Giuseppe Righetti - Economia Aziendale - Guida Al Bilancio

Studio prof. GIUSEPPE RIGHETTI Dottore Commercialista - Revisore Ufficiale dei Conti Studio in Castelnuovo del Garda - Via D'Annunzio, 9 www.studiorighetti.it

GUIDA AL BILANCIO

Ultimo aggiornamento 9.4.2003

A ABBUONI E SCONTI Abbuoni e sconti commerciali devono essere imputati in diminuzione del ricavo o del costo cui si riferiscono e non dovranno quindi apparire in bilancio. Sconti e abbuoni finanziari (es.: sconto cassa) vanno imputati a conto economico tra gli oneri/proventi finanziari alla voce C.16 / C.17. In generale, se non previsti contrattualmente, vanno supportati da idonea documentazione allo scopo di evitare possibili contestazioni in merito alla loro deducibilità. Occorre fare molta attenzione perché errate imputazioni di abbuoni e sconti attivi possono influire sulla valorizzazione delle rimanenze e sulla corretta determinazione delle imposte (gli sconti finanziari non sono deducibili ai fini Irap). Poiché per una sana gestione aziendale è indispensabile conoscere il volume di abbuoni e sconti attivi e passivi, è opportuno utilizzare dei conti transitori che permettano di sapere il volume e l’incidenza di abbuoni e sconti ottenuti e/o concessi nel corso dell'esercizio. Le scritture, per gli abbuoni attivi commerciali, potrebbero essere: Fornitori

a

Abbuoni commerciali attivi su acquisti B.6

Abbuoni commerciali attivi su acquisti

a

Merci X c/ acquisti

La scrittura, per gli abbuoni attivi finanziari, potrebbe essere: Fornitori

a

Abbuoni e sconti attivi

C. 16

Resi, sconti commerciali, abbuoni e premi relativi ad operazioni di competenza del passato esercizio devono essere inseriti tra gli oneri straordinari altri costi (voce E.21), se passivi o tra i proventi straordinari (AE.20) se attivi. Iva - Le note di variazione devono essere emesse nel rispetto dell'art. 26/633 (per le rettifiche conseguenti ad accordi tra le parti intervenute successivamente alla stipula e per inesattezze nella fatturazione il termine è di un anno; per rettifiche cons eguenti ad accordi inseriti nel contratto originario, non c’è termine). Nelle cessioni internazionali abbuoni e sconti commerciali e finanziari compresi quelli per cassa riducono il plafond di cui all'art. 8/633, anche se non è stata emessa nota di variazione. I premi fedeltà in denaro versati dal cedente al cessionario a ristorno del prezzo originariamente pattuito e pagato, sono fuori campo Iva ex art. 2 (R.M. 416531/1986). I premi di fedeltà (detti anche sconti quantità o ristorni differiti) traggono origine dalle vendite ad un prezzo che, in un tempo successivo, per effetto del raggiungimento di un determinato obiettivo, di solito il volume di affari, subirà una riduzione. Si possono verificare i seguenti casi: a) premio la cui maturazione oltrepassa la chiusura dell’esercizio. Cedente: al 31.12 accantona la quota di competenza (c.e. B.13) in un apposito fondo (SP passivo B.3); nell’esercizio di maturazione del premio: utilizza il fondo per la quota accantonata fino al 31.12 precedente e imputa tra gli sconti e abbuoni su vendite il residuo (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Per essere fiscalmente deducibili, devono risultare da atto scritto. La deducibilità avviene interamente nell’esercizio di maturazione e non man mano che si effettuano gli accantonamenti. Cessionario: contabilizza il premio solo nell’esercizio di maturazione finale imputando la quota di competenza tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce dic.e.B.6) e la quota di esercizi precedenti tra i proventi straordinari (c.e. E.20). b) premio la cui maturazione si esaurisce nell’arco di un esercizio. Cedente: il premio va imputato tra gli sconti e abbuoni su vendite (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Se, per lungaggini procedurali il premio viene conosciuto oltre la data di stesura del bilancio, andrà contabilizzato tra gli oneri straordinari. Cessionario: il premio va contabilizzato tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce dic.e.B.6). Se il cessionario viene a conoscenza del premio nell’esercizio successivo a quello di competenza, allora inserirà i premi tra i proventi straordinari (c.e. E.20).

ACCONTI DA CLIENTI A differenza degli anticipi a fornitori, gli anticipi da clienti trovano una collocazione indistinta nel passivo dello 1

stato patrimoniale alla voce D.5 "Acconti". Se il contratto riporta “a titolo di caparra e principio di pagamento” o simili è necessario emettere la fattura. Iva - Il pagamento di un acconto è soggetto a fatturazione. Registro - Gli acconti, che sono soggetti ad Iva, scontano l’imposta in misura fissa e solo in caso d’uso. Contabilità - All’emissione della fattura per la richiesta di un acconto al cliente per cessione di merci: Clienti

a

==/== Clienti c/ anticipi Iva c/ vendite

120,00 D.5

100,00 20,00

Al pagamento dell’acconto: Banca c/c

a

Clienti

120,00

All’emissione della fattura di saldo (es. € 300,00; di cui € 100,00 già fatturate): ==/== Clienti c/anticipi Clienti

a

==/==

Merci c/ vendite Iva c/ vendite

340,00 100,00 240,00 300,00 40,00

ACCONTI DI IMPOSTA Vedi: Imposte – Acconti e saldo

AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA - Artt. 2562, 2561, 67.9 Il c.c. prevede che gli impianti dell'azienda in affitto o in usufrutto devono essere mantenuti in efficienza; sorge per il conduttore, a fronte del risarcimento che dovrà presumibilmente pagare a fine contratto, il diritto ad effettuare gli ammortamenti sui beni ricevuti in affitto. Nella contabilità dell'affittuario (l'accantonamento andrà tra gli Altri fondi): Ammortamento

a

Fondo ammortamento

a

Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

oppure in alternativa: Ammortamento

Inoltre l'affittuario deve annotare nei conti d'ordine il valore dei beni compresi nell'affitto d'azienda: Beni azienda XY in affitto

a

XY cedente azienda in affitto

Il costo viene denominato ammortamento perché è calcolato con la metodologia propria di tale voce e con l'utilizzo dei medesimi coefficienti e sui valori fiscali dei beni iscritti nel bilancio dell’affittante ma in sostanza rappresenta un accantonamento che verrà utilizzato alla fine del contratto per indennizzare il proprietario del deperimento dei beni utilizzati sulla base del contratto di affitto. Nel caso di inizio dell'affitto nel corso dell'esercizio gli ammortamenti dovranno essere ragguagliati al tempo di utilizzo di entrambi i contraenti. La deduzione di tali quote di ammortamento è subordinata alla tenuta, da parte dell'affittuario, del registro dei beni ammortizzabili. Al termine del contratto, una volta determinato l'importo del degrado tecnico subito dai beni strumentali, l'affittuario dovrà procedere al risarcimento. Se tale importo è pari a quello accantonato a titolo di ammortamento: Fondo ammortamento

a

Banca c/c

a

Banca c/c

altrimenti: Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

Se l'importo del risarcimento è superiore al valore accantonato, l'affittuario dovrà contabilizzare:

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==/== Fondo ammortamento ovvero Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi Sopravvenienze passive

a

Banca c/c

Se, viceversa, il risarcimento è inferiore all'accantonamento, la differenza costituirà sopravvenienza attiva. Nel caso in cui il contratto di affitto d'azienda non preveda od escluda indennizzi o risarcimenti al termine del rapporto, a fronte del degrado dei beni strumentali, gli ammortamenti calcolati dall'affittuario sono costi figurativi (da recuperare sull'Unico) e vanno a costituire una Riserva tassata: Ammortamenti

a

Riserva tassata ex art. 67.9

Contabilità dell'affittante. Alla stipula del contratto continuerà a tenere i beni in bilancio ma sospenderà l’ammortamento. Al termine del contratto il proprietario dovrà inserire nella propria contabilità l'ammortamento effettuato dall'affittuario, riprendendo poi l’ammortamento in proprio per il residuo. Se l'importo che riceve è pari a quello accantonato a titolo di ammortamento: Banca c/c

a

Fondo ammortamento

Se l'importo del risarcimento è superiore al valore ammortizzato, l'affittante dovrà contabilizzare: Banca c/c

a

==/== Fondo ammortamento Sopravvenienze attive

Se, viceversa, l'importo fissato per il risarcimento è inferiore al valore risultante dall'accantonamento, la differenza costituirà sopravvenienza passiva. Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi – Vedi il capitolo Manutenzioni e riparazioni. Deroga - Nel caso in cui il contratto di affitto ponga il degrado dei beni a carico del proprietario, questi avrà anche diritto all'effettuazione degli ammortamenti. Normalmente si prevede anche di porre a carico del proprietario le manutenzioni straordinarie, lasciando al conduttore quelle ordinarie. Irap - Sono deducibili gli accantonamenti operati dall’affittuario al fondo ripristino beni del locatore. Il canone d’affitto è tassabile per la società percipiente e deducibile per il conduttore.

AGENTI E RAPPRESENTANTI Vedi: Rappresentanti ed agenti

AGEVOLAZIONI E INCENTIVI ALLE IMPRESE Nell’ambito del recente conferimento di funzioni e compiti amministrativi alle autonomie locali, in attuazione del D.Lgs 31.03.1998, lo Stato ha demandato ai suddetti enti anche la gestione di quelle che sono i contributi e le agevolazioni tesi a favorire lo sviluppo economico nonchè le attività produttive nei vari ambiti territoriali. La modalità di attribuzione dei suddetti incentivi viene stabilita ora in perfetta autonomia attraverso l’emanazione di leggi regionali le quali possono prevedere per uno stesso tipo di agevolazione diverse forme di erogazione. Per quanto concerne i soggetti, possono emanare norme finalizzate ad agevolare le imprese: l’Unione Europea, lo Stato, la Regione e le singole Camere di Commercio Provinciali. In relazione all’obiettivo occorre sempre verificare sia il cosiddetto ambito soggettivo, cioè le caratteristiche che deve possedere l’impresa, sia l’ambito oggettivo, vale a dire i tipi di investimento effettuati ed eventualmente la loro localizzazione, che una norma agevolativa può contenere. I crediti d’imposta riconosciuti alle imprese (qui di seguito cerchiamo di segnalarne i principali) possono essere utilizzati, quando non diversamente specificato, anche in compensazione orizzontale ai sensi del D.Lgs n. 241/97 ossia con imposte e contributi che si versano tramite Mod. F24 (Irpeg, Irpef, ritenute…); inoltre, sempre quando non diversamente specificato, concorrono a formare il reddito imponibile (attenzione alle agevolazioni previste per il personale e la loro imponibilità Irap). L’A.E. con circolare 41/E ricorda l’obbligo di indicare in Nota Integrativa gli investimenti agevolati. Vedi anche: Contributi.

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I crediti d’imposta fanno spesso riferimento al concetto di piccole-medie imprese ex D.M. 18.9.97 (alcune disposizioni agevolative, quali la L. 317/91, adottano parametri diversi da quelli fissati nel predetto D.M.): - requisiti per rientrare tra le piccole-medie imprese: meno di 250 dipendenti; fatturato annuo non superiore a € 40 mil. (o totale di bilancio annuo non superiore a € 27 mil.); indipendenza (l’impresa non deve essere partecipata per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimensionali); - requisiti per rientrare tra le piccole imprese: meno di 50 dipendenti; fatturato annuo non superiore a € 7 mil. (o totale di bilancio annuo non superiore a € 5 mil.); indipendenza (l’impresa non deve essere partecipata per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimensionali). Un’informazione importante per l’impresa che intende beneficiare di un’agevolazione, è quella concernente il suo assoggettamento o meno alla regola del “de minimis”. Gli aiuti di stato che rientrano in tale regime, infatti, non possono essere superiori ad € 100.000 in 3 anni. Le agevolazioni possono essere a durata limitata o a carattere cosiddetto “permanente” (cioè che vengono periodicamente finanziate); qui di seguito vengono elencate brevemente le principali. CREDITI DI IMPOSTA DI DURATA LIMITATA NUOVE ASSUNZIONI, art. 4 L. 448/98 modificato dalla L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6705. NUOVE ASSUNZIONI, art. 7 L. 388/00: codice tributo da utilizzare sul modello F24: 6732). Il D.L. 209/2002 sottopone il credito d’imposta di cui all’art. 7 L. 388/00 ai seguenti limiti: ai fini del crediti valgono solo le assunzioni effettuate sino al 7.7.2002 (quelle successive assumono significato solo quando riguardano sostituzioni di precedenti dipendenti); il credito d’imposta sarà utilizzabile solo a partire dall’1.1.2003 (quota maturata dopo il 30.06.02), in misura non superiore ad 1/3 della somma maturata e, in ogni caso, in almeno 3 rate. COMPENSI IN NATURA AI DIPENDENTI, art. 6 L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6606. EDITORIA, art. 8 L. 62/01: Non concorre a formare il reddito imponibile ed è riportabile nei periodi di imposta successivi. L’importo del credito è pari al 3% del costo sostenuto. IMPRENDITORIA FEMMINILE, art. 5 L. 215/92: Codice di compensazione in F24: 6718). INVESTIMENTI AMBIENTALI, art. 6, commi 13-19, L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito. TREMONTI SUD - INVESTIMENTI IN AREE SVANTAGGIATE , art. 8 L. 388/00 e art. 10 D.L. 138/02. ROTTAMAZIONE BENI USATI, art. 145.6 L. 388/00: Codice compensazione in F24: 6712. ROTTAMAZIONE MACCHINE DA GIOCO, art. 38 L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito. CREDITI D’IMPOSTA “PERMANENTI” INVESTIMENTI INNOVATIVI E SPESE DI RICERCA Ex artt. 5, 6, 8 L. 317/91, integrata dall’art. 3 L. 266/97 modificati dall’art. 15 L. 144/99 – A partire dal 1998 vengono riconosciuti benefici alle piccole imprese per promuovere lo sviluppo, l’innovazione e la competitività. È riconosciuto un credito di imposta nella misura del 30% della spesa con il limite di € 258.228,44 per esercizio. Spetta solo alle imprese in contabilità ordinaria. Ai fini della formazione del reddito di impresa il credito d’imposta è considerato sopravvenienza attiva, ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di imposta in cui è stato concesso. (Cod. compensazione in F24: 6713 – investimenti innovativi; 6714 – spese di ricerca). SPESE DI RICERCA SCIENTIFICA, art. 5, L. 449/97: Beneficiari del credito d’imposta sono tutte le piccole e medie imprese, le imprese artigiane, e le imprese di cui all’art. 17, L. 317/91, a partire dal 1998 per ogni nuova assunzione. Non concorre alla formazione del reddito imponibile. (Cod. compensazione in F24: 6701). RICERCA E SVILUPPO, art. 13, D.L. 79/97, convertito con L. 140/97, modificato con L. 266/97 – Beneficio concesso per incentivare l’attività di ricerca e sviluppo delle imprese industriali. RICERCA E SVILUPPO delle IMPRESE INDUSTRIALI, art. 108 L. 388/00 modificato dall’art. 48 L. 448/01: L’agevolazione non è cumulabile con altre previste per l’attività di ricerca e sviluppo (es.: DL 79/97). INCENTIVI TERRITORIALI, art. 1 D.L. 244/95, conv. in L. 341/95: Sono concessi benefici fiscali per gli investimenti in impianti e macchinari di nuova fabbricazione che hanno prodotto un incremento nel numero dei dipendenti. STRUMENTI PER PESARE, art. 1 L. 77/97 - Credito d’imposta riconosciuto per l’acquisto di strumenti per la pesatura. E’ considerato sopravvenienza attiva, ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di imposta in cui è stato concesso. (Cod. di compensazione in F24: 6717). COMMERCIO ELETTRONICO, art. 103, commi 5 e 6, L. 388/00: Può essere utilizzato in compensazione orizzontale entro un termine massimo di 3 anni dalla ricezione del provvedimento di concessione. VEICOLI A METANO O GPL, art. 1 L. 403/97 ed art. 145.6 L. 388/00: Le imprese che hanno diritto al credito devono conservare, fino al 31.12 del quinto anno successivo a quello di emissione della fattura, la documentazione ricevuta dal venditore. Cod. compensazione in F24: 6709. GASOLIO PER GLI AUTOTRASPORTATORI, art. 1 DL 265/00, convertito in L. 343/00; ex art. 25 L. 388/00; ex art. 5 D.L. 452/01: Beneficiari sono gli esercenti le attività di trasporto merci con veicoli di massa massima complessiva superiore a 3,5 tonnellate. L’agevolazione non è soggetta ad Irpeg ed Irap. (Codice di compen4

sazione in F24: 6731 – credito derivante dalle variazioni dell’incidenza sul prezzo al consumo del gasolio per autotrazione – 6736 – credito derivante dal gasolio impiegato dagli autotrasportatori – 6740 – agevolazione su gasolio per autotrasporto). TRASPORTO MERCI / CARBON TAX, art. 8 L. 448/98 e DPR n. 277/00 – Prevede la concessione di un’agevolazione a favore degli esercenti le attività di autotrasporto merci con veicoli di massa massima complessiva non inferiore a 11,5 tonnellate da usufruire, anche mediante credito di imposta, pari all’incremento dell’accisa applicata per il medesimo anno al gasolio per autotrazione. Il credito può essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione orizzontale (Codice di compensazione in F24: 6730). ROTTAMAZIONE MACCHINE ATTREZZATURE AGRICOLE, art. 17.34 L. 449/97: Beneficiarie del credito sono le imprese costruttrici o importatrici di macchine ed attrezzature agricole nuove per la rottamazione di analoghi beni usati. Cod. compensazione F24: 6711. SVILUPPO SOSTENIBILE, art. 109 L. 388/00 - Credito riconosciuto per interventi volti alla riduzione e riciclo dei rifiuti ed agli investimenti atti a migliorare e/o ridurre il consumo energetico. TAXI E NOLEGGIO CON CONDUCENTE ATTIVITA’ IN SARDEGNA, art. 36 L. 144/99: Concessione di un’agevolazione sui costi di trasporto, sotto forma di credito di imposta, alle piccole e medie imprese industriali di trasformazione con sede di stabilimento in Sardegna e che esportano semilavorati o prodotti finiti (Cod. di compensazione in F24: 6605). SPESE DI TRASPORTO PER IMPRESE SICILIANE, art. 133 L. 388/00 - Beneficiarie sono le piccole medie imprese aventi sede legale e operativa in Sicilia, per le spese di trasporto sostenute per la distribuzione dei prodotti destinati in territorio comunitario. SETTORE COMMERCIO E TURISMO, art. 11 L. 449/97, art. 7 L. 488/99 ed art. 145.95 L. 388/00: Soppressa dall’art. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01. IMPRESE TURISTICHE, art. 145.74 L. 388/00: Ne beneficiano le imprese operanti nel settore turistico le quali potranno applicare la deducibilità in tre periodi di imposta delle spese di ammodernamento e manutenzione relative agli immobili posseduti o detenuti a partire dalle spese sostenute nel periodo di imposta in corso al primo gennaio 2001. Agevolazione soppressa dall’art. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01. ESERCIZI COMMERCIALI , L. 488/92, ex art. 52, commi 70 e 71, L. 448/01: Le agevolazioni per le aree depresse previste dalla L. 488/92 sono estese dalla L. 448/01 ai programmi di ammodernamento degli esercizi commerciali di vicinato di cui all’art. 4.1 lett. d) del D.Lgs 114/98. La L. 448/01 ha inoltre compreso tra i soggetti agevolabili le imprese di somministrazione di alimenti e bevande al pubblico di cui all’art. 3 L. 287/91. ALTRE AGEVOLAZIONI ROTTAMAZIONE DELLE LICENZE DI ATTIVITA’ DI AUTOTRASPORTO Il contributo concesso agli autotrasportatori monoveicolari è subordinato alla doppia condizione della cessazione definitiva dell’attività e della cancellazione dal registro delle imprese e dall’albo degli autotrasportatori, con revoca dell’autorizzazione di cui all’art. 41 della L. 298/1974. Le erogazioni in oggetto rivestono la natura di “proventi straordinari strettamente connessi all’attività”. Sono, quindi, da considerarsi “redditi d’impresa, nell’esercizio di competenza coincidente con quello nel corso del quale viene emessa relativa delibera di ammissione al beneficio”. I contributi sono equiparati ai redditi assoggettati a tassazione separata a norma dell’art. 16.1, lett. g), del D.P.R. 917/1986 e “trattandosi di contributi ad imprese” in capo al soggetto erogatore-sostituto d’imposta sorge l’obbligo di operare la ritenuta del 4% a titolo di acconto.

AGRICOLTURA: ANIMALI E PIANTE STRUMENTALI ANIMALI STRUMENTALI: La C.M. n. 98 del 17.5.00 conferma quanto già indicato con C.M. 11 del 10.4.91: animali e piantagioni sono da considerarsi oneri ad utilità pluriennale (art. 74.3) "deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio". Per le imprese di nuova costituzione l'imputazione avrà inizio a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4). C.C.: Dovrebbero considerarsi immobilizzazioni materiali ammortizzabili in relazione con la loro residua possibilità di utilizzo (art. 2426 n. 2). Se anche nel bilancio UE venissero classificati tra i costi pluriennali (art. 2426 n. 5) si produrrebbero i seguenti effetti negativi: a) la capitalizzazione delle spese di acquisto e mantenimento sarebbe vincolata al previo consenso del collegio sindacale; b) i costi dovrebbero essere ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi; c) si possono distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire il costo non ammortizzato. Contabilizzazione: Le scritture seguiranno le varie fasi di acquisto, capitalizzazione, ammortamento e dismissione. ==/== per l’acquisto di galline ovaiole ….

a

5

Fornitori

Galline ovaiole (Bovini da latte, …) Erario c/Iva ==/== per le varie spese di mantenimento, es.: Mangime Erario c/Iva

a

Fornitori

E’ ammessa la capitalizzazione dei costi diretti (esclusi gli indiretti e gli interessi passivi) sostenuti per il mantenimento degli animali dall'acquisto al momento in cui l'animale inizia a produrre. Se a fine esercizio l'animale non avrà ancora iniziato a produrre si opera la capitalizzazione dei costi dell'intero esercizio. Ammortamento: Si seguono le normali regole contabili; occorre ricordare di riportare il costo ammortizzabile sul libro dei cespiti. Dismissione: Quando la produzione delle uova (latte, ...) si ridurrà tanto da rendere antieconomica la permanenza dell'animale nel processo produttivo aziendale, si darà luogo alla cessione che potrà far emergere plusvalenze o minusvalenze patrimoniali. PIANTAGIONI - Con C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.2 è stato riconosciuta la possibilità di imputare le spese di messa in opera dei vigneti secondo quanto disposto dall’art. 74.3 (spese relative a più esercizi). Piante da appartamento vive o finte - Le piante da appartamento utilizzate per abbellire l’ufficio vanno considerate immobilizzazioni ed incluse tra gli altri beni (B.II.4) alla voce arredamento ed ammortizzate: - c.c. - in base alla residua possibilità di utilizzazione; - fisco - in base ai coefficienti previsti per l’arredamento (con possibilità di integrale deduzione se il valore unitario non è superiore ad € 516,46). Piante da giardino - A seconda della loro natura e destinazione possono essere imputati a: - costi incrementativi del terreno non edificato, e quindi non ammortizzabili; - costi incrementativi del fabbricato, e quindi ammortizzabili; - costi autonomamente ammortizzabili in base alla residua vita utile; - costi di esercizio, se trattasi di piante annuali. La scelta dipende dalla constatazione che la piantagione generi o meno un permanente incremento di valore del terreno o del fabbricato, anche tenendo conto della prevista durata della vita utile della pianta. In caso di morte vegetale, si ritiene che il bene possa essere tolto dal libro cespiti con una semplice nota. MORTE DELL’ANIMALE O DELLA PIANTA - Il bene deve essere eliminato dai cespiti ammortizzabili, con eventuale emersione di minusvalenza. TERRENI AGRICOLI - La C.M. 17.5.00 n. 98 esclude la possibilità di qualsiasi ammortamento per tutti i terreni agricoli in quanto non suscettibili di deperimento. Messa a riposo - Il contributo per la messa a riposo dei terreni (set aside) in base al Regolamento CEE n. 797/85 è imponibile. CONTRIBUTI AIMA (EIMA) - I contributi Eima, sono contributi in conto esercizio e devono essere imputati nel momento in cui ne è certo l’ammontare, il che si verifica quando l’ente liquida con decreto l’importo spettante (Cass. 4.9.02 n. 12831). IMPRENDITORE AGRICOLO - Il D.Lgs. 228/01, modificando l’art. 2135, introduce la figura dell’imprenditore agricolo anche in ambito societario. Ai fini del conseguimento della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale (Iatp) l’art. 10 richiede i seguenti requisiti: − nello statuto sociale sia previsto l’esercizio esclusivo dell’attivi tà agricola; − Srl e Spa: almeno la metà più uno del capitale sociale sia stata sottoscritta da imprenditori agricoli a titolo principale; − Cooperative: almeno la metà dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale; − Snc: almeno la metà dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale; − Sas: almeno la metà dei soci accomandatari siano imprenditori agricoli. Per maggiori dettagli Circolare Inps n. 34 del 7.2.02.

AMMINISTRATORI - Art. 62 Per gli amministratori può essere previsto un compenso: a) in misura fissa; b) variabile in base agli utili (partecipazione agli utili); c) misto, base fissa più variabile in base agli utili; d) variabile in base al volume di affari (sconsigliato); 6

- con eventuale aggiunta di: c) indennità di fine mandato; d) compensi in natura o benefici supplementari (es. uso dell'auto, di un appartamento, anche se usufruiti dai familiari). Il compenso può essere pagato con la periodicità desiderata: annuale, mensile, trimestrale, ecc. Il compenso degli amministratori, di qualsiasi tipo, deve essere previsto e determinato nell'atto costitutivo o deliberato dall'assemblea dei soci. Per gli amministratori investiti di particolari cariche il compenso è fissato dal consiglio di amministrazione, sentito il collegio sindacale (artt. 2364 e 2389). L'amministratore che riceve un compenso non deliberato o superiore a quello deliberato, anche sotto forma di benefici non tassati, è passibile di sanzioni penali (artt. 2389 e 2630 c.c.). La gratuità della prestazione, se non prevista nello statuto, dovrà emergere da una delibera assembleare o del consiglio di amministrazione, con espressa accettazione dell’amministratore. In mancanza, l’amministratore potrà rivolgersi al giudice per ottenere un equo compenso (Cass. 24.2.97 n. 1647; Cass. 19.3.91 n. 2895). A decorrere dall’1.1.2001, il reddito derivante dall’attività di amministratore rientra fra i redditi assimilati al lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 47.1, c-bis. Pertanto il sostituto d’imposta dovrà porre in essere i seguenti adempimenti: - assoggettare il reddito ad Irpef a scaglioni, tenendo conto delle detrazioni previste; - redigere un modello CUD entro il 31.3 dell’anno successivo, effettuando gli eventuali conguagli (le addizionali Irpef devono essere liquidate in sede di conguaglio). Il compenso netto sarà: Compenso lordo - 1/3 Inps - 1/3 Inail - Irpef (al netto di detrazioni e oneri). Congruità del compenso Il compenso deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza in relazione alle dimensioni, alla struttura e alla redditività della società. Anche se non ci sono norme specifiche si sono verificate contestazioni di congruità dei compensi pagati agli amministratori, specie se soci di società a ristretta base sociale, in quanto compensi troppo elevati costituirebbero, secondo l'A.F., un artificio elusivo volto a distribuire utili mascherandoli da compensi. Con sent. n. 6599 dep. 9.5.02 la Cass. ha invece negato la possibilità di sindacare la congruità del compenso degli amministratori delle società di persone. In precedenza, la stessa Cass. (con sent. n.12813 dep. 27.9.00 e n. 13478 del 30.10.01) aveva negato la deducibilità per mancanza di inerenza a compensi sproporzionati in relazione al volume di affari, superando l’importo dell’utile operativo (confermando la facoltà dell’A.F. di ritenere indeducibile la parte di compenso che supera il limite ritenuto inerente in rapporto ai ricavi o all’oggetto dell’impresa). COMPENSO IN MISURA FISSA Deve essere contabilizzato in bilancio per competenza ma è fiscalmente deducibile secondo il principio di cassa allargata (la cassa si prolunga fino al 12 gennaio successivo; se il pagamento avviene con assegno non è sufficiente che questo sia datato entro il 12.01, ma va anche incassato entro la medesima data). Quando tra competenza e cassa allargata ci sono sfasature temporali, occorre operare una variazione sulla dichiarazione dei redditi; trattandosi di “variazioni temporanee” e in presenza della “ragionevole certezza”, si dovrà procedere al calcolo delle imposte anticipate. Il principio della cassa allargata si applica solo quando il compenso amministratori rientra tra i “redditi assimilati al lavoro dipendente”. Nelle ipotesi in cui è considerato “reddito di lavoro autonomo” (Amministratore soggetto IVA con obbligo di emissione fattura), la società committente deduce il compenso solo se erogato entro la fine del periodo d’imposta (31.12.2001). CONTABILIZZAZIONE Esempio: compenso di € 1.000,00 (al lordo da ritenuta e contributi) a favore di amministratore privo di copertura previdenziale. Si deve rilevare il compenso ed i 2/3 Inps a carico dell’impresa: Compenso amministratori

a

Amministratori c/ competenze

Contributi Inps

a

Inps c/ contributi

a

==/== Banca c/c Erario c/ ritenute co.co.co. Inps c/ contributi

1.000,00 93,33

Al pagamento: Amministratori c/ competenze

1.000,00 773,33 180,00 46,67

COMPENSO COME PARTECIPAZIONE AGLI UTILI Ai sensi dell'art. 2432 del c.c., le partecipazioni agli utili si calcolano sugli utili netti risultanti dal bilancio, de7

dotta la quota da imputare a riserva legale. Si tenga inoltre conto che secondo l’art. 2433 del c.c., se si verifica una perdita del capitale sociale, non può farsi luogo a ripartizioni di utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto; ne consegue che gli utili netti su cui computare il compenso saranno quelli che residuano dopo aver dedotto anche quanto serve per la reintegrazione del capitale. La partecipazione agli utili, è deducibile per cassa allargata, anche se non imputata al conto economico (art. 62); comporta una variazione in diminuzione sulla dichiarazione dei redditi. E’ da assoggettare a contribuzione Inps. Esempio: Quota di partecipazione all’utile netto di bilancio: 15%; utile netto da bilancio € 362.000,00. Destinazione dell’utile: 5% a Riserva legale, 15% del residuo a compenso amministratore (privo di altra copertura previdenziale) ed il restante ammontare viene riportato negli esercizi successivi. Scritture contabili. Al riparto dell'utile: Utile di esercizio

a

Amministratori c/competenze

a

Contributi Inps co.co.co.

a

==/== Riserva legale Amministratori c/ comp. D.13 Utili esercizi precedenti ==/== Banca c/c (compenso netto) Erario c/ rit. lavoro dipendente Inps c/ contributi (1/3)

362.000,00 18.100,00 51.585,00 292.315,00

Inps c/contributi (2/3)

RINUNCIA AL COMPENSO da parte dell'amministratore La società dovrà operare una ritenuta dato che, secondo il Min. Fin. (C.M. 27.5.94 n. 73/E), la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l'avvenuto incasso giuridico del credito. Per evitare contestazioni è preferibile una preventiva deliberazione dell’assemblea dei soci di rideterminazione del compenso. I debiti in bilancio per compenso amministratori ante 1993 (quando erano deducibili per competenza) non comportano movimentazioni sulla dichiarazione dei redditi/Unico al loro pagamento. Attenzione: predisporre documentazione per evitare la loro prescrizione; emergerebbe una sopravvenienza attiva tassabile. Revoca degli amministratori - in base alla durata dell’incarico, si distingue tra amministratori nominati: - a tempo determinato - hanno diritto al risarcimento del danno se revocati prima della scadenza senza giusta causa (sia per le spa che per le srl: artt. 2383, 2487); - a tempo indeterminato la revoca obbliga al risarcimento solo quando non è stato dato un congruo preavviso, salvo ricorra una giusta causa (solo srl; art. 1725, Cass. Sez. I 7.9.99 n. 9482). Amministratore e lavoratore dipendente - E’ da escludere la riconoscibilità di rapporto di lavoro subordinato e la conseguente assoggettabilità agli obblighi assicurativi per il Presidente del C.d.A., per l’amministratore unico e il Consigliere delegato, i quali sarebbero subordinati a sé stessi. Negli altri casi e verificandosi le condizioni descritte nella Circ. Inps n. 179/1989 è possibile la coesistenza nella stessa persona delle figure di amministratore e dipendente. Rimborso spese per trasferte - Il trattamento è analogo a quello previsto per i lavoratori dipendenti: l’amministratore si considera in trasferta quando esce dal Comune nel quale si trova la sede naturale del proprio lavoro (es. gli uffici amministrativi) purché la stessa sia oggettivamente determinabile. In assenza di oggettiva determinabilità vale la sede indicata nell’atto di nomina; in mancanza, il domicilio fiscale. In precedenza valeva il Comune di residenza dell’amministratore. Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti. ADEMPIMENTI INPS Nomina - Gli amministratori devono presentare domanda di iscrizione alla sede Inps territorialmente competente, preferibilmente all'atto della nomina e obbligatoriamente entro la data di attribuzione dell’eventuale compenso, indicando i propri dati anagrafici, codice fiscale, domicilio, nonché i dati identificativi della società committente. L’iscrizione all’Inps può essere effettuata anche direttamente dalla società. Chi è amministratore di più società operanti in sedi diverse, deve spedire una sola domanda di iscrizione nella sede in cui ha la residenza o dove ha sede una società, elencando tutte le società nelle quali è amministratore. Per gli amministratori - professionisti la sede l'Inps competente è quella relativa al proprio comune di residenza. Cessazione - Gli amministratori (o la società) devono comunicare all'Inps la cessazione dell'incarico, entro 30 giorni. Pare, secondo quanto affermato da fonti dottrinali, che vada inoltre versato il contributo sull’eventuale indennità di fine mandato percepita dagli amministratori. 8

Il diritto alla pensione (invalidità, vecchiaia), calcolato col sistema contributivo, sorge dopo un minimo di 5 anni di contributi. Pagamento dei contributi - Viene effettuato dalla società tramite modello F24, entro il 16 del mese successivo a quello di pagamento del compenso. 2/3 sono a carico della società ed 1/3 dell’amministratore. Deducibilità per la società erogante - Segue la deducibilità del compenso cui si riferisce (se il compenso è deducibile nel 2001, anche i contributi sono deducibili nel medesimo esercizio anche se pagati nel 2002). Determinazione del contributo Inps Il contributo Inps si calcola sul compenso lordo fino al raggiungimento del massimale contributivo aggiornato annualmente (per il 2002 pari ad € 78.507,00 aumentato ad € 80.391 per il 2003), applicando aliquote diverse a seconda dei segg. casi: Amministratori privi di altra copertura previdenziale: l’aliquota da applicare è pari al 14% fino al limite massimo di € 10.990,98 di contributo per l’anno 2002 (e di € 11.254,74 per il 2003). Amministratori con altra copertura previdenziale (es. dipendenti) e pensionati con pensione di reversibilità: l’aliquota da applicare è pari al 10% fino al limite massimo di € 7.850,70 di contributo per l’anno 2002 (e di € 8.039,10 per il 2003). Amministratori che godono di pensione diretta (dal 1.1.2003): l’aliquota da applicare è pari al 12,50% fino al limite massimo di € 10.048,87(per il 2002 era del 10% con un limite massimo di € 7.850,70). Il contributo è per 2/3 a carico del committente e per 1/3 a carico dell’amministratore. NATURA DEL COMPENSO E RELATIVO TRATTAMENTO FISCALE E PREVIDENZIALE La C.A.E. n. 105/2001 e la R.M. 56/2002, cambiando rotta, affermano che i compensi di amministratore rientrano nell’attività professionale, quando l’attività di amministratore può essere considerata oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della professione abituale esercitata. Si possono riscontrare: a) compensi corrisposti ad amministratori che non esercitano anche attività professionale Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%; b) compensi corrisposti a professionisti che esercitano la professione, per i quali la prestazione rientra, nell'oggetto proprio della professione quali dottori commercialisti, ragionieri professionisti Iidd: r.a. 20%; Iva: si ; Cassa previdenza: 2%; c) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione è compresa tra le mansioni di categoria o è oggettivamente connessa: avvocati, ingegneri edili che amministrano una società di ingegneria o un’impresa edile, geometri che amministrano piccole o medie aziende agrarie (D.n. 274/29), periti agrari che amministrano aziende agrarie e zootecniche (L. 434/68), dottori agronomi e forestali che amministrano aziende agrarie, zootecniche e forestali (L. 3/76), agrotecnici che amministrano aziende agrarie, zootecniche, di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agrari e zootecnici, limitatamente alle piccole e medie aziende - Iidd: r.a. 20%; Iva: si; Cassa previdenza: 2%; d) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione non rientra nell'oggetto proprio della professione Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perché già iscritti ad altra cassa obbligatoria); e) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una società del gruppo, che svolgono la loro funzione per libera scelta; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%; f) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una società del gruppo, che svolgono la loro funzione in base a previsione contrattuale o normativa; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perché già iscritti ad altra cassa obbligatoria); g) compensi corrisposti ad amministratore dipendente di società del gruppo che, per clausola contrattuale o normativa, è tenuto a riversare i compensi percepiti al datore di lavoro; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no. h) compensi corrisposti ad amministratori (o sindaci) non residenti; Iidd: r.i. 30%; Iva: no. INAIL OBBLIGATORIA PER AMMINISTRATORI E DIRIGENTI Con il D.Lgs. n. 38/2000 è stato istituito l’obbligo assicurativo contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dei dirigenti. Si intendono per tali non solo i soggetti che rivestono formalmente tale qualifica, bensì tutti coloro che appartengono all’area dirigenziale, vale a dire che si connotano quali “alter ego” dell’imprenditore, esercitando poteri d’iniziativa e di organizzazione dell’impresa o di rami significativi della stessa e nell’esercizio di queste funzioni rientrano nell’ambito di rischio di cui all’art. 1 del Dpr 1124/65. Essendo attratti dall’obbligo assicurativo i soggetti che svolgono una delle attività a rischio elencate nell’art. 1 del Testo unico n. 1124/65 (“chi faccia uso in via non occasionale di veicoli a motore personalmente condotti e/o effettua accessi in cantieri, opifici e simili,….. faccia uso diretto di macchine da ufficio ecc..”), lo stesso obbligo ricade anche sugli amministratori. Sarà esentato dall’obbligo di iscrizione solo chi dimostri di non svolgere la propria attività di collaborazione in modo rischioso. Es.: l’amministratore di una Srl che per esercitare la sua attività dimostra di non recarsi in ufficio in macchina o di non utilizzare nessuno degli strumenti ritenuti a rischio (computer, calcolatrice ecc.) non dovrà iscriversi all’Inail.

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Il premio sarà calcolato direttamente dall’Inail non sui compensi effettivamente erogati, bensì sul massimale assunto per il calcolo delle rendite assicurative e su questo importo saranno anche liquidate le eventuali prestazioni. Il premio così calcolato dovrà essere ripartito nella misura di un terzo a carico del lavoratore e due terzi a carico del committente. Il committente dovrà quindi: - iscrivere il soggetto con una nuova denuncia nominativa; - pagare il premio alle scadenze fissate dall’Istituto; - denunciare gli infortuni e le malattie professionali occorse al soggetto; - registrare nel libro matricola gli estremi anagrafici e gli altri dati attinenti al rapporto di lavoro; - registrare nel libro paga i dati relativi all’ammontare del corrispettivo lordo, delle ritenute previdenziali e fiscali e del netto pagato. Si precisa che possono essere utilizzati gli stessi libri matricola e paga già utilizzati per i dipendenti, oppure procedere alla istituzione e vidimazione di distinti libri riservati agli amministratori. Sono esclusi dall’obbligo del versamento dei premi Inail i dottori commercialisti ed i ragionieri liberi professionisti, che svolgono l’attività di amministratore (nota Inail prot. AD/194/2001); gli altri professionisti (es. avvocati, consulenti del lavoro) sono esentati solo se per lo svolgimento dell’incarico di amministratore e di sindaco siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate alla loro attività. AUTO - Utilizzo da parte dell’amministratore Vedi: Autoveicoli TRATTAMENTO FINE MANDATO AMMINISTRATORI - TFM Il Tfm è un’indennità che l’impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato. Può essere stabilito in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune grandezze del bilancio. Se il diritto all’indennità risulta da data certa anteriore all’inizio del rapporto (nomina o rinnovo): - la società si deduce in ogni esercizio la quota Tfm di competenza (è indeducibile ai fini Irap), e, alla cessazione del mandato, eroga l’indennità al netto della ritenuta a titolo d’acconto del 20%; - gli accantonamenti annui non costituiscono beneficio per l’Amministratore, che, al momento dell’incasso dell’indennità è soggetto ad Irpef con tassazione separata ex art. 16 c.1 lett. c) e c. 3 (aliquota corrispondente al reddito medio dell’ultimo biennio antecedente il periodo in cui è sorto il diritto a percepire l’indennità, mai inferiore all’aliquota minima), salvo applicazione della tassazione ordinaria. Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle società di capitali, si può alternativamente ottenere con: a) espressa previsione nello statuto anteriore alla nomina; b) redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio; c) far autenticare dal notaio le firme dei soci sul verbale di delibera; d) redazione di verbale di assemblea ordinaria, con notifica rituale del verbale stesso; e) redigere un registrare la delibera dei soci presso l'Ufficio del Registro (tassa fissa art. 10 Tariffa). L’accettazione dell’amministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui l’atto di nomina ha ricevuto data certa. L’indennità è soggetta al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps solo al momento della corresponsione. La risposta Inps prot. 27/7265 del 15.3.02 chiarisce che è soggetto l’intero importo, al lordo del rendimento finanziario (se c’era polizza assicurativa) e della ritenuta fiscale del 20%. L’importo del Tfm concorre la massimale contributivo se assoggettato a tassazione ordinaria, mentre non concorre se assoggettato a tassazione separata. In mancanza delle condizioni sopra riportate l’indennità ricevuta è soggetta a tassazione ordinaria. Secondo l’A.D.C., Norma di comportamento n. 125, in assenza delle condizioni illustrate, l’indennità: - è deducibile per la società nell’esercizio in cui avviene il pagamento; - per gli amministratori, è soggetta a tassazione ordinaria (art. 50.8). La maggior parte della dottrina (vedi anche Leo Monacchi Schiavo ed. 99) ritiene invece che l’assenza delle condizioni illustrate faccia perdere esclusivamente la possibilità della tassazione separata, restando deducibili per ogni esercizio di competenza le quote annuali di Tfm. POLIZZA ASSICURATIVA – La società può decidere di accantonare l’indennità di fine mandato in una polizza di assicurazione, che offre i seguenti vantaggi: - salvaguarda l’equilibrio finanziario nell’esercizio in cui dovrà essere corrisposta l’indennità; - il capitale accantonato si rivaluta; - le somme corrisposte alla compagnia di assicurazione sono impignorabili e insequestrabili ex art. 1923 c.c.. Occorre distinguere a seconda che beneficiario della polizza sia la società o l’amministratore. Beneficiario: la società La Compagnia assicuratrice, al momento della liquidazione del capitale assicurato alla società, effettua una ritenuta a titolo di acconto (di imposta per le polizze stipulate fino al 31.12.95) pari al 12,50% sulla sola differenza tra l'ammontare del capitale liquidato e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo, se il capitale è corrisposto dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto. 10

La società dovrà effettuare, sull'importo spettante all'amministratore, una ritenuta di acconto del 20% sul totale; l’importo percepito dall'amministratore sarà assoggettato a tassazione separata, ma l’A.F. provvederà direttamente ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3). Di conseguenza, sotto il profilo contabile, le quote periodicamente accantonate verranno imputate al c.e. ed andranno a costituire un Fondo al passivo; i premi pagati a fronte della polizza dovranno essere accreditati in un conto patrimoniale che figurerà nell'attivo di bilancio. - Al pagamento dei premi: Polizza Tfm

B.III.2.d

a

Banca c/c

Nota: il c/ Polizza Tfm rappresenta una voce dell'attivo: Attività finanziarie immobilizzate. - alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza: Accantonamento Tfm

B.7

a

Fondo Tfm

B.3

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennità accantonata: Fondo Tfm

a

Amministratori c/ liquidazione

Amministratori c/ liquidazione

a

==/== Banca c/c Erario c/ ritenute (20%) Inps c/contr. ammin. (quota a carico amm.ri)

==/== Inps c/contrib. ammin. Contributi Inps

a

Banca c/c

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate ante 1.1.96): ==/== Cassa (per l’importo netto incassato) Imposte indeducibili (per la rit. 12,50%; costo da riprendere nella dich. dei redditi)

a

==/==

Polizza Tfm (totale premi pagati) Proventi finanziari (differenza al lordo imposta tra premi pagati e capitale riscosso) Variazione in diminuzione sull’Unico - al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate dal 1.1.96): ==/== Cassa (per l’importo netto incassato) Erario c/ritenute subite (per la rit. 12,50%)

a

==/==

Polizza Tfm (totale premi pagati) Proventi finanziari (differenza al lordo imposta tra premi pagati e capitale riscosso); nessuna ripresa sull’Unico Beneficiario: l'amministratore Per quanto riguarda la tassazione in capo all'amministratore, ricordare: a) l’indennità pari ai premi pagati sarà assoggettata a tassazione separata, ma l’A.F. provvederà direttamente ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3); la compagnia deve operare, per conto della società, una ritenuta di acconto del 20% (spesso la compagnia versa le somme necessarie al pagamento della ritenuta alla società ed il netto all’amministratore). In caso di morte la tassazione separata si applicherà in capo agli eredi. b) sulla differenza tra capitale maturato e premi pagati dalla società, la Compagnia assicuratrice effettuerà una ritenuta d’imposta del 12,50%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo. In caso di decesso dell’amministratore prima della fine del mandato nessuna ritenuta; Articoli in partita doppia - al pagamento dei premi: Polizza Tfm

a 11

Banca c/c

Il c/ Polizza Tfm, rappresenta una voce dell'attivo, Attività finanziarie immobilizzate o Crediti verso altri. - alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza: Accantonamento Tfm

a

Fondo Tfm

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennità accantonata: Fondo Tfm

a

Polizza Tfm

==/== Contributi Inps Crediti v/ ammin. (quota carico percipiente)

a

Inps c/contributi

Crediti verso amministratori

a

Erario c/ritenute

oppure se la compagnia versa alla società gli importi necessari per il versamento della ritenuta: Banca c/c

a

Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice

Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice

a

Erario c/ritenute

Verifiche e controlli da eseguire: Il Libro verbali assemblea riporta il verbale del compenso? Vi è stata rinuncia al compenso? E' stata operata la r.a.? Ci sono in contabilità vecchi compensi (quelli che erano deducibili per competenza) non ancora pagati? Se sono prescritti (5 anni) generano sopravvenienze attive! Se la società non può pagarli, onde evitare la prescrizione, l'amministratore deve sollecitarne il pagamento con raccomandata o mediante richiesta in assemblea da verbalizzare, per interrompere i termini di prescrizione. Gli amministratori ricevono benefici? Le ritenute Irpef sono state operate e versate? E' stata operata la ritenuta per la quota Inps a carico dell'amministratore? Agli amministratori è stato pagato il netto (compenso - Irpef - Inps)? E' stato versato il contributo Inps complessivo?

AMMORTAMENTO ANTICIPATO - Art. 67.3 L'ammortamento anticipato (possibile solo per beni materiali) si calcola allo scopo di adeguare un coefficiente d’ammortamento ordinario basso rispetto alla vita utile del bene, o di ridurre il risultato economico per motivi fiscali. Gli ammortamenti anticipati danno luogo a tre diverse forme di imputazione: 1) a Riserva da ammortamenti anticipati; 2) a Fondo ammortamento (consentito dal P.C. n. 25); 3) mediante variazioni sull'Unico (raccomandato dal P.C. n. 25). Qualora il procedimento n. 2) non possa avere giustificazioni civilistiche, la procedura dovrebbe essere la terza; la n. 1) comporta svantaggi ai fini Dit. ASPETTI CONTABILI, RIFLESSI CIVILI E FISCALI Ammortamenti anticipati ritenuti congrui ai fini civilistici. Si realizza un allineamento fra la normativa civile e quella fiscale, anche se spesso la congruità è forzata; non si calcolano imposte differite. La rilevazione contabile, degli ammortamenti ordinari e "anticipati congrui" sarà: Ammortamenti

(B.10.b)

a

Fondo ammortamento

(B.II)

2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunità fiscale L'imputazione degli ammortamenti anticipati rappresenta, ai fini civilistici, una riserva di utili realizzati e accantonati in sospensione d'imposta. Ammortamenti

(B.10.b)

a

Riserva amm.ti anticipati (A.VII)

2.000,00

In alternativa gli ammortamenti anticipati potrebbero essere contabilizzati, invece che nella Riserva, nel Fondo ammortamento, in aderenza all'art. 2426 che consente di effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusi12

vamente in applicazione delle norme tributarie. Nella Nota integrativa occorrerà scindere il Fondo ammortamento in ordinario e anticipato (art. 2427). Anno 2001 2002 2003 2004 2005

Ammortamenti Fiscale Anticipati 2.000,00 -4.000,00 2.000,00 3.000,00 1.000,00 1.000,00 ---10.000,00 3.000,00

Civilistico 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00 2.000,00 10.000,00

Recupero ---1.000,00 2.000,00 3.000,00

Imposte su differenza da imputare da stornare --765,00 -382,50 --382,50 -765,00 1.147,50 1.147,50

Annotazioni contabili se si opta per l'utilizzo della Riserva ed il calcolo delle imposte differite (relativamente alle aliquote da utilizzare per il calcolo delle imposte differite si rinvia all’apposito paragrafo): Anno 2001 Ammortamenti

a

Fondo ammortamento

(B.II)

a

==/== Fondo ammortamento Ris. amm.ti anticipati (in sospensione d’imposta)

2.000,00

Anno 2002 Ammortamenti

(B.10.b)

2.000,00 2.000,00

2.000,00

oppure: Ammortamenti

(B.10.b)

a

Fondo ammortamento

2.000,00

(B.13)

a

Riserva ammort. anticipati

2.000,00

a

Fondo imposte differite

Altri accantonamenti Imposte differite

(B.2)

765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito € 765,00 Anno 2003 Ammortamenti

(B.10.b)

a

==/== Fondo ammortamento Ris. amm.ti anticipati (in sospensione d’imposta)

2.000,00 1.000,00

3.000,00

oppure: Ammortamenti

(B.10.b)

a

Fondo ammortamento

2.000,00

(B.13)

a

Ris. amm.ti anticipati (in sospensione d’imposta)

1.000,00

a

Fondo imposte differite

Altri accantonamenti Imposte differite

(B.2)

382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito € 382,50 Anno 2004 Ammortamenti

(B.10.b)

a

Fondo ammortamento

2.000,00

Ris. amm.ti anticipati

a

Riserva straordinaria

1.000,00

Fondo imposte differite

a

Imposte differite

382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti € 1.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito € 382,50 Anno 2005

13

Ammortamenti

(B.10.b)

a

Fondo ammortamento

2.000,00

Ris. amm.ti anticipati

a

Riserva straordinaria

2.000,00

Fondo imposte differite

a

Imposte differite

765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti € 2.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito € 765,00 Al termine dei 5 esercizi, se si è optato per l'utilizzo della Riserva per ammortamenti anticipati, si avrà: Fondo ammortamento Riserva amm. anticip. Riserva straordinaria Fondo imposte differite

10.000,00 3.000,00 3.000,00 1.147,50

3.000,00 1.147,50

Si potrebbe anche cessare l'imputazione al conto economico degli ammortamenti nel momento in cui il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati hanno raggiunto il costo storico del bene. Si dovrebbe procedere, annualmente, a stornare la Riserva al Fondo: Ris. amm.ti anticipati

(A.VII)

a

Fondo ammortamento

(B.II)

2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunità fiscale - Variazioni sull'Unico Il Min. Fin. ricorda, nelle istruzioni all'Unico, la possibilità di accantonare in apposita riserva di patrimonio netto (ex art. 67) gli ammortamenti anticipati senza alcuna indicazione nel conto economico; è sufficiente una variazione in diminuzione sull'Unico. Il reddito d'esercizio della voce 26 c.e. non sarà influenzato dagli ammortamenti anticipati (lo sarà indirettamente per effetto delle minori imposte). In sede di approvazione del bilancio e riparto degli utili, occorrerà istituire la Riserva di cui all'art. 67. La delibera assembleare dovrà espressamente approvare gli accantonamenti alla Riserva ammortamenti anticipati. Utile d’esercizio

a

==/== Riserva legale Riserva ammortam. anticipati Riserva disponibile

1.000,00 50,00 150,00 800,00

Anche con questa procedura quando il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati uguagliano il costo ammortizzabile, occorrerà procedere come visto sopra. Dit - L’imputazione a riserva dell’ammortamento anticipato comportava incremento di capitale rilevante ai fini Dit. La finanziaria 2001 ha previsto la possibilità di passare dall’imputazione a Fondo ammortamenti anticipati a Riserva da ammortamenti anticipati con riclassificazione anche degli ammortamenti pregressi. Irap - Valgono le regole previste ai fini Irpeg sia riguardo alla deducibilità degli ammortamenti anticipati sia riguardo all’utilizzo della riserva per ammortamenti anticipati (viene recuperata la parte di riserva in sospensione d’imposta).

AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Artt. 67 / 76 / 2423-ter / 2426 / 2427 C.c.: Gli ammortamenti (B.10.a – B.10 b del c.e.) devono essere effettuati (a partire dal momento in cui il cespite è pronto per l'uso) tenendo conto della residua possibilità di utilizzazione dei beni, in conformità a piani prestabiliti, sistematicamente, non necessariamente per quote costanti. Tuttavia, nel caso in cui i piani aziendali di utilizzazione del cespite mutino nel tempo, si possono effettuare delle variazioni ai criteri di ammortamento; queste, devono essere evidenziate e motivate nella nota integrativa. Tuid: Le quote di ammortamento degli immobili, impianti, macchinari e degli altri beni mobili sono deducibili a partire dal periodo d'imposta nel quale il bene è stato utilizzato, in base all’aliquota stabilita nella tabella ministeriale. I beni ammortizzabili devono essere annotati, sul registro beni ammortizzabili, distintamente per anno di acquisizione. La somma di beni acquisiti in anni diversi porta spesso ad uno scorretto incremento delle quote di ammortamento. Per le spese incrementative vedi capitolo Manutenzioni e riparazioni. Coefficienti di ammortamento: fornirsi della tabella del proprio settore di appartenenza. Le nuove percentuali si applicano dagli acquisti del 1989. Se i beni non sono previsti nella tabella specifica occorre fare riferimento al coefficiente previsto in altra tabella, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d'usura (Cass. n. 05241 del 12.5.95). Ammortamento di beni ceduti in corso d’anno - Il P.C. n. 30 afferma che nel caso di alienazione, perdita 14

o comunque dismissione di cespiti nel corso dell’esercizio è corretto calcolare l’ammortamento relativo alla frazione di esercizio nel quale il cespite è stato utilizzato e quindi la plusvalenza / minusvalenza al netto di tale ammortamento. La Ris. n. 41/E del 12.2.02, richiamando il citato P.C., ammette la deducibilità delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dell’esercizio, calcolate secondo il criterio pro rata temporis (la C.M. 98/00 invece era di avviso contrario). Per l’acquirente l’ammortamento seguirà le regole ordinarie (ridotto al 50% nel solo esercizio di acquisto). Modalità di ammortamento fiscale - sono: ORDINARIO - in base alle tabelle ministeriali; ridotto a 1/2 per il primo esercizio di entrata in funzione (nuovi e usati). La quota di ammortamento non subisce modificazioni per effetto di temporanee sospensioni nell'utilizzo del bene durante l'anno; ci sono però decisioni di C.T. che propendono per il ragguaglio. ANTICIPATO - fino a 1 volta il coefficiente ordinario; possibile per l'esercizio di acquisizione e per i due successivi per i beni nuovi. Se i beni acquistati sono usati l'ammortamento anticipato è ammesso nel solo esercizio di entrata in funzione del bene. Nel primo esercizio l'ammortamento anticipato, combinato con la riduzione ad ½ e con l’ammortamento ridotto, permette di spaziare dal 25% al 100% della quota ordinaria. ACCELERATO - in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore (onere della prova a carico del contribuente; una prova potrebbe essere costituita dalle ore straordinarie dei dipendenti riportate sul libro paga). RIDOTTO - in misura inferiore a quello ordinario: - possibile fino al limite minimo del 50% di quello ordinario (per il primo anno 50% del 50%); - se superiore alla metà, l'ammortamento non dedotto si può dedurre alla fine del normale periodo; - se inferiore alla metà causa utilizzazione del bene inferiore a quella normale del settore (art. 67.4), tutto l'ammortamento non utilizzato può essere dedotto alla fine del periodo di ammortamento; - se inferiore alla metà per scelta del contribuente (al di fuori delle previsioni dell’art. 67.4) la differenza tra ammortamento contabilizzato e la metà della quota non è più ammortizzabile, nemmeno qualora manutenzioni e riparazioni frequenti abbiano allungato la vita utile del bene (R.M. 22.11.01 n. 187/E). Di diverso avviso la Cassazione (vedi capitolo sulle Plusvalenze). L’ammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati; va invece sospeso per i beni non utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare. Civilisticamente occorre eventualmente procedere ad una svalutazione. Gli ammortamenti sono calcolati per singolo bene verificando di non superare il residuo ammortizzabile? Il valore ammortizzabile comprende i costi di diretta imputazione e le spese incrementative? Ammortamenti anticipati: si è controllato di trovarsi nei primi tre esercizi (beni nuovi) o primo (beni usati)? Le quote di ammortamento sono fiscalmente indeducibili se sul Registro dei beni ammortizzabili sono scritte in matita o addirittura non riportate. CONTABILIZZAZIONE AMMORTAMENTO ORDINARIO La quota di ammortamento civile può essere: = a quella fiscale - nessuna variazione; > a quella fiscale - variazione in aumento per la differenza sull'Unico; < a quella fiscale - non si può operare una variazione in diminuzione sull'Unico. E' tuttavia possibile iscrivere la quota fiscale ex art. 2426.2 con adeguata informazione nella n.i.. IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/- 12 MESI Le quote di ammortamento dei beni materiali vanno ragguagliate alla durata dell'esercizio (artt. 76.3, 90.4). BENI CONCESSI IN COMODATO Beni (immobili o mobili) concessi in comodato a terzi: se possono considerarsi strumentali alla produzione dell'impresa, sono ammortizzabili dal concedente in quanto considerati (R.M. 9/2320 del 5.1.81) come inseriti nel processo produttivo del comodante (es. macchinario concesso in comodato ad impresa che esegue esclusivamente lavorazioni per c/ dell'impresa comodante; in mancanza di esclusività occorre procedere a fatturazione per il periodo di utilizzo per conto di terzi). I beni in comodato presso terzi devono essere annotati nei conti d’ordine. BENI RIVALUTATI A SEGUITO DI ANNULLAMENTO DISAVANZO DI FUSIONE A seguito dell'introduzione della neutralità fiscale delle operazioni di fusione e scissione occorre verificare se la rivalutazione effettuata ha anche, in tutto o in parte valenza fiscale. In caso di difformità tra valore civile e costo fiscalmente riconosciuto le quote di ammortamento e le eventuali plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione, potranno non essere interamente deducibili. Occorrerà operare delle variazioni in sede di dichiarazione dei redditi e compilare il Prospetto di riconciliazione sull’Unico. BENI RIVALUTATI DA SPESE INCREMENTATIVE – Vedi Manutenzioni e riparazioni. BENI per i quali sono stati ricevuti CONTRIBUTI (in conto impianti) - Vedi capitolo sui Contributi in conto ca15

pitale, conto impianti FABBRICATI CIVILI I fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali all’impresa sono assimilati ai fabbricati industriali e debbono essere ammortizzati (ad es. casa del custode; R.M. 9/885 del 4.2.82). I fabbricati civili rappresentanti un’altra forma d’investimento non vanno ammortizzati. FABBRICATI STRUMENTALI Vanno regolarmente ammortizzati. Secondo il P.C. n. 16 nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello del terreno sul quale insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch’esso va ammortizzato. TERRENI I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili. La C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.3. esclude la possibilità di effettuare qualsiasi ammortamento per tutti i terreni, anche agricoli. Vi sono due eccezioni: a) terreno sul quale viene costruito un immobile; b) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese. 1) Nel caso di costruzione di un immobile strumentale, il costo del terreno va a conglobarsi con la spesa sostenuta per il fabbricato (vedi P.C. n. 16); il relativo costo viene così ammortizzato con l’aliquota del sovrastante fabbricato. Ciò sotto l’aspetto civilistico ed anche sotto l’aspetto tributario. Sono da considerarsi pertinenze del fabbricato industriale tanto i terreni interni (cortili, strade, piazzali, ecc.) quanto quelli esterni adibiti a parcheggi, aree di sosta, giardini, strade, deposito di materiali ed aree di rispetto; se poi sul terreno si è edificato un immobile, il terreno è praticamente assorbito dall’immobile stesso (Corte Cassazione Sez. I sent. 27.4.84 n. 2641). 2) Per certe tipologie di imprese sono stati riconosciuti ammortizzabili strade e piazzali con aliquote dal 3% al 7%. Ma anche semplici terreni, in certi casi, sono stati riconosciuti ammortizzabili, ancorché con l’aliquota del solo 1%. Così si è espresso il Ministero: ”Non vi è dubbio che all’immobile terreno può riconoscersi natura di bene strumentale soltanto quando esso viene finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale, a partecipare ad un processo produttivo (come, per esempio, nel caso di terreno permanentemente adibito da imprese edili a deposito di materiale)”. TERRENI ADIBITI A CAVE E DISCARICHE Premesso che: l’ammortamento del terreno non è generalmente ammesso; gli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti non sono consentiti (art. 73.4); la R.M. 22.10.81 n. 9/2940 riconosce il principio in base al quale i costi devono seguire i ricavi. Costo di acquisto del terreno – E’ indubbio che il costo deve essere ripartito in base alla capacità del terreno di produrre reddito. Vista l’impossibilità di ricorrere all’ammortamento la R.M. 2.5.77 n. 9/82 suggerisce la seguente operatività: 1) stimare il valore del terreno al termine dello sfruttamento (come cava) e iscriverlo alla voce terreni; 2) imputare la differenza tra costo di acquisto e valore finale tra i costi pluriennali; 3) suddividere tale costo per quote annuali variabili in base al periodo di sfruttamento rapportandole alla quantità di materiale annualmente estratto (art. 74.3). Nel caso di vendita del terreno la differenza tra corrispettivo e costo del terreno aumentato del costo pluriennale eventualmente non ancora ammortizzato costituirà plusvalenza (anche rateizzabile ricorrendone le condizioni) o minusvalenza. Costo di ripristino – L’imputazione anticipata del costo da sostenersi alla fine del periodo di sfruttamento non è prevista dalla normativa fiscale, che non ammette accantonamenti diversi da quelli previsti all’art. 74. Viene in soccorso la R.M. 2.6.98 n. 52/E (e la N.C. n. 135/98), che suggerisce il seguente procedimento: 1) effettuare una stima dei costi in base agli obblighi previsti nella convenzione; 2) imputare tra i costi annuali quelli parametrati oggettivamente alla produzione del reddito esponendoli in un prospetto analitico annuale; 3) nell’anno di sostenimento del costo predisporre un prospetto riepilogativo ed effettuare il confronto tra costi accantonati e costi effettivamente sostenuti; 4) imputare a sopravvenienze attive o passiva le differenza. Pur concordando con la soluzione prospettata occorre tenere presente che le interpretazioni ministeriali non hanno alcun valore giuridico o normativo per i contribuenti. Vedi anche R.M. 5.3.1998 n. 14/E. Per l’imputazione annuale del costo di ripristino:

16

Accantonamento per oneri di ripristino

a

Fondo di ripristino ambientale

Al pagamento del ripristino (supponendo coincidenza tra accantonamento e costo finale): ==/== Costo per ripristino ambientale Erario c/Iva

a

Fornitori

La cessione da parte di un privato di terreni da adibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabile a norma dell’art. 81. L’imposta di registro per l’acquirente è pari all’8% (oltre al 3% di ipocatastali).

ANTICIPI A FORNITORI Gli anticipi a fornitori vengono imputati alle seguenti voci di s.p.: B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali 6) Immobilizzazioni in corso e acconti II - Immobilizzazioni materiali 5) Immobilizzazioni in corso e acconti C) Attivo circolante I - Rimanenze 5) Acconti II - Crediti 5) Altri crediti Si consiglia di aprire un conto specifico per ogni anticipo citato: Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni immateriali; Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni materiali; Fornitori c/ anticipi per materie prime; Fornitori c/ anticipi per merci; Fornitori c/ anticipi per servizi, ecc… Al ricevimento della fattura per il pagamento di un acconto ad un fornitore di materie prime: ==/== Fornitori c/ant. per mat. prime Erario c/Iva

a

Fornitori

120,00 100,00 20,00

Al pagamento dell'acconto: Fornitori

a

Banca c/c

120,00

All’arrivo della fattura di saldo (es. € 300; di cui € 100 già fatturate): ==/== Materie prime c/acquisti Erario c/Iva

==/==

a

Fornitori Fornitori c/ant. per mat. prime

340,00 300,00 40,00 240,00 100,00

ASSICURAZIONI INFORTUNI, MALATTIE, VITA dell’amministratore E' necessaria una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l'amministratore nello svolgimento della propria attività ed il rischio garantito; la società si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall'amministratore per danni subiti nell'esercizio delle sue funzioni. Contraente: Società, che sopporta anche le spese Assicurato: Amministratore Beneficiaria: Società Costo deducibile per la società. Se si verifica l'infortunio l'introito diviene reddito tassabile in capo alla società. L'eventuale danno richiesto e ottenuto dall'amministratore sarà costo deducibile per la società. − Ritenuta: nessuna. − Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si protrae oltre l'esercizio. − Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile. 17

Contraente: Società, che sopporta anche le spese Assicurato: Amministratore Beneficiario: Amministratore 1) Se vi è una stretta correlazione tra il rischio cui potrebbe incorrere l'amministratore nello svolgimento dell'attività a favore della società ed il rischio assicurato: la società inserisce i premi tra i costi deducibili; i premi non costituiscono reddito per l'amministratore; l'eventuale risarcimento all'amministratore non sarà tassato. Si sottolinea che è necessario strutturare il contratto in modo che, in caso di verifica, si possa dimostrare ai fini della deducibilità in capo alla società del premio pagato, una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l'amministratore nello svolgimento della propria attività ed il rischio garantito. In definitiva, la società si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall'amministratore per danni subiti nell 'esercizio delle sue funzioni. Ritenuta: nessuna. Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile. 2) Se il rischio coperto esula dall'attività dell'amministratore la società si deduce il premio di assicurazione che diviene beneficio tassabile in capo all'amministratore; nessuna tassazione in caso di risarcimento. ? E’ scorretta e con rischi di carattere penale (art. 2624) la pratica di inserire i premi tra i costi fiscalmente indeducibili per evitare di tassare il beneficio in capo all’amministratore; se utilizzata, nulla dovrà dichiarare l’amministratore né come beneficio né come eventuale introito del risarcimento. Ritenuta d'acconto: nessuna. Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito. Questa alternativa è comunque contestabile da parte dell’amministrazione finanziaria. Oppure Ritenuta d'acconto: 20%, obbligo di effettuazione e versamento a carico della società, somme fornite dall'amministratore. Contabilmente: Cassa a Dediti v/ l'Erario; al pagamento: Debiti v/ l'Erario a Cassa. Risconti attivi: vanno calcolati in rapporto alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. Poiché fiscalmente i premi costituiscono reddito dell'amministratore in base al principio di cassa, il risconto andrà indicato tra le variazioni in diminuzione sul Mod. Unico dell'esercizio e tra le variazioni in aumento sull'Unico dell'esercizio successivo. Mod. Unico dell'amministratore: i premi corrisposti vanno indicati (come compenso) per intero (senza risconti). Il premio non è onere deducibile nell'Unico dell'amministratore. Talvolta vengono proposte polizze infortuni "a tutto campo", che coprono sia rischi aziendali che extra aziendali; sono facilmente contestabili dal Fisco. E' opportuno stipulare due distinte polizze, una per i rischi aziendali, deducibile per la società e non tassata in capo all'amministratore ed una per gli extra aziendali, deducibile per la società ma costituente reddito tassabile per l'amministratore. Nel caso di un'unica polizza suddividere almeno il premio. Polizza uomo chiave. Poiché le prospettive aziendali e le attese reddituali sono spesso influenzate dalle qualità di una o più persone, le imprese possono assicurare il loro patrimonio umano stipulando apposite polizze. Contraente e beneficiario: l’azienda. Assicurato: l’uomo chiave. Deducibilità fiscale dei premi: ex art. 75, i premi sono deducibili per competenza, a patto che contraente e beneficiario siano l’azienda stessa. Capitale assicurabile: nelle società di capitali non esiste alcun limite civile o fiscale, se non la congruità, mentre nelle società di persone il limite assicurabile è pari alla quota del valore patrimoniale della società spettante all’assicurato, nel momento della stipula della polizza. Tassazione del capitale liquidato: le somme liquidate sono componenti positivi di reddito (art. 95).

ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE I redditi derivanti da associazione in partecipazione sono considerati: redditi d’impresa, qualunque sia l’apporto, se l’associato è una impresa; redditi di capitale, se l’associato persona fisica apporta denaro; redditi di lavoro autonomo quando l’apporto della persona fisica è costituito esclusivamente da lavoro. Sui compensi spettanti all’associato, calcolati come previsto da contratto sull’intero utile sociale o su una o più singole operazioni, grava una ritenuta del: 0% (non c’è ritenuta) se l’associato è residente ed esercita attività d’impresa; 18

Le

12,5% a titolo d’acconto per redditi pagati a residenti non esercenti attività d’impresa (cod. 1030 – cap.); 12,5% a titolo definitivo se pagati a non residenti (cod. 1030 – cap.); 27% a titolo definitivo se pagati a soggetti con sede in Stati a regime privilegiato (cod. 1030 – cap.) 20% a titolo d’acconto (cod. 1040 - lavoro), se reddito da lavoro autonomo. ritenute vanno versate entro il 16 del mese successivo al pagamento.

Scritture per l’associante (contratto di solo lavoro): A fine esercizio o al termine dell’operazione per cui è sorto il contratto di associazione , occorre rilevare la quota di reddito da imputare all’associato: Associato c/ competenze

a

Debiti v/ associato

1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze all’associato: Debiti v/ associato

a

==/== Erario c/ ritenute Banca c/c

1.000,00 200,00 800,00

Entro il 16 del mese successivo al pagamento, occorre versare la r.a. con cod. 1040: Erario c/ ritenute

a

Banca c/c

200,00

Scritture per l’associante (contratto per apporto di solo denaro da altra società italiana): A fine esercizio o al termine dell’operazione per cui è sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la quota di reddito da imputare all’associato: Associato c/ competenze

a

Debiti v/ associato

1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze all’associato: Debiti v/ associato

a

Banca c/c

1.000,00

Scritture per l’associato (contratto per apporto di solo denaro da altra società italiana): A fine esercizio o al termine dell’operazione per cui è sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la quota di reddito di competenza: Crediti v/ associante

a

Ricavi da associaz. in partecip.

1.000,00

Crediti v/ associante

1.000,00

Al momento dell’incasso delle competenze: Banca c/c

a

Irap – La deduzione del costo derivante dall’associazione è consentita ai fini Irap solo se il relativo ricavo è tassato in capo all’associato quindi: apporto di lavoro che rientra nel reddito d’impresa per l’associato: costo deducibile Irap; apporto di lavoro che non rientra nel reddito d’impresa per l’associato: costo indeducibile Irap; apporto di denaro: costo indeducibile Irap (poiché rientra tra gli oneri finanziari).

ATTREZZATURA MINUTA E BENI AMMORTIZZ. DI COSTO UNITARIO INF. A € 516,46 Per stabilire se un bene può essere considerato in questa categoria occorre fare alcune considerazioni: a) beni singoli - quei beni cioè che sono suscettibili di una autonoma utilizzazione e per i quali basta la verifica del prezzo; b) beni plurimi eterogenei - sono costituiti da beni singoli sussidiari o accessori ad altri beni. Ad esempio nel caso di un’impresa che deve effettuare l’arredamento del proprio ufficio (sedie, scrivanie, armadi, ecc.) si deve considerare come valore del bene strumentale quello dell’intero arredamento e non del singolo bene acquistato. c) beni plurimi identici - sono costituiti da beni singoli suscettibili di autonoma utilizzazione che vengono acquistati in due o più esemplari identici ed aventi la medesima funzione nell’impresa; anche se genericamente occorre individuare il costo per ogni singolo bene, ritengo che occorra fare delle considerazioni. Esempio: acquisto di una serie di piatti in un ristorante. Trattasi di beni che fanno parte di un complesso 19

di beni costituenti un’entità indivisibile, strettamente collegati ai fini dell’utilizzazione nell’impresa; vanno quindi considerati globalmente anche se, in astratto, sono suscettibili di autonoma utilizzazione. I successivi acquisti sostitutivi: se, l’anno successivo, si comprano dei piatti in sostituzione di altrettanti che si sono rotti, si deve sommare il valore dei piatti nuovi e togliere l’eventuale valore residuo di quelli rotti. d) beni composti - quando costituiscono una parte inscindibile o sono al servizio di un bene composto (es. video di un computer). Per i beni composti, mancando il requisito dell’autonoma utilizzazione, la verifica del limite deve essere fatta con riguardo al bene composto nella sua unità e non con riguardo ai singoli componenti. La C.M. 10.4.1985, n. 8 precisa che i beni di costo inferiore a € 516,46 vanno iscritti tra le attività al costo di acquisizione (controbilanciandolo con l’iscrizione tra le passività di un fondo di pari importo) e sono suscettibili di generare plusvalenze in caso di cessione o eliminazione dal processo produttivo. Inoltre, detti beni ove risultino indicati nel registro dei beni ammortizzabili concorrono a formare il costo complessivo ai fini delle deduzione delle spese di manutenzione, riparazione e trasformazione (v. anche P.C. n. 24). BENI AD UTILITA' PLURIENNALE C.c. - Regola generale (art. 2426 nn. 1, 2, 3): Devono essere iscritti al costo di acquisto o di produzione e sistematicamente ammortizzati in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione. C.c. - Deroga (art. 2426 n. 12): Possono essere iscritti in attivo a valore costante qualora siano continuamente rinnovati, complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio e non vi siano variazioni sensibili nella loro entità, valore o composizione. C.c. - Deroga (art. 2426.2): E' consentito modificare i criteri e i coefficienti di ammortamento da un esercizio all’altro dandone motivazione nella n.i.. E’ consentito effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Il P.C. n. 24 giudica compatibile con le norme civilistiche la deduzione integrale solo quando il loro ammontare non raggiunge importi significativi. Fisco (art. 67.6): Possono essere dedotti o ammortizzati integralmente nell'esercizio di acquisizione, anche se non sono stati utilizzati. La deduzione integrale è una facoltà; questi beni possono anche essere ammortizzati in più esercizi. La scelta della deduzione integrale, se fatta a soli fini fiscali, genera imposte differite. Se si opta per la deduzione integrale ex art. 67.6, i procedimenti contabili possibili sono gli stessi utilizzabili per gli ammortamenti anticipati. BENI AD UTILITA' LIMITATA C.c. - E’ consigliabile imputare ad ATTREZZATURE DI CONSUMO, tra i costi di produzione (c.e.: B.6), i beni che non rimangono a lungo in azienda, causa continui ricambi (es. cacciavite, flessibili, ..). Le attrezzature minute possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano continuamente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione. Fisco - Il costo effettivo è sempre deducibile. La giusta collocazione in bilancio deriva dalla loro natura ed utilizzazione: a) se interessano più cicli produttivi, ma per un periodo complessivamente non superiore a 12 mesi, confluiscono nella voce di conto economico B.6 (es. attrezzature di consumo); b) se interessano un solo ciclo produttivo, perdendo poi la loro originaria identità, andranno nel conto economico tra i costi di produzione alla voce B.6 , tra le materie di consumo (es. pezzi di ricambio, lubrificanti per i macchinari) ed eventualmente imputati a commessa; c) se come fattori produttivi hanno una durata pluriennale andranno indicati tra le immobilizzazioni materiali alla voce Attrezzature, B.II.2. L'ammortamento civile calcolato in base alla residua durata sarà imputato, nel c.e., alla voce B.10.b (Ammortamenti beni materiali); l'integrazione fiscale (facoltativa), per arrivare al 100%, andrà considerata come un ammortamento anticipato; d) se si opta per l’iscrizione a valore costante, nel primo esercizio di acquisto le attrezzature vengono interamente capitalizzate, senza alcun ammortamento. Negli esercizi successivi, i costi di rimpiazzo confluiscono direttamente a c.e..

ATTREZZATURE IND.LI E COMM.LI, MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO costantemente rinnovate, di scarsa importanza Art. 2426.1 n. 12 C.c.: possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione. Rientrano in questa casistica le attrezzature minute. Fisco: valgono le regole generali. Possono essere iscritte tra le rimanenze ad un valore costante solo se detto valore non è inferiore a quello che si ottiene con il calcolo del Lifo (non sembra rientrare nelle previsioni dell’art. 59.3-bis). 20

AUTOCONSUMO o DESTINAZIONE A FINALITA’ ESTRANEE ALL’IMPRESA Beni Iva - L’autoconsumo o la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di beni, che formano oggetto o meno dell’attività dell’impresa (art. 2.2 n. 5 Dpr 633), se all’atto dell’acquisto: - è stata operata la detrazione dell’Iva pagata - sono soggetti ad Iva con l’eccezione dei campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati; - non è stata operata la detrazione - sono fuori campo Iva. Iidd - L’autoconsumo o la destinazione a finalità estranee di: - beni costituenti l’attività dell’impresa - genera ricavi; - beni relativi all’impresa (es. beni ammortizzabili) - genera ricavi; - beni non rientranti nell’attività dell’impresa - il loro costo di acquisto è indeducibile o è deducibile entro certi limiti (es. spese di rappresentanza); non genera ricavi. Servizi Iva - L’autoconsumo o la destinazione a finalità estranee di servizi costituiscono operazioni soggette ad Iva solo se di valore unitario superiore a € 25,82, a condizione che l’Iva relativa agli acquisti necessari per la prestazione sia detraibile, e che non rientrino tra le prestazioni che non sono mai considerate servizi ai sensi dell’art. 3.4/633. Iidd - Non hanno rilevanza reddituale, ma occorre valutare l’indeducibilità dei costi sostenuti. Somministrazioni Iva - Per stabilire la detraibilità o meno dell’Iva occorre distinguere: - pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al costo di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. L’Iva relativa è indetraibile; - pasti consumati dai dipendenti - l’Iva pagata è detraibile, quindi non occorre alcuna annotazione anche se sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti a Merci c/ acquisti per mensa. Iidd - In quanto servizi non hanno rilevanza reddituale. Per stabilire la deducibilità o meno del costo occorre distinguere: - pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al costo di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. Il costo è indeducibile e sarebbe opportuno evidenziarlo in partita doppia stornando da Merci c/ acquisti a Costi indeducibili (attenzione alle responsabilità degli amministratori nelle srl e spa); - pasti consumati dai dipendenti - il costo è deducibile e sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti a Merci c/ acquisti per mensa.

AUTOVEICOLI TIPOLOGIA: vengono qui trattati i soli autoveicoli intestati ad aziende che non hanno come attività propria dell’impresa il commercio degli stessi e che non appartengano alla categorie di autocarri, autoveicoli carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato. Per gli autoveicoli di costo storico superiore a € 18.075,99 acquistati prima del 1997, i limiti di deducibilità si applicano rapportando i limiti stessi al valore residuo da ammortizzare (C.M. 48/E del 1998). L’ammortamento complessivo residuo ancora fiscalmente deducibile si determina: 9.038,00 : costo storico = X : ammortamento civilistico residuo al 31.12.97 Manutenzioni e riparazioni: nel calcolo del plafond dei beni strumentali su cui determinare il 5% di soglia fiscalmente deducibile per le manutenzioni e riparazioni le autovetture vanno considerate al 50% del costo storico, e comunque, per un valore non superiore a € 9.038,00. 1 - AUTO IN ESCLUSIVO USO AZI ENDALE: l’autovettura intestata alla società rimane a disposizione della generalità di coloro che, previa autorizzazione, la utilizzano per scopi aziendali (amministratori e dipendenti); durante i fine settimana e le ferie l’auto rimane in ditta. Per le società a carattere familiare o a ristretta base sociale è opportuno verificare se l’amministratore ha personalmente auto intestate, per evitare la presunzione dell’utilizzo di quella aziendale (beneficio tassabile). Spese di gestione: deducibili per competenza, comprendono tutti i costi sostenuti dopo l’acquisto (manutenzioni e riparazioni, assicurazioni, custodia, bollo, pedaggi autostradali, carburanti e lubrificanti ecc.); i costi sostenuti sono deducibili nel limite del: - 50%, come regola generale; - 80%, se relativi ad autovetture di agenti o rappresentanti. Ammortamento: il costo ammortizzabile è dato dalla sommatoria del prezzo di acquisto aumentato dell’Iva indetraibile (90%) e degli oneri accessori (spese notarili, imposte e sovrimposte di trascrizione, ecc.). La deduzione è fiscalmente consentita (aliquota ordinaria 25%) entro il limite del: 21

- 50%, del costo ammortizzabile, entro un tetto massimo di € 18.075,99 Iva indetraibile inclusa. L’importo massimo dell’ammortamento deducibile nei vari anni di utilizzo è pari a € 9.038,00 (50% di € 18.075,99); - 80%, entro un tetto massimo di € 25.822,84, per agenti e rappresentanti. La C.M. n. 98/E del 14.6.00 afferma che le norme tributarie che limitano deduzioni di costi, detrazioni di imposte o crediti di imposta allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi. Il contribuente deve presentare istanza al D.R.E. competente, descrivendo compiutamente l’operazione e indicando le disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. 2 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUO AL DIPENDENTE: le spese di gestione e gli ammortamenti (calcolati sull’intero prezzo di acquisto, indipendentemente dalla cilindrata o dal costo) per l’impresa sono interamente deducibili, se al dipendente (o a più dipendenti) è dato in uso l’autoveicolo per tutta la settimana (quindi anche per scopi privati) per la maggior parte del periodo di imposta (quindi normalmente per almeno 183 gg.). L’uso promiscuo deve essere documentato (verbale di assemblea o del C.d.A. o contratto di lavoro) e al dipendente deve essere tassato in busta paga un beneficio pari a 4.500 Km (30% del costo relativo alla percorrenza convenzionale di 15.000 Km annui) con riferimento alle tariffe Aci, ragguagliato ad anno. Nota: se l’autovettura viene acquistata nel corso dell’esercizio, nel calcolo dei giorni di utilizzo del bene da parte del dipendente si considera il periodo che decorre dalla data di acquisto fino alla chiusura dell’esercizio stesso (es.: acquisto il 31.7, 153 gg alla chiusura dell’esercizio; se l’auto è concessa al dipendente per almeno 77 gg l’impresa ha diritto alla deducibilità integrale dei costi). Per un veicolo dato in uso promiscuo al dipendente per un periodo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta (es. per 3 mesi), la quota parte di spese e costi proporzionalmente riferibili a suddetto periodo è interamente deducibile ex art. 62, indipendentemente dall’importo che concorre a formare il reddito imponibile quale “fringe benefit” per uso personale dell’auto aziendale. La parte restante di costi riferibili al secondo periodo ( 9 mesi) è deducibile entro i noti limiti (50%). L’impresa è sempre libera di scegliere la strada del rimborso delle spese relative all’utilizzo privato, emettendo fattura con Iva al dipendente, con l’avvertenza che essendo le tariffe Aci già comprensive di Iva, dalla tariffa applicata andrà scorporata l’Iva. In caso di addebito di una parte del costo ai fini del calcolo della parte residua di costo, che rappresenta benefit, le somme addebitate vanno considerate al lordo. L’importo fatturato al dipendente (che determina il reddito secondo il principio di cassa) dovrà essere riscosso dall’azienda entro la fine dell’esercizio. 3 - AUTO CONCESSA IN USO PERSONALE AL DIPENDENTE: il dipendente riceve un beneficio da tassare in busta paga, quantificabile in base al valore normale ex art. 9 (per la determinazione dello stesso si considerano le tariffe praticate per il noleggio dell’autovettura in oggetto). Per l’impresa le spese di gestione e gli ammortamenti sono trattati fiscalmente come costi del personale (indeducibili ai fini Irap) e sono interamente deducibili ai fini Irpeg fino a concorrenza del fringe benefit tassato (si consiglia la ripresa fiscale in aumento di tutti i costi e la variazione in diminuzione del valore del fringe benefit). 4 - AUTO CONCESSA IN USO PROMISCUO ALL’AMMINISTRATORE: L’uso promiscuo deve essere documentato (verbale di assemblea o del C.d.A.) e a fronte dell’utilizzo personale si quantifica un fringe benefit tassabile in capo all’amministratore pari al valore normale determinato ai sensi dell’art. 9 (sembra si debba fare riferimento ai listini dell’autonoleggio e non alle tariffe Aci), soggetto ad Inps. Nel calcolo del benefit occorre fare attenzione a rimanere nei limiti del compenso stabilito dalla assemblea dei soci. Dal punto di vista dell’azienda le spese di gestione e ammortamenti devono essere suddivisi tra quelli afferenti all’uso personale e quelle afferenti all’uso aziendale: - i componenti negativi corrispondenti all’uso personale, quantificato come benefit in capo all’amministratore, sono deducibili interamente ai fini Irpeg (indeducibili ai fini Irap poiché trattasi di compenso amministratore), mentre - i componenti afferenti all’uso aziendale si deducono al 50% (anche ai fini Irap), tenendo conto che l’ammortamento va calcolato sul costo fiscalmente riconosciuto (massimo € 18.075,99). Si supponga ad esempio un’auto con un costo storico pari a € 25.822,84 e spese relative per ammortamenti € 6.455,71 (aliquota del 25%) nonché per spese di gestione € 3.873,43 con un totale pari a € 10.329,14. Il compenso in natura dell’amministratore (secondo le tariffe di autonoleggio) sia pari a 2.582,28. Le spese fiscalmente rilevanti relative saranno pari a € 8.392,42, quale somma degli ammortamenti effettivamente deducibili (€ 18.075,99 x 25% = 4.519,00) e delle spese di gestione (€ 3.873,43). L’importo di € 8.392,43 risulterà deducibile al 100% per la parte corrispondente al compenso in natura dell’amministratore (€ 2.582,28) e al 50% per la differenza (€ 2.905,07). Può essere previsto che l’amministratore corrisponda all’impresa: - un contributo parziale: ad esempio riferendoci all’esempio di cui sopra, con un compenso in natura pari ad € 2.582,28, l’amministratore può corrispondere € 1.549,37 + Iva per un importo complessivo di € 1.859,24 e il suo benefit soggetto a tassazione sarà di € 723,04 (si considera come costo anche l’Iva); 22

- il compenso totale in natura (€ 2.582,28 compresa Iva), così da non indicare nulla nella propria dichiarazione di redditi. L’importo fatturato all’amministratore (che determina il reddito secondo il principio di cassa) dovrà essere riscosso dall’azienda entro la fine dell’esercizio. 5 - AUTO CONCESSA IN USO PERSONALE ALL’AMMINISTRATORE: l’amministratore riceve un fringe benefit tassabile (occorre rimanere nei limiti del compenso stabilito dalla assemblea dei soci), quantificabile in base al valore normale, ex art. 9 (occorre fare riferimento alle tariffe di noleggio, in quanto le tariffe Aci sono rappresentative dei soli costi sostenuti dall’impresa e non sono espressione di un prezzo di mercato). Per l’impresa le spese di gestione e gli ammortamenti sono trattati fiscalmente come il compenso amministratore (indeducibile ai fini Irap) ed è interamente deducibile ai fini Irpeg fino a concorrenza del fringe benefit tassato (sull’Unico si consiglia la ripresa fiscale in aumento di tutti i costi e la variazione in diminuzione del valore del fringe benefit). Serve la documentazione dell’uso esclusivo (anche tramite lettera d’incarico). L’amministratore può scegliere di corrispondere all’impresa un importo pari al valore normale dell’utilizzo personale (fattura con Iva 20%), così da non indicare alcun compenso in natura nella propria dichiarazione di redditi. Se il valore dell’utilizzo determinato ai sensi dell’art. 9 è di € 5.000,00, la fattura dovrà essere di tale import o, Iva compresa) e l’importo dovrà essere riscosso dall’azienda entro la fine dell’esercizio. 6 - AUTO DI PROPRIETA’ DEL DIPENDENTE O DELL’AMMINISTRATORE UTILIZZATA PER FINI AZIENDALI: il dipendente o l’amministratore che utilizza la propria auto per fini aziendali ha diritto al rimborso spese non tassato basato sulle tariffe Aci, in relazione alla percorrenza effettuata. Prudenzialmente è opportuno ricorrere alla classe chilometrica di riferimento, per la determinazione di suddetto rimborso, che considera i chilometri annui complessivamente percorsi dal dipendente/amministratore (vale a dire sia per esigenze di lavoro che per motivi personali). L’impresa si deduce il 100% del rimborso spese per una vettura che abbia al massimo 17 cf (benzina) o 20 cf (diesel); superate queste soglie, si deduce comunque un rimborso per una vettura con 17 o 20 cf. Per la deducibilità del rimborso si consiglia (anche se non obbligatoria) di stilare un’apposita lettera d’incarico, e una specifica quietanzata controfirmata; si sconsiglia pertanto di effettuare rimborsi senza la predetta documentazione. 7 - USO PUBBLICO - AUTOVEICOLI ESCLUSIVAMENTE STRUMENTALI - La deducibilità dei costi di acquisto, leasing, noleggio e delle spese relative ad autovetture ed autocaravan, ciclomotori e motocicli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto è totale (100%) e senza alcun tetto massimo: a) autoveicoli adibiti ad uso pubblico; b) autoveicoli utilizzati esclusivamente come strumentali dell’impresa; L’uso pubblico va riconosciuto espressamente mediante un atto di pubblica amministrazione, invece per i mezzi utilizzati esclusivamente come strumentali per l’impresa il Ministero ha chiarito che sono quelli senza i quali l’attività di impresa non può assolutamente essere esercitata (es.: noleggio auto); spetta in ogni caso al contribuente l’onere di provare l’indispensabilità oggettiva del mezzo per l’attività. 8 - AUTO PER USO UFFICIO - La R.A.E. n. 179 del 12.11.01 precisa che per l’automezzo omologato ed utilizzato quale ufficio mobile (dotato permanentemente di attrezzature speciali, per esempio per partecipare a fiere, mostre, manifestazioni commerciali o promozionali) l’Iva per l’acquisto e le spese di gestione è detraibile al 100% (salve le limitazioni generali) ed ammortamento e costi di gestione sono interamente deducibili. E’ fondamentale comunque la strumentalità diretta e l’effettivo utilizzo come ufficio. 9 - AUTO CONCESSA IN USO ALL’AGENTE - L’agente riceve una vera e propria “provvigione in natura” che deve essere valutata secondo il valore normale dei beni; dovranno essere assoggettate a ritenuta d’acconto e sono tassabili per l’agente e deducibili per la ditta mandante. Per quanto riguarda i costi inerenti i pareri maggiormente condivisibili sono: - i costi sostenuti dalla casa mandante per il rimborso delle spese di trasporto sono indeducibili escludendo espressamente che l’agente abbia diritto al rimborso delle spese di agenzia (art. 1748.7 c.c.); - l’agente non può dedursi alcun costo quando le spese sono ad esclusivo carico della ditta mandante (che invece se li porterà in deduzione dal reddito d’impresa). Qualora invece le spese relative all’automezzo di proprietà della mandante siano a carico dell’agente, quest’ultimo se le dedurrà dal reddito mentre la ditta mandante si dedurrà le provvigioni (che idealmente comprenderanno i costi sostenuti dall’agente). AUTO IMMATRICOLATA COME AUTOCARRO - Può essere immatricolato come autocarro anche un veicolo fino a 6 posti purché il peso complessivo dei passeggeri (fissato in 68 Kg a persona) sia inferiore a quello che può trasportare come carico merci (indicato nella carta di circolazione). Per rendere detraibile l’Iva e deducibili integralmente i costi, non è sufficiente la sola immatricolazione come autocarro; occorre una stretta inerenza tra l’attività esercitata e l’utilizzo del veicolo nonché l’effettivo uso del mezzo. AUTO MULTIUSO - L’automezzo è destinato effettivamente ed oggettivamente al trasporto promiscuo di persone (operai) e delle attrezzature dalla sede al cantiere di lavoro. Mancano precisazioni ufficiali ma la 23

dottrina prevalente ritiene che tutti i costi inerenti siano deducibili (v. anche Settimana Fiscale 9.5.02). LEASING - I canoni di leasing sono deducibili per competenza, a condizione che la durata del contratto (art. 67.8) non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento ordinario. Il valore di riscatto, aumentato dell'Iva indetraibile e di eventuali altri oneri accessori, costituisce il costo ammortizzabile. Le quote deducibili dei canoni leasing di competenza si determinano con riferimento alla proporzione tra costo deducibile (€ 18.075,99; € 25.822,84 per agenti e rappresentanti) e costo di acquisto del veicolo da parte della società di leasing; tali quote sono fiscalmente deducibili al 50% (80% per agenti e rappresentanti). Esempio: Costo al concedente € 25.822,84, costo deducibile € 18.075,99; rapporto 18.075,99/25.822,84 = 7/10 (al 50%). Il canone leasing dell'anno va ridotto al 50% e moltiplicato per 7/10. Per il calcolo della quota interessi ai fini Irap (oneri finanziari indeducibili) si procede nel modo seguente: costo di competenza - (quota capitale del contratto) x gg / GG x % di deducibilità dove: - costo di competenza = costo del leasing del periodo al netto dell’Iva; - quota capitale del contratto di leasing = costo del bene sostenuto dal concedente al netto del prezzo di riscatto (entrambi al netto dell’Iva); - gg = numero di giorni del periodo d’imposta considerato - GG = numero di giorni totale della durata del contratto. NOLEGGIO - Nel caso di noleggio non si tiene conto dei canoni che eccedono: - € 3.615,20 (deducibili al 50%, quindi € 1.807,60) per ciascun anno, per autovetture e autocaravan; - € 774,69 (deducibili al 50%) per ciascun anno, per i motocicli; - € 413,17 (deducibili al 50%) per ciascun anno, per i ciclomotori. Tali limiti valgono per il noleggio “puro”; la quota di costo relativa ad eventuali servizi accessori non è soggetta a questo tipo di limitazione, ma è comunque deducibile al 50%. Si ricorda che se il noleggio è di durata inferiore ai 12 mesi, i suindicati limiti devono essere ragguagliati ad anno. NOLEGGIO FULL SERVICE - Sono contratti di noleggio comprensivi di ogni costo afferente la messa a disposizione dell’autovettura (assicurazione, tassa di circolazione, manutenzioni e riparazioni, auto sostitutiva, a seconda dei contratti). La C.M. 48/98 riconoscendo al canone pagato una natura mista, consente la deducibilità entro i limiti previsti per il noleggio (€ 3.615,20), della quota canone autovettura ed una deducibilità del 50% della quota canone riferita ai servizi ed ai costi di gestione purché nel contratto detti importi siano distintamente indicati. La parte di corrispettivo da riferire al noleggio dell’automezzo sarà da iscrivere nella voce B.8 del conto economico, mentre la parte del corrispettivo da riferire alle altre prestazioni dovrà essere allocata in relazione alla diversa natura delle prestazioni ricevute (es. manutenzione ordinaria voce B.7, bollo auto voce B.14, ecc.). FULL LEASING - Va fiscalmente trattato in maniera analoga al “noleggio full service” dal quale si differenzia per la possibilità di riscattare il bene e per il limite di deducibilità del costo dell’autovettura pari al 50% (con il limite massimo di costo pari ad € 18.075,99). AUTO IN COMODATO - La società che ha ricevuto l’auto in comodato da un socio, potrà dedursi con le regole ordinarie (50%) tutti i costi di gestione della stessa. AGENTI E RAPPRESENTANTI DI COMMERCIO - Per questi soggetti, siano individuali o società (Ris. 34/E del 23.2.03), cui il Ministero ha equiparato Agenti di Assicurazione e Promotori Finanziari, i limiti di deducibilità dei costi relativi alle autovetture sono meno restrittivi: − limite percentuale : 80% in luogo del 50%; − limite assoluto: € 25.822,84 Iva esclusa in luogo degli € 18.075,99 Iva inclusa, per un totale di ammortamenti deducibili pari ad € 20.658,27 (80% di 25.822,84). Ai fini Iva è stato disposto che fino al 31.12.2003, gli agenti e rappresentanti hanno diritto alla detraibilità totale dell’Iva per l’acquisto di autovetture, anche di cilindrata superiore a 2000 cc benzina o 2500 cc diesel, nonché dell’Iva pagata sulle spese di gestione delle stesse (riparazioni, carburanti, …). VENDITA DI AUTOVEICOLI – Nel caso di vendita di un veicolo è necessario verificare la disposizione relativa alla detrazione Iva vigente al momento dell’acquisto. La vendita di veicoli acquistati: ? con detrazione dell’Iva - è soggetta ad Iva; ? con parziale detrazione dell’Iva - è soggetta ad Iva la parte del prezzo proporzionalmente corrispondente all’imponibile su cui è stata detratta l’Iva, mentre la parte rimanente è esclusa da Iva ex art. 13.3/633. La legge 388/2000 ha introdotto una parziale detrazione pari al 10% (50% per i veicoli a motore non a combustione interna) dell’Iva corrispondente e pertanto nel caso di cessione di un veicolo il cui acquisto abbia beneficiato di questa parziale detrazione, la base imponibile cui commisurare l’imposta sarà pari al 10% (50% nel caso di veicoli con motore non a propulsione interna) del corrispettivo della cessione; ? senza detrazione dell’Iva ex art. 19-bis.1/633, con Iva regolarmente pagata in fattura - è operazione esente ex art. 10.27-quinquies, con obbligo di emissione della fattura. Se l'importo della fattura supera € 24

77,47 occorre applicare il bollo. La successiva rivendita di un veicolo acquistato in regime di esenzione d’imposta ex art. 10.27-quinquies è soggetta al cosiddetto regime del margine ex art. 36 D.L. 41/95 (facoltativo rispetto al regime ordinario di assoggettamento all’imposta dell’intero imponibile), in base al quale l’operazione è assoggettata ad Iva per il solo margine positivo del prezzo di vendita sul costo d’acquisto, aumentato di eventuali spese sostenute. In mancanza di margine positivo non si applica Iva con l’annotazione "operazione soggetta al regime del margine di cui all'art. 36 del D.L. 41/95 e successive modificazioni". Tale regime Iva si applica anche nel caso in cui il veicolo ceduto sia stato precedentemente acquistato - da un privato, - da un soggetto Iva che abbia a sua volta fatturato in regime del margine, - da soggetto che opera in regime di esenzione (es. medico). Vedi D.R.E. Lombardia prot. n. 51552 del 14.5.01. Se l'importo della fattura supera € 77,47 occorre applicare il bollo. Plusvalenze / minusvalenze da cessione: ai fini della determinazione del reddito d’impresa rilevano in proporzione al rapporto amm.to dedotto / fondo amm.to, cioè alla percentuale di ammortamento dedotto sul totale. Es. Costo di acquisto € 1.000; F.do amm.to 600 di cui dedotto fiscalmente 400 (67%), non dedotto 200 (33%). Vendita a € 750. Plus valenza: 750 - (1.000 - 600) = € 350. Plusvalenza tassabile: 350 x 400 : 600 = € 233. Plusvalenza non tassabile: 350 X 200 : 600 = € 117 SCHEDA CARBURANTE - La scheda carburante può essere mensile o trimestrale e deve contenere, oltre agli estremi di individuazione del veicolo, la ditta, la denominazione o ragione sociale oppure il cognome e nome, il domicilio fiscale; deve inoltre riportare obbligatoriamente il numero dei chilometri all’inizio e alla fine del periodo. L’addetto del distributore del carburante ha l’obbligo, ad ogni rifornimento, di indicare sulla scheda la data del rifornimento, l’ammontare, la propria denominazione o la ragione sociale compresa l’ubicazione e apporre la propria firma. E’ fatto divieto ai distributori di carburante di emettere la fattura ordinaria, tranne che per le forniture di carburante destinato a mezzi speciali. L’annotazione della scheda nei registri previsti dalla vigente normativa Iva si effettua allo stesso modo e negli stessi termini di normale fattura di acquisto; se l’Iva è indetraibile (caso del carburante per autovetture) è facoltà del contribuente di annotare il documento solo ai fini della contabilità, considerandolo pertanto fuori dal campo di applicazione Iva. L'utilizzazione di schede carburanti con importi o nomi falsi può integrare il reato di frode fiscale. BENI E SERVIZI CONNESSI ALL’USO DELL’AUTO – Nel determinare i benefici occorre anche aver riguardo ad altri bei o servizi offerti gratuitamente o a costo inferiore (es. garage). INDENNIZZI ASSICURATIVI - vedere il capitolo Risarcimento danni. MULTE E SANZIONI - Non sono deducibili le sanzioni per infrazioni al codice della strada, per il ritardo nel pagamento del bollo e simili. In caso di sequestro del mezzo, le spese di sequestro sono indeducibili mentre quelle di dissequestro sono deducibili. Le sanzioni comminate durante l’utilizzo personale di amministratore o dipendenti, non sono rimborsabili da parte dell’azienda. Se rimborsate, costituiscono beneficio per l’amministratore o il dipendente. s.p. c.e. c.e. c.e. c.e. c.e. c.e.

B.II.4 B.10.b B.8 B.8 B.8 B.8 B7/B9e

CONTABILIZZAZIONE DEI COSTI AUTO: Immobilizzazioni materiali, Altri beni c.e. B.7 Costi assicurativi Ammortamenti c.e. B.7 Manutenzioni e riparazioni Canoni di locazione finanziaria c.e. B.7 Pedaggi autostradali Canoni di noleggio c.e. B.6 Carburanti e lubrificanti Noleggio full service (quota canone) c.e. B.7 Noleggio full service (quota servizi) Locazione box c.e. B.14 Bollo Rimborso costo auto ammin./dipend. c.e. B.14 Multe

L’IVA DELLE AUTOVETTURE - L’Iva relativa all’acquisto, all’importazione e a tutti i costi derivanti dal possesso e dall’utilizzo del veicolo (carburanti, lubrificanti, riparazioni,...) è detraibile nelle ipotesi seguenti: − per ogni tipo di autoveicolo, se i beni formano oggetto dell’attività propria dell’impresa; − per chi esercita attività di agente o rappresentante di commercio; − per gli autocarri; − per gli autoveicoli carrozzati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato, di qualunque cilindrata. Negli altri casi l’Iva relativa all’acquisto (e acquisizione mediante contratti di leasing, noleggio e simili) è indetraibile al 90% (50% non a combustione interna, come i veicoli elettrici), quella relativa alla gestione è indetraibile al 100% e si aggiunge ai vari costi come onere accessorio. Quando l’Iva è indetraibile il contribuente ha la facoltà di registrare i documenti fiscali solo ai fini della contabilità, e cioè fuori campo Iva. Si ricorda che nel caso di cessione di un contratto di leasing di un auto, si configura una prestazione di servizi con Iva al 20% totalmente indetraibile per l’acquirente. 25

PEDAGGI - L’Iva sui pedaggi autostradali è detraibile solo per gli autocarri e i furgonati strumentali o oggetto dell’attività. Auto a Km zero - Si applicano le stesse norme previste per le auto nuove.

