala que estos responden limitada y solidariamente ante la sociedad, los accionistas y los terceros, por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave (artículo 177º LGS). Para un mayor alcance haremos referencia a los dos tipos de contratos de asociación.

3. Contrato de asociación en participación Asimismo, la LGS regula este tipo de contrato en su artículo 440º y lo define de la siguiente manera: es un contrato mediante el cual una persona, denominada asociante, concede a otra u otras personas, denominadas asociados, una participación en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de una determinada contribución. Cabe adelantar que nuestra legislación tributaria ha sido acertada al omitir regulación alguna respecto a dicho contrato, ya que de acuerdo con las normas societarias, frente a terceros (incluido el físico) el negocio o empresa es del asociante, más no del asociado, quien es un mero espectador del negocio. En

ese sentido, resulta imposible, por su naturaleza jurídica, otorgarle capacidad jurídica tributaria, esto es, considerar el contrato de asociación en participación contribuyente del impuesto a la renta o del impuesto general a las ventas. En consecuencia, es de concluir que la imposición recae en el asociante, el cual considera los ingresos producto del negocio o empresa como propios, así como también los costos o gastos en los que incurra.

4. Contrato de consorcio En primer lugar debemos manifestar que se trata de un contrato que en nuestro ordenamiento legal se encuentra regulado taxativamente conforme lo estipulado en el artículo 445° de la LGS bajo el rubro de Contratos Asociativos, definiéndolos de esta manera: “Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. Corresponde a cada miembro del Consorcio realizar las actividades propias del Consorcio que se encargan y aquellas que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato”. En conclusión, el contrato de consorcio es un contrato mediante el cual las partes intervienen en forma directa en el negocio o empresa, asumiendo responsabilidad, individual o solidaria, según sea el caso, en las relaciones con terceros.

5. Características y ventajas del contrato de consorcio Pasaremos a señalar algunas de las ventajas que se tienen al formar un contrato en consorcio. • El consorcio permitirá a las partes contratantes participar en forma activa y directa en el funcionamiento del negocio materia del contrato. • Al agruparse o asociarse diferentes personas en un contrato de consorcio, conformarán un bloque sólido. • Los miembros de un consorcio responderán a título individual respecto a sus responsabilidades con terceros, sin involucrar al consorcio como tal. • Si los miembros de un contrato de consorcio asignan bienes a favor de negocios o empresas del consorcio, Actualidad Empresarial

IV-9

IV


dichos bienes permanecerán siendo propiedad de cada miembro. Procede resaltar que en caso se adquieran bienes durante el funcionamiento del consorcio, dichos bienes estarán sujetos a un régimen de copropiedad. Por esta razón, las partes intervinientes de un contrato de consorcio deberán determinar las responsabilidades que existan para los terceros.

6. Tratamiento contable La norma que regula este tipo de contrato es la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos en la medida que esta regula todo acuerdo contractual en virtual del cual dos o más participantes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto.

La presente norma hace mención y establece que los negocios conjuntos puedan tener diferentes formas y estructuras. En esta norma se identifica tres grandes tipos que cumplen la definición y se describen habitualmente como negocios conjuntos: i) operaciones controladas de forma conjunta, ii) activos controlados de forma conjunta, y, iii) entidades controladas de forma conjunta. Las siguientes son característica comunes a todos los negocios conjuntos: a) Tienen dos o más participantes ligados por un acuerdo contractual. b) El acuerdo contractual establece la existencia de control conjunto.

Negocios conjuntos

Operaciones

Activos

Entidades

Controlados en forma conjunta

Características comunes

Arreglo contractual

Pasaremos a realizar algunas de las definiciones señaladas en la presente norma: • Control conjunto: Es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, que se da únicamente cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como operativas, de la actividad, requieren el consentimiento unánime de las partes que están compartiendo el control de los participantes. • Método de participación: Es un método de contabilización según el cual la participación en un negocio conjunto se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que experimenta, tras la adquisición, la porción de los activos netos de la entidad que corresponde al participante. El resultado del periodo del participante recogerá la porción que le corresponda en los resultados de la entidad controlada de forma conjunta.

