IMPUESTOS A LA RENTA Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no existe un impuesto a la renta sino que diferentes impuestos a la renta. El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta: 1. Impuesto de Primera Categoría. 2. Impuesto de Segunda Categoría. 3. Impuesto Global Complementario. 4. Impuesto Adicional. Sin embargo el DL 824 no sólo contiene impuestos a la renta, sino que también contiene un impuesto al gasto, al gasto rechazado. DEFINICIÓN DE RENTA La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho gravado general, que va a ser afectado de diferentes maneras o instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo tanto, lo primero que debemos analizar es el hecho gravado “renta”. Art. 2º “Para los efectos de la presente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: Por “renta”, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”. 1. Primera parte de la definición. Se entiende por renta los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad... Es renta en esta parte de la definición todo beneficio que rinda o produzca una cosa o actividad, aquí se incorpora la teoría económica del “rédito producto”. Desde un punto de vista económico la renta ha sido definida como un rédito producto, es decir, como algo que produce una cosa o actividad, por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este concepto es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es decir, la fuente no podría desaparecer al momento de generar la utilidad o el beneficio. En consecuencia, no sería renta bajo este concepto: premios por juegos de azar, pagos esporádicos vinculados a actividades
no permanentes, donaciones, bienes que se adquieran por sucesión por causa de muerte. 2. Segunda parte de la definición. Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación. En esta parte de la definición es renta es cualquier incremento patrimonial; aquí se recoge la teoría económica del “rédito incremento patrimonial”. Desde esta perspectiva todo aquello que señalamos que no era renta en el punto “1” por no corresponder a un rédito producto, sí es renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial. 3. Crítica a la definición del art. 2 Nº 1: Bastaría con señalar que renta es aquella utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definición, porque ésta es tan amplia que abarca o comprende a la primera. 4. Se entiende por renta todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio... ¿Cualquier beneficio es renta? No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o devengado. En otras palabras, la definición alude a que las rentas deben estar percibidas o devengadas, y más adelante define estos términos. Renta devengada aquella sobre la cual se tiene un título o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular (art. 2 Nº 2). Renta percibida aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago (art. 2 Nº 3). Una renta está devengada desde que existe un crédito para exigirla (actualmente o no), en cambio, una renta está percibida cuando ha ingresado al patrimonio de una persona. Si la renta es algo percibido o devengado ¿cuál será la regla general para que se configure el hecho gravado o desde cuándo habrá obligación de tributar? Desde que se devenga la renta.
La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvo ciertas excepciones que veremos más adelante. 5. Hemos analizado la definición de renta contenida en el art. 2, sin embargo ¿es eso lo que la Ley de la Renta considera como renta y la grava como tal? o bien ¿sólo es renta lo que señala el art. 2? Ahora analizaremos casos en que no se tributa en base a renta devengada o percibida. a) Art. 14 bis. (tributación simplificada). Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base de la tributación. Según esta norma hay ciertos contribuyentes que pueden optar por tributar con impuestos de primera categoría y global complementario no en momentos distintos sino que en un solo momento (ahí se generan ambos impuestos), y ese momento es aquel en que la sociedad distribuye las utilidades. En este caso la sociedad que efectúa la distribución no tributa sobre base devengada o percibida, sino que tributa con posterioridad cuando distribuye las utilidades. b) Art. 17 Nº 5. El art. 17 señala ingresos que no son rentas y su Nº 5 se refiere al sobreprecio, reajuste o mayor valor1 obtenidos por S.A. en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Este mayor valor en la colocación de acciones para la sociedad es un ingreso no renta, pero sólo mientras no sea distribuido, porque cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto, aquí tenemos nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base distribuida, y que escapa por lo tanto, a la definición de renta percibida o devengada del art. 2 Nº 1. c) La regla general, según el art. 2, es que se tribute por rentas y no por ingresos, en consecuencia, no habrá renta cuando el ingreso no constituya utilidad o beneficio. Renta = ingreso - costos - gastos Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el impuesto adicional (aquel que grava las rentas de fuente chilena que son percibidas o devengadas por personas que no tienen domicilio ni 1 Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas acciones, y por lo tanto, se fija un precio, pero puede pasar que las coloque a un mayor que aquel que estaba establecido en el acuerdo.
residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los ingresos. Así, según el art. 59 “....” se tributa sobre las cantidades pagadas o abonadas sin deducción alguna, y esto no es un impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su ingreso. Muchos de los casos de impuesto adicional semejantes al art. 59 establecen en realidad un impuesto al ingreso de las personas no residentes ni domiciliadas en Chile al no permitirles efectuar deducción alguna. d) Los trabajadores dependientes están sujetos al impuesto de segunda categoría, la base imponible de su impuesto es la remuneración, la única deducción son las cotizaciones previsionales; la tributación de estos trabajadores se asemeja más bien a una tributación sobre ingreso que sobre renta, porque sólo se les permite deducir las cotizaciones previsionales. Sin embargo, es discutible porque se podría sostener que el trabajador no incurre en ningún gasto o costo para generar su renta, pues en éstos incurre el empleador. Después de este análisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que la definición de impuesto a la renta no es tan exacta, para componerla deberíamos buscar una fórmula que no sólo considerara los beneficios o utilidades. e) Pero hay más, la definición alude a que las rentas deberían estar devengadas o percibidas, y nosotros hemos agregado que en ciertos casos deberían estar distribuidas, pero ¿estas rentas podrían ser en especie? Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los socios de las sociedades de personas , éstos normalmente son en dinero (utilidades), pero la norma dice “...Igualmente se considerará retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier título, o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cónyuge o hijos no emancipados legalmente de éstos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva...” Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados bienes del activo (un vehículo o una casa) y el socio, su cónyuge o sus hijos no emancipados usan estos bienes a título gratuito o sin título alguno, se considera que se está efectuando un retiro, por lo tanto, se considera que se ha generado una renta: ¿Es una renta percibida, devengada o distribuida? ¿Esta renta se encuentra dentro de la definición de renta del art. 2?
Renta devengada NO es porque no hay título. En el caso de renta percibida podría considerarse que hay percepción desde el momento que se usa el bien, pero a su vez, ese uso no incrementa el patrimonio. Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio del socio significa que la definición de renta es perfecta y nos soluciona el problema, por el contrario si consideramos que no hay un beneficio que ha incrementado el patrimonio entonces la definición es insuficiente. El profe considera que ambos puntos de vista son válidos, pero no toma partido por ninguno, a él le parece que si analizamos el concepto de renta al hablar de beneficio como que ha querido comprender situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el tema de ingreso material al patrimonio de una persona es lo que presenta dificultades en el caso de estos beneficios, pues ¿ha ingresado renta materialmente al patrimonio de una persona el hecho de usar el bien?. Como la situación es confusa es evidente que se podría mejorar la definición, en el fondo este beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una ficción legal, por lo que sería bueno que en la definición de renta se incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos, porque encontraremos en una serie de disposiciones que muchas veces el legislador presume rentas. INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA Todos los casos que el profe nos ha mencionado hasta ahora de renta eran rentas que de alguna manera “excedían” la definición de renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de ingresos que la ley considera no rentas; y la función que cumplen estos ingresos, en relación a la definición de renta, es que operan en sentido contrario, es decir, restringen el concepto de renta. El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista: a) Que este art. lo que establece son rentas exentas de impuesto, es decir, que no obstante estar dentro de la definición de renta el legislador las ha marginado de tributación. b) Que el art. 17 modifica la definición de renta del art. 2, sobretodo por la terminología que ha usado al señalar que son ingresos no renta, o sea la disposición parece haber querido decir “todo esto aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta”.
PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17 I
Ingresos a título gratuito.
1.
Art. 17 Nº 9 No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo con los párrafos 2º y 4º del Título V del Libro II del C.C. -accesión-, o por prescripción, sucesión por causa de muerte o donación. a) Los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o por donación son ingresos no constitutivos de renta, porque están sujetos a otro impuesto “Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones”2 de la ley 16.271. ¿Desde un punto de vista económico -no de la definición amplia de renta- es renta lo que se adquiere por donación o sucesión por causa de muerte? En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de capital, pero desde el punto de vista económico estos son impuestos -a las herencias y donaciones- que gravan la transferencia de capital y no la renta. Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando estas rentas se generaron ya se afectaron con impuestos a la renta, por lo tanto, si volviéramos a afectarlas se estaría estableciendo una doble imposición a la renta. b) Los bienes que se adquieren por prescripción y por accesión de suelo y de muebles a inmuebles. ¿Por qué no se considera renta? Es difícil establecerlo y al profe no se le ocurre qué motivos habrá tenido el legislador para considerarlo ingreso no renta.3
2En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las herencias están sujetos a un impuesto especial distinto del impuesto a la renta. 3F. Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se debe a que la cosa tributará en momentos distintos, por ejemplo, en el caso de la accesión, en cualquiera de sus variantes, ya que el aumento de valor de la cosa será objeto de tributación al momento de enajenar el bien.
2.
Art. 17 Nº 10 No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el mero hecho de cumplirse la condición que le pone término o disminuye su obligación de pago, como también el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condición o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo. Esta disposición se refiere a los siguientes incrementos patrimoniales: a) Al cumplimiento de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia la extinción o la disminución de una obligación. Es decir si se verifica una condición o un plazo que extingue o disminuye una obligación no vamos a considerar renta el incremento patrimonial que por esa vía experimente el deudor. b) Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del cumplimiento de una condición o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. En este caso éste incremento patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento esporádico y no permanente.4
3.
Art. 17 Nº 21 No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal. En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de obtener una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal, pero sí se va a considerar renta las utilidades que se produzcan mediante la explotación de esa concesión o permiso.
4.
Art. 17 Nº 22 No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones. La remisión de una obligación tributaria (deudas, intereses u otras sanciones) sólo puede hacerse por ley; si se produce esta condonación o remisión además de la extinción de la obligación (en todo o parte) ésta constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se remite una obligación tributaria hay un incremento patrimonial porque en el 4Esto lo dijo en 1998.
patrimonio del contribuyente había un pasivo, y ahora ese pasivo se extingue.
5.
Art. 17 Nº 23 No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Técnica del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una corporación o fundación de derecho público o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga, como asimismo los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975. Aquí hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y que la Ley de la Renta los ha considerado como ingresos no constitutivos de renta: a) Todos los premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las universidades, pero deben cumplirse ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta: i) deben otorgarse de modo permanente. ii) deben otorgarse en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte. iii) que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga. Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposición, éstos consisten en una cantidad fija que se paga al momento de otorgarse el premio y una renta o pensión periódica; el SII interpretando esta disposición ha señalado que sólo es ingreso no renta la suma fija que se paga y que la renta periódica constituye un ingreso tributable. b) Los premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975 (Polla Gol). 6.
Art. 17 Nº 24 No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por D.S. 7. Art. 17 Nº 30 No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno de los cónyuges, sus herederos o cesionarios, perciba del otro cónyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del
término del régimen patrimonial de participación en los gananciales. El razonable que los gananciales que percibe el cónyuge como consecuencia del término del régimen de participación sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se generó esa ganancia. Además mediante esta disposición se unifica el tratamiento tributario de los cónyuges que están casados bajo régimen de sociedad conyugal. 8.
Art. 17 Nº 8 letra g). No constituyen renta... Nº 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18: g) Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos; Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes en liquidación de la sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TÍTULO GRATUITO 1. Nº 9 = Las adquisiciones de bienes por accesión, prescripción, sucesión por causa de muerte o donación. 2. Nº 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios) producto del cumplimiento: a) de cualquier condición o plazo que tiene como consecuencia la extinción o la disminución de una obligación.
b) de una condición o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. 3. Nº 21 = El hecho de obtener una merced, una concesión o un permiso fiscal o municipal. 4. Nº 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones. 5.
Nº 23 = a) Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las universidades, etc. Requisitos: permanentes; en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte; que el agraciado no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga. b) Premios del Sistema de Pronósticos y Apuestas (Polla Gol). 6.
Nº 24 = Los premios de rifas de beneficencia.
7. Nº 30 = La parte de los gananciales que uno de los cónyuges perciba del otro cónyuge, como consecuencia del término del régimen de participación en los gananciales. 8. Nº 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes en liquidación de la sociedad conyugal. II Ingresos que constituyen compensaciones de disminuciones patrimoniales previas El legislador considera ingresos no renta a una serie de indemnizaciones, porque no tienen un fin de lucro, sino que vienen a reparar un daño que ha experimentado el beneficiario de ésta. 1.
Art. 17 Nº 1 No constituyen renta... La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes que antecede al de adquisición del bien y el último día del mes
anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente. La regla general es que no se considera renta la indemnización del daño emergente y del daño moral, pero respecto de asta última se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada (de tribunal ordinario, arbitral, transacción judicial). ¿Qué ocurre con la indemnización del lucro cesante? Es renta porque la ley la excluye implícitamente, además si efectivamente se hubiere obtenido el beneficio éste habría estado sometido a tributación, por lo tanto, la indemnización equivalente a esa utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento. La indemnización del daño emergente no procede: en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, pero este negocio debe tener como característica que tribute en primera categoría sobre renta efectiva. En esta situación la indemnización del daño emergente tributa porque es una renta, pero se puede deducir como gasto el daño, que no necesariamente es lo mismo que la indemnización. Ejemplo, a una empresa se le siniestra una máquina, y ésta está asegurada, por lo tanto, va a recibir una indemnización por el valor comercial de la máquina $ 5000, y esos $ 5000 deben ser considerados como un ingreso. ¿Qué se deduce como gasto por el daño? El valor contable del bien5 (el valor depreciado), y éste puede ser en el peor de los casos $ 1. Si se ha depreciado el bien siniestrado podría ser que el daño que se ha experimentado se valore en $ 1 y la indemnización asciende al valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a obtener una utilidad de $ 4999 ¿Es razonable esto? La depreciación tributariamente es un gasto por lo tanto, todo el valor de la máquina se ha llevado a gasto previamente, en consecuencia, no podría llevarlo a gasto nuevamente por esta vía. 5El valor contable de un bien puede ser equívoco porque puedo tener diferentes depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.
En definitiva, sólo se puede considerar como daño el valor de la máquina que todavía no se ha llevado a gasto vía depreciación. En resumen: La regla general es que la indemnización por el daño emergente no sea renta, pero tratándose de bienes que forman parte del activo de empresas que declaran en primera categoría sobre renta efectiva, el daño emergente si va a ser renta con la salvedad de que se va a poder llevar a gasto el valor tributario de ese bien.
2.
Art. 17 Nº 2 No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. ¿Cuáles son éstas? Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o bien se produce su muerte, en ese caso corresponde el pago de indemnizaciones por accidentes del trabajo, éstas pueden consistir en una suma fija o periódicas, y son consideradas ingresos no renta.
3.
Art. 17 Nº 3 No constituyen renta... Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en él o al tiempo de su transferencia o liquidación. Sin embargo, la exención contenida en este número no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en AFP, en conformidad a los dispuesto en el DL Nº 3.500 de 1980. Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se verifican ciertos siniestros, vinculados a determinados tipos de seguro. Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado se paga una cantidad de dinero a los beneficiarios, para éstos esa suma es un ingreso no renta6. Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del asegurado, tiene por objeto el pago de las deudas de éste, por ejemplo, créditos hipotecarios. 6Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.
Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una modalidad especial, en virtud de la cual si la persona cumplida cierta edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que enteró durante el período de vigencia del seguro (son los típicos seguro-ahorro) También este numeral se refiere a los seguros de rentas vitalicias, pero se excluyen aquellas contratos de renta vitalicia que se suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues esta renta vitalicia es renta y tributa de acuerdo a la tributación de todas las pensiones es decir con impuesto de segunda categoría. Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que reciben por concepto del seguro es un ingreso no renta.
4.
Art. 17 Nº 4 No constituyen renta... Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el párrafo 2º del Título XXXIII del Libro IV del C.C., hayan sido o sean convenidos con sociedades anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a ¼ de una unidad tributaria. ...superior a ¼ de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo tanto, no tiene aplicación práctica. Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra que es ínfima.
5.
Art. 17 Nº 13 No constituyen renta... La asignación familiar, los beneficios previsionales y la indemnización por desahucio y la de retiro hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses. Tratándose de dependientes del sector privado, se considerará remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneración de acuerdo a la variación que haya experimentado el IPC entre el último día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el último día del mes anterior al de término del contrato.
Este art. trata una serie de indemnizaciones de carácter laboral y cuyo tratamiento tributario no sólo depende de la Ley de la Renta sino que también del Código de Trabajo (art. 178). Art. 178 Código del Trabajo “Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del art. 17 de la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inc. 1º de este art.” Regulación del Código del Trabajo: El art. 178 dice que no constituirán renta para ningún efecto tributario: 1. Las indemnizaciones legales. 2. Las pactadas en un contrato colectivo. 3. Las pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo. INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por años de servicio; b) sustitutiva del aviso previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por vacaciones no tomadas; d) a todo evento de los trabajadores de casa particular; e) a todo evento entre el año 7º y el 11º. En relación a la indemnización por años servicio, su regulación en materia laboral es la siguiente: un mes por año o fracción superior a seis meses. con un tope de 330 días de remuneración (11 años). con un tope de remuneración ascendente a 90 UF. Esto significa que el empleador al pagar la indemnización no considera un remuneración mensual superior a 90 UF ni considera más de 330 días, por ejemplo, una persona trabajó 15 años con una remuneración de 150 UF, la indemnización legal está limitada a 90 UF por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses con un tope de 11 años (11 remuneraciones). En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato colectivo, pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo- todas estas indemnizaciones son ingresos no renta, aunque las dos últimas sean superiores a la legal..
Si no se trata de la indemnización legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, entonces para determinar qué es renta nos salimos del art. 178 del Código Trabajo y pasamos al art. 17 Nº 13 de la Ley de la Renta. Regulación de la Ley de la Renta: ¿En qué casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qué motivos el empleador puede pagarle a un trabajador una indemnización distinta a la legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo? 1. Porque se pactó en el contrato individual. 2. Por mera liberalidad del empleador (voluntaria). 3. Porque se pactó en un convenio colectivo en la medida que éste no modifique un contrato colectivo7, pues si lo modifica se aplican las reglas del Código del Trabajo y es un ingreso no renta. Si el empleador paga una remuneración por término de contrato que excede a la legal, ¿ese exceso es renta? no necesariamente, porque hay que efectuar un cálculo que es distinto al del Código del Trabajo. La Ley de la Renta dice que hay que considerar: a) El promedio de las últimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias -en el Código del Trabajo para calcular la indemnización se toma en cuenta la última remuneración del trabajador y no el promedio de las últimas 24- . ¿Por qué el promedio de los últimos 24 meses? ¿qué pretende evitar esta norma? El legislador desconfía que el empleador y el trabajador acuerden aumentar la última remuneración con el solo propósito de efectuar pagos que han acordado vía indemnización y así ésta quedara marginada de tributación por ser un ingreso no renta. b) Hasta un máximo de un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses -igual al Código del Trabajo-. 7Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una negociación colectiva no reglada.
c) No se impone el tope de 90 UF ni de 330 días de remuneración. EJEMPLO 1. Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los últimos 24 meses, equivalente a 150 UF, cuando fue contratado se pactó en su contrato individual una indemnización por término de contrato equivalente a un mes de remuneración sin tope, y supongamos que trabajó 20 años. Monto de la indemnización = 150 UF x 20 = 3000 UF Esta indemnización obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990 UF). ¿El exceso es renta -2010 UF-? NO porque hemos tomado el promedio de los últimos 24 meses y se ha considerado un mes por cada año de servicio. EJEMPLO 2. Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que le promedio de los últimos 24 meses era de 120 UF. Indemnización pagada = 150 UF * 20 años = 3000 UF Indemnización según cálculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 años = 2400 UF En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF ¿es renta? SI ¿Cómo tributa el exceso? Le afecta el impuesto de segunda categoría, que es mensual y progresivo. El exceso se ¿recarga a la última remuneración? NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario hacer una distinción: a) Si se trata de una indemnización pactada en un contrato individual hay que prorratearla durante todos los meses que el trabajador prestó servicios, es decir, el contador de la empresa va a tener que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todos los meses y años que prestó servicios y deberá ajustar el impuesto de segunda categoría que hubiese estado vigente en cada uno de esos meses.
b) Si se trata de una indemnización voluntaria también hay que prorratearla pero por un máximo de 12 meses (los últimos doce meses) y obviamente habrá que reliquidar el impuesto de 2ª categoría. Ejemplo: exceso = 1.200.000. Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador obtuvo una renta adicional mensual de 100.000 durante los últimos 12 meses. Si ganaba 500.000 por cada mes, aumentamos su base imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pagó por 500.000 estaba mal pagado, en consecuencia habrá que reliquidar su impuesto de segunda categoría sobre una base de 600.000 y enterar en arcas fiscales las diferencias. Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneración del último mes, dado que el impuesto de 2ª categoría es progresivo agregar 1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste importante en el impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces la ley me dice que no aplique esta regla sino que, si es voluntaria la divido por los últimos meses (máximo 12) y si estaba pactada en el contrato individual por todo el tiempo que éste duró. El hecho de agregar 100.000 a las últimas remuneraciones produce un efecto mucho menor que agregar 1.200.000 a la última remuneración por el carácter progresivo del impuesto. El criterio anterior -prorrateo- está confirmado por la Circular Nº 10 del 2 de febrero de 1999 del SII. El SII mediante unos oficios que dictó en 1998 pretendió alterar este tratamiento tributario y en definitiva aplicar impuestos sobre sumas que excedieran a las indemnizaciones legales aplicando los topes del Código del Trabajo, pero luego cambió su criterio a través de la circular ya mencionada, señalando que los topes referidos no se aplican tratándose del art. 17 Nº 13. RESUMEN: Si se paga una indemnización legal, la establecida en un contrato colectivo, o en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Código del Trabajo y por lo tanto, es un ingreso no renta. Si se paga una indemnización superior a la legal, establecida en el contrato individual, por mera liberalidad, o establecida en un convenio colectivo que no modifica un contrato colectivo = se aplica la Ley de la Renta. Mecanismos del art. 17 Nº 13 i) Un año por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses.
ii) La última remuneración se calcula en base al promedio de las últimas 24 remuneraciones. iii) No establece el límite de 90 UF ni de 11 remuneraciones. Si aplicando estas reglas se llega a la conclusión de que hay un exceso que constituye renta entonces ahí cobra importancia determinar si esa renta se ha devengado en virtud de un contrato individual o de la mera voluntad del empleador. 6.
Art. 17 Nº 25 No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagarés y otros títulos de crédito emitidos por cuenta o con garantía del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autónomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crédito hipotecario; los reajustes de depósitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporación de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro y Préstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagarés reajustables de la Caja Central de Ahorros y Préstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y préstamos, y los reajustes de los depósitos y cuotas de ahorros en cooperativas y demás instituciones regidas por el decreto R.R.A. Nº 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29. También se comprenderán los reajustes que en las operaciones de crédito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagarés, letras o valores hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, según la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero sólo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo señalado en el art. 29. Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes. Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de los títulos de crédito. Por ejemplo, si yo coloco un depósito a plazo en un banco, éste me va a pagar por el depósito reajustes e intereses, los reajustes son un ingreso no renta porque son una mera actualización del valor del capital ajustado de acuerdo a la variación de la UF -la regla general es que la actualización sea de acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al art. 41 bis el cual establece como método de reajustabilidad no el IPC sino que la variación de la UF-.
Si alguien realiza un depósito a 30 días en un banco con un interés del 2% mensual, ¿qué operación debemos realizar para saber cuál es verdaderamente la renta -interés-? Se debe considerar la variación de la UF y restarla a la tasa de interés, es decir, 2% - UF. En los depósitos a corto plazo en que se pacta sólo una tasa de interés mensual -no reajustables-, esa tasa de interés no es sólo interés porque hay una parte que es reajuste, y la diferencia entre el reajuste según variación de la UF y el interés es lo que verdaderamente constituye renta. Depósito a plazo = UF + tasa interés = es renta sólo el interés, y no la variación de la UF. 7.
Art. 17 Nº 7 No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores.......... Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo pueden devolver con o sin reajustes, si se lo devuelven con reajustes éste es un ingreso no renta. 8. Art. 17 Nº 28 No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del párrafo 3º del Título V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29. En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente está obligado a hacer PPM a cargo del impuesto que en definitiva tendrá que determinar al final del ejercicio. Estos PPM se reajustan para mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados por el impuesto que en definitiva deba pagar. Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es un ingreso no renta, pues es la mera actualización del pago que efectuó con anterioridad. RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN COMPENSACIONES DE PÉRDIDAS PATRIMONIALES PREVIAS 1. Nº 1 = La indemnización por daño emergente y daño moral, excepción = la indemnización por daño emergente respecto de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad.
2. Nº 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo (sumas fijas, rentas o pensiones). 3. Nº 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado a consecuencia de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias -DL 3500-. 4. Nº 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias inferiores a ¼ de una unidad tributaria. 5. Nº 13 = La indemnización por desahucio y la de retiro. Requisitos: un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a seis meses; remuneración mensual = promedio de lo ganado en los últimos 24 meses. 6.
Nº 25 = Los reajustes de los títulos de crédito.
7.
Nº 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital .
8.
Nº 28 = Los reajustes de los PPM.
III Ingresos que se consideran capital y que la ley ha marginado de tributación 1.
Art. 17 Nº 11 No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados.
En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar cuotas, estas cuotas para la corporación o fundación son su ingreso, su capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que los asociados erogan en favor de la corporación o fundación para ésta son un ingreso no renta, es decir no deben tributar por esa erogación, además, porque ya tributaron en manos del aportante.
2.
Art. 17 Nº 5 No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas; el mayor valor a que se refiere el Nº 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participación, sólo
respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados fehacientemente. Según este numeral son ingresos no renta: a) Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera que sea su naturaleza (anónima o de personas), en consecuencia, para la sociedad que recibe el aporte éste es un ingreso no renta, porque para ella es su capital. b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participación, este aporte también es un ingreso no renta para el gestor. ¿Es razonable que los aportes sean ingreso no renta? SI, porque esa cantidad ya tributó respecto del aportante. 3.
Art. 17 Nº 6 No constituyen renta... La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente, como así también la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los números 25 y 28 del presente art. Aquí hay varios ingresos no renta. a) La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas... En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces decide hacer un aumento de capital, es decir decide capitalizar esas utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se reparten a los accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente (acciones crías). La otra alternativa que tenía la sociedad era distribuir las utilidades mediante dividendos, pero si lo hace el accionista debe pagar impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de pago, éstas para el accionista son un ingreso no renta. ¿Por qué es un ingreso no renta? Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que tendrá cuando enajene las acciones (venta).
Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago, nadie tributa por esas acciones, pero si el accionista las quiere vender eventualmente habrá tributación sobre el mayor valor en la venta, para saber cuál es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisición con el precio de venta; ahora cabe preguntarnos ¿cuál fue el valor o precio de adquisición -de las crías-? Una primera solución a priori es decir que el valor de adquisición fue cero y cuando se vendan las acción todo será utilidad. Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la solución: “Para los efectos, las crías o acciones liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de enajenación o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea dueño el contribuyente a la fecha de enajenación o cesión”. Ejemplo, compré 10 acciones -madres- y pagué $ 1 por cada una (total $ 10). A los dos años la sociedad hizo una capitalización equivalente al doble de capital y me repartieron 10 acciones liberadas de pago -crías-, por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido vender 10. ¿Cuál fue mi costo de adquisición de esas 10 acciones para determinar el mayor valor que eventualmente obtendré en esa venta? El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisición de las acciones madres ($ 10) y dividirlo por el número total de acciones (20). $ 10 : 20 = 0.5. El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones. Supongamos que las 10 acciones las vendí en $ 20, y mi precio de adquisición fue $ 5 (10 x 0.5), en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y sobre este mayor valor tributaré. b) Como así también la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este art. -ingresos no renta- .. ¿Qué le puede distribuir a sus accionistas una S.A.? Dividendos, pero éstos pueden tener su origen en ingresos no renta, o sea puede suceder que la sociedad perciba un ingreso no renta, por ejemplo, estas sociedad es accionista de otra sociedad y ésta le devuelve el capital (art. 17 Nº 7), o percibe un reajuste o se le paga una indemnización que sea no renta, y la sociedad decide repartir este ingreso no renta vía dividendos a sus accionistas, como este dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no renta
es también para los accionistas que lo perciben un ingreso no renta, es decir si es un ingreso no renta para la sociedad también lo es para los accionistas, esto es lógico porque si hemos dicho que ese ingreso no es renta es no renta para ningún efecto de la Ley de la Renta. Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir bajo la idea de que la Ley de la Renta sigue a la renta y no al contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no renta su carácter de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes contribuyentes. 4.
Art. 17 Nº 7 No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes8 de éstos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarán en primer término a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, así si alguien hace un aporte de capital a una sociedad, este aporte para la sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad cuando se disuelve debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o cuando se acuerda una disminución de capital-, en consecuencia, para el socio o accionista que recupera su capital éste es un ingreso no renta porque no representa ninguna utilidad, sino que sólo la devolución de una suma que pagó o aportó previamente como capital.
RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL. 1. Nº 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una corporación o fundación. 2.
Nº 5 a) Los aportes que se hacen a las sociedades. b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participación. 3.
Nº 6
8Los reajuste de las devoluciones de capital los vimos a propósito de los ingresos no renta que constituyen compensaciones a pérdidas patrimoniales previas (páginas: 154 y 155).
a) La distribución de utilidades o fondos acumulados que las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas = acciones crías. b) Los dividendos que provengan de los ingresos no renta. 4.
Nº 7 = Las devoluciones de capitales sociales.
IV Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la ley ha considerado ingreso no renta. 1.
Art. 17 Nº 12 No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación. Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad) que se obtenga en la enajenación que hace una persona, ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien que guarnecen su casa habitación, en consecuencia, este mayor valor no se afecta con tributación alguna de la Ley de la Renta. 2.
Art. 17 Nº 8.
Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos gravados con impuestos a la renta9, en este sentido su ubicación no es muy acertada, sin embargo, si observamos con detención veremos que en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO RENTA que corresponden a incrementos de capital, específicamente mayores valores. No constituyen renta... 8º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18... 2.1 Art. 17 Nº 8 letra B Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categoría; 9Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera categoría veremos muchos de estos mayores valores que están gravados con ese impuesto.
Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposición el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces. Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces sea considerado ingreso no renta: 1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de empresas que declaren en base a renta efectiva en primera categoría, ejemplo mío, si Telefónica -ex CTC- decide vender su edificio corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por él10. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. Este requisito se desprende del art. 17 Nº 8 letra K inc. 4 que dice: “Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras a), b) -enajenación de bienes raíces-, c), d), h), i), j) y k) -enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena- que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan interés, se aplicará lo dispuesto en el inc. 2º de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda”. Como se anticipó esta disposición impone otro requisito para que tratemos como ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de un bien raíz: que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. Este requisito mira a la relación entre el enajenante y el adquirente y dice que si un socio o accionista le vende a la sociedad respectiva el mayor valor va a dejar de ser un ingreso no renta. Se entiende que el enajenante está relacionado con el adquirente cuando: es socio de la sociedad de personas a las cual le vende, aunque tenga el 0.01% de los derechos sociales. es accionista de la S.A.c. a la que le enajena. es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o más de las acciones. 10Supongo que la CTC tributa en primera categoría y en base a renta efectiva.
¿Por qué cuando se enajena el bien raíz a una sociedad con la que se está relacionado ese mayor valor tributa y no se considera un ingreso no renta -a diferencia de lo que ocurriría si le vende a un tercero-? Porque por esta vía el socio o accionista podría estar retirando utilidades, que si las retirara como tales estaría sujeto a tributación, es decir podría ser una forma encubierta para el retiro de utilidades, porque como él es socio el bien raíz no sale verdaderamente de la esfera de su propiedad, en realidad no es de él, pero no hay una voluntad seria de sacar el bien de su patrimonio. Entonces el legislador desconfía de esta venta y grava con todos los impuestos de la Ley de la Renta ese mayor valor que se obtenga. Pero la ley dice algo más: o en las que tengan interés... La norma no precisa que significa tener interés, sin embargo, el eficiente SII ha dicho que el socio (enajenante) tiene interés cuando tiene una relación indirecta con la sociedad a la que le vende, es decir, suceder que el socio no le venda a la sociedad relacionada (A) sino que a otra sociedad (B) que está relacionada con A. Esta relación es indirecta porque pasa por otra persona jurídica. VENDEDOR SOCIEDAD A SOCIEDAD B socio de A relacionada con B y le vende a B Entonces el SII ha entendido que tener interés se refiere exclusivamente a una vinculación patrimonial indirecta, y no lo ha interpretado en el sentido que habría interés en el caso de que el enajenante participara en la administración o que se trate de una sociedad vinculada a parientes muy cercanos de él. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces. Este requisito se desprende del Nº 8 dice en su enunciado: No constituye renta... “El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...” Art. 18 “En los casos indicados en las letras a), b) -enajenación de bienes raíces- c), d), i) y j) del Nº 8 del art. 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de primera categoría y global complementario o adicional, cuando corresponda”.