AVVIAMENTO Vedi: Immobilizzazioni immateriali

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B BANCHE - Artt. 56 e 63 - Art. 2425 E' stata controllata la rispondenza tra saldo contabile e saldo dell'estratto conto bancario? Per la riconciliazione del saldo compilare apposito prospetto. Non si devono compensare (sommare algebricamente): - i c/c attivi e passivi; - gli interessi attivi e passivi. Per dedurre le ritenute d'acconto sugli interessi attivi basta l'estratto conto (non serve alcuna certificazione). Per gli interessi attivi bancari: ==/== Banca c/c Crediti verso l’Erario r.a.

a

Interessi attivi

a

Banca c/c

c.e. C.16.d

Per gli interessi passivi e le spese bancarie: ==/== Interessi passivi Oneri bancari

c.e. C. 17 c.e. C. 17

BENEFICI A FAVORE DI DIPENDENTI, AMMINISTRATORI, SOCI - Artt. 48.4 / 62.1-bis / 75 Art. 62.1-bis - Regola base: I canoni di locazione, anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture ricettive non sono deducibili, o meglio, sono deducibili per la parte che costituisce reddito per il dipendente. Sono deducibili le spese per immobili utilizzati da dipendenti: - in trasferta temporanea (per la durata della trasferta); - che hanno trasferito la residenza anagrafica per ragioni di lavoro, per il periodi di imposta del trasferimento e per i due anni successivi. Concetto base di determinazione del valore: il valore normale determinato ex art. 9. IMPORTO DEL BENEFICIO TASSABILE - Ex art. 48.4 il valore normale da imputare a retribuzione al dipendente per fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato si determina con la differenza: (R.C., o in mancanza canone di locazione in regime vincolato o di libero mercato + spese ed utenze non a carico dell’utilizzatore/dipendente) - canone corrisposto dal dipendente. Le spese incrementative ai fini della determinazione del beneficio sono solo quelle non considerate nel computo della rendita. La C.M. 326/97 precisa “.. in sede di determinazione … delle rendite catastali si tiene conto delle seguenti spese: di ordinaria manutenzione, di assicurazione, di amministrazione del fabbricato, relative ai servizi comuni”. Per i fabbricati situati all’estero il valore imponibile in capo al dipendente è dato dalla differenza valore del canone di locazione determinato in regime vincolistico o, in mancanza, determinato in regime di libero mercato, e quanto corrisposto dal dipendente. Obbligo di dimora - Se il dipendente ha l’obbligo di dimorare nel fabbricato (specifico) la differenza viene imputata per il solo 30%. La riduzione non spetta qualora al dipendente è fatto soltanto obbligo di dimorare in una certa località (C.M. 326/97). ALLOGGIO DI PROPRIETA' DELL'AZIENDA, (tassato in capo all'impresa con criteri catastali) CONCESSO IN USO GRATUITO: 1) ad un dipendente (senza obbligo di dimora): - per l'impresa = le spese inerenti l'alloggio (manutenzioni, utenze) sono deducibili nei limiti in cui vengono considerate retribuzione in natura per il dipendente; - per il dipendente = diventano reddito la Rendita Catastale (effettiva o presunta) aumentata delle eventuali spese inerenti al fabbricato sostenute dall’impresa (es.: utenze acqua, gas, energia elettrica). 2) ad un dipendente con obbligo di dimora (es. custode, portiere): - per l'impresa = le eventuali spese inerenti (manutenzione, utenze) sono deducibili nella misura in cui vengono considerate retribuzione in natura per il dipendente. Ai fini contributivi l’uso dell’alloggio è imponibile in base ad un valore fissato dalla legge; - per il dipendente = le spese di luce, gas, rifiuti e simili devono restare a carico del dipendente, altrimenti diventano beneficio tassabile. L’uso dell’appartamento è tassabile per il 30% della R.C.. 3) ad un amministratore: - per l'impresa = può dedursi i costi entro il limite del benefit; quest'ultimo va comunque tassato ed assogget27

tato a contributo Inps. - per l'amministratore = diventa beneficio tassabile il canone di mercato dell'immobile. L’assegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c.. 4) ad un socio: - per l'impresa = non è deducibile alcuna spesa; - per il socio = senza rilievo; può ravvisarsi per l'amministratore il reato di distrazione di beni sociali. ALLOGGIO DI PROPRI ETA' DELL'AZIENDA, (tassato in capo all'impresa con criteri catastali) CONCESSO IN LOCAZIONE: 1) ad un dipendente (senza obbligo di dimora): - per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; può dedursi i costi entro il limite del benefit tassato in capo al dipendente; - per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + spese a carico dell'impresa e minor canone effettivamente pagato concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; se il canone è maggiore, nessun benefit. 2) ad un dipendente con obbligo di dimora (es. custode, portiere): - per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; può dedursi i costi entro il limite del benefit tassato in capo al dipendente; - per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + spese a carico dell'impresa e minor canone effettivamente pagato concorre a formare il reddito di lavoro dipendente nella misura del 30%; se il canone è maggiore, nessun benefit. 3) ad un amministratore: - per l'impresa = il canone di locazione costituisce reddito di fabbricati; può dedursi i costi entro il limite del benefit tassato in capo al dipendente; - per l'amministratore = diventa beneficio l'eventuale differenza tra canone di mercato e minor canone effettivamente pagato. L’assegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c.. 4) ad un socio: - per l'impresa = l'affitto costituisce reddito di fabbricati ed i costi sono indeducibili; - per il socio = nessun rilievo; potrebbe emergere a carico dell'amministratore distrazione di beni aziendali penalmente sanzionata (art. 2624). ALLOGGIO PRESO DALL'AZIENDA IN LOCAZIONE O LEASING, (l'Iva eventualmente pagata è indetraibile) CONCESSO IN LOCAZIONE ad un canone inferiore a quello di costo: 1) ad un dipendente: - per l'impresa = il canone pagato è costo deducibile fino a concorrenza dell'importo che costituisce reddito per il dipendente, quello riscosso ricavo; - per il dipendente = l'eventuale differenza tra RC + costi a carico dell'impresa e canone pagato è reddito di lavoro tassabile. 2) ad un amministratore: - per l'impresa = il canone pagato è costo deducibile fino a concorrenza dell'importo che costituisce reddito per l'amministratore, quello riscosso ricavo; - per l'amministratore = diventa beneficio l'eventuale differenza tra canone di mercato e il minor canone pagato dall’azienda. L’assegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c.. 3) ad un socio: - per l'impresa = la differenza tra costo e ricavo non è deducibile; - per il socio = nessun rilievo; potrebbe emergere a carico dell'amministratore distrazione di beni aziendali penalmente sanzionata (art. 2624). ALLOGGIO PRESO DALL'AZIENDA IN LOCAZIONE O LEASING, (l'Iva eventualmente pagata è indetraibile) CONCESSO IN USO GRATUITO: 1) ad un dipendente, chiunque sia: - per l'impresa = il canone è deducibile nella misura in cui diventa reddito per il dipendente; - per il dipendente = reddito di lavoro dipendente (corrisposto in natura). 2) ad un dipendente in trasferta (temporanea): - per l'impresa = è un costo deducibile; - per il dipendente = non è imponibile fiscale né previdenziale alla stregua di un rimborso spese. 3) ad un amministratore: - per l'impresa = il canone è deducibile nella misura in cui diventa reddito per l'amministratore; - per l'amministratore = reddito tassabile. L’assegnazione deve essere deliberata in assemblea come compenso per evitare sanzioni penali ex art. 2624 c.c.. 28

4) ad un socio: - per l'impresa = il canone non è deducibile; - per il socio = si configura distribuzione di utili; a carico dell'amministratore potrebbe emergere distrazione di beni sanzionata penalmente (art. 2624); ALLOGGIO PRESO IN LOCAZIONE DIRETTAMENTE DAL DIPENDENTE con erogazione da parte dell'impresa di una somma a titolo di "alloggio"; la stessa risulterà compresa nell’ambito dei compensi percepiti dal lavoratore e quindi imponibile sia ai fini fiscali che previdenziali. ALLOGGIO IN USO AL DIPENDENTE IN TRASFERTA TEMPORANEA. Sono deducibili per l’impresa tutte le spese sostenute per la sola durata della trasferta temporanea. Nessuna tassazione in capo al dipendente. ALLOGGIO IN USO AL DIPENDENTE CHE HA TRASFERITO LA RESIDENZA anagrafica per ragioni di lavoro nel comune in cui presta l’attività: i canoni di locazione, anche finanziaria, e le spese di manutenzione sono interamente deducibili per il periodo di imposta in cui si verifica il trasferimento e per i due successivi. Per tutto questo periodo, tali immobili sono considerati strumentali. La deducibilità si applica anche per i lavoratori stranieri (R.M. n. 214 del 3.7.2002). UTILIZZO DI UTENZE INTESTATE ALL'IMPRESA (luce, acqua, gas, telefono, ecc. - l'Iva pagata è indetraibile ex art. 19-bis/633): − senza riaddebito da parte dell'impresa del costo determinato pro-quota: 1) ad un dipendente: per questi il costo specifico costituisce reddito; per l'impresa il costo è deducibile nei limiti del beneficio; 2) all'amministratore: per questi il costo specifico costituisce reddito; per l'impresa il costo è deducibile nei limiti del beneficio; 3) ad un socio: per l'impresa la relativa spesa non è deducibile; per il socio potrebbe ravvisarsi a carico dell'amministratore il reato di distrazione di beni sociali e la distribuzione di utili. − con riaddebito mediante emissione di fattura con Iva: per l'impresa costi e ricavi pareggiano. AUTO: vedi Autoveicoli. INDENNITA’ DI TRASFERIMENTO: i contratti collettivi o gli accordi individuali di lavoro possono prevedere che per il trasferimento del lavoratore che costituisca mutamento definitivo della sua sede di lavoro, il datore di lavoro corrisponda una somma a titolo di indennizzo; tale indennità sarà imponibile, sia ai fini fiscali che previdenziali, in capo al dipendente nella misura del 50% con il limite massimo di € 1.549,37, se il trasferimento avviene in Italia e € 4.648,11, per il trasferimento all’estero. Il rimborso delle spese eventualmente sostenute dal dipendente o dai suoi familiari a carico per il trasferimento (spese di viaggio, trasloco, oneri derivanti dall’interruzione di un eventuale contratto di locazione) non è imponibile a condizione che il datore di lavoro le paghi in modo analitico sulla base di idonea documentazione. Iscrizione gratuita a CORSI DI FORMAZIONE e aggiornamento professionale collegati all'attività: - per l'impresa = deducibile (interamente nell’esercizio Cass. n. 5193 del 19.4.00); - per il dipendente = non forma reddito. Partecipazione a RIUNIONE FINALIZZATE alla diffusione di messaggi e/o aggiornamenti aziendali con organizzazione collaterale di pranzi, spettacoli o gite: - per il dipendente = non concorre a formare il reddito imponibile se la riunione rientra effettivamente nell'attività di formazione e quando i costi per pranzi, spettacoli o gite sono marginali; in caso contrario, per l'eccedenza e per la parte attribuibile ad eventuali familiari a carico sono tassabili a costi specifici; - per l'impresa = la spesa è integralmente deducibile per la parte attribuibile alla formazione ed alle eventuali liberalità corrisposte al dipendente, al coniuge o ai familiari a carico. L'Iva sugli acquisti è detraibile con le limitazioni di cui all'art. 19/633. Le spese sostenute dall’azienda per mettere a DISPOSIZIONE DEI DIPENDENTI e dei loro familiari opere e servizi per l’educazione, l’istruzione, la ricreazione, l’assistenza sociale e sanitaria, il culto, sono deducibili se non superano il 5‰ delle spese di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi e non costituiscono reddito in capo al dipendente solo se l’utilizzo di suddette opere e servizi si realizza mediante strutture di proprietà dell’azienda (es. circolo ricreativo o sportivo o ambulatorio medico costituito dal datore di lavoro presso l’azienda). Per cui se il dipendente frequenta un circolo esterno grazie al sostenimento dei costi relativi da parte del datore di lavoro, costituisce per il dipendente reddito imponibile. ( art. 48 lett. f). Nel caso invece il datore di lavoro eroghi somme alla generalità o a categorie di dipendenti, o ad un terzo soggetto e indirettamente al dipendente, per la frequenza di asili nido, colonie climatiche e borse di studio da 29

parte dei suoi familiari, non costituiscono reddito imponibile in capo al dipendente (art. 48, lett. f-bis). Per l’impresa i costi sono deducibili. Le CONVENZIONI stipulate dall'impresa con negozi o pubblici esercizi sono imponibili per il dipendente solo quando l'impresa abbia sostenuto un costo specifico. Per l’impresa sono deducibili i costi che formano reddito per il dipendente. BENEFICI A FAVORE DEI DIPENDENTI: ESENZIONE I beni e i servizi erogati come benefici non costituiscono reddito tassabile in capo al dipendente se complessivamente non superiori, nel periodo d'imposta, a € 258,23, al netto di eventuali somme corrisposte dal lavoratore. Se il limite viene superato, il valore concorre per intero a formare il reddito del dipendente. TRATTAMENTO IVA: ALLOGGI DATI IN USO A DIPENDENTI E AMMINISTRATORI NON è ammessa in detrazione l’Iva relativa all’acquisto, locazione, leasing, manutenzione, recupero, gestione di tutti i fabbricati abitativi (art. 19-bis 1.1 lett. i), eccetto che per le imprese costruttrici. Se l’impresa percepisce un affitto deve quindi emettere fattura esente Iva art. 10/633 (di regola non entra nel calcolo del pro-rata) con marca da bollo da € 1,29 se l’importo supera € 77,47. Ai sensi dell’art. 12/633 gli “oneri accessori” (luce, acqua, portierato, ecc.) addebitati unitamente al canone al conduttore sono considerati, a tutti gli effetti, prestazioni accessorie alla locazione e quindi da assoggettare all’imposta con riferimento al soggetto locatore, quindi se applicare l’Iva (impresa costruttrice) piuttosto che l’imposta di registro (impresa diversa dalla costruttrice). Il rimborso spese delle utenze, svincolato dal canone, è invece soggetto ad Iva. Salvo diversa pattuizione, il costo della registrazione del contratto è a carico delle parti in eguale misura. - L’Iva che grava sulle spese di manutenzione straordinaria sostenute dalla società su immobili dati in locazione ai propri dipendenti non è detraibile (Cass. 14.1.2000).

BENI IMMATERIALI Vedi: Immobilizzazioni Immateriali

BILANCIO - PRINCIPI DI REDAZIONE Art. 2423.2. Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio. Il bilancio è redatto in unità di euro; la n.i. può essere redatta in migliaia di euro. Art. 2423-bis. Principi di redazione del bilancio. Valutazione. La valutazione deve essere fatta secondo prudenza nella prospettiva della continuazione della attività aziendale (impresa in funzionamento). Utili. Si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio. Gli utili attesi ma non ancora realizzati non devono essere contabilizzati, mentre le perdite (costi) anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. Rischi e perdite. Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Devono però essere evitati gli eccessi di prudenza perché pregiudizievoli agli interessi degli azionisti e rendono il bilancio inattendibile e non corretto. Comparabilità. La forma di presentazione deve essere costante (le voci devono essere comparabili) ed i criteri di valutazione devono essere mantenuti costanti. Continuità dei criteri di valutazione. E’ una condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci. i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro, salvo deroghe in casi eccezionali; la n.i. dovrà darne adeguata informazione con l’indicazione dell’effetto prodotto sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica. Competenza. Costi e ricavi vanno attribuiti all’esercizio al quale si riferiscono (anche se conosciuto dopo la chiusura) e non a quello dei movimenti numerari. Ne discende la correlazione costi-ricavi. Elementi eterogenei. Gli elementi eterogenei imputati alle singole voci devono essere valutati separatamente. DEROGHE. Art. 2423.4 – Sancisce l’obbligo di derogare alle singole disposizioni di legge se “in casi eccezionali” l’applicazione di una di esse è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta. Art. 2423-bis.2 – Deroga, in “casi eccezionali”, al principio di continuità dei criteri di valutazione. In entrambi i casi in nota integrativa si deve motivare la deroga e indicare l'influenza sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico. Per un approfondimento P.C. n. 11. Bilancio d’esercizio. Finalità e postulati.

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BILANCIO - TERMINI Artt. 2364 - 2366 - 2484 c.c. - L'assemblea dei soci deve essere convocata entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio per l'approvazione del bilancio, salvo che lo statuto preveda la possibilità di un termine maggiore, massimo di 6 mesi, in presenza di particolari esigenze. Nel caso di mancata approvazione del bilancio entro il termine consentito (4 o 6 mesi), causa l’inattività dell’assemblea, gli amministratori dovranno convocare nel più breve tempo possibile una nuova assemblea per l’approvazione del bilancio. Qualora l’assemblea vada di nuovo deserta dovranno presentare istanza al Presidente del Tribunale per accertare lo scioglimento della società per inattività dell’assemblea dei soci. Spa / Srl: La convocazione dell'assemblea deve effettuarsi (dal Presidente del C.d.A. o dall’Amministratore unico, salvo delega) almeno 15 / 8 giorni prima, salvo maggior termine previsto dallo statuto. Dette formalità possono essere disattese in presenza di assemblea totalitaria (presenti, tutti gli amministratori, i sindaci e in proprio o per delega, tutti i soci,). Per le Srl la totalitaria è possibile solo se prevista nello statuto. Per la convocazione occorre riunire il C.d.A. (annotare il verbale). Tempi e procedure −

Artt. 2423 - 2428 - Il C.d.A. (convocare riunione e redigere verbale) o l'Amministratore unico predispongono il Bilancio, redigono la Relazione sulla gestione e fissano la data della Assemblea dei soci.

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30 giorni prima dell'assemblea - Art. 2429 Consegna di Bilancio e Relazione al Collegio Sindacale (se esistente).

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15 giorni prima dell'assemblea - Spa - Art. 2366 Convocazione assemblea con pubblicazione su G.U.

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15 giorni (almeno) prima dell'assemblea - Art. 2429 Deposito presso la sede sociale di Bilancio, Relazione sulla gestione e Relazione dei Sindaci, dell'ultimo bilancio approvato delle controllate (in presenza di consolidato basta un prospetto riepilogativo), di un prospetto dei dati di bilancio delle collegate, affinché i soci possano prenderne visione.

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8 giorni (almeno) prima dell'assemblea - Srl - Art. 2484 Convocazione dell'assemblea mediante raccomandata.

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Giorno dell'assemblea - Compilare verbale (alcuni consigliano anche la copiatura del bilancio) e foglio di presenza. Ciascun mandatario non può rappresentare in assemblea più di 10 soci (Srl e Spa non quotate – art. 2372).

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Entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre di pagamento versare le ritenute su eventuale delibera di distribuzione dividendi (solo se dovute). Registrazione dell'atto, a tassa fissa.

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Entro i 30 giorni successivi all'assemblea - Artt. 2435 - 2457-bis - Riporto in contabilità delle operazioni di chiusura (art. 14.4/600). - Aggiornamento libro beni ammortizzabili (art. 16/600). - Deposito presso il Registro delle imprese (sportello unificato CCIAA) di Bilancio, Relazione sulla gestione, Relazione del Collegio Sindacale, Verbale assemblea e dell'elenco dei soci riferito alla data di approvazione del bilancio (per Spa, Sapa ed Srl, non quotate e solo se ci sono state variazioni). −

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Entro 7 mesi dalla chiusura dell’esercizio (se il bilancio non è stato approvato, in base alla bozza presentata dagli amministratori all’assemblea) - Versamento delle imposte a saldo e del primo acconto (entro il 31.5 per società di persone e individuali). - Presentazione della dichiarazione dei redditi in banca o in posta. Entro 10 mesi dalla chiusura dell’esercizio Presentazione dichiarazione dei redditi per via telematica.

BILANCIO ABBREVIATO - Art. 2435 bis Il bilancio è formato da: Stato patrimoniale, Conto economico, Nota integrativa e Relazione sulla gestione. Le imprese possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio o, successivamente per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti (gli stessi limiti o diversi): − totale attivo netto di stato patrimoniale € 3.125.000,00; − ricavi vendite e prestazioni € 6.250.000,00; − dipendenti occupati in media durante l'esercizio n. 50. −

Le società ammesse alla redazione del bilancio abbreviato: Stato patrimoniale - possono indicare in stato patrimoniale solo le voci contrassegnate con lettere maiuscole e numeri romani, con separata indicazione dei crediti e dei debiti esigibili oltre l’esercizio suc31

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cessivo, detraendo in forma esplicita i fondi di ammortamento, le svalutazioni e gli accantonamenti; Relazione sulla gestione - sono esonerate dalla redazione della Relazione sulla gestione purché inseriscano in n.i. le informazioni richieste dai numeri 3 e 4 dell’art. 2428 c.c.; Nota integrativa - possono omettere l’indicazione di alcuni punti della n.i..

Se per due esercizi successivi si superano i limiti citati occorre redigere il bilancio ordinario fin dal 1° esercizio successivo (es.: 2000, limiti non superati e bilancio abbreviato per diritto precedente; 2001 limiti superati, bilancio abbreviato; 2002 limiti superati, bilancio ordinario). Se per due esercizi successivi non si superano i limiti citati è possibile redigere il bilancio abbreviato fin dal 1° esercizio successivo (es.: 2000, limiti superati e bilancio ordinario per obbligo precedente; 2001 limiti non superati, bilancio ordinario; 2002 limiti non superati, bilancio abbreviato). Se il periodo d'imposta è diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio).

BILANCIO CONSOLIDATO Le − − − −

società di capitali controllanti sono obbligate alla redazione del bilancio consolidato, nei seguenti casi: possesso della maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria; possesso di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell’assemblea ordinaria; quando vi è una influenza dominante derivante da contratti o clausole statutarie; quando il controllo deriva da accordi con altri soci (es. sindacato).

Sono esonerati i gruppi che per due esercizi consecutivi non abbiano superato due dei seguenti limiti: − Attivo stato patrimoniale € 12.500.000 − Ricavi vendite e prestazioni € 25.000.000 − Dipendenti 250. Se il periodo d'imposta è diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio). Le società che detengono partecipazioni senza essere obbligate a redigere il bilancio consolidato, devono darne spiegazione nella Nota integrativa.

BILANCIO SOTTO DETTATURA: E’ REATO Cass. n. 13115 del 18.12.00 - Il professionista che compila la contabilità ed il bilancio sulla base delle mere indicazioni del contribuente senza alcun controllo della documentazione di supporto è penalmente responsabile al pari degli amministratori (la sentenza riguardava una dichiarazione di bancarotta fraudolenta).

BOLLATURA E NUMERAZIONE DEI LIBRI Vedi: Numerazione e bollatura dei libri

BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO Vedi: Immobilizzazioni immateriali.

32

C CAMBIALI FINANZIARIE Sono titoli di credito all’ordine utilizzati dalle imprese per raccogliere mezzi finanziari presso il pubblico o i soci (NB: occorre rispettare la normativa sulla trasparenza della raccolta del risparmio ed il testo unico in materia bancaria). La collocazione può avvenire anche per il tramite di una banca. Caratteristiche: valore nominale non inferiore a € 51.645,69 e durata tra 3 e 12 mesi. Possono essere emesse da tutte le società di capitali (anche Srl) non finanziarie o finanziarie vigilate (per le società non quotate occorre che l’emittente abbia chiuso gli ultimi tre bilanci in utile e che l’emissione sia garantita almeno per il 50% da soggetti vigilati come le banche). Le cambiali finanziarie emesse da società non quotate devono recare il nome e l’importo della garanzia. Le cambiali finanziarie sono soggette all’imposta di bollo dello 0,1‰. Aliquota della ritenuta: gli interessi e i proventi maturati sulle cambiali finanziarie sono soggetti a ritenuta del 12,5% indipendentemente dalla scadenza se: − emesse da banche o società quotate; − emesse da società non quotate, a condizione che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore al doppio del tasso di riferimento (ex TUS), per cambiali finanziarie quotate in paesi U.E. o collocate mediante offerta al pubblico, e al tasso di riferimento (ex TUS) aumentato di 2/3 negli altri casi. Il momento di emissione coincide con la data di approvazione della delibera assembleare o consiliare. Se gli interessi superano i limiti di legge: − il supero diviene indetraibile per la società emittente; − si applica la ritenuta del 27% (su tutti gli interessi). La ritenuta (12,50% o 27%) è a titolo di imposta se gli interessi non sono conseguiti nell’esercizio d'impresa. Regime del lordo - Non sono assoggettati ad alcuna ritenuta interessi e proventi dovuti da soggetti non residenti, corrisposti ai cosiddetti lordisti e cioè società di capitali e di persone, enti commerciali e stabili organizzazioni di società non residenti (che li assoggettano a tassazione ordinaria). Regime della ritenuta d’ingresso - Le ritenute del 12,50% o 27% sono operate dai sostituti di imposta che intervengono nella riscossione sugli interessi ed altri proventi corrisposti da soggetti non residenti. Es.: 1.7 - Emissione di cambiale finanziaria per € 1.000, interessi lordi € 40, spese (bancarie, fideiussione, bolli) € 20. SCRITTURE DELL'EMITTENTE: All'emissione: ==/==

a

Debiti rappresentati da titoli di credito D.7

Banca c/c Interessi passivi su cambiali finanziarie (C. 17) Spese bancarie (C. 17)

1.000,00 940,00 40,00 20,00

Al 31 dicembre: Risconti attivi

a

==/== Interessi passivi su c.f. Spese bancarie

30,00 20,00 10,00

Alla scadenza: Debiti rappresentati da titoli di credito

a

==/== Banca c/c Erario c/ritenute

1.000,00 995,00 5,00

SCRITTURE DELL'INVESTITORE: Acquisto all'emissione delle cambiali finanziarie: Cambiali finanziarie

(C.III.6)

a

==/== Int. attivi su camb. fin (C.16.c) Banca c/c

1.000,00 40,00 960,00

Vendita prima della scadenza: Es: Prezzo di vendita € 965, interessi lordi maturati dall'emissione € 30, ritenute sul maturato € 3,75, interessi lordi non di competenza € 1.000, utile di negoziazione € 8,75. 33

==/== Banca c/c Int. attivi su camb. finanz. Erario c/ritenute

a

==/==

1.008,75

Cambiali finanz. (C.III.6) Proventi da altri titoli (C. 16.c.)

995,00 10,00 3,75 1.000,00 8,75

Detenzione fino alla scadenza: al 31 dicembre: ==/== Int. attivi su camb. finanz. Er. c/riten. da scomputare 1)

a

22,50

==/== 20,00 2,50 20,00 2,50

Risconti passivi Erario c/ritenute 2)

1) ritenute da scomputare nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo chiuso al 31 dicembre 2) importo che andrà a compensarsi con le ritenute rilevate alla scadenza della cambiale

Alla scadenza: ==/== Banca c/c Erario c/ritenute

a

Cambiali finanz.

(C.III.6)

1.000,00 987,50 12,50

PLUSVALENZE - Regime ordinario - Le plusvalenze realizzate al di fuori del reddito di impresa mediante cessione o rimborso di cambiali finanziarie: - sono imponibili ex art. 81 lett. c-ter; - sono compensabili con plus/minusvalenze di partecipazioni non qualificate e di quelle derivabili da quanto previsto alle lettere c-ter, c-quater, c-quinquies dell’art. 81/917; - devono essere indicate sulla dichiarazione dei redditi; - si determinano con il criterio di cassa; - per compravendite frazionate si usa il Lifo; - sono assoggettate da una imposta sostitutiva del 12,50% da versarsi a cura del cedente. La plus valenza imponibile è costituita dalla differenza: - corrispettivo percepito o somma rimborsata nel periodo di imposta (criterio di cassa); meno - costo o valore di acquisto; - le spese inerenti e/o accessorie con esclusione degli interessi passivi; - le minusvalenze, anche inerenti a titoli diversi, con esclusione delle partecipazioni qualificate, con possibilità di riporto delle minusvalenze eccedenti fino al quarto esercizio successivo, purché indicate nella dichiarazione dei redditi (dal realizzo all’utilizzo).

CAMBIALI TRATTE E PAGHERO’ Sono collocate alla voce C.II dell’attivo tra i crediti. Vedi i paragrafi: Clienti e Perdite su crediti e svalutazione crediti.

CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI - P.C. n. 29 Per principi contabili si intendono quei principi, ivi inclusi i criteri, le procedure ed i metodi di applicazione, che stabiliscono criteri di individuazione dei fatti da registrare, le modalità di contabilizzazione degli eventi di gestione, i criteri di valutazione e quelli di esposizione dei valori in bilancio. Un cambiamento di principio contabile è ammesso solo se validamente motivato e se effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio dei fatti e delle operazioni d’impresa. Il cambiamento di principio contabile può essere applicato retroattivamente o prospetticamente: − Si ha applicazione retroattiva quando il nuovo principio trova applicazione anche su fatti ed operazioni avvenuti negli esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento, come se il nuovo principio fosse stato sempre applicato. Es. impresa che ha valutato in passato le rimanenze col metodo Lifo e che a fine esercizio passi al metodo Fifo. − Si ha applicazione prospettica quando il nuovo principio è applicato solo ai fatti ed alle operazioni dell’esercizio in cui avviene il cambiamento. L’applicazione prospettica: - si rende necessaria quando non sia ragionevolmente possibile calcolare l’effetto pregresso del cambiamento del principio contabile; è consentita nel solo caso n cui il nuovo principio preveda l’imputazione al c.e. di costi che precedentemente erano stati capitalizzati. Gli effetti di un cambiamento di principi contabili vanno rilevati tra i proventi e oneri straordinari. Es. Se per il 34

passaggio dal Lifo al Fifo vi è una rivalutazione retroattiva delle rimanenze iniziali: Merci c/esistenze iniziali c.e.

B. 11

a

Proventi straordinari c.e.

E. 20

In n.i. occorrerà dare adeguata informazione ex art. 2423-bis c.c. precisando: − il motivo per cui si è cambiato il criterio contabile; − l’effetto sulle componenti ordinarie e straordinarie dell’esercizio; − gli effetti sui conti patrimoniali interessati, sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto, al lordo ed al netto dell’incidenza fiscale.

CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI - P.C. n. 29 I cambiamenti di stima sono la necessaria conseguenza della incessante acquisizione di maggiori o ulteriori informazioni o di accresciuta esperienza in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. Tali rettifiche rientrano nel normale procedimento di formazione di stima e non costituiscono correzioni di errori precedenti e neppure comportano l’evidenza di elementi straordinari di reddito. I cambiamenti di stima hanno effetto: − solo sull’esercizio in corso, se dovuti alla disponibilità di nuove informazioni o cognizioni (es. stime di diversa inesigibilità di un credito o di differente recuperabilità di imposte anticipate); − anche sugli esercizi successivi, se dovuti a mutamenti strutturali dell’azienda (es. revisione della vita utile stimata di un impianto). Contabilmente, se si aumenta l’irrecuperabilità di un credito: Rettifiche di valore c.e.

B.10.d

a

Clienti

P.C.II.1

N.i.: motivare le ragioni del cambiamento, fornire l’effetto su patrimonio e c.e., nonché l’incidenza fiscale

CAMPIONARIO Consiste in un insieme di beni che hanno il solo scopo di dimostrare le qualità e le caratteristiche degli articoli prodotti da una ditta e facilitarne la vendita. Nulla è previsto per il trasporto del campionario; si ritiene sufficiente l'emissione del Ddt con le opportune precisazioni. Non va fatturato salvo che venga pagato, anche in parte, dall'agente o dal cliente o ceduto agli stessi. E' consigliabile la tenuta di un registro su cui annotare gli scarichi dei campionari. Non costituiscono cessione imponibile ai sensi dell’art. 2.3 lett. d Dpr 633, ed è ammessa la detrazione dell’Iva pagata al momento dell’acquisto (art. 19.3 lett. c Dpr 633). − Cataloghi, opuscoli, dépliants. Non sono soggetti a Ddt ed a fatturazione, salvo che vengano addebitati all'agente, anche parzialmente. − Valutare se costituiscono costi ad utilizzazione pluriennale o pubblicità. − Per la cessione di campioni gratuiti appositamente contrassegnati, vedi capitolo Omaggi.

CAMPIONI GRATUITI DI MODICO VALORE Vedi Omaggi

CANESTRI E CREDITO DI IMPOSTA Riduzione progressiva dell’Irpeg e del credito d’imposta: Anno 2001: Irpeg 36%, credito di imposta 58,73%; Anno 2002: Irpeg 36%, credito di imposta 56,25%; Anno 2003: Irpeg 34%, credito di imposta 51,51%. Unico - Per gli incrementi ed i decrementi dei canestri A e B sull’Unico, si considerano le operazioni effettuate − dalla data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno precedente − alla data in cui viene presentata la dichiarazione dell’esercizio. Utilizzo canestri - Vedi § Dividendi: Distribuzione. CREDITO DI IMPOSTA PIENO - canestro A Deriva da imposte effettivamente assolte dalla società. Può essere: − utilizzato per ridurre le imposte da pagare; 35

− −

riportato a nuovo, nel caso in cui dia luogo ad eccedenza rispetto alle imposte; chiesto a rimborso, sempre in caso di eccedenza.

Incrementi del canestro A - Si imputano le imposte (esclusi interessi, soprattasse o pene pecuniarie): − Irpeg liquidata sulla dichiarazione dei redditi (al netto di quella eventualmente calcolata su dividendi che beneficiano di credito di imposta limitato quando utilizzato). − Liquidate a seguito di ravvedimento operoso (art. 9.8/600). − Sostitutive (sulle operazioni straordinarie) applicate entro la delibera di distribuzione. − Versamenti integrativi art. 105-bis, per il maggior credito attribuito rispetto alla disponibilità dei canestri. − 5,625% della franchigia non utilizzata relativa alla dichiarazione 760/98 del 1997 (per 10 anni). Se la società si estingue prima che siano trascorsi 10 anni, il residuo andrà ad incrementare il canestro A per tutto l’importo mancante nell’ultima dichiarazione. − 11% delle riserve assoggettate a imposta sostitutiva del 20% ex art. 22 DL 41 per l'importo non distribuito entro il 1998. − La maggior imposta liquidata per effetto della rideterminazione del reddito per perdita dell’agevolazione Visco (utilizzata fino al 31.12.2000), a causa della cessione di beni o riduzione del patrimonio (contestuale decremento del canestro B). − Se riferite a periodi di imposta successivi a quello in corso al 31.12.96 si imputano inoltre le seguenti imposte pagate (sempre esclusi interessi, soprattasse o pene pecuniarie): - Ex art. 36-bis e iscritte in ruoli non più impugnabili (dalla scadenza del termine). - Derivanti da accertamenti divenuti definitivi (dalla scadenza del termine). - Da accertamento con adesione (dal pagamento unica o prima rata). - Da conciliazione giudiziale (dal pagamento unica o prima rata). − Sostitutiva del 19% pagata per affrancare le riserve in sospensione d’imposta. − Sostitutiva del 19% / 15% pagata per rivalutare i beni d’impresa. Decrementi del canestro A - Il canestro A si decrementa: − nella misura del 56,25% (fino a concorrenza dell’ammontare del canestro stesso ed a scelta della società) delle somme distribuite da utili o da riserve (che non siano di capitale) e da riduzioni di capitale, per la parte che si riferisce a precedenti aumenti gratuiti effettuati con l’utilizzo di riserve di utili o in sospensione di imposta (dal 1.1.03 il decremento si riduce al 51,51%); − delle eventuali imposte rimborsate dall’amministrazione finanziaria quando le stesse sono state precedentemente portate ad incremento. CREDITO DI IMPOSTA LIMITATO - canestro B Deriva da agevolazioni riconosciute alla società, da trasferire ai soci. E' pari al 56,25% (dal 1.1.03 si riduce al 51,51%) degli utili distribuiti e può essere utilizzato per ridurre le imposte da pagare, ma solo quelle derivanti dal dividendo che ha dato diritto ad usufruire del credito di imposta limitato. Incrementi del canestro B - Si imputano: − Irpeg liquidata sull’Unico per la parte calcolata su dividendi assoggettati a credito d'imposta limitato. − Irpeg figurativa sugli utili compensati da perdite ante esercizio 1997 (nessun canestro per le perdite conseguite nell’esercizio 1997 e successivi). − 56,25% del 60% dei dividendi di società estere. − 56,25% del 95% dei dividendi madre/figlia società residenti UE. − 56,25% del 25% della plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva del 25%. − 56,25% del 47,22% (dal 2003 del 44,12%) della plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva 19%. − 56,25% del 47,22% (dal 2003 del 44,12%) delle riserve affrancate mediante pagamento dell’imposta sostitutiva del 19%. − 56,25% del 50% del reddito prodotto nel Mezzogiorno. − 56,25% del credito imposta figurativo sui redditi prodotti all'estero. − Crediti d’imposta per redditi esteri con convenzioni per evitare la doppia tassazione. − Se l'utile civile dell'esercizio è inferiore ai proventi indicati nei righi precedenti si imputa a canestro B il 56,25% dell'utile dell'esercizio (E 26 c.e; A IX P.N.); zero, se il bilancio evidenzia una perdita. − L. 383/01 art. 5: ha abolito, dal periodo d’imposta in corso al 25.10.01, l’incremento del canestro B per Dit e Visco. − L'incremento del canestro B deve essere contenuto entro il limite massimo dell'utile che eccede quello che si sarebbe formato in assenza dei proventi che non concorrono a formare il reddito per agevolazioni trasferibili in capo ai soci. − Non incrementano il canestro B le quote di contributi incassati in regime di esenzione Irpeg ma contabilizzati successivamente alla fine del periodo di esenzione, in quanto non rientrano nella nozione di proventi esenti i risconti attivi con cui vengono attribuite per competenza le quote dei contributi ai vari eser36

cizi (R.M. n. 91/E del 14.6.01). Decrementi del canestro B - Il canestro B si decrementa: − nella misura del 56,25%, ridotta al 51,51% dal 1.1.03 (fino a concorrenza dell’ammontare del canestro stesso ed a scelta della società) delle somme distribuite da utili o da riserve (che non siano di capitale) e da riduzioni di capitale, per la parte che si riferisce a precedenti aumenti gratuiti effettuati con l’utilizzo di riserve di utili o in sospensione di imposta. − dell’imposta virtuale precedentemente imputata per la fruizione della agevolazione Visco fino al 31.12.2000, se, nei due anni successivi, si deve rideterminare il reddito a seguito della perdita dell’agevolazione stessa causata da cessione dei beni o riduzione del patrimonio (con contestuale incremento del canestro A). Perdite pregresse e canestro B - L'importo utilizzabile, in presenza di perdite pregresse, cioè la quota di imposta netta riferibile al dividendo con credito di imposta limitato, si determina con il rapporto (Dividendo con credito limitato + Credito limitato) diviso (Reddito complessivo + Credito limitato e non) - perdite pregresse Es. 1 Dividendo 100 Credito limitato 58 Reddito complessivo (con dividendo) 300 Perdite pregresse 30 Reddito imponibile 328 (300 + 58 – 30) Imposta netta 121 (328 x 36%)

(100 + 58) / (300 + 58 – 30) = 0,48 Credito limitato utilizzabile: 121 x 0,48 = 58 Imposta da pagare: 121 – 58 = 63 Se non ci fosse stato il dividendo: (200 - 30 ) x 36% = 61

Es. 2 Come 1 ma Perdite pregresse 80 Reddito imponibile 278 (300 + 58 – 80) Imposta netta 103

(100 + 58) / (300 + 58 – 80) = 0,57 Credito limitato utilizzabile: 103 x 0,56 = 58 Imposta da pagare: 103 – 58 = 45 Senza il dividendo: 45

Es. 3 Come 1 ma Perdite pregresse 100 Reddito imponibile 258 (300 + 58 – 100) Imposta netta 95

(100 + 58) / (300 + 58 – 100) = 0,61 Credito limitato utilizzabile: 95 x 0,61 = 58 Imposta da pagare: 95 – 58 = 37 Senza il dividendo: 37

Es. 4 Come 1 ma Perdite pregresse 200 Reddito imponibile 158 (300 + 58 – 200) Imposta netta 58

(100 + 58) / (300 + 58 – 200) = 1 Credito limitato utilizzabile: 58 x 1 = 58 Imposta da pagare: 58 - 58 = 0 Senza il dividendo: 0

Es. 5 Come 1 ma Perdite pregresse 240 Reddito imponibile 118 (300 + 58 – 240) Imposta netta 44

(100 + 58) / (300 + 58 – 240) = 1,34 Credito limitato utilizzabile 44 x 1.34 = 58 Imposta da pagare: 44 – 58 = 0 (a) Senza il dividendo: 0 ma (b)

(a) si perdono 14 di credito limitato in quanto non riportabile (b) sarebbero rimaste perdite pregresse non utilizzate per 40 − Conviene quindi riportare perdite pregresse per 200. In conclusione le perdite pregresse non devono essere utilizzate per coprire dividendo da credito di imposta limitato. Da notare che 14 è il 37% di 40.

CAPARRA La sottoscrizione di contratti preliminari o promesse di vendita comporta spesso il pagamento di una caparra. Il versamento di una somma in assenza di accordo scritto non può essere qualificato caparra. CAPARRA CONFIRMATORIA - Art. 1385 c.c. - La caparra confirmatoria tende a vincolare maggiormente i contraenti; se il contratto va a buon fine la caparra verrà restituita o considerata come acconto. Se la parte che ha dato la caparra è inadempiente, l'altra parte trattiene la caparra; se inadempiente è la parte che ha avuto la caparra, deve restituire il doppio della caparra stessa. Naturalmente è data facoltà alla parte non inadempiente di chiedere l'esecuzione del contratto o la risoluzione con determinazione di maggiori danni. Iva - I versamenti espressamente effettuati a titolo di caparra confirmatoria non sono soggetti a fatturazione; la ricevuta deve essere assoggettata a bollo (R.M. n. 360321 del 29.3.76). Secondo la C.T.C. l'emissione della fattura fa scattare l'imponibilità (Sez. 1 n. 4075 del 24.7.97). Registro - La caparra confirmatoria ha funzione di garanzia ed è pertanto soggetta all’imposta di registro nella misura dello 0,50% (art. 6 della Tariffa). L’imposta pagata sarà imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo. − Nel caso in cui il preliminare indichi semplicemente "caparra", si intende riferirsi alla caparra confirmatoria. Se dice semplicemente pagamento e simili si intende acconto (diverse pronunce della Cassazione). 37

−

La caparra confirmatoria concorrerà alla formazione della base imponibile al momento della stipulazione dell'atto o anteriormente qualora venisse trasformata in acconto. Attenzione: una caparra confirmatoria di notevole consistenza (pari ad esempio alla metà, o anche oltre, dell'intero costo dell'immobile) può costituire un elemento decisivo per escludere che si tratti di una somma avente semplice funzione risarcitoria per inadempienze, anche se le parti sul preliminare la definiscono tale (Cass. 8.6.92 n. 7056). In tal caso si configura la corresponsione di un acconto, soggetto ad Iva. Conti d’ordine - La caparra deve essere indicata nei conti d’ordine. Per chi ha ricevuto la caparra: quale garanzia ricevuta da terzi ed il corrispondente impegno assunto in caso di inadempimento. Per chi ha pagato la caparra: quale garanzia corrisposta a terzi per l’impegno ad adempiere. Contabilità - La caparra va indicata tra i conti patrimoniali, come credito (C.II.5), se pagata, come debito, se riscossa (D.13). − Contabilità del promittente venditore. Al ricevimento della caparra: Cassa assegni

C.IV.2

a

Clienti c/ caparre

a

==/== Merci c/ vendite Iva c/ vendite

D.13

1.000,00

Alla conclusione del contratto: Clienti

12.000,00 10.000,00 2.000,00

Clienti c/ caparre

a

Clienti

1.000,00

Cassa assegni

a

Clienti

11.000,00

In caso di inadempimento del promittente venditore, la caparra viene normalmente restituita raddoppiata: a

==/== Clienti c/ caparre Sopravvenienze passive

Banca c/c

2.000,00 1.000,00 1.000,00

In caso di inadempimento del promissario acquirente, la caparra viene trattenuta dal promittente: Clienti c/ caparre

a

Sopravvenienze attive

1.000,00

a

Banca c/c

1.000,00

==/== Merci c/ acquisti Iva c/ acquisti

a

Fornitori

Fornitori

a

Fornitori c/ caparre

Fornitori

a

Banca c/c

− Contabilità del promissario acquirente. Al pagamento della caparra: Fornitori c/ caparre

C.II.5

Alla conclusione del contratto: 12.000,00 10.000,00 2.000,00 1.000,00 11.000,00

In caso di inadempimento del promittente venditore, la caparra viene normalmente restituita raddoppiata: Cassa assegni

a

==/== Fornitori c/ caparre Sopravvenienze attive

2.000,00 1.000,00 1.000,00

In caso di inadempimento del promissario acquirente, la caparra viene trattenuta dal promittente: Sopravvenienze passive

a

Fornitori c/ caparre

1.000,00

CAPARRA PENITENZIALE - Art. 1386 c.c. - La caparra penitenziale è il corrispettivo dato dal promissario al promittente per riservarsi esplicitamente il diritto di recesso dal contratto, abbandonando la caparra. Pari diritto spetta al promittente se restituisce il doppio della stessa. 38

Iva - La caparra penitenziale è il corrispettivo per un diritto e come tale deve essere assoggettata ad Iva. Oggi, sembra prevalere la tesi che considera la caparra penitenziale come esclusa dal campo di applicazione dell’Iva ex art. 15/633. Contabilità - Simile a quanto visto per la caparra confirmatoria. ? Scrivere nei contratti preliminari che il versamento è "a titolo di caparra e principio di pagamento" non è corretto e comporta l'assoggettamento ad Iva della somma versata. ? La perdita a titolo definitivo della caparra è da considerarsi sopravvenienza passiva straordinaria quando è connessa ad operazioni non svolte ordinariamente (es.: acquisto della nuova sede sociale). Per chi operi in mercati nei quali si usi il versamento della caparra alla stipula di ogni contratto (es. edilizia, concessionarie auto), la perdita ha natura ordinaria. CLAUSOLA PENALE - Art. 1382 c.c. - Ha l’effetto di limitare il risarcimento alla prestazione promessa, se non è stata convenuta la risarcibilità del danno ulteriore. La penale è dovuta indipendentemente dalla prova del danno.

CAPITALE SOCIALE Minusvalenza da apporto beni in natura In caso di costituzione o aumento del capitale sociale con apporto di beni in natura occorre una perizia che attesti i valori dei beni conferiti. All’atto del conferimento, contabilmente: ==/== Crediti verso soci per sottoscriz. in denaro Crediti verso soci per sottoscriz. in natura ==/== Banca c/c (per gli apporti in denaro) Elenco dei beni (per conferimenti in natura)

a

Capitale sociale

a

==/==

Crediti verso soci per sottoscriz. in denaro Crediti verso soci per sottoscriz. in natura Qualora dalla revisione della stima (ex art. 2343.3.4) amministratori e sindaci ritengano che il valore del bene apportato sia inferiore di oltre un quinto a quello di conferimento la società deve ridurre il capitale sociale a meno che il socio preferisca versare la differenza (o recedere). In attesa delle decisioni il P.C. n. 28 consiglia di registrare la differenza: Minusvalenza da apporto beni in natura P.N. A.I negativo

a

Beni che si ritengono sopravalutati

Se il socio delibera di integrare in denaro il conferimento: Banca c/c

a

Minusvalenza da apporto beni in natura

CARTE DI CREDITO VENDITE - Anche se il rischio di insolvenza grava sulla società emittente la carta di credito, la registrazione potrebbe essere: registrazione dell’incasso del giorno (denaro 700 + carte di credito 300) ==/==

a

Vendite 700,00 300,00

Cassa Crediti

1.000,00

accredito da parte della società emittente la carta di credito, al netto delle proprie commissioni ==/== Banca c/c Commissioni su carte di credito

a

Crediti

300,00 270,00 30,00

ACQUISTI - Per gli acquisti con carta di credito la registrazione potrebbe essere: ricevimento e contestuale pagamento della fattura 39

==/==

a

Carte di credito c/ acquisti

a

Banca c/c

Costo x Erario c/ Iva al ricevimento dell’estratto conto ==/== Carta di credito c/ acquisti Commissioni

CASH POOLING Vedi: Gestione accentrata della tesoreria - Cash pooling

CASSA Controllare la rispondenza del saldo contabile con la giacenza effettiva considerando eventuali sospesi. Ricordare che: − la cassa non può mai essere negativa; − l'importo della cassa non deve mai essere elevato, tenuto conto della natura dell’attività svolta; se si ricevono assegni è buona norma farlo risultare nelle scritture contabili (Cassa assegni); − pagamenti di fatture di importi elevati non devono mai essere passati per cassa; se vengono girati assegni esistenti in cassa indicarlo (tenere presente il limite di trasferibilità degli assegni); − consistenti movimenti di cassa possono dare la possibilità al fisco di presumere inattendibili le scritture contabili e/o presumere che versamenti e prelievi nascondono "operazioni in nero"; − quando la “cassa” è elevata gli uffici fiscali possono non riconoscere la deducibilità degli interessi passivi bancari o peggio considerare il denaro ripartito tra i soci, assegnato o utilizzato dall'amministratore (con conseguenze penali per lo stesso, ex art. 2624 c.c.). − La cassa non deve comprendere i sospesi di cassa; occorre quindi regolarizzare prima della chiusura dell'esercizio. Non vanno comprese le cambiali attive in portafoglio compilate (vanno se non compilate). − Le valute estere esistenti in cassa si valutano al cambio del giorno di chiusura, con imputazione dell’utile o della perdita a c.e. (P.C. n. 26). Per gli arrotondamenti: Sopravvenienze passive

a

Cassa

Cassa

a

Sopravvenienze attive

Ci sono sospesi di cassa (cioè movimenti di denaro già avvenuti ma non ancora rilevati contabilmente)? Per gli esborsi di denaro in c/ future spese (dati ad amministratori o dipendenti), all'erogazione delle somme si deve effettuare la registrazione: Anticipi in c/ spese

s.p. C.II.5

a

Cassa

Quando pervengono le note spese si registrano i costi. Es.: ==/== Rimborso spese documentate (o altro) Cassa (se c’è restituzione della differenza)

a

Anticipi in c/spese

Si sono effettuati e correttamente contabilizzati pagamenti di acquisti di beni/servizi, per i quali non c'è ancora fattura? All'erogazione della somma: Pagamento in attesa di fattura

s.p. C.II.5

a

Cassa

a

Fornitori

a

Pagamento in attesa di fattura

Al ricevimento della fattura ==/== Acquisti Erario c/Iva Fornitori

Il c/ Cassa va sdoppiato, quantomeno in sede di chiusura, nei sottoconti: Cassa contanti e valori, per il liqui40

do, le valute estere, le carte ed i valori bollati e francobolli; Cassa assegni, per assegni bancari e circolari. ==/==

a

Cassa

Cassa contanti Cassa assegni LIMITAZIONI ALL'USO DEL DENARO contante e di titoli al portatore per operazioni di importo settimanale superiore a € 12.500,00 (€ 10.329,14 fino al 17.10.2002). I pagamenti devono effettuarsi con: - assegno bancario, circolare o postale, non trasferibili, con intestazione esatta e completa; - carte di credito; - ordini di pagamento, ricevute e simili, tramite banche. Le banche hanno l'obbligo di identificare le parti e colui che effettua materialmente l'operazione e di registrare nominativi e codice fiscale in apposito archivio. Per trasferimenti ritenuti dubbi (es. pagamenti di importo sproporzionato rispetto alla attività esercitata) è previsto l'obbligo di informazione. Sono ora obbligati alla segnalazione anche i consulenti tributari, gli agenti immobiliari, i contabili esterni, i revisori, i notai e taluni commercianti (es. gioiellieri e gallerie d’arte). VALORI BOLLATI E POSTALI Non sussistendo l’obbligo di emissione della fattura, per comprovare il sostenimento del costo di marche da bollo, moduli per cambiali e francobolli è consentita l’emissione di una apposita distinta. La marca da bollo non è dovuta per le quietanze apposte sulle bollette di vendita dei tabacchi, fiammiferi, valori bollati, valori postali e dei biglietti delle lotterie nazionali. Esempio - acquisto, utilizzo, riaddebito, emissione cambiali. Per acquisto di marche da bollo e francobolli: Cassa valori (bollati e postali)

a

Cassa contanti

500,00

Utilizzo di 1 marca da bollo € 10,33 per esigenze aziendali: Imposte e tasse d’esercizio

a

Cassa valori bollati

10,33

a

Cassa valori bollati

2,00

a

Cassa valori bollati

15,00

Utilizzo n. 5 francobolli da € 0,40: Spese postali Utilizzo bolli per cambiali o effetti: Imposte e tasse d’esercizio

C/C POSTALE E’ stata controllata la corrispondenza tra saldo contabile e saldo dell’estratto conto postale? ==/== C/c postale Crediti verso l’Erario r.a.

a

Interessi attivi

Interessi passivi

a

C/c postale

c.e. C.16.d

CERTIFICATI DI CAPITALIZZAZIONE Il Certificato di capitalizzazione (CC) si configura come un contratto di capitalizzazione a premio unico o multiplo nel quale la remunerazione della somma impiegata è costituita da due componenti: a) tasso di interesse tecnico (elemento fisso); b) rivalutazione annuale del capitale (elemento variabile) al netto del rendimento fisso. Il CC rientra nella fattispecie dei contratti assicurativi seppure manchi l'aleatorietà; per il Fisco i CC sono assoggettati allo stesso regime tributario dei contratti di assicurazione vita. TASSAZIONE - Beneficiario che esercita attività commerciale: Per i titoli acquisiti prima dell’1.1.96 la ritenuta è a titolo di imposta con obbligo di rivalsa, del 12,50%. La ritenuta va commisurata alla differenza tra l'ammontare del capitale corrisposto e quello dei premi riscossi, ridotto del 2% per ogni anno successivo al decimo, se il capitale è pagato dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto. DPR 917: artt. 3.3 lett. a), 58 lett. b), 108.1, 112.1, 115.2 lett. e); per quelli acquisiti dall'1.1.96 si applica una 41

ritenuta a titolo di acconto del 12,5% scomputabile nell’esercizio in cui verrà operata (criterio di cassa). RAPPORTO DI DEDUCIBILITA' - I redditi da CC, quando soggetti a ritenuta a titolo di imposta, non concorrono sia al numeratore sia al denominatore alla determinazione del coefficiente di deducibilità degli interessi passivi (art. 63) e delle spese generali (art. 75.5). CONTABILIZZAZIONE - L'esborso, definito premio, non costituisce un costo ma un investimento finanziario (e come tale mai soggetto ad Irap); si ritiene che vada contabilizzato per l'intero ammontare comprensivo delle spese accessorie (costi di ingresso, imposte, ...) e che gli incrementi di valore, comunicati dalla Compagnia, vadano iscritti anno per anno, fra i ratei o fra i crediti. Le imposte relative agli incrementi annuali vanno indicate in bilancio, anno per anno, come acconti o costi (in base all'emissione). Al pagamento del premio (unico o frazionato): Certificati di capitalizzazione

B.III.2.d

a

Banca c/c

Alla chiusura dei vari esercizi si potranno avere le seguenti situazioni, a seconda che la ritenuta sia: a) a titolo d’imposta o imposta sostitutiva: costi e ricavi rilevati in bilancio vanno ripresi sull'Unico: Ratei attivi per l’importo maturato annualmente

a

Proventi da CC

Imposte sul reddito c.e. 22 per le imposte maturate sui proventi

a

Fondo per imposte

c.e. C.16.b

B.2

b) a titolo d’acconto: i costi e ricavi rilevano sia civilisticamente che fiscalmente nell’anno di maturazione senza nessuna ripresa sull'Unico: Ratei attivi per l’importo maturato annualmente

a

Proventi da capitalizzazione

c.e. C.16.b

A conclusione dell'operazione, con l'incasso del capitale assicurato: a) ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva: costi e ricavi rilevati in bilancio vanno ripresi sull'Unico: ==/== Banca c/c (per l’importo netto incassato) Imposte sul reddito (per ritenute ex art. 6 L. 482/85 sul prov. CC)

a

==/==

Proventi da capitalizzazione (storno)

a

Ratei attivi

Fondo imposte (storno)

a

Imposte sul reddito

Certificati di capitalizzazione (per le somme versate nei vari anni) Proventi da capitalizzazione (differenza al lordo dell’imposta tra capitale riscosso e premi pagati)

b) ritenute a titolo d’acconto: i costi e ricavi rilevano sia civilisticamente che fiscalmente nell’anno di maturazione senza nessuna ripresa sull’Unico: ==/== Banca c/c (per l’importo netto incassato) Erario c/ rit. acc. (art. 3.113 L. 549/95)

a

==/==

Certificati di capitalizzazione (per le somme versate nei vari anni) Proventi da capitalizzazione (differenza al lordo dell’imposta tra capitale riscosso e premi pagati) Proventi da capitalizzazione (storno)

a

Ratei attivi

CESSIONE DEL CC - L'eventuale differenza (positiva o negativa) costituisce componente positivo (plusvalenza) o negativo (minusvalenza) di reddito.

CESSIONI IN GARANZIA 42

Iva - La cessione di un bene in sostituzione di un altro difettoso, non è soggetta a fatturazione purché: - avvenga entro il termine di garanzia; - sia un obbligo previsto originariamente dal contratto. Si dovrà emettere Ddt con causale "Cessione in garanzia". Iidd - Per il cedente si avrà un componente negativo di reddito costituito dall'automatica diminuzione del magazzino mentre chi riceve il bene in sostituzione non dovrà eseguire alcuna rilevazione.

