Método del Impuesto Diferido. Tratamiento Tratamiento contable del impuesto a las ganancias Autor: Dr. Martín Kerner Desde hace varios años, la doctrina considera que el único tratamiento tratamiento contable del Impuesto a las Ganancias que respeta adecuadamente el criterio de devengamiento devengamiento (1) (1) es es el método del impuesto diferido. diferido. m!s recientemente se ha afian"ado la idea de que el método del impuesto diferido m!s abarcativo es el del pasivo basado en el estado de situaci#n patrimonial. $%omprendamos su base conceptual& %omo regla general, el Impuesto a las Ganancias grava el resultado neto contable que se consider# devengado en un per'odo. (i esta apreciaci#n fuera cierta, no estar'amos compartiendo esta colaboraci#n. )l tema es que, bas!ndose en un criterio de certe"a * legalidad, la le* del Impuesto se aparta de algunos preceptos contables * adopta sus propias reglas de reconocimiento reconocimiento * medici#n de los componentes del patrimonio *, en consecuencia, de los resultados. +epasemos los efectos fiscales de la ma*or'a de los hechos reconocidos en los estados contables son incluidos en la determinaci#n del Impuesto a las Ganancias del mismo per'odo. )mpero, algunos algunos hechos econ#micos que generan importes imponibles o deducibles son alcan"ados alcan"ados por la legislaci#n fiscal en per'odos distintos. Incluso se verifica el caso de ciertas transacciones transacciones econ#micas que nunca ser!n ob-eto del impuesto (2) impuesto (2) * * de aquellas ficciones fiscales que de ningún modo tendr!n correlato contable contable (3) (3).. )n consecuencia, surgen diferencias entre la medici#n contable de los activos * pasivos * la base impositiva de tales activos * pasivos. quellas diferencias que se verifican en distintos momentos son las llamadas /temporarias/ * representan la causa que les brinda origen a los activos * pasivos por impuestos diferidos. )n definitiva, el del impuesto diferido es un método de contabili"aci#n del Impuesto a las Ganancias cu*a base conceptual se apo*a en el criterio de lo devengado econ#micamente por m!s que impositivamente impositivamente quede alcan"ado en un per'odo anterior o posterior. )n contraste, el método tradicional o del impuesto determinado implica determinado implica cargar al resultado del per'odo el impuesto que se determine sobre la base de la aplicaci#n de las normas del Impuesto a las Ganancias, de forma tal que ese cargo a resultados representa el mismo importe que se calcul# en la liquidaci#n impositiva. %on este criterio, en el supuesto de que se determine un quebranto impositivo impositivo 0que la base imponible sea un resultado negativo1, negativo1, ello no implica ningún reconocimiento en materia contable en el per'odo de su determinaci#n (4) determinaci#n (4).. %omo puede apreciarse, este último método no respeta el criterio de devengamiento, *a que omite el reconocimiento reconocimiento contable de las consecuencias fiscales de hechos econ#micos devengados en el e-ercicio, pero que qui"!s no lo fueron desde el punto de vista impositivo. 1. El método del impuesto diferido del pasivo asado en el estado de situa!i"n patrimonial )2isten varios métodos de determinaci#n del impuesto diferido. )ntre los métodos del pasivo, imperan imperan dos variantes variantes el método que se basa en las diferencias de los resultados resultados * el que se basa en las diferencias de mediciones de activos * pasivos. )s importante destacar que este último método engloba las diferencias en los resultados, *a que toda variaci#n del patrimonio impacta en los activos * pasivos, pero el basado en el balance inclu*e, adem!s, otras diferencias diferencias que no se originan en los resultados. De esta forma, el método del pasivo asado en el estado de situa!i"n patrimonial contempla diferencias temporales temporales de ingresos, gastos, ganancias * pérdidas, * también las diferencias temporarias temporarias de mediciones de activos as' como pasivos que no afectan los resultados. s', reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos diferidos cuando e2isten diferencias temporarias temporarias entre a) las a) las mediciones contables de los activos o pasivos3 ) las mediciones impositivas de los mismos activos o pasivos 0que son los importes por los cuales se los ) las reconocer'a si se aplicasen las reglas de medici#n del Impuesto a las Ganancias1. #ipos de diferen!ias 4as diferencias entre mediciones contables e impositivas impositivas se generan debido a que la 4e* del Impuesto a las Ganancias establece establece criterios de reconocimiento o de medici#n distintos de los contables * porque las le*es tributarias dan tratamientos especiales para determinados hechos ($) ($).. )stas diferencias entre las mediciones contables * las impositivas pueden ser 1. temporales temporales * temporarias temporarias son partidas que se computan contable e impositivamente, impositivamente, pero en distintos per'odos3 2. permanentes son aquellas que se computan contable * no impositivamente, impositivamente, * viceversa.
