TEMA 8 INFORMES DE RESULTADOS Y ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES PRESUPUESTARIAS: CÓMO SE ANALIZAN LAS VARIACIONES: Al estudiar y evaluar una variación para determinar determinar las causas que la originaron, deben considerarse las posibilidades siguientes: 1. La var variac iación ión no no es imp import ortant ante. e. 2. La variac variació ión n se originó originó por errore erroress en el proce proceso so de elabo elaborac ració ión n del inform informe. e. Tanto la meta planificada del presupuesto como los datos reales suministrados por el departamento de contabilidad, se deben examinar en busca de errores cometidos por los empleados de la oficina. or e!emplo, un simple asiento contab contable le que se cargu carguee a un centr centro o de respon responsa sabil bilid idad ad equivo equivocad cado o puede puede ocasionar una variación desfavorable en otro centro de responsabilidad. ". La variaci variación ón se debió debió a una decisi decisión ón espec# espec#fic ficaa de la admini administ strac ració ión. n. ara me!orar la eficiencia o para afrontar ciertas contingencias, la administración tomar$ a menudo decisiones que representan una fuente de variaciones% por e!emplo, tal ve& decida elevar el salario de un empleado para corresponder a los esfuer&os competitivos de otra empresa que pretenda atraer a un empleado clave, o bien para emprender un proyecto especial de publicidad no previsto en los planes. Tales Tales decisiones discrecionales tendr$n como resultado el reporte de varia variacio cione nes. s. 'ste 'ste tipo tipo de varia variacio cione ness se debe debe ident identif ifica icarr porque porque,, una ve& identificadas, generalmente no requerir$n mayor estudio. (uando se tomó la decisión debió )aberse reconocido que, necesariamente, necesariamente, )abr#a una variación de los planes. *. +uc)as de las variaciones variaciones son explicables explicables en trminos trminos del efecto efecto de los factores factores no controlables que puedan identificarse. -n e!emplo ser#a la prdida debido a una tormenta. . Aquel Aquella lass variac variacion iones es cuyas cuyas causa causass fundam fundament ental ales es no se conocen conocen deben ser ob!eto de inters primordial e investigarse con detenimiento. 'n otras palabras, los gerent gerentes es deben deben presta prestarr espec especia iall atenci atención ón a aquell aquellas as varia variacio ciones nes que /requieran explicación0. e trata precisamente de las excepciones, las cuales, por lo general, exigen la acción correctiva. 'xisten numerosas formas de estudiar o investigar las variaciones para determinar las causas que las originaron. Algunos de los principales mtodos son los siguientes: 1. eunion euniones es y pl$ticas pl$ticas con los los gerentes gerentes y supervis supervisores ores de las las $reas $reas o centros centros de responsabilidad, as# como con otros empleados del centro de responsabilidad espec#fico de que se trate. 2. An$li n$lisi siss de la cond condic ició ión n del del trab traba! a!o, o, incl incluy uyen endo do el flu! flu!o o del del mism mismo, o, la coordi coordinac nació ión n de las acti activid vidad ades, es, la efect efectivi ivida dad d de la super supervis visión ión y otras otras circunstancias prevalecientes. ". La obs obser ervac vació ión n direc directa. ta. *. 3nvesti 3nvestigaci gación ón en los sitios sitios mismos mismos reali&ad reali&adaa por los gerentes gerentes de línea. . 3nvestigaciones )ec)as por los grupos de asesoría 4cuidadosamente especificadas en cuanto a las responsabilidades5.