CLAUSOLE DI TRASPORTO Le clausole di trasporto dette anche Incoterms, sono state elaborate dalla Camera di Commercio internazionale per regolarizzare gli scambi internazionali, anche se gli operatori possono liberamente formulare e concordare altre clausole. Le clausole Incoterms individuano in maniera chiara e puntuale le posizioni di rischio e di costo dei due contraenti: fino a quando rischi e/o costi di spedizione, trasporto e doganali, sono a carico del venditore e da quando passano invece a carico del compratore. Indipendentemente da rischi e costi, ricordiamo: − Iidd - i ricavi si considerano conseguiti alla consegna o spedizione, salvo che l’effetto traslativo sia posticipato; − Iva - l’operazione si considera effettuata alla consegna o spedizione ex art. 6/633, ma può essere anticipato dal pagamento totale o di acconti. Le clausole sono indicate in ordine di obblighi per il venditore: dal minimo al massimo impegno. Denominazione italiana Franco fabbrica (… luogo convenuto)

Denominazione internazionale Ex works (… named place)

Codice EXW

Gli obblighi del venditore si esauriscono col mettere la merce a disposizione del compratore nei propri locali (per es. stabilimento, fabbrica, deposito, ecc.). Se non esistono altre pattuizioni tra le parti il venditore non è tenuto né a caricare la merce né a sdoganare la merce. Il compratore dovrà sostenere le spese ed i rischi relativi al trasporto della merce dai locali del venditore fino alla destinazione desiderata. La prova della consegna non necessita di alcuna documentazione obbligatoria in quanto il venditore adempie ai propri obblighi semplicemente mettendo a disposizione del compratore. Denominazione italiana Franco vettore (… luogo convenuto)

Denominazione internazionale Free Carrier (… named place)

Codice FCA

Il venditore “rimette” la merce al vettore designato dal compratore nel luogo o nel punto convenuto. Con "Vettore" si intende qualsiasi persona che in forza di un contratto si impegna ad effettuare o a far effettuare un trasporto. Se la consegna deve essere fatta a soggetto diverso dal vettore, quale è ad es. uno spedizioniere, la prassi commerciale prevede che le condizioni contrattuali FCA (e quindi la consegna) siano adempiute nel momento in cui la merce è rimessa a tale persona. Denominazione italiana Franco lungo bordo (… porto d’imbarco convenuto)

Denominazione internazionale Free alongside Ship (... named port of shipment)

Codice FAS

Il venditore adempie l'obbligo di consegna nel momento in cui pone la merce “sottobordo” della nave. E’ da questo momento che il compratore assume i rischi di perdita o di danni alla merce e deve sostenere le spese. Nel caso di esportazione lo sdoganamento della merce all'esportazione è a carico del compratore. Denominazione italiana Franco a bordo (.. porto imbarco convenuto)

Denominazione internazionale Free on board (… named port of shipment)

Codice FOB

L’obbligo di consegna viene adempiuto quando la merce ha superato la murata della nave (sempre nel porto di imbarco convenuto). Solo dopo il superamento della “murata” il compratore inizia a sopportare tutte le spese ed i rischi di perdita o di danni alla merce. Con la clausola FOB lo sdoganamento della merce all’esportazione è di competenza del venditore. Denominazione italiana Costo e nolo (.. porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Cost and freight (.. named port of destination)

Con il termine "costo e nolo": 43

Codice CFR

- il venditore deve sopportare tutte le spese di trasporto della merce fino al porto di destinazione convenuto; - il compratore si assume invece i rischi di perdita o di danni alla merce fin dal momento in cui la merce è stata consegnata a bordo della nave (in pratica il momento di trasferimento del rischio è anticipato). In caso di esportazione la procedura di sdoganamento della merce rimane a carico del venditore. Denominazione italiana Costo, assicurazione e nolo (… porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Cost, insurance and freight (… named port of destination)

Codice CIF

Rispetto al termine CFR esiste per il venditore ha un obbligo in più. Infatti rimanendo fermo il momento in cui sono trasferiti i rischi di deperimento e danni della merce nel temine "costo, assicurazione e nolo" il venditore ha l’obbligo di fornire un'assicurazione marittima, pagando il relativo premio, contro il rischio del compratore di perdita o di danni alla merce durante il trasporto. Anche nel termine CIF lo sdoganamento della merce all'esportazione è a carico del venditore. Denominazione italiana Trasporto pagato fino a (… luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Carriage paid to (… named place of destination)

Codice CPT

Con la condizione "trasporto pagato fino a .....": - il venditore deve pagare il prezzo del trasporto della merce e qualsiasi altra spesa addizionale; - la responsabilità per rischi o danno si trasferisce al compratore nel momento della consegna al vettore. Solitamente la consegna interviene al terminal di partenza del vettore o sul veicolo inviato dal vettore per ritirare la merce nel luogo concordato con il venditore. Nel termine CFT lo sdoganamento della merce all’esportazione è a carico del venditore. Denominazione italiana Trasporto e assicurazione pagati fino a (… luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Carriage and insurance paid to (… named place of destination)

Codice CIP

Oltre agli obblighi previsti dalla clausola CPT il venditore deve fornire un'assicurazione contro il rischio del compratore di perdita o di avaria alle merci. Nel termine "Trasporto e assicurazione pagati fino a...": - il venditore deve pagare il prezzo del trasporto della merce e qualsiasi altra spesa addizionale; - la responsabilità per rischi o danni si trasferisce nel momento in cui la merce è stata consegnata al vettore; - il venditore stipula il contratto di assicurazione e paga il relativo premio (il venditore è tenuto a fornire soltanto una copertura assicurativa minima, integrabile per pattuizioni intercorse tra le parti). Nel caso di esportazione lo sdoganamento della merce è a carico del venditore. E’ bene ricordare che siccome il rischio è trasferito al compratore la polizza assicurativa stipulata dal venditore deve essere intestata al compratore o stipulata con la formula “per conto di chi spetta”. Denominazione italiana Reso frontiera (… luogo convenuto)

Denominazione internazionale Delivered at frontier (… named place)

Codice DAF

Se è stipulata la condizione "reso frontiera" il venditore può considerare adempiuto l’obbligo di consegna della merce quando mette la stessa, già sdoganata all’esportazione, a disposizione del compratore nel punto o nel luogo convenuto alla frontiera, prima comunque della frontiera doganale del paese confinante. Denominazione italiana Reso ex ship (.. porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Delivered ex ship (.. named port of destination)

Codice DES

Può essere utilizzato solo nel caso di trasporto marittimo o per vie navigabili interne. Il venditore adempie l'obbligo di consegna mettendo la merce a disposizione del compratore a bordo della nave nel porto di destinazione convenuto. Il compratore deve provvedere allo sdoganamento della merce all’importazione. Per quanto concerne le spese le stesse sono sopportate dal venditore così come tutti i rischi relativi al trasporto della merce fino al porto di destinazione convenuto. Denominazione italiana Reso banchina (sdoganato) (… porto di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Delivered ex quay (duty paid) (… named port of destination)

Codice DEQ

Il venditore adempie l'obbligo di consegna mettendo la merce, a disposizione del compratore sulla banchina nel porto di destinazione convenuto. Quindi la merce risulta già sdoganata all'importazione. Anche in questa ipotesi il venditore deve sopportare tutti i rischi e le spese, compresi i dazi, le tasse ed altri oneri concernenti la procedura di importazione, derivanti dalla consegna della merce. E’ possibile che le parti concordino che sia il compratore a sdoganare la merce all'importazione e a pagare i diritti di confine ("non sdoganato" invece di "sdoganato"). Per escludere dagli obblighi del venditrice solo al44

cune delle spese gravanti sulla merce: "Reso banchina (s doganato, eccettuata l’Iva) ... (porto di destino)". Denominazione italiana Reso non sdoganato (… luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Delivered duty unpaid (… named place of destination)

Codice DDU

La merce deve essere messa a disposizione del compratore nel luogo convenuto nel paese di importazione. Il venditore deve sopportare i rischi e le spese per far giungere la merce in detto luogo. Le parti possono convenire che sia il venditore ad espletare le formalità doganali e sopportarne i rischi e le spese: "Reso non sdoganato, IVA pagata .........." (luogo di destinazione convenuto)”. Denominazione italiana Reso sdoganato (… luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Delivered duty paid (… named place of destination)

Codice DDP

Il venditore adempie all'obbligo di consegna col mettere la merce a disposizione del compratore nel luogo convenuto nel paese di importazione. Sono a carico del venditore i rischi e le spese, compresi i dazi, le tasse ed altri oneri, per poter effettuare la consegna della merce in detto luogo, sdoganata all'importazione. Denominazione italiana Franco magazzino compratore (… luogo di destinazione convenuto)

Denominazione internazionale Delivered domicile (… named place of destination)

Il venditore assume tutti i rischi e le spese fino alla consegna della merce nel magazzino del compratore.

CLIENTI Ex art. 2426 c.c. i crediti devono essere iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzo. Il loro valore viene pertanto ridotto per effetto di svalutazioni che trovano contropartita nel c.e. alle voci: B.10.d Svalutazione dei crediti compresi nell'attivo circolante; D.19.b Svalutazione di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni. Devono inoltre essere ridotti per resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni e altre eventuali cause di minor realizzo. Il c/ Crediti verso clienti, con separata indicazione per ciascuna voce degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo, va suddiviso in: Crediti verso clienti (C.II.1), Crediti verso società controllate (C.II.2), ecc. L’emissione di ricevute bancarie non fa cambiare la natura al credito, che rimane pertanto iscritto tra i Clienti. RICEVUTE BANCARIE PRESENTATE PER L’INCASSO Per l’invio all’incasso delle ricevute bancarie, andrebbe fatto il seguente articolo: Clienti c/ Ri.ba.

a

Clienti

a) Accredito della Ri.ba. al dopo incasso (con o senza scoperto di conto). All’incasso della ricevuta bancaria: Banca c/c Commissioni d’incasso

B.7.

a

Clienti c/ Ri.ba

a

Banca c/c

b) Accredito della Ri.ba. immediato salvo buon fine, con accredito di apposito c/ bancario. Alla presentazione in banca delle ricevute bancarie la società ottiene una anticipazione sotto forma di accredito s.b.f. al netto di una percentuale di sconto predeterminata: ==/== Banca c/c Commissioni d’incasso

a

Banca c/ Ri.ba o Banca c/ finanziamento

a

Clienti

B.7

All’incasso della ricevuta bancaria: Banca c/ricevute bancarie

Quando la banca addebita sul c/c gli interessi passivi maturati sul c/ scoperto: Interessi passivi bancari

a

45

Banca c/c

Nella prassi contabile, in caso di presentazione s.b.f., spesso non viene rilevato il debito verso la banca per l’anticipazione ricevuta, estinguendo il credito verso il cliente, con la conseguenza di redigere un bilancio non corrispondente a chiarezza, veridicità e correttezza. Potrebbe anche esserci, come conseguenza della errata contabilizzazione, la redazione impropria del bilancio abbreviato per mancato superamento dei limiti. Tra i Clienti risultano crediti insoluti da diversi anni per vari motivi (cessazione attività, cambio residenza, contestazioni, irreperibilità da anni, importi contestati per i quali non è conveniente un'azione legale)? Ci sono partite di clienti aperte per modesti importi relativi ad arrotondamenti o ad abbuoni passivi non contabilizzati? Il saldo Clienti corrisponde alla somma delle singole posizioni e con la reale consistenza dei crediti? Ci sono partite aperte con saldo A? Se ce ne sono ricercarne le cause: − errata imputazione codice di un cliente - occorre effettuare lo storno; − errata contabilizzazione di abbuoni tanto che figurano modeste somme in sospeso - stornare a sopravvenienza; − imputazione al cliente di un acconto ricevuto - occorre girare l'importo a Clienti c/ anticipi; si potrà reimputare il conto specifico (la scheda del cliente) dopo l'apertura dei conti. Eventuali rettifiche potrebbero registrarsi: Abbuoni passivi

a

Clienti

Clienti

a

Sopravvenienze attive

COLLEGIO SINDACALE - Art. 2488 c.c. E' obbligatoria la nomina del Collegio sindacale se: − il capitale sociale della Srl non è inferiore ad € 103.291,38 (Circolare Comitato Euro 17.12.01), − la società è costituita sotto forma di Società per azioni, − per due esercizi consecutivi sono superati due dei seguenti limiti: - totale attivo netto di stato patrimoniale € 3.125.000,00; - ricavi vendite e prestazioni € 6.250.000,00; - dipendenti occupati in media durante l'esercizio n. 50. L'obbligo cessa con effetto immediato se per 2 esercizi consecutivi due dei citati limiti non sono superati. Se il periodo d'imposta è diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio). − In ogni caso è obbligatorio il Collegio sindacale, se ciò è previsto nello statuto sociale. − Se il periodo d'imposta è diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio). − Per dottori commercialisti e ragionieri si rientra sempre nell’esercizio professionale. Per consulenti del lavoro, avvocati ed esperti tributari occorre verificare, nell’ambito del relativo ordinamento professionale, se l’attività di revisore può ricondursi nell’alveo professionale (R.M. n. 56/2002). Deducibilità del costo - L'art. 37 DPR 645/94 della tariffa professionale stabilisce che, per ciascuna attività esercitata dai sindaci, spetta uno specifico compenso. Le prestazioni del Collegio possono suddividersi in: a) verifiche trimestrali; b) controlli sul bilancio d'esercizio e stesura della relazione al bilancio; c) partecipazione alle riunioni del consiglio e alle assemblee. In base al principio di competenza per cui le spese per l’acquisizione dei servizi si considerano sostenute nell’esercizio di ultimazione (art. 75), la Norma di comportamento n. 128/96 (conformi anche C.M. n. 54/E del 19.6.02 e Consob del 18.1.99) ritiene che: - le prestazioni di cui a) e c) sono di competenza dell'esercizio in cui sono state effettuate (normalmente quello in chiusura) mentre - quelle previste in b), sono di competenza dell'esercizio successivo (esercizio nel quale viene controllato il bilancio e redatta la relazione). Si può ritenere che quanto detto abbia valenza sia civilistica che fiscale. Riepilogando, sono di competenza dell’esercizio 2002: le verifiche trimestrali del 2002; la partecipazione a riunioni del 2002; il controllo del bilancio dell’anno 2001 eseguito nel 2002.

COMMERCIO ELETTRONICO Il commercio on-line comprende qualsiasi forma di transazione basata sull’invio e sull’elaborazione di informazioni digitalizzate (shopping on-line, vetrine telematiche, …). Evitando di approfondire le problematiche connesse alla regolamentazione della rete telematica, si accenna al trattamento fiscale del commercio elettronico in senso stretto, cioè la compravendita di beni e servizi attraverso l'utilizzo di strumenti telematici (Internet). 46

Disciplina Iva (il collegato fiscale 2000 prevede che con regolamento si possa sancire la non obbligatorietà della fattura per l’E-commerce nei confronti dei consumatori finali a condizione che le operazioni siano regolate mediante un intermediario finanziario abilitato): a) E-commerce indiretto (viene utilizzato solo per effettuare l’ordine, ma il bene viene consegnato per corrispondenza): è assimilabile alle vendite a distanza: vige cioè l’esonero dall’emissione di ricevuta e scontrino fiscale e di fattura se non richiesta dal cliente. Per il cedente italiano la vendita è: imponibile al momento della consegna o spedizione nel caso di acquirente italiano o comunitario (cessioni verso UE fino a 154 milioni); imponibile nello stato comunitario dell’acquirente se l’acquirente è comunitario (cessioni verso UE oltre 154 milioni); soggetta alle regole doganali se l’acquirente è extracomunitario. b) E-commerce diretto (il bene, ad es. libro, software, ... è fornito direttamente via internet): si tratta di una prestazione di servizi; è rilevante il momento di pagamento del corrispettivo (salvo sia stata emessa fattura precedentemente) e, ai fini della territorialità, si applica l’art. 7 DPR 633 (luogo di consumo). Disciplina Imposte Dirette: a) Operatore non residente che vende in Italia: nessuna tassazione in Italia (salvo vi sia una stabile organizzazione estera in Italia). b) Operatore residente che vende in Italia o all’estero: tassazione in Italia (salvo vi sia una stabile organizzazione all’estero dell’impresa italiana). Si rammenta che vendita di software ad uso privato, con trasferimento attraverso Internet, dà luogo a reddito d’impresa, mentre l’acquisizione del parziale diritto di riproduzione e commercializzazione configura la fattispecie delle royalties. I siti Internet non sono ritenuti dall’Ocse stabili organizzazioni. Al contrario, i server, in presenza di determinati requisiti possono costituire sede fissa d’affari. Tra i requisiti, la stabilità in un posto fisso per un sufficiente periodo di tempo e l’essere l’immobile di proprietà o in affitto al soggetto che possiede il sito. Contabilizzazione: Nessuna particolarità va rilevata in merito. Adempimenti amministrativi: Per svolgere l’attività di commercio elettronico è necessario inviare comunicazione di inizio attività al Comune in cui l’esercente ha la residenza, se persona fisica, o la sede legale nel caso di persona giuridica. Nella comunicazione devono risultare i requisiti morali e/o professionali richiesti dall’art. 5 del D.Lgs. 144/98.

COMODATO Vedi: Immobilizzazioni materiali

COMPENSAZIONE DI PARTITE L’art. 2423-ter.6 vieta espressamente i compensi di partita, cioè la compensazione di valori: - di segno opposto (es. Crediti diversi e Debiti diversi; Banche attive con Banche passive; Interessi attivi con Interessi passivi), o - di opposto significato (es. Ricavi di vendita con Perdite su crediti). Le compensazioni vietate sono quelle che eliminano voci per le quali è prevista obbligatoriamente l’esposizione negli schemi di bilancio, mentre le compensazioni di carattere meramente contabile o finanziario sono ammesse e anzi, a volte, imposte dall’art. 2425-bis, che impone l’iscrizione di ricavi e costi al netto resi, sconti, abbuoni e premi. Diversa cosa è la compensazione legale, giudiziale o volontaria di crediti e debiti (artt. 1241 – 1252).

COMPENSO AMMINISTRATORI - Art. 62 Vedi: Amministratori

COMPORTAMENTO ANTIECONOMICO E ACCERTAMENTO INDUTTIVO La Cassazione con sent. n. 11645 del 17.9.01 ha confermato la legittimità dell’accertamento induttivo con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di elementi che mostrino un comportamento del contribuente assolutamente contrario ai canoni dell’economia. Nel caso discusso l’antieconomicità era stata identificata dall’Ufficio accertatore nelle “gravi anomalie riscontrate nel rapporto tra ricavi ed immobilizzazioni tecniche, nonché tra ricavi ed oneri del personale dipendente, e nella situazione patrimoniale-finanziaria della società, caratterizzata da un cospicuo indebitamento verso le banche”. L’Ufficio aveva rideterminato il reddito imponibile sulla base di coefficienti medi di redditività. 47

COMUNICAZIONI ALL’UFFICIO DELLE ENTRATE La normativa fiscale obbliga il contribuente ad informare espressamente l’Ufficio delle Entrate in riferimento ad alcune scelte, a mezzo lettera raccomandata o consegna diretta. L’omessa comunicazione, oltre al grave rischio di accertamento basato su presunzione di acquisto o vendita in evasione di imposta, è sanzionata dall’art. 8 D.Lgs. 471/97 con una sanzione da € 258,23 ad € 2.065,83. Le più importanti: Rimanenze Opere e servizi ultrannuali

-

Mutamento del criterio di valutazione Valutazione con il metodo al dettaglio (da conservare) Autorizzazione a valutare al costo

Rischi di cambio

-

Criterio di valutazione di crediti e debiti in valuta estera

Presunzioni di cessione

-

Distruzione e trasformazione in beni di valore inferiore

Cessione gratuita di beni ad Onlus e ad associazioni o fondazioni riconosciute Deroghe in bilancio Minusvalenze realizzate su partecipazioni - se di importo superiore ad € 10 milioni

CONAI In base al D.Lgs. 22/97 i produttori e gli utilizzatori di imballaggi si devono iscrivere al Consorzio nazionale degli imballaggi (Conai). La richiesta di adesione prevede il versamento di una quota di partecipazione il cui importo totale è composto da un importo fisso ed uno variabile. Tale somma versata dai consorziati all’atto dell’adesione e gli eventuali successivi adeguamenti sembrava, in un primo momento, avesse natura di partecipazione, da iscrivere tra le Immobilizzazioni finanziarie. Successivamente, tale quota è stata considerata una “tassa di iscrizione” senza possibilità di compravendita e/o rimborso e come tale senza “utilità futura”. In conseguenza a tali considerazioni, si ritiene sia da considerare costo deducibile nell’esercizio in cui è pagato (criterio di cassa), da indicare tra gli Oneri diversi di gestione (quale Contributo associativo). Registrazione del contributo CONAI da parte dell’utilizzatore di imballaggi. Chi acquista imballaggi dal produttore degli stessi si vedrà addebitato in fattura il relativo contributo ambientale Conai. Deve essere registrato in aumento del costo degli imballaggi. Esempio: acquisto di imballaggi dal produttore per € 950 oltre a € 50 di contributo ambientale. Totale imponibile € 1.000, Iva al 20% € 200. Scrittura: ==/== Imballaggi c/ AcquistI Iva c/ acquisti

a

Fornitore

1.200,00 1.000,00 200,00

Registrazione del contributo CONAI da parte del produttore di imballaggi. Chi produce imballaggi evidenzia nella fattura di vendita degli imballaggi o dei materiali di imballaggio il relativo contributo ambientale Conai. Il contributo addebitato verrà classificato tra i ricavi alla voce A1. Entro il giorno 15 di ciascun mese il produttore deve calcolare sulla base delle fatture emesse il contributo prelevato o dovuto nel mese precedente. Gli importi risultanti da tale liquidazione devono essere versati al Conai entro 90 giorni, dopo il ricevimento della relativa fattura. Tale versamento è da considerarsi costo inerente alla produzione da classificarsi alla voce B7 del conto economico, e dell’importo versato il Conai o i Consorzi di Filiera emetteranno fattura assoggettata ad Iva. Esempio: vendita di imballaggi all’utilizzatore per € 950 oltre a € 50 di contributo ambientale. Totale imponibile € 1.000, Iva al 20% € 200. Clienti

a

==/== Imballaggi c/Vendite Contributo Conai (A1) Iva c/vendite

1.200,00 950,00 50,00 200,00

Al ricevimento della fattura dal Conai per il contributo ambientale da versare si farà la scrittura: ==/== Contributo Conai Iva c/acquisti

a

Fornitore Conai

B.14

60,00 50,00 10,00

Al pagamento della fattura si farà la scrittura: Fornitore Conai

a

Banca c/c

48

60,00

CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI Vedi: Immobilizzazioni immateriali

CONDONO I maggiori effetti del condono sui bilanci sono: − l’imputazione del costo del condono al c.e., che è obbligatoria se la decisione di adire alla sanatoria è presa prima della approvazione del bilancio; − l’eventuale regolarizzazione delle scritture contabili. Le imposte e le sanzioni pagate per tutti i tipi di condono sono indeducibili e non incrementano i canestri. Sembrano invece deducibili ai fini Irpeg gli interessi sulle dilazioni. Per le imposte: Imposte da condono indeduc.

a

Debiti tributari

Rettifiche contabili - Sul valore dei beni iscritti è dovuta un’imposta sostitutiva del 6%, che non è deducibile e che non concorre a formare i canestri. Tale imposta va imputata a C.E., se la contropartita del valore dell’attività omessa è un provento straordinario, mentre andrà a S.P., se la contropartita del valore dell’attività omessa è del P.N. Per l’iscrizione di attività: Imposte da condono indeduc.

a

Debiti tributari

Rimanenze iniziali

a

Riserva da condono art. 14 L. 289/02 oppure Sopravv. att. intassabili

a

Rimanenze

a

Macchinari

a

Riserva da condono art. 14 L. 289/02 oppure Sopravv. att. intassabili

Per l’eliminazione di attività e passività: Riserva da condono art.14 L. 289/02 oppure Sopravv. pass. indeducibili ==/== Fondo ammort. macchinari Riserva da condono art. 14 L. 289/02 oppure Sopravv. pass. indeducibili Fondo indennità licenziamento

Al 31.12.2003, per gli interessi relativi alla rateizzazione sulla terza rata: Interessi passivi

a

Ratei passivi

Attenzione: un’eventuale eliminazione di attività potrebbe comportare un obbligo di ricapitalizzazione ai sensi degli artt. 2446 e 2447 C.C.:

CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE E DEI DOCUMENTI CONTABILI Per il legislatore civilistico: Registri contabili : vanno conservati per un periodo minimo di 10 anni dalla data dell’ultima registrazione (art. 2220 c.c.) e comunque sino alla definizione dell’eventuale accertamento tributario. Documenti: si devono conservare nel termine di cui sopra e per ciascun affare, copia di lettere, fatture e telegrammi spediti e l’originale degli stessi documenti ricevuti. Per il fisco: registri e documenti devono essere conservati per: 4 anni a decorrere dal 31.12 dell’anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione annuale e comunque fino alla definizione dell’accertamento; 5 anni a decorrere dal 31.12 dell’anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata in caso di omessa dichiarazione annuale e comunque fino alla definizione dell’accertamento. La Finanziaria 2003 ha prorogato il termine di accertamento. Secondo la Cassazione (sent. 2250/2003) la mancata sottoscrizione delle schede contabili obbligatorie rende ammissibile l’accertamento induttivo. 49

CONTABILITA' DI MAGAZZINO - Art. 14/600 Soggetti obbligati - Le imprese sono obbligate alla tenuta della contabilità di magazzino, a partire dal secondo esercizio successivo a quello in cui per la seconda volta sono stati superati entrambi i limiti: ? ricavi (art. 53) = € 5.164.568,99 ? rimanenze (artt. 59 e 60) = € 1.032.913,80. Ricavi - Devono essere considerati i ricavi previsti dall’art. 53, compresi i contributi in c/ esercizio. Nei ricavi non si devono comprendere le plusvalenze, le sopravvenienze attive (compresi i contributi in c/ capitale), i dividendi, gli interessi attivi e i proventi immobiliari. In caso di esercizio di più attività si deve tenere conto dei ricavi complessivi. − Se il periodo d'imposta è diverso da 12 mesi, i ricavi vanno ragguagliati (anche nel primo esercizio). Rimanenze - Devono essere considerate quelle di cui agli artt. 59 e 60, con la sola esclusione dei titoli. Non vanno ragguagliate ad anno. Accertamenti - Si deve tenere conto anche degli accertamenti fiscali che aumentino di oltre il 15% i ricavi o le rimanenze. La franchigia del 15% per rettifiche a seguito di accertamenti (ai fini dei predetti limiti), deve intendersi come disgiuntamente rapportata sia ai ricavi che alle rimanenze (art. 14/600; C.M. n. 45/E del 19.2.97). − La mancata tenuta della contabilità di magazzino consente l’applicazione dell’accertamento induttivo. Cessa con effetto immediato l'obbligo qualora l'impresa non superi, anche uno solo dei due limiti, per due esercizi consecutivi. Rilevazione - Le quantità entrate ed uscite di singoli beni o di categorie omogenee degli stessi, devono essere contabilizzate con cadenza giornaliera o riepilogati con periodi di durata massima di un mese, entro 60 giorni dalla scadenza del periodo prescelto (giorno, settimana, ecc.). Beni esclusi - Sono esclusi dall’obbligo di registrazione i beni in corso di lavorazione, i materiali di consumo che non si incorporano nel prodotto, i materiali per le manutenzioni, i ricambi e la cancelleria. Possono essere esclusi i beni (singoli o categorie omogenee) il cui costo complessivo nel precedente periodo non ha superato il 20% del costo di tutti i beni soggetti a registrazione. Per rendere facilmente interpretabile tale disposizione, occorre rifarsi al metodo aziendalistico (la cosiddetta “analisi ABC” o “80 – 20”) di elencazione dei beni o categorie di beni.

CONTABILITA’ INATTENDIBILE e STUDI DI SETTORE Vedi: Studi di settore e contabilità inattendibile.

CONTRATTI A TERMINE IN VALUTA ESTERA Vedi: Rischi di cambio.

CONTI D'ORDINE Per l'art. 2424 c.c.: "in calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali o reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine". Non è necessario far bilanciare i conti; è sufficiente un'adeguata classificazione e quantificazione di tutti gli impegni che potrebbero avere una ripercussione sulla situazione patrimoniale della società. I conti d'ordine più frequenti, da indicare obbligatoriamente, riguardano: - garanzie personali, dirette o indirette, prestate sotto qualsiasi forma (avalli, fideiussioni, ecc.); - garanzie reali, dirette o indirette, prestate sotto qualsiasi forma (ipoteca, pegno, ecc.); - beni di terzi presso la società (es. beni strumentali per lavorazioni per conto terzi, imballaggi da rendere, merci in deposito); - impegni per acquisti di beni con contratti già sottoscritti ma non ancora eseguiti, in tutto o in parte (es. promesse o preliminari di acquisto); - impegni per rate a scadere relative a contratti di leasing; - rischi derivanti da cessione di crediti a terzi pro-solvendo (sconto cambiario, factoring); - rischi derivanti da cessione di crediti a terzi pro-soluto, se sono state prestate garanzie (es. franchigia in monte). Per ciascun tipo dovranno risultare distintamente le garanzie prestate a favore di imprese controllate, collegate, controllanti, controllate dalla stessa controllante, altri soggetti. Si deve infine verificare che la voce esposta consista ancora in un impegno o un rischio e non si sia invece già in presenza di una passività, da trattare come fondo rischi o come debito. Conti d’ordine del sistema improprio dei beni altrui presso di noi Titoli in garanzia 50

Merci in conto lavorazione Macchinari di terzi in affitto Beni in leasing Conti d’ordine del sistema improprio degli impegni Merce da ricevere Merce da consegnare Titoli da ricevere o da consegnare Conti d’ordine del sistema improprio dei rischi Rischi su effetti scontati Avalli e fideiussioni ricevute o concesse Nota integrativa - Nella nota integrativa devono essere: - indicati gli impegni non risultanti in calce allo stato patrimoniale; - fornite tutte le notizie utili per valutare la situazione patrimoniale e finanziaria dell’impresa; riportando gli impegni inerenti a controllate, collegate, controllanti e soggette al controllo di queste ultime. Vanno inoltre indicati i debiti assistiti da garanzie reali su beni sociali con specifica indicazione della natura delle garanzie. L’importanza dei conti d’ordine ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società è confermata dal P.C. n. 22. Fisco - Le norme tributarie non dettano disposizioni sui conti d’ordine, fatta eccezione della norma relativa alle presunzioni di acquisto e di vendita. Garanzie reali per debiti propri - In caso di costituzione di garanzie reali relative a debiti propri dell’azienda il bene gravato da pegno o ipoteca è soggetto al rischio di esproprio. Poiché il bene rimane iscritto in bilancio in attivo ed il debito in passivo non c’è alcun bisogno di indicare il fatto nei conti d’ordine. Occorrerà dare adeguata informazione nella nota integrativa. Garanzie di terzi a favore dell’impresa - Non vanno indicate nei conti d’ordine ma segnalate nella n.i. per valutare appieno la situazione patrimoniale e finanziaria.

CONTRIBUTI - Art. 55 I contributi, in base alla loro motivazione e destinazione possono suddividersi in: - contributi in conto esercizio - competenza; - contributi in conto impianti - competenza; - contributi in conto capitale - cassa; - contributi in conto patrimonio netto - cassa; - contributi misti. Vedi anche: Agevolazioni ed incentivi alle imprese CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO (art. 53 lett. e, f; art. 55.3 lett. b) Sono erogati, in genere in base a contratto o su previsione legislativa con la finalità di diminuire l’incidenza di costi generali o specifici di natura ordinaria (quindi a supporto della gestione). Possono essere a titolo di: premio o contributo volto ad integrare i ricavi relativi ad un determinato esercizio; concorso nelle spese di produzione di un bene o di un servizio; concorso nel pagamento di interessi passivi. Ai fini delle imposte dirette vengono previste due tipologie di contributi in conto esercizio: 1. in denaro o in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto (art. 53.1 lett. e); 2. spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge (art. 53.1 lett. f). Entrambe le tipologie costituiscono ricavi e di conseguenza da iscriversi nella voce A.5 Altri ricavi e proventi del c.e., con separata indicazione (E.20 se l’erogazione avviene in conseguenza di fatti eccezionali) e soggetti a tassazione diretta in quanto componenti positivi di reddito (Rel. Min. al D.Lgs. 127/91). Il criterio fiscale e quello civile di contabilizzazione per i contributi in conto esercizio coincidono, in quanto l’imputazione avviene in base al principio di competenza che va valutato secondo due criteri: la certezza del diritto al contributo e la corrispondenza dei ricavi ai costi. In base al primo criterio, i contributi in conto esercizio saranno imputati solo quando l’impresa acquisirà il diritto all’erogazione dei contributi secondo ragionevole certezza, in applicazione del principio di prudenza: di conseguenza la contabilizzazione ed il calcolo dell’imponibile avviene solo quando il diritto alla erogazione sorge in base a contratto o, nel caso di contributi da enti pubblici, in base a delibera o decreto di liquidazione. In base al secondo criterio, i ricavi andranno imputati quando saranno contabilizzati anche i relativi costi; il computo dei contributi in conto esercizio dovrà pertanto essere effettuata a fronte del sostenimento di co51

sti specifici per i quali i contributi sono stati erogati e, qualora i costi vengano sostenuti in più esercizi, i contributi andranno proporzionalmente ridistribuiti negli esercizi, anche se già incassati. Se il contributo è stato pagato per "riduzione del prezzo di un bene", come potrebbe accadere per sostenere i prezzi dei prodotti agricoli, le rimanenze devono essere valutate al prezzo netto (costo - contributo). I contributi possono costituire sopravvenienza attiva, quando siano relativi a fatti gestionali di precedenti esercizi; in questo caso sono tassabili per cassa : - per intero nello stesso esercizio o - suddivise in quote costanti in massimo 5 esercizi. In contributi classificati in A.5 di c.e. devono essere indicati separatamente dagli altri ricavi. Per i contributi in natura il valore da iscriversi è quello normale dei beni così come indicato nell’art. 9.3: - prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari, - in condizioni di libera concorrenza, - al medesimo stadio di commercializzazione, - nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquisiti e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. I contributi in conto interessi concessi a fronte di un finanziamento a medio lungo, vanno tassati per competenza in base alla quota di interessi passivi imputati al conto economico. Secondo il P.C. n. 12 questi contributi dovrebbero essere contabilizzati in diminuzione della voce C.17 “Interessi e altri oneri finanziari”, se rilevati nell’esercizio di contabilizzazione degli interessi ovvero alla voce C.16 “Altri proventi finanziari …” se rilevati in esercizi successivi. In alcuni casi non viene erogato un contributo vero e proprio, ma il finanziamento viene già all’origine stipulato ad un tasso agevolato (finanziamento agevolato). I contributi in conto canoni di leasing sono da considerarsi in conto esercizio (assimilabili ai contributi in conto interesse) anche se il contributo stesso è distinto in quota in conto capitale e quota in conto interessi (R.M. 56/E del 28.12.94). Ai fini IRAP la tesi ministeriale prevede che se il contributo prevede una destinazione mista è ammessa la non imponibilità per la quota di contributo correlata a componenti negativi indeducibili se detta quota è indicata in modo preciso, anche se in misura percentuale; Assonime ( Circ. 39/2000 par. 4/4) sostiene invece che il contributo misto, anche se non esplicitamente indicato, possa essere ripartito in base a criteri oggettivi fra la parte correlata a componenti negativi deducibili (canoni puri) e la parte correlata a componenti negative indeducibili (interessi passivi sui canoni). I contributi Eima (già Aima) all'agricoltura rientrano tra i componenti positivi di reddito se conseguiti da società di capitali o di persone (nell’esercizio in cui viene emesso il decreto di liquidazione). Non costituiscono reddito tassabile se percepiti da società semplici, imprenditori agricoli individuali o cooperative agricole. IVA - Le erogazioni di contributi sono fuori campo Iva con eccezione dei contributi in base a contratto sui quali, ricorrendone i presupposti, verrà applicata l’imposta. La R.M. 8.7.94 n. 532 ha precisato che quando il contributo è finalizzato a sostenere i costi di gestione, si può configurare come un vero e proprio corrispettivo da assoggettare ad Iva. I contributi spettanti per legge da qualsiasi soggetto erogati dovrebbero invece essere esclusi da Iva per mancanza del presupposto oggettivo. CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI Sono erogati dallo stato o da altri enti pubblici per l’acquisizione o la realizzazione di specifici beni strumentali. Il P.C. n. 16 stabilisce che il contributo va accreditato a c.e. per competenza, a partire dall’esercizio in cui: si verifica il riconoscimento relativo al diritto al percepimento con delibera dell’ente erogante; è venuto meno ogni eventuale vincolo alla riscossione e l’impresa ne ha ricevuto comunicazione scritta. Concorrono alla formazione del reddito per competenza, a scelta dell'impresa (P.C. n. 16): a) con imputazione alla voce A.5 Altri ricavi (con separata indicazione), con eventuale rinvio per competenza agli esercizi successivi attraverso l'iscrizione di risconti passivi (detto metodo reddituale); b) con imputazione a riduzione del costo del cespite, imputando a c.e. gli ammortamenti determinati sul costo netto (detto metodo patrimoniale). Per il trattamento contabile dei contributi (vedi artt. 52.1, 55.3 lett. b), 76.1 lett. a): 1. Il contributo viene imputato a ricavo e gli effetti economici vengono ripartiti su base temporale lungo tutta la vita utile del bene, iscrivendo un apposito risconto passivo pluriennale. Gli ammortamenti sono calcolati sul costo storico dei beni al lordo dei contributi, mentre il risultato economico è compensato dalla quota di contributo ad esso riferibile, contabilizzata in A5) Altri ricavi e proventi ed il rinvio ai successivi esercizi con l'iscrizione di risconti passivi. Tali risconti devono essere ridotti, alla fine di ogni esercizio, con imputazione al c.e. (voce A 5 Altri ricavi) con lo stesso coefficiente utilizzato per l'ammortamento del cespite (seguendo gli ammortamenti fiscali e quindi eventuali ammortamenti anticipati o ridotti). In presenza di leasing i risconti seguiranno l’andamento del costo in rapporto alla durata del contratto.

52

==/== Impianti Iva c/acquisti

a

Fornitori

1.200,00

Crediti per contributi

a

Altri ricavi e proventi

400,00

Banca c/c

a

Crediti per contributi

400,00

Ammortamenti impianti ( 20%)

a

F.do ammort. impianti

200,00

Altri ricavi e proventi

a

Risconti passivi (4/5)

320,00

1.000,00 200,00

2. Il secondo metodo prevede l’iscrizione del bene al netto del contributo e i relativi ammortamenti sono da calcolarsi quindi sul valore netto (costo storico – contributo). In n.i. occorre evidenziare il valore pieno del bene e l’importo del contributo ottenuto. ==/== Impianti Iva c/acquisti

a

Fornitori

Crediti per contributi

a

Impianti

400,00

Ammortamento impianti

a

F.do ammortamento impianti

120,00

1.000,00 200,00

1.200,00

3. Nel caso in cui il decreto di concessione del contributo non pervenga nello stesso anno di acquisto del bene, ma ad esempio l’anno successivo, è necessario recuperare le quote di contributo relative agli ammortamenti già effettuati come sopravvenienza attiva (E.20). Nell’anno di acquisto dell’impianto: ==/== Impianti Iva c/acquisti

a

Ammortamento impianti

a

Fornitori

1.200,00 1.000,00 200,00

F.do ammort. impianti

200,00

L’anno successivo, occorrerà recuperare “l’ammortamento” del contributo (10% di 400): Crediti per contributi

a a a

==/== Altri ricavi e proventi A.5 Sopravv. attive (20% di 400)

400,00 320,00 80,00

Se il contributo si iscrive a riduzione del valore del bene, l’anno successivo all’acquisto: Crediti per contributi

a

Impianti

400,00

Fondo ammort. impianti

a

Sopravvenienze attive

80,00

CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE (art. 53.1 lett. e, f; art. 55.3 lett. b; art. 76.1 lett. a) Sono erogati per incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza però che la loro concessione sia subordinata alla realizzazione di uno specifico investimento I contributi in CONTO CAPITALE genericamente destinati al rafforzamento dell'impresa (in denaro o in natura) sono considerati sopravvenienze attive e concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta irreversibile del contribuente: a) per intero nell'esercizio in cui sono incassati (criterio di cassa); b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre in quote costanti), quando classificati come sopravvenienze attive al pari delle donazioni e delle liberalità, con inizio dall'anno di incasso (10 esercizi per i contributi percepiti fino al 31.12.95). La CONTABILIZZAZIONE più semplice sembra essere: Al ricevimento del contributo, se soggetto a ritenuta 4% (es. € 1.000,00): == / == Banca c/c Erario c/ ritenute

a

Sopravvenienze attive

E.20

1.000,00 960,00 40,00

53

Se a fine esercizio si decide di SUDDIVIDERE L'INTERO CONTRIBUTO in x anni (es. 5), occorre calcolare anche le imposte differite relative ai 4/5 rateizzati (1.000,00 : 5 x 4) x 34%: Imposte differite

a

Fondo imposte differite

272,00

Variazione in diminuzione sul Mod Unico di € 800. Variazione in aumento € 272,00. Negli anni successivi, occorre imputare le imposte per competenza (288 : 4): Fondo imposte differite

a

Debiti tributari

68,00

e sul Mod. Unico: variazione in aumento di € 200,00 Secondo quanto stabilito dalla circolare 73/E del 27.5.94, qualora l’erogazione del contributo fosse sottoposta a condizione, è stabilito che: in caso di condizione risolutiva (ossia che pone in capo all’azienda un obbligo da realizzarsi successivamente alla concessione dei contributi) quest’ultima non influisce sulla imputazione dei contributi nel reddito di esercizio e nel caso l’impresa non ottemperi all’obbligo previsto, la restituzione dei contributi sarà considerata come sopravvenienza passiva nell’esercizio di restituzione; in caso di condizione sospensiva (ossia quando il diritto al contributo si perfeziona solo dopo il mantenimento delle condizioni poste) i contributi, anche se già incassati, vanno considerati dei debiti fino a che non vengano sciolte le condizioni. CONTRIBUTI IN CONTO PATRIMONIO NETTO Sono destinati proprio ad integrare il patrimonio e non concorrono, né direttamente né indirettamente alla formazione del reddito di esercizio. Vanno imputati per cassa . La contabilizzazione va fatta nel conto Rise rva da contributi in conto capitali. (Vedi capitolo Riserve) CONTRIBUTI MISTI I contributi accordati in relazione a piani di investimento complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili sia spese di diversa natura (spese per consulenze, studi di fattibilità, indagini di mercato, ecc., sempre che non siano inquadrabili tra i contributi in conto esercizio), ed i contributi non siano determinati in base a criteri oggettivi che ne consentano la ripartizione, saranno assoggettati per intero alla disciplina dei contributi in conto capitale (vedi istruzioni Unico 2002). La R.M. 14.5.99 n. 81/E precisa che i contributi che concorrono unitariamente ed indistintamente sia alla copertura degli interessi che al rimborso del capitale, devono essere classificati tra le sopravvenienze attive di cui all’art. 55.3 lett. b. RITENUTA D’ACCONTO - I contributi diversi da quelli da quelli destinati all’acquisto di beni ammortizzabili materiali ed immateriali sono assoggettati alla ritenuta d’acconto del 4% (art. 28.2/600); secondo la Direzione provinciale dell’agenzia delle Entrate di Trento (n. 7785 del 22.3.01) non sono soggetti nemmeno i contributi in conto canoni di leasing. Sono esclusi anche i contributi in conto capitale diretti alla ristrutturazione ed al potenziamento dell’apparato produttivo dell’impresa. Le singole leggi che disciplinano i contributi possono prevedere deroghe. INCASSO RATEALE - Nel caso in cui il contributo (tassabile per cassa) ancorché assegnato, venga erogato ratealmente, la scelta della modalità di tassazione deve effettuarsi in ciascuno degli esercizi di incasso, ricordando che il regime di tassazione prescelto per una rata non è vincolante per le successive (in quanto non disposto dall'art. 55.3). CREDITO DI IMPOSTA - Qualora il contributo sia erogato mediante il riconoscimento di uno specifico credito di imposta, lo stesso si considera incassato nel momento e nella misura in cui il credito è utilizzato per il pagamento delle imposte. RIMBORSO CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE Il rimborso totale o parziale di contributi già contabilizzati in precedenti esercizi dà luogo a sopravvenienze passive. Ipotizziamo un contributo di € 100,00 incassato nel 1997: € 50,00 sono state accantonate a riserva in sospensione di imposta e € 50,00 sono in corso di tassazione per 1/5 in 5 esercizi (già tassati gli anni 1997 e 1998). Nel 1999 il contribuente ha dovuto rimborsare € 25,00. La restituzione comporta la riduzione della riserva in sospensione di imposta per metà dell’importo restituito (12,5). La restante metà sarà suddivisa in cinque quote pari a 2,5 ciascuna. Nel 1999 andrà rilevata una sopravvenienza passiva di 5 (2,5 per ciascun anno chiuso, 1997 e 1998); l’importo annuo da assoggettare a 54

tassazione per gli anni 1999, 2000 e 2001 sarà invece ridotto da 10 a 7,5 (C.M. 17.5.00 n. 98/E). Durante l'esercizio sono stati conseguiti contributi: - in conto esercizio? (imputabili per competenza). - in conto interessi? (fanno parte dei contributi in c/ esercizio). - in conto capitale? (imputabili fiscalmente per cassa; civilisticamente per competenza). - in conto immobilizzazioni? (per competenza: fiscale e civile). Alcuni contributi possono essere considerati in c/ capitale sotto il profilo fiscale anche se hanno natura economica di contributi in c/ esercizio, e tali sono considerati civilisticamente (es.: contributi per la ricerca civilisticamente spesati).

COPERTURA RISCHI DI CAMBIO Vedi capitolo Rischi di cambio

CORRELAZIONE TRA RICAVI E COSTI L’orientamento ministeriale è quello di consentire la deducibilità dei costi nell’esercizio in cui si producono i ricavi, anche se saranno sostenuti in esercizi successivi (R.M. 2.6.98 n. 52/E e R.M. 5.3.98 n. 14/E). Secondo la Norma di comportamento n. 135/1998 l’alienazione di unità immobiliari costituisce ricavo dell’esercizio nel quale è intervenuto l’atto di trasferimento della proprietà dei beni, ancorché tutti i costi attribuibili al bene non siano ancora stati sostenuti. Questi, devono essere imputati per la quota attribuibile al bene la cui vendita ha generato il ricavo. La Norma di comportamento n. 136/1998 si occupa della correlazione appalti / subappalti.

CORREZIONE DI ERRORI - P.C. n. 29 Nel corso dell’esercizio o durante la predisposizione del bilancio possono essere rinvenuti errori commessi nella redazione del bilancio di uno o più esercizi precedenti. Possono verificarsi errori per impropria od errata applicazione di principi contabili, errori matematici, per erronee interpretazioni di fatti, per negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. In base al loro effetto sui bilanci si distinguono in due gruppi: Errori determinanti - quegli errori che abbiano un effetto talmente rilevante che i bilanci non possono più essere considerati attendibili. Esistono tre possibili modalità di correzione: 1. imputare la correzione al c.e. dell’esercizio in cui si rileva l’errore con rettifica della posta patrimoniale e contropartita nel c.e. alla voce Proventi e oneri straordinari (consigliata da P.C.); 2. rettificare l’importo delle riserve esistenti (prevista dagli IAS; non compatibile con i P.C. nazionali); 3. correggere i bilanci degli esercizi precedenti (lo IAS n. 8 richiede l’approvazione assembleare; non sembra applicabile alla legislazione italiana). Errori non determinanti - gli altri. Per questi errori è consigliabile il passaggio attraverso Proventi e oneri straordinari di c.e.. In n.i., per gli errori determinanti, occorrerà evidenziare: la natura dell’errore commesso; l’ammontare della correzione; effetti e conseguenze. Per gli errori non determinanti è facoltà del redattore fornire adeguate informazioni.

COSTI: DEDUCIBILITA’ - Artt. 75 / 76 / 127.bis I costi sostenuti dall'impresa, per essere deducibili ai fini reddituali, devono possedere i seguenti requisiti: - competenza, quanto al tempo (art. 75.1). La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha confermato che per dedurre i costi in anni successivi è necessaria la presenza di fatti certi e precisi in forza di una contabilità regolarmente tenuta, con cui si possa dimostrare che alla fine dell’esercizio di competenza mancavano ancora i requisiti di certezza e/o oggettiva determinabilità; - certezza, quanto all'esistenza (art. 75.1); - oggettiva determinabilità, quanto all'ammontare (art. 75.1); - inerenza, all'attività dell'impresa (art. 75.5). La Cass. con sentenza n. 10062 dell’1.8.00 ha affermato un principio di interesse generale: la deducibilità dei costi sostenuti è condizionata dall’inerenza degli stessi all’attività dell’impresa e non specificatamente ai ricavi. Si tratta dell’interpretazione testuale dell’art. 75.5 che, nella sua attuale formulazione, ammette la possibilità di dedurre dal reddito d’impresa anche costi che non sono, né saranno mai correlati specificamente ai ricavi, ma riferiti al più ampio concetto di attività esercitata. 55

La Cass. con sentenze nn. 5302 e 5305 del 9.4.01 ha confermato l’inefficacia probatoria e quindi la indeducibilità delle fatture e parcelle con descrizioni troppo generiche. Onere della prova - Spetta all’Ufficio provare le componenti attive del maggiore imponibile, ma spetta al contribuente documentare che i costi esistono e che sono inerenti all’attività dell’impresa (Cass. n. 9894 del 11.10.1997). Il momento di imputazione dei costi è corrispondente a quanto indicato per i ricavi e cioè: - per i beni mobili: data di consegna o spedizione, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà; - per i beni immobili: data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la dat a in cui si verifica l'effetto traslativo; - per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione alle parcelle dei professionisti, quali i legali, perché il costo è deducibile al termine della prestazione); - per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene; - per le prestazioni da cui derivano corrispettivi periodici (es. locazioni): alla data di maturazione. Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà. Alcuni costi, anche se civilisticamente deducibili per competenza, si deducono fiscalmente per cassa (artt. 56.2; 62.3;64.4). Tra questi: - compenso agli amministratori; - imposte e tasse; - contributi alle associazioni sindacali e di categoria. Un altro principio da ricordare è che i costi sono deducibili solo se imputati a P.P.. Tra le eccezioni: - quota ammortamento manutenzioni e riparazioni; - quota ammortamento spese di rappresentanza; - ammortamenti anticipati stornati dall’utile; - partecipazioni agli utili. A differenza dei ricavi non sono deducibili i costi la cui registrazione sia stata omessa (i costi neri) o irregolarmente eseguita. Sono tuttavia deducibili quelli che pur non essendo imputati al c.e. sono deducibili per disposizioni di legge (es. partecipazione agli utili degli amministratori), quelli imputati in un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata a norma di legge e quelli che concorrono alla formazione del reddito (es. acquisto merci) se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi (art. 75.4, in caso d’accertamento). Imprese di nuova costituzione - Le spese relative a più esercizi di cui all'art. 74 (studi e ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza, ...) e le spese di impianto, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. I costi dei professionisti sono civilisticamente deducibili nell'esercizio in cui sono stati utilizzati al fine di conseguire i ricavi, che coincide normalmente con l'esercizio in cui le prestazioni sono rese. Fiscalmente il periodo di competenza coincide con quello in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando il pagamento. Non è possibile quindi dedurre un costo professionale oltre detto periodo, non essendo fiscalmente ammessa la deduzione di un costo in un esercizio successivo a quello di competenza, salvo il caso di mancanza dei requisiti di certezza e/o determinabilità (Cass. 2.5.97 n. 3809). Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si è manifestato il ricavo Norma di comportamento n. 135/98: Nell’esercizio di conseguimento dei ricavi devono essere accertati i costi, ancorché non sostenuti, per la quota attribuibile al bene la cui alienazione ha dato origine al ricavo. I ricavi trascinano la competenza dei costi purché questi abbiano i requisiti: - della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nell’atto di vendita). - e della determinabilità obiettiva dell’ammontare (contratti di appalto già stipulati con terzi o analisi dei costi da sostenere). Per cave e discariche vedi § Ammortamento beni materiali. Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.20.81. COSTI SOSTENUTI PER CONTO DI TERZI - Riaddebito Si tratta di tutti quei casi in cui una società (mandatario) sostiene costi per conto di un altro soggetto (mandante), di solito società dello stesso gruppo, riaddebitando poi il relativo costo. Iva - Secondo l’orientamento prevalente (anche R.M. 6/E del 11.2.98) la prestazione di riaddebito è da considerarsi dello stesso tipo di quella ricevuta dal mandatario (es. fattura esente, riaddebito esente). La R.M. n. 168/E del 4.6.2002, in merito a servizi con Iva indetraibile (prestazioni alberghiere e di ristorazione) ha precisato che: a) se i servizi rientrano nell’attività più ampia esercitata abitualmente (es. società che organizza convegni) l’Iva pagata è detraibile ma la fattura di riaddebito dovrà obbligatoriamente indicare separatamente il corrispettivo ed assoggettarlo all’aliquota del 10% (indetraibile per il destinatario); b) se i 56

servizi sono accessori, occasionali e non necessari all’attività propria del prestatore, o manca la separata indicazione in fattura, l’Iva è indetraibile. Il corrispettivo riaddebitato deve essere assoggettato all’Iva ordinaria del 20%. Iidd - Norma di comportamento n. 139/99: “L’effetto derivante dall’eventuale indeducibilità di costi, ai fini del reddito d’impresa o dell’Irap, si produce direttamente ed esclusivamente in capo al mandante”. Contabilità - Il mandatario deve includere tra i ricavi solamente il margine di intermediazione, senza che ciò possa comportare una compensazione di partite (R.M. 377/E del 2.12.02 e IAS n. 18 par. 8). Mandataria - Es. con Iva detraibile: La società mandataria A sostiene spese di pubblicità per conto della società B, addebitandone poi il relativo costo (le società sono collegate). Al ricevimento della fattura emessa per la prestazione da T, intestata ad A: ==/== Crediti v/ collegate Iva c/acquisti

a

Fornitori

1.200,00 1.000,00 200,00

All’emissione della fattura nei confronti della mandante B, con la maggiorazione di 50: Crediti v/ imprese collegate

a

==/== Crediti v/ collegate Ricavi Iva c/vendite

1.260,00 c.e. A. 1

1.000,00 50,00 210,00

Mandante: Quando la società mandante riceve la fattura emessa dal mandatario: ==/== Pubblicità Iva c/acquisti

a

Fornitori (collegate)

1.260,00

c.e. B.7

1.050,00 210,00

Mandataria - Es. con Iva indetraibile: La società mandataria A sostiene spese di ristorazione per conto della società B, addebitandone poi il relativo costo (le società sono collegate). Tali servizi non rientrano nell’attività abituale di A. Al ricevimento della fattura emessa per la prestazione da T (1.000 + Iva 10%), intestata ad A: Crediti v/ collegate

a

Fornitori

1.100,00

All’emissione della fattura nei confronti della mandante B, con la maggiorazione di 50: Crediti v/ imprese collegate

a

==/== Crediti v/ collegate Ricavi Iva c/ vendite

1.380,00 c.e. A.5

1.100,00 50,00 230,00

Mandante: Quando la società mandante riceve la fattura emessa dal mandatario: ==/== Alberghi e ristoranti * c.e. B.7 Iva c/acquisti

a

Fornitori (collegate)

1.380,00 1.150,00 230,00

* Iidd - Tale voce rappresenta una spesa di rappresentanza. Se nella fattura ricevuta dal mandante vi fosse stata la separata indicazione del margine di intermediazione (€ 50), tale costo sarebbe stao totalmente deducibile. La stessa accortezza deve essere adottata dal mandante nel caso ni cui gli vengano addebitate nella stessa fattura spese eterogenee (deducibili e indeducibili). SPESE SOSTENUTE IN NOME E PER CONTO DELLA CONTROPARTE (mandato con rappresentanza) La società A anticipa in nome e per conto della collegata B le spese di consulenza resa a B dal professionista C; A riceve la fattura intestata a B e ne effettua il pagamento. Es.: C emette fattura nei confronti di B per 1.000,00 + Iva 20% - ritenuta 20%. A, all’atto del pagamento della fattura per conto di B (1.000,00 + 200,00 – 200,00): Crediti v/imprese collegate

a

Banca c/c

1.000,00

Quando B riceve la fattura e la comunicazione del pagamento farà: ==/== Professionisti Iva c/ acquisti

a

==/==

1.200,00 1.000,00 200,00

57

Fornitori Erario c / ritenute da versare Fornitori

a

1.000,00 200,00

Debiti v/imprese collegate D.9

1.000,00

La C.M. n. 203/E del 6.12.94 attribuisce però lo status di sostituto di imposta a chi paga effettivamente il professionista. Quando A richiede il rimborso dell’anticipo (nessuna fattura), A e B registreranno rispettivamente: Banca c/c

a

Crediti v/ imprese collegate

1.000,00

Debiti v/ imprese collegate

a

Banca c/c

1.000,00

Se invece A, per il servizio prestato, dovesse richiedere un compenso (100) dovrà emettere fattura con Iva: Crediti v/ imprese collegate

a

==/== Ricavi Iva c/ vendite

120,00 100,00 20,00

SPESE ANTICIPATE PER CONTO TERZI, ACCESSORIE ad una operazione principale La società A vende merci franco fabbrica, ma anticipa in nome e per conto del cliente le spese di trasporto al vettore C (1.000 + Iva). Quando A riceve la fattura intestata a B, la paga ma non la deve registrare: Clienti

a

Banca c/c

1.200,00

A emetterà nei confronti del cliente B la fattura per le merci (con Iva) e per le somme anticipate al vettore (escluse da Iva ex art. 15/633); se la fattura delle merci era stata già emessa non serve una nuova fattura bastando un documento contabile di addebito (senza Iva): Clienti

a

==/== Merci c/ vendite Iva c/ vendite Clienti

13.200,00 c.e. A.1

10.000,00 2.000,00 1.200,00

COSTI NELLE OPERAZIONI CON L’ESTERO Limiti alla deducibilità dei costi nei rapporti con l’estero Art. 76.5 - Valutazione a valore normale - I costi derivanti da operazioni con società non residenti in Italia (quindi residenti UE o extra UE), che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società, sono valutati, in ogni caso se ne deriva un aumento di reddito, in base al valore normale dei beni o dei servizi (art. 9) determinato al prezzo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza (transfer pricing). Se invece ne deriva una riduzione del reddito, solo se ci sono accordi internazionali con lo Stato estero. Art. 76.7-bis - Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese - domiciliate fiscalmente in Paesi a regime fiscale privilegiato, fuori UE (livello di tassazione sensibilmente inferiore, mancanza di adeguato scambio di informazioni; individuati da D.M. 23.1.02), - prescindendo totalmente dall’esistenza di qualsiasi legame di controllo. Art. 76.7-ter - Si può disapplicare la norma antielusiva di indeducibilità dell’art. 76.7-bis dimostrando: - che l’impresa estera svolge prevalentemente una attività commerciale effettiva; o - che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e - che le stesse hanno avuto concreta attuazione. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi importi dedotti. A tal fine nel quadro RF sono stati inseriti due righi: - variazioni in aumento - per l’intero ammontare delle spese per operazioni con fornitori esteri “privilegiati”; - variazioni in diminuzione - la parte di spese deducibili. Art. 76.7-quater - L’indeducibilità non si applica se risulta applicata la disciplina Cfc (art. 127-bis). 58

Cfc - Art. 127-bis - Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, il controllo (di diritto, di fatto o dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato, i redditi da questa conseguiti sono imputati ai soggetti residenti per trasparenza, - in proporzione alla partecipazione detenuta, - con riferimento al giorno di chiusura dell’esercizio della partecipata, - al netto degli utili già incassati (tassati per cassa). Vedi § Incasso dividendi. Domicilio fiscale U.E. Esiste il rapporto di controllo o di collegamento Regime fiscale privilegiato I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE) e devono essere valutati al valore normale (sì art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Si applica la norma Cfc. Regime fiscale non privilegiato I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE e manca privilegio) e devono essere valutati al lore normale (sì art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Non si applica la norma Cfc.

va-

Non esiste il rapporto di controllo o di collegamento Regime fiscale privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE) e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento). Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, in quanto UE e manca privilegio) e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento). Domicilio fiscale extra U.E. Esiste il rapporto di controllo o di collegamento Regime fiscale privilegiato - Se è applicabile la normativa Cfc i costi sono deducibili (art. 127-bis) con valutazione al valore normale (sì art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Se non opera la normativa Cfc i costi sono indeducibili (sì art. 76.7-bis, in quanto extra UE); se l’impresa svolge attività commerciale effettiva o viene dimostrato che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, ex art. 76.7-ter sono deducibili con valutazione al valore normale (sì art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, manca privilegio) e devono essere valutati al valore normale (sì art. 76.5, sussiste controllo / collegamento). Non esiste il rapporto di controllo o di collegamento Regime fiscale privilegiato - I costi sono indeducibili (sì art. 76.7-bis, extra UE); se l’impresa svolge attività commerciale effettiva o viene dimostrato che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione, ex art. 76.7-ter sono deducibili e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento). Regime fiscale non privilegiato - I costi sono deducibili (no art. 76.7-bis, manca privilegiato) e rilevano nella misura in cui sono effettivamente sostenuti (no art. 76.5, manca controllo / collegamento).