IV-10

Instituto Pacífico

Control conjunto

• Negocio conjunto: Es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más participantes emprenden una actividad económica que somete al control conjunto. Acuerdo contractual, la norma señala que la existencia de un acuerdo contractual distingue a las inversiones que implican control conjunto de las inversiones en asociadas, en las cuales el inversor influencia significativamente. No son negocios conjuntos, a los efectos de esta norma, las actividades que no cuenten con un acuerdo contractual donde se establezca ese control conjunto. En la norma se señala que el acuerdo contractual puede manifestarse de diferentes maneras, mediante un contrato entre los participantes, o mediante las actas de las reuniones mantenidas entre ellos; en algunos casos, el acuerdo se incorpora a los estatutos u otros reglamentos del negocio conjunto.

Actividad, duración y obligaciones Arreglo contractual incorporado en artículos u otros reglamentos

Nombramiento de directorio La contribución de los socios en el capital El reparto entre los participantes de los ingresos y gastos

7. De los estados financieros y su tratamiento contable Con respecto a las participaciones en operaciones controladas de forma conjunta, el participante reconocerá en sus estados financieros: • Los activos que estén bajo su control y los pasivos en los que ha incurrido. • Los gastos en que ha incurrido y su parte en los ingresos obtenidos de la venta de bienes o la prestación de servicios por el negocio conjunto. Considerando que los activos, pasivos, gastos e ingresos del negocio conjunto ya se encuentran reconocidos en los estados financieros del participante, no serán precisos ajustes ni otros procedimientos de consolidación con respecto a esas partidas, al elaborar y presentar estados financieros consolidados del participante. De los registros contables podría ser no necesario, para el negocio conjunto, llevar registros contables por separado ni elaborar estados financieros. No obstante, los participantes podrían decidir elaborar informes contables para la gerencia, de manera que se pueda evaluar el desempeño del negocio conjunto.

8. Aspectos tributarios Para fines tributarios, el inciso k) del artículo 14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera como persona jurídica a los joint venture, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente de la de sus partes. Contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente: adquiere la calidad de persona jurídica para el IR y consecuentemente se convierte en contribuyente del impuesto. Requisitos para no llevar contabilidad independiente (artículo 65º LIR). Vencimiento del contrato antes de un año: se comunicará a la Sunat esta situación dentro de los 5 días siguientes a la fecha de celebración del contrato. Vencimiento del contrato sea mayor a un año: se solicita autorización a la Sunat, quien la aprobará o denegará en un plazo mayor de 15 días; de no mediar resolución expresa, al cabo de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud. N° 268


IV Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable Área Contabilidad (NIIF) y Costos

Ficha Técnica Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala Título : Diferencias temporarias por activos contabilizados por valor razonable Fuente : Actualidad Empresarial Nº 268 - Primera Quincena de Diciembre 2012

Con el fin de mostrar en forma práctica el tratamiento, cálculos y registros contables que se derivan de la aplicación de las diferencias temporarias de activos contabilizados por el valor razonable de acuerdo con la NIC 16 Propiedad, planta y equipo y con la NIC 12 Impuesto a las ganancias, hemos elaborado el presente artículo, a fin de explicar estos procedimientos. Primero transcribimos el párrafo 20 de la NIC 12 y los párrafos 40 y 41 de la NIC 16, para luego mostrar el desarrollo de un caso práctico en el que podremos ver cómo se calcula la revaluación, las depreciaciones, las diferencias temporarias y su registro contable, de acuerdo con el nuevo del Plan contable General Empresarial.

NIC 12

el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación. Párrafo 41 El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el valor revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.

Impuesto a las ganancias Párrafo 20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición y la NIC 40 Propiedades de inversión). En algunos países, la revaluación o cualquier otra reexpresión del valor del activo, para acercarlo a su valor razonable, afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se puede ajustar igualmente de la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no ha de procederse al ajuste de la base fiscal. No obstante la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando: (a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros revaluado se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en periodo futuros; o (b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la disposición de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Caso Nº 1 1. La empresa Malvinas S.A. es una empresa minera situada en un campamento minero del departamento de Ancash, que cuenta con dos excavadoras martillo-hidráulicas registradas en su contabilidad en la fecha de la siguiente manera: Activo fijo Depreciación acumulada Valor neto

Al inicio se estimó una vida útil de 4 años, con una deprecación del 25 % cada año, cuenta en la fecha con una antigüedad de 1 año. La depreciación contable es la misma que se aplica de acuerdo con las normas tributarias. Conforme a las políticas de la empresa, decide revaluarlo y contratan los servicios de profesionales, quienes opinan que el nuevo valor de estos activos es de S/.1,700,000, manteniéndose la vida útil estimada inicialmente. 2. Se procede a la revaluación y sus depreciaciones correspondientes a cada ejercicio. Desarrollo 1. Con los datos formulados en el enunciado se realiza la revaluación con los montos calculados de acuerdo con el siguiente cuadro: Conceptos