6. Auditor#as internas. 7. 'studios especiales. 8. An$lisis de las variaciones. 'l an$lisis de las variaciones entra9a un an$lisis matem$tico de dos grupos de datos, a fin de lograr una idea de las causas que motivaron una variación. e trata de una cantidad como la base, el est$ndar o el punto de referencia. 'l an$lisis de las variaciones tiene vasta aplicación en el $rea de la información financiera. recuentemente se le aplica en las siguientes situaciones: 1. 3nvestigación de las variaciones entre los resultados reales del periodo corriente y los resultados reales de un periodo anterior. 'l periodo anterior se considera como la base. 2. 3nvestigación de las variaciones entre los resultados reales y los costos est$ndar. 'l costo est$ndar se emplea como la base 4vase el cap#tulo 17, en el cual se tratan los costos est$ndar5. ". 3nvestigación de las variaciones entre los resultados reales y las metas planificadas o del presupuesto, refle!adas en el plan de utilidades. Las metas planificadas, o del presupuesto, se utili&aban como la base. 'n cada una de estas tres situaciones el an$lisis de las variaciones implica el mismo enfoque anal#tico. La aritmtica es esencialmente la misma% la ;nica diferencia consiste en los datos que se anali&an. 'n este cap#tulo se comenta ;nicamente el an$lisis de las variaciones con el presupuesto 4o el plan5 relativas a: 15 las ventas, 25 el material, "5 la mano de obra directa y *5 los gastos indirectos de fabricación.
An!l"s"s #e las $ar"a%"ones en $en&as: La importancia y las limitaciones del resultado del an$lisis de las variaciones se comprenden me!or si se conoce su aritmtica. Tomamos el siguiente e!emplo simplificado para explicar la aritmtica del an$lisis de las variaciones y de esta manera sugerir cómo el an$lisis de ciertas $ar"a%"ones en&re los res'l&a#os reales y las (e&as )lan"*"%a#as o #el )res')'es&o puede dar a la administración ideas m$s claras sobre las %a'sas de las variaciones en cuestión. 'n primer lugar discutiremos las variaciones en ventas.
La atención de la administración, en el recuadro 16<1, se debe enfocar inmediatamente a las partidas excepcionales, es decir, a la variación total en ventas por =17 6>>, y despus a la variación desfavorable de =18 >> en las ventas del mes para el distrito 1. (ada variación se identifica con un distrito espec#fico de ventas% por lo tanto, se puntuali&a as# la responsabilidad pertinente.
'n este caso se trata del gerente del distrito 1. in embargo, las causas de la variación desfavorable no son claramente evidentes. upongamos que la administración anali&a m$s a fondo esta cuestión y examina otra cdula en el informe de desempe9o que detalla la variación de =18 >>, como se aprecia en el recuadro 16<2. 'n el recuadro 16<2 salta a la vista otra partida excepcional: el producto + en el distrito 1. -n gerente alerta preguntar#a: /?@u causó la variación desfavorable de =18 >>> en el producto +0 'n este punto el an$lisis de la variación en cuestión puede sugerir interpretaciones causales para la administración. 'l primer paso aritmtico que procede es calcular tanto el precio real como el precio )ro(e#"o de venta planificado, de la siguiente forma:
odemos ver que la %an&"#a# vendida fue de >> unidades aba!o de la meta planificada y que el )re%"o de venta fue de =>.2> por encima de la meta planificada. Los efectos monetarios de estas dos variables 4cantidad y precio5 pueden calcularse de la manera que se muestra en el recuadro 16<".
La interpretación de los resultados del an$lisis anterior puede explicarse como sigue: 'n el distrito 1 )ubo una variación desfavorable para el producto + al compararse las ventas reales con la meta fi!ada en el plan de utilidades. 'l an$lisis de la variación indica que el n;mero de unidades vendidas fue de >>> aba!o de lo planificado. (uando se valuó al precio planificado de venta el resultado fue una $ar"a%"+n desfavorable de =2 >>> en la %an&"#a# #e las $en&as , la cual fue compensada, en parte, por una variación favorable en el )re%"o #e $en&a de =>.2> por unidad sobre las " >>> unidades vendidas efectivamente. Bic)a compensación importó un total de =7 >>>. Los factores que causaron la importante variación en cantidad se deben investigar m$s detalladamente. Cbserve que: 15 al calcular la variación en cantidad, el factor precio, en el presupuesto, se conserva constante y la cantidad es variable% 25 al calcular la variación en precio, el factor %an&"#a# real se mantiene constante y el precio es variable
An!l"s"s #e las $ar"a%"ones en el (a&er"al or lo com;n, las variaciones en material se muestran en dos informes distintos de desempe9o: 15 'n uno que reporta el rendimiento del ,eren&e #e %o()ras y 25 en otro 4u otros5 en el que se reporta4n5 el 4o los5 ,eren&e 4s5 del 4o los5 #e)ar&a(en&o4s5 's'ar"o4s5 del material 4vase el cap#tulo 75. 'n primer lugar comentaremos el informe de desempe9o del gerente de compras, quien tiene la responsabilidad de controlar: 15 los precios de compra de los materiales y partes componentes y 25 los tiempos y las cantidades de las compras de materiales. ecuerde, seg;n se vio en el cap#tulo 7, que el gerente de compras tambin es responsable de desarrollar el presupuesto de compras que se incluye en el plan anual de utilidades.