¿Por qué el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de bienes raíces? Porque si lo fuera se le aplicaría el concepto de renta de carácter permanente. ¿Cuándo alguien es habitual? La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el contribuyente, debe probar que no se dedica en forma habitual a la venta o enajenación de bienes raíces. Art. 18 inc. 2º “Cuando el servicio determine que las operaciones a que se refiere el inc. anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate, corresponderá al contribuyente probar lo contrario”. Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3º del art. 18 “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, en todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”. Presunciones de habitualidad en los casos de: Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho). Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho). Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido un plazo no superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser habitual). Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año (presunción simplemente legal). 4. Que la transacción se haga a valores de mercado. Art. 17 Nº 8 k) inc. 5 “El SII podrá aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de la enajenación de un bien raíz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza
la operación. La diferencia entre el valor de la enajenación y el que se determine en virtud de esta disposición estará afecta a los impuestos señalados en el inc. anterior. La tasación y giro que se efectúen con motivo de la aplicación del citado art. 64 del CT, podrá reclamarse en la forma y plazos que esta disposición señala y de acuerdo con los procedimientos que indica”. Esta disposición establece que el SII podrá tasar la base imponible, porque el contribuyente (aunque le venda a un tercero) puede tener interés en aumentarle el valor al bien raíz ya que el mayor valor es un ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a tributar por él, en otras palabras vendedor y comprador pueden ponerse de acuerdo, así el vendedor puede querer limpiar o blanquear dineros negros, y en el caso del comprador incrementar sus costo, y por lo tanto, la utilidad de la empresa va a ser menor. Si SII tasa el valor del bien raíz, y lo hace por un valor inferior al que se vendió, a la diferencia entre el valor de tasación y valor de venta se le aplica el régimen general de tributación. Entonces también podríamos señalar que es un requisito para que este mayor valor sea un ingreso no renta que la transacción se haga a valores de mercado. *** La letra b) del Nº 8 habla de enajenación de bienes raíces..., por lo tanto, no sólo se aplica a las ventas, sino que también a otras transferencias del dominio: permuta, aporte a una sociedad. Situación: constituyo una sociedad y aporto un bien raíz, pero a un valor mayor del que me costó, ¿hay un mayor valor sujeto a impuesto o es un ingreso no renta? ¿estoy relacionado con la sociedad? Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no se es socio de la sociedad, y sólo lo será una vez hecho el aporte, en consecuencia, no estoy relacionado, y en la medida que se cumplan con los demás requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta. Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a tributar: ¿cómo determino el mayor valor -base imponible-? Precio de enajenación menos valor de adquisición reajustado. Este mayor valor tributa con impuesto de primera categoría, global complementario o adicional. Lo único que no es renta es el reajuste del valor de adquisición. 2.2
Art. 17 Nº 8 letra I
Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ....Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la primera categoría. La enajenación de cuotas de dominio sobre bienes raíces se ajusta a las mismas reglas que la enajenación de bienes raíces por el mayor valor. 2.3. Art. 17 Nº 8 letras F y G Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la... F Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios de ellos; G Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cónyuges o de uno o más de sus herederos, o de los cesionarios de ambos; El mayor valor que se obtenga en la adjudicación de bienes por partición de herencia o por liquidación de la sociedad conyugal es un ingreso no renta. 2.4. Art. 17 Nº 8 letra K Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean más de uno de dichos vehículos. Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta: 1. Que se trate de la enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea más de uno de dichos vehículos. 3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada (art. 17 Nº 8 letra K inc. 4º, pues en este caso aplicamos la misma regla que vimos a propósito del mayor valor en la enajenación de bienes raíces).
NORMA IMPORTANTE = Art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º “En los casos señalados en las letras a) enajenación de acciones de S.A., c) enajenación de pertenencias mineras, d) enajenación de derechos de agua, e) enajenación de propiedad intelectual o industrial, h) enajenación de acciones y derechos de una sociedad legal minera, y j) enajenación de bonos y debentures, no constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien respectivo el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18. Por fecha de enajenación se entenderá la del respectivo contrato, instrumento u operación”. Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los cuales el mayor valor en la enajenación de ciertos bienes no constituye renta, y este mayor valor se obtenía restándole al precio de venta el precio de adquisición reajustado, sin embargo, el art. 17 Nº 8 letra K inc. 2º nos dice que en las letras que señala sólo va a ser ingreso no renta -mayor valor- el reajuste del valor de adquisición del bien, es decir, la actualización del valor de éste, la que se hace por IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y último día el mes anterior a la enajenación. Ejemplo: Mayor valor en la enajenación de un bien raíz, éste mayor valor es un ingreso no renta en la medida que se cumplan los requisitos que vimos, y se calculaba: precio de enajenación menos precio de adquisición reajustado. Precio de enajenación = 100 Precio de adquisición = 50 Reajuste a aplicar al valor de adquisición = 10 Mayor valor = 40 = ingreso no renta. Precio de enajenación menos precio de adquisición reajustado (50 +10) = mayor valor 100 60 = 40 Pero el inc. 2º de la letra K nos dice que en los casos que señala sólo será ingreso no renta el reajuste del valor de adquisición.
Hay un profesor que hizo una distinción en los ingresos no renta del art. 17 Nº 8, y dijo que había ingresos no renta puros e impuros. Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es propiamente una renta y lo que no es renta es sólo el reajuste. El profesor Selamé no está de acuerdo con lo anterior. RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN INCREMENTOS DE CAPITAL 1. Nº 12 = El mayor valor en la enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitación. 2.
Nº 8 2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de bienes raíces. Requisitos: 1. Que los bienes raíces no formen parte del activo de empresas que declaren en base a renta efectiva en primera categoría. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces. 4. Que la transacción se haga a valores de mercado. 2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la ....Enajenación de derechos o cuotas respecto de bienes raíces poseídos en comunidad (se le aplican las mismas reglas de la letra B). 2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en la...Adjudicación de bienes en partición de herencia y en la Adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal. 2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la ... Enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena. Requisitos: 1. Que se trate de la enajenación de vehículos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea más de uno de dichos vehículos. 3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada.
V
Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales
Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de carácter laboral que la ley ha considerado ingresos no renta. De partida hay una serie de ingresos que ya hemos calificado en otras categorías y que podrían también incluirse en ésta como las indemnizaciones por término de contrato de trabajo, indemnizaciones por accidentes del trabajo. 1.
Art. 17 Nº 13. No constituyen renta .... La asignación familiar, los beneficios previsionales.... Asignación familiar = es una asignación que se paga a los trabajadores dependientes de acuerdo a su remuneración y a las “cargas familiares que tengan”, por ejemplo, los hijos. Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen de las AFP, de las Isapres, y también de los servicios de bienestar de la empresas, pues éstos se entienden incluidos dentro de esta disposición. En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar contingencias propia de los trabajadores en un momento determinado. 2.
Art. 17 Nº 14. No constituyen renta ...La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional. ¿Cuándo se le proporciona al trabajador alimentación, movilización o alojamiento en el sólo interés del empleador? En lugares de difícil acceso, por ejemplo, en una faena minera. Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan estas prestaciones normalmente eso se va a considerar como parte de la remuneración del trabajador.
3.
Art. 17 Nº 15 No constituyen renta ... Las asignaciones de traslación y viáticos, a juicio del Director Regional.
Las asignaciones de traslación y viático se pagan cuando el trabajador debe desempeñar sus funciones fuera del lugar normal de trabajo y debe trasladarse a otra ciudad. 4.
Art. 17 Nº 18 No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de becas de estudio. Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus propios trabajadores o incluso a los hijos de éstos, en esos casos estas becas va a ser ingresos no renta. Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las becas de estudio y las asignaciones de escolaridad, es decir, si se le paga al trabajador una cantidad por concepto de asignación de escolaridad para que él la destine libremente a la educación de sus hijos, pudiendo o no hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese ingreso como no renta, porque el trabajador puede libremente utilizarla. Además, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden otorgar becas para educación pre escolar (jardines infantiles), sólo educación básica, media y superior. La beca de estudio debe consistir en un reembolso que hace la empresa de un gasto en que efectivamente ha incurrido el trabajador sea en su propia educación o en la de sus hijos. CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA ART. 17 Nº 17 No constituyen renta ...Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera. Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera para evitar la doble tributación, pues éstas normalmente van a estar sujetas a tributación en el país que las paga. RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A BENEFICIOS LABORALES 1. Nº 13 = La asignación familiar y los beneficios previsionales..
2. Nº 14 = La alimentación, movilización o alojamiento proporcionado al empleado u obrero sólo en el interés del empleador o patrón, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa. 3.
Nº 15 = Las asignaciones de traslación y viáticos.
4.
Nº 18 = Las becas de estudio.
CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA Art. 17 Nº 17 = Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.
IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA HECHO GRAVADO Elemento material Se gravan con impuesto de primera categoría las rentas provenientes del capital o rentas mixtas, éstas son aquellas que se producen en virtud de la combinación de los factores de producción capital y trabajo, pero con una preponderancia del capital. Pero no sólo las rentas provenientes del capital son las gravadas por el impuesto de primera categoría, pues cuando analizamos los ingresos no renta vimos que el impuesto de primera categoría gravaba determinados mayores valores, es decir incrementos de capital.
Desde el punto de vista de la definición de renta estos incrementos de capital son renta, por lo tanto, y en virtud de la definición amplia de renta estos incrementos se asimilan a rentas, aunque desde un punto de vista económico nosotros mantenemos la distinción. Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden gravarse con impuesto de primera categoría, específicamente nos vamos a referir a la tributación de las sociedades de profesionales que bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de primera categoría. Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta contiene una norma residual según la cual cualquier renta que no esté gravada en otra categoría o que no esté expresamente exenta se grava con impuesto de primera categoría. Elemento temporal ¿En qué momento se gravan estas rentas? La regla general es que se gravan en el momento en que se devengan, excepcionalmente, cuando la renta está distribuida (utilidades distribuidas a los socios = art. 14 bis Ley de la Renta). Elemento espacial La regla es que se afectan con impuesto de primera categoría las rentas de fuente chilena o extranjera, es decir renta mundial, de los domiciliados o residentes en Chile. Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categoría respecto de rentas de fuente extranjera cuando se trate de extranjeros que residen en Chile durante sus primeros tres años de residencia. Los no domiciliados o residentes en Chile sólo tributan por sus rentas de fuente chilena.
BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
La base imponible puede determinarse de acuerdo: 1. Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta líquida imponible, y a ésta llegamos a través de un largo proceso de determinación de la renta que básicamente consiste en tomar los ingresos y deducirle los costos y gastos. 2. Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones establecidas en relación a: bienes de capital que se explotan, precios de determinados bienes, por ejemplo, rentas de la minería. La tasa del impuesto de primera categoría (15%) es proporcional, pues se mantiene constante cualquiera que sea la base imponible. Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los llamados pequeños contribuyentes (la base imponible se determina también de una manera distinta). Ahora comenzaremos a estudiar la determinación de la base imponible en el impuesto de primera categoría. HECHOS GRAVADOS CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA (INGRESOS) En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el impuesto de primera categoría, y el orden será el siguiente: I Art. 20 = rentas de capital y rentas mixtas. II Art. 17 Nº 8 = incrementos de capital. III Art. 42 Nº 2 = ciertas rentas del trabajo (sociedades de profesionales). I RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS Art. 20 El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital que se afecta con el impuesto de primera categoría. 1.
Art. 20 Nº 1 = Rentas de los bienes raíces, agrícolas y no agrícolas.
¿Qué rentas producen los bienes raíces? Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que derivan de la explotación de ese bien raíz
2.
Art. 20 Nº 2 = Rentas de los capitales mobiliarios Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratándose de acciones; ii) intereses tratándose de depósitos, bonos, es decir, instrumentos financieros. 3. Art. 20 Nº 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minería, de actividades extractivas y ciertos servicios. 4. Art. 20 Nº 4 = Rentas de actividades de intermediación, de educación, de salud y diversión. 5. Art. 20 Nº 5 = norma residual. 6. Art. 20 Nº 6 = Premios de lotería. Esta disposición no tiene aplicación porque la mayoría de los estatutos que regulan los premios del sistema de pronósticos y de apuestas establecen exenciones respecto de estos premios. ART. 20 Nº 1: RENTAS DE BIENES RAÍCES El art. 20 Nº 1 dice que quedarán gravadas con el impuesto de primera categoría: Las rentas de los bienes raíces en conformidad a las normas siguientes: La regla general es que la tributación de estas rentas sea sobre base efectiva. Sin embargo, si se cumplen ciertos y determinados requisitos se tributará sobre base presunta. Presunción de renta de bienes raíces agrícolas Art. 20 Nº 1 letra b) “Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base de la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual ....”. Aquí se distingue entre contribuyentes: propietarios y usufructuarios (no meros tenedores), sin embargo luego se habla de las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera
tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas.... (art. 20 Nº 1 letra b) inc. 8º). REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTA EN LOS BIENES RAÍCES AGRÍCOLAS Estos requisitos los podemos agrupar en: A.
Requisitos corporativos
1. Que el contribuyente no sea una sociedad anónima. Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas... 2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada sólo por personas naturales. Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales. 3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben tributar sobre base efectiva. Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las agencias: La renta chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinará sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestión en el país. Situación: Dos personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile forman una S.R. Limitada en Chile que se dedica a la actividad agrícola ¿puede tributar sobre base presunta? SI, porque es una sociedad constituida en Chile, en cambio la agencia o sucursal comparte la misma personalidad jurídica de la matriz extranjera. B. Requisito que dicen relación con el régimen tributario del vendedor y la oportunidad en que se enajena el predio agrícola. 4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta o el primero de renta efectiva.
El art. 3 de la ley 18.985 que modificó la Ley de la Renta en relación a la tributación de las rentas de bienes raíces incorporó la siguiente norma (permanente): “Las enajenaciones del todo o parte de predios agrícolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este art., en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban operar bajo el régimen de renta efectiva, según contabilidad completa, o en el primer ejercicio sometido a dicho régimen, obligarán a los adquirentes de tales predios a tributar también según este sistema”. Según este art. si yo adquiero el bien raíz agrícola de un contribuyente que está en su primer ejercicio tributando sobre renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que hubiese quedado sometido a régimen de renta efectiva, entonces el adquirente también debe tributar sobre base efectiva. En otras palabras, la regla general es que si un contribuyente está tributando bajo un régimen de renta efectiva, y vende su predio, no transmite a través del predio el régimen de renta efectiva, salvo este caso particular; por lo tanto, si decide enajenar el predio en el primer ejercicio en que queda sometido a renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que hubiere quedado sometido a régimen de renta efectiva, el adquirente queda igualmente sometido al régimen de renta efectiva, es decir no puede tributar sobre base presunta aunque cumpla con todos los demás requisitos. Ejemplos: A en 1999 es el primer ejercicio en que debe tributar sobre base efectiva y vende el predio, entonces B (el adquirente) también debe tributar por renta efectiva. A en 1999 deja de cumplir alguno de los requisitos para tributar en el año 2000 sobre base presunta, y vende el predio, en este caso también B deberá tributar por renta efectiva. C. Requisito en relación a las operaciones que realiza el contribuyente. 5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de primera categoría sobre renta efectiva. El régimen tributario contemplado en esta letra no se aplica a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa. Por lo tanto, no se aplica el régimen de renta presunta a los contribuyente que desarrollan otras actividades por las cuales deban tributar con impuesto de primera categoría sobre base efectiva, por
ejemplo, un comerciante -renta efectiva = art. 20 Nº 3- que además tiene un predio agrícola, no puede tributar sobre renta presunta. D. Requisito en relación al monto de las operaciones que realiza el contribuyente. 6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM. Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM. Para la determinación de las ventas no se considerarán las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes deberán expresarse en UTM de acuerdo con el valor de ésta en el período respectivo. Entonces, para tener derecho a tributar sobre base presunta es necesario que las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM (aprox. $ 200 millones), si exceden esta cantidad no puede acogerse a la presunción de renta de bienes raíces. Por lo tanto, todos los meses hay que sumar la ventas y convertirlas en UTM. Para hacer este cálculo de las ventas netas la ley dice que no se deben considerar: las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo inmovilizado, por ejemplo, la venta del tractor, la trilladora. Pero hay que sumar las ventas de las sociedades o comunidades con las que el contribuyente está relacionado, excluyendo las S.A.a. Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades, excluidas las anónimas abiertas, y, en su caso, comunidades con las que esté relacionado y que realicen actividades agrícolas. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-.
¿Cuándo el contribuyente está relacionado con una sociedades o comunidad? La ley se preocupa de precisarlo: Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. Si la sociedad es de personas el contribuyente-socio está relacionado cuando: es administrador de la sociedad. tiene derecho a más del 10% de las utilidades. a cualquier título posee más del 10% del capital social. No olvidar que estas mismas reglas se aplican en el caso de los contribuyentes que son comuneros en una comunidad -valga la redundancia-. II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas. Si la sociedad es anónima -sólo cerradas, porque no se suman a las ventas del contribuyente las ventas de las S.A.a. con las que esté relacionado- y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de: las acciones. las utilidades. los votos en la junta de accionistas. III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es gestora. IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y éste a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente. Ejemplo: A SOCIEDAD B S.A.c. C contribuyente que es socio de B relacionada con C
ventas 5000
ventas 2500
ventas 4000
La ley dice que A también está relacionado con C, y que debe sumar las ventas de C, sin perjuicio de las de A, por lo tanto, las ventas totales de A son 11500, y no cumple con el requisito de que sus ventas anuales son sean superiores a 8000 UTM. ¿Se deben sumar las ventas totales de las empresas relacionadas o proporcionales a la participación del contribuyente? SE DEBEN SUMAR EL TOTAL DE LAS VENTAS CUALQUIERA QUE SEA SU PARTICIPACIÓN: Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4º de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades.. Precisión: el contribuyente es el que está relacionado con la sociedad y no a la inversa. ¿Cómo tributa la sociedad de personas, anónima cerrada, o la asociación? RENTA EFECTIVA porque el la Ley de la Renta dice: Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con él deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta efectivaEn consecuencia, basta con que el contribuyente, producto de esta operación, supere las 8000 UTM para que todas las empresas con las que él esté relacionado tributen sobre renta efectiva. Hay otra norma de relación: Si una persona natural está relacionada con una o más comunidades o sociedades, excluidas las anónimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios agrícolas o que a cualquier título los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el límite mencionado en el inc. 4º de esta letra, deberá sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operación descrita el resultado obtenido excede el límite establecido en el inc. 4º, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona deberán determinar el impuesto de esta categoría en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-
¿Cómo se establece acá la relación? Establece una relación entre sociedades (o comunidades) y el factor que las vincula es un socio en común. El cálculo se hace entre las sociedades -no se toma en cuenta la persona natural, pues ésta no desarrolla actividades agrícolas sólo es socio de sociedades o comunero que sí desarrollan actividades agrícolas- y si exceden las 8.000 UTM todas las sociedades tributan sobre base efectiva. Ejemplo, A es socio de B y C, éstas deben sumar su ventas anuales y no se considera a A. Esta norma que obliga a sumar las ventas de las empresas relacionadas tiene una EXCEPCIÓN: Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de venta a que se refiere este inc. no se aplicarán las normas de los incs. 6º y 7º de esta letra -normas de relación-. ¿Quién no suma las ventas de las empresas relacionadas? El contribuyente que tiene ventas netas anuales que no exceden de 1.000 UTM. Todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se aplican también al que explota el predio a otro título (mero tenedor o arrendatario), sin embargo, por razones obvias no se puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisición del predio porque no hay una adquisición sino que un título de mera tenencia. Pero en sustitución de este requisito se aplica otro que señala: Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número -renta efectiva-, quedarán sujetas a ese mismo régimen. Por lo tanto, los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrícolas que tributa por renta efectiva.
RESUMEN DE LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR EN BASE A RENTA PRESUNTA
1.
Que el contribuyente no sea una sociedad anónima.
2. Si se trata de una comunidad o persona jurídica debe estar integrada sólo por personas naturales. 3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile. 4. Que el vendedor de un predio no esté en su último año de renta presunta o el primero de renta efectiva. 5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto de primera categoría sobre renta efectiva. 6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM. Aquí se aplican todas las normas de relación. 7. Los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al régimen de renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrícolas que tributa por renta efectiva. PRESUNCIÓN DE RENTA Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes raíces agrícolas, que no sean sociedades anónimas y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, pagarán el impuesto de esta categoría sobre la base se la renta de dichos predios agrícolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalúo fiscal de los predios. Cuando la explotación se haga a cualquier otro título se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalúo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerará como ejercicio agrícola el período anual que termina el 31 de diciembre. La presunción es de derecho y hay que distinguir: 1. Respecto del propietario o usufructuario del predio, la presunción es del 10% del avalúo fiscal del predio. 2. Respecto del que lo explota a cualquier otro título, la presunción es del 4% del avalúo fiscal del predio. Según el profe en este caso la presunción es menor porque tiene que pagar la renta de arrendamiento.
Cuando se determina la renta presunta, desde el punto de vista de la obligación tributaria, estoy determinando la base imponible, por lo tanto, la base imponible será el 10% o el 4% del avalúo fiscal, y la tasa que le aplicaremos para calcular el impuesto de primera categoría será del 15%. Predio avalúo = 100.000.000 Presunción de renta = 10.000.000 (10%) ó 4.000.000 (4%) Impuesto a pagar = 1.500.000 ó 600.000 Situaciones varias: El contribuyente que deja de cumplir los requisitos para seguir tributando en base a renta presunta: ¿Desde cuándo empieza a tributar sobre renta efectiva? Desde el 1º de enero del año siguiente y no puede volver al régimen de renta presunta, salvo que transcurran 5 años sin que desarrolle actividades agrícolas. El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, lo estará a contar del 1º de enero del año siguiente a aquel en que se cumplan los requisitos señalados y no podrá volver al régimen de renta presunta. Exceptúase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categoría por su actividad agrícola por 5 ejercicios consecutivos o más, caso en el cual deberá estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el régimen de renta presunta. ¿Puede el contribuyente con el propósito de volver al régimen de renta presunta arrendar el predio y dejar de desarrollar actividades agrícolas? Puede, pero se va considerar que continúa desarrollando actividades agrícolas. Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios se considerará que el contribuyente desarrolla actividades agrícolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrícolas cuya propiedad o usufructo conserva. Si un contribuyente cumple con todos los requisitos para tributar en base a renta presunta: ¿Puede renunciar y tributar en base a renta efectiva? SI. La oportunidad para hacerlo es dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, y a partir de ese mismo ejercicio se tributará en base a renta efectiva.
En todo caso, si ejerce la opción no se puede volver al régimen de renta presunta ni siquiera aunque transcurran 5 años, porque esa regla es para quienes han dejado de cumplir los requisitos y no para quienes han renunciado. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría en conformidad con la letra a) de este número -renta efectiva-. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta. El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva. El inc. final de la letra b) dice “El contribuyente que por efecto de las normas de relación quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deberá informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicación deberán, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participación superior al 10% en ellas”. Este tema de las rentas de actividades agrícolas puede ser mirado desde el punto de vista de una serie de normas antielusivas que nosotros hemos estudiado más bien como requisitos para tributar bajo el régimen de renta presunta. *** INTERVENCIÓN DE S. ENDRESS En 1990 existía la presunción de renta en la actividad agrícola, transporte y minería sin que el contribuyente cumpliera con todos los requisitos que vimos, entonces existían empresas que se acogían a la presunción teniendo ingresos muy superiores a los que la ley les presumía (actividad agrícola 10% del avalúo del predio; transportes 10% del vehículo; y actividad minera un porcentaje sobre....). Entonces en 1990, como una gran cantidad de renta quedaba exento de tributación, se diseño este sistema del art. 20 Nº 1 letra b); las finalidades que tiene la nueva regulación es “el contribuyente que va a disfrutar de la presunción no es el que más gana, sino que al revés” (esto le dio armonía a la legislación). Hoy la regla general es la tributación en base a renta efectiva. Los requisitos para disfrutar de la presunción son:
1.
Sujetos. No ser S.A. No ser agencia de un sociedad extranjera. Que las personas jurídicas no tengan a su vez, otras personas jurídicas, es decir si se trata de personas jurídicas = sólo personas naturales. Excepción = se permite que la sociedad que desarrolla la actividad minera sea de propiedad de otras personas jurídicas. 2.
Ventas. Actividad agrícola = No superiores a 8000 UTM. Actividad minera = 500 UTA Actividad de transporte = 3000 UTM
PRIMERA MEDIDA ANTIELUSIVA: si la norma hubiere quedado sólo considerando las ventas propias, el contribuyente pudo haber creados sociedades para no sobrepasar el tope, entonces por eso la ley incluyó dentro de las ventas, aquellas hechas por empresas relacionadas con el contribuyente (y dio normas de relación). SEGUNDA MEDIDA ANTIELUSIVA los contribuyentes para determinar el monto de sus ventas totales tienen que contar a su socio común. 3. Contabilidad. Si el contribuyente lleva contabilidad completa por otras razones, entonces tiene la “sofisticación” como para declarar sus ingresos reales y pagar impuestos de acuerdo a las reglas generales (art. 20 Nº 1 b) inc. 3º). 4. Controles adicionales. En 1999 pierdo los requisitos para tributar en renta presunta, por lo tanto, a partir del 1/1/2000 tendría que tributar en base a renta efectiva Entonces yo podría vender mi predio a una sociedad propia o aportarlo a una sociedad propia, esta sociedad puede partir en renta presunta si cumple con los requisitos. Y si ésta deja de cumplir los requisitos podría venderle a una segunda sociedad que de nuevo parte con renta presunta. Para evitar esto la ley dijo si usted enajena en el año anterior al cual va a dejar la presunción, o el primer año en efectiva, el que adquiere tributa en efectiva. Lo mismo se aplica en el caso del arriendo. 5.
Anticipo de ingresos.
Si yo en 1999 voy a pasar a renta efectiva, entonces mi exportaciones de fruta que hago en marzo las voy a facturar en diciembre, porque así voy a estar cubierto por la renta presunta. En este caso el contribuyente r anticipo ingresos por la vía de la facturación, pero un art. transitorio de la ley 18.985 prohibe anticipar ingresos salvo que se los paguen *** Presunción de renta de bienes raíces no agrícolas (art. 20 Nº 1 letra d) Se presume que la renta de los bienes raíces no agrícolas es igual al 7% de su avalúo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal. La presunción de renta en los bienes raíces no agrícola es el 7% de avalúo fiscal del bien raíz y se aplica respecto del propietario y del usufructuario. Casos en que no se aplica la presunción 1. Cuando la renta anual exceda del 11% respecto del avalúo fiscal. En todo caso, deberá declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando ésta exceda del 11% de su avalúo fiscal. 2. Cuando el contribuyente es una S.A. (abierta o cerrada). Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, tratándose de S.A. que posean o exploten a cualquier título bienes raíces no agrícolas, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Será aplicable en este caso lo dispuesto en los últimos dos incs. de la letra a) de este número. 3. Cuando el contribuyente opte por declarar en base a renta efectiva, siempre que lo demuestre mediante contabilidad completa. Sin embargo, podrá declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictará el Director. ¿Es obligatorio tributar en base a renta presunta?
NO, pues el propietario o usufructuario puede optar por tributar en base efectiva, y lo hará cuando la renta efectiva sea menor al 7% del avalúo fiscal de la propiedad. Excepciones a la tributación de las rentas de bienes raíces no agrícolas 1. El art. 39 Nº 3 declara exentas del impuesto de primera categoría: Las rentas de los bienes raíces no agrícolas sólo respecto del propietario o usufructuario que no sea S.A., sin perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o adicional. Con todo, esta exención no regirá cuando la renta efectiva de los bienes raíces no agrícolas exceda del 11% de su avalúo fiscal, aplicándose en este caso lo dispuesto en los tres últimos incs. del art. 20, Nº 1, letra a). Esta norma fija una exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de bienes raíces no agrícolas, siempre que el contribuyente no sea una S.A. -sólo respecto del propietario o usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalúo fiscal. Por ejemplo, tengo un bien raíz que lo arriendo y la renta que percibo por él es el 8% del avalúo fiscal del mismo. En este caso esta renta está exenta de impuesto de primera categoría, pero tributa por global complementario, esto porque en nuestro sistema cuando una renta está exenta de un impuesto no necesariamente lo está de los demás; y existe un sistema de integración de las rentas, de tal manera que normalmente tributan por primera categoría y posteriormente con global complementario o adicional dándose un crédito respecto del impuesto de primera categoría. ¿Cómo cálculo la base imponible del global complementario? Con la presunción de renta del 7% o si quiero tributar en base a renta efectiva la acredito mediante contabilidad. Cuando la renta de un bien raíz no agrícola exceden del 11% del avalúo fiscal los efectos tributarios que se producen son: a) Tributa en base a renta efectiva, excluyendo el régimen de renta presunta. b) Incorpora al contribuyente al régimen general de tributación, debiendo tributar por impuesto de primera categoría y global complementario sobre renta efectiva. Esta exención del impuesto de primera categoría respecto de las rentas de bienes raíces no agrícolas, cuya renta no es superior al 11% del avalúo fiscal, es válido si quien percibe las rentas es el propietario o usufructuario.
Respecto de arrendatario Su manera de explotar un bien raíz no agrícola es subarrendándolo, caso en el cual tributará sobre base de renta efectiva. Respecto de las personas que exploten bienes raíces no agrícolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravará la renta efectiva de dichos bienes. Además, si obtiene como renta menos o más del 11% del avalúo fiscal debe tributar con el impuesto de primera categoría y global complementario, porque la exención del art. 39 -rentas menos del 11% del avalúo fiscal- se refiere sólo al propietario o usufructuario. Entonces los arrendatarios tributan en base a renta efectiva y por los impuestos de primera categoría y global complementario. 2.
Art. 20 letra d.
a) No se aplicará presunción alguna respecto de aquellos bienes raíces no agrícolas destinados al uso de su propietario o familia. Establece una exención respecto del propietario de un bien raíz que lo usa para vivir en él, es decir, al propietario que vive en su bien raíz no se le presume renta. Esto no siempre ha sido así, ya que en Chile históricamente se han establecido presunciones de renta respecto de bienes raíces usados por el propietario. Problema = cuando no existe presunción establezco una diferencia entre el contribuyente que habita su propia casa y aquel que la arrienda y con esa renta a su vez, arrienda una segunda casa en la cual vive. Este segundo contribuyente al tener que tributar respecto de su renta de arrendamiento ve reducida su posibilidad de poder arrendar una casa equivalente a la suya, por lo que deberá arrendar una de menor valor. Es decir, se produce una distorsión respecto del contribuyente que habita su propia casa respecto de aquel que no la habita y arrienda una segunda vivienda. b) Asimismo, no se aplicará presunción alguna por los bienes raíces destinados a casa habitación acogidos al DFL Nº 2 de 1959...
La norma dice que no se aplica presunción alguna respecto de los DFL 2 . 11
Sin embargo, esta disposición nos deja en la duda acerca de lo que está diciendo: no se tributa respecto de esas rentas o se tributa sobre renta efectiva. La interpretación debe hacerse en conformidad a las normas del DFL 2 que declaran exentas las rentas que se obtienen de esta clase de viviendas, por lo tanto, estarían exentas las rentas de todo tipo de impuestos. Aquí también se nos presenta una desigualdad, por cuanto, una persona puede tener 20 DFL 2 y no tributar por las rentas que ellas producen, en consecuencia, esto crea una desigualdad respecto de otros contribuyentes que invirtieron en viviendas que no eran DFL 2 o que pusieron sus dineros en depósitos o compraron acciones. ¿Qué pasa con los DFL 2 además hoy en día? Gozan de un beneficio tributario adicional, pues los dividendos que se paguen por un crédito hipotecario con el que se adquirió una propiedad DFL, parte de éstos el contribuyente los va a poder descontar de la base imponible del impuesto a la renta: global complementario o del impuesto único al trabajo. c) Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia que se encuentren acogidos a la disposición de la Ley 9.135. Aquí se hace una referencia a la ley 9.135 (ley Pereira) que fue el antecedente del DFL 2, establecía una serie de beneficios para la construcción de viviendas económicas. Lo que dice esta disposición es que las viviendas que se hubieren acogido a esa ley, no se le presume renta alguna por el uso que de ellas haga su dueño. Esto no agrega nada nuevo a lo visto, pues existe una disposición más general que tiene el mismo efecto = cualquier vivienda usada por su dueño no hace presumir renta alguna. 3.
Art. 20 Nº 1 letra F:
a) No se presumirá renta alguna respecto de los bienes raíces propios o parte de ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5, y 42 Nº 2;.... 11 El DFL 2 tiene una razón histórica: incentivo para la construcción de viviendas de las características señaladas en el DFL 2 (hasta 140 m²).
Este art. dice que no se presume renta alguna respecto de los bienes raíces propios destinados al giro de las actividades indicadas en el art. 20 Nº 3, 4 y 5, y 42 Nº 2. Estos no son bienes raíces destinados a la habitación sino que destinados a actividades comerciales industriales, extractivas, etc., por ejemplo, si alguien tiene un negocio y adquiere un local no se le presume renta alguna respecto del uso del local. También se hace referencia al art. 42 Nº 2, y tiene el mismo sentido que en el caso anterior, pues se aplica a los profesionales liberales, por lo tanto, si un médico o un abogado compran una oficina para desarrollar ahí su actividad no se les presume renta alguna por el uso de ellas. b) ...ni respecto de los bienes raíces de los contribuyentes de los arts. 22 y 42 Nº 1, siempre que el monto total de los avalúos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan únicamente rentas referidas en los arts. 22, 42 Nº 1 y 57 inc. primero. Acá hay una referencia a los pequeños contribuyentes y a los contribuyentes del 42 Nº 1 siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, en estos casos tampoco se les presume renta. ART. 20 Nº 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos: intereses y dividendos. Dividendos Art. 20 Nº 2: “Establécese un impuesto de 15%....Este impuesto se determinará, recaudará y pagará sobre: Nº 2 La rentas de capitales mobiliarios.... incluyéndose las rentas que provengan de: c) Los dividendos y demás beneficios derivados del dominio, posesión o tenencia a cualquier título de acciones de S.A. extranjeras, que no desarrollen actividades en el país, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile”. Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de primera categoría: 1. Dividendos de S.A. extranjeras. 2. Dividendos de S.A. chilenas.
1. Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera), por ejemplo, compro acciones de la General Electric en USA y los dividendos estarán efectos al impuesto de primera categoría, pero eventualmente tendrán derecho a un TAX CREDIT, por impuestos pagados en el extranjero: i) impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el impuesto a la remesa fuera de una tasa inferior al 15%. Requisitos formales para tener derecho al tax credit: a) Haber realizado la inversión (remesa de las divisas al exterior) a través del mercado cambiario formal. b) Haberse inscrito en el registro de inversionistas del SII. El tax credit da derecho a un crédito hasta por un 15%, y dará derecho a un crédito por el impuesto global complementario si hubiere un tratado internacional. 2. Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro acciones de la papelera y me reparten un dividendo. ¿Pago impuesto de primera categoría por ellos? La sociedad pagó impuesto de primera categoría por ellos pero no en virtud del art. 20 Nº 2 sino que del art. 20 Nº 3. El art. 20 Nº 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues su parte genérica dice que las rentas de capitales mobiliarios estarán gravadas, entonces hay que mirar entre las excepciones en el art. 39 de la Ley de la Renta para saber si están exentos. Art. 39 “Estarán exentas del impuesto de la presente categoría las siguientes rentas: Nº 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepción de las rentas referidas en la letra c) del Nº 2 del art. 20” En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas: a) están exentos del impuesto de primera categoría (art. 39 Nº 1). b) están gravados con el impuesto global complementario o adicional ya que no existe una disposición que los margine de tributación. Los dividendos de las S.A. chilenas están exentos del impuesto de primera categoría ¿podrá haber un crédito respecto del global complementario al que sí están afectas?
En principio podemos decir que no tendrían derecho a crédito ya que los dividendos no tributan en primera categoría. ¿Quién no pago impuesto de primera categoría? El accionista. ¿La renta que percibe el accionista pagó impuesto de primera categoría? SI. La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aquí hay una prueba de ello pues otorga un crédito respecto de una renta que tributó con impuesto de primera categoría, en consecuencia, el accionista va a tener un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad. Si no tuviera crédito por el impuesto de primera categoría ¿valdría de algo la exención? NO porque después tendría que pagar completo el impuesto global complementario. Intereses El art. 20 Nº 2 señala dentro de las rentas de capitales mobiliarios aquellos que provengan de: a) Bonos y debentures o títulos de crédito, sin perjuicio de lo que se disponga en convenios internacionales; b) Créditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de bolsas de comercio; d) Depósitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo; e) Cauciones en dinero, y f) Contratos de renta vitalicia. Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de acuerdo al art. 20 Nº 2 estos intereses en principio estarían afectos al impuesto de primera categoría. Transformación de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20 Art. 20 Nº 2 inc. final: No obstante, las rentas de este número, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los números 1, 3, 4 y 5 de este art., que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversión generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se comprenderán en estos últimos números, respectivamente.
Este inc. señala que las rentas del art. 20 Nº 2 (intereses) pueden transformarse en rentas del art. 20 Nº 1, 3, 4 ó 5 en aquellos casos en que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya actividad principal esté gravadas por esos números del art. 20. Ejemplo, un comerciante -art. 20 Nº 3- con lo obtenido en sus actividades hace una colocación bancaria y obtiene por esto intereses. Entonces de acuerdo a esta disposición esos intereses se considerarán como producidos por la actividad del comerciante y por lo tanto, tendrán el tratamiento del art. 20 Nº 3. ¿Qué sentido tiene que estas rentas del art. 20 Nº 2 pasen a ser rentas de otros números del art. 20, pues todas están gravadas con impuesto de primera categoría? La diferencia entre tributar como renta del art. 20 Nº 2 o como otro Nº está en el art. 29 inc. 2º. La regla general es que la rentas de capital -art. 20 Nº 1, 3, 4 o 5tributan desde que están devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2º dice que las rentas del art. 20 Nº 2 tributarán cuando estén percibidas. Es decir, el efecto de la transformación de una renta del Nº 2 a otro número del art. 20 es que pasa a incluirse sobre base devengada debiéndose tributar por ella aun cuando no se haya percibido, o sea se anticipa la tributación. Por el contrario, no habrá esta transformación si las rentas del Nº 2 -intereses- son obtenidas por contribuyentes que no desarrollan actividades de los números 1, 3, 4 y 5 del art. 20, o que desarrollándolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas actividades. Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 Nº 2 serán consideradas del art. 20 Nº 1 si el contribuyente realiza actividades del Nº 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones bancarias; pero en el art. 20 Nº 1 vimos que el contribuyente podía tributar sobre base efectiva o presunta: ¿Qué sucederá si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 Nº 1 sobre base presunta obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocación bancaria? El inc. final del art. 20 Nº 2 señala que entre los requisitos para que opere la transformación es que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 Nº 1 sobre base presunta estos intereses son renta del art. 20 Nº 2. En cambio, si tributara en base a renta efectiva serían rentas del art. 20 Nº 1.
Intereses exentos del impuesto de primera categoría El art. 39 Nº 4 establece un largo catálogo de intereses que están exentos del impuesto de primera categoría los que son pagados por instituciones financieras, por tanto, son intereses del mercado de capitales. En otras palabras, están exentos del impuesto de primera categoría los intereses que sean pagados por el mercado de capitales. En consecuencia, no están incluidos los intereses, por ejemplo, que provengan de préstamos entre personas naturales, en otras palabras intereses que provengan de personas o instituciones que estén fuera del mercado de capitales, y también los que deriven de compras a plazo (por el saldo de precio). Sin embargo, el inc. final del art. 39 Nº 4 establece una excepción a esta regla: “Las exenciones contempladas en el Nº 4 de este art., relativas a operaciones de crédito o financieras, no regirán cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades clasificadas en los Nº 3, 4 y 5 del art. 20 y declaren renta efectiva”. En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio parecían exentos vuelven a estar afectos al impuesto de primera categoría cuando el sujeto que obtiene los intereses es un contribuyente que realiza actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta efectiva. SÍNTESIS DE LO VISTO EN RELACIÓN A LOS INTERESES REGLA GENERAL = los intereses están afectos al impuesto de primera categoría y tributan sobre base percibida. EXCEPCIÓN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 Nº 2, pueden transformares en rentas del Nº 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto, tributarán sobre base devengada. EXCEPCIÓN 2 = están exentos de tributación en primera categoría los intereses que provengan del mercado de capitales -tributan en primera categoría los intereses por saldos de precio y los provenientes de créditos entre personas naturales, pues no son del mercado de capitales-.
CONTRAEXCEPCIÓN -a la excepción 2-: los intereses del mercado de capitales vuelven a tributar en primera categoría cuando el sujeto que obtiene las rentas desarrolla actividades del art. 20 Nº 3, 4 y 5 y declara renta efectiva. En este caso, se excluye expresamente el art. 20 Nº 1 = rentas de bienes raíces. PREGUNTAS 1. ¿Cuál es la tributación de los intereses de un agricultor que declara renta presunta -art. 20 Nº 1- y obtiene intereses que provienen del mercado de capitales? Tributa en primera categoría y como tiene rentas del art. 20 Nº 2 sobre base percibida. 2.
El mismo caso anterior, pero tributa sobre renta efectiva. Los intereses pasan a ser renta del art. 20 Nº 1 y están exentos de primera categoría porque no están incluidos en el inc. final del art. 39 Nº 4. 3. Un comerciante que tiene un flujo de dinero con el cual hace una colocación bancaria que da intereses del mercado de capitales. Está efecto a impuesto de primera categoría sobre base devengada, porque su renta del art. 20 Nº 2 se transforma en rentas del art. 20 Nº 3. 4.
Un contribuyente obtiene intereses por saldos de precio. Tributará está renta en primera categoría y sobre base devengada.
5. Si un agricultor que tributa sobre base presunta le presta dinero a otro agricultor y obtiene intereses. No es renta del mercado de capitales por lo tanto, está afecta y tributa en primera categoría sobre base percibida (no se transforma en renta del 20 Nº 1). ART. 20 Nº 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO, MINERÍA, ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS Art. 20 Nº 3 “Las rentas de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de
radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones” Dice que en general se afectan con impuesto de primera categoría las renta de la industria, del comercio, actividades extractivas y ciertas sociedades que prestan servicios. ¿Cómo tributan estas rentas? Sobre base devengada y renta efectiva, ésta es la regla general, sin embargo, hay dos actividades del art. 20 Nº 3 respecto de las cuales se puede tributar en base a renta presunta: 1. El transporte terrestre. 2. La minería. El transporte terrestre ¿El transporte terrestre está en el art. 20 Nº 3? Este es un acto de comercio por lo tanto, está dentro de las actividades comerciales. Art. 34 bis “Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de acuerdo con las siguientes normas...” De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que puede tributar en base a renta presunta sino que sólo el transporte terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.
TRANSPORTE TERRESTRE DE PASAJEROS Art. 34 bis 1º: “Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarán de acuerdo con las siguientes normas: 1º Los contribuyentes que a cualquier título posean o exploten vehículos motorizados de transporte terrestre quedarán afectos al impuesto de primera categoría por las rentas efectivas, según contabilidad, que obtengan de dicha actividad, sin perjuicio de lo dispuesto en los números 2º y 3º de este art.” Señala que la regla general en la actividad de transporte terrestre de pasajeros es la tributación sobre base efectiva, por lo tanto, no se aparta de la regla general, sin perjuicio de que las disposiciones siguientes permitan a determinados contribuyentes acogerse a un sistema de presunción de renta.
Art. 34 bis 2º: “Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo, determinado por el Director del SII al 1º de enero de cada año en que deba declararse el impuesto”. Hasta hace poco esta era la única norma que se refería al transporte terrestre de pasajeros, de ¿acuerdo a esta disposición como tributaba el transporte terrestre de pasajeros? Sobre base presunta. Pero de la lectura del art. 34 bis 1º y 2º surge la pregunta ¿el contribuyente dedicado al transporte de pasajeros podrá optar o está obligatoriamente sujeto al sistema de renta presunta? Una postura era decir que estaba obligado al sistema de renta presunta porque el art. 34 bis Nº 2 señalaba una presunción de derecho. Un argumento en sentido contrario, es que la presunción de derecho es respecto de la forma de cálculo de la renta presunta, pero no sería una obligación el acogerse a ella. Esta posición se veía reforzada por el Nº 1 del art. 34 bis, que establecía como regla general tributar sobre base efectiva. Sin embargo, el SII interpretó que la actividad de transporte de pasajeros sólo podía tributar bajo el régimen de presunción de renta. Por eso fue necesario introducir una modificación al inc. 10 del Nº 3 del art. 34 bis. “Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores y en el Nº 2, los contribuyentes podrán optar por pagar el impuesto de esta categoría según renta efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta”. En consecuencia, en el transporte de pasajeros la regla general es la presunción de renta, sin embargo, el contribuyente puede optar por tributar sobre base efectiva, pero si no opta tributa sobre renta presunta. Cuando se tributa sobre renta presunta ¿cómo se calcula ésta?
Se calcula sobre el 10% del valor corriente en plaza de cada vehículo determinado por el Director del SII (presunción de derecho). ¿Para qué efectos determina el valor de los vehículos el SII el 1º de enero? Para el pago de los permisos de circulación, y es este mismo avalúo el que se utiliza para determinar la presunción de renta. El contribuyente puede optar por un sistema de renta efectiva ¿cuándo lo hará? Cuando su renta efectiva sea menor a la presunción de renta, pero si opta por este sistema NO puede volver al régimen de presunción12. Una vez ejercida dicha opción no podrán reincorporarse al sistema de presunción de renta. ¿Cuándo debe optar? Dentro de los dos primeros meses del respectivo año comercial y queda obligado a tributar sobre renta efectiva a contar de ese mismo ejercicio. El ejercicio de la opción a que se refiere el inc. anterior deberá practicarse dentro de los dos primeros meses de cada año comercial, entendiéndose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho año tributarán en conformidad con el régimen de renta efectiva. No pueden acogerse al régimen de presunción las S.A. ni las S.E.C. por acciones -misma norma en materia de agricultores-. Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones... TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA Art. 39 bis Nº 3 incs. 1º “Se presume de derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes, que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que cumplan los requisitos que se indican más adelante, que exploten a cualquier título vehículos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, es equivalente al 10% del valor corriente de plaza de cada vehículo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el 12Igual que en las rentas agrícolas.
Director del SII al 1º de enero del año en que deba declararse el impuesto”. En el transporte terrestre de carga la presunción, de derecho, también es un 10% del valor corriente de plaza, y comprende el vehículo y su acoplado, remolque o carro similar. Sin embargo, el legislador en este caso es más exigente, pues exige ciertos y determinados requisitos que deben cumplirse para acogerse al régimen de presunción. 1.
No ser S.A. ni S.E.C. por acciones.
2. Si se trata de personas jurídicas ésta debe estar formada exclusivamente por personas naturales. Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurídicas, deberán estar formadas exclusivamente por personas naturales. 3. El contribuyente no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben tributar sobre base efectiva. Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1º que se refiere a la tributación de las agencias, y es la misma que vimos a propósito de la tributación de los bienes raíces agrícolas. Es menester hacer notar que el art. 38 es una disposición general que impide que las agencias de empresas extranjeras en Chile puedan tributar sobre base presunta. 4. El contribuyente no puede desarrollar otras actividades por las cuales quedara sujeto a impuesto de primera categoría sobre base efectiva. El régimen tributario contemplado en este Nº no se aplicará a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva según contabilidad completa. 5. El monto de sus ingresos anuales no pueden exceder de 3000 UTM. Sólo podrán acogerse al régimen de presunción de renta contemplado en este Nº los contribuyentes cuyos servicios facturados al término del ejercicio no excedan de 3000 UTM. ¿Qué debe hacerse para determinar las 3000 UTM?
Se deben sumar los ingresos de las sociedades relacionadas -obviamente que presten servicios de transporte de carga ajena-, y si luego de esta operación exceden el límite, tributan en base a renta efectiva el contribuyente y sus empresas relacionadas. ¿Cuándo el contribuyente está relacionado con otro? Aquí se aplican las mismas reglas que vimos en materia agrícola, pues el inc. 12 del Nº 3 se remite expresamente a ellas13. En materia agrícola, no obstante el contribuyente estar relacionado y las ventas excedieran las 8000 UTM, se podía mantener en el régimen de presunción de renta en que el caso de que sus ventas no excedieran las 1000 UTM, acá en materia del transporte de carga ajena se aplica la misma regla. Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. ¿Qué pasa cuando un contribuyente excede en un ejercicio el límite de las 3000 UTM? Debe tributar por renta efectiva a contar del ejercicio siguiente, y a sus sociedades relacionadas debe comunicarles que ha cambiado su régimen tributario porque ellas también van a tener que cambiarlo por renta efectiva. Si queda obligado el contribuyente a tributar sobre renta efectiva ¿puede volver al régimen de renta presunta? SI, cuando hayan pasado 5 ejercicios en los cuales no haya desarrollado actividades de transporte de carga -puede volver porque no ejerció la opción, sino que dejó de cumplir los requisitos para tributar en base a renta presunta-. Si arrienda sus camiones durante 5 ejercicios ¿se considera que dejó de realizar la actividad de transportista? NO. Si el contribuyente optó por renta efectiva ¿puede volver al régimen de renta presunta? NUNCA PUEDE VOLVER AL RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA. 13Ver páginas 177 a 180.
La minería Art. 34 Las rentas derivadas de la actividad minera tributarán de acuerdo a las siguientes normas: 1º Respecto de los mineros que no tengan el carácter de pequeños mineros artesanales, de acuerdo con la definición contenida en el art. 22 Nº 1, y con excepción de las S.A. y S.E.C. por acciones y de los contribuyentes señalados en el Nº 2 de este art., se presume de derecho que la renta líquida imponible de la actividad de la minería, incluyendo en ella la actividad de explotación de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en más de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, será la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala.. Lo que interesa es analizar cómo se determina la base imponible aplicando las presunciones que establece el art. 34: 1. Cobre La presunción se aplica sobre las ventas netas anuales, y el porcentaje no se establece en relación a las ventas netas, sino que en relación al precio promedio del mineral, y para estos efectos hay una escala progresiva con tasas que van desde el 4% hasta el 20%. Entonces tomo las ventas netas anuales, considero el precio promedio de la libra de cobre, y en relación a esas dos variables determino la base imponible del impuesto de primera categoría, y esa base imponible la multiplico por la tasa que es el 15%. 2. Plata, oro y combinaciones de ambos con cobre El SII, previo informe del Ministerio de Minería, determinará la equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre. Aquí el SII va a determinar, respecto de la onza de oro y el kilo de plata, un precio para que se aplique el porcentaje de la libra de cobre. Esto significa que el SII en el fondo está fijando una variable para la determinación de la base imponible, lo que es inconstitucional. 3.
Otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata
Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume de derecho que la renta líquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta de ellos.
CONDICIONES QUE DEBE REUNIR EL CONTRIBUYENTE PARA ACOGERSE AL RÉGIMEN DE RENTA PRESUNTA 1. No ser pequeños mineros artesanales, porque ellos están sujetos a un régimen especial también sobre la base de presunciones. 2.
No pueden ser S.A. ni S.E.C. por acciones.
3. Las ventas anuales del contribuyente no deben exceder 6.000 UTA o 36.000 toneladas de mineral metálico no ferroso -art. 34 Nº 2 inc. 1ºSi excede cualquiera de esos límites queda obligado a tributar bajo régimen de renta efectiva. ¿Cómo determina sus ventas netas anuales? Debe sumar las ventas netas anuales de las empresas relacionadas -art. 34 Nº 2 incs. 3 y 4-. Al igual que en la tributación del transporte terrestre de carga, y en el caso de la actividad agrícola, la relación se establece por propiedad o administración y por un socio común. Por lo tanto, las reglas sobre propiedad o administración son las mismas que se aplican respecto de la actividad agrícola, pues hay una remisión expresa a ellas: Para los efectos de este número el concepto de persona relacionada con una sociedad se entenderá en los términos señalados en el art. 20, Nº 1º, letra b). Si el contribuyente, sumando sus ventas netas anuales y de las empresas relacionadas, excede los límites establecidos, entonces tanto el contribuyente como las empresas relacionadas deberán tributar bajo el régimen de renta efectiva. Si una persona queda obligada a tributar bajo el régimen de renta efectiva, porque se excede en las ventas, deberá hacerlo a contar del 1º de enero del ejercicio siguiente.
¿Puede volver al régimen de renta presunta? SI, pasados 5 años desde que ha dejado de realizar la actividad minera. ¿Qué pasa deja desarrollar la actividad minera y arrienda o cede el goce de sus concesiones mineras? No se considera que ha dejado de realizar la actividad minera. ¿Hay algún contribuyente que no obstante exceder las ventas, sumando a los relacionados, pueda continuar bajo el régimen de renta presunta? SI, cuando sus ventas propias no excedan de 500 UTA. Después de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA, cualquiera que sea el mineral, podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta. Para determinar el límite de ventas a que se refiere este inc. no se aplicarán las normas de los inc. 3º y 4º de este número. Los contribuyente no obstante cumplir con todos los requisitos para tributar bajo el régimen de renta presunta ¿pueden optar por el régimen de renta efectiva? SI. Esta opción debe ejercerse dentro de los dos primeros meses del ejercicio y se aplica desde ese mismo ejercicio. Estos contribuyentes que optaron ¿pueden volver al régimen de renta presunta? NO. ART. 20 Nº 4: RENTAS DE INTERMEDIACIÓN Y COLEGIOS, CLÍNICAS Y EMPRESAS DE DIVERSIÓN Y ESPARCIMIENTO. Quedan gravadas con el impuesto de primera categoría: “Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento.”
En el art. 20 Nº 4 hay claramente dos tipos de renta: 1. La renta de los mandatarios que actúan por cuenta de terceros (actividades de intermediación). 2. Rentas de colegios, clínicas y empresas de diversión y esparcimiento. Las rentas obtenidas por los corredores en principio: ¿serán rentas del capital? NO, son rentas del trabajo. Entonces ¿por qué se gravan en primera categoría? El art. 20 Nº 4 dice “Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el Nº 2 del art. 42...” El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los: Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. ¿Qué tipo de corredores no están en al art. 20 Nº 4? Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen exclusivamente de su actuación personal, por lo tanto, que no emplean capital. Que no se emplee capital no significa que esté en la plaza esperando que le lleguen los clientes, sino que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar sus funciones. En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital. Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma personal, que no emplean dependientes y que utilizan sólo el capital necesario para desarrollar sus funciones, se gravan sus rentas por el art. 42 Nº 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no con el impuesto de primera categoría.
ART. 20 Nº 5: NORMA RESIDUAL Estarán gravadas con el impuesto de primera categoría: Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas. Se trata de una disposición residual que puede gravar con impuesto de primera categoría rentas que no sean exclusivamente de capital. ART. 20 Nº 6: PREMIOS DE LOTERÍA Es una disposición que no se aplica, porque en la mayoría de los estatutos que rigen los sorteos de la Lotería se establecen exenciones respecto de los premios que se otorgan. Los premios de lotería pagarán el impuesto de esta categoría con una tasa del 15% en calidad de impuesto único de esta ley. Este impuesto se aplicará también sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior. II INCREMENTOS DE CAPITAL Art. 17 Nº 8 Terminamos de analizar los hechos gravados con el impuesto de primera categoría contenidos en el art. 20 de la Ley de la Renta, ahora no toca analizar como hechos los incrementos de capital , es decir, los mayores valores que se obtienen en la enajenación de determinados bienes. De acuerdo a la definición amplia que la Ley de la Renta daba de renta los incrementos de patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en nuestro análisis los hemos separado, pues desde el punto de vista económico es distinto una renta a un incremento de capital. Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se graven con los impuestos de la Ley de la Renta. Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un régimen distinto -incluso más beneficioso en algunos casos- al de las rentas de capital o rentas mixtas.
MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisición reajustado. Cuando vimos los ingresos no renta dijimos que los mayores valores que se obtenían en la enajenación de bienes raíces eran, bajo determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero para que esto suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos,14 en otras palabras, para que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces NO TRIBUTE se deben cumplir los siguientes requisitos: 1. Que los bienes raíces que se enajenan no formen parte del activo de empresas que declaran en base a renta efectiva en primera categoría. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes raíces. A este respecto la ley establece ciertas presunciones de habitualidad, en los siguientes casos: a) Subdivisión de terrenos urbanos (presunción de derecho). b) Venta de edificios por pisos o departamentos (presunción de derecho). Siempre que entre la adquisición o construcción y la venta haya transcurrido un plazo no superior a cuatro años (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser habitual). c) Cuando entre la adquisición o construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año (presunción simplemente legal). 4.
Que la transacción se haga a valores de mercado.
Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple con los requisitos para ser un ingreso no renta- el mayor valor se considera renta y se grava con impuesto de primera categoría y global complementario o adicional, es decir se le aplica el régimen general. 14Ver páginas 160 a 164.
En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de mercado, sólo se considerará renta el exceso, el cual quedará sujeto al régimen general de tributación, es decir, impuesto de primera categoría y global complementario o adicional. MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Art. 17 Nº 8 letra a) “Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18: a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enajenación haya transcurrido a lo menos un año”. Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de S.A., sin embargo, hay otra disposición que nos dice que sólo es ingreso no renta el reajuste del valor de adquisición de las acciones. ¿Cómo determino el mayor valor en la enajenación de acciones? Precio de venta - precio de adquisición reajustado. El reajuste del precio de adquisición de las acciones es lo que no se considera renta, porque vamos a incrementar el precio de adquisición de acuerdo a la variación del IPC, pero el resto, es decir lo que exceda el reajuste se considera renta. Ejemplo: Precio de venta: 200. Precio de adquisición: 100. Reajuste: 10 Precio de venta - Precio de adquisición reajustado . 200 110 Mayor valor = 90 ¿Cómo tributan esos 90? La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inc. anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el art. 18.
Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del reajuste, se va a gravar con el impuesto de primera categoría, pero con una particularidad, porque es un impuesto de primera categoría con carácter de único. Esto significa que no se le va a aplicar el impuesto global complementario o adicional. Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de único: a) Debe haber transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la enajenación. b)
No ser habitual.
c) Que no se enajene a una empresa relacionada. Se está relacionado con una empresa cuando se es socio de una sociedad de personas o de una S.A.c. y cuando se tiene más del 10% de las acciones de una S.A.a. d) Que la enajenación de las acciones se haga a precio de mercado, porque si así no se hace y el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces el exceso va a tributar bajo régimen general. Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenación de bienes raíces, pero la diferencia está en que si se cumplen los requisitos en la enajenación de bienes raíces ese mayor valor es un ingreso no renta. En cambio, en la enajenación de acciones, cuando los requisitos se cumplen estamos ante una renta sujeta al impuesto de primera categoría con carácter de único, y si alguno de los requisitos no se cumple ese mayor valor es una renta sujeta al régimen general, es decir tributa con el impuesto de primera categoría y global complementario o adicional. ¿Existe algún caso en que el mayor valor en la enajenación de acciones no tribute con impuesto de primera categoría? NO. La diferencia está en que en algunos casos ese impuesto de primera categoría va a ser único y en otros va a estar bajo el régimen general -impuesto de primera categoría y global complementario o adicional-. MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIÓN DE DERECHOS SOCIALES
¿Cómo se determina el mayor valor en la enajenación de derechos sociales? Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado. Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el último balance y la fecha de la enajenación. Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.
Valor libro = capital pagado + utilidades o pérdidas + reservas -------------------------------------------------------------Nº de acciones Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos refiriendo al valor patrimonial de la sociedad y eso se prorratea según los derechos sociales. Ejemplo. Tengo en una S.R.L. el 50%. El capital es 100, por lo tanto, aporté 50. Existen utilidades retenidas por 500. ¿Cuánto valen mis derechos sociales en libro? Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el 50% de las utilidades retenidas (250). En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad retenida incluida -la que me corresponde de acuerdo a mi participacióny todo ese valor se va a considerar fuera de la base imponible. Esto no ocurre en las S.A. 1) ajustado y
Ejemplo = enajenación derechos sociales: Tengo en una S.R.L. el 50%. El capital es 100, por lo tanto, aporté 50. Existen utilidades retenidas por 500. Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro. Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue reajustado.
Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado. 300 300 En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es 0, por lo tanto, no tengo que tributar.
2) la S.R.L.). -
Ejemplo = enajenación acciones. Compré acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en Vendo mis acciones en 300. Reajuste = 10
Precio de venta - precio de adquisición reajustado. 300 60 Aquí en la enajenación de acciones, tengo una base imponible de 240, en cambio en el caso anterior la base imponible es 0. En consecuencia, la base imponible se determina de diversas maneras según se trate de acciones o derechos sociales. El régimen más beneficioso es el de los derechos sociales cuando hay utilidades retenidas. El impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenación de derechos sociales no está sujeto a un régimen especial, por lo tanto, se aplica el régimen general: primera categoría más global complementario o adicional. Sin embargo, esta regla tiene una excepción en el art. 41: “En el caso de la enajenación de derechos en sociedades de personas o accionistas de S.A.c., o accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operación, deberá deducirse del precio de la enajenación el valor de aporte o adquisición de dichos derechos, incrementado o disminuido según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores....” Esta norma establece la excepción respecto de quien enajena los derechos sociales. ¿Quién hace la enajenación? un socio de una sociedad de personas, o un accionista de una S.A.c. o un accionista de una S.A.a. dueño del 10% o más de las acciones. ¿A quién le enajena los derechos sociales? A la empresa o sociedad respectiva. ¿Qué significa “respectiva”? La sociedad con la que está relacionado. Es la misma norma de relación que se aplicaba en el caso de la enajenación de acciones, es decir, soy socio de una sociedad de
personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con la que estoy relacionado -porque también soy socioEjemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales de A. Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice que no me va a aplicar la regla anterior para la determinación de la base imponible -precio de venta menos valor libro ajustado y reajustado- sino vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las acciones, es decir vamos a determinar la base imponible tomando precio de venta menos valor de adquisición o aporte, y a esta base imponible le vamos a aplicar el régimen general. Precio de venta menos valor de adquisición o aporte.
Resumiendo: En la enajenación de acciones es constante la forma de determinar la base imponible -precio de venta menos precio de adquisición reajustado-, pero puede variar la tributación, dependiendo si se cumplen o no los requisitos, pues en algunos casos será impuesto de primera categoría con carácter de único y en otros el régimen general -primera categoría más global complementario o adicional-. En cambio, cuando se trata de la enajenación de derechos sociales lo que puede variar es la determinación de la base imponible, pero la tributación va a ser siempre la misma = régimen general = impuesto de primera categoría y global complementario o adicional. Determinación base imponible enajenación derechos sociales: Regla general = precio de venta - valor libro. Enajenación a una empresa relacionada = precio de venta - precio de adquisición o aporte reajustado. ¿Por qué la determinación de la base imponible es diferente? Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad de la sociedad, pero no mediante un retiro sino que mediante la enajenación de mis derechos, o sea obtengo la utilidad vía enajenación y no tributo por esa utilidad-retiro. Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas no es seria la enajenación, pues indirectamente los derechos continúan
en el patrimonio del vendedor, por ello la ley presume que se realiza para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan. El art. 41 después de dar esta regla, en el sentido de que se va a determinar la base imponible de una manera especial cuando se enajenan los derechos sociales a una sociedad con la que se está relacionado, señala lo siguiente: “Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de adquisición o aporte- también se aplicará si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa...”. Esta norma no es tan clara, pues según como se interprete se puede deducir que: Esa forma de determinar la base imponible también se aplica al caso en que el que enajena sea un contribuyente que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, es decir esta regla no sólo se aplicaría cuando le vendo a una empresa relacionada sino que también cuando el que enajena es un contribuyente que declara sobre base efectiva en la primera categoría. Pero esta interpretación ha sido desvirtuada por el SII, que vía oficio ha señalado que la norma quiere decir que esta norma se aplica cuando se le vende a una empresa relacionada, incluyendo los casos en que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que declara su renta efectiva en la primera categoría. En consecuencia, el único caso en que se determina la base imponible del mayor valor en la enajenación de derechos sociales de acuerdo al precio de venta menos el valor de adquisición o aporte, es cuando se enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un contribuyente que lleve contabilidad completa y tribute en primera categoría o no. MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE PERTENENCIAS MINERAS Y DERECHOS DE AGUA El art. 17 Nº 8 incluye otros casos de mayores valores en la enajenación de bienes y se verá: mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, excepto cuando forme parte de activo de empresas que declaren en renta efectiva en primera categoría. enajenación de derechos de agua efectuados por personas que no son obligados a declarar su renta efectiva en primera categoría.
La enajenación de pertenencias mineras y de derechos de agua tienen el mismo régimen: En los casos señalados en las letras C -pertenencias mineras- y D -derechos de agua- no constituirá renta sólo a aquella parte o mayor valor que se obtenga hasta concurrencia del IPC. La parte de mayor valor que exceda de la cantidad referida se gravará con impuesto de primera categoría en carácter de impuesto único, a menos que operen las reglas de la habitualidad. La base imponible (mayor valor) se determina: Precio de venta - precio de adquisición reajustado. La tributación puede ser: a) Primera categoría con carácter de impuesto único. b) Régimen general. Condiciones para tributar con impuesto único de primera categoría: a) No ser habitual. b) No vender a una empresa relacionada. c) Precio de mercado. d) Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben estar incorporados en el activo de las empresas que declaran su renta efectiva en primera categoría. Si no se cumplen una o más condiciones el mayor valor que se obtenga en la enajenación de una pertenencia minera o derechos de agua tributa bajo el régimen general. MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIÓN DE MARCAS O DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL La base imponible se calcula: Precio de venta - precio de adquisición reajustado. La tributación es: a) Impuesto de primera categoría con carácter de único. b) Régimen general. Requisitos para que tributen bajo impuesto único de primera categoría: a) No ser habitual.
b) c) d)
No vender a una empresa relacionada. Precio de mercado. Que el que enajena sea el autor o inventor.
Si no se cumple con algún requisito se tributa por el régimen general. Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o intelectual, de la cual no se es autor o inventor, el mayor valor tributa según régimen general (primera categoría más global complementario o adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada. III CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO Art. 42 Nº 2 Además de los mayores valores o incrementos de capital que se puedan afectar en primera categoría, sea en carácter de único o con régimen general, existe otro hecho gravado por primera categoría y que es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las sociedades de profesionales, aunque bajo determinadas condiciones. Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades de personas, y la particularidad es que están integradas por personas naturales que ejercen una determinada profesión. El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y ha dicho que son sociedades que están exclusivamente integradas por profesionales que realizan una misma actividad y cuyo único objeto es el desarrollo de esa actividad. El art. 42 Nº 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de profesionales liberales, independientes, y se afectan con impuesto global complementario. Si fueran dependientes se afectan con impuesto único al trabajo (segunda categoría). Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de profesionales tributan con impuesto global complementario, y por lo tanto, que el contribuyente sería la sociedad de profesionales, pero esto
no puede ser así, porque el impuesto global complementario sólo grava a las personas naturales, en consecuencia, las sociedades de profesionales no pueden tributan con el impuesto global complementario. Pero además, debemos preguntarnos ¿con qué impuesto tributa la sociedad de profesionales si no está dentro de las rentas gravadas con el impuesto de primera categoría? El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las sociedades de profesionales no tributan con ningún impuesto, pero las personas naturales o sea los socios, tributan con impuesto global complementario. No obstante lo anterior, el art. 42 Nº 2 inc. 3º señala: Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, podrán optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de primera categoría, sujetándose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opción deberá practicarse dentro de los tres primeros meses del año comercial respectivo, presentando una declaración al SII en dicho plazo, acogiéndose al citado régimen tributario, el cual regirá a contar de ese mismo año. En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un derecho de opción, cual es tributar en primera categoría, y los socios con global complementario o adicional cuando hagan retiros de la sociedad. Si la sociedad opta por tributar en primera categoría lo hará sobre base devengada y los socios, por su global complementario, sobre base percibida al hacer los retiros. Si no se opta, los socios tributan con impuesto global complementario sobre base devengada de acuerdo a las rentas de la sociedad de profesionales que se les atribuyan según su participación, sin considerar lo que hayan retirado efectivamente Esta opción debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del año comercial, y se queda sujeto a ese régimen en el mismo año en que se opta. La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera categoría es que se puede suspender la tributación del impuesto global complementario hasta que se hagan retiros. En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el régimen por el que opten da lo mismo pues no se va a suspender el impuesto global complementario.
Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera categoría, los socios van a tener un crédito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad. Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para calificarla como tal, esa sociedad tributa en primera categoría y no tiene que optar, ello se regula en el art. 20 Nº 5 que se refiere a rentas que no están exentas y se gravan en primera categoría. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE BASE EFECTIVA15 Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia. En estos arts. se parte del concepto de ingreso bruto. Art. 29 “Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente categoría, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17”. Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de la explotación de bienes o actividades gravados en la primera categoría. Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se excluyen los ingresos no renta, porque esos ingresos no se consideran renta, y como no son renta no son un hecho gravado entonces no se pueden incluir en la determinación del impuesto. Sin embargo, también dentro del inc. 1º del art. 29, se señala que dos ingreso no renta se incluyen dentro de los ingresos brutos: los mencionados en el art. 17 Nº 25 y 28, estos numerales se refieren a los reajustes de las operaciones de crédito de dinero y a los reajustes de los PPM, respectivamente. No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no significa que en definitiva se vaya a tributar por ellos, pues el legislador los hace incluir porque posteriormente dentro de este proceso de determinación se van a tener que descontar, es decir, cuando se apliquen las normas de corrección monetaria se van a excluir estos reajustes, por lo tanto, me obliga a incluirlos con anterioridad porque si no estaría en el fondo excluyéndolos dos veces. 15En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y éstos son los que analizamos las clases anteriores bajo el título de hechos gravados por el impuesto de primera categoría.
¿Desde cuándo se tiene el ingreso bruto? Desde que está devengado, esta es la regla general. Salvo aquellas rentas que tributan sobre base percibida, éstas son las del art. 20 Nº 2 -renta de capitales mobiliarios-. El inc. 3º del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales vinculados a determinados ingresos: 1. “Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirán en los ingresos brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente...” Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un inmueble, y recibe un ingreso, debe considerar el ingreso bruto cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el contrato de promesa. ¿Por qué? Porque de acuerdo a las reglas generales todavía no se tiene un derecho sobre ese ingreso, pues representa una obligación y por lo tanto, un pasivo. 2. “En los contratos de construcción por suma alzada16 el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo”. En los contratos de construcción por suma alzada la empresa constructora considera el ingreso cuando lo cobre. Normalmente cuando alguien ordena la construcción de algo por suma alzada los cobros se realizan de acuerdo al avance de la construcción. Hay otras reglas que también se refieren a ingresos brutos, pero que no analizaremos porque son muy específicas. Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que hacerle rebajas: 1. Los costos directos. 2. Los gastos necesarios. DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO
16Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el contrato es por administración cuando los materiales los proporciona el que encarga la construcción.
I
LOS COSTOS DIRECTOS
El costo se vincula con el valor de adquisición de los bienes que normalmente se transan por el contribuyente: Art. 30 “La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los Nº 1, 3, 4 y 5 del art. 20 será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta” La disposición dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar los costos directos, y le ha puesto nombre al resultado de esta operación = renta bruta. Ingresos brutos - costos directos = renta bruta. Determinación de los costos directos 1.
BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS. a) En el mercado chileno. b) Bienes importados.
2.
BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.
1.
BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS: “En el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador”. Aquí el legislador está asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce él, sino que son bienes adquiridos de terceros. Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dónde se adquirieron los bienes: a) En el mercado chileno. Su valor de adquisición es el que conste en la respectiva factura, contrato o convención, y optativamente puede incluir el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no opta por incluirlos como costo puede deducirlos como gastos posteriormente.
¿Cuál es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y seguros? El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir cuando se enajenen los bienes, en cambio, los gastos se deducen en el ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no se ha vendido el bien no se puede deducir como costo, pero como incurrí en el gasto puede deducirlo como tal. b) Bienes importados. En su valor de adquisición se debe incluir: El valor CIF -costo, seguro y flete-. Los derechos de internación, es decir los derechos de aduana. Si la ley no dijera que es un costo lo debemos deducir como gasto. Los gastos de desaduanamiento. Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. 2.
BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE: “Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerará como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra”. Aquí consideramos como costo directo: El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo a lo visto en el punto 1, es decir si fue adquirida en el país o fue importada. El valor de la mano de obra. ¿qué mano de obra? la que elaboró el producto, es decir, la mano de obra directa. Hay también algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos como la de las pertenencias mineras: “El costo directo del mineral extraído considerará también la parte del valor de adquisición de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporción que el mineral extraído represente en el total del mineral que técnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento”. ¿Qué ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de adquisición? ¿qué valor se deduce?
“Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o arts. terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado “Costo Promedio Ponderado”. El método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará a su vez el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena el art. 41. El método elegido deberá mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos”. El contribuyente puede optar por utilizar: a) Los costos más antiguos (sistema FIFO = el primer bien que entra es el primero que sale) b) El costo promedio ponderado. Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el último bien que entra es el primero que sale. Si el contribuyente pudiera optar lo haría por el sistema LIFO porque tendría más que deducir ya que lo normal es que los precios se incrementen y no disminuyan. Ejemplo, jarrón 10, 15 y 20. La ley me dice que puedo optar: el costo más antiguo = 10, y éste es el valor de adquisición que deduzco como costo directo. el costo promedio ponderado = 15. OJO = cuando se elige un sistema hay que ser consistente en él, por lo que la ley dispone que se deberá utilizar por lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos. Art. 30 inc. 4º: “No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.” En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo se debe deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si no le reconozco el ingreso hasta que celebre el contrato de venta, tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el contrato.
En los contratos de construcción por suma alzada no se le reconoce el ingreso hasta el estado de cobro, y por lo tanto, tampoco existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta que se presenten esos estados de cobro. II
LOS GASTOS
La renta líquida se determina deduciendo a la renta bruta los gastos necesarios para producir la renta. Art. 31 “La renta líquida de las personas referidas en el art. anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos....” Renta bruta - gastos = renta líquida REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS 1.
Que sean necesarios.
2. Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es decir como costos, este es el caso del flete y seguro. 3. Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente. 4. Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio. Que se trate de gastos necesarios. Significa que sea necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una vinculación directa entre el gasto y la generación de la renta. Ejemplo, campaña publicitaria que resulta un fracaso ¿puedo deducir como gastos los desembolsos en que incurrí con motivo de la campaña? La necesariedad dice relación también con que el gasto tenga aptitud para producir la renta, porque si exigiéramos que efectivamente ese gasto produzca renta nos estaríamos metiendo en el negocio del contribuyente, y no es esa la idea. Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente.
Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado aún ¿lo debo deducir como gasto? SI, porque lo adeudo. Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso, si el ingreso lo debo contabilizar desde que está devengado, como contrapartida el gasto lo deduzco desde que está adeudado. Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan. ¿Qué ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo en 1999?. NO, pero podría rectificar mi declaración de renta de 1998 y así deducirlo, y puedo pedir devolución de los impuestos que pagué en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaración, con una limitación = sólo dentro del plazo de un año, por lo tanto, si ha transcurrido más de un año, no puedo pedir devolución de impuestos. Que estén acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio. La acreditación puede llevarse a cabo mediante factura, boleta, contrato, en fin cualquier documento que dé cuenta de la prestación de un servicio o la transferencia de un bien. ¿Qué ocurre si un gasto es excesivo? De partida un gasto excesivo no es necesario, así cualquier remuneración excesiva no sería un gasto necesario ya que debe tratarse de una remuneración de mercado. GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA El art. 31 señala un catálogo de gastos que la Ley de la Renta acepta, y dice a modo ejemplar: “Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:” 1º Los intereses. Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del año a que se refiere el impuesto. No se aceptará la deducción de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categoría.
Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un préstamo para adquirir un horno y paga intereses por aquél. Estos intereses puede deducirlos como gastos, porque se relacionan con el giro del negocio. Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de primera categoría. Ejemplo, las rentas de fuente argentina están exentas del impuesto de primera categoría y del global complementario, por lo tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en Argentina y para esto pide un préstamo en Chile, estos intereses que pague por el préstamo no son deducibles como gastos, pues no se relacionan con la adquisición o explotación de bienes que produzcan rentas gravadas con primera categoría. Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos determinado es una renta gravada con el impuesto de primera categoría, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen relación con rentas gravadas en primera categoría no puedo incluirlos. 2º Los impuestos establecidos por leyes chilenas. Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No procederá esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversión en beneficio del contribuyente. Esta disposición dice que se pueden deducir como gastos los impuestos, pero al mismo tiempo señala qué impuestos no se pueden deducir: el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad, en general, ninguno de los demás impuestos de la Ley de la Renta. los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la norma dice que se pueden deducir los impuestos establecidos por las leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar, sí pueden constituir un crédito contra el impuesto de primera categoría. las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en nuestro ordenamiento, pero si llegaran a existir esta norma prohibe deducirlas como gastos. ¿El IVA se puede deducir?
El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es deducible como gasto (salvo cuando es irrecuperable). La ley hace referencia al impuesto territorial ¿es deducible como gasto? La regla general es que no lo sea, pues opera como un crédito contra el impuesto de primera categoría. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en virtud de la cuales el impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su deducción como crédito (lo veremos más adelante). En consecuencia, ¿qué impuestos puedo deducir? el impuesto de timbres y estampillas, éste es un impuesto documentario que grava una serie de documentos que se relacionan con operaciones de crédito de dinero: cheques, letra de cambio, pagarés. las patentes municipales, aquí el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de la empresa, que se diga que se grava la actividad comercial es sólo una excusa. Los derechos aduaneros se deducen como costo. 3º
Las pérdidas. Las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inc. precedente. a) Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, b) y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los arts. 93 a 97 de la presente ley. Esta disposición se refiere a dos tipos de pérdidas: 1. Pérdidas materiales (inc. 1º), por ejemplo, los productos incendiados, e incluso permite deducir aquellas pérdidas que se
producen como consecuencia de delitos contra la propiedad, es decir, robos, hurto, etc. ¿Qué pasa si estos bienes estaban asegurados, qué pasa con la indemnización? Este tema lo analizamos a propósito de los ingresos no renta, específicamente el art. 17 Nº 1. Si el bien estaba asegurado: a) la pérdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien, es decir el valor ya depreciado, y no más, porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que la depreciación tributariamente es un gasto-. b) la indemnización -el total- es renta porque es un ingreso. Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber utilidad cuando la indemnización supere el valor contable del bien, por ejemplo, valor contable = 100; indemnización = 200; utilidad = 100. 2. Pérdidas tributarias (inc. 2º), las pérdidas tributarias son aquellas que se producen cuando, durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y gastos, en consecuencia, la pérdida tributaria es el resultado de la gestión del negocio durante el ejercicio. El legislador distingue dos situaciones para deducir estas pérdidas: a) Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores, caso en el cual esas pérdidas se imputarán contra ellas. 1996 = utilidades retenidas por $ 85. 1997 = pérdidas por $ 85. Las pérdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y por lo tanto, en 1997 no habría pérdidas. Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15% = 15 y 100-15 = 85. En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se considera un PPM del ejercicio de 1997, y como no hubo utilidades el contribuyente puede pedir la devolución de ese pago. b) Que las pérdidas se imputen contra utilidades futuras. 1998 = pérdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de años anteriores. 1999 = utilidades por 100.
Entonces, las pérdidas de 1998 se imputan contras las utilidades de 1999, y por lo tanto, en 1999 no habría utilidad y así el contribuyente se ahorra el impuesto que le hubiera correspondido pagar el 1999. ¿Hay algún límite de tiempo para imputar las pérdidas a ejercicios futuros? NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente...). En este sentido nuestra legislación es liberal, porque en el derecho comparado las pérdidas normalmente sólo se pueden imputar contra ejercicios futuros con límites de tiempo o con límites de porcentajes de pérdida (ejemplo, 5 ejercicios futuros, transcurridos éstos se consideran prescritas) y una pérdida nunca ocasiona la devolución de un impuesto pagado en ejercicios anteriores. Nosotros dijimos que una de las características del impuesto era que éste no estaba sujeto a devolución, es decir, que los impuestos eran siempre a título definitivo, pero nos hemos dado cuenta que un impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en PPM y pedirse su devolución, por tanto, ¿el impuesto de primera categoría es realmente un impuesto?. Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o distribuida, porque de no ser así puede transformarse en un PPM, es decir, un pago a cuenta de un impuesto.
4º
Los créditos incobrables. Los créditos incobrables castigados durante el año, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Para deducir como gasto los créditos incobrables la ley establece como requisito que se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro ¿qué se entiende por esto?. Depende de cada caso en concreto, a veces bastará con iniciar las vías judiciales, otras no. Por otra parte, si estamos hablando de créditos significa que el contribuyente nunca percibió el dinero ¿cómo lo deduce si nunca lo percibió?. Lo que ocurre es que desde que estuvo devengado el debió considerarlo como un ingreso, entonces la ley ahora permite deducirlo como gasto.
5º
La depreciación. Una cuota anual de depreciación por los bienes físicos del activo inmovilizado a contar de su utilización en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorización obligatoria que dispone el art. 41. La depreciación tributariamente consiste en llevar a gasto el valor de adquisición de un bien que forma parte del activo fijo. La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los factores que se toman en cuenta son el valor de adquisición y la vida útil del bien, éste último es determinado por el SII. El porcentaje o cuota correspondiente al período de depreciación dirá relación con los años de vida útil, que mediante normas generales fije la Dirección y operará sobre el valor neto total del bien. No obstante, el contribuyente podrá aplicar una depreciación acelerada, entendiéndose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes físicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida útil equivalente a un tercio de la fijada por la Dirección o Dirección Regional. No podrán acogerse al régimen de depreciación acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida útil total....sea inferior a cinco años. La depreciación acelerada consiste no ya depreciar el bien por todos los años de vida útil que tiene, sino que en un tercio, por ejemplo, si tiene una vida útil de 9 años lo voy a depreciar en 3, si tiene 20 en 6 años17. Requisitos para aplicar el régimen de depreciación acelerada 1. 2.
Que se trate de bienes nuevos o internados. Que el bien tenga una vida útil igual o superior a 5
años. Si alguien está depreciando aceleradamente un bien, y luego lo transfiere ¿el adquirente lo puede depreciar aceleradamente? NO, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.
17Nunca decir en el examen que depreciar aceleradamente es depreciar en 3 años.
“Los contribuyentes podrán en cualquier oportunidad abandonar el régimen de depreciación acelerada, volviendo así definitivamente al régimen normal de depreciaciones a que se refiere este número. Al término del plazo de depreciación del bien, éste deberá registrarse en la contabilidad por un valor equivalente a un peso, valor que no quedará sometido a las normas del art. 41 -corrección monetaria-, y que deberá permanecer en los registros contables hasta la eliminación total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa”. Cuando se termina de depreciar un bien debe registrar por un valor de $ 1 y éste no se corrige monetariamente. 6º
Las remuneraciones. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Debemos entender por remuneración el concepto que da el Código del Trabajo. Además, este número dice que pueden ser deducidas cómo gastos las gratificaciones, y para ello distingue entre gratificaciones legales, contractuales y voluntarias. Las dos primeras se pueden rebajar como gastos sin ningún problema. En cuanto a las gratificaciones voluntarias también pueden ser deducidas, pero se deben cumplir ciertos requisitos puesto que no son necesarias para producir la renta, además es mucho más difícil probar la necesariedad de un gasto cuando no está pactado ni existe la obligación legal de pagarlo, de ahí que la Ley de la Renta haya establecido que sólo es posible deducirlas: a) cuando se encuentren pagadas o abonadas en cuenta, es decir, no se reconoce desde que se encuentran adeudadas como la generalidad de los gastos, sino que se exige que ellas hayan sido pagadas o al menos abonadas. b) que se sean proporcionales a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio.
c) que sean generales, esto es, para todos los trabajadores o un estamentos de ellos. ...en consideración a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa... Tratándose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa.....hayan podido influir, a juicio de la Dirección Regional, en la fijación de sus remuneraciones, éstas sólo se aceptarán como gasto en la parte que, según el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, de las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital , sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. Esta disposición se refiere a las remuneraciones excesivas, las que son percibidas por personas que han podido influir en su determinación. Debemos entender por remuneraciones excesivas aquellas que no corresponden a las remuneraciones de mercado de acuerdo a los parámetros que la misma disposición señala. Estas remuneraciones en el exceso no son deducibles como gastos, sin embargo, no era necesaria esta mención porque de acuerdo a las reglas generales los gastos excesivos no se pueden deducir como gastos, porque no son necesarios para producir la renta. No obstante se aceptará como gasto la remuneración del socio de sociedades de personas y socio gestor en S.E.C. por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se considerarán rentas del art. 42 Nº 1. Este inc. se refiere al sueldo patronal, el puede ser deducido como gasto, pero la ley impone un tope ...hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias..., es decir 60 UF, y además se requiere que el socio o empresario trabaje efectiva y permanentemente en la empresa. Asimismo, esta remuneración queda sujeta al impuesto de segunda categoría. Debemos hacer notar que la otra posibilidad es que el socio o empresario no se pague un sueldo, sino que derechamente haga retiros de utilidades, pero es obvio que va a preferir pagarse un sueldo ya que éste puede ser deducido como gasto. Los retiros de utilidades quedan
sujetos al impuesto global complementario, entonces el legislador para evitar retiros de utilidades encubiertos como remuneraciones, impuso requisitos, y de todas maneras esta remuneración queda sujeta al impuesto de segunda categoría cuyas tasas son similares al global complementario. Finalmente se aceptan también como gastos las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y que sean, a juicio de la Dirección Regional -por su monto y naturaleza- necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. Veremos más adelante que a la renta líquida hay que hacerle algunos ajustes, uno de ellos consiste en agregarle las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste solteros menores de 18 años, esto significa en definitiva que no se aceptan como gasto las remuneraciones que se pagan a estas personas, porque podría estar encubriéndose un retiro, ya que si se deduce como gasto no tributa por ellos además soporta un menor impuesto global complementario por los retiros (disminuye los impuestos personales y el de primera categoría de la sociedad). 7º
Las donaciones. Las donaciones efectuadas cuyo único fin sea la realización de programas de instrucción básica o media gratuitas, técnica, profesional o universitaria en el país, ya sean privados o fiscales, sólo en cuanto no excedan del 2% de la renta líquida imponible de la empresa o del 1,6‰ del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Esta disposición no será aplicada a las empresas afectas a la ley 16.624. Lo dispuesto en el inc. anterior se aplicará también a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la República, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Sename y a los Comités Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este número no requerirán del trámite de la insinuación y estarán exentas de toda clase de impuestos. ¿Si no existiera esta disposición se podrían deducir como gasto las donaciones? NO porque no son un gasto necesario para producir la renta. La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un propósito extra fiscal, cual es el de fomentar las donaciones.
El inc. 1º se refiere en términos generales a donaciones que se hacen con fines educacionales, y el inc. 2º a aquellas que se hacen en favor de otras instituciones, pero en todo caso no pueden exceder: a) el 2% de la renta líquida de la empresa. b) el 1,6‰ (por mil) del capital propio de la empresa al término del correspondiente ejercicio. Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la ley de rentas municipales (DL 3.063 de 1979), que establece también la posibilidad de deducir como gastos ciertas donaciones a: establecimientos educacionales; hogares estudiantiles; establecimientos que realizan prestaciones de salud centros de atención de menores, que hayan sido traspasados a la municipalidades ya sea que éstas los mantengan en su poder o los hayan traspasado a terceros, y también a centros educacionales privados o centros privados de atención de menores. Estas donaciones al igual que las del Nº 7 de la Ley de la Renta tampoco requieren del trámite de la insinuación18 y están exentas de todo impuesto. Pero el tope es superior: que no excedan el 10% de la renta líquida del donante. Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurídico aún más beneficioso que las vistas, porque pueden ser deducidas como créditos contra el impuesto de primera categoría. El beneficio del crédito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un derecho a un crédito lo imputo directamente contra el impuesto, en cambio cuando se deduce como gasto sólo se deduce la base imponible. ¿Estas donaciones podrán hacerse en bienes o también en dinero? El art. 31 Nº 7 no distingue, en cambio, la ley de rentas municipales se refiere a las sumas pagadas, es decir la donación sólo puede consistir en dinero.
8º
Los reajustes y diferencias de cambio. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable. Aquí el legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera, y se puede deducir como gasto las diferencias de cambio cuando éste suba, y por lo tanto, disminuirá la base imponible del impuesto de primera categoría. 18Autorización judicial para efectuar una donación.
9º
Los gastos de organización y puesta en marcha. Los gastos de organización y puesta en marcha, los cuales podrán ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el año en que la empresa comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. Estos son gastos en incurre la empresa antes de que entre propiamente en funcionamiento. Se pueden deducir hasta en 6 ejercicios consecutivos, porque si se dedujeran de una sola vez, en el primer ejercicio, el balance tendrá una tremenda pérdida. Pero si al contribuyente esto no le importa puede llevarlo todo a gasto de una vez, y da lo mismo, porque las pérdidas se pueden imputar a futuras utilidades sin límite de tiempo. Estos gastos se pueden deducir desde que se generaron o desde el año en que la empresa comienza a tener ingresos de su actividad principal. Esto es una alteración de la regla general, porque los gastos se deducen desde que adeudan o se pagan y aquí puede hacerse posteriormente, en otras palabras, se altera la regla en virtud de la cual el gasto debe deducirse en el ejercicio en que está adeudado o pagado. 10º Gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de arts. nuevos. Los gastos incurridos en la promoción o colocación el mercado de arts. nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos. Este número se refiere a gastos de publicidad, promoción y colocación en el mercado de arts. nuevos, y nuevamente se da una regla especial en el sentido que ese gasto puede ser deducido hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos. 11º Gastos en investigación. Los gastos incurridos en la investigación científica y tecnológica en intereses de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.
Estos gastos incluso pueden no ser necesarios para producir la renta, pero deben decir relación con el giro de la empresa. La finalidad de aceptar que puedan ser deducidos como gastos es fomentar la investigación científica. La deducción puede ser hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos. 12º Pagos de royalty al exterior. Los pagos que se efectúen al exterior por los conceptos indicados en el inc. 1º del art. 59 de esta ley, hasta por un máximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por concepto de regalías o royalty. El legislador establece un tope: REGLA GENERAL: máximo 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio, porque normalmente se trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se paga un royalty a la casa matriz en el fondo se están remesando utilidades, lo que conviene hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el impuesto de primera categoría de la sociedad chilena. EXCEPCIONES: 1. No existe el tope cuando no hay relación de propiedad, control o administración entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe. El límite establecido en el inc. anterior no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inc., dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, el contribuyente deberá formular una declaración jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. 2. No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el país del beneficiario la renta producto de este royalty está afecta a un impuesto que al menos tiene una tasa del 30%. ¿Por qué? Porque el legislador quiere que el pago por el royalty sea real. Tampoco se aplicará el límite establecido en el inc. 1º de este número, si en el país de domicilio del beneficiario de la renta ésta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%. GASTOS RECHAZADOS
Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para que sea deducible, o bien cuando siendo necesario es excesivo, en este caso el exceso es gasto rechazado. GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31 1. Remuneración al cónyuge o a los hijos solteros menores de 18 años del contribuyente. 2. Las remuneraciones del socio o empresario individual que exceden de 60 UF. 3. El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando haya relación con la empresa receptora. También cuando en el país extranjero hay un impuesto inferior al 30%. 4. Los intereses de préstamos pagados por actividades que no se gravan en la primera categoría. 5. El impuesto de primera categoría que paga la sociedad o empresa. 6. Las donaciones que excedan el 2% de la renta líquida imponible o las que excedan el 1,6‰ del capital propio y las donaciones que se hagan con fines distintos a los señalados en el art. 31 o 46 de la Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente. 7.
El art. 31 inc. 1º:
a) No se deducirán los gastos incurridos en la adquisición, mantención o explotación de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. No era precisa esta mención porque este no es un gasto necesario. b) ...como tampoco en la adquisición y arrendamiento de automóviles, station wagons y similares, cuando no sea éste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantención y funcionamiento. No obstante, procederá la deducción de estos gastos respecto de los vehículos señalados cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Esta norma no incluye todos los vehículos, sino que sólo los automóviles, station wagons y similares.
Se rechaza como gasto la adquisición del automóvil, sin embargo, cuando una empresa adquiere un automóvil NO incurre en un gasto, sino que en un costo. Lo que se rechaza como gasto, en definitiva, es la depreciación del vehículo. Debemos llegar a esta interpretación porque el art. 31 dice que no puedo llevar a gasto la adquisición del vehículo, y como esto no es propiamente un gasto entonces debemos entender que el legislador lo que quiso decir era que no podía depreciarlo. Los gastos de arrendamiento, mantención o funcionamiento son gastos rechazados, aunque el sean necesarios para producir la renta. Esto es así porque antes de la norma las empresas deducían como gasto los gastos de mantención de todos los vehículos, incluyendo los de los socios y ejecutivos. Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en virtud de la cuales se acepta como gasto la adquisición o arrendamiento de automóviles: i) cuando éste sea el giro habitual, por lo tanto, quedan bajo esto las empresas de arrendamiento de vehículos y automotoras (compraventa de automóviles). ii) cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. c) No se deducirán los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presunción de derecho a que se refiere el inc. 1º del art. 2º y la letra f).... La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presunción de retiro, y dice que si el socio, su cónyuge o hijos no emancipados legalmente, están utilizando en forma gratuita, sin título, o sin título alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho una renta en relación al valor de los bienes. Regla general = 10% del valor bien que está utilizando. Bien raíz = 11% del avalúo fiscal. Automóviles, station wagons y similares = 20% ¿Qué tiene que ver esto con el gasto? Todos los gastos en que incurra la empresa en relación a esos bienes son gastos rechazados, porque no están siendo utilizados por la empresa para la utilización u obtención de su renta, por ejemplo, la empresa pinta la casa en que vive el socio. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO
El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede deducir de la base imponible, pero la legislación es más severa, pues establece un impuesto al gasto rechazado, de ahí que en la jerga tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado. Para comenzar este análisis debemos hacer una distinción: I
FORMA EN QUE FUE HECHO EL GASTO
Art. 21 inc. 1º: Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, deberán considerar como retiradas de la empresa .... todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del art. 33 -gastos rechazados-, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo... Lo primero que dice esta disposición es que tratándose de empresarios individuales y sociedades de personas vamos a considerar retiros los gastos rechazados, pero no cualquier gasto rechazado sino que sólo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero es decir, sumas de dinero. Por ejemplo, la remuneración del cónyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y como es representativa de un desembolso de dinero le vamos a aplicar las reglas tributarias del gasto rechazado, por el contrario, la depreciación de vehículos es un gasto rechazado, pero no es representativo de un desembolso de dinero por lo tanto, no tiene este tratamiento. En consecuencia, en la medida que el gasto rechazado corresponda a un retiro de especies o una cantidad de dinero, entonces deberemos aplicarle el régimen del art. 21. II
CONTRIBUYENTE QUE REALIZA EL GASTO.
Aquí a su vez, hay que distinguir si el gasto rechazado fue realizado: 1. Por una S.A. 2. Por un contribuyente distinto a una S.A.. Gastos rechazados efectuados por una S.A. Las S.A. y los contribuyentes señalados en el Nº 1 del art. 58, deberán pagar en calidad de impuesto único de esta ley, que no
tendrá el carácter de impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inc. 1º -retiros en especie o desembolsos de dinero- con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este art. y el impuesto territorial... Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado -consistente en un retiro de especies o en un desembolso de dinero- es un S.A., se le aplica un impuesto multa con carácter de único, cuya tasa es del 35% la que se aplica directamente sobre el gasto rechazado. Ejemplo: Ingreso = 100. Gastos rechazados = 20 ------- sobre estos 20 la S.A. deberá pagar un impuesto único de un 35% = $ 7. ¿Los $ 20 pueden ser deducidos para efectos del impuesto de primera categoría? SI, porque la ley establece un impuesto único de un 35% y si no se deducen el gasto rechazado será afectado ya no por un impuesto sino por dos: el impuesto único y el de primera categoría. Como el impuesto único y el de primera categoría se determinan al mismo tiempo, se puede proceder de varias maneras: a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de primera categoría (100 - 20), tributando por 80 en primera categoría y a los 20 restantes aplicarle el impuesto único del 35%. b) No deducir el gasto rechazado (20) y aplicarle a los 100 el impuesto de primera categoría -15%-, en tanto que para alcanzar el impuesto único del 35% que deben pagar los 20 (ya afectado con un 15%) deberá aplicársele una tasa de un 20%, y así se completa el 35%. Estas son sólo diferencias operativas, pero lo importante es aplicar al gasto rechazado un 35% no importando si es directamente o bien 15% + 20%, porque es un impuesto único. IMPORTANTE: Este tratamiento tributario (impuesto multa del 35% sobre el gasto rechazado) sólo tiene lugar cuando se trata de un retiro de especies o un desembolso de una cantidad de dinero, por lo tanto, si no es así el gasto rechazado sólo no va a poder ser deducido como gasto, y ahí va a terminar el régimen tributario del gasto rechazado. En principio cualquier gasto rechazado, consistente en un retiro de especies o en una suma de dinero, va a afectarse con un impuesto único del 35%, sin embargo, podrían darse situaciones bastante injustas de
aplicarse irrestrictamente esta norma. Por ejemplo, el SII le aplica una multa a la S.A. porque la sorprendió en una infracción tributaria. Esa multa es un gasto rechazado, porque no es necesario para producir la renta del contribuyente. ¿Significa esto que la S.A. debe pagar además un 35% por ese gasto rechazado? Otro ejemplo, el impuesto de primera categoría que paga la sociedad es un gasto rechazado, porque el art. 31 Nº 2 señala que los impuestos a la renta no son deducibles. ¿Es lógico que la S.A. deba pagar además un impuesto del 35% por el impuesto de primera categoría?. La solución la da el art. 21 que dice: Se excepcionarán también los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el art. 31 Nº 12 en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Tenemos en consecuencia, lo siguiente: el art. 21 dice considerará retiros todos los gastos representativos de retiros en especies o sumas de dinero, salvo las multas, los intereses y reajustes pagados al Fisco, municipalidades u otros organismos públicos. Por lo tanto, las sumas que se deban pagar por concepto de sanciones (multas, intereses y reajustes) aunque son representativas de dinero no les va a aplicar el impuesto multa. Pero también se excluye de este tratamiento los siguientes gastos rechazados: a) El pago de las patentes mineras en lo que no pueden ser deducidas como gasto. b) Los excesos en el pago de royalty al exterior (por eso la referencia al art. 31 Nº 12) c) Los impuestos de primera categoría y territorial: ...con exclusión de los impuestos de primera categoría, de este art. y el impuesto territorial...