NIC 16 Propiedad, planta y equipo Párrafo 40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en N° 268


S/.1,250,000 S/. (312,500) S/. 937,500

Valor histórico

Valor revaluado

Diferencia

Valor de los activos

1,250,000

2,266,667

1,016,667

Depreciación acumulada

(312,500)

(566,667)

(254,167)

1,562,500

1,700,000

137,500

Total


IV-11

IV


Asiento contable

Asiento contable DEBE

———————————— X ———————————— 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria y equipo de explotación

HABER

68

1,016.667

39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA 391 Depreciación acumulada

254,167

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 571 Excedente de revaluación

533,750

49 PASIVO DIFERIDO 491 Impuesto a la renta diferido Asiento para registrar el aumento del valor del activo fijo por la revaluación.

228,750

VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 681 Depreciación

Depreciación

Diferencia

Muebles y enseres

134,600

(15,000)

119,600

Equipo de transporte

205,000

(23,057)

181,943

Maquinaria y equipo

1,506,000

(347,343)

1,158,657

Excavadoras hidráulicas

2,266,667

(566,667)

1,700,000

4,112,267

(952,067)

3,160,200

205,000

(43,057)

161,943

1,506,000

(457,343)

1,048,657

2,266,667

(1,133,334)

1,133,334

4,112,267

(1,653,734)

2,458,534

(15,000)

205,000

(23,057)

181,943

Maquinaria y equipo

1,506,000

(347,343)

1,158,657

Excavadores hidráulicas

1,250,000

(312,500)

937,500

3,095,600

(697,900)

2,397,700

1,016,667

(254,167)

762,500

Año 1 Estado de situación financiera Contable

Base fiscal

3,924 3,924 88,200 88,200 10,300 10,300 53,500 53,500 3,160,200 2,397,700 9,600 9,600 3,325,724 2,563,224

Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios 66,887 66,887 Cuentas por pagar comerciales 61,049 61,049 Otras cuentas por pagar 93,037 93,037 Pasivos diferidos 228,750 228,750 Capital 2,187,001 2,187,001 Excedente de revaluación 533,750 533,750 Resultados acumulados (762,500) Resultado del ejercicio 155,250 155,250 Total pasivo y patrimonio 3,325,724 2,563,224 Diferencia de activos fijos revaluación Impuesto a la renta 30 %

Instituto Pacífico

0

0

(20,000)

114,600


205,000

(43,057)

161,943

Maquinaria y equipo

1,506,000

(457,343)

1,048,657

Cargadores frontales

1,250,000

(625,000)

625,000

3,095,600

(1,145,400)

1,950,200

1,016,667

(508,334)

508,334

Diferencia

119,600


IV-12

0 134,600

Año 2 Estado de situación financiera 134,600

Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos Total activos

114,600

Maquinaria y equipo

Activos de base fiscal

Diferencia

0

(20,000)

Activos de base fiscal

Año 1

Muebles y enseres

Diferencia

0 Equipo de transporte

Muebles y enseres Activos fijos

566,667

Depreciación

134,600


Diferencia S/.254,167

Activos contabilizados

566,667

Año 2 Activos fijos

Muebles y enseres

25 % de S/.1,250,000 es S/.312,500 25 % de S/.2,266,667 es S/.566,667

HABER

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOT. ACUM. 391 Depreciación acumulada Por la depreciación del ejercicio sobre el monto revaluado.


Depreciaciones del ejercicio

DEBE

———————————— X ————————————

Diferencia

0 0 0 0 762,500 0

Diferencia temporaria

Contable

Base fiscal

Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales Existencias Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos

2,420 2,420 75,400 75,400 85,600 85,600 144,200 144,200 2,458,534 1,950,200 118,600 118,600

Total activos

2,884,754 2,376,420

Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales Otras cuentas por pagar Pasivos diferidos Capital Excedente de revaluación Resultados acumulados Resultados del ejercicio

Diferencia

0 0 0 0 508,334 0


508,334

10,500 95,400 35,600 228,750

10,500 0 95,400 0 35,600 0 228,750 0 1,404,311 1,404,311 279,593 279,593 0 (762,501) 762,501 830,600 1,084,767 (254,167)