4as diferencias temporarias pueden ser a) Diferencias temporarias imponibles son las que dan lugar a importes gravables al determinar la ganancia 0pérdida1 fiscal correspondiente a per'odos futuros3 ) Diferencias temporarias deducibles las que dan lugar a importes que son deducibles de las ganancias 0pérdidas1 fiscales futuras. De esta forma, los pasivos por impuestos diferidos corresponden a impuestos sobre las ganancias a pagar en per'odos futuros, relacionados con las diferen!ias temporarias imponibles mientras que los activos por impuestos diferidos son aquellos impuestos sobre las ganancias a recuperar en per'odos futuros, relacionados con las diferencias temporarias deducibles * las compensaciones de quebrantos * créditos fiscales susceptibles de deducci#n fiscal. )n la vereda contraria, las diferen!ias permanentes no generan impuestos diferidos, sino que deben incidir en la medici#n del impuesto corriente del per'odo correspondiente. 2. %a &idea' del método del impuesto diferido %on fines did!cticos, proponemos nuestra visi#n de esta técnica. )l impuesto diferido se apo*a en la idea de que la informaci#n contable /est! bien/. 5ueremos decir que la informaci#n contable refle-a ra"onablemente la situaci#n patrimonial * la evoluci#n financiera * del patrimonio de un ente de acuerdo con las normas contables profesionales (). 6or e-emplo, si el ente tiene registrado un activo cu*o valor es de 788, ello implica que va a /recuperar/ ese valor en per'odos futuros () a través de su cambio o de su uso (*). (upongamos que aquel es el valor de reponerlo * que originalmente fue adquirido por 98. 6or otro lado, la 4e* del Impuesto a las Ganancias permite la deducci#n del ingreso bruto proveniente de este bien, pero por su valor de adquisici#n. )n el caso, el ente va a recuperar el valor de este activo de 788 * contablemente tendr! un costo de 788 0el valor del bien que ena-ena o consume1. Impositivamente, podr! deducir del ingreso proveniente del bien, 788, su costo original de 98, generando una ganancia gravada de :8. 5uiere decir que la diferencia entre la medici#n contable del activo 07881 * su base fiscal 0981 generar! un ma*or pago de impuestos futuros. Dado el hecho, el ente debe reconocer un pasivo por impuesto diferido debido a la diferencia temporaria imponible de :8. )l pasivo por impuesto diferido ser! el importe que sur-a de la aplicaci#n de la al'cuota impositiva sobre esa diferencia. +epasando los números, tenemos Medici#n contable del activo 788 ;ase impositiva del activo 98 (i el activo contable es ma*or que el fiscal, es evidente que la ganancia contable ser! ma*or que la impositiva3 por lo tanto, el impuesto sobre la base de la medici#n contable va a ser ma*or que la determinaci#n impositiva del per'odo. (in embargo, ese ma*or /impuesto contable/ representa un ma*or pago futuro de impuestos, lo que origina el diferimiento del /pago/ o pasivo. Diferencia temporaria imponible :8 l'cuota del impuesto <=> 6asivo por impuesto diferido ? siento contable
Impuesto a las Ganancias 0+@1 Deuda por impuesto diferido 061
? ?
)n el siguiente per'odo, la diferencia temporaria se revierte al recuperarse el importe del activo * la utilidad impositiva quedar! gravada a la al'cuota fiscal. (in embargo, contablemente, el impuesto correspondiente fue reconocido en el per'odo anterior, por lo que no ha* cargo contable a resultados. %omo *a no e2isten diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos * pasivos, debe reversarse el pasivo por impuesto diferido reconocido. siento contable
Deuda por impuesto diferido 061 Impuesto a las Ganancias a 6agar 061
? ?
)n definitiva, en el año inicial se reconoci# contablemente la consecuencia fiscal de la diferencia entre el valor contable del activo * su importe deducible fiscalmente, impuesto que se termin# abonando definitivamente en el per'odo siguiente, dando por revertida la diferencia temporaria. )l mismo ra"onamiento se aplica para los pasivos, *a que su medici#n contable implica que su importe deber! ser liquidado en per'odos futuros, resignando recursos con ese fin.