Gastos rechazados efectuados por un contribuyente distinto a una S.A. (sociedades de personas y empresarios individuales) Si se trata de una sociedad de personas o de un empresario individual, el gasto rechazado se presume retiro del socio o empresario individual que se benefició con el gasto -ejemplo, remuneración del cónyuge- y si, no se puede identificar quien se benefició, respecto de todos los socios a prorrata de su participación -ejemplo, el exceso de una donación-, por lo tanto, se
afecta con el impuesto que grava los retiros, es decir, el impuesto global complementario o adicional. En consecuencia, el gasto rechazado: a) No puede ser deducido como gasto, y tiene que tributar en primera categoría. b) El gasto se considera retiro y tiene que tributar con global complementario o adicional. Este gasto rechazado que ha tributado en primera categoría cuando se le impute al socio ¿éste tendrá derecho a crédito por el impuesto de primera categoría pagado? SI de acuerdo a las reglas generales, entonces existirá un crédito para el impuesto global complementario del socio (o empresario individual). Ejemplo 1. La empresa (sociedades de personas o individual): tiene ingresos por 100. gasto rechazado de 20 que ha consistido en un retiro de especies o en un desembolso de dinero. a) No puede deducir los 20 de la base imponible, por lo tanto, la empresa deberá tributar con el impuesto de primera categoría por 100 y no 80. b)
Además, los 20 se consideran retiro: i) del socio que se benefició con el gasto rechazado. ii) si no se puede identificar quien se benefició, entonces se considera retiro de todos los socios a prorrata de su participación en la sociedad, los que deberán tributar por este retiro con el impuesto global complementario. Pero como estos 20 deben tributar en primera categoría, se concede al socio un crédito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categoría pagado. Lo que es lógico, pues en nuestro sistema existe un principio de integración de las rentas para que no se produzca doble tributación interna, en virtud del cual el impuesto de primera categoría juega como un crédito contra los impuestos personales (global complementario o adicional). Ejemplo 2. La depreciación de un automóvil. La empresa no puede deducirla como gasto porque es un gasto rechazado debiendo tributar igual por ella. Sin embargo, como no es un retiro de especies ni una cantidad representativa de un desembolso de dinero, aquí termina el tratamiento tributario, es decir sólo no puede ser deducida como gasto, y no se le
aplica el impuesto global complementario o adicional porque no se le considera retiro. En el caso de gastos rechazados de sociedades de personas o empresas individuales también se aplican las reglas que vimos a propósito de las S.A. que dicen relación con ciertos gastos rechazados, que no obstante ser tales, no se les aplica este régimen tributario especial, nos estamos refiriendo a: i) Las sanciones: multas, intereses y reajustes. A estas sanciones no se les considera gasto -por lo tanto, deben tributar en primera categoría- pero tampoco se les tratará como un retiro afecto a impuesto global complementario o adicional. ii) El exceso que no se pueda deducir como gasto en el caso de las patentes mineras. iii) Los pagos hechos al exterior por concepto de royalty, los cuales tienen un límite para su deducibilidad como gasto (4%), lo que depende de si existe una relación con el beneficiario del royalty, y eventualmente los impuestos afecten en el exterior a ese royalty. En el exceso es un gasto rechazado, no se puede deducir como gasto por la sociedad, pero tampoco se considera un retiro del socio. En el caso del impuesto de primera categoría y del impuesto territorial hay reglas especiales en el art. 55 tetra b) que permite deducirlos de la renta bruta global del impuesto global complementario. Con esto terminamos con los gastos. INGRESOS BRUTOS - COSTOS - GASTOS = RENTA LÍQUIDA
CORRECCIÓN MONETARIA DE LA RENTA LÍQUIDA
A la renta líquida es necesario aplicarle las normas de la corrección monetaria con el fin de corregir los efectos que ha tenido la inflación en el ejercicio. Hay un oficio del SII Nº 1938 del 23 de julio de 1998 que es muy didáctico en explicar los fundamentos de la corrección monetaria. Según la circular de Impuestos Internos: tradicionalmente el resultado obtenido por un negocio o empresa en su gestión se determinaba comparando los valores históricos del patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflación producía en ellos. La corrección monetaria persigue comparar el patrimonio inicial y final, pero no a valores históricos sino que actualizados o reales. Antes se comparaba un patrimonio inicial expresado en moneda de valor adquisitivo a la fecha de inicio del período con un patrimonio final expresado en moneda de valor adquisitivo a la fecha de cierre del ejercicio, es decir, no se consideraba el efecto de la inflación, llegándose a comparar valores que no guardaban ninguna relación de igualdad entre sí, lo naturalmente que inducía a demostrar utilidades ficticias desde el punto de vista económico. Entonces fue necesario buscar dentro del ámbito contable tributario un mecanismo que permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando un elemento corrector de los efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situación en valores afectados a la realidad y a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la moneda en que se generaron las utilidades...... En consecuencia, la corrección monetaria a juicio del SII le da al concepto de renta un sentido real y una aplicación efectiva, es el mecanismo para que en realidad la tributación se haga sobre una renta real. Así en 1977 nació el sistema de corrección monetaria que establece el art. 41 de la Ley de la Renta. Art. 32 inc. 1º A la renta líquida determinada en conformidad al art. anterior se ajustará de acuerdo con las siguientes normas según lo previsto en el art. 41. El art. 32 dice que la corrección monetaria va a producir ciertos efectos en la renta líquida, pues disminuirá o aumentará dependiendo de lo que se reajuste DISMINUCIONES A LA RENTA LÍQUIDA
1º Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación: a) El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio; b) El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio; y c) El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en moneda extranjera, en cuanto no estén deducidos conforme a los arts. 30 y 31 siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa. Este art. nos dice que se van a disminuir de la renta líquida: 1. Reajuste del capital propio inicial. 2. Reajuste de los aumentos de capital. 3. Reajuste de los pasivos reajustables o en moneda extranjera (pasivos exigibles).
1. Corrección monetaria del capital propio inicial y de sus aumentos. La Ley de la Renta da el concepto de capital propio: Para los efectos de la presente disposición se entenderá por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciación del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Dirección Nacional, que no representen inversiones efectivas”. CAPITAL PROPIO = ACTIVO - INTO - PASIVO EXIGIBLE a) Reajuste del capital propio inicial. El capital propio inicial del ejercicio se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el IPC en el período comprendido entre el último día del segundo mes anterior al de la iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al del balance. El capital propio inicial se reajusta de acuerdo a la variación del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada año. b) Reajuste de los aumentos de capital propio inicial. Los aumentos de capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el período comprendido entre el último día
del mes anterior al del aumento y el último día del mes anterior al del balance. Si en medio del ejercicio se produce un aumento de capital, éste también se reajusta de acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior al aumento y el último día del mes anterior al del balance -30 de noviembre-. ¿Por qué los reajustes del capital propio inicial y sus aumentos operan como una deducción en la renta líquida? Ejemplo: Capital = 100. Inflación = 10% Capital propio reajustado = 110 Los $ 10 representan una pérdida para la renta líquida porque mi capital disminuyó entonces al actualizarlo se debe deducir de la renta líquida ese reajuste, para así mantener el valor del capital propio. Lo mismo sucede con los aumentos de capital. 2. Corrección monetaria de los pasivos reajustables o en moneda extranjera. Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva cláusula de reajustabilidad, es decir, podrían reajustarse por el IPC, UF, moneda extranjera. Si el pasivo se reajusta, éste aumenta, por lo tanto, es lógico que se deduzca de las utilidades pues estoy obligado a pagar más producto de la inflación. AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA 2º Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación: a) El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial del ejercicio, y b) El monto de los ajustes del activo a que se refieren los números 2 al 9 del art. 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta líquida”. 1. Corrección monetaria de las disminuciones del capital propio inicial. Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se reajustarán de acuerdo con el porcentaje de variación que haya
experimentado el citado índice entre el último día del mes anterior al del retiro y el último día del mes anterior al del balance. El reajuste de las disminuciones del capital constituye un aumento de la renta líquida, y se calcula de acuerdo al IPC habido entre el último día del mes anterior a la disminución y el último día del mes anterior al balance -30 de noviembre-. 2.
Corrección monetaria de los activos.
El reajuste de los activos debemos agregarlos a la renta líquida porque producen una utilidad, aunque sea nominal. a) Reajuste del activo fijo o inmovilizado. El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes físicos del activo inmovilizado se reajustará en el mismo porcentaje referido en el inc. 1º del Nº 1. Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentada por el índice mencionado en el Nº 1, en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al del balance. El activo fijo se reajusta igual que el capital propio inicial, es decir, de acuerdo a la variación del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada año. Si se adquiere un bien durante el ejercicio, también se reajusta según IPC entre el último día del mes anterior a la adquisición y el último día del mes anterior al balance -30 de noviembre-. b)
Reajuste del activo realizable.
El activo realizable se reajusta de acuerdo a su costo de reposición. Pero hay que distinguir, según la época en que fueron adquiridos:
i) Durante el segundo semestre. Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los de su mismo género, calidad o características, durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será el precio que figure en ellos, el cual no podrá ser inferior al precio más alto del citado ejercicio.
En este caso no se reajusta de acuerdo al IPC sino que el costo de reposición estará determinado por el precio que figure en la factura, contrato o convención, pero no puede ser inferior al precio más alto del citado ejercicio, es decir, tomo los valores del segundo semestre en la medida que sean los más altos del ejercicio. ii) Durante el primer semestre. Respecto de aquellos bienes en que sólo exista factura, contrato o convención para los de su mismo género, calidad o características durante el primer semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposición será el precio más alto que figure en los citados los citados documentos, reajustado según el porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del segundo mes anterior al segundo semestre y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente. Cuando se adquiere el bien durante el primer semestre su costo de reposición es el precio más alto pagado en el primer semestre, pero reajustado con el IPC del segundo semestre con un mes de desfase. iii) No existen adquisiciones durante todo el ejercicio. Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convención durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposición se determinará reajustando su valor de libros de acuerdo con la variación experimentada por el IPC entre el último día del segundo mes anterior al de iniciado el ejercicio comercial y el último día del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio. Su costo de reposición es el valor que tenían al cierre del ejercicio anterior reajustado de acuerdo al IPC de todo el ejercicio. iv) Bienes importados. El costo de reposición es el valor de la última importación, no importando si es más barato o más caro. Si no adquirí durante el segundo semestre sino que sólo en el primero, su costo de reposición será equivalente al valor de la última importación reajustado por el tipo de cambio del segundo semestre. Si no se adquirieron durante el primero ni segundo semestre, hay que tomar el valor que tenía el bien en el último ejercicio y eso ajustarlo de acuerdo al tipo de cambio del ejercicio. v)
Bienes que están en proceso de elaboración.
El costo de reposición de determina aplicando las reglas de la materias primas, estas reglas también respecto de las materias primas y la mano de obra por el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes. El valor de la materia se determina de acuerdo a las reglas vistas (i, ii, iii y iv). Hemos reajustado el capital, los activos y también los pasivos. capital + activos = pasivos ¿Significa que la corrección monetaria no produce efectos? NO porque los índices de reajustabilidad que se han aplicado son distintos, capital = IPC; activos = IPC, costos de reposición; pasivos = diferentes cláusulas de reajustabilidad, por lo tanto, al final de la corrección monetaria vamos a tener un aumento o disminución en la renta líquida imponible. RENTA LÍQUIDA + CORRECCIÓN MONETARIA = RENTA LÍQUIDA AJUSTADA
AJUSTES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA El art. 33 nos obliga ha hacer nuevos agregados y deducciones a la renta líquida ajustada, en la medida que hayan aumentado o disminuido indebidamente la renta. AGREGACIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA Se agregarán a la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada: La ley dice: si usted ha hecho una deducción a la renta líquida por efecto de las partidas que a continuación se indican deberá ahora agregarlas, porque esa deducción fue indebida para efectos de la determinación de la base imponible del impuesto de primera categoría. b) Las remuneraciones pagadas al cónyuge del contribuyente o a los hijos de éste, solteros menores de 18 años. Esta partida se agrega porque es un gasto rechazado.
c) Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente. Si el contribuyente ha hecho retiros en dinero o en especie de la sociedad a la cual le estamos determinado la renta líquida, y ha deducido esos retiros, ahora debe agregarlos, pues no era viable su deducción porque no son un gasto ni un costo. d) Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. Si alguien adquirió un bien del activo inmovilizado no puede deducirlo de la renta líquida porque sólo se puede llevar a gasto vía depreciación, además, si se permitiera deducirlo de la renta en el primer ejercicio en el fondo estaría haciendo una doble deducción, porque también se va a poder depreciar de acuerdo a las reglas del art. 31. Entonces se debe agregar lo que indebidamente se rebajó. e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados renta o rentas exentas, los que deberán rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan. No se pueden rebajar gastos imputables a ingresos no renta o rentas exentas, porque no es un gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categoría. Entonces no pueden deducirse, y se deducen son un gasto rechazado y deben agregarse a la renta líquida imponible. g) Las cantidades cuya deducción no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso de las márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso. Se debe agregar a la renta líquida imponible, si se han deducido previamente: los gastos rechazados y aquellos que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos, es decir aquellos gastos excesivos. f) Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se otorguen a las personas señaladas en el inc. 2º del Nº 6 del art. 31 o a accionistas de S.A.c. o a accionistas de S.A.a. dueños del 10% o más de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a
personas que en general tengan interés en la sociedad o empresa. Esta disposición nos dice que NO vamos a considerar gasto ciertos desembolsos en que se ha incurrido en favor de ciertas personas, por lo tanto, se deben agregar a la renta líquida. Se hace una referencia al art. 31 Nº 6, este art. se refiere a aquellas personas que han podido influir en sus remuneraciones, pero ahora la regla es general, entonces se van a agregar aquellos gastos en que se incurrieron respecto de las personas que hayan podido influir en ese gasto, y además la ley señala determinados contribuyente que evidentemente pueden influir en el desembolso: los accionistas de S.A.c., los accionistas de S.A.a. que tengan más del 10% de las acciones, los socios de sociedades de personas, el empresario individual, las personas que tengan interés en la empresa o sociedad. Todos los gastos que el art. 33 letra f) enumera y que están vinculados a estas personas deberán agregarse a la renta líquida ajustada. Estos gastos o desembolsos son: uso o goce que no sea necesario producir la renta, de bienes a título gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicará como renta a los beneficiarios no afectados por el art. 21 la presunción de derecho establecida en el inc. 1º de dicho art., sin perjuicio de lo dispuesto en la oración final de ese inc. El art. 21 establecía que aquellas personas que sin título, utilizaban en forma gratuita de los bienes de la empresa se les presumía una renta que se iba afectar con el impuesto personal correspondiente, y esta presunción dependía de la clase de bien. Ahora este tratamiento se refiere a la empresa: todos los gastos en que incurra la empresa en relación a bienes que ha entregado gratuitamente a cualquier persona que haya podido influir en el otorgamiento de ese beneficio es un gasto rechazado, y si la empresa lo ha deducido de la determinación de su renta líquida imponible debe agregarlo. ....condonación total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiario. Nuevamente estamos ante gastos rechazados por ser excesivos Si se ha rebajado de la renta líquida una condonación de deudas, debe ser agregada porque no existe ninguna disposición que permita su deducción, a diferencia de lo que ocurre con los crédito incobrables.
En definitiva lo que se me obliga a agregar a la renta líquida ajustada son gastos rechazados, gastos excesivos, retiros, costos de determinados bienes: activo fijo, costos relacionados con adquisiciones de bienes destinados a actividades cuyas rentas están exentas del impuesto de primera categoría o se destinan a la producción de ingresos no renta. DEDUCCIONES A LA RENTA LÍQUIDA AJUSTADA Se deducirán de la renta líquida las partidas que se indican a continuación y siempre que hayan aumentado la renta líquida declarada: Aquí se permite hacer deducciones que hasta ese momento no se habían hecho. a) Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del país, aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes chilenas. Ejemplo, una sociedad recibe desde otras sociedades dividendos (S.A.) o utilidades (sociedad de personas) éstos van a aumentar su renta líquida, pero la ley dice que hay que rebajarlos porque ya estuvieron afectados con impuesto de primera categoría cuando la sociedad los generó, por lo demás, los dividendos de fuente chilena son rentas exentas del impuesto de primera categoría. La utilidad no es una renta exenta, pero como la ley me dice que deben ser deducidas, en el fondo está equiparando la exención de la renta dividendo con el tratamiento de las utilidades. Esto permite decir que las utilidades de empresas que reciben otras empresas son rentas exentas del impuesto de primera categoría, porque ya tributó en la sociedad que generó esa utilidad. Si la empresa reparte esa utilidad o dividendo (que venía desde otras sociedades) a otra persona jurídica, nuevamente vuelve a ser una renta exenta de primera categoría. En cambio, si la recibe una persona natural sigue siendo exenta para el impuesto de primera categoría, pero debe tributar con global complementario o adicional, y tiene derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad que generó la utilidad o el dividendo. b) Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.
Reitera que cualquier otra renta exenta que se ha incorporado a la base imponible del impuesto de primera categoría debe restarse se la renta líquida ajustada. Luego de estos ajustes hemos determinado la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría. La renta líquida imponible desde el punto de vista de la obligación tributaria representa la base imponible, ahora debemos aplicarle la tasa del impuesto = 15%. De esto resulta el impuesto bruto, que no es el impuesto a pagar porque hay que hacerle deducciones, los créditos. IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA 1.
Por adquisición de activo fijo.
2.
El impuesto territorial
3.
Ciertas donaciones.
4.
Créditos Sence por capacitación a los trabajadores.
5.
Impuestos pagados en el extranjero (tax credit).
1.
CRÉDITOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO. Art. 33 bis Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categoría sobre renta efectiva determinada según contabilidad completa, tendrán derecho a un crédito equivalente al 4% del valor de los bienes físicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. En ningún caso, el monto anual del crédito podrá exceder de 500 UTM, considerando el valor del la UTM del mes de cierre del ejercicio. La ley establece la posibilidad de un crédito contra el impuesto de primera categoría por la adquisición de bienes del activo fijo, pero no de cualquier activo sino que sólo bienes nuevos o terminados de construir.
Aquí lo que se pretende es incentivar de alguna manera, la renovación de los activos de la empresa. El crédito es el 4% del valor del bien con un tope de 500 UTM. ¿Significa esto que el bien me va a costar un 4% menos? SI, y este es el incentivo para que el contribuyente adquiera bienes nuevos del activo fijo. Si se trata de bienes importados el valor incluye el valor CIF, derechos de aduana y gastos de desaduanamiento, opcionalmente seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente. El crédito establecido en el inc. anterior se deducirá del impuesto de primera categoría que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisición o término de la construcción, y, de producirse un exceso, no dará derecho a devolución. En virtud de esta norma el crédito sólo puede deducirse durante el ejercicio en que fue adquirido, y si no hay impuesto contra el cual imputarlo no se puede imputar contra ejercicios futuros -menos pedir devolución de impuestos-. Sin embargo, el art. 4º transitorio de la ley 19.578 (29/7/98) la regla contraria, es decir su imputación en ejercicios futuros hasta su total extinción. Durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de crédito que se produzca por la aplicación del art. 33 bis de la Ley de la Renta podrá deducirse del impuesto de primera categoría de los ejercicios siguientes, si al término de dicho período persistiera un excedente éste podrá deducirse del impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores hasta su total extinción. 2.
EL IMPUESTO TERRITORIAL El art. 20 establece que este impuesto actúa como un crédito contra el impuesto de primera categoría, por lo tanto, se puede deducir del impuesto bruto. Pero la ley 19.578 en su art. 3º transitorio dispuso. Los contribuyentes señalados en la letra d), y en el inc. 2º de la letra f) del Nº 1 del art. 20 y en el art. 39 Nº 3 de la Ley de la Renta, durante los años tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, NO podrán deducir del impuesto de primera categoría que deban pagar en esos años la contribución territorial a que se hace referencia en dichas disposiciones.
En consecuencia, se revierte la regla general, pues no se puede deducir como crédito el impuesto territorial. No obstante lo anterior, los contribuyentes señalados en la letra d) del Nº 1 del art. 20 y en el art. 39 Nº 3 de la ley antes referida podrán seguir deduciendo de su impuesto de primera categoría la contribución territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo y siempre que éste no sea en beneficio de una persona relacionada y que la renta de arriendo anual sea igual o superior al 11% del avalúo fiscal al término del ejercicio. Regla general = art. 3º transitorio = el impuesto territorial no puede ser deducido como un crédito contra el impuesto de primera categoría, salvo un caso excepcional: los contribuyentes del art. 20 Nº 1 letra d) y art. 39 Nº 3 que destinen los inmuebles al arriendo en la medida que éste no se haga a una persona relacionada y el monto de la renta no sea inferior al 11% del avalúo fiscal. Sin embargo, el impuesto territorial puede ser deducido como gasto, en virtud de los dispuesto en el art. 31 Nº 2 Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes raíces, a menos que en este último caso no proceda su utilización como crédito... Base imponible = 1000 Impuesto bruto = 150 Impuesto territorial = 100 crédito = pago 50 gasto = pago (1000-100) *15% = 135. Es obvio, que es más conveniente para el contribuyente la deducción como crédito que como gasto. 3.
CIERTAS DONACIONES.
a) A universidades e institutos profesionales, estatales y particulares (ley 18.681). Estas donaciones deben destinarse a financiar la adquisición de bienes inmuebles y de equipamiento, o a financiar proyectos de investigación emprendidos por las instituciones donatarias, y sólo pueden consistir en dinero. La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50% restante se puede rebajar como gasto.
b) A las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro dedicados a la investigación, desarrollo y difusión de la cultura y del arte, es decir, las donaciones con fines culturales (ley 18.985). La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, y el 50% restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado. c)
Donaciones con fines educacionales (ley 19.247) La deducción como crédito es sólo hasta el 50% del monto de la donación, con tope del 2% de la renta líquida o 14.000 UTM del mes de diciembre de cada año. El 50% no restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado 4. CRÉDITOS SENCE POR CAPACITACIÓN A LOS TRABAJADORES (art. 21 DL 1446 de 1976). Se puede deducir como crédito los gastos de capacitación de los trabajadores, con un tope del 1% del total de las remuneraciones imponibles pagadas durante el ejercicio, si este monto es inferior a 3 ingresos mínimos mensuales, pueden deducir hasta esa misma cifra. Sin embargo, si se capacita a un trabajador que gana más de 10 ingresos mínimos mensuales (900.000) sólo se puede deducir como crédito contra el impuesto de primera categoría el 50% los gastos incurridos en la capacitación de ese trabajador. *** En relación al impuesto de primera categoría hay que tener presente que existe un régimen especial respecto de los llamados pequeños contribuyentes (arts. 22 a 26 Ley de la Renta). Se encuentran dentro de esta categoría: 1. Los pequeños mineros artesanales. 2. Los pequeños comerciantes que desarrollan actividades en la vía pública. 3. Los suplementeros. 4. Los propietarios de un taller artesanal u obrero. 5. Los pescadores artesanales. Como se dijo ellos tienen un tratamiento tributario especial, simplificado, por lo tanto, no deben llevar contabilidad completa, y el impuesto que en definitiva deberán pagar dependerá de la actividad que realicen el que podrá ser único, de acuerdo a una determinada tasa o
bien de acuerdo a determinados montos (ver Ley de la Renta y apuntes del año pasado).
IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA (Impuesto único al trabajo) CARACTERÍSTICAS 1. Puede tener el carácter de impuesto único a la renta si cumple con las condiciones que la ley establece para ello, pues lo será en la medida que el trabajador dependiente no perciba otras rentas afectas el impuesto global complementario, ya que si las percibe será necesario incorporar a la base imponible de éste último las rentas provenientes del trabajo dependiente, de modo tal que el impuesto de segunda categoría operará como un crédito frente al pago del impuesto global complementario. 2. Es un impuesto progresivo, es decir, aumenta su tasa a medida que aumenta la base imponible -porque se supone que aumenta también la capacidad contributiva del contribuyente, lo que tiene por fin concretar el principio constitucional de igualdad-. 3. Es un impuesto progresivo por tramos. En consecuencia, no se calcula de acuerdo a la tasa establecida para el total de la renta, sino que se aplican tantas tasas como tramos admita la renta. 4. Es un impuesto de declaración mensual. La declaración y pago de este impuesto es de cargo del empleador, pago que debe realizarse dentro de los 12 primeros días del mes siguiente en que se devengó el impuesto. HECHO GRAVADO 1. LAS RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO DEPENDIENTE. El art. 42 señala:
Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas: Nº 1 Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales... 2. PENSIONES Y MONTEPÍOS. Se aplicará, calculará y cobrará un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas: Nº 1 ..., montepíos y pensiones... Las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera NO se gravan con impuesto de segunda categoría porque el art. 17 dice que constituyen ingreso no renta BASE IMPONIBLE La base imponible está compuesta por la suma total de las remuneraciones, y en su caso, las pensiones y montepíos. Sin embargo la misma disposición señala que no deben considerarse:... exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación. En consecuencia de acuerdo al mismo art. 42 debemos deducir a la base imponible: 1. Las cotizaciones previsionales obligatorias. Estas se deducen porque se van a destinar a un fondo que generará a futuro una pensión la que va estar afecta al impuesto de segunda categoría, por lo tanto, si se afectaran ahora las cotizaciones previsionales y luego las pensiones se estará gravando dos veces el mismo capital. 2. Los gastos de representación. Los gastos de representación son aquellos que realiza el trabajador pero por cuenta del empleador, en consecuencia, éste lo único que hace es reembolsarlos, por lo tanto, no es una remuneración. En todo caso si la ley no dijera que se deducen los gastos de representación no podríamos tampoco considerarlos parte de la base imponible, porque no es propiamente una remuneración..
3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta -esto lo dijo el año pasado-. ¿Es posible que el trabajador deduzca gastos relacionados con el ejercicio de su trabajo? No existe ninguna disposición en la Ley de la Renta que permita al trabajador deducir estos gastos, por tanto desde este punto de vista podría llegar a pensarse que el impuesto de segunda categoría más que gravar la rentas está gravando el ingreso del trabajador. Sin embargo, la ley tributaria con la intención de promover cierta utilización de los recursos por los trabajadores en algunos casos permite ciertas deducciones a la base imponible del impuesto de segunda categoría, pero más que deducciones son beneficios tributarios -créditos- vinculados a ciertos propósitos del legislador. El art. 57 bis señala: Las personas gravadas con los impuestos establecidos en los arts. 43 Nº 1 o 52 de esta ley, tendrán derecho a las deducciones y créditos que se mencionan en las letras que siguen, en la forma y condiciones que, para caso, se indica. El art. 43 Nº 1 se refiere al impuesto de segunda categoría, por lo tanto, el art. 57 bis permite hacer ciertas deducciones a la base imponible a los trabajadores gravados con este impuesto. Sin embargo, el encabezado del art. 57 bis habla de deducciones y créditos, pero en el cuerpo de este art. sólo se hace referencia a créditos. Esto se debe a que en 1998 se dictó la ley 19.578 que modificó este numeral y eliminó deducciones que se podían hacer. En esta materia el antiguo art. 57 bis contemplaba las siguientes deducciones19: 4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido. El propósito de este norma era fomentar la inversión en S.A.a., pues fue dictada en la década de los 80 donde las S.A. pasaban una época muy crítica. Este 20% no obstante tenía un tope el cual estaba dado por la cifra menor entre las dos cantidades siguientes: el 20% de la renta imponible o bien, 50 UTA al 31 de diciembre de cada año. ¿En cuántos años el trabajador podía recuperar su inversión? Depende de la tasa marginal del contribuyente, si tributaba con la tasa más alta = 45%, podría recuperar su inversión en aproximadamente 11 años. 45% * 20% = 9. 19 Voy a continuar la numeración anterior.
100/9 = 11.1 5. Además el antiguo art. 57 bis permitía deducir de la base imponible un porcentaje de los dividendos percibidos de S.A.a. y de las ganancias o pérdidas de capital producidas en la enajenación de acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la renta bruta global. En este caso la deducción NO se verificaba respecto de la base imponible del impuesto de segunda categoría sino que del global complementario. En otras palabras, los dividendos de acuerdo a las reglas generales deben ser incorporados al impuesto global complementario, pero la ley permitía deducir de la base imponible del impuesto global complementario el 50% de los dividendos, eso sí que con un límite. Las deducciones de los números 4 y 5 hoy ya no existen, pues fueron derogadas por la ley 19.578, pero las personas que tenían este régimen especial lo mantienen20. 6. La ley 19.622 que estableció un beneficio tributario respecto de la compra de viviendas DFL 2. En virtud de este beneficio se puede deducir de la base imponible del impuesto de segunda categoría los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales (260.000) lo que es válido por toda la vigencia del crédito. Sin embargo, el tope de esta deducción va a depender de la fecha de adquisición de la vivienda. Entre la entrada en vigencia de la ley (junio 99) hasta el 31/12/99 = 10 UTM mensuales. Entre el 01/01/00 al 30/09/00 = 6 UTM mensuales Entre el 01/10/00 al 30/06/01 = 3 UTM mensuales Este beneficio no produce en todos los contribuyentes el mismo efecto pues dependerá de la tasa marginal en que tribute y de la fecha en que haya adquirido la vivienda, así si un trabajador que tiene una tasa marginal del 45% se va ahorrar $ 117.000 mensuales. 10 UTM = 260.000 * 45% = $ 117.000. Para tener derecho a este beneficio tributario es menester: a) que se trate de una vivienda nueva acogida al DFL 2 (140 m²). 20 Aquí me surgió una duda, pues está claro que la deducción del Nº 4 sí la mantienen, pero no se si la del Nº 5 también.
b) tomar el crédito con un banco o institución financiera o con un agente de mutuos hipotecarios. c) en la escritura debe señalarse que el contribuyente se acoge a este beneficio. Detalle de esta regulación Circular 46 del 12/8/99 SII La deducción de los dividendos no se hace mensualmente, sino que al final de año el contribuyente afecto a impuesto de segunda categoría tiene que reliquidar su impuesto y el exceso que pagó le será devuelto. RESUMEN DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE 1. Las cotizaciones previsionales obligatorias. 2. Los gastos de representación. 3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta. Estos tres se deducen mensualmente, por lo tanto, no es necesario reliquidar el impuesto al final del año. Lo contrario sucede en los siguientes. 4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una S.A.a. podían deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido. 5. Deducción de la base imponible del global complementario = el 50% de los dividendos obtenidos por acciones. 6. DFL 2 = los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales. (BASE IMPONIBLE- DEDUCCIONES) x TASA = IMPUESTO BRUTO TRAMOS DEL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA El impuesto de segunda categoría es un impuesto progresivo por tramos, los que están señalados en el art. 43 Las rentas de esta categoría quedarán gravadas de la siguiente manera: 1º Rentas mensuales a que se refiere el número 1 del art. 42, a las cuales se les aplicará la siguiente escala de tasas: Las rentas que no excedan de 10 UTM, estarán exentas de este impuesto. Sobre la parte que exceda de 10 y no sobrepase las 30 UTM, 5%
Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 UTM, 10% Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 UTM, 15% Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 UTM, 25% Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 UTM, 35% Sobre la parte que exceda las 120 UTM, 45%. El impuesto se este número tendrá el carácter de único respecto de las cantidades a las cuales se aplique. Tratándose un impuesto personal es bastante alto, pues si consideramos que un empresario por las rentas de su empresa tributa con el 15% y un trabajador hasta el 45%. ¿El trabajador puede hacer algo para pagar menos impuesto, por ejemplo, ponerse de acuerdo con el empleador? Al empleador no le conviene porque la remuneración es un gasto para él. IMPUESTO BRUTO - CRÉDITOS = IMPUESTO A PAGAR. CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORÍA. 1. Art. 44 Los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43, gozarán de un crédito contra el impuesto resultante de aplicar la escala de tasas señaladas en el Nº 1 de dicho art., igual a un 10% de la unidad tributaria mensual. El crédito asciende al 10% de 1 UTM, es decir, aproximadamente $ 2.600, y se aplica en forma mensual. 2. El art. 57 bis letra A.. “Las personas referidas en este art. que opten por invertir en los instrumentos o valores que se mencionan más adelante, en aquellas instituciones que se acojan al sistema establecido en esta letra, tendrán derecho a un crédito imputable al impuesto global complementario o al impuesto único a las rentas del trabajo, según corresponda, o en su caso, deberán considerar un débito al impuesto, en las condiciones y forma que se indica a continuación. 1º Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo que trata esta letra deben ser extendidos a nombre del
contribuyente, en forma unipersonal y nominativa. Los instrumentos o valores indicados sólo podrán ser emitidos o tomados por bancos, sociedades financieras, compañías de seguros de visa, fondos mutuos, fondos de inversión y administradoras de fondos de pensiones, establecidos en Chile, los que para este efecto se denominan Instituciones Receptoras. La ley en el art. 57 bis A reconoce un crédito por determinadas inversiones. Requisitos para tener derecho al crédito: a) La inversión debe ser tomada en una institución receptora, en general bancos e instituciones financieras. b) Los instrumentos en que debe materializarse la inversión en general se trata de instrumentos de AHORRO: ”certificados de depósitos a plazo, cuentas de ahorro, cuentas de ahorro bancarias, cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro voluntario establecidas en el art. 21 del DL 3500, y las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida”. c) Al momento de realizar la inversión la persona debe manifestar su voluntad de acogerse a este mecanismo: “Al momento de hacer cada inversión la persona deberá manifestar a la Institución Receptora su voluntad de acogerse al mecanismo establecido en esta letra”. Este mecanismo básicamente consiste en comparar los ahorros en relación a los retiros, y esto se hace año a año, si los ahorros son superiores se dice que el contribuyente tiene un saldo de ahorro neto positivo, en cambio si los retiros son superiores a los ahorros el contribuyente pasa a tener un saldo de ahorro neto negativo. Para efectos de calcular el saldo de ahorro neto se tienen que considerar todos los instrumentos que el contribuyente tenga acogidos a este régimen lo cual puede ser en distintos bancos o instituciones financieras. Posibilidades: 1. Si el saldo de ahorro neto es positivo: este saldo se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituirá un crédito imputable al impuesto global complementario o impuesto único de segunda categoría, según corresponda. Si el crédito excediera el impuesto global complementario del año, el exceso se devolverá al contribuyente en conformidad con el art. 97 de esta ley. Ejemplo, si tengo un saldo de ahorro neto de 1.000.000 hay que multiplicarlo por el 15% = 150.000, éste es el crédito contra el impuesto
de segunda categoría -también global complementario- y se deduce del impuesto bruto. Esta deducción tiene ciertos topes: 30% de la renta imponible de la persona o 65 UTA. 2. Si el saldo de ahorro neto es negativo: este saldo se multiplicará por una tasa de 15%. La cantidad resultante constituirá un débito que se considerará impuesto global complementario o impuesto único de segunda categoría del contribuyente, según corresponda, aplicándole las normas del art. 72. Ejemplo: impuesto a pagar durante un ejercicio $ 200.000. saldo de ahorro neto negativo = $ 1.000.000 x 15% = $ 150.000. total a pagar $ 350.000 ($200.000 + $ 150.000). Como podemos observar este “beneficio” NO ES UN CRÉDITO SINO QUE UNA MANERA DE POSTERGAR O SUSPENDER EL PAGO DEL IMPUESTO porque lo que me ahorre hoy tendré que pagarlo cuando retire los fondos pues tendré que incorporarlos a mi impuesto de segunda categoría o global complementario y pagar el mismo impuesto que dejé de pagar anteriormente. Esto que hemos dicho tiene una excepción en el Nº 5: En caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante 4 años consecutivos, a contar del dicho período, la tasa referida, para todos los giros anuales siguientes, se aplicará sólo sobre la parte que exceda del equivalente a 10 UTA, de acuerdo a su valor al 31 de diciembre del año respectivo. El débito fiscal no declarado tendrá para todos los efectos legales el carácter de impuesto sujeto a retención, pudiendo el SII girarlo son otro trámite previo. La situación es la siguiente: un contribuyente tuvo un saldo de ahorro neto positivo durante 4 años, a contar del 4º año puede hacer retiros anuales de hasta 10 UTA ($ 2.600.000), obviamente que si hace estos retiros va a tener un saldo de ahorro neto negativo, pero no tiene que multiplicarlo por 15% e incorporarlo a su impuesto, sólo lo hará en la medida que su saldo de ahorro neto negativo exceda de 10 UTA. Por otra parte, la ley permite que este beneficio no sólo se aplique respecto de las inversiones que se hacen en depósitos sino que se ha extendido a inversiones vinculadas a acciones: Nº 10 Podrán también acogerse a lo dispuesto en este art. las inversiones que se efectúen mediante la suscripción y pago o
adquisición de acciones de S.A.a., que a la fecha de la inversión cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversión de los fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el Nº 1 del art. 13 del DL Nº 1.328 de 1976. Debe tratarse de la suscripción y pago o adquisición de acciones de S.A.a., que además puedan ser objeto de inversión de los fondos mutuos. La ley dice respecto de estas inversiones se aplicará, además, las siguientes normas especiales: a) Sólo podrán acogerse a lo dispuesto en este número las acciones de S.A.a.. que hayan manifestado al SII su voluntad de convertirse en Instituciones Receptoras para los efectos de este art., lo cual deberán comunicar, además, a las Bolsas de Valores en que transen sus acciones. b) Para los efectos de este art., se entenderá como: FECHA DE LA INVERSIÓN aquella en que ocurra el registro del traspaso o suscripción y pago de las acciones en el registro de accionistas de la sociedad, y como VALOR DE LA INVERSIÓN el monto de la adquisición o suscripción, según corresponda. El inversionista deberá manifestar al solicitar el traspaso o la suscripción y pago, su intención de acoger la inversión a las disposiciones de este art. Por su parte, se entenderá como FECHA DE RETIRO O GIRO DE LA INVERSIÓN, aquella en que se registre la respectiva enajenación. c) Las inversiones que se lleven a cabo mediante la adquisición de acciones que no sean de primera emisión, deberán efectuarse en Bolsas de Valores del país. La adquisición de las acciones, cuando no sean de primera emisión, debe verificarse en bolsa, y cuando lo son directamente a la sociedad. d) Las enajenaciones deberán efectuarse en alguna Bolsas de Valores del país, y el precio de ellas constituirá el monto de retiro o giro. *** La letra b) del art. 57 bis señala las normas especiales para los contribuyentes del art. 42 Nº 1, es decir, los trabajadores sujetos al impuesto de segunda categoría. B.