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COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE - Art. 74 - P.C. n. 24 Voce di stato patrimoniale bilancio Ce SPESE DI COSTITUZIONE, COSTI DI IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO Voce B.I.1 COSTI DI STUDI, RICERCA E SVILUPPO Voce B.I.2

COSTI DI PUBBLICITA’, SPONSORIZZAZIONE, PROPAGANDA, SPESE DI RAPPRESENTANZA DEDUC. Voce B.I.2 SPESE DI RAPPRESENTANZA PARZIALMENTE DEDUCIBILI Voce B.I.2

Ammortamento civilistico Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5

Ammortamento fiscale Art. 74.3: Nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio in base al c.c. Ammortamento deducibile dai primi ricavi art. 74.4 Art. 74.1.2: Nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti nello stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Ammortamento deducibile dal conseguimento dei primi ricavi ex art. 74.4.

Art. 74.2: Ammesse in deduzione per 1/3, ripartito per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Ammortamen-to deducibile ex art. 74.4

Le spese relative a più esercizi di cui all'art. 74 (studi e ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza, ...) comprese le spese di impianto, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti I costi in questione presentano caratteristiche di aleatorietà ed indeterminatezza estremamente marcate, tanto che la loro capitalizzazione è consentita esclusivamente al ricorrere di precise condizioni: effettivo sostenimento; carattere straordinario e non ricorrente; utilità pluriennale; sussistenza di un rapporto causa/effetto tra il costo e l’utilità futura; congruenza; finalità diretta: - alla costituzione della società ovvero dell’azienda; - all’ampliamento della società o dell’azienda verso attività precedentemente non perseguite; - all’ampliamento quantitativo in misura tale da apparire straordinario. Verificata la sussistenza dei requisiti descritti, la capitalizzazione rappresenta un obbligo e non una mera facoltà. La mancata capitalizzazione costituisce violazione del principio di competenza, nonché dei postulati di chiarezza, prudenza e rappresentazione veritiera e corretta, in quanto comporterebbe una riduzione dei risultati dell’esercizio in cui i costi ad utilità pluriennale sono stati interamente spesati, e viceversa una sovrastima dei risultati degli esercizi successivi. C.M. n. 108/E del 3.5.96: le spese per le quali la disciplina civilistica non imponga l’iscrizione nell’attivo e sono imputate per intero a c.e. nell’esercizio di sostenimento, possono essere dedotte anche fiscalmente in una unica soluzione. Secondo la Circolare n. 1/98 della G.d.F. (Volume II, § 2.4) quando il costo ha carattere pluriennale ma è civilisticamente imputato per intero a c.e., è necessaria la ripresa sull’Unico e il conseguente ammortamento. IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Vedi apposito paragrafo SVALUTAZIONE dei COSTI PLURIENNALI (P.C. n. 24) Vale quanto esposto per le immobilizzazioni immateriali. CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5): - costi di impianto e ampliamento; - costi di ricerca e sviluppo; - costi di pubblicità e propaganda; - manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1); - avviamento. LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI Finché permangono in bilancio i costi di: 60

- impianto e ampliamento; - ricerca e sviluppo; - pubblicità e propaganda; - manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1); è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. COSTI D’IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO - Art. 2426 n. 5 / 74.4 I costi di costituzione, di impianto e di ampliamento (B.I.1) sono oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente in precisi e caratteristici momenti della vita dell'impresa, quali la fase preoperativa, quella di accrescimento della capacità operativa esistente o di allargamento dell’attività sociale. Comprendono le spese relative alla costituzione della società e dell’azienda ed alle modifiche dello statuto includendo le operazioni straordinarie quali fusione, scissione, trasformazione; le spese di avviamento di impianti di produzioni (non i costi di collaudo e progettazione che vanno invece capitalizzati insieme all’immobilizzazione immateriale), da costi di addestramento e qualificazione del personale e degli agenti. Sono costituite da: spese notarili e professionali, imposte e tasse inerenti e conseguenti all'atto, qualsiasi altro costo riferibile all'atto, retribuzioni al personale addetto, materie prime e di consumo utilizzate, energia elettrica, consulenze esterne, ecc.. La loro iscrivibilità deve essere verificata per ogni componente di costo perché diversi saranno i criteri in base ai quali si potrà giungere a dimostrarne la reale utilità futura. Il Principio contabile n. 24 così esemplifica: i costi per la costituzione di una rete commerciale saranno capitalizzabili se ci saranno aspettative di vendita correlate. C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili). Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, anche integralmente in un esercizio (in questo senso anche C.T.P. di Milano 22.11.99). L’ammortamento è deducibile dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4). Come termine massimo ci si riferisce al c.c.: 5 anni (C.M. 73/E del ‘94). Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale. Spese per aumento capitale sociale - I costi inerenti un aumento di capitale sociale per essere capitalizzabili dovranno trovare giustificazione nell’atteso miglioramento della situazione finanziaria dell’azienda (quindi se l’aumento viene effettuato con utilizzo di riserve il costo non sembra capitalizzabile). Poiché la capitalizzazione non è civilisticamente obbligatoria l’integrale imputazione al c.e. nell’esercizio di sostenimento appare sempre possibile anche ai fini fiscali (P.C. n. 24). COSTI DI RICERCA E SVILUPPO - Art. 2426 n. 5 / 74.1 / P.C. n. 24 Si ritiene opportuno classificare questi costi in base alla loro finalità distinguendoli in: - spese per ricerca di base: insieme di studi, indagini e ricerche volte a precise finalità ma di utilità generica per l’impresa. Poiché rientrano sovente nella vita dell’impresa, si ritiene più corretto addebitarli al c.e. dell’esercizio in cui sono sostenuti; - spese per ricerca applicata o finalizzate ad uno specifico prodotto o processo produttivo; - spese per lo sviluppo (derivanti dall’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite). Diversamente che per i costi per la ricerca di base, gli ultimi due possono essere capitalizzati nell’attivo di s.p. In questo caso, i costi capitalizzati sono rappresentati dai costi direttamente sostenuti (salari e stipendi relativi al personale addetto, materie prime e di consumo impiegate, consulenze esterne, ecc.) ivi compresi quelli inerenti al consumo di risorse interne all’azienda e tutti gli oneri accessori. Sono finalizzate allo studio di nuovi prodotti e/o processi produttivi, alla realizzazione di nuovi brevetti o altri beni immateriali. Per la capitalizzazione, occorre che i costi siano: - relativi ad un processo produttivo o ad un prodotto chiaramente definito, identificabile e misurabile; - riferiti ad un progetto di sicuro realizzo per il quale l’impresa disponga delle necessarie risorse; - recuperabili attraverso i ricavi che si sviluppano dall’applicazione del progetto stesso. Il principio della prudenza, rimanda poi la capitalizzazione di detti costi solo al momento in cui il progetto si dimostri certamente realizzabile (ricuperabilità dei costi tramite i ricavi futuri del progetto). Nel caso in cui le ricerche abbiano esito positivo e si intenda procedere alla capitalizzazione dei costi, la stessa va fatta escludendo quelli già detratti in precedenti esercizi; da questo momento inizia l'ammortamento. C.c.: Ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi, con quote anche variabili. Fisco: Possono essere dedotti interamente nell'esercizio di sostenimento o in quote costanti dell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (quindi da uno a cinque esercizi). ? Finché permangono in bilancio, è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. ? Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale. SPESE DI PUBBLICITA’ E PROPAGANDA - Artt. 2426 n. 5 / 74.2 Spese di pubblicità sono quelle finalizzate a reclamizzare, cioè a far conoscere i beni prodotti. Possono, 61

quindi, classificarsi come pubblicitari tutti quegli oneri per mezzo dei quali, in modo diretto o indiretto, venga reclamizzato il prodotto o il servizio. Spese di propaganda sono quelle sostenute al fine di far conoscere, apprezzare, o presentare al pubblico prodotti commerciali o servizi per favorirne la vendita. Secondo la R.M. 148/E del 1998 e la R.M. 137/E dell’8.9.00, a differenza delle spese di rappresentanza, quelle di pubblicità presuppongono la presenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari. La R.M. 137/E considera, quale nuova tecnica pubblicitaria, le cui spese sono quindi da comprendersi tra quelle di pubblicità, la destinazione di “risorse predeterminate o percentuali di ricavi al restauro di un’opera d’arte o al finanziamento di una struttura pubblica o ancora nell’abbinare il proprio marchio a una iniziativa di solidarietà sociale o ad un progetto di interesse collettivo”. C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se sono a cavallo di due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto. Se si tratta di costi di durata pluriennale, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata della loro utilità e comunque al massimo in 5 anni (quote libere). Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o più esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre però verificare gli impegni contrattuali caso per caso. Il costo di competenza può essere dedotto: - o interamente nel periodo in cui sono state sostenute - o per quote costanti nel periodo stesso e nei 4 successivi (quindi in uno o cinque esercizi). Es.: Una campagna pubblicitaria su riviste per le festività natalizie (due mesi), va ripartita nei due anni in base alle uscite di dicembre e gennaio. La diversa normativa civile e fiscale dà luogo a numerose ipotesi divergenti, con variazioni sulla dichiarazione dei redditi. Con sent. 6502 dep. 19.5.00 (v. anche sent. n. 14350/99) la Cass. ha dichiarato deducibile anche la pubblicità avente fini promozionali, quali la sensibilizzazione preventiva dell’interesse dei consumatori verso beni e servizi non ancora sul mercato; ciò anche se i destinatari sono altri imprenditori. Per la patrimonializzazione; Spese pubblicità pluriennali s.p. B.I.2

a

Storno costi pluriennali c.e. B.7

Norma di comportamento n. 127/96; estratto - Le spese di pubblicità e di propaganda sono destinate a sostenere le vendite anche indirettamente, reclamizzando i prodotti dell'azienda o il marchio o l'azienda stessa o promuovendone la conoscenza. In considerazione della destinazione delle spese, rientrano tre le spese commerciali, quali spese di pubblicità e propaganda, anche quelle relative a: servizi cosiddetti di ospitalità nei confronti di clienti (anche potenziali) in occasione di trattative di vendita; fiere e mostre anche presso alberghi per l'esposizione di prodotti; organizzazione di convegni (sia in proprio sia affidati a terzi) per la presentazione di prodotti. Le spese di rappresentanza hanno la stessa natura delle spese di pubblicità e propaganda (appartenendo al genere delle spese promozionali e cioè di quelle atte a favorire le vendite), ma possiedono anche caratteristiche, più o meno marcate, di liberalità o di autoconsumo. Rientrano nella fattispecie, in via esemplificativa oltre alle spese espressamente individuate dall'art. 74.2, anche quelle relative a: servizi di foresteria (vitto e alloggio) in occasione di assemblee dei soci, inaugurazione di filiali, sedi secondarie, anniversari della società; servizi di foresterie "turistica" offerti ai clienti; iscrizioni delle persone che hanno la rappresentanza della società o di clienti e fornitori a circoli sportivi e culturali, teatri. La C.T.C. Sez. VIII, con decisione n. 3532 del 16.12.93, rivedendo un precedente orientamento, ha stabilito che l'inerenza, e quindi la deducibilità delle spese pubblicitarie (che comprendono anche le spese di rappresentanza), non deve essere valutata dall'Ufficio Imposte con riferimento alla loro congruità rispetto ai redditi dichiarati. Comunque, se si dovesse ritenere opportuno un raffronto per valutare la loro congruità, questo dovrebbe essere effettuato con riferimento al volume di affari, tenendo anche conto del fatto che gli investimenti pubblicitari hanno effetto anche per anni successivi a quello in cui il costo viene sostenuto. - Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. - Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale. Insegne - I costi sostenuti per l’acquisto delle insegne sono qualificati, nella pratica, talvolta come beni strumentali dell’impresa e talvolta come spese di pubblicità. In ogni caso, secondo l’orientamento più diffuso, la destinazione dell’insegna a finalità pubblicitarie prevale sulla natura materiale del bene acquisito e dette insegne pertanto andrebbero qualificate tra i beni immateriali quali spese di pubblicità e propaganda. L’elemento fisso su cui applicare l’insegna propriamente detta costituisce invece un bene ammortizzabile soggetto alle regole di cui all’art. 67. Cataloghi e materiali promozionali - I costi sostenuti per la progettazione, la produzione e la distribuzione 62

di cataloghi, di espositori e di altri strumenti e materiali aventi finalità promozionali devono essere differiti e imputati al conto economico del periodo nel quale vengono distribuiti o lungo il periodo in cui si attendono i benefici economici. Si spesano o si ammortizzano con gli stessi criteri delle spese di pubblicità. Imprese farmaceutiche - Le spese di pubblicità di medicinali effettuate attraverso convegni e congressi, sono deducibili nella misura del 20%, a condizione che l’impresa ottenga l’autorizzazione ministeriale espressa o attraverso il silenzio assenso. SPONSORIZZAZIONI Con la Ris. Min. n. 148/E del 98 le spese di sponsorizzazione vengono assimilate alle spese di pubblicità, confermando un concetto già espresso da una precedente risoluzione del 92. Detta pronuncia ministeriale è avallata dalla dottrina ma si pone in contrasto col singolare orientamento assunto dal Secit secondo cui le sponsorizzazioni possono assumere la veste di spese pubblicitarie o di rappresentanza. La sponsorizzazione, pur essendo in linea di massima riconducibile nell’ambito della pubblicità, è diretta non soltanto a pubblicizzare beni e servizi di un’impresa ma anche alla promozione globale dell’impresa stessa. Le spese di sponsorizzazione implicano un contratto bilaterale a prestazioni corrispettive, mediante il quale una parte si obbliga verso un’altra parte ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie a fronte di un corrispettivo, il quale può sostanziarsi o in una somma di denaro ovvero in beni o servizi oppure in entrambi, da erogarsi allo sponsor direttamente o indirettamente. C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se abbracciano due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto; se si tratta di costi pluriennali, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata della loro utilità e comunque al massimo in 5 anni. Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o più esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre però verificare gli impegni contrattuali caso per caso. Vista l’unitarietà del contratto si potrebbe anche optare per la ripartizione del costo in quote costanti nell’esercizio in cui inizia il contratto e nei quattro successivi (art. 74.2). Es.: Una sponsorizzazione di una squadra di calcio da ottobre 2000 a maggio 2001, va ripartita nei due esercizi in base ai mesi di durata. Se la sponsorizzazione è pagata ad un professionista occorre operare la ritenuta di acconto. Norma di comportamento A.D.C. di Milano n. 143/2001 - Il contratto di sponsorizzazione, quando non è riferito ad uno o più eventi predefiniti, rientra nei contratti di durata, ad esecuzione periodica o continuata. I corrispettivi delle prestazioni di sponsorizzazione per lo sponsorizzato concorrono, al pari delle spese di acquisizione dei servizi di sponsorizzazione per lo sponsor, alla formazione del reddito d’impresa di ciascun esercizio secondo il criterio temporale. La facoltà ex art. 74.2 di ripartire in cinque esercizi le spese sostenute è applicabile alla quota di competenza di ciascun esercizio, determinata con il predetto criterio temporale. − Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. − Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale. SPESE DI RAPPRESENTANZA Sono sostenute per il prestigio dell'azienda e per ingraziarsi la clientela (attuale o potenziale). La caratteristica qualificante delle spese di rappresentanza, che vale peraltro a distinguere detti costi da quelli di pubblicità, è la loro gratuità vale a dire l’assenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione (di dare o fare) da parte dei destinatari (vedi R.M. 137/E 8.9.00 e R.M. n. 148/E del 98). Sono costituite principalmente da omaggi di fine anno (anche se personalizzati), pranzi con clienti, fornitori in occasioni diverse dalle trattative di vendita (nel qual caso si potrebbe sostenere trattarsi di pubblicità), regali vari, pranzi, crociere o simili. Ai fini della loro deducibilità , anche parziale, il contribuente deve essere in grado di dimostrare non solo di aver sostenuto la spesa ma anche l’inerenza della stessa rispetto all’attività svolta. Dal 2001 l’Iva relativa alle spese di rappresentanza di costo unitario (imponibile) non superiore ad € 25,82 è detraibile (L. 388/00). Fiscalmente occorre distinguere: - Spese di rappresentanza INTERAMENTE DEDUCIBILI nell'esercizio di sostenimento, se sono di costo unitario non superiore ad € 25,82 ; - Spese di rappresentanza PARZIALMENTE DEDUCIBILI per quote - quelle con costo unitario superiore ad € 25,82. Queste ultime sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e suddiviso in 5 anni (quindi 1/15 per 5 anni). E' opportuno trascriverle sul Registro beni ammortizzabili per memoria. La Cass. con sentenza n. 13408 del 9.10.00 ha dichiarato interamente deducibili le spese relative alla locazione di un immobile da adibire a foresteria per ospitare, per brevi periodi, i clienti-visitatori provenienti da fuori sede (in netto contrasto con l’interpretazione ministeriale). Comprende gli omaggi di modico valore appositamente contrassegnati. 63

? Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. ? Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale. PUBBLICITA’ O RAPPRESENTANZA? Decisioni del COMITATO CONSULTIVO ANTIELUSIONE Pasti (e ospitalità) in occasione di fiere, sono stati indicati nel parere n. 1/2001 del Comitato anitelusione, come spese interamente deducibili in quanto aventi carattere commerciale. Spese di ospitalità – Spese sostenute (per esempio vitto e alloggio) per ospitare clienti ed operatori del settore per mostrare nuove linee di prodotto e conoscere le tendenze del mercato. Soluzione: sono spese di rappresentanza in quanto finalizzate a fornire una immagine positiva dell’impresa. Non vi è una stretta correlazione tra costo e ricavo (parere n. 13/1998). Sentenza Cass. n. 7803/2000: le spese sostenute dall’impresa in occasione di fiere/mostre (che sono strumento di promozione delle vendite) come, ad esempio, servizio bar in locali situati nelle vicinanze della fiera, pranzi consumati nella fiera, intrattenimenti organizzati per i visitatori hanno il carattere di spese di pubblicità (salvo prova contraria che l’Amministrazione finanziaria può fornire specie in caso di carenza di documentazione da parte dell’impresa). R.M. 137/E 8.9.00: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dall’impresa in seguito all’invito di alcuni clienti alla fiera del settore allo scopo di concludere contratti di vendita, sono, secondo il ministero, spese di rappresentanza perché, per effetto delle moderne tecniche e strategie commerciali, il criterio del collegamento diretto tra pubblicità del prodotto e ricavo non è più efficace ai fini della distinzione tra spese di pubblicità e rappresentanza. R.M. n. 316/E del 2.10.02. L’Agenzia delle Entrate considera interamente deducibili come spese di pubblicità derivanti da una campagna promozionale, i costi sostenuti in occasione di una fiera per portare a mezzo speciali bus, i clienti a visitare la propria struttura offrendo loro anche uno spettacolo circense. E ciò anche se allo spettacolo potevano partecipare persone estranee al settore. Documentazione medicinali – Spese per l’acquisto e la stampa della documentazione tecnica relativa all’illustrazione delle caratteristiche dei prodotti farmaceutici che vengono poi consegnati agli operatori sanitari al fine di incrementare la vendita dei prodotti. Soluzione: sono spese di pubblicità integralmente deducibili (parere n. 12/1999). Acquisto espositori – Acquisto espositori forniti in uso gratuito ai clienti che rimangono di proprietà dell’impresa che li acquista. Soluzione: non sono né spese di rappresentanza né spese di pubblicità ma costi ammortizzabili (parere n. 16/1998). Beni omaggio – Acquisto di beni da dare in omaggio unitamente al prodotto principale. I beni sono di importo modesto rispetto al prezzo del bene principale. Soluzione: il costo di acquisto dei beni da dare in omaggio costituisce incentivo all’acquisizione del bene principale ed è dunque integralmente deducibile nella determinazione del reddito di impresa in quanto correlato alla produzione di ricavi (parere n. 21/1998). Spese per testimonial – Spese di vitto e alloggio sostenute per ospitare alcuni personaggi dello sport e dello spettacolo in alcune trasmissioni televisive. L’unica fonte di ricavi della società è la raccolta pubblicitaria legata all’audience dei programmi televisivi. Soluzione: sono spese di rappresentanza (parere n. 2/1999). Vendite in casa – Società acquista beni da dare in omaggio alle persone che accettano di organizzare degli incontri di dimostrazione dell’efficacia dei prodotti venduti alla società stessa. L’unico canale di vendita della società è quello degli incontri presso le abitazioni dei potenziali clienti. Soluzione: sono costi integralmente deducibili in considerazione della peculiarità delle modalità con le quali attività è svolta in considerazione della correlazione con i ricavi anche sperati (parere n. 24/1999). COSTI PLURIENNALI E IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - ALTRI CASI Si tratta di una voce residuale che accoglie costi capitalizzabili che, per la loro natura, non trovano collocazione nelle altre voci sopra analizzate. Tali costi devono produrre una utilità pluriennale e devono essere recuperabili in futuro. Esempi: - costi per l’acquisizione di commesse, - costi per migliorie o spese incrementative su beni di terzi (attenzione: se hanno autonoma funzionalità sono immobilizzazioni materiali), - diritti di godimento su azioni, - oneri relativi a finanziamenti, - costi per trasferimento o riposizionamento cespiti. Buona entrata - Buona uscita Spesso per il subentro in un locale commerciale condotto in locazione occorre pagare una somma a titolo di buona uscita, per chi cede o recede e di converso denominata buona entrata, per chi subentra. La classificazione della somma pagata è controversa, con conseguenze del tutto diverse sia per il cedente 64

che per il cessionario. Si ritiene che un modo per stabilire l’appartenenza sia quello di verificare le motivazioni dell’acquisto: se una impresa che esercita il commercio di abbigliamento paga una buona uscita per poi esercitare la stessa attività, possiamo classificarla come avviamento; se invece dopo l’acquisto esercita una attività completamente diversa (es. cartoleria), siamo in presenza di un onere pluriennale. − Assimilato all’avviamento (art. 68) - Viene trattato come un bene immateriale, ammortizzabile con gli stessi criteri stabiliti per l’avviamento. Per il beneficiario costituisce plusvalenza, rateizzabile in 5 esercizi se ne ricorrono le condizioni temporali (art. 54.4). − Considerato un onere pluriennale (art. 74.3) - Può essere ammortizzato nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio; civilisticamente in massimo 5 esercizi. Costi addestramento e qualificazione dipendenti e/o agenti Sono capitalizzabili solo quando vengono sostenuti in relazione ad una: - attività di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività dell’impresa, - riconversione o ristrutturazione aziendale che comporti un profondo cambiamento nella struttura industriale, commerciale o amministrativa. C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili). Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Costi straordinari di riduzione del personale Sono quei costi, quali gli incentivi, che sono sostenuti per favorire l’esodo o la messa in mobilità del pers onale. Spesso l’assenza o la difficoltà di misurazione dell’utilità futura obbliga all’imputazione nel c.e. dell’esercizio di sostenimento o di quello in cui l’impresa abbia deliberato la riduzione del personale. C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili). Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Contratto di Know-How Questi contratti configurano la trasmissione di tecnologia non brevettata generalmente associata ad obblighi di segretezza o ad accordi di fornitura. Sono inoltre iscritti in questa voce i know-how prodotti internamente se tutelati giuridicamente. La loro collocazione in bilancio è alla voce B.I.3 o alla voce B.I.4. C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Fisco: Se diritto di utilizzazione: quota massima non superiore ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Franchising Contratto atipico con il quale una parte (franchisor) concede all'altra (franchisee) la possibilità di esercitare una attività di produzione e/o vendita e/o servizi: - dietro pagamento di un prezzo (diritto di entrata più canoni periodici); - in base a determinate condizioni e sotto il controllo del concedente; - mediante l'utilizzo di mezzi comuni: segni distintivi, brevetti, know how e assistenza. Il diritto di entrata potrà essere iscritto alla voce B.I.1, se considerato spesa di impianto, B.I.3, diritto di brevetto o simili, B.I.4, se considerato come costo di diritti di utilizzazione di beni immateriali. - Costo ammortizzabile = diritto di entrata. C.c.: Varia in base all'iscrizione B.I.1/3/4. Fisco: Se spesa di impianto: ammortamento in funzione della durata; se diritto di utilizzazione: quota massima non > ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. ? Limitazione alla distribuzione di dividendi. Programmi elaboratore (Software) Si può suddividere in : a) software di base - connesso al funzionamento della macchina e va aggiunto al costo della stessa e con questa ammortizzato; b) software applicativo - costituito dall'insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo del software di base. Il software applicativo può essere: - Acquistato a titolo di proprietà - va iscritto tra le immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.3 Diritti di brevetto …. Civilisticamente va ammortizzato in base alla prevista durata di utilità futura. Fiscalmente in quote, anche variabili, non superiori ad un terzo del costo. - Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato - trattato come l'acquisto. - Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato - se il contratto di licenza d'uso prevede il pagamento di un corrispettivo periodico, i relativi costi devono essere imputati a c.e. alla loro maturazione. Se il pagamento è una tantum pagato all'inizio, il costo deve essere iscritto alla voce B.I.4 Concessioni, licenze, … e ammortizzato a quote costanti nel periodo di durata. Per il fisco quote non superiori ad 1/3. - Prodotto per uso interno, tutelato - i relativi costi vanno iscritti alla voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale, …. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura. Per il fisco, quote anche va65

riabili ma non superiori ad un terzo del costo. - Prodotto per uso interno, non tutelato - i relativi costi possono essere imputati a costo nel periodo di sostenimento o, se utilizzabili per un certo numero di anni, vanno iscritti alla voce B.I.2 Costi di ricerca e sviluppo o B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura, se determinabile, altrimenti in tre esercizi (civile e fiscale). - L’introduzione dell’euro potrebbe comportare la necessità di accelerare il periodo degli ammortamenti o di procedere ad una svalutazione; se il costo fiscalmente deducibile (ex artt. 67 e 68) fosse inferiore a quello civilisticamente imputato a c.e. occorrerà effettuare la ripresa sull’Unico, con recupero negli anni successivi. Sito Internet Secondo il P.C. n. 24 può essere equiparato alla creazione di un software applicativo, ossia a “un insieme di istruzioni che consentono l’utilizzo del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell’utente”. Se i costi sostenuti non esauriscono la loro utilità nell’esercizio, devono essere classificati tra le immobilizzazioni immateriali, voce B.I.3 “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” (acquisito a titolo di proprietà). Ai fini fiscali deve essere ammortizzato in misura non superiore ad un terzo (art. 68.1). Banner = spazio pubblicitario internet Le spese relative alla creazione di un banner, avente lo scopo di pubblicizzare un prodotto o un marchio, possono essere comprese tra le spese di pubblicità e propaganda. C.c.: Se in possesso di una utilità pluriennale, possono essere patrimonializzate con il consenso del Collegio sindacale ed ammortizzate entro 5 anni. Fisco: Possono essere dedotte per intero nell’esercizio o in quote costanti nell’esercizio e nei 4 successivi. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Dominio Il dominio è un nome che contraddistingue in maniera univoca un server o un sito web; quest’ultimo rappresenta invece un indirizzo internet. Il dominio può essere acquisito esclusivamente in concessione per l’utilizzazione (non in proprietà). Anche alla luce della C.M. n. 41/E del 2001 si può affermare che: - le spese sostenute per l’utilizzo del dominio vanno capitalizzate alla voce B.I.4 e ammortizzate come concessioni, licenze e simili (vedi tabella); - tutte le altre spese sostenute in vista dell’acquisizione del dominio, devono essere considerate costi pluriennali (art. 74). Qualora il dominio venisse registrato come marchio, occorrerebbe rispettare i limiti relativi. Costi per risoluzione anticipata contratti di agenzia Le spese sostenute per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia sono iscrivibili in bilancio come costi pluriennali. In aderenza a quanto sancito dal Principio n. 24, il tribunale di Bergamo (sent. n. 928 del 29.6.99) e la Corte di Appello di Brescia (sent. 18.12.00 n. 829) hanno ritenuto che qualora il costo della transazione sia finalizzato non solo a chiudere un precedente rapporto, bensì quale condicio sine qua non per intraprendere una nuova e diversa attività precedentemente non perseguita, siamo in presenza di un costo pluriennale. Per la Consob (Comunicazione n. 99008429 del 8.2.99) trattasi di costo d’esercizio in quanto volto ad eliminare diseconomie e far recuperare competitività sul mercato. Il P.C. n. 24 ne esclude la capitalizzazione “nella quasi totalità dei casi”, per due ordini di motivi: si tratterebbe di costi finalizzati ad eliminare talune inefficienze organizzative e dei quali sarebbe difficilmente misurabile l’utilità futura. E’ difficile, se non impossibile, dimostrare la congruenza ed il rapporto causa effetto tra il costo ed il beneficio (utilità futura) che dallo stesso l’impresa si attende. Costo per acquisto “Portafoglio clienti” Alla luce dei P.C. sono senz’altro da iscrivere tra i costi pluriennali ed ammortizzati di conseguenza. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Costi accensione mutuo e istruttoria finanziamenti Gli oneri sostenuti per l’accensione di mutui e l’iscrizione di ipoteche o altre garanzie, in base al P.C. n. 24 sono oneri pluriennali da ripartire sul periodo di durata del prestito. La corretta contabilizzazione è tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. La R.M. n. 240/E del 19.7.02 precisa che la deduzione fiscale degli oneri sostenuti durante la fase istruttoria della concessione di un prestito dipende dal trattamento civilistico di tali spese: se le spese sono imputate integralmente al c.e. nell’esercizio di sostenimento, sono deducibili per intero in tale esercizio; se sono considerate oneri pluriennali, vanno dedotte in base al processo di ammortamento. Qualora il finanziamento non venisse concesso vanno sempre iscritti tra i costi di esercizio. - Con sent. n. 15981 del 14.11.02 la Cass. ha affermato che i costi per la stipulazione di un mutuo vanno detratti integralmente nell’esercizio in cui si ottiene la somma mutuata. Ciò in quanto trattasi di spesa di 66

competenza dell’esercizio di accensione del mutuo e non di quelli successivi nei quali vanno a ricadere non i vantaggi del prestito ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie, cioè delle rate da pagare. Costi di perizia Le Finanziarie 2002 e 2003 consentono alle società di sostenere il costo della perizia per la rivalutazione delle partecipazioni non negoziate; il costo dovrà essere dedotto in 5 rate costanti. - Le imprese che, in applicazione D.Lgs. 461/97 (capital gain), avevano redatto la perizia giurata di stima del proprio patrimonio sociale alla data del 28.1.91 e/o alla data del 1.7.98 e imputato il costo interamente nell 'esercizio di sostenimento provvedendo poi a riprendere tra le variazioni in aumento i 4/5 di tale importo, devono ora continuare ad operare una variazioni in diminuzione per 1/5 fino al 4° anno successivo. C.c.: Sembra difficile sostenere la capitalizzabilità di questi costi, per cui saranno civilisticamente imputati per intero a c.e. con ripresa e suddivisione sull’Unico. Costi di certificazione Secondo la dottrina sono costi con carattere pluriennale da inserire, in genere, tra le Altre immobilizzazioni immateriali B.I.7. Il Min. Fin. è di parere contrario (risposta 19.1.00 a interrogazione parlamentare 5-07194). Costi di bonifica (L. 388/00) Le spese di bonifica sostenute ai sensi dell’art. 9 D.M. Ambiente n. 47 del 25.10.99, sono fiscalmente deducibili indipendentemente dalla loro imputazione al c.e.; civilisticamente gli accantonamenti sono capitalizzabili con ammortamento non superiore a 10 anni. Es. Oneri previsti dal progetto 100, di cui 20 relativi a progettazione, già ultimata. L’impresa può patrimonializzare 100 ed effettuare l’ammortamento in massimo 10 quote costanti. I costi sostenuti (20) saranno fiscalmente deducibili per intero anche se non affluiti al c.e.. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

CREDITI DI IMPOSTA DIVIDENDI - Il credito di imposta pari al 56,25% dal 2002 (51,51% dal 1.1.03; era 58,73% nel 2001) degli utili distribuiti deve essere fatto valere, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui gli utili sono stati percepiti. Vediamo la contabilizzazione nell'ipotesi di incasso di un dividendo di € 516,46, credito d'imposta € 290,51 e Irpeg globale dovuta pari ad € 2.582,28. Per l’incasso dei dividendi: ==/== Cassa Erario c/credito d’imposta

a

==/==

Dividenti Credito d’imposta

806,97

c.e. c.e.

516,46 290,51 516,46 290,51

Accantonamento Irpeg in sede di chiusura: Irpeg

a

Erario c/Irpeg

2.582,28

Al pagamento delle imposte, come da dichiarazione: Erario c/Irpeg

a

==/== Erario c/crediti d’imposta Banca c/c

2.582,28 290,51 2.291,17

Se l’Irpeg fosse inferiore al credito di imposta (es. € 100,00), alla liquidazione in sede di dichiarazione: ==/== Erario c/Irpeg Crediti v/Erario c/Irpeg

a

Erario c/crediti d’imposta

290,51 100,00 190,51

Con decorrenza 1998 il credito d’imposta è attribuito nei limiti in cui trova copertura nei canestri A e B determinati ai sensi dell’art. 105, salvo incrementi a pagamento (art. 105-bis). Il credito di imposta spetta nella misura limitata del 25% se gli utili percepiti derivano dalla distribuzione di riserve affrancate ai sensi della L. 408/90. Imposte pagate all’estero - Le imposte pagate all'estero a titolo definitivo, per i redditi ivi prodotti, sono ammesse in detrazione dall'imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al lordo delle perdite di periodi precedenti ammesse in diminuzione. La misura massima del credito va così determinata: Reddito estero x Imposta italiana : Reddito complessivo. Verificare in ogni caso le convenzioni internazionali. 67

Fondi comuni di investimento mobiliare aperti ex art. 9.3 L.77/83 - Tutti i soggetti Irpeg che hanno ricevuto proventi dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto italiano, siano essi Fondi comuni o Sicav beneficiano di un credito di imposta che è pari al 15% dei proventi percepiti; sono considerati tali anche le plusvalenze realizzate in sede di riscatto delle quote. Fondi comuni di investimento mobiliare chiusi ex art. 15.6 L. 86/94 - Beneficiari del credito d'imposta sono tutti i soggetti Irpeg che hanno ricevuto proventi dalla partecipazione ad organismi di investimento collettivo in valori mobiliari chiusi. Il credito di imposta è pari al 20% dei proventi percepiti, purché i proventi siano stati effettivamente assoggettati ad imposizione. Canoni di locazione non percepiti ex art. 23 - Il proprietario di un appartamento concesso in locazione, se l’inquilino è moroso, non è obbligato a dichiarare il canone (dichiara però la R.C.). Se il procedimento di sfratto per morosità è divenuto definitivo per accertamento giudiziale, il proprietario ha diritto ad un credito di imposta pari alle imposte pagate sui canoni tassati e solo per i canoni accertati come non riscossi da parte del giudice (C.M. n. 150/E/99). Il beneficio spetta solo per gli immobili patrimonio, non per quelli strumentali o merce. Il credito è costituito dalla differenza tra l’imposta a suo tempo liquidata e l’imposta ricalcolata sul reddito al netto dei canoni scaduti e non percepiti maggiorato della rendita catastale.

CREDITI DI IMPOSTA per contributi Vedi: Agevolazioni ed incentivi alle imprese

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D DECORRENZA DELLA VARIAZIONE DELLA SEDE Purtroppo le decorrenze divergono ai fini Iidd e Iva. Imposte dirette e ritenute - C.M. 30.4.77 n. 7/1496 - Per individuare l’Ufficio delle entrate competente occorre tenere presente l'art. 58.5/600, che prevede: "le cause di variazione del domicilio fiscale hanno effetto dal 60° giorno successivo a quello in cui si sono verificate". Il termine di 60 giorni decorre dalla data di comunicazione, da farsi all'Ufficio delle Entrate competente (art. 36/600), della deliberazione assembleare di trasferimento della sede legale. Tale comunicazione deve essere fatta dal notaio entro 3 mesi dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. In mancanza di detta comunicazione la variazione si considera effettuata al compimento del terzo mese. Iva - R.M. 27.12.94 n. 12-1328 - La variazione è operante dal 60° giorno dall’iscrizione nel Registro delle imprese. La variazione Iva va presentata entro 30 giorni dall'atto notarile. La partita Iva rimane invariata.

DEDUCIBILITA' DEI COSTI - Art. 75 / 76 / 127-bis Vedi: Costi: Deducibilità

DEROGHE IN BILANCIO Vedi: Bilancio – Redazione

DICHIARAZIONI FISCALI - Presentazione Soggetti obbligati alla dichiarazione unificata - Tutti i contribuenti con: 1. periodo di imposta coincidente con l’anno solare; 2. che devono presentare almeno due tra le dichiarazioni: redditi, Irap e Iva (Iva di gruppo fuori Unico). Può comprendere, a scelta del contribuente, anche il 770 ordinario (mai quello semplificato). Ricevuta e prova della presentazione - Gli intermediari abilitati alla spedizione telematica devono: − rilasciare al contribuente l’impegno a trasmettere la dichiarazione, contestualmente alla ricezione della stessa o all’assunzione dell’incarico a predisporla; − consegnare al contribuente, entro 30 giorni dal termine previsto per l’invio telematico copia della dichiarazione e copia della comunicazione di ricezione della dichiarazione rilasciata dall’Agenzia delle Entrate. L’invio telematico (diretto o indiretto) è provato sempre e solo dalla comunicazione di avvenuta ricezione. L’impegno a trasmettere la dichiarazione vale solo nei rapporti tra intermediario e contribuente.

Soggetti IRPEF Soggetti IRPEG IVA annuale autonoma Modello 770 semplificato Modello 770 ordinario Integrativa art. 2.8/322 Integrativa art. 2.8-bis/322

Termini di presentazione delle dichiarazioni 31 luglio in via cartacea 31 ottobre in via telematica entro la fine del 7° mese dalla chiusura del periodo di imposta via cartacea entro la fine del 10° mese dalla chiusura del periodo d’imposta via telematica 31 luglio in via cartacea 31 ottobre in via telematica 30 settembre solo in via telematica 31 ottobre solo in via telematica 31 dicembre del 4° anno successivo (integrazione a favore del fisco) entro il termine presentazione dichiarazione dell’anno successivo (integrazione a favore del contribuente). Prolungato in 48 mesi da Cass. sent. 15063/2002.

Termini di presentazione delle dichiarazioni nelle operazioni straordinarie iniziale - entro fine 7° (cartaceo) o 10° (telemat.) mese dalla messa in liquidaz. Liquidazione finale - entro fine 7° o 10° mese dal deposito del bil. finale o chiusura liquid. Trasformazione frazione periodo precedente - entro la fine 7° o 10° mese dalla data di effetto Fusione frazione periodo precedente - entro la fine 7° o 10° mese dalla data di effetto frazione periodo precedente - entro la fine 7° o 10° mese dalla data di effettuazione della Scissione ultima delle iscrizioni di cui art. 2504 c.c. (a prescindere da eventuali effetti retroattivi) Obblighi dei sostituti d’imposta: 1. entro il mese di marzo devono rilasciare agli interessati le relative certificazioni ex art. 7-bis/600; 2. entro il 30.9 devono inviare telematicamente il 770 semplificato (ossia quello relativo alle certificazioni di cui sopra: dipendenti, professionisti, rappresentanti e collaborazioni); 69

3. entro il 31.10 devono inviare telematicamente il 770 ordinario (ossia quello contenente gli ulteriori dati necessari per liquidazione e controllo da parte del Fisco; es. ritenute su redditi di capitali). Questo può essere trasmesso in via autonoma o in unico. Chi ha semplificato ed ordinario è obbligato a trasmettere i quadri riassuntivi di entrambi i modelli con il 770 ordinario.

DICHIARAZIONI TELEMATICHE Dal 2002 sono obbligati all’invio telematico delle dichiarazioni (redditi, Iva, Irap, 770) i soggetti che: - debbano presentare per l’anno precedente la dichiarazione Iva, con esclusione delle persone fisiche che per l’anno 2001 hanno realizzato un volume di affari pari o inferiore ad € 25.822,84; - siano obbligati alla presentazione del Mod. 770 (abbreviato e/o ordinario) per i sostituti d’imposta; - sono soggetti interessati dagli studi di settore. Sono inoltre sempre obbligati all’invio telematico le società ed enti di cui all’art. 87.1 lett. a) e b) DPR 917/86 (tutte le società di capitali, le società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato). L'obbligo della trasmissione telematica può essere assolto servendosi di un intermediario abilitato o, previa richiesta al ministero, effettuando l'invio in proprio. L’invio in proprio può essere effettuato oltre che tramite la proceduta entratel anche mediante l’uso di internet. Quest’ultimo sistema non è però utilizzabile dai contribuenti che presentano il Mod. 770 (abbreviato e/o ordinario) in relazione ad un numero di soggetti superiore a 20 (è obbligatorio usare entratel).

DIRITTO DI BREVETTO INDUSTRIALE E UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO Vedi capitolo Beni Immateriali

DISTRUZIONE / DISMISSIONE - PRESUNZIONE DI CESSIONE E D’ACQUISTO Vedi: Presunzione di cessione e d’acquisto - Distruzione / Dismissione

DIT (dual income tax) La Dit consiste nella tassazione al 19% della parte di reddito d’impresa corrispondente alla remunerazione ordinaria calcolata sul minore tra l’aumento del capitale investito rispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 30.9.96 e l’importo del Patrimonio netto alla chiusura dell’esercizio (senza utile d’esercizio ma detraendo la perdita). La legge istitutiva della Tremonti-bis ha previsto la soppressione della Dit, nel senso che l’aumento del capitale investito tiene conto degli incrementi patrimoniali effettuati sino alla data del 30.06.2001 *, mentre i decrementi vanno considerati anche se successivi a tale data. Non possono quindi avvalersi della DIT le società sorte dopo il 30.06.2001. (*)

viene considerato incremento l’accantonamento a riserva dell’utile dell’esercizio chiuso anteriormente al 30.06.2001, qualsiasi sia la data della delibera. Per l’esercizio 2002, il DL 209/02 ha introdotto delle novità per la determinazione dell’imponibile agevolabile Dit (art. 1 c.1), prevedendo anche la possibilità di adottare un regime alternativo (c. 1-bis). Se l’agevolazione comporta decrementi significativi del carico fiscale, ne va data adeguata informativa nella Nota Integrativa ( in sede di commento della voce di Conto economico 22) “Imposte sul reddito” e/o della voce di Stato patrimoniale D.11) “Debiti tributari” oppure in apposito paragrafo). La Dit comporta effetti sul calcolo delle imposte differite e anticipate (vedi l’apposito paragrafo). TABELLA PER IL CALCOLO DELLA DIT (società con esercizio coincidente con l’anno solare): PN al 31.12.96 (voce A passivo di bilancio Ce) al netto dell’utile esercizio 96

=

Tot. Incrementi dal 1997 al 30.06.2001 - rilevano per intero (no ragguaglio ai gg) + Tot. Decrementi dal 1997 al 31.12.2002 - rilevano per intero (no ragguaglio ai gg) Differenza tra Incrementi e Decrementi (solo se > 0) = Calcolo ordinario (art. 1 c. 1 lett. c) DL 209/02) Patrimonio netto al 31.12.2002 (escluso utile d’esercizio; compresa perd. d’es) Minore tra A e B (solo se >0) Aumento titoli e valori mob.ri (no partec.) e incremento di fin.ti a società del gruppo Acquisto di aziende da soc. controllate e conferimenti in denaro a soc. controllate Totale variazioni ai fini DIT (solo se > 0) (coefficiente di remunerazione ordinaria pari al tasso d’interesse legale) 70

= = =

(1) A

B (2) (3) x 3%

Reddito agevolabile maturato nell’esercizio Reddito agevolabile riportato da esercizi precedenti Reddito agevolabile

= + =

Calcolo opzionale (art. 1 c. 1-bis DL. 209/02) Differenza tra Incrementi e Decrementi x 1,4 Minore tra D e B (solo se > 0) Aumento titoli e valori mob.ri (no partec.) e incremento fin.ti a società del gruppo Acquisto di aziende da soc. controllate e conferimenti in denaro a soc. controllate Incremento partecipazioni immobilizzate tra il 31.12.02 ed il 31.12.96 (bilancio Ue) Totale variazioni ai fini DIT (solo se > 0) (coefficiente di remunerazione ordinaria vigente per il 2002) Reddito agevolabile maturato nell’esercizio Reddito agevolabile riportato da esercizi precedenti Reddito agevolabile ante controllo aliquota media

= = =

C

D (2) (3)

x 5,7% = + =

E x 19% Reddito residuo x 36% Totale reddito imponibile Irpeg Irpeg teorica c. 1 bis / Totale reddito imponibile Irpeg Reddito imp. tot. x 6 / 17 (imponibile Dit che comporta un’aliquota media del 30%) Minore tra E e G

+ + = = = =

REDDITO AGEVOLABILE DIT DISPONIBILE al 31.12.2002 (maggiore tra C e H)

=

E

Irpeg teorica c 1-bis G H

(4)

Viene tassato ai fini Irpeg con aliquota del 19%! NB: attenzione al cumulo con la Tremonti-bis! Reddito da riportare nei successivi esercizi (da riportare sull’Unico)

=

(5)

(1) Non rilevano: costituzione, ricostituzione o aumenti di cap. società o riserve in natura; riserve formate con utili da equity method; rinunce a crediti da parte dei soci (o riqualificazioni da finanziamento soci a versamento soci in c/capitale) i versamenti di soci non residenti, salvo parere favorevole del Comitato consultivo. Rilevano anche gli utili utilizzati per copertura perdite precedenti (circolare Assonime n. 42/1998). Riguardo alle variazioni della riserva amm. anticipati, vedi capitolo Ammortamenti anticipati (C.M. n. 98/2000). (2) Sì obbligazioni e quote di fondi comuni, no pronti conto termine. (3) Anche se effettuato con pagamento in natura e l’acquisto è da società di persone o imprese. individuali. Anche se la partecipazione non è più presente alla fine dell’esercizio. (4) Nel calcolo della quota di imponibile Irpeg che determina un’aliquota media del 30% occorre considerare che gli importi nei modelli di dichiarazioni dei redditi vanno arrotondati all’unità di euro. Per le società neoquotate l’aliquota media di riferimento è il 22%. (5) La quota agevolabile non utilizzabile può essere rimandata ai successivi esercizi, ma non oltre il quinto (C.M. n. 76/E/1998). Non si può riportare agli esercizi successivi l’eccedenza generata dalla necessità di rispettare l’aliquota media del 30% (vale per il metodo opzionale art. 1 c. 1-bis: se E > G, non si può riportare la differenza tra E e G; C.M. n. 85/E/2002). Soggetti interessati: In prima approssimazione possono beneficiare della Dit i soggetti Irpeg ed Irpef (in contabilità ordinaria per obbligo o per opzione irrevocabile). Dal periodo in corso al 31.12.99, la Dit non si applica a società quotate con P.N. > € 258.228.449,54. A partire dal periodo d’imposta 2000, il regime della Dit previsto per le società di capitali è stato esteso alle stabili organizzazioni in Italia di non residenti. − Per società di persone ed imprese individuali valgono regole particolari e maggiormente penalizzanti. Con effetto dai redditi del 2000, per tali soggetti sono state introdotte alcune rilevanti modifiche che hanno eliminato alcune delle rigidità che avevano reso l’agevolazione sostanzialmente inaccessibile a livello pratico. − Per i gruppi societari sono posti dei vincoli volti ad eliminare aumenti di capitale a cascata. − Per le società neoquotate nei mercati regolamentati italiani l’aliquota ridotta è del 7% (anziché 19%). Rapporti con la Tremonti-bis: La Dit si può cumulare con la Tremonti-bis investimenti sono se il reddito assoggettabile ad aliquota ridotta ai fini Dit è inferiore al 10% del reddito imponibile totale. In caso contrario occorrerà scegliere se beneficiare dell’una o dell’altra agevolazione.