(i e2iste un pasivo contable que no puede ser considerado como tal desde el punto de vista impositivo 0verbigracia, una previsi#n por garant'as1, sino que el gasto ser! deducible del impuesto cuando es soportado efectivamente, el ma*or pasivo contable sobre el impositivo implica una menor ganancia, es decir, un impuesto contable menor que la determinaci#n impositiva. )ste hecho genera la obligaci#n de reconocer un activo por impuesto diferido por el importe que surge de aplicar la al'cuota del gravamen a la diferencia temporaria deducible. %orolario 4as diferencias temporarias deducibles 0imponibles1 son revertidas cuando se recupera 0liquida1 el importe del activo 0pasivo1 relacionado. )l activo 0pasivo1 por impuesto diferido representa la disminuci#n 0el aumento1 del importe que se pagar! en el futuro en concepto de Impuesto a las Ganancias como resultado de las diferencias temporarias * los quebrantos trasladables al futuro e2istentes al cierre del e-ercicio corriente. 6or lo e2puesto, el ob-etivo del impuesto diferido es determinar el tratamiento contable, respecto del Impuesto a las Ganancias, de las consecuencias actuales * futuras de la recuperaci#n 0liquidaci#n1 en el futuro del importe contable de los activos 0pasivos1 que se han reconocido * las transacciones * otros sucesos del per'odo que han sido ob-eto de reconocimiento en los estados contables. 3. %as normas !ontales profesionales (egún la +T 7? (+), cuando e 2istan diferencias temporarias entre a) 4as mediciones contables de los activos * pasivos, * ) (us bases impositivas, que son los importes con que esos mismos activos * pasivos aparecer'an en los estados contables si para su medici#n se aplicasen las normas del Impuesto a las Ganancias, se reconocer!n activos o pasivos por impuestos diferidos con dos e2cepciones. )stas e2cepciones, que no dar!n lugar al reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, son las diferencias temporarias que tengan que ver con 1. un valor llave que no es deducible impositivamente3 2. el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo en una transacci#n que, a la fecha de la misma, no afecta el resultado contable ni el impositivo, * no es una combinaci#n de negocios. 6or otra parte, cuando e2istan quebrantos impositivos no utili"ados, susceptibles de deducci#n de ganancias impositivas futuras, se reconocer! un activo por impuesto diferido, pero s#lo en la medida en que ella sea probable. 4a idea, entonces, es que un ente debe Acon ciertas e2cepciones mu* limitadasA reconocer un pasivo 0activo1 por impuestos diferidos, siempre que la recuperaci#n o el pago del importe contable de un activo o pasivo va*a a producir pagos fiscales ma*ores 0menores1 que los que resultar'an si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias impositivas (1,). )n suma, por el hecho de conocer en un per'odo que por una diferencia temporaria deducible 0imponible1 se abonar! Acon alta probabilidad@ un menor 0ma*or1 Impuesto a las Ganancias en el futuro, debe reconocerse un activo 0pasivo1 por impuesto diferido. (egún la +T 7?, las diferencias temporarias dar!n lugar al c#mputo de pasivos, cuando su reversi#n futura aumente los impuestos determinados, * de activos, cuando lo disminu*a, sin per-uicio de las compensaciones de importes que sean pertinentes (11). 6or lo e2puesto hasta aqu', podemos apreciar que este método basado en el balance omite toda consideraci#n a la determinaci#n contable del impuesto imputable como cargo a los resultados. 4a forma de solucionar este escollo es imputando al per'odo el importe que sur-a de la determinaci#n impositiva con m!s 0menos1 las variaciones entre los saldos de activos * pasivos por impuestos diferidos. 4a +T 7? lo enuncia del siguiente modo &-e imputarn al resultado del período: (a) los impuestos determinados para el mismo/ 0 () las varia!iones de los saldos de impuestos diferidos ue no a0an sido !ausadas por !omina!iones de neo!ios o por es!isiones.' (12). Bos interesa mostrar el mecanismo del método a través de un sencillo e-emplo (13). )-emplificaci#n BC 7 a) (upongamos que una firma adquiri# en el año 8 =.888 unidades de un bien en E 78 cada una, utili"ando para ello un aporte de capital en efectivo efectuado en la misma fecha. ) l cierre, el costo de reposici#n de esos bienes Acriterio de medici#n contable peri#dico para ellosA ascend'a a E 7< cada unidad. !) Bo hubo ventas ni otras operaciones en el e-ercicio. d) 4a valuaci#n de estos activos, según la 4e* del Impuesto a las Ganancias, es a las últimas compras. 4a única compra del 8 es la mencionada. e) Durante el año 7, la firma vendi# la totalidad de sus e2istencias en E 79 cada una, cobr!ndolas en efectivo.