'l informe de desempe9o sobre la función de compras muestra una comparación de las %o()ras reales con las %o()ras )lan"*"%a#as . La variación resultante en compras de materiales se puede anali&ar de forma seme!ante a la que se muestra en el recuadro 16<" en relación con las ventas, porque tambin )ay dos variables 4cantidad y precio5. (omo ilustración, suponga que el informe de desempe9o, por enero, de la tanley (ompany fue como se muestra en el recuadro 16<*, panel A. 'l an!l"s"s #e las $ar"a%"ones correspondiente, que refle!a las dos variaciones en material, se podr#a indicar en el informe de desempe9o como se aprecia en el recuadro 16<*, panel D.
Bic)o an$lisis revela que el gerente de compras incurrió: 15 en una variación desfavorable en precio, por = >*>, al pagar =>.>2* m$s por unidad que lo planificado y 25 en una variación desfavorable en cantidad, por =2 >>>, al comprar 1> >>> unidades m$s que las planificadas. ara enfocar el an$lisis a las %a'sas , el gerente de compras deber$ explicar las diferencias tanto en costo como en cantidad. 'l siguiente paso es comentar el informe de desempe9o del o los departamentos 's'ar"os de los materiales. 'l gerente de un departamento de producción usuario es responsable de la %an&"#a# de materias primas que se consumen en la producción de la cantidad real de unidades que rinde el departamento. -n punto muy importante es que el gerente de dic)o departamento productivo no tiene ninguna responsabilidad por el costo de compra del material utili&ado. Al respecto, la pol#tica de la administración determina la calidad y, por consiguiente, el costo unitario planificado de las materias primas que se usan. 'n consecuencia, el departamento usuario debe recibir el /cargo0 por el n;mero real de unidades durante el periodo, valuadas al precio unitario planificado o presupuestado. La suma resultante representa el /real0 en el informe de desempe9o del departamento usuario. or el contrario, la meta presupuestada debe refle!ar el n;mero de unidades que debieron usarse en el procesamiento de la producción real del departamento. 'stas unidades deben valuarse al precio unitario presupuestado. ara ilustrar el caso, volvamos a la tanley (ompany, departamento de producción E, en el que se usa el material A. 'n el recuadro 1<" 4cap#tulo 15, se presenta el informe de desempe9o relativo al material A que, para su comodidad, repetimos a continuación:
An!l"s"s #e las $ar"a%"ones en la (ano #e o-ra #"re%&a: or lo com;n, el informe de desempe9o de cada departamento productivo que emplea la mano de obra directa mostrar$ una variación en dic)o renglón. Al igual que en las ventas y en los materiales directos, las variaciones en la mano de obra refle!an el efecto de dos variables: %an&"#a# 4)oras de mano de obra directa5 . )re%"o 4cuota salarial promedio5. 'n consecuencia, la variación en la mano de obra directa se puede anali&ar matem$ticamente, a fin de refle!ar dos subvariaciones que pueden arro!ar alguna lu& en la evaluación efectuada por la administración acerca de las causas que la motivaron. ara ilustrar lo anterior veremos una ve& m$s el informe de desempe9o de enero para el departamento de producción E de la tanley (ompany, que se muestra en el cap#tulo 1, recuadro 1<". Los datos sobre la mano de obra directa que aparecen en el informe son los siguientes:
'l siguiente an$lisis de las variaciones, para refle!ar las dos subvariaciones Feficiencia o utili&ación 4GLB5 y cuota salarial 4precio5F podr#a mostrarse en el informe de desempe9o del departamento productivo como dato adicional para utili&arse en la identificación de las causas:
'l an$lisis de las variaciones en la mano de obra directa puede representarse gr$ficamente, como se aprecia en el recuadro 16..