71

DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA' NON RESIDENTI - INCASSO La tassazione di dividendi incassati per partecipazioni in società non residenti è prevista negli artt. 96, 96-bis e 106-bis; il credito per imposte pagate all’estero non può superare le imposte dovute in Italia. Analisi delle 3 diverse modalità, da adottarsi sempre nel rispetto delle convenzioni internazionali. 1) Tassa zione 100% dell’importo dei dividendi. Si applica ai dividendi distribuiti da società: − non UE residenti in paradisi fiscali (stabiliti con D.M. ex art. 76.7-bis); − non UE, non controllate o collegate; − UE con partecipazioni inferiore al 25% o detenute per periodi inferiori all’anno. I dividendi concorrono a formare il reddito per il loro intero ammontare, al netto di eventuali spese o costi non ammessi in deduzione. A fronte delle imposte italiane sul dividendo (al lordo dell’eventuale ritenuta estera) proveniente dalla partecipata estera nasce un credito d’imposta (art. 15) pari alle imposte pagate all’estero ma del quale si può usufruire solo entro il limite massimo dell’Irpeg dovuta in Italia (sul dividendo estero). L’imposta sui dividendi [(100 + 56,25)x 36%] = [100 x 56,25%] incrementa il Canestro A. Ex art. 15 la detrazione dell’imposta estera: ? spetta solo se e nella misura in cui il dividendo estero concorre a formare il reddito imponibile in Italia; ? incontra un limite massimo rappresentato dalla quota dell’imposta netta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo del contribuente al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in deduzione; ? deve essere richiesta, a pena di nullità, nel medesimo periodo d’imposta nel quale sono stati assoggettati a tassazione a titolo definitivo i dividendi di fonte estera. 2) Tassazione del 40% dell’importo dei dividendi (art. 96). Si applica ai dividendi distribuiti da: ? società collegate (ex art. 2359 c.c.) e controllate, sia Ue che extra - Ue. Il credito di imposta per le imposte già pagate all’estero si determina in proporzione. Canestri - Il Canestro A verrà incrementato del 56,25% del 40% del reddito, mentre il Canestro B sarà incrementato del 56,25% del restante 60% non tassato. Se il dividendo viene iscritto in bilancio: ? nell’esercizio di incasso la società dovrà operare una variazione in diminuzione del 60% del dividendo; ? in un esercizio anteriore a quello di incasso la società opererà una variazione in diminuzione del 100% nell’esercizio di iscrizione ed una variazione in aumento del 40% nell’esercizio di incasso. Deducibilità interessi passivi e spese generali ex art. 63.1 - Per il calcolo della quota deducibile di interessi passivi e spese generali in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore. Riporto delle perdite ex art. 102 – I dividendi non tassati non riducono le perdite riportabili nei 5 anni successivi. Indeducibilità delle minusvalenze art. 96.1 ultimo periodo – Le minusvalenze e gli altri componenti di reddito derivanti dalle partecipazioni in oggetto, non sono deducibili per l’importo corrispondente alla parte di dividendo non imponibile (e ciò per ciascun periodi di imposta). L’abbattimento della base imponibile previsto dall’art. 96: a) è alternativo rispetto ad eventuali diverse soluzioni previste dai trattati contro le doppie imposizioni (es. esenzione dei dividendi ricevuti da società italiane che detengono almeno il 25% del capitale di società tedesche o brasiliane); b) può essere applicato anche fruendo del regime agevolato eventualmente previsto dal trattato sotto forma di abbattimento della ritenuta alla fonte; c) riduce nella stessa percentuale il credito di imposta per cui spetterà per la sola parte dell’imposta estera proporzionalmente imputabile al 40% del dividendo. N.B. In caso che per effetto di norme convenzionali i dividendi non concorrano a formare reddito imponibile per percentuali superiori a quelle previste dagli artt. 96 o 96bis (es. Brasile e Germania che prevedono la non tassabilità del 100% dei dividendi), la società ha comunque il diritto di imputare a Canestro B l’imposta figurativa (56,25% del 100% di tali divi dendi). In tal modo la società non solo non pagherà in Italia imposte sul reddito ricevuto ma vedrà anche incrementato il suo credito d’imposta limitato. 3) Tassazione del 5% dell’importo dei dividendi (art. 96-bis, dividendi da società “figlie”). Si applica solo agli utili distribuiti: − da altre società UE che rispettino la forma di società di capitali; − da società non UE comprese nella white list (D.M. 21.11.2001) − che siano soggette ad una delle imposte previste (Irpeg) senza nessun regime agevolativo; 72

− purché - la partecipazione non sia inferiore al 25%; - sia detenuta ininterrottamente per almeno 1 anno (l’agevolazione spetta anche se il periodo annuale non è ancora completamente trascorso nel momento di presentazione della dichiarazione dei redditi; deve essere barrata apposita casella RB 94 sull’Unico). Art. 96-bis.7: Se la società italiana è controllata direttamente o indirettamente da società non UE l’agevolazione si applica a condizione che si dimostri che la struttura non è stata costituita allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime agevolato (tassazione del 5%). Abrogato L. 342/2000 art. 1.1, per i periodi di imposta successivi al 23.11.2001.. Non sono agevolabili i dividendi distribuiti in sede di liquidazione, che però possono usufruire dell’abbattimento del 60% ex art. 96. Art. 96-bis.2-ter: La tassazione del 5% è applicabile anche per partecipazioni in società residenti in Stati non UE (individuati da apposito decreto) soggetti a tassazione non privilegiata in confronto al livello italiano e che consentano un adeguato scambio di informazioni, purché ricorrano le condizioni del 25% e della detenzione per un anno. Il credito di imposta per le imposte già pagate all’estero si determina in proporzione. L’imposta sul dividendo (maggiorato del credito di imposta) incrementa per 5% il Canestro A mentre il restante 95% non tassato incrementa il Canestro B. Se il dividendo, che è soggetto a tassazione per cassa, viene iscritto in bilancio: − nell’esercizio di incasso la società dovrà operare una variazione in diminuzione del 95% del dividendo; − in un esercizio anteriore a quello di incasso la società opererà una variazione in diminuzione del 100% nell’esercizio di iscrizione ed una variazione in aumento del 5% nell’esercizio di incasso. Deducibilità interessi passivi e spese generali ex art. 63.1 - Per il calcolo della quota deducibile in presenza di redditi esenti la quota di dividendi esteri si computa per intero sia al numeratore che al denominatore. Indeducibilità delle minusvalenze art. 96-bis.5 - Quando la distribuzione dei dividendi crea minusvalenze prodotte da decrementi patrimoniali della partecipazione, tali minusvalenze non sono deducibili per l’importo imputabile alla parte di dividendo non imponibile. Dividendi UE senza imposte - Una sentenza della Corte di Giustizia UE del 6.6.00 (n. C-35/98) ha dichiarato contraria al principio della libera circolazione dei capitali (art. 56 del Trattato) l’assoggettamento ad imposte sul reddito dei dividendi distribuiti da società residenti in altri Stati UE. Cfc: tassazione per trasparenza ex art. 127-bis - Se la società italiana detiene − una partecipazione di controllo (di diritto, di fatto o contrattuale ex art. 2359.1), − in una società localizzata in Paesi a regime fiscale privilegiato UE o extra UE, individuato da D.M., i redditi del soggetto estero devono essere imputati per trasparenza (Cfc), in proporzione alle partecipazioni detenute (come si trattasse di partecipazioni in società di persone) al netto degli utili già incassati (per cassa). I redditi sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media del reddito del periodo (e comunque mai inferiore al 27%) e con possibilità di scomputare le imposte pagate all’estero a titolo definitivo. Tale disposizione non si applica se la società residente dimostra che: - la società non residente svolge una effettiva attività industriale, commerciale o di prestazioni di servizi (C.M. n. 9/E del 26.1.01), o - dalle partecipazioni non consegue una localizzazione dei redditi in Paesi a regime fiscale privilegiato. Per disapplicare la norma occorre ricorrere all’interpello ex art. 11 L. 212/00. I dividendi che fossero successivamente incassati non concorreranno a formare la base imponibile entro il limite del reddito tassato per trasparenza. La normativa sulle Cfc è entrata in vigore l’1.1.2002.

DIVIDENDI: DISTRIBUZIONE Beneficiari residenti - La società che distribuisce dividendi dovrà individuare i beneficiari e applicare, eventualmente, le ritenute (art. 27/600): a) persone fisiche titolari di partecipazioni non qualificate: - attestino tale qualifica - ritenuta di imposta del 12,50% (regola: nessuna richiesta, nessuna ritenuta); - ne facciano richiesta o non attestino la loro qualifica - nessuna ritenuta (tassazione in Unico); b) persone fisiche titolari di partecipazioni qualificate – nessuna ritenuta (tassazione ordinaria sull’Unico); c) persone fisiche titolari di azioni di risparmio - ritenuta di imposta del 12,50%; 73

d) imprenditori individuali, società di persone e di capitali, stabili organizzazioni, associazioni di professionisti, enti non commerciali - nessuna ritenuta; e) soggetti esenti da Irpeg - ritenuta di imposta del 27% per le partecipazioni non qualificate, altrimenti tassazione ordinaria (per i dividendi non c’è l’esenzione). La ritenuta non è applicabile nei confronti degli Enti pubblici di cui all’art. 88 (R.M. 117/E del 12.7.01). Beneficiari non residenti (senza stabile organizzazione in Italia) - La società che distribuisce dividendi dovrà individuare i beneficiari e applicare, eventualmente, le ritenute (artt. 27 e 27-bis/600), ricordando che ex art. 20 lett. b, si considerano prodotti in Italia gli utili corrisposti da soggetti residenti in Italia (regola base: vanno tassati in Italia): f)

regola generale - ritenuta d’imposta del 27% (salvo convenzioni), con possibilità di chiedere il rimborso dell’imposta pagata all’estero in via definitiva, dietro certificazione del competente Ufficio fiscale estero, fino a concorrenza dei 4/9 della ritenuta;

g) per le azioni di risparmio - ritenuta d’imposta del 12,50%; h) per le società madri residenti nell’UE - per annullare la doppia imposizione è possibile richiedere il rimborso completo della ritenuta o la non applicazione della stessa purché sussistano i requisiti soggettivi (residenza nell’UE, forma di società di capitali, assoggettamento ad imposte) ed oggettivi (partecipazione non inferiore al 25%, detenzione ininterrotta da almeno un anno; art. 96-bis). In caso di DISTRIBUZIONE di dividendi la società dovrà: 1. Entro il 31 marzo di ciascun anno, rilasciare ai soci che hanno percepito dividendi, apposita certificazione che essi dovranno utilizzare per la propria dichiarazione dei redditi (nessuna certificazione deve essere fornita ai soci il cui dividendo è stato assoggettato a ritenuta d'imposta o ad imposta sostitutiva non esistendo per questi l'obbligo di dichiarazione). In sostituzione del Rad è stata predisposta una nuova certificazione. 2. Nella delibera di distribuzione la società dovrà indicare il tipo di credito d’imposta attribuito (pieno o limitato), con facoltà di utilizzo misto dei canestri senza distinzione tra i soci. Se la delibera nulla stabilisce, gli importi distribuiti ai soci riducono per primo il canestro A. In carenza di canestri (e senza pagamento integrativo) la società potrebbe attribuire dividendi privi, in tutto o in parte, di credito di imposta. 3. Compilare i quadri previsti per il 770. La C.M. n. 123/E del 12.5.98 precisa che con il Mod. 770 occorre comunicare: - importo del dividendo, periodo di delibera, le eventuali ritenute e le aliquote; - le generalità dei soci che hanno percepito utili, il corrispondente importo e l’eventuale credito d’imposta pieno e/o limitato attribuito; - le generalità dei soci, che hanno depositato azioni al fine di partecipare all'assemblea ordinaria di approvazione del bilancio (quest’ultimo solo per le Spa). Nessuna certificazione è dovuta per la distribuzione di riserve non formate con utili di cui all'art. 44.1 a meno che non si tratti dell'aumento di patrimonio derivante: - da un conferimento in regime di piena neutralità di cui all'art. 4 del D.Lgs. 358/97; - da fusioni o scissioni con concambio cui corrisponde, nell'attivo, un disavanzo. Se la delibera di distribuzione è contestuale all’approvazione del bilancio, si dovrà registrare il verbale dell’assemblea entro 20 giorni, a tassa fissa (R.M. n. 174/E del 22.11.2000). A mezzo Mod. F23 si effettua il pagamento dell’imposta di registro (oggi € 129,11) con codice 109T e dei diritti (oggi € 4,13), codice 964T. Una volta effettuata la registrazione presso l’Ufficio delle Entrate (due copie in bollo da € 10,33 o Libro assemblee più una copia in bollo) occorre depositare copia del verbale presso il Registro delle Imprese. UTILIZZO del credito di imposta - Art. 105 e C.M. n. 26/E del 22.1.98) - Il canestro A (contenente imposte effettivamente pagate o accertate) e il canestro B (relativo alle imposte virtuali calcolate su redditi che non hanno scontato piena tassazione) si riducono al momento della distribuzione degli utili da parte della società, di un importo pari al 56,25% del dividendo. Non si può differenziare il credito d’imposta a seconda dei soci destinatari dei dividendi (es. residenti e non residenti, persone fisiche e imprese) assegnando ad alcuni il credito pieno e ad altri quello limitato. La società potrà scegliere: - quale canestro ridurre; - a quale parte del dividendo (es. 60%) attribuire il credito di imposta pieno ed a quale attribuire il credito di imposta limitato (es. 40%). Le imposte che incrementano i canestri sono quelle “maturate” entro la data di delibera della distribuzione. Se i canestri sono sufficienti non è possibile distribuire utili senza decurtare i canestri, indipendentemente dal fatto che i soci utilizzino o meno il credito di imposta. Se i canestri sono insufficienti, la società potrà: a) non attribuire credito di imposta (per la parte scoperta); 74

b) attribuire il credito incrementando il credito stesso con un versamento integrativo ex art. 105-bis. ? Il versamento integrativo va effettuato entro il termine per il versamento del saldo dell’imposta liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in cui è stata deliberata la distribuzione. Distribuzione di utili di esercizio - Ai fini della attribuzione ai soci del credito d’imposta, la società terrà conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle relative alla dichiarazione dei redditi del periodo al quale gli utili si riferiscono, anche se il termine di presentazione della dichiarazione scade successivamente alla data di delibera di distribuzione. Es.: in data 20.4.2003 viene approvato il bilancio 2002 e deliberata la distribuzione di utili dello stesso esercizio 2002; per il versamento dell’integrazione si considerano già disponibili a canestro le imposte che saranno pagate per gli utili dell’esercizio 2002. Sembra logico estendere il beneficio alla distribuzione di riserve di utili. Distribuzione di riserve in sospensione d’imposta - Ai fini della attribuzione ai soci del credito d’imposta, la società terrà conto oltre che delle imposte liquidate, accertate o applicate entro la data della delibera di distribuzione, anche di quelle relative alla dichiarazione dei redditi del periodo nel quale la distribuzione è stata deliberata (art. 105.3, secondo periodo). Pertanto, se la distribuzione di una riserva in sospensione di imposta avviene, ad esempio, il 30.4.03, la società dovrà attribuire il credito di imposta tenendo conto anche dell’ammontare dell’imposta che sarà liquidata nel 2004, relativa ai redditi 2003 (C.M. 26/E/1998, § 2.1.6). Riduzione del capitale sociale: tassazione - Art. 44.2 - Se il capitale sociale era stato aumentato gratuitamente con l’utilizzo di riserve, le somme o il valore normale dei beni attribuiti ai soci costituiscono o meno reddito a seconda del tipo di riserve che erano state imputate a capitale. LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI La distribuzione di utili (non di riserve già appostate) deve avvenire (art. 2430) dopo aver accantonato: - il 5% a riserva legale (finché essa non ha raggiunto il quinto del capitale sociale); - la % prevista dallo statuto per la riserva statutaria, finché questa non ha raggiunto il limite previsto. Non possono essere distribuiti utili: 1. Finché permangono in bilancio i costi di: - impianto e ampliamento; - ricerca e sviluppo; - pubblicità e propaganda; - manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi; salvo che dopo la distribuzione, residuino riserve disponibili sufficienti a coprire i costi citati. 2. Finché il capitale sociale rimane intaccato da perdite, a meno che non si sia proceduto a ridurlo in misura corrispondente (art. 2433). 3. Finché non sono ricostituite le Riserve in sospensione d’imposta utilizzate per la copertura di perdite. 4. Non possono inoltre essere distribuite le riserve: - da sovrapprezzo - finché la riserva legale non ha raggiunto il limite di cui all'art. 2430 (art. 2431); - indisponibili - costituite a fronte delle azioni proprie. RIPARTO DI RISERVE - Art. 44.1 Il riparto di riserve o altri fondi costituiti con: - soprapprezzi di emissione delle azioni o quote (quote (distribuibile quando la riserva legale non ha raggiunto 1/5 del capitale sociale); - interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote; - versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale; - saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta; non costituisce reddito per il percipiente, ma riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote. Le somme restituite, che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto, costituiscono sopravvenienze attive per le imprese o capital gain per le persone fisiche (C.M. 112/E del 21.5.99). DESTINAZIONE UTILE DELL’ESERCIZIO PRECEDENTE - La delibera va registrata. Utile d’esercizio

A.IX

a

==/== Riserva legale Riserva straordinaria Soci c/dividendi

100.000,00 A.IV A.VII D.13

5.000,00 45.000,00 50.000,00

Quando la società determina la r.a. da operare in base alle richieste dei soci non qualificati (es. su 10.000,00): Soci c/ dividendi

a

Erario c/ ritenute

75

D.11

1.250,00

Se agli utili partecipano anche gli amministratori e ci sono anche azioni di risparmio: utile da ripartire € 800.000,00; quota per la riserva legale 5%; quota riserva statutaria 10%; quota compenso amministratori: 15%; il residuo viene distribuito tra i soci ricordando che il Capitale sociale di € 1.000.000,00 è formato da 200 azioni di risparmio (con diritto ad un dividendo minimo pari al 5% del DN (dividendo netto) e comunque maggiorato del 2% del DN rispetto alle ordinarie) e da 800 azioni ordinarie del DN di € 1.000,00 ciascuna. 800.000,00 - 40.000,00 (5% di 800.000,00) - 76.000,00 (10% di 760.000,00) – 114.000,00 (15% di 760.000,00) = 570.000,00 maggiorazione azioni di risparmio: 2% di 1.000,00 = 20,00 x numero azioni risparmio 200 = 4.000,00 dividendo azioni ordinarie: (570.000,00 - 4.000,00) : 1.000,00 = 566,00 € 566,00 x 800 = 452.800,00 dividendo azioni risparmio = 566,00 + 20 = 586,00 € 586,00 x 200 = 117.200,00 Rilevazione contabile: Utile di esercizio

a

==/== Riserva legale Riserva statutaria Amministratori c/ comp. Azionisti di risparmio c/ divid. Azionisti ordinari c/dividendi

800.000,00 40.000,00 76.000,00 114.000,00 117.200,00 452.800,00

ATTENZIONE ALLE IMPOSTE - Un semplice conteggio servirà a farci cogliere l'effettiva incidenza. Riserva disponibile € 400.000,00 (riserva di utili o utile d’esercizio al netto delle imposte) Canestro A disponibile € 300.000,00. Canestro da utilizzare € 225.000,00 (56,25% di € 400.000,00) La società delibera la distribuzione della riserva di € 400.000,00. Ipotizzando che tutto l'importo vada al 46% (aliquota massima) nell’Unico dei soci persone fisiche, si avrà: € 400.000,00 + 225.000,00 = € 625.000,00 x 46% = € 287.500,00 € 287.500,00 - 225.000,00 = € 62.500,00 imposta Incidenza dell'imposta sul reddito effettivo di € 400.000,00 = 15,625%. E non 46% - 37% = 9% come si è indotti a ritenere da un semplice calcolo differenziale. Il motivo di detta discordanza è dato dal fatto che la maggiore imposta (dell’esempio) si calcola anche sul credito di imposta, che per il socio non costituisce reddito. Infatti: 400.000,00 x 46% = 184.000,00 400.000,00 x 36% = 144.000,00 differenza 40.000,00 che corrisponde a 400.000,00 x 10% (46 – 36) 225.000,00 x 46% = 103.500,00 225.000,00 x 36% = 81.000,00 differenza 22.500,00 40.000,00 + 22.500,00 = € 62.500,00

DIVIDENDI E UTILI - INCASSO Artt. 14 / 44 / 56 / 96 / 96-bis e 2425 / 2432 / 2433 / 2433 bis L'impresa possiede partecipazioni in: Società di persone - La sentenza della Corte Cass. a Sezioni Unite n. 5636 del 17.10.88, che dichiara l'illegittimità della partecipazione di società di capitali in società di persone, non fa venire meno l'obbligo di dichiarare gli utili di partecipazione, che vanno imputati fiscalmente per competenza. Occorrerà procedere: a) con una variazione in aumento nell'anno di competenza; b) con una variazione in diminuzione nell'anno di riscossione. Società di capitali - i dividendi vanno imputati: - per competenza (anno di approvazione del riparto) ai fini civilistici; - per cassa ai fini fiscali. Se anno di delibera ed anno di riscossione non coincidono occorre procedere a rettifiche in meno ed in più sull'Unico; - per anno di formazione. La Consob con comunicazione del 16.3.95 n. 95002194 ritiene possibile, quando la società è controllata, imputare i dividendi nel bilancio dell’anno di formazione purché il progetto di bilancio sia stato approvato dall’organo amministrativo della controllata. Es.: I dividendi deliberati nel 2003 relativi all’esercizio 2002 possono essere inseriti dalla controllante nel bilancio 2002. Nel bilancio vanno iscritti nell’area C del c.e. e sono pertanto esclusi dalla base imponibile Irap. Danno diritto al credito d'imposta. Secondo il PC n. 25 il credito d’imposta pieno sui dividendi deve essere contabilizzato a conto economico in aumento dei dividendi (voce C.15 di conto economico), avendo come contropartita di stato patrimoniale la voce Crediti verso erario (all’interno della voce C.II.5). Le opportune rettifiche andranno fatte sull’Unico quadro riprese fiscali e liquidazione d’imposta. 76

==/== Credito verso partecipata C.II.2/3/5 Credito d’imposta su dividendi C.II.5

a

1.000,00

Dividendi 640,00 360,00

Qualora l’incasso dei dividendi abbia luogo in un esercizio successivo a quello della loro iscrizione in bilancio, nell’esercizio di iscrizione per competenza occorre anche rilevare gli effetti fiscali, calcolando le imposte differite (solo Irpeg), tenendo conto del relativo credito di imposta, che deve essere portato ad incremento del dividendo sebbene il credito verso l’erario non sia ancora sorto. Il credito d'imposta contabilizzato origina una variazione in diminuzione sull'Unico. Parteciperà alla formazione dell'imponibile e alla liquidazione dell'Irpeg nell’anno di incasso. Tra Credito d’imposta sui dividendi e Fondo imposte differite è preferibile la compensazione già in sede di chiusura dell’esercizio di competenza del dividendo (P.C. n. 25). Fondo imposte differite

B.2

a

Credito d’imposta sui dividendi C.II.5

360,00

Es.: nell’esercizio d’iscrizione (dividendo, compreso credito d’imposta, € 1.000,00, imposte correnti di competenza dell’esercizio € 2.100,00), in data 31.12, vanno rilevate le imposte ed i seguenti effetti fiscali: - le imposte differite, poiché la tassazione avviene col criterio di cassa; - il credito d’imposta che spetta sui dividendi (per semplicità si fa riferimento ad un credito d’imposta pieno e concesso su tutto il dividendo percepito). − In contabilità, con delibera ed incasso del dividendo nello stesso esercizio: ==/== Credito verso partecipata Credito d’imposta su dividendi

a

Banca c/c

a

Credito verso partecipata

a

Debiti tributari

Imposte correnti

c.e. 22.a

Dividendi

1.000,00 640,00 360,00 640,00 2.460,00

Alla compilazione dell’Unico: variazione in diminuzione nel quadro RF per 360; variazione in aumento del reddito nel quadro RN per 360; diminuzione dell’imposta liquidata, sempre nel quadro RN per 360. − In contabilità, con incasso del dividendo in un esercizio successivo rispetto la rilevazione civilistica (per semplicità, in questo caso si ipotizza un dividendo netto di € 660 anziché € 640): ==/== Credito verso partecipata Credito d’imposta su dividendi

a

Dividendi

Imposte correnti

c.e. 22.a

a

Debiti tributari

Imposte differite 1.000 x 34% c.e. 22.b

a

Fondo imposte differite

1.000,00 660,00 340,00 2.100,00 340,00

Alla compilazione dell’Unico: variazione in diminuzione nel quadro RF per 1.000, variazione in aumento nel quadro F per 340. Nell’anno di incasso: Banca c/c

a

Credito verso partecipata

660,00

Fondo imposte differite

a

Imposte correnti

340,00

Alla compilazione dell’Unico: variazione in aumento nel quadro RF per 660; variazione in aumento del reddito nel quadro RN per 340; diminuzione dell’imposta liquidata, sempre nel quadro RN per 340. Nel caso di incasso di dividendi con credito d’imposta limitato, Assonime (circolare n. 42/98) ha chiarito che “attese le sue limitazioni di impiego, tale specie di credito non esprime una reale posizione creditoria, assumendo piuttosto la funzione di un fattore di determinazione dell’imposta non dissimile da una detrazione”. Sulla scorta di queste considerazioni il credito di imposta limitato non andrebbe a c.e. ma andrebbe a determinare la base imponibile ed a ridurre le imposte di competenza in Unico. Utilizzo del canestro B - Nei conteggi delle imposte da pagare, il credito d'imposta limitato (Canestro B) 77

deve essere utilizzato prima: − del credito di imposta pieno (Canestro A); − dei crediti d'imposta ordinari (es. imposte pagate all’estero), − delle ritenute alla fonte a titolo d'acconto, − degli acconti versati, − delle eccedenze di imposta del precedente periodo. Il credito d’imposta limitato può compensare solo le imposte che derivano dai dividendi per i quali è stato attribuito. L'eccedenza non utilizzata del credito di imposta limitato non può essere: − chiesta a rimborso; − riportata a nuovo; − compensata con imposte dovute su altri redditi. Il contribuente ha facoltà di non utilizzare il credito di imposta limitato, cioè di non portarlo ad aumento del reddito e non detrarlo come credito di imposta. CFC e utili di controllate estere - art. 127-bis Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, il controllo (di diritto, di fatto o dominante) di una impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato individuato nella black list approvata con D.M. 21.11.01, i redditi da questa conseguiti sono imputati ai residenti italiani per trasparenza, - in proporzione alla partecipazione detenuta, - con riferimento al giorno di chiusura dell’esercizio della partecipata o, in mancanza, della partecipante, - al netto degli utili già incassati (tassati per cassa). L’impresa italiana può chiedere la disapplicazione qualora ricorra almeno uno dei seguenti presupposti: - la controllata estera svolge nel Paese in cui è localizzata una effettiva attività industriale o commerciale; - dal possesso della partecipazione non consegue la delocalizzazione di redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (almeno il 75% dei redditi deve essere prodotto in Paesi fuori dalla black list). Alla tassazione in Italia, sono riconosciute in detrazione le eventuali imposte già pagate all’estero in via definitiva sugli stessi redditi (art. 15). Qualora gli utili tassati per trasparenza fossero successivamente distribuiti, non concorreranno a formare il reddito del residente italiano, fino a concorrenza dell’ammontare già assoggettato a tassazione per effetto della normativa Cfc.

DIVIDENDI E VARIAZIONI La società che dichiara redditi per divi dendi, ed ha correttamente registrato il dividendo al lordo del credito di imposta, dovrà operare le seguenti variazioni sul Mod. Unico, Prospetto liquidazione delle imposte: + Credito d'imposta sui dividendi se spettante (ordinario e limitato) - Credito d'imposta ordinario sui dividendi, se spettante - Credito d'imposta limitato sui dividendi, se spettante Se invece in contabilità era stano contabilizzato il dividendo al netto del credito d’imposta, nel prospetto delle variazioni in aumento dell’Unico, dovrà preventivamente indicare: - Ammontare del credito d'imposta imputato a reddito.

78

E EDILIZIA - Costi, Ricavi e Rimanenze Ci riferiamo a costi, ricavi e rimanenze relativi a tutte le opere edili: costruzione di fabbricati civili, industriali, lottizzazione di aree. COSTI I costi si considerano sostenuti: - per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione; - per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo; - per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione (attenzione ad appalti, parcelle dei professionisti, quali ingegneri legali, perché il costo è deducibile al termine della prestazione); - per gli acquisti di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene. Non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà. I costi da imputare all’opera o alla commessa, si distinguono in diretti ed indiretti. Per costi diretti si intendono indicativamente: - il costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione, costi di costruzione “Bucalossi” (costruzioni in proprio); - i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera; - i costi della manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali (tenere conti distinti); - i costi di appalti e subappalti; - le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere; - i costi per l’allacciamento in cantiere di energia elettrica, acqua, ecc.; - i costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere; - gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati; - i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche (es. a favore del Comune per oneri); - i costi di progettazione e direzione lavori; - i costi preoperativi, cioè quelli sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di costruzione (vedi P.C. n. 23, § G.II), tra cui i costi di progettazione e per studi specifici della commessa ed i costi di organizzazione e di avvio dei lavori. Per costi indiretti si intendono indicativamente: - gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nell’opera o nella commessa; - i costi di progettazione, se attribuibili a più opere o commesse; - i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, § D.III.g). L’art. 75 precisa che le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data di ultimazione delle prestazioni. L’appalto si considera ultimato nel momento di accettazione dell’opera da parte del committente. Eventuali fatture con o senza relativi pagamenti emesse prima dell’accettazione non devono essere imputate a costo ma costituiscono acconti (movimenti finanziari). Il contratto di appalto può prevedere il frazionamento dell’intera opera in più parti (s.a.l.), suscettibili di distinta consegna al committente. Lo stato di avanzamento accettato costituisce ultimazione di quella porzione e quindi dà rilevanza del costo. Costi sostenuti negli esercizi successivi a quello in cui si è manifestato il ricavo Norma di comportamento n. 135/98: Costi sostenuti nelle imprese di costruzione L’alienazione di unità immobiliari costituisce ricavo dell’esercizio nel quale è intervenuto l’atto di trasferimento della proprietà (rogito); per addivenire ad una corretta determinazione del reddito di esercizio sarà necessario imputare a “costo del venduto”, oltre ai costi sostenuti, anche quelli che dovranno essere sopportati in futuro per finire il bene venduto. Esempio classico: vendita di appartamenti con opere esterne ancora in corso). I ricavi trascinano la competenza dei costi purché questi abbiano i requisiti: - della certezza della loro esistenza (gli obblighi assunti nell’atto di vendita). - e della determinabilità obiettiva dell’ammontare (contratti di appalto già stipulati con terzi o analisi dei costi da sostenere). Per maggiori dettagli: R.M. n. 52/E del 2.6.98; R.M. n. 14/E del 5.3.98; R.M. n. 9/2940 del 22.20.81. Opere di urbanizzazione primaria Secondo quanto disposto dall’art. 4 della L. 847/64, rientrando nelle opere di urbanizzazione primaria: a) strade residenziali (incluse le strade al di fuori dell’agglomerato urbano che lo attraversano e lo collegano ai centri industriali e/o artigianali - L. 165/90; C.M. 26/92); b) spazi di sosta o di parcheggio; 79

c) fognature, compresi i depuratori da collegare alla rete fognaria; d) rete idrica (acquedotti, serbatoi, condotti, ecc.); e) rete di distribuzione dell’energia elettrica e del gas, comprese le spese per le allacciature alle singole utenze; f) pubblica illuminazione; g) spazi di verde attrezzato. Si tratta di vere e proprie opere pubbliche a servizio degli edifici circostanti che hanno il preciso scopo di garantire le condizioni minime di abitabilità. Le opere di urbanizzazione primaria, costruite normalmente dai lottizzanti, vengono autonomamente gestite dal Comune (o dalle Aziende Municipalizzate) che ne deve quindi acquistare la piena proprietà. Opere di urbanizzazione secondaria Secondo quanto disposto dall’art. 44 della L. 865/71, rientrano nelle opere di urbanizzazione secondaria: a) asili nido e scuole materne; b) scuole dell’obbligo nonché strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo; c) mercati di quartiere; d) delegazioni comunali; e) chiese ed altri edifici per servizi religiosi; f) impianti sportivi di quartiere; g) centri sociali e attrezzature culturali e sanitarie; h) aree verdi di quartiere. Le opere di urbanizzazione secondaria possono essere viste come vere e proprie opere pubbliche oppure, diversamente che dalle opere di urbanizzazione primaria, come opere di pubblica utilità comunque realizzate da privati (es.: un asilo privato). Esse svolgono una funzione diretta alla migliore vivibilità di un intero quartiere e sono poste al servizio della comunità cui è stanziata (o vengono realizzate per essere messe a disposizione dell’intera popolazione di un piccolo centro abitato o Ris. 320947 del 10.06.1985). Cessioni gratuite al Comune - Spesso succede che le imprese di costruzione immobiliare acquistino un terreno edificabile e debbano poi cedere gratuitamente al Comune una parte dello stesso al fine di ottenere la licenza edilizia (non quindi per liberalità). Con Ris. n. 322 del 9.10.02 l’A.E. ha precisato che il costo complessivo di acquisto rimane invariato ed aumenta quello unitario. Es. Acquisto mq 1.000 per € 10.000,00, costo € 10,00 il mq. Cessione gratuita al Comune di mq 100, il costo rimane invariato ad € 10.000,00, che verranno spalmate su mq 900 con conseguente aumento del costo unitario ad € 11,11 (10.000,00 : 900). − La cessione gratuita di immobili al Comune a scomputo di oneri non è soggetta ad Iva solo quando riguarda beni che rientrano tra aree ed opere di urbanizzazione (Ris. n. 37 del 21.2.03 e n. 6/E del 14.1.03). RICAVI In base all'art. 75/917 i ricavi si considerano conseguiti: - per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione; - per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo; - per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione; - per le vendite di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene (es. costruzione fabbricato; permuta di terreno con fabbricato: il costo del terreno si imputa subito e diviene acconto da fatturare, mentre il ricavo del fabbricato si registra al termine della costruzione del fabbricato stesso); - per la cessione di diritti reali (es. diritto di superficie, cessione di cubatura): alla data di stipula dell’atto notarile o se diverso e successivo, quello in cui si verificano gli effetti traslativi e non deve essere suddiviso sugli anni di durata della concessione del diritto (R.M. n. 272 del 7.8.02). Nelle cessioni non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà. Preliminare a cavallo di due esercizi – La sentenza della Corte di appello di Milano del 18.4.00, condivisa dal prof. Vincenzo Salafia (Le Società n. 8/2000), partendo dal concetto che l’art. 2423-bis prescrive al redattore del bilancio di considerare l’azienda in attività anche per l’esercizio successivo, stabilisce che un bene già promesso in vendita, per il quale era già stata incassata una caparra, deve essere valutato in bilancio (per il principio della rappresentazione veritiera e corretta) al prezzo di vendita e non al costo. Questa valutazione “al prezzo” può anche, correttamente, eliminare la perdita di esercizio che risultasse in bilancio con l’adozione della valutazione al costo. Così facendo, si anticiperebbe anche fiscalmente il ricavo (non è infatti possibile operare una variazione in diminuzione). Vendita di fabbricati non finiti - Spesso succede che l’impresa edile vende delle porzioni (appartamenti, garage) prima che l’opera sia finita. Per una corretta determinazione del reddito occorre quantificare anche i costi che dovranno essere sostenuti sia per terminare il fabbricato che per le opere esterne. 80

Vedi quanto detto sopra per i costi sostenuti in esercizi successivi al conseguimento dei ricavi. Costruzione per conto di terzi in appalto (durata infrannuale o ultrannuale). Questi contratti possono generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito: Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo). Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). Nell’attivo di bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2). ? Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo. A norma dell'art. 1665 l'appalto può considerarsi ultimato solo dal giorno in cui è, o si considera, intervenuta l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui è ultimato il servizio si identifica con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto è suddiviso. RIMANENZE La valutazione delle rimanenze nell’edilizia varia notevolmente in base all’attività esercitata. Costruzioni per conto proprio per la successiva vendita: l’impresa acquista il terreno, lo edifica e vende il fabbricato ad uno o più clienti. L’edificazione può essere fatta direttamente o servendosi in tutto o in parte di terze imprese con la stipula di contratti di appalto. Le rimanenze vanno valutate a costi specifici. Non si tiene contro dei costi figurativi (es.: lavoro dell’imprenditore). Valore delle rimanenze - Il valore delle rimanenze da inserire nel bilancio di fine esercizio si determina dalla sommatoria: − costo di acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare maggiorati degli oneri accessori quali imposte di registro, ipotecaria e catastale, le spese notarili, le provvigioni per l’acquisto, gli oneri di urbanizzazione primaria e secondaria (costruzioni in proprio); maggiorato − di tutti i costi diretti ed indiretti inerenti la costruzione; − degli interessi passivi, se la costruzione o produzione del bene è stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ecc.), gli oneri finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non può superare il valore di mercato. La Cass. con sent. n. 15981 del 14.11.02 ha affermato che la valutazione delle costruzioni in corso a fine esercizio va effettuata imputando al costo oltre agli interessi passivi contratti per l’acquisto del terreno o del fabbricato da ristrutturare, anche quelli relativi a finanziamenti contratti per la costruzione dei fabbricati; − delle spese generali di produzione - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, purché in bilancio siano imputate ad incremento del costo. al netto di − sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari); MENO − il costo del venduto, se sono state effettuate delle vendite. Nella ripartizione del costo del terreno tra “costo del venduto” per i fabbricati andati a ricavo e “rimanenze” occorre tener presente non tanto la quantità in mq ma la possibilità edificatoria in mc. − La norma civilistica non prevede la stratificazione di interessi passivi per i beni merce, salvo che per i finanziamenti specifici, limitatamente al periodo di produzione e purché il costo non superi il valore del bene (P.C. n. 13 D.III.m). Le spese di produzione anomale, le spese generali ed amministrative ed i costi di produzione o di vendita non vanno stratificati nelle rimanenze (P.C. n. 13 D.III.h). Costruzione per conto di terzi mediante appalto (durata infrannuale o ultrannuale). La determinazione del valore da inserire a rimanenza varia a seconda che venga scelta la valutazione al costo o al corrispettivo. C.c.: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra infrannuali e ultrannuali) può avvenire: − al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine (metodo della commessa completata); o − in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (più aderente al principio della competenza e per questo consigliato dal P.C. n. 23). Il requisito della ragionevole certezza richiede: - l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite; 81

- che il corrispettivo pattuito e le modalità di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate; - che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori; - la mancanza quanto più possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali. Se la commessa è in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo. Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri più seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti: a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l.. In sede di chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, l’ammontare dei costi totali previsti, va rideterminato (sembra il metodo preferibile); b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.; c) metodo delle unità consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) unità effettivamente consegnate : unità totali programmate x 100 = % s.a.l.; d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori. I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423bis, ma, nello stesso esercizio, possono divergere da una commessa ad un'altra. Fisco - Artt. 59, 60, 76 /917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in corso di durata infrannuale (tempo di esecuzione dell’opera non superiore a 12 mesi) e ultrannuale (tempo di esecuzione dell’opera superiore a 12 mesi). Le opere e servizi infrannuali sono valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si può operare la variazione in diminuzione sull’Unico e partecipano alla formazione del reddito “al corrispettivo” (in tal senso anche P.C. n. 23). Per le opere e i servizi ultrannuali la valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti e maturati (vedi sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestività con la quale gli Uffici rispondono, presentare l’istanza entro il 30.9 per avere l’autorizzazione dall’anno in corso (art. 60.5). In mancanza, si deve operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo. Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) DEVE conservare un P ROSPETTO per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e gli elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite (è preferibile compilare il prospetto sulla base del modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82). − Per maggiori informazioni relative ad argomenti trattati vedi i §: Caparra; Immobili - Redditi immobiliari; Lavori in corso su ordinazione; Permuta; Rappresentanti: Intermediazioni immobiliari.

ERRORI IN BILANCIO Vedi: Correzione di errori (P.C. n. 29)

ELUSIONE FISCALE Premesso che la ricerca del risparmio d'imposta è un comportamento legittimo e che il fisco non può sostituirsi all'imprenditore per censurare le scelte relative alla sua attività, l'art. 37-bis/600 pone in rilievo gli elementi distintivi del comportamento elusivo, che, essendo intimamente connessi tra loro, devono coesistere per la sua configurabilità: 1) l'assenza di valide ragioni economiche; 2) l'aggiramento di obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario; 3) l'ottenimento di una indebita riduzione o di un indebito rimborso di imposta; 4) la presenza di una serie, o anche di uno solo, degli atti, fatti, negozi, anche collegati tra loro, elencati tassativamente al c. 3 (trasformazioni, fusioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni, cessioni di crediti, ecc.); In presenza di elusione (ai sensi dei punti precedenti) è consentito all'Amministrazione Finanziaria disconoscere i vantaggi tributari ottenuti, ferma restando la validità dell'atto sul piano civilistico. Per tutelarsi dall'applicazione della presente normativa al contribuente è consentito presentare un’apposita istanza di disapplicazione o richiedere un parere preventivo alla Direzione generale delle Entrate o ad un apposito Comitato consultivo.

EROGAZIONI LIBERALI - ONERI DI UTILITA’ SOCIALE Vedi: Oneri di utilità sociale – Erogazioni liberali 82

EURO Conversione in euro di importi espressi in lire - Importi monetari da pagare o contabilizzare: si arrotonda al centesimo per eccesso nel caso di frazione non inferiore a 0,005 €, per difetto nel caso di frazione inferiore a 0,005 €; - Importi non costituenti autonomi valori monetari da pagare o contabilizzare: l’importo da utilizzare dovrà contenere almeno 5 cifre decimali se l’importo da convertire è espresso in unità di lire, 4 se decine, 3 se centinaia, 2 se migliaia di lire (c.d. regola del sei). Conversione della contabilità (irrilevanza ai fini Irpeg ed Irap) - La conversione delle poste contabili poteva essere effettuata: nel corso dell’anno 2001: era necessario, prima della conversione, redigere un bilancio di verifica in lire; al 31.12.2001 in sede di chiusura dei conti; all’01.01.2002 in sede di riapertura dei conti; La trasformazione dei valori contabili da lire ad € può far emergere differenze, che vanno imputate come voci autonome di natura straordinaria (E.20 o E.21). Le differenze derivanti dalla conversione delle poste dello s.p., possono essere anche imputate ad apposita Riserva di patrimonio netto da conversione € (A.VII). Le conversioni delle poste di c.e. vanno effettuate per il saldo di ogni conto. Le conversioni delle poste di s.p. devono tenere in considerazione tutti i valori che compongono i conti: - Immobilizzazioni: sono stati convertiti i singoli importi come da dettaglio disponibile sul libro cespiti? (per questa categoria è tuttavia consentito operare a livello di mastro, prescindendo dalla singola partita) - Rimanenze: si è proceduto alla conversione di tutti i singoli strati che compongono il totale contabilizzando anche le differenze da arrotondamento? - Crediti / debiti: è stato convertito di ogni cliente e fornitore non i soli saldi ma ciascuna partita aperta? - Cassa: è stato convertito il saldo delle singole casse (per negozio, per valuta, …)? - Trattamento di fine rapporto: si è proceduto alla conversione dei singoli fondi individuali? Capitale sociale - Entro il 1° gennaio 2002 il capitale sociale doveva essere convertito in euro. E’ stata fatta la scrittura contabile relativa alla conversione? Riserva ……

a

Capitale sociale

a

Riserva ……

oppure: Capitale sociale

Costi sostenuti per l’adeguamento all’euro - Sono d’esercizio o pluriennali a seconda della loro natura civilistica. L’introduzione dell’euro potrebbe comportare la necessità di accelerare il periodo degli ammortamenti o di procedere ad una svalutazione; qualora il costo fiscalmente deducibile fosse inferiore a quello civilisticamente imputato a c.e., occorrerà effettuare la ripresa sull’Unico (con recupero negli anni successivi). BILANCIO IN EURO - Il bilancio al 31.12.2001 poteva essere redatto in lire o in euro. I bilanci chiusi dopo il 31.12.2001 devono essere redatti in €. Arrotondamenti (bilancio al 31.12.2002). La contabilità deve essere tenuta in centesimi di €, il bilancio deve essere redatto in unità di €, la nota integrativa può essere redatta in migliaia di € (oppure in unità di €). La dichiarazione dei redditi deve essere compilata in unità di € Per passare dai centesimi della contabilità all’unità del bilancio va operato un troncamento o, preferibilmente, un arrotondamento sulle singole voci che appaiono nel bilancio Ue (e non sui vari saldi dei conti o dei mastri di contabilità); la differenza che può emergere tra dare e avere, per effetto di tale procedimento, va imputata: - a Riserva da bilanciamento (o arrotondamento) € (A.VII) per quanto riguarda le differenze di s.p.; - a Proventi o oneri straordinari (E.20 o E.21), per quanto riguarda le differenze di c.e.. Queste differenze non devono essere contabilizzate per cui risultato del bilancio e risultato della contabilità evidenzieranno delle piccole differenze. Lo stesso meccanismo va adottato per la conversione degli importi relativi all’esercizio precedente, nel caso tali importi siano espressi in lire. Contratti e tassi di mercato - Vale il principio della continuità dei contratti in corso. Il passaggio all’euro non comporta la possibilità di invocare la rescissioni del contratto neppure se vi sono tassi d’interessi indicizzati a parametri di mercato collegati alle valute nazionali (le parti dovranno accordarsi, magari individuando un parametro alternativo). Relativamente al TUS, ci si basa al tasso di riferimento fissato dalla BCE.

83

F FACTORING I factoring è un contratto mediante il quale (almeno nella sua forma classica) una impresa cede ad un’altra impresa (factor) un credito commerciale ricevendone in cambio il pagamento, al netto delle commissioni. Le forme di factoring conosciute nella prassi sono alquanto differenziate secondo le finalità: - finanziaria, quando il factor anticipa al cedente delle somme a fronte dei crediti ceduti; - mandato all'incasso, quando il “factor” si limita a curare la riscossione per conto del cedente. - garanzia da rischi d'insolvenza, nel caso di cessione pro soluto; Bilancio - Nel P.C. n. 15 si ritrovano le indicazioni per iscrivere correttamente le operazioni di factoring in bilancio. Ecco alcuni esempi. a) Se il factoring comporta la cessione dei crediti pro soluto - i crediti sono ceduti in modo definitivo (senza azione di regresso) con il passaggio automatico del rischio d’insolvenza in capo al factor. Tali crediti non devono dunque comparire nel bilancio dell’impresa cedente e il risultato economico dell’operazione dato dalla differenza tra il prezzo ricevuto ed il valore cui erano iscritti in bilancio confluirà nel c.e.. b) Se il factoring comporta la cessione dei crediti pro solvendo - i crediti ceduti pro solvendo (con azione di regresso) devono anch’essi non essere più indicati nello stato patrimoniale. Gli stessi sono sostituiti dall’ammontare dell'anticipazione ricevuta e dal credito eventualmente vantato nei confronti del factor. Il rischio di insolvenza è ancora in capo al cedente che quindi dovrà indicare lo stesso nei conti d’ordine e se necessario dare ulteriori informazioni nella nota integrativa o iscrivere un apposito fondo rischi. Una tecnica alternativa ammessa dal principio contabile è quella che prevede di considerare i crediti come dati in garanzia a fronte dei prestiti ricevuti e pertanto di mantenere in bilancio sia i crediti originari che il debito verso il factor per uguale ammontare. c) Se il factoring comporta unicamente la concessione di un mandato all'incasso - il factor cura semplicemente la riscossione del credito impegnandosi a versare al cedente l'ammontare dei crediti ceduti alla scadenza degli stessi; tali crediti sono mantenuti nell'attivo dello stato patrimoniale del cedente. Le commissioni passive che il cedente riconosce al factor andranno imputate a c.e.. d) Se il factoring comporta la cessione di crediti futuri - l’operazione non è da rilevare nell’attivo o nel passivo del bilancio ma unicamente dovrà esserne data indicazione nei conti d’ordine. Imposte dirette - La commissione rappresenta un componente negativo di reddito per il cedente (e un componente positivo per il factor) che seguirà le ordinarie regole di competenza dettate dall’art. 75. Per quanto concerne gli interessi a fine esercizio potrebbe porsi un problema di ratei e di risconti poiché gli stessi possono essere corrisposti in via anticipata o posticipata. Nessuna rilevanza avrà ai fini tributari la somma corrisposta dal factor che non incide ai fini reddituali ma solo sull'aspetto patrimoniale del rapporto tra impresa e factor. Accantonamento 0,50% ex art. 71 - I crediti rappresentati da cambiali cedute allo sconto o mediante factoring secondo il Min. Fin. (C.M. n. 19/9/015 del 1.8.97 e la R.M. n. 225/E del 20.7.95) non sono da comprendere tra quelli che danno titolo agli accantonamenti. Di diverso parere la Cass. n. 2133 del 2002. Iva - La cessione pro-soluto è operazione esclusa dall’ambito Iva ex art. 2.3 lett. a) Dpr 633. La cessione pro-solvendo è considerata operazione di finanziamento e quindi esente Iva ex art. 10.1 n. 1). Le commissioni pagate al factor possono costituire prestazioni di servizi imponibili. Imposta di registro - Se la cessione viene effettuata mediante contratto scritto, deve essere registrato nel termine fisso di 20 giorni con assoggettamento all’imposta dello 0,50% sul valore nominale del credito. Se la cessione avviene a mezzo scambio di corrispondenza con plico raccomandato, sarà soggetta a registrazione solo in caso d’uso. CONTABILITA’ - Scritture delle cessioni in factoring a fine di finanziamento (per la contabilizzazione delle cessioni pure si rinvia al paragrafo Perdite su crediti e Svalutazione crediti) e a scopo di servizio di incasso. Finanziamento mediante factoring - Normalmente la cessione dei crediti avviene con la formula pro soluto, ma potrebbe essere utilizzato anche il pro solvendo. Nella cessione del credito pro soluto il cedente garantisce l'esistenza del credito ma non la solvenza del creditore; la cessione si considera effettuata nel momento in cui si manifesta il consenso delle parti per cui questo diventa anche data di riferimento per lo stralcio fiscale del credito. La cessione pro soluto può considerarsi "evento certo e definitivo" in quanto il cedente perde ogni diritto sui crediti ceduti. Nella cessione pro solvendo il cedente garantisce l'esistenza del credito e la solvenza del debitore; per l'eventuale stralcio occorrerà attendere il verificarsi del mancato pagamento alla scadenza. Esempio: Un credito a 150 giorni di € 1.000 viene ceduto alla società di factoring con la clausole pro soluto e con accredito immediato del 80% del credito (al netto di interessi e commissioni) e saldo del restante 20% 84

all’incasso del credito originario dopo i 150 giorni. In contabilità, all’atto della cessione: ==/== Crediti v/ factor Banca c/c Interessi passivi Commissioni passive

a

Clienti

1.000,00 200,00 700,00 80,00 20,00

Alla scadenza del credito: Banca c/c

a

Crediti v/ factor

200,00

- Nel caso di cessione pro solvendo sarebbe necessaria una scrittura nei conti d’ordine per tener conto del rischio di insolvenza. In alternativa il P.C. n. 15 suggerisce di lasciare iscritto in bilancio il credito verso il cliente, di iscrivere nel passivo il debito verso il factor, fornendo nella nota integrativa adeguate informazioni. Incasso a mezzo factor - In questo caso il factor presta solo un servizio per il quale incasserà una commissione.

FALLIMENTO DI UN CLIENTE Vedi: Perdite su crediti e Svalutazione

FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO - P.C. n. 29 I fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio sono quei fatti, sia positivi, sia negativi, che avvengono tra la data di chiusura e la data di formazione del bilancio. Si possono identificare due tipologie di fatti: Fatti successivi che devono essere recepiti in bilancio - quelli che evidenziano condizioni che esistevano già alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio. Alcuni esempi di questi fatti: - deterioramento della situazione finanziaria di un debitore, confermata dal fallimento dello stesso; - definizione di una causa legale per un importo diverso da quello prevedibile in chiusura; - vendita di prodotti giacenti a magazzino ad un prezzo inferiore alla valutazione; - determinazione dopo la chiusura dell’esercizio di un premio da corrispondere a dipendenti per prestazioni relative all’esercizio chiuso; - la scoperta di un errore o di una frode. Nel caso in cui il loro effetto (importo) non sia determinabile occorre darne comunicazione in n.i.. Fatti successivi che non devono essere recepiti in bilancio - quelli che modificano condizioni esistenti alla data di riferimento del bilancio e che sono di importanza tale che la loro mancata comunicazione comprometterebbe la possibilità dei destinatari dell’informazione societaria di fare corrette valutazioni e prendere decisioni appropriate. Alcuni esempi di questi fatti: - diminuzione del valore di mercato di taluni titoli o merci in periodo successivo alla chiusura dell’esercizio, per condizioni di mercato intervenute dopo la chiusura; - la distruzione di impianti, macchinari o merci causata da calamità; - perdite derivanti da variazioni nei cambi; - significativi contenziosi sorti dopo la chiusura dell’esercizio (contrattuali, legali o fiscali); - fluttuazioni anomale dei valori di mercato; - acquisti o cessioni di aziende o rami aziendali; - operazioni di natura straordinaria deliberate dopo la chiusura dell’esercizio. Non riflettendosi nei dati di bilancio dovranno essere adeguatamente illustrati nella n.i.. Termine temporale - Il termine entro il quale il fatto si deve verificare affinché se ne debba tener conto, è, nella generalità dei casi individuato con la data di redazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori. Tuttavia, qualora tra la data di formazione del bilancio e la data di approvazione da parte dell’assemblea si verificassero eventi tali da pregiudicare l’attendibilità del bilancio nel suo complesso, gli amministratori dovranno opportunamente modificare il progetto di bilancio.