f) Bo ha* inflaci#n * la tasa del impuesto es del <=>. %on estos datos, encontramos que, al cierre del año 8, tenemos la siguiente diferencia entre la medici#n contable * la impositiva de este activo
(i a la diferencia temporaria imponible de 7=.888 pesos le aplicamos la al'cuota del Impuesto, obtenemos que el pasivo diferido que debe reconocerse ba-o el método del pasivo basado en el estado de situaci#n patrimonial, es de E =.:=8. )l asiento que motivar'a esta metodolog'a ser'a el siguiente Impuesto a las Ganancias 0+@1 =.:=8 Deuda por impuesto diferido 061
=.:=8
nali"ando el estado de resultados, podemos comprobarlo
Ao 51 )n el año 7, al producirse la venta de los bienes, tenemos que no e2isten diferencias entre las mediciones contables * las impositivas de los activos * pasivos por cuanto los bienes *a no se encuentran en e2istencia al cierre * el efectivo se considera en ambos casos a su valor nominal de E F8.888 0=.888 unidades a E 79 cada una1. )l método del pasivo en el balance indica que el pasivo por impuesto diferido que se hab'a reconocido por esta diferencia debe ser dado de ba-a, deduciéndose del cargo del Impuesto a las Ganancias. (i observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos.
4a determinaci#n del cargo contable por Impuesto a las Ganancias se calcula del siguiente modo
)llo da origen al siguiente asiento Impuesto a las Ganancias0+@1 Deuda por impuesto diferido 061 Impuesto a las Ganancias a pagar 061
9.?=8 =.:=8 7.888
)l método requiere que el impuesto cargado al resultado del per'odo sur-a de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos * pasivos por impuestos diferidos. %omo una comprobaci#n de la metodolog'a desarrollada tenemos
%omo puede observarse, el impuesto determinado * el impuesto cargado al resultado contable durante los dos años son iguales. (implemente hemos considerado la imputaci#n correcta del cargo contable del impuesto relacion!ndolo con el per'odo de su devengamiento * no con el per'odo de su determinaci#n. 4a cuenta del impuesto diferido ha quedado finalmente saldada al reversarse la diferencia temporaria que le hab'a dado origen.
4. Medi!i"n !ontale de los impuestos diferidos 4os a!tivos por impuestos diferidos derivar!n en flu-os de fondos positivos debido a que reducir!n los impuestos determinados en e-ercicios futuros, por lo que representan !uentas por !orar. 4os pasivos por impuestos diferidos derivar!n en flu-os de fondos negativos debido a que aumentar!n los impuestos determinados en e-ercicios futuros, por lo que representan !uentas por paar. Bo obstante, si bien las cuentas de impuestos diferidos se corresponden con créditos * deudas impositivas futuras, identificables individualmente, para su e2posici#n en los estados contables, se compensar!n las mismas * se e2pondr! únicamente, * como no corriente, el activo o el pasivo por impuesto diferido según sea el signo de la sumatoria algebraica de los créditos * deudas por impuestos diferidos (14). 4a medici#n contable de estos activos * pasivos por impuestos diferidos se har! a su valor nominal (1$), de modo que refle-e los efectos 0aumentos o disminuciones1 que sobre los importes de los futuros impuestos determinados tendr!n la reversi#n de las diferencias temporarias * el empleo de quebrantos impositivos no utili"ados. 6ara el c!lculo de dicho efecto, a los importes correspondientes a las diferencias temporarias * a los quebrantos impositivos no utili"ados se les aplicar! la tasa impositiva que se espera esté en vigencia en el momento de su reversi#n o empleo, considerando las normas legales sancionadas hasta la fecha de los estados contables (1). (iguiendo el criterio general de aplicaci#n del l'mite a la medici#n contable de los activos dado por su valor recuperable, la +T 7? e2presa que, cuando los créditos por impuestos diferidos e2cedan a las deudas por impuestos diferidos susceptibles de compensaci#n * sea improbable que las ganancias impositivas futuras alcancen para absorber las diferencias temporarias netas * los quebrantos impositivos no utili"ados, se computar! una desvalori"aci#n sobre la parte de dichos créditos que se considere irrecuperable. 6or último, recomendamos la lectura de la secci#n %.? 