Los resultados del an$lisis de las variaciones en la mano de obra directa puede explicarse de la manera siguiente. 'l informe mensual de desempe9o mostraba una variación favorable de =7>> en la mano de obra directa para el departamento E. Bic)a variación resultó de comparar los costos de mano de obra directa incurridos realmente en producir 87 >> unidades, con la meta de costos planificada y a!ustada a esta producción. i bien la variación total en la mano de obra directa es favorable, un an$lisis m$s detallado indica una variación #es*a$ora-le de =71* en la utili&ación 4o en eficiencia5 de la mano de obra. 'sta situación desfavorable resultó porque el departamento utili&ó "7 )oras m$s de mano de obra directa que el est$ndar planificado o del presupuesto% situación que se debe discutir con el gerente afectado. in embargo, )ubo una variación *a$ora-le de =1 *1* en cuotas salariales porque la cuota promedio por )ora en el departamento fue de =>.>* menos que el est$ndar. 'sta variación favorable se debe investigar para determinar su causa. 's posible que el gerente del departamento de producción )aya sido capa& de mantener una proporción m$s alta de empleados con salario inferior, lo cual es conveniente suponiendo que no se afecten adversamente ni la calidad del producto ni las relaciones entre los empleados. 'ste ;ltimo factor pudo )aber sido la causa de las )oras excedentes utili&adas.
An!l"s"s #e las $ar"a%"ones en los ,as&os /o %os&os0 "n#"re%&os #e *a-r"%a%"+n: 'l an$lisis de las variaciones en los gastos indirectos de fabricación es m$s comple!o que el an$lisis que trata de las ventas, las materias primas y la mano de obra directa. -n factor que se suma a la comple!idad es el relativo a las clases de datos planificados, o del presupuesto, de que se dispone para el an$lisis. i se cuenta con datos de presupuestos flexibles de gastos, se conocen entonces los componentes fi!os y variables de los costos indirectos de fabricación. 'n tal caso, puede reali&arse un an$lisis informativo de las variaciones en cargos indirectos, o bien, cuando sólo se disponga de
datos presupuestales es&!&"%os 4esto es, cuando no se diferencien los componentes fi!os y variables de los gastos indirectos5, los intentos por desarrollar un an$lisis ;til son dif#ciles, en el me!or de los casos. Huestros comentarios e ilustraciones se limitar$n a la situación en que se conocen los componentes fi!os y variables de los gastos indirectos de fabricación. El )ro)+s"&o *'n#a(en&al #el an!l"s"s #e los ,as&os 4%os&os 5
"n#"re%&os #e *a-r"%a%"+n1 es e2)l"%ar las %a'sas #e la s'-a)l"%a%"+n o so-rea)l"%a%"+n #e s' (on&o3 Ho nos aferramos a distinciones puramente teóricas, sino m$s bien enfati&amos la relación entre el an$lisis de las variaciones en gastos indirectos de fabricación y el informe mensual de desempe9o, que se elabora ba!o un programa integral de planificación y control de utilidades. ara ilustrar: 15 los aspectos matem$ticos, 25 la interpretación de los resultados y "5 la relación entre el an$lisis de las variaciones en cargos indirectos y un programa integral de planificación y control de utilidades, nos referimos al departamento E de la tanley (ompany. 'nfoque su atención en el informe de desempe9o de enero y examine nuevamente el recuadro 1<". 'n ese informe de desempe9o para el departamento E se reportan las variaciones para cada renglón de los cargos directos controlables y no controlables. As#, por e!emplo, se reporta una variación total favorable de =2>> para enero. 'sta variación explica sólo parcialmente las causas de los gastos indirectos de fabricación sub o sobreaplicados% para ilustrar el an$lisis de dic)os gastos se necesitan los siguientes datos adicionales:
40 Bel plan anual de utilidades: a0 ($lculo de la cuota anual unitaria de gastos indirectos de fabricación para el departamento E:
'l ob!etivo del an$lisis de la variación es ayudar a explicar qu fue lo que originó los cargos indirectos subaplicados por =1 8>> en enero en el departamento E. La variación total en cargos indirectos se puede anali&ar mediante un mtodo de dos v#as o con uno
de tres. Be acuerdo con ambos mtodos, se calcula una $ar"a%"+n %on el )res')'es&o 4o en ,as&o5 y una $ar"a%"+n en %a)a%"#a# o%"osa 4o en $ol'(en5% con el mtodo de tres v#as se calcula, adem$s, una $ar"a%"+n en e*"%"en%"a . (uando se emplea el primer mtodo, la variación en eficiencia queda autom$ticamente sepultada en la variación con el presupuesto. A continuación ilustraremos y compararemos estos dos enfoques. (on base en los datos que se dan anteriormente para los cargos indirectos del departamento E, el recuadro 16<6 muestra en el panel A el an$lisis de dos v#as y en el panel D el an$lisis del de tres v#as.