FATTURE DA EMETTERE - Art. 75 Nel bilancio di verifica è aperto il c/ Fatture da emettere, proveniente da precedenti esercizi? Perché? Fatture da emettere confluisce in bilancio nel conto di stato patrimoniale C.II.1 Crediti verso clienti. Vedere capitolo Ricavi - Imputazione. 85

CESSIONE DI BENI I Ddt emessi, in particolare quelli di novembre e di dicembre, sono tutti coperti da fattura? Ai fini Iva è stata considerata l’imposta nella liquidazione del mese di spedizione/consegna. Salvo si emettano fatture differite, non dovrebbero mai esserci fatture da emettere per cessioni di beni. Se la fattura è invece differita (emessa cioè entro il 15 di gennaio) si procede alla seguente registrazione: Fatture da emettere

a

==/== Vendite Iva c/vendite

Nel successivo esercizio, all’emissione della fattura: Clienti

a

Fatture da emettere

PRESTAZIONE DI SERVIZI O APPALTI Ai fini Iva, le prestazioni di servizi si considerano effettuate al pagamento del corrispettivo (art. 6.3/633) mentre ai fini Iidd vale la data di ultimazione, anche parziale (es. s.a.l.). Ci sono servizi ultimati per i quali non è stata emessa la fattura? Ci sono stati di avanzamento divenuti definitivi per i quali non è stata emessa la fattura? Ci sono impianti già consegnati e collaudati per i quali non è stata emessa la fattura? Se "sì", quantificare e registrare: Fatture da emettere

a

Ricavi

a

==/== Fatture da emettere Iva c/vendite

A1

Nel successivo esercizio, all’emissione della fattura: Clienti

MERCE IN CONTO VISIONE E IN CONTO VENDITA Iva - La cessione di beni i cui effetti traslativi si producono posteriormente al momento della consegna si considerano effettuate al momento dell'accettazione da parte del cliente o all'atto della rivendita; sorge di conseguenza l'obbligo di fatturazione. Se la cessione ha per oggetto beni mobili, si considera comunque effettuata dopo un anno dalla consegna o spedizione: decorso tale termine, scatta automaticamente l'obbligo di emettere regolare fattura (art. 6/633). Tuid - I beni consegnati a terzi con contratto estimatorio sono rimanenze finali per l'impresa che affida i beni a terzi. Diventano ricavi all'atto della rivendita (c/ vendita) o della accettazione (c/ visione); non è previsto alcun limite annuale come per l'Iva. IMBALLAGGI L'importo degli imballaggi e dei recipienti quando ne sia espressamente pattuito il rimborso alla resa non concorre a formare la base imponibile delle fatture di vendita dei beni che contengono. Nel caso di mancata restituzione degli imballaggi, il contribuente deve provvedere alla loro fatturazione. Vedere capitolo Imballaggi.

FATTURE DA RICEVERE - Art. 75 Nel bilancio di verifica è aperto il c/ Fatture da ricevere? Se "sì", e deriva dalla chiusura dell'esercizio precedente, è giusto che ci sia ancora? O andava stornato? I Ddt e le merci ricevute sono tutte coperte da fatture? Anche i Ddt di novembre e dicembre? Ci sono merci in viaggio acquistate franco fornitore o con clausole fob e simili? Ricordare che ex art. 6.8 D.Lgs. 471/97, se non si riceve la fattura entro 4 mesi dalla data di effettuazione dell'operazione c'è tempo 30 giorni per procedere alla regolarizzazione presso l’Ufficio Iva competente senza incorrere in alcuna sanzione. Secondo la Cass. nn. 8656/01 e 10656/01 anche in mancanza della suddetta regolarizzazione, l’Iva sulle fatture ricevute in ritardo è detraibile, a condizione che venga annotata sui registri entro i termini ordinari. Per la determinazione della competenza vedere § Costi - Deducibilità. Per i costi di competenza dell'esercizio, contabilizzare: ==/== Materie prime e sussidiarie c/ acquisti Semilavorati c/ acquisti

a

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Fatture da ricevere (D 6 Debiti v/ fornitori)

Prodotti finiti c/ acquisti Lavorazioni presso terzi (1) Provvigioni Energia elettrica e forza motrice Telefono Professionisti (2) Compenso collegio sindacale (3) Manutenzioni e riparazioni .................... Nell’esercizio successivo, al ricevimento della fattura: ==/== Fatture da ricevere Erario c/Iva

a

Fornitori

(1) Ove possibile verificare la rispondenza con la contabilità del prestatore del servizio. (2) Verificare se vi è rispondenza tra contabilità, schede contabili dei percipienti (se tenute) e Mod. 770. - Il costo dei professionisti è deducibile al termine della prestazione; controllare bene le spese legali. - Civilisticamente i costi dei professionisti sono di competenza dell'esercizio in cui sono stati utilizzati al fine di conseguire i ricavi, che coincide normalmente con l'esercizio in cui le prestazioni sono rese. - Fiscalmente il periodo di deducibilità coincide con quello in cui le prestazioni sono ultimate, a nulla rilevando il pagamento. Non è possibile quindi dedurre un costo professionale oltre detto periodo, non essendo fiscalmente ammessa la deduzione di un costo in un esercizio successivo a quello di competenza, salvo il caso di mancanza dei requisiti di certezza e/o determinabilità (Cass. 2.5.97 n. 3809). (3) Vedi paragrafo: Collegio sindacale.

FINANZIAMENTI E VERSAMENTI SOCI - Artt. 43 / 55 Il Tribunale di Roma con sentenza del 11.2.95 ha ribadito che la delibera assembleare di versamenti o finanziamenti vincola solo i soci che hanno espresso la loro adesione all'operazione e non anche gli altri. Per FINANZIAMENTO si intende la concessione di somme con obbligo di restituzione, con o senza la corresponsione di un interesse; è necessario stabilire fin dall’inizio il termine di restituzione, che può essere a scadenza fissa o con scadenza rinnovabile. I finanziamenti vanno allocati nel passivo dello stato patrimoniale alla voce D.4 "Debiti verso altri finanziatori" ora D.3 Debiti verso soci per finanziamenti e alla voce B.III.2 per la partecipante. Per il finanziamento soci non è richiesta alcuna delibera assembleare e non è necessario che i prestiti siano proporzionali alle quote. - L'art. 42.2 e l'art. 1815 c.c. stabiliscono la presunzione di onerosità dei capitali dati a mutuo. Tale presunzione non è assoluta ma relativa ed è quindi ammessa la prova contraria. Per vincere la presunzione è necessaria l'indicazione scritta, scegliendo tra: - atto pubblico, scrittura privata autenticata o scrittura privata registrata; - corrispondenza commerciale con spedizione in plico senza busta. In ogni caso indicare la condizione di infruttuosità nella Nota integrativa. Se i finanziamenti sono fruttiferi o anche solo presunti tali: - gli interessi, se non sono indicate per iscritto le scadenze, si presumono percepiti nell'ammontare maturato nel periodo di imposta; - la misura degli interessi, se non indicata per iscritto, si presume al tasso legale; - sugli interessi la società dovrà operare la ritenuta, con modalità differenti in relazione al soggetto percipiente: - 12,5% a titolo d’acconto se il socio è persona fisica che non detiene la partecipazione come impresa residente; - nessuna ritenuta se il socio è persona giuridica (finanziamenti tra società) o fisica che detiene la partecipazione come impresa, in quanto tassato come componente positivo; - 12,5% a titolo d’imposta se il socio, indifferentemente persona fisica o giuridica, è un soggetto non residente, salvo specifiche disposizioni delle convenzioni bilaterali (se i soggetti non residenti hanno sede in stati compresi nella black list la ritenuta sarà del 27% a titolo definitivo). - il socio persona fisica dovrà inserire gli interessi nella propria dichiarazione dei redditi. La Cass. con Sent. n. 3155 del 4.4.96, ha escluso la ritenuta su interessi presunti. RACCOLTA DEL RISPARMIO: Per la Banca d’Italia (istruzioni n. 120 del 28.6.95) le condizioni affinché i finanziamenti soci non siano considerati raccolta del risparmio tra il pubblico, riservata in via esclusiva agli istituti di credito, possono essere così sintetizzate: - non sono sottoposti ad alcun vincolo i finanziamenti effettuati infragruppo, cioè tra controllanti, controllate, 87

collegate (ex art. 2359) e presso controllate da una stessa controllante, e comunque quelli effettuati all’interno di un medesimo gruppo; - la richiesta di finanziamenti solo ad alcuni soci, caratterizzata da occasionalità, non integra i presupposti della raccolta di risparmio tra il pubblico; - la richiesta di finanziamento rivolta a tutti i soci, anche attraverso una serie di operazioni che realizzino un rapporto finanziario stabile tra soci e società, non costituisce raccolta di risparmio a condizione che (delibera Cicr del 3.3.94): a) la possibilità di finanziamento soci sia prevista nello statuto sociale; b) i soci che effettuano il finanziamento risultino iscritti nel libro soci da almeno tre mesi ; c) i soci che effettuano il finanziamento detengano una partecipazione di almeno il 2%. I finanziamenti soci effettuati al di fuori di tali regole sono sanzionati penalmente (art. 130 Tulb). Registrazione finanziamenti soci fruttiferi e infruttiferi, con imposta 3%: - entro il termine fisso di 20 giorni - se stipulato per iscritto (verbale assemblea o contratto). Per evitare la tassazione il contratto può essere stipulato mediante scambio di corrispondenza: alla proposta della società segue l’accettazione del socio di modo che sul medesimo foglio non compaiano mai congiuntamente le firme di entrambi. La redazione dell’atto scritto è necessaria per vincere la presunzione di fruttuosità. - in caso d'uso - se l'atto è formato mediante corrispondenza. La dottrina ritiene che l’utilizzo del plico raccomandato sia mezzo idoneo per attribuire data certa all’operazione. Spesso alla cessione delle partecipazioni non segue la cessione del finanziamento soci per cui rimane un finanziamento effettuato da un terzo. Attenzione alla presunzione di fruttuosità. Se la cessione del credito avviene per atto pubblico o scrittura privata autenticata, l’atto è soggetto a registrazione in termine fisso e sconta l’imposta in misura proporzionale dello 0,5%. Se avviene mediante scrittura privata non autenticata, l’atto è soggetto a registrazione in caso d’uso e sconta l’imposta dello 0,5%. In presenza di finanziamento soci, alla cessione delle partecipazioni occorre scegliere tra: - rimborsare preventivamente il finanziamento di competenza del socio che cede l’intera partecipazione; - cedere il finanziamento al nuovo socio; - far fare la rinuncia al finanziamento prima della cessione. Se il finanziamento rimane al vecchio socio, predisporre la documentazione che attesti l’improduttività di interessi del prestito. - I finanziamenti soci non influenzano il costo delle partecipazioni. - Nuovo c.c. - Restituzione dei finanziamenti soci L’art. 2467 prevede, per le sole srl, che il rimborso dei finanziamenti soci, qualora: - sia stato effettuato in condizioni di eccessivo indebitamento rispetto al capitale proprio, - sarebbe stato opportuno incrementare il patrimonio netto (non c’è obbligo di restituzione) anziché indebitare la società, sia pure verso i soci, è postergato rispetto agli altri creditori e, se avvenuto nell’anno precedente il fallimento, deve essere restituito. Se invece il prestito è stato effettuato in condizioni di equilibrio finanziario, non ci sono vincoli alla restituzione e non c’è pericolo di revoca. Rinuncia dei soci a finanziamenti o crediti verso la società - Ex art. 55.4 non si considera sopravvenienza attiva la rinuncia da parte dei soci a crediti di qualsiasi natura (derivanti da finanziamenti, cessioni di beni o prestazioni di servizi). La rinuncia è riconducibile ad apporto di capitale e andrà ad incrementare il patrimonio netto della società nella voce VII Altre riserve. Per la partecipante si incrementa il costo della partecipazione. - Se la rinuncia comprende anche interessi relativi a prestiti fruttiferi la società dovrà operare una ritenuta a titolo di acconto del 12,50% sulla parte di rinuncia che si riferisce agli stessi (Min. Fin. C.M. 27.5.94 n. 73/E la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno a tassazione per cassa, presuppone l'avvenuto incasso giuridico del credito). La Cass. con Sent. n. 3155 del 4.4.96, ha escluso la ritenuta su interessi presunti. - La rinuncia ha natura patrimoniale e potrà essere utilizzata, durante la formazione delle perdite di esercizio, per evitare che le stesse intacchino il capitale sociale. - Elusione - Il Comitato Consultivo con parere n. 7/2001 ha ritenuto elusiva la rinuncia fatta da un nuovo socio, ritenendo che acquisto della partecipazione e rinuncia fossero preordinate all’intassabilità della plusvalenza in capo alla società partecipata (conferma quanto indicato nella R.M. n. 41/E del 5.4.01). - La rinuncia o remissione deve derivare da una inequivocabile manifestazione di volontà. Contabilizzazione della rinuncia di un finanziamento soci: Finanziamento soci infruttifero / fruttifero

a

Altre riserve

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VII

Dit - La conversione di obbligazioni in azioni è investimento valido per usufruire della Dit; non è invece valida la rinuncia al finanziamento soci. − − − − − − − − − −

La società ha ricevuto Finanziamenti soci infruttiferi e/o fruttiferi? Finanziamenti soci fruttifero o infruttifero sono contabilizzati tra i debiti di finanziamento (D.4)? E’ stato precisato se sono infruttiferi o fruttiferi? In mancanza si presumono fruttiferi. I finanziamenti sono scaturiti da delibera assembleare o da corrispondenza? L'importo deliberato e/o versato corrisponde al contabilizzato? Durante l'esercizio sono stati effettuati rimborsi ai soci? Se "si" sono scaturiti da regolare delibera consiliare o assembleare? Al pagamento degli interessi è stata operata e versata la ritenuta? Se gli interessi non sono stati pagati è stato contabilizzato il rateo? Finanziamenti deliberati in assemblea: è stata versata l'imposta di registro del 3%, entro 20 giorni? Durante l'esercizio sono state effettuate rinunce a finanziamenti soci? Sono state correttamente imputate a Patrimonio netto?

Per VERSAMENTO in conto capitale o in conto futuro aumento di capitale si intende l'acquisizione di somme a titolo definitivo, senza obbligo di restituzione (non ha senso parlare di fruttifero o infruttifero); i versamenti vanno allocati in patrimonio netto alla voce VII "Altre riserve". Vedi § Riserve. I versamenti soci non sono soggetti ai vincoli della legge bancaria. Si possono trovare le seguenti denominazioni: a) versamenti soci a fondo perduto, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio ma non hanno ancora una destinazione specifica (spesso si fanno per coprire perdite in formazione); b) versamenti in conto capitale, quando sono effettuati per incrementare il patrimonio ma non hanno ancora una destinazione specifica (spesso si fanno per coprire perdite in formazione); c) versamenti in conto aumento di capitale quando i soci versano le somme con l’intento di aumentare il capitale sociale, ma il progetto non è ancora ben definito; d) versamenti in conto futuro aumento di capitale quando la delibera assembleare dell'aumento è già prestabilita o di prossima statuizione. - La qualifica di Versamenti deve desumersi dal bilancio con l’appostazione a Patrimonio netto; altrimenti opera la presunzione che si tratti di capitali dati a mutuo, fruttiferi. Alla luce dell'art. 43 (.. si presumono dati a mutuo, a meno che dai bilanci allegati alle dichiarazioni …) la Cass., con sentenza n. 11402 del 10.7.98, ha stabilito che per escludere la presunzione non è sufficiente la mera enunciazione da parte del socio della destinazione del versamento in conto capitale, ma è richiesta l'indicazione della destinazione stessa in bilancio. - Non è necessario che il versamento sia effettuato in misura proporzionale da parte di tutti i soci: anche un singolo socio può decidere tale tipo di comportamento. Non è nemmeno necessaria alcuna delibera societaria essendo il versamento un atto spontaneo del socio che deve essere solamente accettato dalla società anche in modo tacito. - I versamenti soci incrementano il costo della partecipazione. Vedi § Partecipazioni e titoli - Valutazione delle partecipazioni - alcuni casi. - I versamenti sono utili per beneficiare della Dit solo se hanno apportato denaro fresco e dalla data dell’effettivo versamento - I versamenti derivanti da riqualificazione di un finanziamento soci non beneficiano della Dit. - Ex art. 55 non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale dai soci. Banca c/c

a

Versamento soci …

A.7 Altre riserve

Restituzione di versamenti soci - I versamenti sopra classificati alle lettere a) e b) possono essere distribuiti ai soci liberamente (per parte della dottrina solo nel rispetto dell’art. 2445, riduzione capitale esuberante); gli altri due, se non si verifica l’aumento di capitale. L’Agenzia delle Entrate con Ris. 31.5.2001 n. 79/E, ha chiarito che la restituzione ai soci dei versamenti effettuati in conto capitale non configura distribuzione di dividendi, come tale assoggettabile ad Irpef. Se in bilancio coesistono Riserve di utili e Versamenti soci non è prevista alcuna precedenza nella distribuzione come invece avviene in caso di riduzione del capitale per esuberanza ex art. 44.2. Occorre tenere presente che la restituzione di versamenti soci non è fiscalmente irrilevante in quanto riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Inoltre, le somme restituite, che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto, costituiscono sopravvenienze attive per le imprese o capital gain per le persone fisiche (C.M. 112/E del 21.5.99). Il socio di una società di capitali che chiede la condanna della società a restituirgli somme da lui versate, deve provare che il versamento era stato eseguito a titolo di mutuo e non di apporto del socio al patrimonio di 89

rischio della società. A tal fine non è sufficiente la denominazione con la quale il versamento è registrato nelle scritture contabili della società (es.: soci in conto capitale, in conto o a copertura future perdite, in conto versamento soci, in conto finanziamento soci infruttifero, ecc.), ma è necessario interpretare la volontà negoziale delle parti desumibile anche dal modo in cui concretamente è stato attuato il rapporto, dalle finalità pratiche cui esso appare essere diretto e dagli interessi che vi sono sottesi (Cass. 19.3.96, n. 2314 ). Registrazione: i versamento soci in c/ capitale o in c/ futuro aumento di capitale non sono soggetti a registrazione; sarà dovuta l’imposta fissa di registro quando verrà registrata l’assemblea straordinaria di aumento del capitale sociale. I versamenti a copertura di perdite scontano l’imposta fissa alla registrazione del verbale di assemblea straordinaria. − − − − − −

La società ha ricevuto Versamenti in c/ capitale? aumento di capitale? futuro aumento di capitale? I Versamento soci, di qualsiasi tipo, sono inseriti tra i c/ di capitale (A.VII)? I versamenti soci sono scaturiti da regolare delibera assembleare? L'importo deliberato e/o versato corrisponde al contabilizzato? Durante l'esercizio sono state effettuate restituzioni ai soci? Secondo costante giurisprudenza non si possono restituire i versamenti soci in c/ capitale se non sono rispettate le condizioni poste dall'art. 2445 c.c. (Riduzione per capitale esuberante). Durante l'esercizio finanziamenti soci esistenti sono stati convertiti in tutto o in parte in versamenti soci? Si trattava di finanziamenti fruttiferi con conseguente incasso giuridico degli interessi (C.M. n. 73/E/94)?

FINANZIAMENTI - ONERI DI ISTRUTTORIA Vedi: Costi ad utilizzazione pluriennale.

FONDI COMUNI – COMPRAVENDITA DI QUOTE L’art. 9 c. 3 L. 77/83 stabilisce che i proventi dei fondi comuni concorrono a formare il reddito all’atto della loro percezione (per cassa). Civilisticamente rimane l’obbligo di iscrizione dei ricavi secondo il criterio di competenza; si dovrà pertanto operare una variazione in diminuzione per gli importi iscritti ma non percepiti. Sui proventi è riconosciuto un credito di imposta pari al 15% a scomputo dell’imposta sostitutiva già pagata dalla società di gestione. Se si procede a passaggi all’interno del medesimo organismo collettivo, disinvestendo da un fondo per sottoscriverne uno di altro tipo (switch), non si genera presupposto impositivo, in quanto fiscalmente si tassa il ricavo solo alla percezione dei proventi (C.M. 165/E del 24.06.98). Esempio: sottoscrizione di fondi e successiva plusvalenza o minusvalenza da riscatto. Per l’acquisto di fondi comuni d’investimento con sostenimento di spese capitalizzate: Quote di fondi comuni

a

Banca c/c ordinario

1.000.000,00

Per il riscatto di quote di fondi comuni d’investimento mobiliare, con emersione di plusvalenza: ==/== Crediti d’imposta (15% sulle plusvalenze) Banca c/c ordinario

a

==/==

1.100.000,00 15.000,00

Quote di fondi comuni Plusvalenze

1.085.000,00 1.000.000,00 100.000,00

Per il riscatto di quote di fondi comuni d’investimento mobiliare, con emersione di minusvalenza: ==/== Banca c/c ordinario Minusvalenza

a

Quote di fondi comuni

1.000.000,00 700.000,00 300.000,00

FONDI IMPOSTE Vedi: Imposte Dirette

FORNITORI Ci sono partite di fornitori aperte per modesti importi, forse a causa abbuoni attivi non contabilizzati? Ci sono partite aperte con saldo D? Se "sì" ricercare le cause: − errata imputazione codice di un fornitore - occorre effettuare lo storno; − errata contabilizzazione di abbuoni (figurano modeste somme in sospeso) - stornare a sopravvenienza; 90

−

acconti imputati al c/ Fornitori - occorre verificare se si riferiscono a: - Immobilizzazioni materiali, si storna a Immobilizzazioni in corso e acconti (B.6 di s.p.); - Beni che originano rimanenze, si storna a Acconti (C.I.5 di s.p.); - altri beni o servizi, si storna a Fornitori c/ anticipi. Il saldo Fornitori corrisponde con la somma delle singole schede e con la reale consistenza dei debiti?

In partita doppia: Fornitori

a

Abbuoni attivi

Sopravvenienze passive

a

Fornitori

FURTO DI BENI AZIENDALI Le conseguenze di un furto di beni aziendali vanno giustificate con mezzi idonei a fronte di eventuali controlli da parte dell’Amministrazione finanziaria (Vedi § Presunzione di cessione). In base al P.C. n. 12, devono essere rilevati tra i componenti negativi straordinari. Ex art. 16 L. 435/01 per superare la presunzione di cessione in caso di perdita di beni dovuta ad eventi indipendenti dalla volontà del contribuente occorre: - idonea documentazione fornita da organo della pubblica amministrazione (es. carabinieri), o in mancanza, - dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (ex Dpr 445/00 art. 47), da rendersi entro 30 giorni dal momento del verificarsi dell’evento o da quello in cui il contribuente ne ha avuta conoscenza. Deve contenere solo l’indicazione del valore dei beni perduti. Il contribuente deve tenere a disposizione dell’Ufficio Entrate le modalità di determinazione del valore (natura, quantità e qualità dei beni rubati ed il loro valore unitario). La denuncia serve sia per vincere la presunzione Iva (Dpr 441/97 art. 2) sia ai fini delle Iidd. - Nel caso che l’assicurazione reintegri il cespite con uno similare o equivalente per stato d’uso e funzionalità, non va effettuata alcuna rilevazione. Furto di disponibilità finanziarie (contante, valuta estera, assegni, altri titoli di credito): Insussistenze passive c.e.E.21

a

Cassa (o cassa assegni …)

Il costo è indeducibile Irap (si tratta di una voce dell’area straordinaria). Nel caso di rimborsi assicurativi del furto va rilevato un provento straordinario tassabile Irpeg ma non Irap: Cassa assegni

a

Indennizzi assicurativi

E.20

In alternativa al conto Indennizzi assicurativi, si può utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto. Furto di merci Non necessita alcuna registrazione specifica in quanto il furto di merci emerge indirettamente come minor valore delle rimanenze finali. Occorre invece annotare l’evento nella contabilità di magazzino con riferimento al verbale di denuncia. E’ tuttavia possibile procedere alla rilevazione: Sopravvenienze passive E.21

a

Merci conto acquisti

tale rilevazione contabile è facoltativa, ma consigliata ai fini della rappresentazione veritiera e corretta dei fatti gestionali (nei settori, come la grande distribuzione, nei quali i furti di merce sono ricorrenti il costo è di natura ordinaria e va classificato quindi nella macroclasse B del c.e.). Furto di beni strumentali Il P.C. n. 16 dispone che i beni vanno considerati come alienati e pertanto la sopravvenienza passiva che emerge va rilevata tra gli oneri straordinari (E.21). Se le perdite sono relative a beni a deducibilità ridotta (es. auto) occorre procedere alla variazione in aumento sull’Unico. ==/== Fondo ammort. attrezzature Insussistenze passive E.21

a

Attrezzature

15,00 10,00 5,00

Il costo (pari alla differenza tra costo storico e fondo ammortamento) è indeducibile ai fini Irap (si tratta di una voce dell’area straordinaria). 91

Indennizzo assicurativo Nel caso di rimborsi assicurativi del furto va rilevato un provento ordinario se essi hanno natura di indennizzo alla produzione. Qualora l’erogazione o la certezza della percezione del rimborso avvenga in un esercizio successivo al furto occorre contabilizzare un provento straordinario: Cassa assegni

a

Indennizzi assicurativi

A.5

In alternativa al conto Indennizzi assicurativi, si può utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto. L’indennizzo assicurativo o la sopravvenienza attiva sono tassabili per intero nell’esercizio in cui si ha la certezza del rimborso e del suo ammontare. Il provento riclassificato in A.5 è tassabile ai fini Irap; se inserito in E.20 è escluso dalla base imponibile Irap solo se, nell’esercizio in cui si era verificato l’evento, non era stato dedotto il costo del furto. Nel caso di indennizzo inferiore al costo non ammortizzato: ==/== Cassa assegni Minusvalenze

a

Sopravvenienze attive

E.20

5,00 3,00 2,00

E.21

In alternativa al conto Minusvalenze si può utilizzare il conto Sopravvenienze passive (E.21) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto. Nel caso di indennizzo superiore al costo non ammortizzato: Cassa assegni

a

==/== Sopravvenienze attive Plusvalenze

6,00 E.20

5,00 1,00

In alternativa al conto Plusvalenze, si può utilizzare il conto Sopravvenienze attive (E.20) se il rimborso avviene in un esercizio successivo al furto. Si ricorda che le plusvalenze di cui alla scrittura precedente (ma anche le sopravvenienze attive nel caso di liquidazione dell’indennizzo in esercizi successivi al furto e solo per la parte eccedente il costo non ammortizzato) possono essere rateizzate. Irap: le sopravvenienze derivanti da indennizzo sono intassabili (in quanto correlate all’insussistenza passiva indeducibile di cui sopra), mentre le minusvalenze o plusvalenze (o le sopravvenienze attive se il rimborso avviene in un esercizio successivo), per la parte eccedente il costo non ammortizzato, sono attratte nella sfera impositiva.

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G GESTIONE ACCENTRATA DELLA TESORERIA - CASH POOLING La prassi aziendale con riguardo alla necessità di raggiungere scelte e strategie comuni in tema di gestione finanziaria, ha individuato alcune particolari tecniche che riescono a ottenere tale risultato. Un posto di rilievo merita senza dubbio il cash pooling mediante il quale una società del gruppo (che in forza di ciò assume la denominazione di pooler) provvede alla gestione di un conto corrente accentrato (denominato pool account) sul quale vengono riversati a cadenze prefissate i saldi dei conti correnti di ciascuna consociata. Così facendo il pooler ha la possibilità di gestire congiuntamente il fabbisogno finanziario di tutto il gruppo e di accentrare la gestione dei rapporti con gli enti creditizi. E’ necessaria una precisa e specifica contrattualistica da stipulare tra i soggetti del gruppo: 1) le diverse società conferiscono mandato (solitamente) alla capogruppo perché si faccia carico di gestire la tesoreria del gruppo; 2) tra le società del gruppo e la mandataria devono essere stipulati appositi contratti di conto corrente che giustifichino le posizioni debitorie e creditorie che vengono a crearsi tra di loro in forza del trasferimento dei saldi attivi o passivi dei singoli conti correnti su quello in pool. In pratica in esito alla sottoscrizione di uno specifico contratto, regolato dagli artt. 1823 e seguenti del codice civile, i movimenti dei singoli conti correnti intestati alle società aderenti vengono ad essere riversati, con frequenza che può variare da giornaliera a settimanale, sullo specifico conto corrente che può essere definito pool account intestato al pooler. Tutti i soggetti che sottoscrivono l’accordo di cash pooling: - si accollano l’impegno di considerare i crediti reciproci come partite indisponibili fino alla scadenza indicata dal contratto; - il pooler deve effettuare la liquidazione degli interessi risultanti dalle somme a credito e a debito dei singoli partecipanti; - il pooler deve inviare periodicamente un estratto conto ai diversi partecipanti del pool. Il cash pooling e la contabilità Per quanto concerne la capogruppo la contabilizzazione deve riguardare: - le operazioni da lei poste in essere sul proprio conto corrente; - la rilevazione degli addebiti e accrediti dal proprio conto corrente a quello gestito in pool; - le operazioni di accredito e addebito del conto gestito in pool conseguenti ai movimenti generati dai partecipanti con contemporanea accensione di crediti e debiti nei confronti degli stessi. Le società partecipanti devono a loro volta gestire: - la contabilizzazione delle movimentazioni del proprio conto corrente; - i giroconto degli stessi ad un apposito conto da riferire al conto corrente di corrispondenza instaurato con la capogruppo. Così operando ciò che si ottiene è che i singoli conti correnti delle consociate (e del pooler) mostreranno sempre un saldo pari a zero. La contabilità delle diverse società deve riflettere queste situazioni: - continuano ad esistere i singoli conti correnti delle società. Nel conto acceso per gli stessi dovranno essere fatti transitare tutti i pagamenti e gli incassi ricevuti; - i singoli conti correnti sono però automaticamente azzerati dall’istituto di credito che “sposta” i saldi attivi o passivi degli stessi sul pool account. Le singole società devono dunque dare evidenza di ciò imputando quale contropartita un debito e un credito verso la capogruppo intestataria del pool account. Occorre poi contabilizzare gli interessi passivi e attivi maturati in capo ad ogni società partecipante. Nel corso dell’anno il pooler contabilizza le singole operazioni di addebitamento/accreditamento e invia periodicamente alle varie società aderenti un estratto conto. Alla scadenza prevista dal contratto, il pooler effettua la liquidazione dei saldi derivanti dai reciproci movimenti di liquidità, calcolando gli interessi maturati e compensando le partite reciproche. Il cash pooling e le imposte Secondo la legislazione tributaria italiana, ai sensi dell’art. 56.4, le società che aderiscono ad un accordo di cash pooling, sono tenute a determinare distintamente, in sede di scritture di assestamento e di verifica di fine esercizio, tutti gli interessi attivi e passivi maturati, anche se compensati. Al momento di pagamento degli interessi, se le società partecipanti all’accordo sono tutte residenti nel territorio dello Stato italiano, il soggetto erogante non è tenuto ad operare alcuna ritenuta poiché la somma corrisposta concorre come componente attiva alla determinazione del reddito di impresa di ogni singolo percipiente (art. 95.1). Se il percettore è ubicato all’estero, la tassazione degli interessi si differenzia con riguardo alla residenza dello stesso. Si possono verificare due ipotesi: 93

- se il percettore è un soggetto residente in un Paese con cui non è stata stipulata alcuna convenzione per evitare le doppie imposizioni, l’interesse deve essere assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 27% ai sensi dell’art. 26/600; - se il percettore è un soggetto residente in un Paese con cui è stata stipulata una convenzione per evitare le doppie imposizioni, l’interesse non deve invece essere assoggettato ad alcuna ritenuta in forza di quanto disposto dall’art. 26-bis/600, a patto che non si configurino ipotesi di prestiti (Ris. n. 58/E del 27.2.02).

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I IMBALLAGGI Gli imballaggi, da punto di vista dell’incidenza sulla determinazione del reddito, possono avere natura profondamente diversa: 1) Conto aperto ai costi d'esercizio: Imballaggi c/ acquisti, c/ rimanenze iniziali, c/ rimanenze finali - il costo degli imballaggi si incorpora nel prezzo della merce venduta come elemento di costo. 2) Conto aperto alle variazioni di esercizio: Imballaggi c/ acquisti, c/ vendite, c/ rimanenze iniziali, c/ rimanenze finali - fatturato a parte; contabilmente viene trattato come le merci. 3) Conto aperto alle immobilizzazioni: Imballaggi a rendere - è a tutti gli effetti una immobilizzazione materiale soggetta ad ammortamento. Es. bottiglie "vuoto a rendere", quota di ammortamento 20%. Ai fini civilistici dovrebbe essere effettuato uno stanziamento ad apposito fondo rischi basato su elementi oggettivi e documentabili per la parte che si prevede andrà perduta (ex art. 2423 bis c.c. n. 4). 4) Quando l'acquisto viene effettuato con le clausole lordo per netto, tara per merce, imballaggio gratis, non è possibile determinarne il costo in quanto lo stesso è già incorporato nel prezzo della merce. Per la valutazione delle rimanenze di imballaggi vale quanto esposto per le materie prime. Per quanto riguarda la svalutazione vedere quanto indicato in sede di valutazione delle rimanenze. Iva e imballaggi a rendere - L'importo degli imballaggi e dei recipienti quando ne sia espressamente pattuito il rimborso alla resa non concorre a formare la base imponibile delle fatture di vendita dei beni che contengono (escluso Iva art. 15/633). Se entro un anno dalla consegna gli imballaggi non vengono restituiti, il contribuente deve provvedere alla loro fatturazione in via autonoma, con assoggettamento ad Iva, emettendo un’unica fattura entro e non oltre il 31 gennaio dell’anno successivo. Il D.M. 11.8.75 n. 223 prevede la possibilità, in alternativa all'emissione della fattura nei confronti di ciascun cliente, di emettere un'unica autofattura riepilogativa (al posto del cliente si riportano gli estremi del D.M.), entro il 31 gennaio dell'anno successivo, a condizione che sia stato tenuto il Registro degli imballaggi o si sia in grado di seguire le movimentazioni con i documenti di trasporto. - Non è corretto fatturare gli imballaggi a rendere alla consegna per poi emettere nota di accredito alla restituzione. La fattura va emessa alla mancata restituzione (R.M. 11.1.02 n. 10).

IMMMOBILI - Redditi immobiliari Le norme che interessano gli immobili sono: artt. da 22 a 32 - Redditi fondiari dei terreni. artt. da 33 a 39 - Redditi fondiari dei fabbricati. art. 40 - Immobili non produttivi di reddito fondiario. art. 57 - Proventi immobiliari. art. 62 - Spese per prestazioni di lavoro (strumentalità temporanea immobili in uso a dipendenti). art. 76 - Norme generali sulle valutazioni (criteri di valutazione degli immobili merce). art. 77 - Beni relativi all’impresa. art. 23 - Imputazione dei redditi fondiari (credito di imposta per canoni non riscossi). art. 84 - Redditi di natura fondiaria (immobili situati all’estero). I redditi determinati catastalmente, in presenza di un esercizio superiore o inferiore a dodici mesi vanno ragguagliati ad anno. I canoni di locazione si imputano per competenza. 1) Immobili merce Sono gli immobili, abitativi o commerciali, alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (es. imprese edili). - C.c.: figurano alla voce C.I dello s.p. tra le rimanenze; i ricavi di vendita di questi immobili vanno indicati in c.e. alla voce A.1, mentre gli incrementi di valore relativi ad interventi eseguiti nel corso dell’esercizio figurano alla voce A.2. I fitti attivi relativi alla temporanea locazione di tali immobili, vanno indicati in c.e. alla voce A.5. - Fisco: finché non sono venduti, tali immobili concorrono al reddito di esercizio come rimanenze finali (art. 59). La loro cessione genera ricavi ai sensi dell’art. 53. Locazione: concorrono alla formazione del reddito con il canone effettivo (nessun abbattimento o R.C.); non si ammortizzano. 2) Immobili strumentali per natura Sono quegli immobili non suscettibili di diversa destinazione (non suscettibili di destinazione abitativa) senza radicali trasformazioni. Sono costituiti dai fabbricati delle categorie catastali: A/10 (uffici e studi privati), B (immobili per alloggi collettivi), C (immobili a destinazione commerciale e varia), D (immobili a destinazione 95

speciale), E (immobili a destinazione particolare). - C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni materiali e sono oggetto di ammortamento, se affittati o dati in comodato per un ritorno economico (es. concessi in comodato ad un terzista legato con vincoli contrattuali). Il canone di locazione concorre alla formazione del reddito alla voce A.2 o A.5; tra i costi, oltre alle quote di ammortamento, troveremo le spese di manutenzione e riparazione. Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono: - Alla voce A.5 del c.e. se la cessione è dovuta a deperimento dell’immobile; - Alla voce E.20 del c.e. se la cessione è dovuta ad un ridimensionamento dell’attività. - Fisco : la loro cessione può generare plusvalenze o minusvalenze; sono ammortizzabili. Locazione: come civile, senza alcun abbattimento o R.C.; sono deducibili ammortamenti e spese di manutenzione. 3) Immobili strumentali per destinazione Immobili delle categorie catastali da A/1 ad A/9, che pur non essendo strumentali per natura, sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa (es. fabbricato in uso al dipendente che ha trasferito la residenza anagrafica per ragioni di lavoro; vedi § Benefici). Sono quindi esclusi quelli non concessi in locazione ma non utilizzati (a disposizione) e quelli concessi in locazione o comodato a terzi. - C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni materiali e sono oggetto di ammortamento. Il canone di locazione concorre alla formazione del reddito alla voce A.2 o A.5; tra i costi, oltre alle quote di ammortamento, troveremo le spese di manutenzione e riparazione. Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono: - Alla voce A.5 del c.e. se la cessione è dovuta a deperimento dell’immobile; - Alla voce E.20 del c.e. se la cessione è dovuta ad un ridimensionamento dell’attività. - Fisco : beni ammortizzabili la cui cessione può generare plusvalenze o minusvalenze. Locazione: come civile, senza abbattimenti o R.C.; sono deducibili ammortamenti e spese di manutenzione. 4) Immobili patrimoniali Si tratta della categoria residuale che comprende tutti gli immobili che non sono merce, strumentali per natura o per destinazione. Sono principalmente gli immobili abitativi, non utilizzati direttamente e non destinati alla vendita; in pratica quelli destinati alla locazione (categorie catastali da A/1 ad A/9). - C.c.: figurano alla voce B. II dello s.p. tra le immobilizzazioni. Concorrono alla formazione del reddito a costi e ricavi. La dottrina maggioritaria non riconosce deperimento fisico o tecnico, quindi non si ammortizzano (vedi anche P.C. n. 16). Il canone di locazione concorre per intero alla formazione del reddito; tra i costi troveremo le spese di manutenzione e riparazione (eventualmente l’ammortamento). Le plusvalenze relative alla loro cessione si iscrivono: - Alla voce A.5 del c.e. se la cessione rientra nell’ordinaria attività dell’impresa (es. immobili civili venduti da imprese immobiliari); - Alla voce E.20 del c.e. se la cessione non rientra nell’ordinaria attività dell’impresa (es. immobile di civile abitazione venduto da una ditta industriale). - Fisco : concorrono alla formazione del reddito: - se locati, attraverso il maggiore tra il canone di locazione ridotto del 15% e la R.C.; - se sfitti, attraverso la rendita catastale (maggiorata di 1/3 per gli abitativi a disposizione); - in ogni caso nessun costo (nemmeno gli interessi passivi) è deducibile dal reddito. Tutti i costi imputati a c.e. dovranno essere ripresi a tassazione sull’Unico. Sull’Unico: + il maggiore tra canone di locazione ridotto del 15% e la R.C. + tutte le spese inerenti il fabbricato (es. manutenzioni) + quota di ammortamento (se calcolata) - canone imputato tra i ricavi in c.e. 5) Immobili situati all’estero (art. 84) Se l’immobile è soggetto ad imposte nello Stato estero - l’imponibile in Italia è uguale a quello estero. Se l’immobile non è soggetto ad imposte nello Stato estero - l’imponibile è pari all’importo percepito ridotto del 15%. 6) Fabbricati in uso ai dipendenti: vedi § Benefici. 7) Fabbricati di interesse storico o artistico - Fisco: l’art. 11.2 L. 413/91, che stabilisce agevolazioni a favore degli immobili notificati, è applicabile, secondo l’Assonime (Circ. n. 39 del 2000 e n. 73 del 1993), anche alle imprese, sia per gli immobili abitativi che per quelli strumentali. - Immobili patrimonio (abitativi), locati o non, concorrono alla formazione del reddito: R.C. determinata utilizzando la minore delle tariffe d’estimo previste per la zona censuaria in cui è collocato il fabbricato; 96

i costi di manutenzione aventi i requisiti di cui all’art. 65.2 lett. c-ter, sono deducibili; i costi di manutenzione che non hanno i requisiti di cui all’art 65, sono indeducibili. - Immobili strumentali, per natura o destinazione, locati o non, concorrono alla formazione del reddito: come gli immobili patrimonio, oppure, a scelta del contribuente attraverso la contrapposizione tra costi e ricavi, tenendo presente che i costi di manutenzione aventi i requisiti di cui all’art. 65.2 lett. c-ter, sono deducibili; i costi di manutenzione che non hanno i requisiti di cui all’art 65, sono deducibili, distinguendo tra manutenzioni ordinarie e straordinarie (art. 67). C.c.: come per gli altri immobili della stessa categoria catastale. 8) Fabbricati strumentali (per natura o destinazione) di interesse storico o artistico - C.c.: come per gli altri immobili della stessa categoria catastale. - Fisco: Non locati: la minore delle tariffe d’estimo previste per la zona censuaria in cui è collocato il fabbricato. Locati: la minore delle tariffe d’estimo (anche Cassazione e C.T. ) ma Min. Fin. non è d’accordo. Il contribuente può scegliere tra a) contrapposizione costi e ricavi o b) rendita catastale. Scelta a): Le spese di manutenzione aventi i requisiti di cui all’art. 65.2 lett. c-ter sono interamente deducibili; le altre, sono deducibili secondo le regole ordinarie di cui all’art. 67 (ordinarie e straordinarie). Scelta b): Le spese di manutenzione sono deducibili solo se hanno i requisiti di cui all’art. 65.2 lett. c-ter. 9) Terreni agricoli, detenuti da società che esercitano o meno attività agricola, direttamente condotti o affittati per usi agricoli a altri - C.c.: tassazione a costi e ricavi. Iscrizione come Immobili patrimoniali. - Fisco : sono sempre tassati a costi e ricavi. 10) Terreni non agricoli, detenuti da società che esercitano o non esercitano attività agricola - C.c.: tassazione a costi e ricavi. Iscrizione come Immobili patrimoniali. - Fisco: sono sempre tassati a costi e ricavi. Società immobiliari - Un bene ha natura strumentale quando concorre, direttamente o indirettamente, insieme agli altri fattori produttivi, alla produzione di beni o servizi che costituiscono l’oggetto dell’attività dell’impresa. Ne deriva che un immobile detenuto da una società immobiliare e locato a terzi, non è un bene strumentale, ma un bene direttamente oggetto dell’attività imprenditoriale della società. La tassazione segue le norme sopra indicate. Interessi passivi e immobili - Vedi il § Interessi passivi e valutazioni. Redditi fondiari ed interessi passivi – Gli interessi passivi possono distinguersi in interessi di: - finanziamento, se inerenti l’acquisto dell’immobile; - funzionamento, se relativi all’ordinaria gestione aziendale. Mentre i primi erano in passato ritenuti deducibili (R.M. 7.3.77 n. 9/2086 e R.M. 3.6.77 n. 9/903) i secondi non potevano ridurre l’imponibile fiscale. Nelle società miste, con redditi di impresa e redditi fondiari, occorre fare riferimento alla fonte che ha originato gli interessi passivi. Non è chiaro se tale interpretazione sia ancora valida vista l’attuale formulazione dell’art. 57. La dottrina maggioritaria propende per la indeducibilità generale di qualsiasi interesse (Leo-Monacchi-Schiavo, Le imposte sui redditi, 1999, pag. 868). Morosità del conduttore - Il proprietario di un appartamento concesso in locazione, se l’inquilino è moroso, non è obbligato a dichiarare il canone (deve dichiarare la R.C.). Se il procedimento di sfratto per morosità è divenuto definitivo per accertamento giudiziale, il proprietario ha diritto ad un credito di imposta pari alle imposte pagate sui canoni tassati, ma solo per i canoni accertati come non riscossi da parte del giudice (C.M. n. 150/E/99). Il beneficio spetta solo per gli immobili patrimonio, non per quelli strumentali o merce. Il credito è costituito dalla differenza tra l’imposta a suo tempo liquidata e l’imposta ricalcolata sul reddito al netto dei canoni scaduti e non percepiti maggiorato della rendita catastale. IVA E IMMOBILIARI DI GESTIONE - Il D.Lgs 422/98 attribuisce alle imprese non costruttrici di gestione che esercitano contemporaneamente sia l’attività di locazione di appartamenti (operazione esente art. 10 punto 8) che quella di locazione di immobili commerciali (operazione imponibile), la facoltà di optare per la contabilità separata, ai fini Iva, per le due attività. Questa opzione, permette di calcolare il pro-rata di detraibilità con riferimento ai dati relativi a ciascuna delle singole attività. Non creano pro-rata le locazioni esenti di civili abitazioni effettuate da società quale operazione estranea alla propria attività (es. società industriale che dà in locazione un appartamento di proprietà).

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LOCAZIONE DI IMMOBILI – IVA/REGISTRO Locatore Tipo di immobile

Impresa Costruttrice

Altre

Persona fisica

Casa di civile abitazione (classe A escluso A/10): IVA 10% Esente IVA Imposta di − non di lusso IVA 10% Esente IVA registro − di lusso Uffici e studi privati (A/10 con destinazione come da Imp. registro IVA 20% IVA 20% licenza) Negozi (categoria C/1) IVA 20% IVA 20% Imp. registro Immobili strumentali e non utilizzabili diversamente Imposta di IVA 20% IVA 20% senza radicali trasformazioni registro Posti auto, box e cantine: IVA 10% Esente IVA Imposta di − pertinenze di abitazioni; IVA 20% IVA 20% registro − pertinenze di immobili strumentali o indipendenti. Terreni agricoli Esente IVA Imp. registro Terreni non agricoli: IVA 20% Imposta di − edificabili; Esente IVA registro − non edificabili. Aree destinate a parcheggio IVA 20% Imp. registro − Con locatore si intende il proprietario dell’immobile che lo cede in locazione. − Con costruttrice si intende l’impresa che ha costruito l’immobile per la vendita. − Con altre imprese diverse dall’impresa costruttrice (ovvero che ha costruito per la vendita) si raggruppano le società immobiliari di gestione e le società assicuratrici. − Le locazioni esenti da IVA ai sensi dell’art. 10, c. 1, n. 8 Dpr 633/72 e quelle non soggette ad IVA vengono assoggettate all’imposta proporzionale di registro del 2% (0,50% se trattasi di fondi rustici e terreni agricoli). − Ai sensi dell’art. 12/633 gli “oneri accessori” (luce, acqua, portierato, ecc.) addebitati al conduttore sono considerati, a tutti gli effetti, prestazioni accessorie alla locazione, da assoggettare all’imposta con riferimento al soggetto locatore.

IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE Vedi capitolo Partecipazioni e Titoli

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - Art. 74 - P.C. n. 24 Voce di stato patrimoniale bilancio Ce DIRITTI DI BREVETTO INDUSTRIALE E DIRITTI DI UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO Voce B.I.3 CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI Voce B.I.4 MARCHI Voce B.I.4 AVVIAMENTO Voce B.I.5

ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI Voce B.I.7 IMMOBILIZZA ZIONI IMMATERIALI IN CORSO E ACCONTI Voce B.I.6

Ammortamento civilistico

Ammortamento fiscale

Sistematico in ogni esercizio, in base alla residua possibilità di utilizzo. Occorre il consenso del Collegio sindacale Art. 2426.1, n. 2 Sistematico in ogni esercizio, in base alla residua possibilità di utilizzo. Art. 2426.1, n. 2

Art. 68.1: In misura non superiore a 1/3 del costo per ciascun esercizio; quote anche variabili.

Art. 68.2: In misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista da contratto o legge. Quote costanti. Sistematico in ogni esercizio, in base Art. 68.1: Quote annue, anche vaalla residua possibilità di utilizzo. riabili, ma in misura non superiore Art. 2426.1, n. 2 a 1/10 per ciascun esercizio Entro un periodo di cinque anni. Con Art. 68.3: Quote annue, anche vaadeguata motivazione in n.i., è con- riabili, ma in misura non superiore a 1/10 del valore per ciascun esentito l’ammortamento in un periodo superiore, non eccedente la dura- sercizio. ta di utilizzazione. Occorre il consenso del Collegio sindacale Art. 2426.1, n. 5 Sistematico in ogni esercizio, in base Art. 68.2: In misura corrispondenalla residua possibilità di utilizzo. te alla durata di utilizzazione preArt. 2426.1, n. 2 vista da contratto o legge. Non vanno ammortizzati (sono imNon vanno ammortizzati mobilizzazioni in corso o crediti)

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Costi ad utilizzazione pluriennale SPESE DI COSTITUZIONE, COSTI DI IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO Voce B.I.1 COSTI DI STUDI, RICERCA E SVILUPPO Voce B.I.2

COSTI DI PUBBLICITA’, SPONSORIZZAZIONE, PROPAGANDA, SPESE DI RAPPRESENTANZA DEDUC. Voce B.I.2 SPESE DI RAPPRESENTANZA PARZIALMENTE DEDUCIBILI Voce B.I.2

Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Iscrivibili con il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5 Entro un periodo non superiore a cinque anni; quote libere. Per l’iscrizione nell’attivo occorre il consenso del Collegio Sindacale. Art. 2426.1, n. 5

Art. 74.3: Nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio in base al c.c. Ammortamento deducibile dai primi ricavi art. 74.4 Art. 74.1.2: Nell’esercizio in cui sono sostenute o in quote costanti nello stesso e nei successivi ma non oltre il quarto. Ammortamento deducibile dal conseguimento dei primi ricavi ex art. 74.4.

Art. 74.2: Ammesse in deduzione per 1/3, ripartito per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Ammortamen-to deducibile ex art. 74.4

Le immobilizzazioni immateriali sono beni che partecipano al processo produttivo dell’impresa la cui utilità non si esaurisce in un solo esercizio e si distinguono in: - oneri pluriennali (si tratta di costi sospesi quali le spese di impianto); - beni immateriali (brevetti, licenze, …); - avviamento. Elementi costitutivi delle immobilizzazioni immateriali sono: - durata pluriennale - mancanza di fisicità - valore economico reale per l’impresa - autonoma identificabilità. VALORE DI ISCRIZIONE IN BILANCIO E AMMORTAMENTO – Riguardo al valore di iscrizione in bilancio vale la regola del costo di acquisto o produzione prevista per le immobilizzazioni materiali. Non è consentita la capitalizzazione di beni immateriali o costi pluriennali acquisiti a titolo gratuito. Accertata l’utilità pluriennale: - per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica e per l’avviamento costituisce un obbligo la loro iscrizione nello stato patrimoniale, - mentre per i costi pluriennali caratterizzati da un alto grado di aleatorietà e condizionate da valutazioni spesso soggettive, deve prevalere il giudizio di prudenza e quindi l’iscrizione costituisce una facoltà. - La capitalizzazione di oneri pluriennali diversi da quelli esplicitamente previsti dalla legge è vietata. L’ammortamento va effettuato sistematicamente in ogni esercizio in relazione alla residua possibilità di utilizzazione, con l’obbligo di motivare in n.i. eventuali modifiche dei criteri d’ammortamento e dei coefficienti applicati. - Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti; né è previsto l’utilizzo di una minor aliquota (pro rata temporis) nel primo esercizio di utilizzo del bene. - La normativa tributaria non stabilisce uno specifico criterio di deducibilità delle altre spese relative a più esercizi di cui all’art. 74.3 (intendendo per tali le spese diverse da quelle già regolamentate agli artt. 68 e 74.1.2) ma ne dispone la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizi in base a criteri civilistici. Esercizio con durata +/- 12 mesi - Le quote d'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali non vanno ragguagliate alla durata d'esercizio (artt. 76.3, 90.4). CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5): - costi di impianto e ampliamento; - costi di ricerca e sviluppo; - costi di pubblicità e propaganda; - manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1); - avviamento. 99

SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

(P.C. n. 24)

- Civile - Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non può eccedere il valore recuperabile, cioè il maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore d’uso (valore funzionale all’economia dell’azienda nella prospettiva di continuazione dell’attività). Il costo delle immobilizzazioni immateriali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2). L’immobilizzazione che alla data di chiusura dell’esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve (è un obbligo e non una mera facoltà) essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3). La svalutazione delle immobilizzazioni deve partire dal confronto tra: 1. valore netto di iscrizione in bilancio; 2. valore del bene in base alla residua possibilità di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati all’utilizzo del bene). Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto alle eventuali riduzioni della vita utile residua del cespite conseguono aumenti delle aliquote di ammortamento. Se e quando si rilevasse che la svalutazione non è più necessaria, dovrà essere ripristinato il valore originario (per il principio della rappresentazione veritiera e corretta). Il ripristino di valore non può trovare applicazione per alcune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali l’avviamento ed i costi pluriennali. - Fiscale - Le minusvalenze iscritte in bilancio (c.e.: B.10.c) non sono riconosciute in quanto, per essere deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale. La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriverà anche una divergenza delle quote di ammortamento (che originerà ulteriori variazioni sull'Unico). Art. 67.5 - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione. Art. 75.1 - …e le spese gli altri componenti di cui nell’esercizio non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare sono deducibili nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Art. 66.1 - Le minusvalenze … sono deducibili se sono realizzate … Art. 54.1 - Le plusvalenze … concorrono a formare il reddito se sono realizzate … Art. 74.3 - … sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Circolare n. 1/98 della G.d.F.: “Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilità delle svalutazioni dei beni patrimoniali”. Di conseguenza vengono invitati i verificatori a controllare se sull’Unico, sono state fatte le riprese fiscali. BENI IMMATERIALI - Art. 68 - P.C. n. 24 Il P.C. n. 24 ribadisce che il valore di iscrizione a bilancio non può eccedere il valore recuperabile, ovvero il maggiore tra il presunto valore di realizzo attraverso la vendita del bene e il suo valore in uso. Determinazione del costo civilistico ammortizzabile - Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile. - Fabbricazione interna: Fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato e per la quota ragionevolmente imputabile: costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti + interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi alla loro fabbricazione interna. Determinazione del costo fiscale ammortizzabile - Acquisto presso terzi: Costo di acquisto + oneri accessori + interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione e interessi passivi relativi alla loro fabbricazione esterna, fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile. - Fabbricazione interna: Fino al momento della loro entrata in funzione e per la quota ragionevolmente imputabile ovvero costi diretti (materie prime e di consumo, retribuzioni, energia elettrica, ecc.) + costi indiretti + interessi passivi sui prestiti contratti per l'acquisizione dei fattori produttivi + interessi passivi relativi alla loro fabbricazione interna. - La capitalizzazione di interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8). - Sono iscritti in bilancio a "valori netti" ossia con diretta diminuzione di ammortamenti e svalutazioni. AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA: Si applicano le stesse norme previste per i beni materiali (artt. 100

2562, 2561, 67.9). BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO BREVETTI (B.I.3 - Art. 2426 n. 2) - I costi sostenuti per brevetti, concessioni, licenze, marchi, ecc. vanno inseriti solo quando sono acquisiti con certezza giuridica; eventuali spese sostenute prima vanno imputate alla voce B.I.6 - Immobilizzazioni in corso e acconti. I brevetti industriali (artt. 2584-2592 c.c.) possono avere come oggetto studi ed esperienze che hanno contenuto inventivo ed applicazione industriale, volte all'ottenimento di un prodotto; tra essi può essere ricompreso il know-how. - Elementi necessari per la capitalizzazione: esclusività del diritto; misurabilità e recuperabilità del costo. - Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori, inclusi i costi di progettazione e gli studi di fattibilità. C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio commisurata alla residua possibilità di utilizzo con limite massimo la durata legale posta generalmente nell’ordine dei 20 anni. Quote anche variabili. Fisco: In misura non superiore ad un terzo del costo, con quote anche variabili. DIRITTI D’AUTORE (B.I.3) - I diritti d'autore (artt. 2575-2583 c.c.) hanno per oggetto tutte le opere dell'ingegno a carattere creativo. A differenza dei brevetti non vengono subordinati ad alcuna registrazione o ad altre formalità. La tutele giuridica si estende per tutta la vita dell’autore e sino al sessantesimo anno solare dopo la sua morte. Quando il pagamento è previsto in importi annuali commisurati alle vendite è capitalizzabile il solo costo eventualmente pagato una tantum. Indipendentemente dalle modalità di pagamento, deve essere operata e versata una r.a. del 20%. - Costo ammortizzabile: costo di produzione interna o costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori. C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Quote anche variabili. Fisco: In misura non superiore ad un terzo del costo; quote anche variabili. CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI Vanno iscritte in bilancio alla voce B.I.4 (artt. 2424 e 2426.1.2.3). Le concessioni, rilasciate dall'autorità amministrativa, consistono in diritti su beni di proprietà dell'ente concedente (es. occupazione di suolo pubblico) o diritti ad esercitare una determinata attività (es. parcheggi pubblici). Le autorizzazioni permettono l'esercizio di attività (es. commerciale). Le licenze consistono nel diritto a sfruttare temporaneamente brevetti o altri beni immateriali. Esempi di diritti simili che si possono inserire in questa voce: ditta, insegna, franchising e know-how. C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Fisco: In base alla durata di utilizzazione, in quote costanti. NB: le licenze relative a brevetti dovrebbero allocate alla voce B.I.3 e ammortizzate in misura non superiore ad 1/3 del costo (quote anche variabili). MARCHI Vanno iscritti in bilancio alla voce B.I.4, Marchi e diritti simili (artt. 2424 e 2426.1.2.3). I marchi (art. 2569 c.c.) sono simboli, denominazioni o emblemi atti a distinguere i prodotti e i servizi dell'i mpresa. Possono essere acquisiti: - mediante produzione interna; - acquistati da terzi; - da terzi in concessione. C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio. Fisco: A partire dal 1998 in misura non superiore ad 1/10 del costo, anche per i marchi acquisiti in precedenti periodi d’imposta (quote anche variabili). AVVIAMENTO - Art. 2426 n. 6) Può essere iscritto solo se acquisito a titolo oneroso, con il consenso del Collegio sindacale e nei limiti del costo. L'iscrizione dell'avviamento non è condizionata dall'esistenza di un prezzo pagato, ma dal sostenimento di un costo e dalla sua recuperabilità. Se l’avviamento, ad esempio, è dovuto alla conclusione d’un cattivo affare, il costo non va capitalizzato ma spesato nell’esercizio. Possono generare iscrizione di avviamento: acquisto di partecipazioni sociali, conferimento di azienda o di ramo aziendale, fusione per incorporazione. Può essere iscritto anche se il valore non è stato distintamente evidenziato nell'atto, purché esplicitato e motivato in nota integrativa. C.c.: Ammortamento entro un periodo di 5 anni. Tale durata può essere prolungata a condizione che ne siano indicate le motivazioni nella n.i.. Fisco: Ammortamento, a partire dal 1998 quote annue, anche variabili, mai superiori ad 1/10, anche per l’avviamento già in bilancio; altra discrasia tra civile e fiscale. ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI 101

Vedi § Costi ad utilizzazione pluriennale

IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO E ACCONTI Sono costituite da acconti o spese sostenute per immobilizzazioni immateriali (B.I.6) e materiali (B.II.5) non ancora completate. Il c/ di Stato patrimoniale “Immobilizzazioni in corso per produzione interna” trova contropartita nella voce di c.e. A 4 Incrementi per immobilizzazioni interne.