0Impuesto a las Ganancias1 del %ap'tulo HI de la +esoluci#n Técnica F a fin de cumplir con los requisitos de e2posici#n en notas a los estados contables de los criterios surgidos de la aplicaci#n del método del impuesto diferido. Heamos otro e-emplo de aplicaci#n )-emplificaci#n BC : a) 4a firma registr# en el año 8 una previsi#n por incobrable por E :.888 debido a la reiterada mora de un cliente * cu*a probabilidad de cobro se considera nula. )l total de créditos por ventas es de E 7:.888. ) l cliente aún no se le iniciaron acciones -udiciales tendientes al cobro, presupuesto necesario para la deducci#n impositiva del cargo por incobrabilidad. !) )2iste un gasto de autom#vil que supera el l'mite legal en :8. d) 4a ganancia neta contable del e-ercicio es de E ?F.=98. e) Bo ha* inflaci#n * la tasa del impuesto es del <=>. %on estos datos, encontramos que, al cierre del año 8, tenemos la siguiente diferencia entre la medici#n contable * la impositiva de este activo ño 8
)sta diferencia originar! menores impuestos futuros, *a que la deducci#n podr! hacerse cuando se cumpla con alguno de los 'ndices de incobrabilidad de la 4e* del Impuesto a las Ganancias. 6or lo tanto, si a la diferencia temporaria deducible de E :.888 le aplicamos la al'cuota del impuesto, obtenemos que el activo diferido que debe reconocerse ba-o el método del pasivo basado en el estado de situaci#n patrimonial es de E ?88. nali"ando el estado de resultados podemos ver el siguiente detalle
)l cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente c!lculo
)l asiento que motivar'a esta metodolog'a ser'a el siguiente Impuesto a las Ganancias 0+@1 %rédito por impuesto diferido 01 Deuda por impuesto diferido 061
:9.888 ?88 :9.?88
Ao 51 )n el año 7 se le inicia -uicio por cobro de pesos al deudor, siendo uno de los requisitos requeridos por la le* impositiva para la deducci#n de los malos créditos. 4a ganancia neta contable asciende a E ?8.888. )l método del pasivo en el balance indica que el activo por impuesto diferido que se hab'a reconocido por esta diferencia debe ser dado de ba-a, *a que ella se ha revertido, deduciéndose del cargo del Impuesto a las Ganancias. (i observamos los resultados, encontramos los siguientes guarismos
)l cargo por Impuesto a las Ganancias surge del siguiente c!lculo
)l método requiere que el impuesto cargado al resultado del per'odo sur-a de relacionar el impuesto determinado con las variaciones de los activos * pasivos por impuestos diferidos. )l asiento motivado en la metodolog'a anali"ada ser'a Impuesto a las Ganancias 0+@1 %rédito por impuesto diferido 01 Impuesto a las Ganancias a pagar 061
:.=88 ?88 :<.988
%omo una comprobaci#n de la metodolog'a desarrollada tenemos
$. El impuesto diferido 0 los uerantos 4a 4e* del Impuesto a las Ganancias argentina establece que, cuando en un año se sufriera una pérdida, podr! deducirse de las ganancias gravadas que se obtengan en los cinco años inmediatos siguientes. (iguiendo la +T 7?, cuando e2istan quebrantos impositivos no utili"ados susceptibles de deducci#n de ganancias impositivas futuras, se reconocer! un activo por impuesto diferido, pero s#lo en la medida en que ella sea probable. l evaluar la posibilidad de disponer de ganancias impositivas contra las cuales puedan cargarse los quebrantos impositivos acumulados, el ente deber! considerar a) si los quebrantos impositivos no utili"ados han sido producidos por causas identificables cu*a repetici#n es improbable3 ) las disposiciones legales que fi-en un l'mite temporal a la utili"aci#n de dichos quebrantos o créditos3 !) la probabilidad de que el ente genere ganancias fiscales futuras suficientes como para cargar contra ellas las pérdidas no utili"adas, a cu*o efecto deber! tenerse en cuenta i) si e2isten pasivos por impuestos diferidos que contribu*an a crear la situaci#n indicada en el inciso c13 ii) si el ente tiene la posibilidad de efectuar una planificaci#n que le permita incrementar dichas ganancias fiscales futuras (1). )-emplificaci#n BC < 4a firma 5uebrito (.. obtuvo una ganancia contable de E :7.888 en el año 8, pero registrando un resultado positivo de E :=.888, que est! e2ento para la le* impositiva. simismo, la le* le impone reconocer E <.:88 de alquileres negativos presuntos. (e espera que ninguno de los dos efectos se produ"ca en el futuro. Bo ha* inflaci#n * la tasa del Impuesto a las Ganancias es del <=>.