Art. 57 bis Normas especiales para los contribuyentes del art. 42 Nº 1.
1º Para los efectos de la aplicación de los dispuesto en este art., las personas gravadas con el impuesto establecido en el Nº 1 del art. 43 de esta ley, deberán efectuar una reliquidación anual de los impuestos retenidos durante el año, deduciendo del total de sus rentas imponibles las cantidades rebajables de acuerdo con el Nº 1 de esta letra A. Al reliquidar deberán aplicar la escala de tasas que resulte en valores anuales según la unidad tributaria al 31 de diciembre, y los créditos y demás elementos del cálculo del impuesto. Para la aplicación de las normas anteriores, las rentas imponibles se reajustarán en conformidad con los dispuesto en el inc. penúltimo del art. 54, y los impuestos retenidos, según el art. 75, ambos de esta ley. 2º Tratándose del crédito determinado según las normas de este art. y del Nº 1 de esta letra, también será devuelto al contribuyente por el Servicio de Tesorerías en conformidad con el art. 97 de esta ley. Respecto del débito calculado en la forma establecida en el Nº 5 de este art., deberá ser declarado y pagado por el contribuyente en el mes de abril de cada año, por las sumas de ahorro negativas determinadas en el año anterior. El impuesto de segunda categoría es un impuesto mensual, el obligado a enterarlo en arcas fiscales es el empleador, es decir, éste debe retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12 primeros días al mes siguiente (empleador = sustituto). En todos aquellos casos en que exista un crédito contra el impuesto de segunda categoría, este crédito no se aplica mes a mes sino que se impone la obligación al trabajador de efectuar una reliquidación anual y de acuerdo a esta reliquidación si tiene créditos va a resultar un exceso de impuesto pagado, por lo tanto, el trabajador tendrá derecho a devolución ( = mismo sistema del beneficio del DFL 2). RENTAS DE DISTINTOS EMPLEADORES (art. 47) Si un trabajador tiene rentas de distintos empleadores simultáneamente es necesario sumar todas las rentas para así aplicar las tasas progresivas. Los contribuyentes del Nº 1 del art. 42 que durante un año calendario o en una parte de él hayan obtenido rentas de más de un empleador, patrón o pagador simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del Nº 1 del art. 43 por el período correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido en cada período. Además el trabajador debe reliquidar el impuesto de segunda categoría anualmente. Asimismo puede -facultad- hacer PPM a cuenta del impuesto que va a reliquidar anualmente, y esto es favorable
porque puede ser importante la suma que deba pagar producto de la reliquidación. Estos contribuyentes podrán efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidación, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al Nº 5 del art. 65. Sin perjuicio de lo anterior -reliquidación anual y PPM- en el inc. final del art. 47 existe otro mecanismo en virtud del cual el trabajador puede reliquidar mensualmente el impuesto. Con todo, los contribuyentes anteriormente mencionados podrán reliquidar mensualmente el impuesto del Nº 1 del art. 43, dentro del mes siguiente al de la obtención de las rentas y la diferencia que resulte deberán ingresarla en arcas fiscales al momento de su declaración dentro del mismo plazo. En estos dos casos (reliquidación anual o mensual) quien hace la reliquidación es el trabajador. Finalmente, el trabajador puede pedir a uno de los empleadores que le retenga las diferencias y evitar hacer las reliquidaciones mensuales -el profe no se acordó del art.En resumen, si un trabajador tiene remuneraciones de distintos empleadores puede él hacerse cargo de la reliquidación de su impuesto (anual con o sin PPM o mensualmente), o bien, pedirle a alguno de los empleadores que efectúe la reliquidación del impuesto de segunda categoría y le retenga una cantidad superior que aquella que resulta de la remuneración que ese empleador le paga. El trabajador dependiente cuya única renta es su remuneración por regla general NO efectúa declaraciones de impuesto, porque el empleador efectúa la declaración y la respectiva retención. El trabajador, aunque tenga un solo empleador, estará obligado a declarar impuestos -global complementario- cuando tenga otras rentas. Casos en que el trabajador debe hacer declaración o reliquidaciones: 1. Cuando tiene rentas de más de un empleador. 2. Cuando tiene derecho a créditos o cuando genera débitos (art. 57 bis A y B). 3. Cuando haya invertido en acciones de pago de S.A.a. (si es ya lo tenía).
4. Cuando tenga el beneficio tributario por la adquisición de viviendas DFL 2 por los dividendos pagados. 5. Cuando otras tengas rentas no provenientes de su trabajo. REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO Tratándose de remuneraciones pagadas íntegramente con retraso se presenta el problema de determinar a qué período deben imputarse y cual es la legislación que les es aplicable. El art. 46 inc. 1º soluciona este problema estableciendo que ellas se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes durante ellos. Tratándose de remuneraciones del Nº 1 del art. 42 pagadas íntegramente con retraso, ellas se ubicarán en el o los períodos en que se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en esos períodos. El inc. 2º se refiere a saldos de remuneraciones, remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período pagadas con retraso: En el caso de 1) diferencia o saldos de remuneraciones o 2) de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en más de un período y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirán en unidades tributarias y se ubicarán en los períodos correspondientes, reliquidándose de acuerdo al valor de la citada unidad en los períodos respectivos. Los saldos de impuestos resultantes se expresarán en unidades tributarias y se solucionarán en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la correspondiente remuneración. REMUNERACIONES VOLUNTARIAS ¿Qué pasa con las remuneraciones que se pagan en consideración a un período de tiempo, por ejemplo, un bono por el resultado de la gestión durante el año? En este caso se aumenta la base imponible del mes en que se paga y por lo tanto, se dispara la tasa. Para precaver esta situación el legislador ha dispuesto que dicha remuneración debe ser dividida durante los diferentes meses trabajados, porque es un remuneración que se ha devengado durante un lapso superior al mes en que se paga. En consecuencia, el contador de la empresa tendrá que reliquidar el impuesto de segunda categoría por todo el período -esta es la misma
norma de prorrateo que vimos a propósito de las indemnizaciones por años de servicio pactadas en el contrato individual-. Art. 46 inc. final Para los efectos del inc. anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de 12 meses. Por otra parte ¿qué pasa si al trabajador se le paga un sueldo adicional como aguinaldo de fiestas patrias? En este caso no se trata de una remuneración que se ha adeudado en un lapso por lo tanto, aumenta la remuneración de ese período. TRIBUTACIÓN DE LOS PROFESIONALES LIBERALES O DE OCUPACIONES LUCRATIVAS Las rentas de los profesionales liberales se afecta con Lo curioso es que si bien éstas rentas están comprendidas en el art. 42 que establece los hechos gravados por el impuesto de segunda categoría, el art. 43 Nº 2 establece que las rentas comprendidas en el art. 42 Nº 2 constituyen hechos gravados del impuesto global complementario o adicional cuando sean percibidas. Art. 42 Nº 2 Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesorías profesionales. Para los efectos del inc. anterior se entenderá por “ocupación lucrativa” la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital. BASE IMPONIBLE La base imponible está representada por los ingresos que obtiene el profesional liberal, es decir la suma de las boletas de honorarios.
Este es un impuesto que grava la renta, por lo tanto, al ingreso hay que deducirle los gastos en que ha incurrido el profesional para generar dicho ingreso, por ejemplo, las remuneraciones de las personas que el haya contratado, el arriendo de la oficina, etc. En esta materia se aplican las mismas reglas de los gastos que vimos en el impuesto de primera categoría en lo que sean pertinentes. Para contabilizar sus ingresos (honorarios) y los gastos NO es necesario que este profesional lleve contabilidad completa sino que basta una contabilidad simplificada. Art. 50 Los contribuyentes señalados en el Nº 2 del art. 42 deberán declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deducción de los gastos les serán aplicables las normas que rigen esta materia respecto de la primera categoría, en cuanto fueren pertinentes. El inc. 2º del art. 50 se refiere expresamente a un gasto: Especialmente, procederá la deducción como gasto de las imposiciones previsionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un régimen de previsión. En el caso de sociedades de profesionales, procederá la deducción de las imposiciones que los socios efectúen en forma independiente a una institución de previsión social Si la ley no dijera que pueden deducirse las cotizaciones previsionales ¿se podrían deducir? En el caso de los profesionales liberales -y quienes ejercen ocupaciones lucrativas- las cotizaciones son voluntarias, en consecuencia, NO SE PODRÍAN DEDUCIR. En cambio respecto de los trabajadores dependientes si la ley no lo dijera sería dudosa su deducción. En definitiva, en el de los trabajadores independientes la deducción tiene por objeto establecer un régimen igualitario respecto de los dependientes. Hemos visto que los contribuyentes del art. 42 Nº 2 deben declarar renta efectiva, en consecuencia a sus ingresos deben deducir los gastos necesarios para producir la renta. Sin embargo, el art. 50 inc. 3º contiene una norma especial: Con todo, los contribuyentes del Nº 2 del art. 42 que ejerzan su profesión u ocupación en forma individual podrán declarar sus rentas sólo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún caso dicha rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 UTA vigentes el cierre del ejercicio respectivo.
Esta norma dice que estas personas pueden tributar considerando sólo los ingresos brutos deduciendo como gasto un 30% de dichos ingresos con un tope de 15 UTA -en este caso no se consideran los gastos efectivos-. En otras palabras, determinan su base imponible de acuerdo a gastos presuntos . ¿Podemos decir que en este caso estamos determinando la renta en forma presunta? Es evidente que en este caso hay una diferencia con los anteriores, pues en aquéllos la presunción se aplicaba a los ingresos y no era posible deducir los gastos, en cambio acá es necesario acreditar los ingresos y se presumen los gastos.. *** El impuesto global complementario en un impuesto anual, lo que implica que el contribuyente determina su impuesto una vez al año, pero al Fisco no le conviene que le paguen una vez al año porque el contribuyente en esa fecha puede no disponer de los recursos para pagar el impuesto, entonces la ley obliga al contribuyente a hacer PPM, y en algunos casos se sustituye la figura del PPM por una retención del pagador de la renta. El porcentaje que se paga por PPM o retención es el 10%. Hay retención cuando el pagador de la renta (honorario) es un contribuyente que declara su renta efectiva en la primera categoría, por lo tanto, cuando éste paga el honorario al profesional debe retenerle el 10% del monto del honorario y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12 días del mes siguiente a aquel en que se efectuó la retención. Ejemplo, un abogado que asesora a una empresa: Honorario $ 1.000.000 Retención $ 100.000 Por el contrario, si el profesional le presta servicios a un contribuyente distinto, es decir que no declare renta efectiva en primera categoría, el mismo deberá hacer un PPM que asciende al mismo 10%. Al final del ejercicio este contribuyente -profesional liberal o que ejerce cualquier otra ocupación lucrativa- tendrá que calcular su impuesto global complementario y va a darse como abonos contra este impuesto los PPM y las retenciones que le hubieren efectuado. Luego, si los PPM y/o las retenciones son inferiores al impuesto determinado el contribuyente debe pagar la diferencia en abril del año siguiente, si por el contrario los PPM y/o las retenciones superar el impuesto el Fisco procede a devolverle la diferencia.
Cuando el contribuyente de primera categoría efectúa una retención al profesional desde el punto de vista de la sujeción pasiva ¿qué es? ES UN AGENTE RETENEDOR y NO un sustituto porque el impuesto aún no se ha determinado, sólo efectúa un pago a cuenta de impuestos que se determinarán en el futuro. Sanción por no pagar PPM: Es la misma que se aplica en aquellos casos en que no se paga oportunamente un impuesto = multa hasta el 30% del impuesto más intereses y reajustes, sin perjuicio de otras sanciones incluso penales. Las dietas de los directores de S.A. también se afectan con impuesto global complementario, pero no es posible tributar bajo el sistema de presunción, es decir las dietas se incorporan sin que sea posible deducir como gastos presuntos el 30% de los ingresos. Si hay gastos vinculados a esas dietas deben deducirse de los ingresos.
IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO
El impuesto global complementario es el impuesto central de la Ley de la Renta, de forma tal que los demás impuestos establecidos en ella gravitan en torno a él. Así los impuestos cedulares anteriormente analizados operan como un crédito frente al monto que debe pagarse por concepto del impuesto global complementario, y el impuesto adicional es un impuesto que tiene como función ser un substituto del impuesto global complementario respecto de aquellos contribuyentes que no tengan domicilio ni residencia en Chile. CARACTERÍSTICAS 1. Es un impuesto progresivo por tramos, y sus tramos son los mismos que los del impuesto de segunda categoría pero se expresan en UTA y no en UTM. 2. Es un impuesto global lo que significa que pretende abarcar la totalidad de la rentas del contribuyente, porque es un impuesto progresivo, en el fondo quiere vincular la totalidad de las rentas del contribuyente con la progresividad de su cálculo. La progresividad de los tributos pretende igualdad de sacrificio y, desde el punto de vista económico, nosotros fundamentábamos la progresividad en la teoría de la utilidad marginal -¡será!3.
Es un impuesto de declaración anual.
4. Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son exclusivamente personas naturales que tienen domicilio o residencia en Chile, si este requisito no se da entonces el global complementario se sustituye por el impuesto adicional. 5. Es complementario porque es complementario de los impuestos cedulares (primera y segunda categoría), y éstos sirven de crédito para el global complementario21. La aplicación de un impuesto de estas características puede presentar ciertos inconvenientes dentro de un régimen de sociedad conyugal, pues el marido es quien administra no sólo los bienes sociales, sino que también los bienes propios de la mujer. Art. 53 inc. 1º 21El profesor Selamé el año pasado dijo lo siguiente: El impuesto global complementario no es un impuesto complemetario, sino que los demás impuestos establecidos en la Ley de la Renta son complementario respecto de él.
Los cónyuges que estén casados bajo el régimen de participación en los gananciales o de separación de bienes, sea ésta convencional, legal o judicial, incluyendo la situación contemplada en el art. 150 del C.C., declararán sus rentas independientemente. Esto NO era necesario que la ley lo dijera porque el impuesto global complementario grava las rentas -no se trata de un impuesto patrimonial-. Si bien la norma no se refirió a los cónyuges casados en sociedad conyugal NO debemos pensar que ellos deben tributar en forma conjunta, pues la tributación -y declaración- corresponde al marido porque todas las rentas corresponden a él inclusive las rentas que provengan de bienes propios de la mujer. No obstante la regla anterior este mismo art. 53 en su inc. 2º contempla una excepción, en virtud de la cual deben presentarse declaraciones conjuntas: Sin embargo, los cónyuges con separación total convencional de bienes deberán presentar una declaración conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. La declaración conjunta tendrá lugar cuando los cónyuges se hayan separado total y convencionalmente de bienes y: a) No hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal. b) Cuando conserven sus bienes en comunidad. El fundamento de la disposición es que de alguna manera todavía se mantiene vigente la sociedad conyugal. c) Cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. En este caso se podría atentar contra la garantía constitucional de la igualdad porque en situaciones similares de poder de administración de una persona de los bienes de otro no se aplica la misma regla. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO I RENTAS QUE SE INCORPORAN A LA BASE IMPONIBLE (RENTA BRUTA GLOBAL) El global complementario es un impuesto global que pretende reunir todas las rentas del contribuyente, en consecuencia debemos
incorporar a su base imponible (renta bruta global) todas las rentas del contribuyente. El art. 54 de la Ley de la Renta de refiere a ellas22. RENTA BRUTA GLOBAL = Conjunto de rentas que deben considerarse para determinar las rentas gravadas con el impuesto global complementario. 1.
RETIROS
La diferencia entre un retiro y un dividendo radica en el tipo de sociedad del cual se obtienen las utilidades. Si se trata de una sociedades de personas hablamos de retiros, en cambio si se trata de S.A. nos referimos a dividendos. Desde el punto de vista del impuesto de primera categoría ¿cuál es el tratamiento tributario de los retiros y de los dividendos? El profe se enojó porque nadie se acordaba y no lo dijo -para los dividendos ver páginas 189 y 190; los retiros no los encontré- . ¿Qué se considera retiro para efectos de su incorporación a la renta bruta global? El art. 14 se limita decir que quedarán gravados con los impuesto global complementario o adicional, según proceda, los retiros. Sin embargo, cuando hablamos de los gastos rechazados vimos que el art. 21 define de alguna manera los retiros. Vamos a considerar retiros: 1. Los retiros en dinero o en especie efectuados por el contribuyente, es decir, retiros reales o efectivos. 2. Los retiros presuntos -porque no representan un retiro efectivo de dinero o especie-: a) Algunos gastos rechazados -representativos de un desembolso de dinero o especie-. b) Cuando el contribuyente usa bienes del activo fijo de la empresa a título gratuito o sin título alguno. c) Los préstamos que la sociedad hace a sus socios “...y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este último caso el SII determine que el préstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables...” Estos préstamos se consideran retiros porque cuando el dinero es devuelto, desde el punto de vista tributario, hay un aporte a la sociedad, además si no se considerara retiro sería muy fácil burlar el impuesto. 22El profesor Selamé no expuso las rentas que se incorporan a la renta bruta global de acuerdo al art. 54 sino que siguió un esquema propio.
En consecuencia, la regla general es que debemos incorporar dentro de la renta bruta global los retiros de utilidades y por lo tanto, se van afectar con impuesto global complementario, sin embargo esta regla tiene dos excepciones, es decir retiros de utilidades que no se incorporan a la renta bruta global: 1. Los retiros destinados a la reinversión. 2. Los retiros en exceso del FUT. 1.
RETIROS PARA REINVERSIÓN. Art. 14-A-1º-letra c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa...no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversión o distribuidas por ésta Esta norma nos dice que NO SE VAN A AFECTAR CON IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL LOS RETIROS QUE SE HAYAN REINVERTIDO EN CIERTAS Y DETERMINADAS EMPRESAS, y sólo se gravarán una vez que sean retirados de la nueva sociedad receptora de la reinversión. En otras palabras, se suspende la tributación de los retiros hasta que a su vez, sea retirados de la sociedad que recibió el retiro como reinversión. Para que opere la suspensión puede tratarse tanto de retiros en dinero como en especie, pero en todo caso debe tratarse de retiros reales, porque los retiros presuntos son una ficción en donde no hay recursos para materializar la reinversión. Requisitos para que opere la suspensión Art. 14-A-1º-letra c)-inc.2º Las inversiones a que se refiere esta letra sólo podrán hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los 20 días siguientes a aquel en que se efectuó el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrán acogerse, por estas acciones a lo dispuesto en el Nº 1 del art. 57 bis de esta ley -crédito contra el impuesto global complementario = ver páginas 263 y 264 - . 1.
La reinversión debe consistir o materializarse: i) En un aumento efectivo de capital en empresas individuales. En este caso el que realiza la reinversión es el propio empresario individual y basta que el aumento de capital conste en la contabilidad de la empresa.
ii) En aportes a una sociedad de personas. ¿Será necesario modificar los estatutos de la sociedad para concretar el aporte? En las sociedades de personas el SII ha establecido que tampoco es necesario formalizar el aumento de capital mediante la reforma del pacto social, lo que importa es que contablemente este aumento figure. iii) En la adquisición de acciones de pago de una S.A. En resumen, la empresa receptora de la reinversión puede ser: una empresa individual, una sociedad de personas o una S.A. 2. Se exige que el contribuyente que recibe la inversión deba determinar renta efectiva según contabilidad completa, esto porque el retiro también proviene de una sociedad -de personasque tributaba en base a renta efectiva según contabilidad completa, además para que la reinversión sea propiamente una reinversión se necesita que ambos contribuyentes lleven contabilidad completa ya que detrás de la reinversión hay un traslado de recursos de un contribuyente a otro, y suspendo la tributación hasta que se haga un retiro de la segunda sociedad, por lo tanto, se necesita en ambas una misma tributación, porque si tienen regímenes diferentes el efecto se va a distorsionar que pueden producir perjuicios al interés fiscal. 3. La reinversión debe efectuarse dentro del plazo de 20 días -corridos- contados del día en que se efectuó el retiro. Si la reinversión se hace pasado este plazo el retiro debe incorporarse a la renta bruta global. Tratándose de retiros que se reinvertían en acciones ¿qué podía ocurrir? Que el contribuyente luego de reinvertir en acciones las vendiera, entonces por esta vía se lograba NO pagar el impuesto global complementario porque al venderlas no era un retiro porque la reinversión seguía incorporada en el capital de la S.A. hasta que alguien los retirara en el futuro. Esta fue una práctica y para evitarlo se modificó la Ley de la Renta y se incorporó el inc. 4º -art. 14-A-1º-letra c)-inc.4º-: Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de S.A.a...., las enajenen por acto entre vivos, se considerará que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisición de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. Si el contribuyente enajena, por acto entre vivos, las acciones de pago en las cuales había reinvertido por acto entre vivos se considerará un retiro tributable -es un retiro presunto se presume que retiró las utilidades de la S.A. en circunstancias que no las ha retirado porque continúan en ella-.
Ejemplo: Retiro de una sociedad de personas $ 100. Reinversión en acciones de pago $ 100. Venta de las acciones de pago $ 120. Diferencia (mayor valor) $ 20. Se considera retiro el monto equivalente a la cantidad invertida, es decir, $ 100. Si recibe más ($ 20) constituyen un mayor valor en la enajenación de acciones sujeto al régimen que corresponda según se cumplan o no los requisitos que la misma ley establece para gravarlos con impuesto único o régimen general. Entonces tenemos que la regla general es que si se enajenan las acciones se va a considerar que hay un retiro tributable, sin embargo, el inc. 5º contempla una excepción -art. 14-A-1º-letra c)-inc.5º-: Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones señaladas, podrán volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisición de las acciones, debidamente reajustado... en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no aplicándose en este caso los impuestos señalados en el inc. anterior. Los contribuyentes pueden, una vez que han enajenado las acciones, volver a reinvertir el monto percibido por la enajenación en las mismas empresas en que se puede efectuar una reinversión -sociedades de personas, empresas individuales o S.A.- El plazo también son 20 días pero ahora contados desde la fecha de enajenación de las acciones. OBSERVACIONES: i) Lo que se retira es lo que se debe reinvertir, en este sentido si se retira dinero debe reinvertirse dinero, si se retiran especies deben reinvertirse esas mismas especies. ii) No necesariamente hay que reinvertir todo el retiro, en este caso la suspensión del global complementario sólo operará respecto de la parte que se reinvirtió. Además, se puede reinvertir en distintas empresas. iii) Desde el punto de vista tributario no se reinvierte capital sino que utilidades. iv) Detrás de la suspensión del global complementario está el hecho de que el contribuyente no ingresó esas rentas a su patrimonio (no los gastó) lo que justifica que no se graven con este impuesto. 2. RETIROS EN EXCESO DEL FUT -fondo de utilidades tributables-.
Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de este art.”. El FUT es un registro que debe llevar todo contribuyente que declare en primera categoría renta efectiva según contabilidad completa -art. 14-A-3º-inc. 1ºEl FUT, al que se refieren los números anteriores, deberá ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría sobre la base de un balance general, según contabilidad completa. ¿Qué se anota en el FUT? 1. Art. 14-A-3º-letra a)-inc.1º En el registro del FUT se anotará la renta líquida imponible de primera categoría o pérdida tributaria del ejercicio. Se agregará las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inc. 2º de la letra a) del Nº 1 de la letra A) de este art.; así como todos los demás ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta líquida del contribuyente estén afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan. a) Renta líquida imponible o la pérdida tributaria del ejercicio. b) Rentas exentas de primera categoría. c) Cualquier renta, utilidad o beneficio que vaya quedar afecto a impuesto global complementario cuando se retire o distribuya. 2. Art. 14-A-3º-letra b) En el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa deberá anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores... También se anotan las cantidades no constitutivas de renta, es decir los ingreso no renta y las rentas exentas de impuesto global complementario. Finalidades o funciones del FUT 1. Tratándose de S.A. y S.E.C. por acciones el FUT cumple la función de informar acerca de los créditos que corresponden al dividendo. Las utilidades tienen asociados créditos que dependen del impuesto de primera categoría pagado, este impuesto ha variado sus tasas en el tiempo (15%, 10% y 0%) por lo tanto, el FUT nos dirá qué
crédito -para el impuesto de primera categoría o adicional- corresponde aplicar a ese dividendo. En el caso de contribuyentes accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones, el FUT sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los arts. 56 Nº 3, y 63. 2. Una segunda función del FUT -aplicable a cualquier empresa cualquiera que sea la forma que revista- es que fija un orden de prelación de los retiros, remesas o distribuciones. En otras palabras, a qué se imputaran los fondos que se retiran de una sociedad o empresa cuando hay utilidades, rentas exentas e ingreso no renta y eventualmente utilidades de distintos ejercicios. La ley dice que primero se imputarán a las utilidades, es decir lo que está sujeto a tributación, si hay utilidades de distintos ejercicios se entienden retiradas por orden de antigüedad; y sólo en exceso de las utilidades (es decir cuando ya no quedan) vamos a poder retirar rentas exentas o ingreso no renta. Los retiros, remesas o distribuciones se imputarán, en primer término, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito que corresponda, de acuerdo a la tasa del impuesto de primera categoría que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, éste será imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades, que sólo podrá ser retirada a distribuida, conjuntamente con el capital , al efectuarse una disminución de éste o al término del giro. 3. Finalmente el FUT en las sociedades de personas además de cumplir la función 2, el FUT sirve para determinar los casos en que se suspende la tributación del impuesto global complementario que afecta a los retiros23, en consecuencia si un socio de una sociedad de personas realiza un retiro que excede el FUT, es decir excede las utilidades tributables se suspende el impuesto global complementario hasta que se generen nuevas utilidades tributables. Ejemplo FUT:
Utilidades $ 100 Retiro $ 150. De estos $ 150 se van a imputar $ 100 a las utilidades tributables y los $ 50 restantes a ingresos no renta o rentas exentas -en este ejemplo no se suspende la tributación del impuesto global complementario-. Como no es normal que las empresas tengan rentas exentas o ingresos no renta, la diferencia ($ 50) va a constituir un retiro en exceso 23Nos dimos como 100 vueltas para llegar a esto, que es lo que realmente importa.
del FUT, en consecuencia, respecto de ellos se va a suspender la tributación por global complementario hasta que el FUT registre utilidades tributables. ¿Cómo se pueden repartir $ 150 si la empresa sólo tiene utilidades por $ 100? Podríamos sostener que los $ 50 podrían ser capital, y en este caso tampoco se trataría de un retiro en exceso del FUT porque para que lo sea también debe estar en cero el FUNT24, si éste no está en cero estoy retirando utilidades no tributables (ingreso no renta o rentas exentas) y por lo tanto, no se suspende el impuesto global complementario porque derechamente no va a tributar con global complementario. Lo que pasa en realidad es que la empresa al final del ejercicio determina sus utilidades financieras y éstas son intervenidas por el derecho tributario y luego de esta intervención tenemos una utilidad tributaria que no va a ser la misma que la utilidad financiera porque en materia tributaria se van a aplicar reglas que van a aumentar o disminuir esa utilidad financiera para el solo efecto de los impuestos, en el fondo una utilidad tributaria es una ficción, no son las utilidades reales de la empresa, por eso se presentan los retiros en exceso del FUT porque como su nombre lo dice el FUT representa UTILIDADES TRIBUTARIAS. En consecuencia, la utilidad financiera normalmente va a ser distinta que la utilidad tributaria y puede ser que por efecto de que yo tenga una mayor utilidad financiera entonces esté realizando un retiro en exceso del FUT, caso en el cual la tributación se va a suspender hasta que se generen utilidades tributables que sean capaces de equipararse con los retiros en exceso. Entonces la regla es que si hay retiros en exceso del FUT se va a suspender la tributación del impuesto global complementario -o adicional en su caso- hasta el ejercicio siguiente en que se generen 24En otras palabras -mías- en el FUT podemos encontrar dos “tipos de cuentas”: i) el FUT propiamente tal, es decir utilidades que tributan con global complementario o adicional; y ii) el FUNT que está compuesto por ingreso no renta y rentas exentas. Para que haya un retiro en exceso del FUT, y por lo tanto, se suspenda la tributación del global complementario o adicional, se requiere que tanto el FUT propiamente tal como el FUNT no tengan “fondos”, pues si el FUT tiene “fondos” el retiro se va a imputar a él y no se suspende la tributación, es decir se pagan igual los impuestos, en cambio, si el FUT no tiene “fondos” pero SI los tiene el FUNT tampoco se suspende la tributación porque no habrá tributación ya que estamos ante rentas exentas e ingresos no renta. En consecuencia, si el FUT y el FUNT no tienen “fondos” se suspenderá la tributación hasta que nuevamente el FUT tenga utilidades tributables. ¿Se entendió?.
utilidades tributables. Si las utilidades tributables que se generan no alcanzan para cubrir el total de los retiros en exceso entonces seguirá suspendida la tributación por lo que falte hasta que se generen las necesarias para cubrir el retiro (se imputan en la media que se vayan generando utilidades tributables). Los retiros o remesas que se efectúen en exceso del FUT, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarán realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables... Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entenderá retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y así sucesivamente. *** El art. 14-A-1º-letra a)-inc. 2º contiene una norma importante que se refiere a la situación que se produce cuando la sociedad de personas, de donde se saca el retiro, es a su vez, socia de otra sociedad de personas. Cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicación de los impuestos señalados, se considerarán dentro de éste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efectúa el retiro. Esta norma significa lo siguiente: hay una sociedad de personas de la cual se está haciendo el retiro, ésta tenía utilidades tributables por 100 y el retiro era de 120, en principio tengo un retiro en exceso por 20, pero la ley dice que antes de considerar que hay un retiro en exceso hay que agregar los FUT de las sociedades de que la sociedad de personas forma parte y si esos FUT son suficientes para absorber el retiro en exceso estoy retirando utilidades tributables y por lo tanto, se incorporan a mi base imponible del impuesto global complementario. La sociedad A es a su vez, socia de la sociedad B FUT = 100 Retiro = 120
FUT = 20
En este caso se suman los 2 FUT (100 + 20 = 120) y por lo tanto, no habría retiros en exceso del FUT. Si la sociedad de la cual se hace el retiro NO es socia de otras sociedades o éstas no tienen utilidades tributables, en ese caso habría un retiro en exceso del FUT y por lo tanto, se va a suspender el impuesto
global complementario hasta el ejercicio en que se produzcan utilidades tributables. *** ¿Qué pasa si el socio hizo un retiro en exceso del FUT y luego enajena sus derechos sociales a un tercero y se producen en el ejercicio utilidades tributables? El impuesto global complementario lo paga el nuevo 25 socio . En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entenderá hecho por el o los cesionarios en la proporción correspondiente. Supongamos que el socio que efectuó el retiro en exceso en vez de vender sus derechos a una persona natural los vende a una persona jurídica ¿quién paga el impuesto global complementario? Como las personas jurídicas no pagan impuesto global complementario entonces: a) Si el adquirente es una sociedad de personas la ley dice “busquen a las personas” para que paguen el impuesto global complementario. b) Si se trata de una S.A. la ley dice que se aplica el impuesto multa = 35%. En ambos casos esto lo aplicamos siempre y cuando se generan utilidades tributables. Si el cesionario es una S.A., en comandita por acciones por la participación correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del art. 58 Nº 1, deberá pagar el impuesto a que se refiere el art. 21 inc. 3º, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicación del retiro que se le imputa se entenderán a su vez retiradas por sus socios en proporción a su participación en las utilidades. Si alguno de éstos es una sociedad, se deberán aplicar nuevamente las normas anteriores, gravándose las utilidades que se le imputan con el impuesto del art. 21 inc. 3º o bien, entendiéndose retiradas por sus socios y así sucesivamente, según corresponda.