E2)l"%a%"+n #e la $ar"a%"+n #e #os $ías en %ar,os "n#"re%&os: Las dos variaciones pueden evaluarse e interpretarse de la siguiente manera.7
Var"a%"+n %on el )res')'es&o /o en ,as&o0 'sta variación se considera como una medida v$lida de la efectividad del %on&rol #e %os&os indirectos porque los costos reales incurridos se comparan con los costos del presupuesto flexible a5's&a#os al &ra-a5o o la )ro#'%%"+n )lan"*"%a#os #el %en&ro #e res)onsa-"l"#a# /67 9LD , en el e!emplo5. 'sta variación puede conciliarse con las variaciones departamentales que se reportan en el informe de desempe9o departamental,
si la columna /lanificado0 se a!usta a la producción )lan"*"%a#a 4es decir, a las " >>> GLB en el e!emplo5. 'n efecto, esta variación concuerda con la variación favorable de =2>> que se muestra en el informe de desempe9o de enero para el departamento 4cap#tulo 1, recuadro 1<"5. 'n ese informe se detallan las variaciones que componen la variación de =2>> en el gasto. in embargo, esta variación, aisladamente, no explica los %ar,os "n#"re%&os s'-a)l"%a#os por =1 8>>.
Var"a%"+n en %a)a%"#a# o%"osa /o en $ol'(en0 'sta variación mide el %os&o #e la %a)a%"#a# o%"osa #e la )lan&a y, como tal, explica el resto de los %ar,os "n#"re%&os s'-a)l"%a#os . 'l plan anual de la tanley preve#a que la capacidad mensual promedio potencial de este centro de responsabilidad era de *> >>> GLB planificadas 4o sea *8> >>> I125. 'l volumen de la producción real equivalió a ;nicamente " >>> GLB planificadas. or lo tanto, )ubo una capacidad ociosa de >>> GLB 4desfavorable5. La variación en capacidad ociosa muestra la parte del %os&o *"5o total mensual que se relaciona con la capacidad ociosa de la planta. Las >>> )oras de mano de obra directa de capacidad ociosa de la planta, multiplicadas por el componente *"5o de la cuota predeterminada de cargos indirectos 4=>.*>5, da esta variación desfavorable 4=2 >>>5. Lo anterior puede verificarse calculando la variación en capacidad ociosa como sigue:
'sta variación representa el resto de la variación total en gastos indirectos de fabricación subaplicados 4es decir, =2>> favorable m$s =2 >>> desfavorable es igual a =1 8>> desfavorable5.
E2)l"%a%"+n #e la $ar"a%"+n #e &res $ías en %ar,os "n#"re%&os La variación de tres v#as puede evaluarse como se muestra a continuación:
Var"a%"+n %on el )res')'es&o 'sta variación es una medida v$lida del control de costos porque los costos reales incurridos se comparan con los costos del presupuesto flexible a!ustados a la producción real 4GLB reales, en el e!emplo5. Hótese que, en el an$lisis de dos v#as, este a!uste se basa en las GLB )lan"*"%a#as. 'sta variación puede conciliarse con la columna /planificada0 del informe departamental de desempe9o, siempre y cuando dic)a columna se base en las GLB reales incurridas en la producción real 4esto es, " "7 GLB, en el e!emplo5. or tal motivo, en el recuadro 16<6 el an$lisis de tres v#as muestra esta variación en =28J, mientras que en el an$lisis de dos v#as fue de =2>>.