5uebranto deducible @ +egistrar crédito por impuesto diferido
siento contable %rédito por impuesto diferido @ 5uebranto 01 Impuesto a las Ganancias 0+1
:.=:8,88 :.=:8,88
5ueremos hacer notar que, en e l año en que se determina el quebranto, la activaci#n del mismo, debido a su probable deducci#n futura, implica el reconocimiento de un crédito a resultados por Impuesto a las Ganancias, es decir, un importe positivo de este impuesto en el estado de resultados de ese año. )llo reconoce el hecho de que la empresa tiene una /ganancia/ debido a la posibilidad de reducir los impuestos futuros, resultado que debe devengarse en el per'odo en que se genera la /pérdida fiscal/ que otorga el derecho a su deducci#n de futuras ganancias. Durante el año 7, la firma obtuvo ganancias contables por E ::.888, pagando costas por un -uicio contra el fisco por E 7.:88, las que no son deducibles impositivamente.
siento %ontable Impuesto a las Ganancias 0+@1 %rédito por Impuesto Diferido @ 5uebranto 01 Impuesto a las ganancias a pagar 061 %omprobaci#n
9.7:8,88 :.=:8,88 =.J88,88
. El impuesto diferido 0 el a6uste por infla!i"n (i contablemente se reconoce una ree2presi#n producto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda, sea por inflaci#n o deflaci#n, * la misma no se considera impositivamente, habr! necesariamente diferencias entre las mediciones contables e impositivas de los activos * pasivos. )sas diferencias finalmente se terminar!n reversando en el tiempo, con la recuperaci#n del valor del activo (1*) o la liquidaci#n del valor del pasivo. )n la técnica del impuesto diferido, ba-o el método del pasivo basado en el estado de situaci#n patrimonial, toda diferencia temporaria entre las mediciones contables de los activos * pasivos * sus bases impositivas, generan activos o pasivos por impuestos diferidos. (#lo se e2ceptúan dos situaciones el reconocimiento de una llave que no es deducible impositivamente * el reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por una transacci#n que no afecta el resultado contado contable ni el impositivo * no sea producto de una combinaci#n de negocios. De esta forma, la diferencia entre las mediciones en moneda de fecha de los estados contables 0ree2presadas por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda1 de los activos * pasivos * aquellas mediciones sobre bases impositivas 0que no consideren la ree2presi#n monetaria1 de los mismos activos * pasivos, es de tipo temporario *, por tanto, generadora de pasivos o activos por impuestos diferidos 0según sea el signo del cambio en el poder adquisitivo de la moneda @inflaci#n o deflaci#n@ * se trate de un activo o un pasivo1. +especto del activo * en un conte2to monetario de inflaci#n, la diferencia aludida ser! una diferencia temporaria imponible * dar! lugar al reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuando se trate de un activo (1+). (i bien muchos colegas argu*en que la diferencia entre la ree2presi#n de partidas contables por inflaci#n * su falta de adecuaci#n impositiva es una diferencia permanente 0porque la falta de a-uste impositivo no se va a revertir en el futuro1, esta apreciaci#n es v!lida para el método del impuesto diferido que se basa en el estado de resultados, método que no es el que requieren las normas contables, tanto las argentinas como las BI% * las K( G6. )n definitiva, las diferencias entre las mediciones de activos * pasivos contables e impositivos particularmente por el hecho de considerar una ree2presi#n contable por el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda siendo que la misma no es considerada fiscalmente, provoca una diferencia temporaria que debe generar un activo o un pasivo por impuesto diferido considerando la técnica del método basado en el estado de situaci#n. 6or otra parte, los créditos * deudas por impuestos diferidos son partidas cu*o valor es fi-o en dinero (2,), * por lo tanto, son generadoras de resultados por el cambio en el poder adquisitivo de la moneda en un conte2to de inestabilidad monetaria (21). 4as normas contables 4a interpretaci#n < de la L%6%), que complementa a la +T 7?, e2presa claramente que &%a diferen!ia entre el valor !ontale a6ustado por infla!i"n de los ienes de uso 0 el valor fis!al (o ase para el 7mpuesto a las 8anan!ias) es una diferen!ia temporaria 09 en !onse!uen!ia9 !orresponde el re!ono!imiento de un pasivo por impuesto diferido. -in emaro9 el ente podr optar por no re!ono!er este pasivo.' (22). 4a misma interpretaci#n aclara que, si el ente opta por no reconocer el pasivo por impuesto diferido 0opci#n que s#lo es aplicable para los entes que no hab'an reconocido inicialmente el pasivo por impuesto diferido porque alguna norma contable se lo hubiera permitido1, debe presentar como informaci#n complementaria a) el valor del pasivo por impuesto diferido que se opt# por no reconocer3 ) el pla"o para su reversi#n * el importe que corresponde a cada e-ercicio anual3 !) el valor descontado que le corresponder'a si el ente ha optado por medir los activos * pasivos por impuestos diferidos a su valor actual3 d) el efecto que produce en el cargo a Impuesto a las Ganancias en cada e-ercicio por su no reconocimiento inicial como pasivo. %onsideramos atinado aclarar algunos puntos.