25El profesor Selamé nos recomienda en este caso que cuando asesoremos a alguien para la compra de derechos sociales no sólo nos fijemos en los títulos, sino que también en el FUT porque podríamos “comprar impuestos”.
Sociedad de personas = los socios de esta sociedad pagan el global complementario por los retiros en exceso a prorrata de la participación en las utilidades. Cesionario Ejemplo 1) S.A. = cuando se generen utilidades tributables deberá pagar el impuesto multa del 35%. Ejemplo 2) Cesionario sociedad de personas cuyos socios a su vez, son: 30% sociedad de personas impuesto aquí seguimos buscando complementario. hasta que encontremos personas naturales a las que le aplicaremos el global complementario en proporción a sus utilidades.
70% S.A. = le aplicamos el 35% de multa que sustituye al global
El art. 14 también se pone en el caso de transformación de una sociedad de personas en S.A., es decir la sociedad en la cual se realizaron retiros en exceso del FUT se transforma en S.A. Antes no era posible aplicar la tributación a los retiros en exceso del FUT pues el global complementario no se podía aplicar porque de las S.A. las rentas salen vía dividendos y no vía RETIROS. En el caso de transformación de una sociedad de personas en una S.A., ésta deberá pagar el impuesto del inc. 3º del art. 21 en el o en los ejercicios en que se produzcan utilidades tributables, según se dispone en el inc. anterior por los retiros en exceso que existan al momento de la transformación. Cuando una sociedad de personas se transforma en una S.A. el legislador soluciona el problema aplicando el impuesto multa (35%) el cual debe pagarlo la misma S.A., es decir el impuesto global complementario que le correspondía a los socios va a ser pagado por la S.A. (35%) cuando se generen utilidades tributables.
No es posible que la situación se dé a la inversa, es decir que una S.A. se transforme en una sociedad de personas porque no hay retiros en exceso del FUT, pues los retiros en exceso del FUT siempre provienen de una sociedad de personas, porque se trata de retiros y NO de dividendos. Si los socios antes de transformar la sociedad de personas en S.A. quieren pagar el impuesto global complementario por los retiros en exceso del FUT NO pueden hacerlo porque no se ha generado el hecho gravado = generación de utilidades tributables, y mientras éstas no se generen no puede pagarse un impuesto y si se paga serían un pago indebido o en exceso. *** Para concluir el tema de los retiros debemos señalar que hay ciertos casos en que el legislador ha considerado que se producen reinversiones de utilidades. Cuando vimos la reinversión de utilidades dijimos que las rentas que se retiraban para reinvertirlas en otras empresas, obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, se suspendía la tributación del global complementario o adicional mientras estas utilidades no fueran retiradas de las sociedades que recibían la reinversión o distribuidas por ellas. La Ley de la Renta dice que: Igual norma se aplicará en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades, entendiéndose dentro de esta última la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Esta disposición se está refiriendo a: i) La transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, es decir, el empresario individual aporta todo su activo y pasivo a una sociedad que se forma. ii) División26 o fusión27 -por incorporación o por creación- de sociedades. iii) La reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona, es decir la disolución de una sociedad. Estas sociedades que están soportando estos procesos de reorganización pueden tener, desde el punto de vista tributario, 26 Cuando a partir de una sociedad se forman dos o más sociedades. 27La fusión es una decisión corporativa en virtud de la cual las sociedades deciden incorporar todo su patrimonio (activo, pasivo y accionistas) a otra sociedad, o dos o más sociedades acuerdan crear una nueva sociedad a través de la reunión de sus patrimonios y sus accionistas.
utilidades y podría eventualmente entenderse que éstas se están retirando o distribuyendo, sin embargo, no va a suceder porque por el contrario se va a considerar que las utilidades de estas sociedades se están reinviertiendo en las sociedades que se crean o subsisten. Por ejemplo, hay una sociedad que está siendo absorbida por otra producto de una fusión, esa sociedad tiene utilidades y se entiende que las utilidades están siendo reinvertidas y por lo tanto, se suspende la tributación del impuesto global complementario hasta que se retiren efectivamente de las sociedades en las cuales se entienden reinvertidas. En el caso de la división de sociedades la ley exige que en la misma proporción en que se asignen los patrimonios debo asignar las utilidades que están en el FUT, es decir, si hay una sociedad que tiene un patrimonio de 1000 y tiene utilidades por 100 y se divide en dos, una con un patrimonio de 700 y la otra con 300, entonces las utilidades se van a asignar 70 y 30 respectivamente. En las divisiones se considerará que las rentas acumuladas se asignan en proporción al patrimonio neto respectivo. Si la ley no obligara a hacer esta asignación proporcional podría darse el interés de traspasar todas la utilidades a la nueva sociedad porque si a la antigua sociedad la dejamos sin utilidades se pueden retirar ingresos no renta o rentas exentas Si se fusionan dos sociedades y la sociedad que subsiste tiene pérdidas ¿qué pasa con ellas?. Como a ella le llegan las utilidades de la sociedad que se disuelve, entonces se van a compensar las pérdidas con las utilidades, y como las utilidades ya pagaron impuesto tendrá derecho a devolución. Lo que hay que tener en cuenta en la fusión es lo siguiente: si la sociedad que se crea o subsiste tiene utilidades, y las que se disuelven tienen pérdidas, el SII considera que las pérdidas son un derecho personalísimo que no puede traspasarse a otra sociedad, por lo tanto, si se fusionan dos sociedades y la que subsiste es la que tiene utilidad, la pérdida se pierde. Para evitar este efecto tiene que sobrevivir la empresa que tiene pérdidas y una vez que se aprovechen las pérdidas entonces se le cambia el nombre a la empresa. Fin de los retiros. También debe incorporarse a la renta bruta global LOS DIVIDENDOS. 2.
DIVIDENDOS
Los accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones pagarán los impuestos global complementario o adicional, según corresponda,
sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad a lo dispuesto en los arts. 54 Nº 1 y 58 Nº 2 de la presente ley. Los accionistas de las S.A. -y S.E.C. por acciones- deben incorporar en su renta bruta global las cantidades que a cualquier título les distribuyan las S.A., es decir no sólo los dividendos. Por lo tanto, en principio la norma es bastante general porque dice que cualquier cosa que la S.A. distribuya al accionista éste debe incorporarlo en su renta bruta global. ¿Habrá limitaciones o qué no debe incorporarse? Art. 54 Nº 1 inc. 4º Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende: Se comprenderá también la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier título por las S.A. y S.E.C. por acciones, constituidas en Chile, respecto de sus accionistas, salvo la distribución de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyen renta...o que éstas efectúen en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente y de la distribución de acciones de una o más sociedades nuevas resultantes de la división de una S.A. Como dijimos en principio cualquier suma que le distribuya la S.A. a sus accionistas va a considerarse formando parte de la renta bruta global y afecta a impuesto global complementario sin embargo, este art. señala que hay ciertas sumas que se distribuyen y que en definitiva no se incorporan a la renta bruta global: 1. Aquellas sumas que se distribuyan con cargo a ingresos no renta. 2. Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir crías de acciones. 3. La distribución de acciones de una o más sociedades producto de la división de una S.A. ¿Qué pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT, se incorpora el dividendo a la renta bruta global? SI porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las S.A. sólo cumple la función de servir de información para fijar el orden de prelación para la distribución de las utilidades con sus respectivos créditos. Este dividendo en exceso del FUT se incorpora a la renta bruta global SIN DERECHO A CRÉDITO porque no son utilidades tributables.
3.
LAS REMUNERACIONES DEL TRABAJO DEPENDIENTE
También se incorpora a la renta bruta global las remuneraciones del trabajo dependiente, porque el impuesto de segunda categoría sólo será único en la medida que el trabajador no tenga otras rentas afectas a global complementario, pues si las tiene, entonces deberá sumar a esas rentas sus remuneraciones, en este caso el impuesto de segunda categoría pagado va a constituir un crédito contra su impuesto global complementario. En el caso de los profesionales liberales estos tributan en el global complementario, sea que tengan o no otras rentas afectas a este impuesto, y como hicieron PPM o eventualmente terceros le hicieron retenciones, éstas se van a imputar al impuesto definitivo (opera una compensación). 4.
LAS RENTAS PRESUNTAS
Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta = 10% del avalúo fiscal del predio. Este 10% representa la base imponible del impuesto de primera categoría y el impuesto se determinará aplicándole la tasa correspondiente. ¿Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global? SÍ, siempre, aunque no haya hecho “retiros”. En consecuencia, las rentas presuntas (aunque estén exentas de primera categoría) se incorporan siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado el retiro o no de esas rentas. Ejemplo de renta presunta exenta de primera categoría que pasa directo al global complementario: las rentas de los bienes raíces no agrícolas que no excedan del 11% del avalúo fiscal. 5.
LAS RENTAS EXENTAS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO
También se incorporan a la renta bruta global del impuesto global complementario las rentas exentas de este impuesto, si bien con derecho a un crédito, pero el efecto de esta incorporación no es inocuo. El crédito por la renta exenta se determina de acuerdo a lo dispuesto en el art. 54 Nº 3 Para los efectos del presente impuesto, la expresión renta bruta global comprende:
Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estén, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el Nº 1 del art. 42. Las rentas comprendidas en este número se incluirán en la renta bruta global sólo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario; pero se dará de crédito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de rentas a que se refiere este art., el impuesto que afectaría a las rentas señaladas en este número si se les aplicara aisladamente la tasa media que, según dicha escala, resulte para el conjunto de rentas del contribuyente. El crédito se calcula multiplicando la renta exenta por la tasa media. Sin embargo, cuando se incorpora una nueva renta a la renta bruta global ésta se afecta con la tasa marginal, es decir la tasa más alta que corresponda a ese contribuyente. En otras palabras, si incorporamos una renta exenta a la renta bruta global vamos a tener como resultado que esa renta se va a afectar con la tasa marginal, después nos damos como crédito la renta exenta por la tasa media, por lo tanto, la tributación que afecta a esta renta exenta es la diferencia entre la tasa marginal y la tasa media. Para calcular la tasa media debemos ver las rentas totales del contribuyente. Ejemplo: Base imponible = 100. Aplicamos para un tramo = 0%, para otro = 5%, 10% y 15%. El impuesto que resultó de la aplicación de las distintas tasas es $ 5. La tasa media se obtiene vinculando el impuesto que se paga, es decir qué porcentaje representa el impuesto en la base imponible. En este ejemplo la tasa media es 5% -pues 5 es el 5% de 100-. Cuando un contribuyente gana mucho la tasa media se acerca a la tasa marginal y en la medida que estas tasas estén más cerca el efecto va a ser menor. 6.
LAS RENTAS AFECTAS A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
También debemos agregar a la renta bruta global las rentas afectas a primera categoría, pero NO todas porque en algunos casos el impuesto de primera categoría se aplica con carácter único a la renta. Por ejemplo, el mayor valor en la enajenación de acciones cuando se cumplen los requisitos para que se aplique el impuesto de primera categoría con carácter de único: i) que haya
transcurrido a lo menos un año entre la adquisición y la enajenación; ii) no ser habitual; iii) que no se enajene a una empresa relacionada; y iv) que la enajenación de las acciones se haga a precio de mercado.
7. LAS RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA Estas también se incorporan porque el que estén exentas del impuesto de primera categoría no implica que lo estén del global complementario, y aunque estén exentas de global complementario también se deben incorporar. 8.
LOS GASTOS RECHAZADOS
Se deben incorporar los gastos rechazados que se presumen retiros, es decir aquellos gastos que realiza una sociedad de personas, pues se presumen retiros de los socios y por lo tanto, éstos deberán incorporarlos a su renta bruta global. Deben incorporarlo los socios que se beneficiaron con el gasto y si no es posible identificarlos a prorrata de sus aportes. 9.
EL CRÉDITO POR EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA
Ejemplo 1): Una sociedad de personas tiene una utilidad de 100 por lo tanto, debe pagar un impuesto de primera categoría de $ 15, quedando disponible para repartir a los socios $ 85. Hay dos socios con el 50% cada uno, por consiguiente, cada uno retira 42.5 los que deben ser incorporados a la renta bruta global de los socios como un retiro, salvo que fuera un retiro en exceso del FUT o se destine a la reinversión. Estos 42.5 vienen con un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad, en consecuencia también hay que incorporar a la renta bruta global el crédito = 7.5 (15/2 = 7.5) y en definitiva el retiro ya no va a aparecer como 42.5 sino que por 50. En el fondo aquí se reconstituyó íntegramente la utilidad y entonces hay que afectar con impuesto global complementario los 50, y del impuesto que resulte le descontamos el crédito (-7.5). Ejemplo 2): Un abogado cobra 100 por una asesoría, le retienen 10 -estos 10 no operan como crédito contra el impuesto que resulte sino que se compensan con el impuesto, pero ambos operan de la misma
manera-, luego para calcular su impuesto global complementario ingresa a su renta bruta global 100, porque la ley tributaria quiere igualar el tratamiento tributario de las rentas. Cuando hay rentas que provienen de servicios profesionales aunque haya retenciones que después se compensan, la ley obliga al contribuyente, al momento de establecer su renta bruta global, a incorporar el total de la utilidad (en el ejemplo 100). En estos dos ejemplos vemos que el propósito del legislador es el mismo, que en definitiva cuando alguien incorpora la utilidad en su renta bruta global sea la “utilidad bruta”, es decir la utilidad original.
II
DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA GLOBAL
Luego de incorporar todas estas rentas hemos determinado la renta bruta global. El art. 55 dice que el contribuyente tiene derecho a descontar de la renta bruta global ciertas partidas. Luego de estas deducciones se determina la RENTA NETA GLOBAL O BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO. 1. LAS COTIZACIONES PREVISIONALES Art. 55 Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las siguientes cantidades: b) Las cotizaciones a que se refiere el inc. 1º del art. 20 del DL 3500, efectivamente pagadas por el año comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de primera categoría y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general según contabilidad. Esta deducción no procederá por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inc. 3º del Nº 6 del art. 31
Este art. NO se aplica a los trabajadores independientes -profesiones liberales u ocupaciones lucrativas- pues ya las han deducido de sus honorarios. Tampoco a los trabajadores dependientes que también ya la dedujeron de la base imponible de impuesto de segunda categoría. Esta norma se refiere a la deducción de las cotizaciones previsionales voluntarias que han enterado el empresario individual, los socios de sociedades de personas, los socios gestores de S.E.C. por acciones cuyas empresas se caracterizan por tributar en primera categoría y que determinan su renta efectiva sobre un balance general. La idea es que estas personas, como tienen que incorporar dentro de su renta bruta global los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir de su renta bruta global las cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron. Como podemos observar, se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no obligatorias, porque para que fueran obligatorias debería haber un contrato de trabajo con la misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estas cotizaciones porque ya se han deducido al determinar el impuesto de segunda categoría -porque a ellos se les paga un sueldo patronal afecto al impuesto de segunda categoría-. En consecuencia, el art. 55 viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones previsionales. Si el profe nos pregunta en el examen “el tratamiento tributario de la cotizaciones previsionales” nosotros tenemos que decir que, desde el punto de vista tributario, son siempre para el beneficiario UNA DEDUCCIÓN A LA BASE IMPONIBLE DE SUS IMPUESTOS CUALQUIERA QUE ESTE SEA, pues: i) si se trata de un contribuyente que tiene un contrato de trabajo sus cotizaciones previsionales se deducen de la base imponible del impuesto de segunda categoría; ii) si se trata de un trabajador independiente se deducen de la base imponible del global complementario; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de S.E.C. por acciones se deducen de la base imponible del global complementario. 2. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA PAGADO COMPRENDIDO EN LAS CANTIDADES DECLARADAS EN LA RENTA BRUTA GLOBAL Art. 55 Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las siguientes cantidades:
a) El impuesto de primera categoría pagado, comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global. Dentro de la renta bruta global debían incorporarse, entre otros, ciertos gastos rechazados y uno de estos gastos rechazados es el impuesto de primera categoría pagado. El impuesto de primera categoría desde el punto de vista financiero es un GASTO, en cambio, desde el punto de vista tributario es un gasto rechazado porque la ley lo dice en el art. 31 Nº 2, específicamente que no se aceptan como gastos los impuestos de la Ley de la Renta, por lo tanto, de acuerdo a esta disposición esto es un gasto rechazado. Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una S.A., en principio la respuesta sería que por este impuesto pagado la S.A. además tendría que pagar el impuesto multa del 35%, pero el art. 21 de la Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categoría del impuesto multa (no se consideran gastos rechazados sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad). Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley no dice nada, sólo dice que es un gasto rechazado, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global y ahora llegó la hora de descontarlo. Lo que antes hizo el art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a). Pregunta de examen: ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de primera categoría pagado? Respuesta: Hay que distinguir si se trata de una sociedad de personas o una S.A.. Si es una S.A. el impuesto de primera categoría es un gasto rechazado, pero no se afecta con impuesto multa en virtud del art. 21. Si se trata de una sociedad de personas también es un gasto rechazado y debe ser incorporado a la renta bruta global de los socios (en este caso a prorrata de sus aportes) y por lo tanto, en principio debiera tributar con global complementario o adicional, sin embargo, en virtud de lo señalado en el art. 55 debe deducirse de la renta bruta global. 3.
EL IMPUESTO TERRITORIAL
Art. 55 Para determinar la renta bruta global se deducirán de la renta bruta global las siguientes cantidades: a) ...y el impuesto territorial efectivamente pagado en el año calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes raíces destinados al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 Nº 3, 4 y 5 y 42 Nº 2. No
procederá esta rebaja en el caso de bienes raíces cuyas rentas no se computen en la renta bruta global. El impuesto territorial que de acuerdo a las reglas generales -hoy suspendidas por una disposición transitoria de 1998- es un crédito contra el impuesto de primera categoría, también de acuerdo al art. 55 es una deducción de la renta bruta global. Luego de las deducciones esta renta bruta global ya determinada representa la BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO a la cual se le aplica las tasas progresivas del impuesto global complementario y esto determina el impuesto bruto, al cual se le deducen los créditos para determinar así el impuesto líquido. III CRÉDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO 1. Crédito por el impuesto de primera categoría. 2. Créditos por rentas exentas de global complementario. 3. Créditos por el impuesto de segunda categoría. 4. Créditos por donaciones. 5. Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros países. 6. Crédito por adquisición de viviendas DFL 2. 7. Crédito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que ya lo tenían). 8. Crédito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, débito cuando hay saldo de ahorro neto negativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo por 4 años (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5º año sólo va a constituir débito en la medida que exceda de 10 UTA).
IMPUESTO ADICIONAL
Los factores de jurisdicción que determina la Ley de la Renta son: 1. Domicilio o residencia. 2. Fuente. Las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile están sujetas en Chile al impuesto a la renta exclusivamente por sus
rentas de fuente chilena. Esta regla se aplica incluso a los chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile, y el impuesto que les afecta es el impuesto adicional. En consecuencia, el impuesto adicional es un impuesto a la renta que afecta a las personas (naturales y jurídicas) que no tienen domicilio ni residencia en Chile por sus rentas de fuente chilena. Esta es la regla general, pero hay un caso excepcionalísimo en la Ley de la Renta que constituye una excepción a este principio, sin embargo lo analizaremos más adelante. CARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO ADICIONAL 1. Es un impuesto proporcional, que tiene una tasa por regla general del 35%, sin embargo, en algunos casos la tasa es distinta (4%, 20%, 30%), es decir en ciertos casos opera con tasa reducida. ¿Es equitativo que a los no residentes ni domiciliados en Chile le apliquemos un impuesto del 35% fijo y en cambio a aquellos que sí tienen domicilio o residencia en Chile le apliquemos un impuesto progresivo que puede llegar hasta el 45%? Es equitativo por cuanto no conocemos otras rentas que este contribuyente pueda tener en el país de su domicilio o residencia, sólo conocemos una parte de su renta por lo tanto, no podríamos aplicarle un impuesto progresivo, pero suponemos que al establecer una tasa del 35% el legislador está asumiendo que esta gente tiene otras rentas, y en definitiva sumándole esas rentas llegaríamos a una tasa media de al menos el 35%. 2. El impuesto adicional en algunos casos es sustitutivo del impuesto global complementario, y en otros, adicional al impuesto de primera categoría. En otras palabras, la regla general es que el impuesto adicional opere como sustitutivo del impuesto global complementario y en otros como adicional del impuesto de primera categoría, pero en muchos otros casos el impuesto adicional no es adicional a nada y es un impuesto único a la renta. 3. En la mayoría de los casos este impuesto es un impuesto de retención, es decir el ente pagador de la renta retiene el impuesto, porque el contribuyente al no tener domicilio ni residencia en Chile no habría manera de exigirle el pago de ese impuesto. Entonces tenemos que es un impuesto de retención, sin embargo, en algunos es retención a cuenta de este impuesto.
Cuando es retención del impuesto adicional propiamente tal, el pagador de la renta actúa como un sustituto, en cambio, cuando lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto que aún no ha sido determinado estamos ante un agente retenedor. Si el impuesto es de retención, es decir, el pagador retiene el impuesto adicional ¿será necesario que el contribuyente no domiciliado ni residente en Chile deba efectuar una declaración? No tiene sentido que el contribuyente la efectúe porque el impuesto ya está determinado y pagado. En cambio, si lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto adicional será necesario hacer una declaración porque no está determinado y habrá que determinarlo y contra esos impuestos determinados tengo derecho a compensar con los pagos que he hecho, es decir compensar con las retenciones que se hicieron al momento de los pagos (o sea, opera una compensación contra el impuesto determinado). Si decimos que en algunos casos este impuesto adicional es sustitutivo del impuesto global complementario, y en otros adicional al de primera categoría, nos estamos refiriendo a qué clase de contribuyentes, es decir qué tienen estos contribuyentes aquí en Chile = tienen en general inversiones y esta inversión la han canalizado a través de una empresa. ¿Qué forma jurídica puede tener esta empresa? a)
Una agencia.
b) Una filial o coligada, y ésta puede estar organizada jurídicamente como una sociedad de personas o S.A. La diferencia entre agencias y sociedades de personas o anónimas que se hayan constituido, radica en que la agencia actúa con la personalidad jurídica de la matriz, en cambio las S.A. y las sociedades de personas tienen personalidad jurídica propia, es decir son entes constituidos en Chile. Estas agencias o sociedades (S.A. o de personas) generan utilidades las que se afectan con impuesto de primera categoría, y posteriormente con impuesto adicional respecto de aquellos socios no domiciliados ni residentes en Chile ¿en qué momento? en principio cuando las utilidades se les distribuyen. Entonces yo puedo tener en Chile una sociedad chilena, y ésta puede tener socios residentes y no residentes en Chile. Cuando esta sociedad chilena tiene utilidades se afectan con impuesto de primera
categoría, y una vez que estas utilidades se distribuyen a los socios residentes en Chile, se afectan con el impuesto global complementario, en cambio, cuando se distribuyen a socios no residentes entonces se gravan con impuesto adicional. En ambos casos los contribuyentes tienen derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado. ANÁLISIS DE CÓMO FUNCIONA CADA UNO DE ESTOS CONTRIBUYENTES AGENCIAS Art. 58 Nº 1 Ley de la Renta Se aplicará, cobrará y pagará un impuesto adicional a la renta, con tasa del 35%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o representantes, PAGARÁN ESTE IMPUESTO POR EL TOTAL DE LAS RENTAS DE FUENTE CHILENA QUE REMESEN AL EXTERIOR O SEAN RETIRADAS, con excepción de los intereses a que se refiere el Nº 1 del art. 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este número se considerará formando parte de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos. ¿A quiénes les afecta este impuesto adicional con tasa del 35%? A las personas naturales o sociedades que no tienen domicilio ni residencia en Chile, pero acá tienen una agencia, oficina, sucursal o un representante. En consecuencia, no se necesita que formalmente se constituya una agencia de acuerdo a las reglas de la ley de S.A., pues basta que el contribuyente tenga en Chile un representante. Una sociedad designa a un abogado como representante para efectos de que los registre en el RUT ¿la sociedad estará ya sometida a esta regla de tributación? ¿será un representante para cualquier efecto? NO, porque debe tratarse de un representante que desarrolle alguna actividad generadora de renta -aunque puede haber situaciones límites difíciles de determinar-.
Estas agencias (sucursales, oficinas, representantes) van a tributar en Chile con impuesto adicional, pero ellos han constituido en Chile un representante: ¿Pasan por este hecho a tener domicilio en Chile y por lo tanto, tributarían de acuerdo al régimen general? ¿Podría pretenderse que la agencia o al representante de esa empresa -porque hemos dicho que la personalidad jurídica es la misma que la de la matriz- incorporara a sus rentas de fuente chilena todas sus rentas de fuente extranjera y hacerlo tributar por la totalidad de sus renta? NO, porque el art. 58 dice que tributarán por sus rentas de fuente chilena, y esa disposición interpretada por Impuestos Internos, significa que aunque las agencias no tienen una personalidad jurídica distinta a la matriz tienen una personalidad “tributaria” distinta a la de la matriz, y en el fondo van a ser consideradas para efectos tributarios como entes diferentes, como sujetos tributarios distintos. De esta se tiende a igualar el tratamiento tributario de las agencias con las filiales o coligadas o empresas constituidas en Chile que tienen participación, en el capital, de personas no domiciliadas o residentes en Chile.
SOCIEDADES ANÓNIMAS Art. 58 Nº 2 “Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, PAGARÁN ESTE IMPUESTO POR LA TOTALIDAD DE LAS UTILIDADES Y DEMÁS CANTIDADES QUE LAS SOCIEDADES ANÓNIMAS O EN COMANDITA POR ACCIONES RESPECTO DE SUS ACCIONISTAS, CONSTITUIDAS EN CHILE, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS, con excepción sólo de las cantidades que correspondan a la distribución de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, (sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29 respecto de los números 25 y 28 del art. 17), o que dichas sociedades efectúen entre sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente. También estarán exceptuadas del gravamen establecido en este número las devoluciones de capitales internados al país que se encuentren acogidos o que se acojan a las franquicias del DL Nº 600, de 1974, de la Ley orgánica Constitucional del Banco Central de Chile, y demás disposiciones legales vigentes, pero únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile. Finalmente, se excepcionará
la distribución de acciones de una o más nuevas sociedades resultantes de la división de una sociedad anónima”. Aquí el hecho gravado con el impuesto adicional es el acuerdo de distribuir utilidades, es decir, se trata de una S.A. que acuerda distribuir dividendos a sus accionistas no residentes. Esta es la misma regla que se aplicaba respecto del hecho gravado con el impuesto global complementario28. En consecuencia, tratándose de S.A. si se acuerda distribuir dividendos, con mayor razón cuando se distribuyen, a cualquier título o cualquiera que sea el contenido de esos dividendos, esto va a ser considerado gravado con el impuesto adicional con tasa del 35%. No es la misma regla que en el caso de las agencias, por cuanto, la norma hablaba de rentas de fuente chilena. Si una S.A. distribuye cualquier suma de dinero a sus accionistas, a cualquier título: ¿Cuál es la tributación que afecta a esos accionistas? Si se trata de residentes: el impuesto global complementario -tasa progresiva con derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-. Si se trata de no residentes: el impuesto adicional -tasa del 35% y también con derecho a un crédito del 15% por el impuesto de primera categoría pagado por la S.A.-. SOCIEDADES DE PERSONAS LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS QUE NO TENGAN RESIDENCIA NI DOMICILIO EN CHILE y las sociedades o personas jurídicas constituidas fuera del país, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, QUE PERCIBAN O DEVENGUEN RENTAS DE FUENTES CHILENAS que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con las normas de los arts. 58 y 59, PAGARÁN RESPECTO DE ELLAS UN IMPUESTO ADICIONAL DE 35%.
28Cuando vimos el impuesto global complementario señalamos que el hecho gravado por este impuesto era todo lo que la S.A. distribuyera, con excepción de acciones liberadas de pago, acciones que resulten producto de una fusión, ingresos no renta, distribución del capital de la sociedad, pero fuera de esos casos excepcionales cualquiera otra suma que la sociedad les distribuya incluidas las utilidades financieras que excedan el FUT son un hecho gravado con el impuesto global complementario y son también un hecho gravado con el impuesto adicional.
En las sociedades de personas no tenemos una regla que nos diga cómo van a tributar los retiros de utilidades de las sociedades de personas así tan específicas como las anteriores, por lo tanto, el art. 60 de la Ley de la Renta contiene una norma genérica que dice: si una persona natural o una sociedad no domiciliada ni residente en Chile obtiene una renta de fuente chilena y no está calificada en el art. 58 o 59 la vamos a afectar con impuesto adicional del 35%. Como es una sociedad de personas ésta tiene utilidades en Chile, entonces a ella la afectamos con impuesto de primera categoría; si tiene un socio residente, a éste se le afecta con impuesto global complementario; y si tiene un socio no residente lo vamos a afectar con impuesto adicional. Decíamos en clases anteriores que el impuesto global complementario se suspendía en caso que hubiera retiros en exceso del FUT y en el caso de las reinversiones ¿se aplicará esta regla respecto de los no residentes, se les suspenderá el impuesto adicional si hay retiros en exceso del FUT o se les suspenderá si reinvierten? ¿tiene que haber una norma expresa para que esto opere?. Art. 14 A 1º “Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categoría, se gravarán respecto de éste de acuerdo con las normas del Título II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se procederá de la siguiente forma: A) Contribuyentes obligados a declarar según contabilidad completa. 1º Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del art. 58, número 1º (agencias), socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: a) Quedarán gravados con los impuestos global complementario o adicional, según proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el número 3º de este art.”. En consecuencia, se suspende el impuesto adicional cuando hay retiros en exceso del FUT o cuando hay reinversión, porque la norma hace referencia expresa al impuesto adicional y cuando identifica al contribuyente dice socios de sociedades de personas o empresas individuales, sin señalar si son residentes o no residentes y además quedan sometidos a este mismo tratamiento los contribuyentes del art. 58 Nº 1, es decir, las agencias. Entonces las agencias, sucursales, representantes etc. (art. 58 Nº 1), las sociedades de personas, por las distribuciones de utilidades que
hagan se va a suspender el impuesto adicional en caso de que constituyan retiros en exceso del FUT o haya reinversión29. No sucede esto en el caso de las S.A. pues cualquier pago que haga al exterior queda sujeto impuesto adicional, es decir éste no se suspende.
DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE 1.
AGENCIAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS.
Ya sabemos que las rentas que se distribuyan de una agencia o de una sociedad de personas, a personas no domiciliadas ni residentes en Chile, se va a afectar con impuesto adicional salvo que éste se suspenda, pero en aquellos casos en que el impuesto adicional debe aplicarse la pregunta es ¿cómo determinamos la base imponible del impuesto?. Para determinar la base imponible debemos agregar: a) Todas las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas (art. 62 inc. 1º) PARA DETERMINAR LA RENTA IMPONIBLE en el caso de los impuestos establecidos en el Nº 1 del art. 58 (agencias) y en los arts. 60 (sociedades de personas) y 61, SE SUMARÁN LAS RENTAS IMPONIBLES DE LAS DISTINTAS CATEGORÍAS Y SE INCLUIRÁN TAMBIÉN AQUELLAS EXENTAS DE LOS IMPUESTOS CEDULARES, EXCEPTUANDO SÓLO LAS RENTAS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DEL Nº 1 DEL ART. 43. Se observarán las normas de reajuste señaladas en el inc. penúltimo del art. 54, para la determinación de la renta imponible afecta al impuesto adicional”. Este art. está da reglas similares a las del impuesto global complementario, pues la base imponible se determina sumando las rentas imponibles de las distintas categorías incluyendo aquellas rentas exentas de impuestos cedulares, porque si están exentas de impuestos cedulares no están exentas de impuesto adicional. Art. 62 inc 2º El impuesto que grava estas rentas SE DEVENGARÁ EN EL AÑO EN QUE SE RETIREN DE LA EMPRESA O SE REMESEN AL EXTERIOR. 29 Si transcurren más de 20 días y el retiro no se reinvierte, aunque no sea remesado al exterior, igualmente queda sujeto al impuesto adicional. Es la misma regla de reinversión que vimos a propósito del
impuesto global complementario.