0

762,500 Total pasivo y patrimonio

2,884,754 2,376,420

Diferencia de activos fijos Diferencia periodo anterior Diferencia del ejercicio Impuesto a la renta 30 %

0 0 0 0 0 0 762,500 0 762,500

508,334 762,500 (254,167) (76,250)

Impuesto a la renta del ejercicio Resultado contable 762,500 228,750

Resultado tributario

Resultado del ejercicio

830,600

1,084,767

30 % de impuesto a la renta

249,180

325,430

N° 268


Área Contabilidad (NIIF) y Costos Contabilizando

Contable

DEBE

———————————— X ———————————— 88 IMPUESTO A LA RENTA

HABER

Capital Excedente de Revaluación

249,180

49 PASIVOS DIFERIDOS 491 Impuesto a la renta diferido

279,593

Resultados Acumulados

76,250

Resultados del ejercicio

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Para registrar la diferencia temporaria en el segundo año.

325,430

Diferencia


1,295,604 1,295,604

0

279,593 (508,334)

508,334

604,767

(254,167)

2,092,807 1,838,640

(0)

350,600

Total pasivo y patrimonio

Base fiscal

Diferencia de activos fijos

254,167

Diferencia periodo anterior

508,334

Diferencia del ejercicio

(254,167)

Impuesto a la renta 30 %

Año 3 Asiento contable depreciación DEBE

———————————— X ————————————

(76,250)

Impuesto a la renta del ejercicio

HABER

Resultado contable

68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667 681 Depreciación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 391 Depreciación acumulada Por la depreciación del ejercicio sobre el monto revaluado.

IV

566,667



350,600

604,767


105,180

181,430

Contabilizando

Muebles y enseres

Activos fijos

Depreciación

134,600

Diferencia

0

0

(25,000)

109,600


205,000

(75,000)

130,000

Maquinaria y equipo

1,506,000

(958,200)

547,800


2,266,667

(1,700,000)

566,667

4,112,267

(2,758,200)

1,354,067

0

0

0

Muebles y enseres

134,600

(25,000)

109,600


205,000

(75,000)

130,000

Maquinaria y equipo

1,506,000

(958,200)

547,800


1,250,000

(937,500)

312,500

3,095,600

(1,995,700)

1,099,900

1,016,667

(762,500)

254,167

Activos de base fiscal Terrenos

Diferencia

Contable

Base fiscal

Diferencia


Activos corrientes

Otras cuentas por cobrar Gastos pagados por anticipado Inmuebles, maquinarias y equipo Otros activos

3,540

3,540

0

82,000

82,000

0

75,400

75,400

0

320,300

320,300

0

1,354,067 1,099,900

254,167

257,500

257,500

0

Activos diferidos Total activos

2,092,807 1,838,640

Pasivo y patrimonio Sobregiros bancarios Cuentas por pagar comerciales

8,360

8,360

0

9,700

9,700

0

Otras cuentas por pagar

78,750

78,750

0

Obligaciones financieras

70,200

70,200

0

N° 268


105,180

49 PASIVOS DIFERIDOS 491 Impuesto a la renta diferido

76,250

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Para registrar la diferencia temporaria en el tercer año.

181,430

Año 4 Asiento contable depreciación ———————————— X ————————————

DEBE

HABER

68 VALUAC. Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVIS. 566,667 681 Depreciación 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZAC. Y AGOT. ACUM. 391 Depreciación acumulada Por la depreciación del ejercicio sobre el monto revaluado.


Activo

Existencias

88 IMPUESTO A LA RENTA

HABER

566,667

Año 4

Año 3 Estado de situación financiera

Cuentas por cobrar comerciales

DEBE

———————————— X ————————————

Año 3 Activos contabilizados

254,167

Activos fijos

Depreciación

Diferencia

Terrenos Muebles y enseres

134,600

(48,000)

86,600


205,000

(96,000)

109,000

Maquinaria y equipo

1,506,000

(1,260,100)

245,900


2,266,667

(2,266,667)

0

4,112,267

(3,670,767)

441,500

0

0

0

Muebles y enseres

134,600

(48,000)

86,600


205,000

(96,000)

109,000

Maquinaria y equipo

1,506,000

(1,260,100)

245,900


1,250,000

(1,250,000)

0

3,095,600

(2,654,100)

441,500

1,016,667

(1,016,667)