4a interpretaci#n < antes transcripta establece que la diferencia producto de la ree2presi#n por inflaci#n de la medici#n contable de los bienes de uso * su base fiscal es una diferencia temporaria * genera el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido, pero termina e2presando que el ente podr optar por no re!ono!er este pasivo. )sta opci#n se incorpor# con la +esoluci#n <7::88= de la L%6%), la cual es producto de la unificaci#n de sus normas con las del %onse-o 6rofesional de %iencias )con#micas de la %iudad ut#noma de ;uenos ires. +ecordemos que tiempo atr!s el %onse-o hab'a establecido mediante la +esoluci#n MD 77:88< que /4a ree2presi#n del costo original de los bienes de uso mediante la aplicaci#n de coeficientes basados en el 'ndice de precios internos al por ma*or 0IBD)%1 N...O no debe ser considerada una diferencia temporaria N...O. (er! considerada como una diferencia permanente/.
Debido a esta importante diferencia entre los -uegos de normas contables de ambas instituciones, el proceso de unificaci#n finali"# conciliando las partes * de-ando como /alternativa/ el tratamiento de esta particular diferencia como si fuera de tipo permanente 0aunque s#lo para aquellos entes que la hubieran tratado originalmente de esta forma por aplicaci#n de la resoluci#n 77:88<1. 6ara finali"ar, la reciente +esoluci#n %D F<:88= del %onse-o 6rofesional de %iencias )con#micas de la %iudad ut#noma de ;uenos ires tom# esta modificaci#n para los e-ercicios completos 0o los per'odos intermedios de los e-ercicios completos1 que se inicien a partir del 7P de enero de :88J, pero dispuso que la e 2posici#n entre la informaci#n complementaria de los datos arriba mencionados entre los incisos a1 * d1 ser! de aplicaci#n a partir de los e-ercicios que se inicien a partir del 7P de enero de :889. (23) (1) Devengamiento los efectos patrimoniales de las transacciones * otros hechos deben reconocerse en los per'odos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produ-eren los ingresos * egresos de fondos relacionados. Bormas %ontables 6rofesionales desarrollo de cuestiones de aplicaci#n general. +esoluci#n Técnica 7? de la L%6%). (egunda 6arte, secci#n :.: 0%onforme a +T 7?, :.:1. (2) 6or e-emplo ganancias e2entas, no computables o no gravadas, * gastos no deducibles, entre otros. (3) 6or e-emplo intereses presuntos * alquileres presuntos, entre otros. (4) (i el quebranto puede ser deducido de ganancias de e-ercicios futuros, ello ameritar! un menor cargo a resultados en los per'odos futuros en que efectivamente se dedu"ca, generando un menor impuesto a pagar 0utili"ando el método del impuesto determinado1. ($) 6or e-emplo, e2enciones * desgravaciones de ganancias3 prohibici#n de deducci#n de ciertos gastos3 ingresos * gastos presuntos3 reg'menes de promoci#n fiscal3 etc. () Marco %onceptual de las normas contables profesionales. +esoluci#n Técnica 7J de la L%6%). (egunda 6arte, secci#n : Qb-etivo de los )stados %ontables 0+T 7J, :1. () )sta certe"a surge de la consideraci#n de que la medici#n contable del activo tiene como l'mite su valor recuperable. Bingún activo puede superar su valor recuperable, entendido como el ma*or importe entre su valor de venta * su valor de uso. De esta forma, si el activo en cuesti#n super# esta prueba o test de recuperabilidad, implica una alta probabilidad de que ese importe sea recuperado. 