El impuesto se devenga en el año en que se retiren o remesen las rentas, por lo tanto, mientras las utilidades no se retiren o remesen no se afectan con impuesto adicional, pero se afectan con impuesto de primera categoría. b) Los gastos rechazados (art. 62 inc. 3º y 4º) Tratándose de socios de sociedades de personas, se comprenderá en la renta imponible todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones obtenidos en la respectiva sociedad, de conformidad a los dispuesto en el art. 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa o remesadas al exterior, siempre que no estén excepcionados por el art. 17, a menos que deban formar parte de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al art. 29. Las cantidades a que se refiere el inc. 1º del art. 21, se entenderán retiradas por los socios, sean personas naturales o jurídicas, en proporción a su participación en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como beneficiario a un socio o bien que se trate de préstamos, casos en los cuales se considerarán retiradas por el socio o prestatario. Este art. se refiere a los gastos rechazados. ¿Cuál es la tributación del gasto rechazado? Hay que distinguir si se trata de una S.A. o una sociedad de personas. S.A. = pagan el impuesto multa del 35%. SOCIEDAD DE PERSONAS = el gasto rechazado se presume retiro de los socios, la tributación del gasto rechazado puede ser con el impuesto global complementario o el impuesto adicional dependiendo si se trata de socios residentes o no residentes, respectivamente, y dependiendo también de si se puede imputar a ese socio (residente o no residente) el gasto rechazado. En consecuencia, un socio no residente debe incorporar en la base imponible de su impuesto adicional los gastos rechazados. Todo el gasto rechazado si fue el quien se benefició con el gasto, o en proporción a su participación, si no se puede identificar quién fue el beneficiario del gasto. OBSERVACIÓN: Cuando se trata de agencias o sociedades de personas, el impuesto adicional verdaderamente está operando como un impuesto sustitutivo del impuesto global complementario, porque estamos
aplicando las mismas reglas que vimos en el impuesto global complementario que afecta a los socios de sociedades de personas, residentes o domiciliados en Chile. Si decimos que la base imponible del impuesto adicional se determina de una manera similar al de global complementario ¿qué más debemos incorporar a la base imponible del impuesto adicional? Ya dijimos que se incorporan todos las rentas imponibles de las distintas categorías y las rentas exentas. los gastos rechazados. c) Las rentas presuntas. Las rentas presuntas sólo se incorporan tratándose de sociedades de personas, pues las agencias no tienen rentas presuntas, pues hay una norma expresa que dice que las agencias deberán tributar de acuerdo a sus resultados reales obtenidos en el país (art. 38 inc. 1º). d)
El crédito por impuesto de primera categoría.
Ejemplo, Tenemos una sociedad de personas con un socio no residente y un socio residente. Cada uno posee el 50% de la sociedad. Utilidad de la sociedad = 100. Le aplicamos a la sociedad el impuesto de primera categoría (15%) por lo tanto, quedan disponibles 85, los que se distribuyen a los socios correspondiendo 42.5 a cada uno. Al socio no residente también le debemos sumar el crédito, en consecuencia, su base imponible también será de 50, a esta cantidad le aplicamos la tasa del impuesto adicional (35%), por lo tanto, tiene que pagar $ 17,5, pero a su vez, tiene derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad (7.5), por tanto, sólo va a pagar $ 10 por concepto de impuesto adicional. utilidad 42.5 crédito 7.5 total base imponible 50 * 35% impuesto 17.5 crédito - 7.5 impuesto a pagar 10 utilidad que recibe el no residente (50-17.5) 32.5 ¿Cuál fue la tributación total de esa renta?
$ 17.5 (7.5 por impuesto de primera categoría y 10 por impuesto adicional), y la tasa total fue de un 35% (15% por impuesto de primera categoría y un 20% que se pagó por impuesto adicional). Sin embargo, en la práctica se da lo siguiente: Al socio no residente le correspondía una utilidad de 42.5, pero le agregamos el crédito 7.5 (total $50). Entonces hacemos una especie de ficción en la cual consideramos que lo que se remesó al exterior fueron 50 y no 42.5, porque estamos tratando de reconstituir la utilidad bruta (la original) que fue 50. Entonces estos 50 yo los tengo que afectar con impuesto adicional que es el 35% (17,5) pero con derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado que fue 7.5 por lo tanto, cuando se remesa la utilidad hay que hacer una retención, porque el impuesto adicional es un impuesto de retención, por lo tanto, la sociedad de personas le va a retener 10. Si hay un retiro de utilidades el ente pagador tiene que hacer una retención con una tasa del 20%, porque el 15% ya está pagado por el impuesto de primera categoría, pero como la base imponible se determina de manera similar al global complementario y van a tener que incorporar: gastos rechazados, créditos, etc., entonces propiamente no hay una retención de impuesto, sino que a cuenta de impuestos, por lo tanto, el contribuyente tendrá al final del ejercicio que hacer una declaración de impuestos, calcular la base imponible y contra el impuesto que resulte de esa determinación compensarlo con la retenciones. RESUMEN: Tributación de las casas matrices de las agencias, y de los socios no residentes en Chile respecto de las sociedades de personas. Están sujetos a impuesto adicional. El impuesto adicional es un impuesto de declaración, sin perjuicio de esto los pagadores de la renta tienen que hacer una retención, y esta retención se efectúa normalmente con una tasa del 20%30. La base imponible se determina mediante reglas similares a las del impuesto global complementario, por lo tanto, tienen que incorporar: retiros presuntos, gastos rechazados, créditos por impuesto de primera categoría, etc. 30Porque ya un 15% ha sido disminuido de su renta porque se afectó con impuesto de primera categoría y si a mi me reconocen el derecho al crédito entonces en definitiva el impuesto que soporta la remesa es sólo el 20%.
2.
SOCIEDADES ANÓNIMAS.
El caso de las S.A. es distinto, la tributacion del accionista que no tiene domicilio ni residencia en Chile es mucho más sencilla, ya que no se debe agregar a su base imponible los gastos rechazados de la S.A., pues éstos tributan en la misma S.A. con impuesto multa del 35%, y además tampoco tendremos el problema de retiros en exceso del FUT ni la suspensión de la tributación porque tributan por cualquier distribución que se haga. Por consiguiente, el impuesto en este caso no es de declración sino que de retención, pues en cada caso se determina el impuesto a pagar, y la retención que haga la S.A. será el 20% del dividendo, porque el 15% restante ya se pagó como impuesto de primera categoría. Esta retención debe hacerse al momento del pago, y el impuesto debe enterarse en arcas fiscales dentro de los 12 primeros días del mes siguiente de efectuada la retención. Respecto del hecho gravado en el caso de las S.A. la ley lo tipifica de la siguiente manera Art. 58 Nº 2: Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán este impuesto por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anónimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER TÍTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS.. El hecho gravado se verifica desde el acuerdo de distribución de utilidades. Entonces tratándose de accionistas de S.A., no residentes ni domiciliados en Chile, se afecta con impuesto adicional las distribuciones, pero además las sumas que les acuerden distribuir, es decir basta con que en una Junta o el Directorio acuerde distribuir una suma para que se afecten con impuesto adicional. ¿Qué pasa si se acuerda distribuir a un accionista no residente y éste renuncia a percibirlo? ¿tributa con impuesto adicional? SI porque el hecho gravado se verificó desde que se le acordó la distribución, aunque en definitiva nunca los perciba. Al profe le importa que nos quede claro lo siguiente: Partiendo de la base que en el fondo la tributación de los socios en sociedades de personas o empresarios individuales es distinta a la tributación de los accionistas cuando estos son residentes en Chile,
también es distinta la tributación cuando estos señores no son residentes en Chile. Y así como los socios de sociedades de personas pueden suspender el pago de su impuesto global complementario, los socios de sociedades de personas no residentes también pueden suspender el pago de su impuesto adicional. Y de tal forma, como los accionistas de S.A. residentes en Chile deben pagar el impuesto global complementario por cualquier suma que se les distribuya, los accionistas no residentes en Chile deberán pagar el impuesto adicional incluso por las sumas que no se les paguen, pero que se les acuerden.
IMPUESTO ADICIONAL ÚNICO El impuesto adicional es verdaderamente un impuesto sustitutivo del global complementario, el que también se aplica adicionalmente al impuesto de primera categoría, y eso ocurre específicamente tratándose de las agencias y de las sociedades constituidas en Chile que tuvieran socios o accionistas no domiciliados ni residentes el en país. Pero indicamos que el impuesto adicional en otros casos funciona como un impuesto único a la renta sobre determinados remesas que se efectuaran hacia el exterior. Esto es lo que analizaremos ahora. TASA = 30% CASOS EN QUE SE APLICA El art. 59 inc. 1º señala: “Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de remuneración...” Esta norma nos habla de un impuesto único que se aplica sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas, sin deducción alguna, es decir no procede deducir costos ni gastos, por lo tanto, es verdaderamente un impuesto sobre el ingreso31. Estas 31Recordemos que cuando analizamos el concepto de renta vimos que en algunos casos la Ley de la Renta no gravaba rentas sino que ingresos y este es un caso.
cantidades pagadas o abonadas se hacen a personas sin domicilio ni residencia en el país. La tasa de este impuesto es de 30% y dice que el hecho gravado se configura en aquellos casos de uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares. EXCEPCIONES Luego la norma excluye expresamente ciertos casos, es decir NO ESTÁN AFECTOS A IMPUESTO ADICIONAL DEL 30%: 1. Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos. Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de remuneración, EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A DEVOLUCIÓN DE CAPITALES O PRÉSTAMOS... Las cantidades que correspondan a devolución de capitales o préstamos están exentas del impuesto adicional porque para el que los recibe es un ingreso y no una renta, por ejemplo, si a mi me hacen del exterior un aporte de capital y luego yo lo devuelvo al exterior no se afecta con impuesto adicional porque no es una renta. Cuando vimos los ingreso nos renta dijimos que las devoluciones de capital no eran rentas, independientemente que el beneficiario sea o no un residente, por lo tanto, esta norma confirma que ante devoluciones de capital hacia el exterior estamos ante un ingreso no renta, y por lo tanto, no corresponde aplicar impuesto adicional ni ningún otro impuesto. 2. Pago de bienes corporales internados en el país hasta un costo generalmente aceptado o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile. Se aplicará un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deducción alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesoría y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquiera forma de remuneración, EXCLUYÉNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A...PAGO DE BIENES CORPORALES INTERNADOS EN EL PAÍS HASTA UN COSTO GENERALMENTE ACEPTADO...
Si yo adquiero un bien en el exterior estoy realizando una importación, por lo tanto, tengo que pagar el precio (remesarlo hacia el exterior), y esta remesa no está sujeta a impuesto adicional porque el legislador no tiene medios para determinar la utilidad, no sabe los costos, entonces renuncia a cobrar impuesto sobre una eventual utilidad que pudiera haber en esa venta de bienes del exterior hacia Chile, sin perjuicio de que esa importación esté sujeta aranceles, IVA y otros impuestos adicionales que pueden afectar a esos bienes. La norma continúa diciendo lo siguiente: “EN EL CASO DE QUE CIERTAS REGALÍAS Y ASESORÍAS32 SEAN CALIFICADAS DE IMPRODUCTIVAS O PRESCINDIBLES para el desarrollo económico del país, el Presidente de la República, previo informe de la Corporación de Fomento de la Producción y del Comité Ejecutivo del Banco Central de Chile, PODRÁ ELEVAR LA TASA DE ESTE IMPUESTO HASTA EL 80%. Esta disposición vulnera el principio de legalidad establecido en la Constitución. TASA = 20% CASOS EN QUE SE APLICA 1. Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas33. Inc. final del Nº 2 del art. 59 Estarán afectas a este impuesto, con una TASA DEL 20%, las remesas de fondos que se efectúen para remunerar servicios 32 RELACIÓN: Art. 31 Nº 12 establece un máximo que puede ser deducido como gastos, por lo tanto, si una empresa chilena paga un royalty ($100) al exterior, ese royalty está sujeto al impuesto adicional = 30%. ($30) Este impuesto se retiene por parte del pagador y en el fondo le voy a pagar $ 70. El contribuyente de este impuesto fue la sociedad extranjera, y desde el punto de vista de la sociedad que paga ese royalty representa un gasto. Este gasto es deducible en la determinación de la renta líquida afecta a
impuesto de primera categoría, y no tiene tope siempre que no exista relación entre el contribuyente y el beneficiario, o si existe relación en el exterior quede sujeta a una tasa de al menos 30%, si alguna de estas condiciones no se da la empresa chilena sólo va a poder deducir como gasto ese royalty con un tope equivalente al 4% de sus ingresos por ventas o servicios del giro del respectivo ejercicio. 33 La regla general, es que el impuesto adicional se aplica con tasa del 35% respecto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (art.59 Nº2), sin embargo, este es un caso en que la tasa es del 20%.
prestados en Chile o en el exterior por concepto de TRABAJOS DE INGENIERÍA O ASESORÍAS TÉCNICAS EN GENERAL. Las remuneraciones por trabajos de ingeniería y asesorías técnicas, tienen una tasa reducida del 20%, con lo cual se quiere favorecer la importación de tecnología. Impuestos Internos ha dicho que asesoría técnica es cualquier clase de asesoría, es decir una interpretación amplia = cualquier asesoría que presta una persona en relación a determinada materia de la cual es especialista. El impuesto adicional se aplica sea que el servicio se preste en Chile o en el exterior. Cuando la asesoría es prestada en el exterior, por ejemplo, un contribuyente chileno que desarrolla ciertas actividades en el exterior contrata allá una asesoría técnica y allá le es prestada, para el que percibe esa renta es de fuente extranjera porque los servicios se prestaron en el exterior -no es de fuente chilena, porque es chilena cuando los bienes o actividades se desarrollan en Chile- sin embargo, está gravada con impuesto adicional del 20%, es más el Nº 2 del art. 59 empieza diciendo: que se gravarán con impuesto adicional las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Entonces el impuesto adicional grava no sólo rentas de fuente chilena sino que también rentas de fuente extranjera ¿en qué casos? en caso de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, y dentro de las cuales están evidentemente las asesorías a las que nos estamos refiriendo. ¿Por qué gravamos esta renta de fuente extranjera? ¿cuál es el factor de conexión? El factor de conexión es el pagador domiciliado o residente en Chile, es decir, el pagador de la renta, y si éste no estuviera domiciliado o residente en Chile sería imposible afectar con impuesto adicional esa renta de fuente extranjera. 2. Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas. Art. 60 inc. 2º No obstante, LA CITADA TASA SERÁ DE 20% CUANDO SE TRATE DE REMUNERACIONES PROVENIENTES EXCLUSIVAMENTE DEL TRABAJO O HABILIDAD DE PERSONAS, PERCIBIDAS POR LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS a que se refiere el inc. anterior, sólo cuando éstas HUBIEREN DESARROLLADO EN CHILE actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas. Este impuesto deberá ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten
del país, por quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los arts. 74 y 79” El art. 60 dice que las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y que perciban o devenguen fuentes de fuente chilena pagarán un impuesto adicional con tasa del 35%. Sin embargo, tratándose de remuneraciones que se pagan a personas naturales que vienen a Chile -por lo tanto, reciben rentas de fuente chilena- la tasa es del 20%, pero debe tratarse de actividades científicas, técnicas, culturales o deportivas. Ejemplo, viene un deportista extranjero a Chile y se le paga por alguna actuación deportiva que realiza acá entonces la remuneración está sujeto a impuesto adicional con tasa del 20%. 3. Los pagos por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión34. Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión, que no queden afectas a impuesto en virtud del art. 58 Nº 1, tributarán con la tasa señalada en el inc. 2º del art. 60 sobre el total de dichas cantidades, sin deducción alguna. Hay ciertos pagos que se hacen al exterior que dicen relación con materiales para ser exhibidos a través de proyecciones de cine y televisión. En el fondo los derechos de exhibición que se pagan a distribuidores extranjeros no residentes por materiales de televisión o de cine están sujetos a impuesto adicional con tasa del 20% (por la referencia al art. 60 inc. 2º).
TASA = 15% Aquellas cantidades que se paguen por el uso de DERECHOS DE EDICIÓN O DE AUTOR, estarán afectas a una tasa del 15%. El SII ha restringido administrativamente la aplicación de esta norma diciendo que los derechos de edición que están sujetos a la tasa del 15% son la edición de libros, y cualquier derecho de edición que se pague fuera de la industria del libro está sujeta al impuesto adicional con la tasa general del 35%. 34Si se trata del pago que se hace a un extranjero que tiene constituida una agencia en Chile entonces nos vamos a la tributación de la agencia en general y no se aplica esta disposición.
TASA = 4% Denante decíamos que las devoluciones de capital al exterior estaban exenta de impuesto adicional, pero qué ocurre con los intereses que pago hacia el exterior. La regla general es que el impuesto por los intereses sea del 35%, pero el art. 59 Nº 1 dice: que los intereses estarán afectos al impuesto adicional con una tasa del 4%. OJO: Si una empresa chilena recibe intereses desde el exterior esos intereses quedan afectos a impuesto de primera categoría, y no tienen derecho a crédito por impuestos pagados en el exterior porque no están dentro de las rentas que enumera el art. 41 respecto de las cuales se concede el tax credit. Art. 59 Nº 1 Estarán afectos a este impuesto, pero con una TASA DEL 4%, LOS INTERESES PROVENIENTES DE: a) Depósitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos; b) Créditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o financieras extranjeras o internacionales, siempre que, en el caso de estas últimas (financieras), se encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de Chile; c) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al país con cobertura diferida o con sistema de cobranzas; d) Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas constituidas en Chile, cuando la respectiva operación haya sido autorizada por el Banco Central de Chile; e) Bonos o debentures y demás títulos emitidos en moneda extranjera por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; y f) Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y otros beneficios que generen estos documentos. Con todo, el impuesto establecido en el párrafo anterior (4%) se aplicará con la tasa señalada solamente si la respectiva operación de crédito es de aquellas referidas en las letras b) y c) y han sido autorizadas por el Banco Central de Chile. A todos estos intereses se les aplica la tasa del 4%, pero tratándose de las letras b y c requieren para pagar este impuesto adicional que la operación haya sido autorizada por el Banco Central. Estos intereses que se pagan al exterior en general son intereses respecto de créditos que se han tomado con instituciones bancarias o financieras autorizadas por el Banco Central, las instituciones financieras
son las que tienen que estar autorizadas (hay una lista en el Banco Central), es decir sólo las instituciones financieras tienen que estar en esta lista. Entonces si un banco o una institución financiera (en este caso autorizada por el banco central) le hace un préstamo a una sociedad en Chile, ésta tiene que pagar el capital del préstamo (exento de impuesto adicional) y tiene que pagar también intereses, y el impuesto que afecta a estos intereses es del 4%. (letra b). Si un contribuyente chileno importa bienes, queda debiendo saldos de precio por esos bienes y respecto de estos saldos de precio le paga interés al proveedor, estos intereses están gravados con un impuesto adicional del 4% (letra c). Situación. Si yo soy una filial de una empresa extranjera y me endeudo con la matriz, por tanto tengo que pagarle intereses, éstos pagan un impuesto adicional del 35%. En la práctica cuando las matrices necesitan financiar sus filiales en Chile hacen que sea una institución financiera la que les presta, incluso con su propio dinero -de la matriz-, es decir canalizan la operación a través de un Banco y esta es una manera de defraudar la Ley de la Renta específicamente el art. 59 Nº 1 y no es posible detectar esta operación porque está protegida por el secreto bancario (back to back loan). TASA = 22% Art. 59 Nº 3 PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS EN COMPAÑÍAS NO ESTABLECIDAS EN CHILE que aseguren cualquier interés sobre bienes situados permanentemente en el país o la pérdida material en tierra sobre mercaderías sujetas el régimen de admisión temporal o en tránsito en el territorio nacional, como también las primas de seguros de vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas compañías. EL IMPUESTO DE ESTE NÚMERO, QUE SERÁ EL 22%, SE APLICARÁ SOBRE EL MONTO DE LA PRIMA DE SEGURO O DE CADA UNA DE LAS CUOTAS EN QUE SE HAYA DIVIDIDO LA PRIMA, SIN DEDUCCIÓN DE SUMA ALGUNA. Tratándose de reaseguros contratados con las compañías a que se refiere el inc. 1º de este número, en los mismos términos allí señalados, el impuesto será de 2% y se calculará sobre el total de la prima cedida, sin deducción alguna. ESTARÁN EXENTAS DEL IMPUESTO A QUE SE REFIERE ESTE NÚMERO, las primas provenientes de seguros del casco y máquinas, excesos, fletes, desembolsos y otros propios de la actividad naviera; y los de aeronaves, fletes y otros, propios de la actividad de
aeronavegación, como asimismo los seguros de protección e indemnización relativos a ambas actividades y los seguros y reaseguros por créditos de exportación. Este art. se refiere a tres materias: a) Contratos de seguro con una compañía en el exterior. En este caso, se aplica el impuesto adicional a la prima o a cada una de las cuotas en que ésta se hay dividido, sin deducción alguna, y la tasa del impuesto es del 22%. b) Contratos de reaseguro. El reaseguro consiste en que una compañía aseguradora, a su vez, se asegura con otra por los riesgos que ha tomado. Aquí el impuesto adicional tiene una tasa rebajada (2%), la que se calcula sobre el total de la prima, sin deducción alguna. c) Se establece una exención en relación a seguros que se toman en el caso de naves, aeronaves y créditos de exportación. ¿Qué tratamiento tributario tiene la indemnización?35 No hay diferencia con que lo pague una compañía chilena o extranjera, por lo tanto, se aplica el art. 17 Nº 3, en virtud del cual la indemnización por el daño emergente es un ingreso no renta (NO el lucro cesante). Sin embargo, si se trata de bienes que forman parte del activo de empresas que tributan en primera categoría la indemnización es una renta, y sólo se puede deducir la pérdida de ese bien de acuerdo a su valor contable (haya sido depreciado o no). TASA = 35% (modalidad especial que cálculo) Art. 59 Nº 6 Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opción de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de tributos aduaneros. El impuesto se aplicará sobre la parte que corresponda a la utilidad o interés comprendido en la operación, los que, para estos efectos, se presume de derecho que constituirán el 5% del monto de cada cuota que se pague en virtud del contrato mencionado. 35El profesor no se refirió al tratamiento de las indemnizaciones por seguros de vida, supongo que en este caso también se aplicará el art. 17 Nº 3, en virtud de cual la indemnización es derechamente un ingreso no renta.
Se grava con impuesto adicional las rentas de arrendamiento de bienes de capital importados, por ejemplo, una persona importa un bien de capital como arrendatario y remesa al exterior las rentas de arrendamiento, este contrato puede ser con o sin opción de compra y tiene que tratarse del arrendamiento de un bien de capital que pueda acogerse al pago diferido de tributos aduaneros. El pago diferido de derechos de aduana en la importación consiste en que éstos se pueden pagar en cuotas anuales (hasta 7 años), pero debe tratarse de bienes cuyo valor CIF sea superior a US $ 10.000. En todo caso, el Ministerio de Hacienda confecciona una lista donde se incorporan estos bienes que pueden acogerse al pago diferido de los impuestos aduaneros, no obstante, se puede pedir la incorporación de otros bienes si no están contemplados. La tasa del impuesto es un 35%, sin embargo, se calcula sobre una base distinta -pues en los otros casos se aplicaba directamente sobre la remesa-. La tasa del impuesto se aplica sobre el 5% de la renta de arrendamiento. El inc. 3º establece algo importante: En todo caso quedarán afectos a la tributación única establecida en el inc. anterior SÓLO AQUELLAS CANTIDADES QUE SE PAGUEN O ABONEN EN CUENTA EN CUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO QUE AUTORICE EL BANCO CENTRAL DE CHILE en consideración al valor normal que tengan los bienes respectivos en el mercado internacional. EXENCIONES AL IMPUESTO ADICIONAL El art. 59 Nº 2 establece que se aplicará un impuesto único con una tasa del 35% a las personas sin domicilio ni residencia en Chile que perciban remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Sin embargo, el mismo número 2 establece ciertas exenciones: 1. Fletes, gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos...... Con todo, estarán exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y análisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el Nº 3 de este art., comisiones por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundición refinación o a otros procesos especiales.
Todos estos servicios prestados en el exterior, los cuales son remunerados desde Chile, están exentos porque están vinculados con exportaciones (gastos de embarque y desembarque, etc.). Sin embargo, se establece requisitos para que opere esta exención: Para gozar de esta exención será necesario que LAS RESPECTIVAS OPERACIONES SEAN PREVIAMENTE AUTORIZADAS POR EL BANCO CENTRAL DE CHILE en conformidad a la legislación vigente Y QUE LAS SUMAS SEAN VERIFICADAS POR LOS ORGANISMOS OFICIALES CORRESPONDIENTES, los cuales podrán ejercer las mismas facultades que confiere el art. 36. inc. 1º. El requisito para que opere esta exención es que las operaciones sean previamente autorizadas por el Banco Central de Chile, pero como actualmente existe una relativa libertad de cambio la mayoría de los pagos que se hacen al exterior por estos conceptos no necesitan de una expresa autorización del Banco Central, o sea la ley del Banco Central los autoriza expresamente, por lo tanto, basta con que la ley los autorice no siendo necesario la autorización especial -es decir son operaciones que ya están autorizadas por el Banco Central-. Además la ley exige que las sumas sean verificadas por los organismos oficiales correspondientes, es decir por el SII. El SII administrativamente ha regulado el alcance de esta disposición y ha dicho que tratándose de exportadores basta con que éstos le comuniquen que van a hacer estos pagos al exterior, sin perjuicio de que el Servicio pueda dentro de los plazos de prescripción verificar o impugnar estos pagos. 2.
Ciertas asesorías. IGUALMENTE ESTARÁN EXENTAS DE ESTE IMPUESTO LAS SUMAS PAGADAS, en el caso de bienes y servicios exportables, por publicidad y promoción, por análisis de mercado, por investigación científica y tecnológica, y por asesorías y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del país respectivo. Para que proceda esta exención los servicios señalados deben guardar estricta relación con la exportación de bienes y servicios producidos en el país y los pagos correspondientes, considerarse razonables a juicio del SII, debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma y plazo que fije el Director de dicho Servicio. Se trata de una serie de servicios prestados en el exterior que son declarados exentos ¿cuáles son? publicidad y promoción, análisis de mercado, investigación científica y tecnológica y defensas legales.
Se requiere aquí una vinculación entre esos servicios y los bienes y servicios exportables puesto que la norma dice que deben guardar una estricta relación con la exportación de bienes y servicios, y además tienen que ser razonables a juicio del SII, debiendo los contribuyentes comunicar los pagos. ¿En qué oportunidad? administrativamente SII ha regulado esta disposición diciendo que durante el mes de enero de cada año a través de una declaración jurada los contribuyentes deben informarle de todos los pagos que por este concepto hicieron al exterior durante el ejercicio anterior. ¿Si se trata de servicios exentos por qué le interesaría al SII verificar si son razonables? Lo que quiere controlar el servicio es el tema del gastos, porque todos estos pagos de remuneraciones constituyen gastos y por lo tanto, deducibles de la renta afecta a impuesto de primera categoría. Si estos gastos no son razonables no procedería la exención y se afectarían con impuesto adicional del 35% por la totalidad del gasto. Y además por no ser razonable el gasto va a ser rechazado sujeto a impuesto multa o a global complementario. Por lo tanto, frente a cualquier pago que yo haga al exterior existe la contingencia que después el SII lo considere que no es razonable. TRIBUTACIÓN DE CHILENOS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS EN CHILE Art. 61 Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile, pagarán un impuesto adicional del 35% sobre el conjunto de las rentas imponibles de las distintas categorías a que están afectas. Es decir, los chilenos que no tienen domicilio en Chile tributan con el impuesto adicional sólo por sus rentas de fuente chilena con una tasa del 35%. Este gravamen no será aplicable a las personas referidas en el art. 8. El art. 8º se refiere a una serie de funcionarios públicos que prestan servicios fuera de Chile, y que sin embargo, se entiende para efectos de la Ley de la Renta que tienen domicilio en Chile. Los contribuyentes a que se refiere este art. que hubieran pagado los impuestos establecidos en el Nº 2 del art. 58 o en el art. 59, por cantidades que deban quedar afectas al impuesto contemplado en el
presente art., podrán abonar dichos impuestos al que deba aplicarse en conformidad a lo dispuesto en este art. EL DL 600 EN RELACIÓN AL IMPUESTO ADICIONAL Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente DL tendrán derecho a que en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendrá invariable, por un plazo de 10 años, contado desde la puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como carga impositiva total a la renta a que estarán sujetos, considerando para estos efectos los impuestos de la Ley de la Renta que corresponde aplicar conforme a las normas legales vigentes a la fecha de celebración del contrato. El art. 7 establece que los inversionistas extranjeros que celebren con el Estado de Chile un contrato de inversión extranjera pueden pactar una invariabilidad tributaria por 10 años, y si lo hacen se les asegura una carga total e invariable de un 42%. Esto es más de lo que actualmente tendrían que pagar si no se acogieran a la invariabilidad, porque de acuerdo a las normas generales la carga tributaria total es un 35% (15% impuesto de primera categoría + 35% impuesto adicional con un crédito del 15% por el impuesto de primera categoría pagado). ¿Cómo se le aplican los impuestos, pues el de primera categoría más el adicional tiene que dar un 42%? El impuesto de primera categoría se aplica con la tasa normal del 15%. El impuesto adicional se aplica con una tasa del 42%, pero con derecho a un crédito por el impuesto de primera categoría pagado (15 + 42 - 15 = 42%). Entonces cuando a este contribuyente se le retenga el impuesto adicional no será con una tasa del 20% sino que 27% (27 + 15 = 42). Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar esa invariabilidad, tendrá derecho, por una sola vez a renunciar a ella e integrarse al régimen impositivo común, caso en el cual quedará sometido a las alternativas de la legislación impositiva general, con los mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los inversionistas nacionales, perdiendo, por tanto, en forma definitiva la invariabilidad convenida.
El impuesto establecido en el inc. 3º del art. 21 de la Ley de la Renta, que en virtud del inc. 1º de este art. afecta con tasa del 42% efectivo a establecimientos permanentes y a las sociedades receptoras de inversiones extranjeras, se aplicará, en el caso de S.A. y S.E.C. por acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporción a la participación que a los inversionistas acogidos a este sistema les corresponda en las utilidades de la sociedad. Esta norma se está refiriendo a la tributación del gasto rechazado. La regla general es que cuando una S.A. tiene gastos rechazados, a éstos se les aplica un impuesto único del 35%, pero si esta S.A. tiene accionistas acogidos al DL 600, y a la invariabilidad tributaria, en este caso el gasto rechazado se va a afectar en parte con un 35% y parte con un 42% dependiendo de la proporción que exista entre socios locales y extranjeros en su derecho a las utilidades (si no están acogidos a la invariabilidad = 35%). En cambio, si han canalizado su inversión a través de una sociedad de personas y ésta incurre en un gasto rechazado, éste se presume un retiro de los socios, por lo tanto, el gasto rechazado se gravará con impuesto global complementario en el caso de los socios residentes en Chile, y tratándose de los no residentes la tasa con que se gravará dependerá de: a) si pactaron invariabilidad tributaria, la tasa será del 42%. b) si no la pactaron o bien, renunciaron, se aplica sólo la tasa del impuesto adicional, es decir, un 35%. Cuando se trata de inversiones iguales o superiores a US $ 50 millones: a) La invariabilidad tributaria se puede pactar incluso hasta 20 años. b) Se pueden incluir en el respectivo contrato estipulaciones sobre la mantención sin variación de las normas legales y de las resoluciones o circulares que haya emitido el SII, vigentes a la fecha de suscripción del respectivo contrato, en lo relativo a regímenes de depreciación de activos, arrastre de pérdidas a ejercicios posteriores y gastos de organización y puesta en marcha. PPM Los PPM son pagos que se hacen a cuenta de impuesto. Específicamente a cuenta del: a) Impuesto de primera categoría.
b) Impuesto global complementario, en el caso de los profesionales liberales, su PPM es del 10% en aquellos casos en que no procede la retención, y ésta procede cuando el beneficiario del servicio es un contribuyente de primera categoría obligado a declarar renta efectiva. Art. 84 Los contribuyentes obligados origen esta ley a presentar declaraciones anuales de primera y/o segunda categoría, deberán efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinará en la forma que se indica a continuación: La referencia al impuesto de segunda categoría está mal hecha, pues éste es un impuesto que se liquida y paga mensualmente, en consecuencia, debemos entender que la referencia es al impuesto global complementario. Determinación del PPM respecto del impuesto de primera categoría. El PPM es un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados por los contribuyentes que desarrollen actividades sobre renta efectiva y contabilidad completa. Aquí podemos observar que el término ingreso bruto no sólo tiene importancia respecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de primera categoría, sino que también en materia de PPM, porque que se calculan en relación a los ingresos brutos y no en relación a las rentas. El porcentaje aludido anterior -porcentaje de los ingresos brutosse establecerá sobre la base de promedio ponderado de los porcentajes que el contribuyente debió aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente incrementado o disminuidos en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados...y el monto total del impuesto de primera categoría que debió pagarse por el ejercicio indicado. Tenemos que los PPM se establecen sobre un porcentaje de los ingresos brutos, un porcentaje que tiende a igualar PPM con impuesto, para estos efectos cada año hay que comparar los PPM con el impuesto, pues la idea es que el porcentaje que se aplique en el año siguiente se acerque al impuesto pagado, por ejemplo, si tuve PPM = 50, impuesto = 100, al año siguiente el PPM deberá incrementarse en un 100%, en cambio, si el PPM = 200 y el impuesto = 100, significa que la tasa del PPM está alta, por lo tanto, hay que rebajarla en un 50%.
En los casos en que el porcentaje aludido en el inc. anterior no sea determinable, por haberse producido pérdidas en el ejercicio anterior o no pueda determinarse por tratarse del primer ejercicio comercial o por otra circunstancia, SE CONSIDERARÁ QUE DICHO PORCENTAJE ES DE UN 1%. En virtud de esta norma el PPM de un contribuyente, en su primer ejercicio, es un 1%, el que se irá ajustando año a año de acuerdo al total de los PPM y el impuesto. El contribuyente no obstante lo que dice la norma transcrita, está facultado para suspender los PPM en caso de pérdidas (art. 90), pero como esta situación de pérdidas puede cambiar en el ejercicio, la suspensión sólo procede por 3 meses, en consecuencia, cada tres meses el contribuyente debe determinar si mantiene o no su situación de pérdida, si ésta persiste, nuevamente puede suspender los PPM por 3 meses. Por el contrario, si tiene utilidades deberá hacer PPM.