Var"a%"+n en %a)a%"#a# o%"osa 'sta variación siempre es la misma en el an$lisis de tres v#as, comparada con la que arro!a el an$lisis del de dos v#as. Cbserve que esta variación es de =2 >>> desfavorable en ambos an$lisis que se muestran en el recuadro 16<6.
Var"a%"+n en e*"%"en%"a en %ar,os "n#"re%&os
'sta variación mide los %os&os "n#"re%&os e2%e#en&es 4=8J desfavorable en la ilustración5 en que se incurrió como resultado de )aberse empleado m$s )oras reales de mano de obra directa 4" "7 GLB5, lo cual significa que se usaron "7 GLB de m$s. Los costos variables 4no as# los costos fi!os5 aumentan y disminuyen conforme aumentan y disminuyen las )oras de mano de obra directa% por lo tanto, la variación en eficiencia debe medirse sólo en trminos de costos variables. La variación enca!a exactamente en estas especificaciones y puede demostrarse como sigue.
ara enfati&ar el punto, obsrvese en el recuadro 16<6 que, en el an$lisis de tres v#as, la variación favorable de =28J con el presupuesto 4o en gasto5 m$s la variación desfavorable de =8JJ en eficiencia es igual a la variación favorable de =2>> con el presupuesto 4o en gasto5, en el an$lisis de dos v#as. esumiendo: los gastos indirectos de fabricación sub o sobreaplicados pueden /explicarse0 calculando ya sea ;nicamente dos variaciones o bien las tres variaciones. 's preferible el an$lisis de tres v#as porque identifica uno de los efectos de usar esfuer&os ineficientes en el proceso productivo 4es decir, una variación en eficiencia en cargos indirectos5.
In$es&",a%"+n #e las $ar"a%"ones Bespus de que se )ayan calculado todas las variaciones para un periodo dado, la administración debe decidir qu variación ser$ la primera que se deba investigar. Keneralmente, en este punto se aplica el concepto de la a#("n"s&ra%"+n )or e2%e)%"+n , en el que la administración investiga ;nicamente aquellas variaciones que pare&can ser importantes. La cuestión es, ?qu se considera una variación importante 'n la pr$ctica, el mtodo que se emplea com;nmente es investigar todas las variaciones 4tanto favorables como desfavorables5 que rebasen cierto l#mite, el cual puede expresarse ya sea en trminos monetarios 4cifras absolutas5 o como un porcenta!e de la cantidad presupuestada. or lo general, estos lí("&es #e %on&rol los fi!a intuitivamente la administración sin recurrir a un an$lisis sofisticado. i se desea un mtodo m$s elaborado para establecer los l#mites de control, la administración puede presumir una distribución de probabilidades para toda variación que resulte de causas aleatorias, si el sistema de producción se encuentra generalmente ba!o control. 'n el recuadro 16<7 se ilustra la distribución normal de las probabilidades para una variación en el uso de materias primas.
'l l#mite de control m$s all$ del cual se tendr$ que investigar la variación se fi!a a menudo en dos desviaciones est$ndar 4denotadas por e en el recuadro 16<75. i la variación se distribuye normalmente cuando el proceso de producción se )alla ba!o control, la probabilidad de que ocurra una variación, ya sea favorable o desfavorable, tan grande como dos desviaciones est$ndar de la media o del valor esperado, es precisamente inferior al . or lo tanto, si el proceso de producción est$ ba!o control no es probable que ocurra seme!ante variación importante% sin embargo, si esta variación llegara a ocurrir, la administración debe investigarla para determinar su causa y emprender la acción correctiva si eso fuera lo indicado. uede ser que el proceso de producción no est ba!o control o que tal ve& existan otras causas. La decisión de investigar una variación es intr#nsecamente una decisión de costoMbeneficio. Tal investigación puede ser costosa en trminos del tiempo de la administración. or e!emplo, la investigación de las variaciones desfavorables puede tener como resultado la /corrección0 del proceso de producción para evitar que vuelvan a presentarse tales variaciones. La investigación de las variaciones favorables puede terminar en que la administración incorpore la causa del resultado favorable en el proceso de producción, asegurando as# su repetición.