0

Activos de base fiscal Terrenos

Diferencia


IV-13

IV

Aplicación Práctica Contabilizando

Año 4 Estado de situación financiera Contable

Base fiscal

Activo Activos corrientes Cuentas por cobrar comerciales

12,400

12,400

0

Existencias

98,400

98,400

0

Otras cuentas por cobrar

99,600

99,600

0

Gastos pagados por anticipado

990,800

990,800

0

Inmuebles, maquinarias y equipo

441,500

441,500

0

Otros activos

197,500

197,500

0

Activos diferidos Total activos

0

201,932

Mayorizando la cuenta 49 49 228,750

76,250 76,250

27,630

27,630

0

Cuentas por pagar comerciales

12,300

12,300

0

Otras cuentas por pagar

8,600

8,600

0

Obligaciones financieras

310,250

310,250

0

Capital

228,799

1,062,481 1,062,481 0

Resultados acumulados

Total pasivo y patrimonio

HABER

125,682

49 PASIVOS DIFERIDOS 76,250 491 Impuesto a la renta diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTAC. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4017 Impuesto a la renta Por la depreciación del ejercicio sobre el monto revaluado.

76,250

Sobregiros bancarios

Resultados del ejercicio

88 IMPUESTO A LA RENTA

0 1,840,200 1,840,200

Pasivo y patrimonio

Excedente de revaluación

DEBE

———————————— X ————————————

Diferencia Diferencia temporaria

0 (254,167)

254,167

673,106

(254,167)

1,840,200 1,840,200

0

418,939

0

Diferencia de activos fijos

0

Diferencia periodo anterior

254,167

Diferencia del ejercicio

(254,167)

Impuesto a la renta 30 %

(76,250)

Impuesto a la renta del ejercicio Resultado contable



418,939

673,106


125,682

201,932

228,750

Comentarios 1. El ejemplo desarrollado muestra el caso de una revaluación de activos fijos de acuerdo a la NIC 16, este aumento en arreglo a la legislación tributaria no afecta a la ganancia fiscal del periodo, por tanto se constituye en una diferencia temporaria que se registra inicialmente como pasivo tributario, en este caso por S/.228,750 que serán luego revertidas en los siguientes periodos. 2. A efectos de determinar la diferencia temporaria por el método del balance, diferencia de activos fijos que se muestra entre el balance determinado de los libros de contabilidad con relación a su base fiscal, se han considerado cifras hipotéticas como complemento de los datos del enunciado. 3. El pasivo tributario que se reconoce al momento de efectuar la revaluación, se determina aplicando el 30 % del monto de la revaluación, cifra que será revertida como pago demás en los siguientes tres ejercicios, en este caso S/.76,250 por cada ejercicio. 4. Tal como se puede ver en el caso desarrollado, las depreciaciones de cada periodo se registran por S/.566,667, que es el 25 % del monto revaluado S/.2,266,667. Sin embargo, para efectos fiscales, la depreciación es de S/.312,5000, que es el 25 % del monto histórico S/.1,250,000.

Glosario Contable 1. ¿Cómo se define la influencia significativa en una inversión? De acuerdo con la NIC 28 Inversión en asociadas, se presume que el inversor ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente, esto es a través de subsidiarias, el 20 % o más del poder de voto en la empresa participada. La existencia de la influencia significativa por parte del inversor se evidencia a través de una o varias de las siguientes vías: a) representación en el consejo de administración, u órgano equivalente de dirección de la entidad participada; b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las participaciones en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones; c) transacciones de importancia relativa entre el inversor y la participada; d) intercambio de personal directivo; o e) suministro de información técnica esencial.

IV-14

Instituto Pacífico

La evaluación de los derechos de voto potenciales contribuyen a la verificación de la existencia de influencia significativa, por tanto, la entidad examinará todos los hechos y circunstancias (incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualesquiera otros acuerdos contractuales, considerados aislada o conjuntamente) que afecten a los mismos, salvo la intención de la gerencia respecto a su ejercicio o conversión y la capacidad financiera para llevarlo a cabo. Por ende la influencia significativa está relacionada al término “poder”; en ese orden de ideas se perderá la influencia significativa sobre la empresa participada cuando carezca del poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la misma. La pérdida de influencia significativa puede ir o no acompañada de un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo, cuando la asociada quedase sujeta al control de la Administración Pública, de los tribunales, de un administrador o de un regulador. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo contractual.

N° 268


IV Área Contabilidad (NIIF) y Costos

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