0%onforme a +T 7?, .1 (*) )l /cambio/ implica la posibilidad de can-earlo por efectivo o por otro activo, utili"arlo para cancelar una obligaci#n o distribuirlo a los propietarios del ente. )l /uso/ se da cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. 0%onforme a +T 7J, .7.71 (+) +T 7?, (egunda 6arte, (ecci#n =.7F.J.<.7. (1,) %onforme a la BI% 7:, International ccounting (tandards %ommittee, International ccounting (tandard 0Borma Internacional de %ontabilidad1 7:, revisada en :8883 Definiciones3 p!rrafo 78. (11) +T 7?, (egunda 6arte, (ecci#n =.7F.J.<.7. (12) +T 7?, (egunda 6arte, (ecci#n =.7F.J.. /Impuesto del per'odo/. (13) 4os e-emplos que presentamos no responden a ninguna legislaci#n impositiva en particular, *a que s#lo pretenden ser ilustrativos. +epresentan simples muestras * nada m!s que eso, por lo que nunca podr'an configurar situaciones que s#lo podr'an encontrarse en la pr!ctica profesional. 6ara los casos, hemos supuesto que no hubo otras operaciones que las e2presamente indicadas. (i durante el desarrollo se muestran parcialmente e2tractos de informaci#n contable, de ninguna forma aquellos cumplen con todos los requisitos de contenido * forma de los estados contables que prescriben las normas contables profesionales de e2posici#n, sino que fueron incluidos e2presamente para me-orar el tenor did!ctico de los e-emplos. (14) +T 9, (egunda 6arte, %ap'tulo III, (ecci#n L * +T F, (egunda 6arte, %ap'tulo III, (ecciones .< * ;.7. (1$) (egún la +esoluci#n <7:8= de la L%6%), los activos * pasivos surgidos por aplicaci#n del método del impuesto diferido se medir!n por su valor nominal. )n los estados contables de los entes que no estén en el régimen de oferta pública de sus acciones o t'tulos de deuda o que no ha*an solicitado autori"aci#n para hacerlo, podr!n optar por medirlos a su valor descontado. )l criterio elegido para su medici#n no podr! cambiarse en los siguientes e-ercicios. (1) +T 7?, (egunda 6arte, (ecci#n =.7F.J.<.<. (1) +T 7?, (egunda 6arte, (ecci#n =.7F.J.<.7. (1*) (ea a través del cambio 0ena-enaci#n, cancelaci#n de una obligaci#n, distribuci#n a los propietarios1 o del uso 0el empleo en una actividad productora de ingresos1. (1+) 6or e-emplo la ree2presi#n de los bienes de uso en un conte2to de inflaci#n no provoca un resultado por e2posici#n al cambio en el poder adquisitivo de la moneda pero s' una diferencia entre la medici#n ree2presada del activo * su base impositiva 0que no admite tal a-uste1. )n los per'odos siguientes al de la ree2presi#n, las amorti"aciones contables ser!n nominalmente ma*ores que las admitidas para la liquidaci#n del Impuesto a las Ganancias. 6or este motivo, habr! ma*ores pagos de impuestos futuros *a que las deducciones por este concepto ser!n menores que las contables * e l hecho generador de la misma no es el desgaste del per'odo, sino la falta de reconocimiento del a-uste impositivo de las partidas en el per'odo del conte2to inflacionario 0es decir, cuando se ree2pres# la medici#n contable del activo1. (2,) Ksualmente denominadas /partidas monetarias/.
(21) unque no se registra contablemente como un resultado de tenencia 0resultado por e2posici#n al cambio en el poder adquisitivo de la moneda, +)%6M1, sino integrando el cargo contable del Impuesto a las Ganancias devengado en el e-ercicio, conforme a =.7F.J., +T 7?. (22) Interpretaci#n de Bormas de %ontabilidad * uditor'a BP <, L%6%), %ontabili"aci#n del Impuesto a las Ganancias, (egunda parte, p!rrafo <, respuesta. (23) +esoluci#n MD F<:88= %6%)%;, 78@89@:88=, arts. : * <.