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI - Artt. 67 / 76 / 2426 – P.C. n. 16 L’art. 2424-bis.1 afferma che “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente (destinazione effettiva) devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”. Anche le immobilizzazioni acquistate con riserva della proprietà vanno iscritte in bilancio, trattandosi di una mera garanzia. Nella n.i. occorre illustrare la garanzia. I beni ammortizzabili si contabilizzano diversamente in base alla loro modalità di acquisto: Acquisto a titolo oneroso – Il costo ammortizzabile deriva dalla sommatoria algebrica: - costo di acquisto; al netto di - sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari); - contributi in conto impianti (salvo vengano imputati a ricavi); maggiorato di - tutti gli oneri accessori: trasporto, provvigioni, carico e scarico, costi di installazione (es. collegamenti elettrici e idraulici), montaggio e posa in opera, progettazioni, perizie e collaudi, spese di messa a punto, spese notarili, imposte per registrazione atto, spese, tasse e dazi di importazione, oneri di urbanizzazione; - degli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, imputati in bilancio ad incremento del costo (civilisticamente non è previ sta alcuna capitalizzazione); - dell’Iva indetraibile, direttamente inerente. L’Iva indetraibile è capitalizzabile nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore del bene (recuperabile tramite l’uso). Fabbricazione diretta o in appalto - Rispetto all’acquisto a titolo oneroso occorre considerare le seguenti variazioni: - interessi passivi - vanno aggiunti gli interessi relativi alla costruzione interna o presso terzi, sostenuti fino al momento in cui il bene è pronto per l’uso (c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purché in bilancio siano imputati ad incremento del costo; - spese generali, compresi gli interessi passivi non specifici - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, per la quota ragionevolmente imputabile, sostenute fino al momento in cui il bene è pronto per l’uso (c.c.) o fino al momento di entrata in funzione del bene (fisco), purché in bilancio siano imputate ad incremento del costo. Interessi passivi: capitalizzazione - Per approfondire, § Interessi passivi: valutazione e capitalizzazione. La capitalizzazione degli interessi passivi deve essere indicata in nota integrativa (art. 2427 n. 8). Permuta - Il valore da attribuire alla immobilizzazione acquisita deve essere pari al valore della immobilizzazione ceduta, salvo casi di sopra o sottovalutazione. Permuta parziale, acquisto a titolo oneroso dando a parziale pagamento altra immobilizzazione - l’immobilizzazione acquisita si iscrive al prezzo che si sarebbe pagato in una normale operazione di acquisto e sul bene alienato deve essere calcolata la plusvalenza o la minusvalenza. Fabbricati - Nella voce immobili vanno conglobati gli impianti fissi che, privi di una specifica individualità, costituiscono normale ed indispensabile complemento ad ogni edificio, quali l'impianto elettrico ed idraulico generici. Tutti gli altri impianti, invece, prescindendo dal loro grado di incorporazione nel fabbricato e dalla circostanza che non sia stato pagato un prezzo distinto da quello dell'immobile (il che crea unicamente problemi di separazione dei valori), devono essere classificati distintamente e come tali ammortizzati. Tra gli impianti che non vanno conglobati: condizionamento, elettrico ed idraulico specifici, telefonico (R.M. n. 9/464 del 19.3.83), parafulmini, antincendio (R.M. 9/492 del 7.5.85), citofonia, allarme. - I costi sostenuti per sanare gli abusi edilizi non sono imputabili ad incremento del costo ammortizzabile. COSTRUZIONE IN ECONOMIA: Ex art. 76 lett. b, il costo di produzione risulta composto da: a) costi diretti, cioè direttamente imputabili al prodotto come progettazione, materie prime e sussidiarie, manodopera industriale diretta e tutti gli altri costi di produzione che hanno concorso alla produzione del bene; b) costi indiretti, per la quota ragionevolmente imputabile, relativi al periodo di fabbricazione e cioè fino al 102

momento in cui il bene è pronto per l'uso (c.c.) o è entrato in funzione (Tuid). I costi indiretti comprendono ad es.: manodopera indiretta, ammortamenti, manutenzioni e riparazioni, forza motrice, materiali di consumo, mentre non si imputano le spese amministrative e di vendita; c) oneri finanziari di produzione (interna o presso terzi). Deve trattarsi di interessi passivi su capitali presi a prestito per la produzione del bene (anche per destinazione di fatto) e sono capitalizzabili solo gli oneri sostenuti fino al momento in cui il bene è pronto per l'uso (criterio civile) o è entrato in funzione (fiscale); d) oneri straordinari (causa scioperi, incendi, calamità naturali, …) sostenuti durante la costruzione dei cespiti, non costituiscono costi capitalizzabili, ma vanno imputati all'esercizio. ? I cespiti costruiti in economia, solitamente, rappresentano impianti speciali di cui non esiste mercato. Se i cespiti sono disponibili anche sul mercato, civilisticamente, la valutazione si effettua al minore tra costo e il prezzo. Per i lavori in economia eseguiti nell'esercizio (es.: costruzione di macchinari, capannoni, ristrutturazioni, manutenzioni straordinarie, ecc.) predisporre apposito prospetto per la capitalizzazione dei costi. Immobilizzazioni

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Incrementi di immobilizz. per lavori interni c.e. A.4

BENI ACQUISITI A TITOLO GRATUITO - Il ricevimento di beni a titolo gratuito (es.: macchinario) è previsto dall'art. 55.3 ed ha rilevanza fiscale come contributo o liberalità in natura; la valutazione è effettuata a valore normale. Concorrono a formare il reddito d'esercizio, a scelta del contribuente, ricordando che la scelta è irreversibile: a) per intero nell'esercizio di acquisizione, come provento straordinario da iscrivere alla voce E.20 del conto economico; b) in quote costanti, per un periodo massimo di 5 esercizi (quindi durata a scelta del contribuente ma sempre in quote costanti) attraverso variazioni sull’Unico e calcolo delle imposte differite. Il valore normale di iscrizione, al quale vanno aggiunti eventuali costi accessori (es. installazione) costituisce base per il successivo ammortamento (indipendentemente dalla modalità di tassazione prescelta). La scrittura contabile: Immobilizzazioni

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Proventi straordinari

c.e. 20

RIVALUTAZIONE VOLONTARIA (intassabilità delle plusvalenze iscritte in bilancio ex art. 76.1 lett. c) Può essere legittimamente operata in sede di bilancio solo se autorizzata da una particolare normativa o da "eventi eccezionali" ex art. 2423; non può rientrarvi la rivalutazione conseguente alla svalutazione monetaria, mentre potrebbe ravvisarsi, ma ci sono dubbi, per cambio di destinazione di un immobile, inclusione di un'area agricola in una zona edificabile, ecc.. La rivalutazione va imputata a Riserva di rivalutazione. Anche fiscalmente l'importo della rivalutazione volontaria non interessa il c.e. e gli eventuali ammortamenti sono indeducibili. SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (PC n. 16) Civile - Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo di acquisto o di produzione, comprendendo anche gli oneri accessori (art. 2426 n. 1). Il costo di iscrizione non può eccedere il valore recuperabile, cioè il maggiore tra il presumibile valore di realizzazione tramite alienazione ed il suo valore d’uso (valore funzionale all’economia dell’azienda nella prospettiva di continuazione dell’attività). Il costo delle immobilizzazioni materiali la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato (art. 2426 n. 2). L’immobilizzazione che alla data di chiusura dell’esercizio risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato dalla differenza tra costo storico ed ammortamenti, deve (è un obbligo e non una mera facoltà) essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata (art. 2426 n. 3). La svalutazione delle immobilizzazioni deve partire dal confronto tra: 1. valore di iscrizione in bilancio (al netto degli ammortamenti); 2. valore del bene in base alla residua possibilità di partecipazione al processo aziendale (quello il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole aspettativa, adeguata copertura con i ricavi correlati all’utilizzo del bene). Il ricorso alla svalutazione dei beni ammortizzabili riveste carattere eccezionale in quanto le eventuali riduzioni della vita utile residua provocano civilisticamente aumenti delle aliquote di ammortamento. Se e quando si rilevasse che la svalutazione non è più necessaria, dovrà essere ripristinato il valore originario (per rispettare il principio della rappresentazione veritiera e corretta). Fiscale - Le minusvalenze iscritte in bilancio (c.e. B.10.c) non sono riconosciute in quanto, per essere deducibili, devono essere realizzate mediante: - cessione a titolo oneroso; - risarcimento per perdita o danneggiamento; - distruzione totale o parziale. 103

La svalutazione provoca quindi una ripresa a tassazione sull'Unico; ne deriverà anche una divergenza delle quote di ammortamento (che originerà ulteriori variazioni sull'Unico). Se successivamente il valore venisse in tutto o in parte ripristinato, la rivalutazione, non fiscalmente dedotta, andrebbe ripresa sull’Unico con una variazione in diminuzione. Art. 67.5 - In caso di eliminazione dei beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione. Art. 75.1 - …e le spese gli altri componenti di cui nell’esercizio non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare sono deducibili nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. Art. 66.1 - Le minusvalenze … sono deducibili se sono realizzate … Art. 54.1 - Le plusvalenze … concorrono a formare il reddito se sono realizzate … Circolare n. 1/98 della G.d.F.: “Diversamente dalla normativa civilistica, quella fiscale non prevede la deducibilità delle svalutazioni dei beni patrimoniali”. Di conseguenza vengono invitati i verificatori a controllare se sull’Unico, sono state fatte le riprese fiscali. Il rispetto della procedura di distruzione o trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore permette la deducibilità della minusvalenza ai fini reddituali (sia sul piano civilistico che fiscale), del bene trasformato o distrutto (C.M. n. 23 del 29.9.1988). DISMISSIONE (art. 67.5) Beni ammortizzabili eliminati dal processo produttivo (anche se non distrutti o venduti, non vengono più utilizzati): civilisticamente l'eventuale costo residuo va imputato a perdita nell'anno di dismissione. Fiscalmente l’art. 67.5 sembrerebbe richiamare lo stesso concetto per cui, in mancanza di imputazione a perdita nell’esercizio di dismissione (art. 75.1), si perderebbe il diritto a dedurre la minusvalenza che dovesse successivamente emergere. La prassi ministeriale interpreta però restrittivamente l’art. 67.5 intendendo per “eliminazione dal processo produttivo” come “eliminazione fisica” del bene. Ne consegue che per imputare a costo d’esercizio il valore residuo è necessario vendere o distruggere i beni. Il mancato utilizzo, in ogni caso, fa venire meno il diritto all’ammortamento. Attenzione quindi alle variazioni fiscali sull’Unico. Vedi: Presunzione di cessione e di acquisto. SPESE INCREMENTATIVE - Vedi Manutenzioni e riparazioni. Verificare se tra i costi di esercizio sono stati erroneamente iscritti costi pluriennali o che dovevano essere imputati ad immobilizzazioni. In particolare controllare i conti: - Spese accessorie - gli oneri accessori diretti e l’Iva indetraibile si sommano al costo del bene; - Manutenzioni e riparazioni - se sono state iscritte fatture relative a parti di macchine aggiunte o anche sostituite, se hanno incrementato il valore del bene. - Professionisti - se contiene parcelle di ingegneri, architetti o geometri relative a costruzioni di immobili, o di notai riguardanti costituzione, acquisti, aumenti di capitale, trasformazioni e simili. COMODATO - BENI CONCESSI IN COMODATO La concessione di un bene in comodato, prevista dal codice civile all’art. 1803 e seguenti, genera problematiche, che influiscono sulla determinazione del reddito. Comodante - Iscrive i beni tra le Immobilizzazioni materiali e procede all’ammortamento con le ordinarie norme. Per il principio dell’inerenza, affinché le quote di ammortamento siano fiscalmente deducibili, il comodato deve discendere da una scelta economica: es. il comodatario utilizza il macchinario per produrre solo per il comodante (strumentalità del bene). Sono a suo carico le spese straordinarie. Comodatario - Dall’obbligo imposto dal c.c. di custodire e conservare diligentemente il bene ricevuto, ne discende l’obbligo di sostenere tutte le spese di ordinaria manutenzione e riparazione. Per i trattamento civile e fiscale dei costi ordinari e straordinari sostenuti si rinvia al § relativo alle manutenzioni e riparazioni. − Per approfondire: C.M. 17.10.01 n. 90/E, p. 3; C.M. 13.2.97 n. 37/E; C.M. 10.2.98 n. 48/E. ** * Durante l'esercizio: − Sono stati acquistati beni ammortizzabili? − Il costo di acquisto del bene è stato maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione (es. trasporto, installazione, Iva indetraibile; per gli immobili imposta di registro, parcella notarile, ecc.)? − Il bene è stato iscritto al netto o al lordo di eventuali contributi in conto capitale? E gli ammortamenti come sono stati calcolati? − Sono stati venduti o eliminati beni ammortizzabili? − Sono state vendute o eliminate parti di un bene ammortizzabile (es. sostituzione motore autocarro)? − Ci sono stati risarcimenti conseguenti a danni (es. incendio immobili e macchinari, incidente stradale)? − In caso di vendite o eliminazione di beni ammortizzabili, le scritture sono state eseguite correttamente, stornando i fondi e determinando plusvalenze o minusvalenze? − I valori contabili dei beni ammortizzabili corrispondono al Registro beni ammortizzabili? Corrispondono anche i Fondi? 104

IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DI COSTO UNITARIO < A € 516,46 Vedere: Attrezzatura minuta e beni ammortizzabili di costo unitario inferiore a € 516,46.

IMPOSTE DIRETTE Il principio generale della rappresentazione veritiera e corretta di cui all’art. 2423 vale anche per le imposte sul reddito. L’art 2424-bis.3 specifica che gli accantonamenti per rischi ed oneri devono essere destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza. I debiti per le singole imposte devono essere iscritti al netto di acconti, ritenute d’acconto e crediti d’imposta, che siano legalmente compensabili, tranne nel caso in cui ne sia stato chiesto il rimborso; in quest’ultimo caso gli importi di cui è stato chiesto il rimborso vanno esposti tra i crediti alla voce C.II.5. I crediti verso l’erario devono essere iscritti all’attivo di stato patrimoniale tra gli Altri crediti (voce C.II.5), se non compensabili. In tale voce vanno inserite anche le imposte anticipate. I fondi per imposte, voce B.2 – Fondi per rischi e oneri, nel passivo di s.p., devono indicare separatamente i fondi per imposte differite rispetto agli altri fondi per imposte; accolgono: - gli accantonamenti per imposte probabili, aventi ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminata, ad esempio derivanti da accertamenti o contenziosi in corso; - le imposte differite. L'onere fiscale dell'esercizio (voce 22 del conto economico) è quindi rappresentato da: - accantonamenti per le imposte liquidate e da liquidare per l'esercizio; - ammontare delle imposte che si ritiene risulteranno dovute o che si ritiene pagate anticipatamente in relazione a differenze temporanee sorte o annullate nell'esercizio in corso; - rettifiche nello stato patrimoniale ai saldi di imposte differite per tenere conto sia di variazioni delle aliquote che dell'istituzione di nuove imposte. IMPOSTE DI COMPETENZA DELL'ESERCIZIO - Sono di competenza dell'esercizio le imposte relative al reddito civilistico, tenendo però conto solo delle variazioni fiscali a titolo definitivo, e con esclusione delle variazioni positive o negative solo temporanee. - Le differenze fiscali solo temporanee (per anticipi o differimenti) devono essere scorporate dalle imposte dovute per l'esercizio, calcolando e imputando le imposte anticipate e/ o differite. - L'imputazione delle imposte differite è necessaria come stabilito dal P.C. n. 25. Per le imposte anticipate sembra esistere un maggior grado in incertezza (che impone particolare cautela, onde evitare di evidenziare utili inesistenti). - Le differenze temporanee, ma con sfasatura a tempo lungo o indefinito, si potrebbero assimilare a differenze definitive. Così si potrebbe non tenere conto delle componenti a tassazione differita, ma con differimento a tempo indefinito (es. rivalutazioni, accantonamenti a fondo in sospensione che non si prevede di utilizzare ....). Altrettanto dicasi per le eventuali anticipazioni a tempo indefinito (es. costi incrementativi relativi a cespiti non destinati al realizzo a breve). - Sono di competenza dell'esercizio anche le imposte relative agli eventuali incrementi del patrimonio netto, a meno che non se ne preveda il differimento della tassazione a tempo indeterminato. - Delle scelte effettuate bisogna dare adeguata notizia in nota integrativa. Irpeg e Irap Il Fondo Imposte di cui alla voce B.2) del passivo del Bilancio Ue è costituito da debiti tributari soltanto probabili o d'ammontare indeterminato quali possibili accertamento o contenziosi in atto con le autorità finanziarie. Qualora non si verificassero entrambe le condizioni di probabilità di esito sfavorevole dell’evento futuro e di ragionevole stimabilità della perdita è preferibile segnalare ed illustrare le passività potenziali unicamente in nota integrativa. Le imposte di competenza vanno allocate nel conto Debiti Tributari (D.11), in quanto trattasi di passività certe, mediante l’utilizzo dei sottoconti Erario c/Irap ed Erario c/Irpeg. Per quanto riguarda la contabilizzazione di imposte differite e prepagate si rimanda al capitolo “Imposte dirette - classificazione”. SUDDIVISIONE DELLE IMPOSTE: dovute o correnti

c.e. - 22.a) Imposte correnti. s.p. - D.11) Debiti tributari.

anticipate o prepagate - pur essendo di competenza di esercizi futuri sono esigibili in quello in corso. Il principio della prudenza giustifica l'omessa rilevazione delle imposte pagate in via anticipata; dovrebbero però essere indicate nella Nota integrativa. Se vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero devono essere iscritte alle voci: 105

c.e. - 22.b) Imposte anticipate (con segno negativo) s.p. - C.II.5) Crediti per imposte anticipate. Tale credito è compensabile col debito per imposte differite solo se ciò è possibile dal punto di vista fiscale; si ricorda che ai fini del bilancio Ue va distinta in Stato patrimoniale la quota di imposte anticipate inferiore da quella superiore a 12 mesi). E’ consigliabile (anche se non obbligatorio) evitare di distribuire l’eventuale quota di utile civilistico determinatasi per effetto del calcolo delle imposte anticipate. differite - pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili in futuro. c.e. – 22.b) Imposte differite. s.p. - B.2) Fondi per imposte. latenti - si indicano al n. 14 della Nota integrativa. - Rappresentano il carico fiscale potenziale che grava sul risultato d'esercizio. Trattasi di debiti tributari probabili in quanto non si è certi che intervenga per essi la tassazione. Secondo quanto stabilito dal principio contabile n. 25, la voce 22) di Conto Economico va quindi trattata come gli altri componenti economici, in modo che il suo ammontare rappresenti il saldo delle imposte di effettiva competenza dell’esercizio e non quello delle imposte pagate nella relativa dichiarazione dei redditi, come spesso avveniva in passato. FONDI PER IMPOSTE Il fondo per imposte, classificato tra i fondi per rischi ed oneri nella voce B.2 del passivo di s.p., dovrà accogliere separatamente: - i fondi per accantonamenti relativi ad imposte probabili, aventi ammontare e/o data di sopravvenienza indeterminat a (es. causa accertamenti o contenzioso in corso); - il fondo per le imposte differite. La valutazione della prima tipologia deve essere effettuata in base al presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di esperienze passate, situazioni similari, dell’evoluzione interpretativa sia della dottrina che della giurisprudenza. Troveranno normalmente la loro contropartita nella voce E.21 di c.e. (Oneri straordinari / Imposte relative ad esercizi precedenti), mentre gli accantonamenti relativi all’esercizio in corso andranno iscritti alla voce E.22 (Imposte sul reddito d’esercizio). Nell’anno di definizione del contenzioso o dell’accertamento, qualora l’ammontare accantonato risulti insufficiente, la differenza deve essere imputata a c.e. tra gli oneri straordinari; in caso contrario l’eccedenza deve essere imputata nei proventi straordinari. In caso di provvedimenti legislativi quali concordati o condoni, che permettono di sanare le circostanze che hanno motivato la costituzione del fondo, deve essere utilizzato l’ammontare stanziato. - Se si contabilizzano imposte a debito per accertamenti e/o contenzioso in corso: Irpeg / Irap

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Fondo per imposte

B.2

IMPOSTE, TASSE E DIRITTI - DEDUCIBILITA' FISCALE Durante l'anno sono state pagate imposte, tasse nonché interessi per rateizzazione o ritardo nel pagamento delle imposte? Controllare se sono state correttamente individuate e contabilizzate. Si segue il criterio di cassa (art. 64, C.M. n. 137/E del 15.5.97). Ci sono variazioni da operare in sede di dichiarazione dei redditi? IMPOSTE E TASSE Deducibilità fiscale 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Irpeg Irpef Irap Iva Imposta di registro Invim Invim decennale e straordinaria Imposte da condono Ici

SOCIETA’ DI CAPITALE Irpeg Irap NO -NO NO/SI SI SI SI NO NO

NO -NO NO/SI SI SI SI NO SI

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SOCIETA’ DI PERSONE Irpef Irap --NO NO/SI SI SI SI NO NO

-NO NO NO/SI SI SI SI NO SI

IMPRESE INDIV. / FAMIL. Irpef Irap -NO NO NO/SI SI SI SI NO NO

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10. Tasse CCGG 11. Tassa bollatura libri 12. Interessi passivi Iva trimestrale 13. Int eressi passivi “sanzione” 14. Interessi pass. ritardato versam. 15. Sanatorie fiscali 16. Ravvedimento Operoso 17. Imposta sostitutiva D.Lgs. 358 18. Imposta rivalutazione 19. Diritto camerale 20. Tassa rifiuti

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4. Iva - L'Iva indetraibile è normalmente imputabile quale onere accessorio al costo cui si riferisce (sempre che ne sia stato effettuato il pagamento) seguendone le sorti. L'Iva sulle fatture emesse (es. per omaggi) senza che si sia effettuata la rivalsa è costo indeducibile. Vedere R.M. n. 9/869 del 19.1.80. Es.: acquisto di autovettura € 10.000,00, Iva 20% pari ad € 200,00. ==/== Autovetture Iva c/acquisti Iva indetraibile

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Fornitori

10.200,00 10.000,00 200,00 1800,00

5. Imposta di registro - Se non è imputabile quale onere accessorio al costo cui si riferisce (es.: acquisto terreno edificabile o capannone da privato), è da capitalizzare quando ha valenza pluriennale (es.: acquisto azienda). E’ normalmente deducibile sia ai fini Irpeg/Irpef che Irap. 6. Invim - Se sono stati ceduti beni immobili strumentali per i quali è stata pagata l'Invim si è contabilizzata la plusvalenza senza la deduzione dell'Invim? L'Invim pagata figura correttamente tra i costi d'esercizio? Abolita dall’1.1.2002. 7. Invim decennale e straordinaria - E' deducibile per quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Non è deducibile l'Invim relativa ad immobili non strumentali. Il costo relativo va interamente imputato in c.e. e si dovrà operare con variazioni in aumento e diminuzione sull'Unico. La L. 388/00 art. 20 ha previsto la possibilità di versare lo 0,1% del valore degli immobili al 31.12.92, entro il 30.3.01, con deducibilità in 5 esercizi. Abolita dall’1.1.2002. 8. Imposte da condono - Sono indeducibili sia le imposte, che le sanzioni. 9. ICI - Indeducibile ai fini Irpeg e deducibile ai fini Irap. Dal 1998 l’Ici dell’immobile in leasing viene pagata dal conduttore. 10. Tasse e CC.GG. - Deducibili per cassa (secondo il Min. Fin.), nonostante l'art. 64 preveda la deducibilità per cassa delle sole imposte. 11. Tassa bollatura libri sociali - La tassa pagata dalle società di capitali entro il 16 marzo di ciascun anno è pari ad € 309,87 (€ 516,46 se il capitale sociale è, al momento del pagamento, superiore ad € 516.456,90). Pagabile su F24 e quindi compensabile. 12. Interessi passivi per Iva trimestrale - Il contribuente mensile che nell'esercizio precedente ha realizzato un volume di affari non superiore a: - € 309.874,14, se trattasi di impresa di servizi o lavoratore autonomo; - € 516.456,90, se trattasi di esercizio di altre attività, può scegliere di versare l'Iva trimestralmente a condizione che in sede dichiarazione annuale Iva / Unico relativa al periodo d'imposta stesso comunichi detta scelta (opzione nel Quadro VO). Trimestralmente, oltre all'Iva, dovrà versare una maggiorazione del 1% a titolo di interessi (su ogni versamento escluso quello dell'acconto Iva in scadenza il 27.12). L'opzione si estende, salvo revoca, agli esercizi successivi, sempre che ne sussistano le condizioni relative al volume di affari. Tali interessi trimestrali non sono deducibili per espressa disposizione legislativa (art. 66/11 DL 331/93). 14. Interessi passivi per ritardato versamento imposte e tasse - Interessi passivi pagati per ritardati pagamenti di imposte e tasse, contributi, ecc.: deducibili ai fini Irpeg (R.M. 9.11.01 n. 178/E); indeducibili ai fini Irap. 16. Ravvedimento operoso - La sanzione non è mai deducibile, mentre sempre deducibili sono gli interessi. Per quello che concerne l’imposta ravveduta è deducibile se lo era anche in origine. 107

17. Imposta sostitutiva - L'imposta sostitutiva, di regola, non è deducibile. Es. per le operazioni straordinarie di cui al D.Lgs. 358/97. 18. Rivalutazione - L’imposta sulla rivalutazione è indeducibile (L. 342/00 e L. 448/01). 19. Diritto camerale - E’ dovuto da tutte le azienda iscritte nel Registro delle imprese e deve essere versato entro il versamento a saldo Irpeg per le società di capitali ed entro il 31.10 di ogni anno per società di persone ed imprese individuali. Pagabile su F24 e quindi compensabile. E’ deducibile per cassa. 15. Tassa rifiuti - Deducibile nell’esercizio di pagamento. Nell’esercizio di competenza occorrerà prevedere un costo da sostenere, che dovrà essere recuperato con variazione in aumento in sede di Unico; al pagamento della cartella, si effettuerà una variazione in diminuzione.

IMPOSTE - ACCONTI E SALDO

(D.P.R. 435/01 art. 17)

Correzione dichiarazioni fiscali - La Cassazione Sezioni Unite (n. 15063/2002) ha ritenuto emendabile e ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi nella quale siano presenti errori del dichiarante (errore testuale, extra testuale, di fatto e di diritto), quando determinino un maggior onere a carico del contribuente. Ciò deriva dalla natura di atto non negoziale e non dispositivo della dichiarazione, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio. ACCONTI DI IMPOSTA IRPEG: devono essere versati 2 acconti, il 1° pari al 40% del 98,5% (98% per società di persone e imprese individuali) della differenza tra l’Irpeg liquidata per l’anno precedente e i crediti d’imposta e le ritenute scomputati, il 2° acconto pari 60% del 98,5%. Per chi ha beneficiato della Tremonti-bis, gli acconti per il 2003 vanno calcolati senza tener conto della variazione in diminuzione relativa a tale agevolazione. IRAP: devono essere versati 2 acconti, il 1° pari al 40% del 98,5% dell’Irap liquidata per l’anno precedente, il 2° acconto pari 60% del 98,5%. Sia per Irpeg che per Irap il 1° acconto va versato entro il termine per il versamento a saldo delle imposte relative alla dichiarazione dei redditi dell’esercizio precedente ed il 2° entro l’11° mese dell’esercizio. Gli acconti non vanno versati quando l’importo su cui si calcolano non supera € 20,66 mentre si versa un unico acconto pari al 98,5% entro l’11° mese dell’esercizio quando il 1° acconto non supera € 103,00. Versamento rateale: il versamento del 1° acconto può essere prorogato di un mese purché venga versato con la maggiorazione dello 0,4% mensile. Limitatamente al 1° acconto è anche possibile optare per il versamento rateale mensile con applicazione dell'interesse dello 0,5% mensile. La rateizzazione va ultimata entro l’11° mese dell’esercizio e le rate vanno versate entro il 16 di ogni mese. Nella dottrina si è voluto sottolineare come la contabilizzazione degli acconti come un credito, possa considerarsi una prassi incoerente dal momento che, alla data di chiusura dell’esercizio, essendo ormai stato prodotto il reddito, si ha in realtà solo un debito verso lo Stato per gli eventuali saldi dovuti. Il versamento dell’imposta a saldo, andrà quindi contabilizzato come un costo salvo integrare lo stesso o stanziare una quota alla chiusura dell’esercizio dopo aver determinato l’esatto ammontare delle imposte di competenza. In alternativa si ritiene che si possa comunque continuare a contabilizzare gli acconti come crediti salvo poi, al 31.12, confrontarli con i debiti per i saldi (si veda al riguardo l’esempio riportato nella pagina seguente). Al pagamento degli acconti: ==/==

a

Banca c/c

Acconto Irap Acconto Irpeg IVA: entro il 27.12, calcolando l'importo alternativamente con il metodo storico, previsionale o della liquidazione al 20.12. In sede di chiusura anche in saldo dell’acconto Iva, come quello dell’Iva acquisti e vendite, va a confluire nell’Erario c/Iva. Acconto Iva

a

Banca

IMPOSTE - VERSAMENTO A SALDO I saldi Irap e Irpeg (e delle relative imposte sostitutive) vanno versati entro il giorno 20 del sesto mese suc108

cessivo alla chiusura dell’esercizio unitamente al primo acconto mediante il modello di pagamento F24. Le imposte a saldo non vanno versate (o, in caso di importi a credito, non è possibile richiederne il rimborso) quando l’importo non superi € 10,33. Ricordiamo le aliquote: Irpeg = 36% (35% dal 2003); Irap = 4,25%. Versamento rateale: per gli importi dovuti al pagamento del saldo (saldo + primo acconto; non è possibile rateizzare le ritenute alla fonte) è possibile effettuare il versamento entro un mese dalla scadenza con la maggiorazione dello 0,4% mensile; è anche possibile optare per il versamento rateale mensile con applicazione dell'interesse dello 0,5% mensile. La rateizzazione va ultimata entro l’11° mese dell’esercizio e le rate vanno versate entro il 16 di ogni mese. Sono escluse da rateizzazione le imposte sostitutive e integrative. Debito Iva - Se il contribuente presenta la dichiarazione Iva autonoma, può: - versare in unica soluzione entro il 16 marzo; - rateizzare maggiorando dello o,50% mensile l’importo di ogni rata successiva alla prima. Se il contribuente presenta la dichiarazione Iva all’interno della dell’Unico, può: - versare in unica soluzione entro il 16 marzo; - versare in unica soluzione entro la scadenza dell’Unico con maggiorazione dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi; - rateizzare dal 16 marzo con la maggiorazione dello 0,50% mensile di ciascuna rata; - rateizzare dalla data di pagamento delle somme dovute in base all’Unico maggiorando dapprima l’importo da versare con lo 0,40% per ogni mese o frazione di mese successivi al 16 marzo e quindi aumentando dello 0,50% mensile l’importo di ogni rata successiva alla prima. Bilanci tardivi e versamento delle imposte - La C.M. n. 54/E del 19.6.02 individua due distinti termini: - se la convocazione dell’assemblea avviene entro il 30.4 e l’approvazione del bilancio si verifica in seconda adunanza entro il mese di giugno, il termine senza maggiorazione è il 20.6; - se la prima convocazione avviene in giugno e l’approvazione in giugno o luglio, il termine di versamento senza maggiorazione è fissato al 20.7. Contribuenti

Versamento Termine Saldo e 1° acconto (40% del 98%) 20.6 (20.7 con maggiorazione 0,40%) Soggetti Irpef 2° acconto (60% del 98%) 30 novembre Solo se il 1° non è > a € 103 Saldo e 1° acconto (40% del 98,5%) entro il 20 del 6° mese successivo alla chiusura Soggetti Irpeg dell’esercizio (7° + 0,40%) 2° acconto (60% del 98,5%) entro fine 11° mese da chiusura periodo Soggetti Irpeg Saldo e 1° acconto (40% del 98,5%) entro il 20 del mese successivo all’approvazione bilancio approvao dalla scadenza del termine (se non approvato) to dopo il 30.4 2° acconto (60% del 98,5%) entro fine 11° mese da chiusura periodo Soggetti Irpeg con periodo non coincidente con l’anno - entro il 20 del 6° mese successivo (7° + 0,40%) Operazioni straordinarie (fusioni, scissioni) - entro il 20 del 6° mese successivo (7° + 0,40%) Liquidazioni: 1° periodo e finale - entro il 20 del 6° mese successivo (7° + 0,40%) I soggetti Irpeg che non approvano il bilancio nei termini di legge devono pagare saldo e primo acconto entro il 20° giorno del mese successivo all’approvazione (o nei successivi 30 giorni con maggiorazione 0,40%) Al pagamento degli acconti: ==/== Acconto Irap Acconto Irpeg

a

Banca c/c

C.II.5 C.II.5

Alla rilevazione delle imposte di competenza al 31.12 Irap corrente

22.a

a

Erario c/ Irap

D.11

Irpeg corrente

22.a

a

Erario c/ Irpeg

D.11

NB: in data 31.12 vanno contabilizzate anche le imposte differite e anticipate per le quali si rimanda all’apposito paragrafo. Inoltre, alla stessa data del 31.12, occorre girare gli acconti Irpeg ed Irap al rispettivo debito verso l’erario: Erario c/ Irap *

a

Acconto Irap

C.II.5

Erario c/ Irpeg *

a

Acconto Irpeg

C.II.5

109

All’erario c/Irpeg andrebbero girati anche i crediti per ritenute d’acconto subite (es. su interessi attivi di c/c): Erario c/ Irpeg *

a

Erario c/ritenute d’acconto subite

C.II.5

* a seguito di queste scritture i conti Erario c/Irpeg ed Irap potranno avere saldo dare (C.II.5) o avere (D.11). L’esercizio successivo andrà versato il saldo rilevato come sopra e gli acconti. a) Erario c/Irpeg (Irap) a debito: ==/== Erario c/Irpeg Erario c/Irap Acconto Irap Acconto Irpeg

a

Banca c/c

C.II.5 C.II.5

b) Erario c/Irpeg (Irap) a credito; acconti maggiori del credito: ==/== Acconto Irap Acconto Irpeg

a C.II.5 C.II.5

==/== Erario c/ Irpeg Erario c /Irap Banca c/c

c) Erario c/Irpeg (Irap) a credito; acconti inferiori del credito (il saldo va rilevato in apposito conto): ==/== Acconto Irap Acconto Irpeg Credito verso erario Mod. Unico

a C.II.5 C.II.5 C.II.5

==/== Erario c/ Irpeg Erario c/ Irap

Vi sono poi i casi in cui l’Erario c/Irpeg sia a debito e l’Erario c/Irap a credito (e viceversa): se i crediti sono superiori dei debiti (per saldo e acconti) si rientra nella fattispecie sub b), se inferiori in sub c). Se si opta per il versamento rateale di saldo e acconto le scritture vanno effettuate al pagamento di ogni singola rata. Per semplicità si ricorda che se nel modello F24 le imposte risultano nella colonna “crediti compensati” tale voce andrà movimentata in “avere”, se nella colonna “debiti versati” in “dare”. Inoltre possono rivelarsi utili i codici tributo: codice 2100 va utilizzato il conto Erario c/ Irpeg codice 3800 va utilizzato il conto Erario c/ Irap codice 2112 va utilizzato il conto Acconto Irpeg codice 3812 va utilizzato il conto Acconto Irap codice 1668-3805 va utilizzato il conto Interessi passivi per rateizzazione imposte A rateizzazione completata si consiglia di effettuare un controllo dei saldi dei conti movimentati. COMPENSAZIONE I contribuenti possono procedere alla compensazione dei crediti d’imposta risultanti dalle dichiarazioni annuali e dei crediti previdenziali risultanti dalle denunce contributive o dalle dichiarazioni annuali con i versamenti dovuti per tributi, contributi e premi indicati nel modello di pagamento unificato F24. Tale delega bancaria (che, in caso di compensazione, andrà comunque presentata anche se con saldo zero) viene utilizzata per il pagamento di: imposte sui redditi, Irap, Iva, imposte sostitutive di imposte sui redditi ed Iva, ritenute alla fonte, addizionale Irpef, contributi Inps / Inail / Inpdai / Enpals, contributi Inps artigiani e commercianti e Inps gestione separata, interessi per pagamento rateale ... Anche le sanzioni pagabili con Mod. F24 sono compensabili come qualsiasi altro tributo. I crediti possono essere utilizzati in compensazione fino alla data di presentazione della dichiarazione o denuncia successiva; il residuo non compensato può essere usato in compensazione per i versamenti successivi o chiesto a rimborso. Il credito Iva annuale è compensabile già a partire dal mese di gennaio dell’anno successivo, senza dover attendere la presentazione dell’Unico; i contribuenti che hanno diritto al rimborso Iva infrannuale possono usare il credito relativo in compensazione. I crediti derivanti dall'Unico possono essere compensati dal giorno successivo a quello in cui si è chiuso il periodo d'imposta cui si riferisce (e non devono necessariamente essere utilizzati in via prioritaria per compensare debiti risultanti dalla dichiarazione stessa). La possibilità di compensare crediti e debiti verso l’Erario influenza anche la redazione del bilancio. In base al P.C. n. 25, i debiti tributari devono essere riportati al netto dei crediti d’imposta compensabili (acconti, ritenute d’acconto, crediti d’imposta). I crediti d’imposta chiesti a rimborso devono invece essere esposti separatamente . Analogamente, i crediti devono essere riport ati al netto di eventuali debiti tributari. 110

? Limite massimo per rimborso crediti di imposta in conto fiscale e compensazioni: € 516.456,90 per ciascun anno solare. ? In virtù della compensazione le scritture contabili potranno variare qualora si intenda compensare crediti / debiti Irpeg / Irap con altri debiti / crediti, come indicato nel seguente esempio: data di riferimento: 11.2002; 2° acconto Irpeg calcolato € 25.822,84; 2° acconto Irap calcolato € 36.151,98; credito Iva da Unico non riportato nelle successive liquidazioni € 41.316,55; All’effettuazione della compensazione (mediante Mod. F24): ==/== Acconto Irap Acconto Irpeg

a

Erario c/Iva

41.316,55 15.493,71 25.822,84

- Per evitare di superare il limite massimo di compensazione si può utilizzare un’apposita rilevazione tra i conti d’ordine che permette di verificare in ogni momento se si supera la soglia di € 516.456,90 (tale scrittura verrà poi stornata alla fine del periodo d’imposta): Enti impositori c/ trib. e contr. compensati

a

Tributi e contributi compensati

41.316,55

a

Banca c/c

20.658,28

Al pagamento degli acconti: Acconto Irap

IMPOSTE - ANTICIPATE E DIFFERITE Vedi: Interferenze fiscali

IMPOSTE - ACCERTAMENTI E CONTENZIOSO Accertamento - Se a seguito di un accertamento l’impresa ritiene di pagare, la contabilizzazione di imposte, sanzioni e interessi, per imposte dirette ed Iva, sarà: ==/== Imposte da accertamento Sanzioni da accertamento Interessi pass. da accertam.

a

Debiti tributari

1.500,00 1.200,00 200,00 100,00

Mentre imposte e sanzioni sono indeducibili, gli interessi passivi sono deducibili ai fini Irpeg ma non Irap. Se l’accertamento riguarda l’imposta di registro occorre verificare l’anno dell’atto accertato. Se un terreno edificabile acquistato da un privato ad € 1.000,00, viene accertato in € 1.500,00, con imposta di registro ed ipocatastali 55,00, sanzioni 10,00 ed interessi 5,00, le scritture saranno: a) accertamento effettuato nello stesso anno di acquisto: ==/== Imposte da accertamento Sanzioni da accertamento Interessi pass. da accertam.

a

Terreni edificabili

a

Debiti tributari

70,00 55,00 10,00 5,00

Imposte da accertamento

55,00

Contenzioso - Il Fondo per imposte (B.2) comprende le passività per imposte probabili, il cui ammontare o la cui data di sopravvenienza siano indeterminati, quali accertamenti non definitivi, contenziosi in corso e simili (con contropartita nel c.e. a E.21 Oneri straordinari / Imposte relative ad esercizi precedenti). I debiti tributari certi (che includono gli accertamenti definitivi e i contenziosi chiusi) devono essere iscritti alla voce del passivo D.11 Debiti tributari. La valutazione delle passività per imposte probabili deve essere effettuata in base al presumibile esito degli accertamenti e dei contenziosi, tenendo conto di esperienze passate, situazioni similari, dell’evoluzione interpretativa sia della dottrina che della giurisprudenza. Ricordare che la R.M. n. 178/E del 9.11.01 precisa che gli interessi passivi sono sempre deducibili. Nell’esercizio dell’accertamento (imposte, sanzioni e interessi come da documentazione), con successivo recupero come variazione in aumento dell’intero costo: ==/== Imposte esercizi precedenti

a

Fondo imposte in contenzioso

111

900,00 200,00

1.200,00

Sanzioni per accertamento Interessi pass. da accertam.

100,00

Per il versamento dell’anticipo da pagare per il contenzioso (es. es. 400): Crediti v/Erario per contenzioso

a

Banca c/c

400,00

Nell’anno del termine del contenzioso tributario, se l’importo da pagare sarà superiore a quanto accantonato, normalmente per maggiori sanzioni ed interessi, oltre alle scritture qui sotto indicate, occorrerà effettuare una variazione in diminuzione per gli interessi passivi precedentemente accantonati (100) ed una variazione in aumento per le maggiori sanzioni (250): ==/== Fondo imposte in contenzioso Sanzioni da accertamento Interessi pass. da accertam.

a

Debiti tributari

Debiti tributari

a

Crediti v/ Erario per contenzioso

Debiti tributari

a

Banca c/c

1.500,00 1.200,00 250,00 50,00 400,00 1.100,00

Nell’anno del termine del contenzioso tributario, se l’importo da pagare sarà inferiore a quanto accantonato, con successiva variazione in diminuzione per gli interessi passivi effettivi: Fondo imposte in contenzioso

Debiti tributari

a

a

==/== Debiti tributari Sopravv. attive non imponibili

1.200,00 700,00 500,00

Crediti v/ Erari per contenzioso

400,00

Se il contenzioso termina con l’annullamento dell’accertamento: Fondo imposte in contenzioso

a

Sopravv. attive non imponibili

1.200,00

L'impresa ha ricevuto Avvisi di accertamento o di rettifica da parte dell'Ufficio Entrate? A seguito del contenzioso sono stati pagati gli anticipi di imposta? Sono stati correttamente contabilizzati?

IMPOSTE - RIPORTO O RIMBORSO DELLE ECCEDENZE - Art. 94 Quando la dichiarazione dei redditi evidenzia un credito, la società potrà: 1. computare l’eccedenza in diminuzione dall’imposta dell’esercizio successivo; 2. utilizzare il credito in compensazione, entro il limite massimo di € 516.456,90* (dall’1.1.2001); 3. richiedere il rimborso tramite conto fiscale, entro il limite massimo di € 516.456,90* (dall’1.1.2001); l’eventuale eccedenza va a rimborso con le procedure ordinarie; 4. richiedere il rimborso ordinario. Sulle somme a rimborso maturano gli interessi a partire dal secondo semestre successivo alla data di presentazione della dichiarazione. I rimborsi possono essere richiesti solo quando l’importo supera € 10,33. * E’ l’importo massimo della sommatoria delle compensazioni e dei rimborsi tramite conto fiscale effettuati nel corso dell’anno. Da tale limite restano esclusi i crediti d’imposta derivanti da agevolazioni o incentivi fiscali previsti per legge (risoluzione 86/E del 1999). Si consiglia comunque prudenza, nel superare il limite massimo, per evitare conseguenze a livello di conto fiscale (ad esempio: blocco di rimborsi in corso, ecc..). Se alla formazione dell’eccedenza concorrono crediti di imposta da canestro B, occorre ricordare che il credito limitato: a) deve essere utilizzato prima degli altri crediti di imposta; b) può compensare solo le imposte che derivano dai dividendi per i quali è stato attribuito; c) l’eventuale eccedenza non può essere richiesta a rimborso o riportata a nuovo. Il contribuente ha facoltà di non utilizzare il credito di imposta limitato, cioè di non portarlo ad aumento del reddito e di non detrarlo come credito di imposta. Cessione del credito a terzi - I crediti chiesti a rimborso possono essere ceduti a terzi mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata. L’atto deve essere notificato all’Ufficio delle Entrate ed al Concessionario della riscossione presso il quale è tenuto il conto fiscale. La cessione deve riguardare l’intero credito a rimborso per ciascuna imposta. Il cessionario non potrà a sua volta cedere il credito a terzi.

112

Cessione del credito infragruppo - Le cessioni delle eccedenze di imposta all’interno di un gruppo possono essere verticali (tra controllante e controllata e viceversa) o orizzontali (tra controllate). Il cedente deve cedere l’eccedenza non ancora chiesta a rimborso ma risultante dalla dichiarazione e può riguardare anche una sola parte del credito. L’eccedenza non ceduta può essere portata agli esercizi successivi, chiesta a rimborso o compensata. La cessione si intende perfezionata a partire dal primo giorno dell’esercizio in cui si presenta la dichiarazione dalla quale emerge la cessione (quadro RE). Il cessionario può utilizzare il credito acquistato per saldi e/o acconti a partire dall’inizio del periodo di imposta del soggetto cedente.

INCENTIVI E AGEVOLAZIONI ALLE IMPRESE Vedi: Agevolazioni e incentivi alle imprese.

INCOTERMS Vedi: Clausole di trasporto.

INDENNITA’ DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE AI DIPENDENTI Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti

INSOLVENZE E RECUPERO DELL’IVA Vedi capitolo Svalutazioni e Perdite su Crediti

INTERESSI ATTIVI - Art. 56 / 63 / 71 / 2426 Gli interessi attivi concorrono a formare il reddito d'esercizio per l'ammontare maturato. Se la misura non è determinata per iscritto, vanno computati al tasso legale (art. 56.3): 3% dall1.1.2002, 3,50% dall’1.1.2001, 2,50% dall'1.1.99, 5% tra l'1.1.97 ed il 31.12.98. Gli interessi attivi assoggettati a ritenuta d'acconto vanno contabilizzati al lordo della stessa; le ritenute si scomputano nel periodo di imposta nel quale i redditi cui afferiscono concorrono a formare il reddito complessivo ancorché non percepiti o assoggettati alla ritenuta. Lo scomputo per competenza della ritenuta vale solo per interessi di banca, postali, su buoni fruttiferi, certificati di deposito ed obbligazioni (art. 93.2). Interessi attivi e passivi (compresi quelli bancari) non possono essere compensati. − Interessi di dilazione: sono quelli concordati fra le parti per un qualsiasi pagamento dilazionato. − Interessi di mora: sono quelli che, per legge o per previsione contrattuale, rappresentano risarcimento del danno sopportato dal creditore in seguito al mancato pagamento alle scadenze pattuite. Vedi § "Interessi di mora". − Interessi compensativi: sono quelli che, indipendentemente dalla scadenza del debito o dalla mora del debitore (inadempimento o adempimento tardivo) hanno una funzione equitativa (es. interessi su crediti per Iva o imposte dirette). Gli interessi moratori e per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli su cui sono maturati (art. 6.2); pertanto, costituiscono reddito: - fondiario, se riscossi per tardivo pagamento di canoni di locazione di immobili, che producono reddito fondiario; - di capitale, se riscossi per tardivo pagamento di redditi di capitale; - di lavoro autonomo, se riscossi per tardivo pagamento di compensi di lavoro autonomo (gli interessi riscossi dal lavoratore autonomo sono trattati come i compensi ai fini della ritenuta d'acconto); - d'impresa , se riscossi per tardivo pagamento di ricavi; - diverso, se riscossi per tardivo pagamento di redditi diversi (art. 81). INTERESSI SU CREDITI VERSO L'ERARIO Gli interessi maturati sui crediti di imposta sono tassabili ex art. 56.3/917 (Cass. n. 04037 del 6.4.95 e n. 12318 del 28.11.95; C.T.C. Sez. XII n. 1310 dep. 4.4.95). Il tasso utilizzato per il calcolo è rimasto invariato dall’1.1.97 al 2,5% semestrale (fino al ’93 4,5% semestrale, dall’1.1.94 al 31.12.96 3% semestrale), secondo quanto disposto dall’art. 38 bis per l’Iva e dall’art. 44 Dpr 602/72 per imposte dirette. Interessi su rimborsi Iva. In caso di rimborso Iva gli interessi non spettano per tutto il periodo in cui, dopo la richiesta, non c’è copertura assicurativa. Prescrizione dei crediti verso l'Erario: la prescrizione, che è decennale, inizia a decorrere dal 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (R.M. n. 449/E del 16.9.94). PRESTITI AI SOCI - La società non può fare prestiti ai soci o a terzi se non previsto nello statuto. In ogni caso, se effettuati, questi dovranno essere fruttiferi ed il tasso non deve essere inferiore ai tassi applicati dalle banche nei confronti della società. E' legittima la presunzione di fruttuosità dei prestiti fatti dalla società ai 113

propri soci (Cass. sent. n. 2672 del 13.12.95); in mancanza ne conseguono irregolarità per: a) mancata appostazione del ricavo; b) omissione della ritenuta; c) mancato versamento della stessa. Dissentono sulle sanzioni b) e c) le sentenze della Cass. n. 3155 del 13.12.95 e n. 13153 del 29.12.95. PRESTITI AD AMMINISTRATORI, direttori generali, sindaci e liquidatori: l'art. 2624 c.c. stabiliva che gli amministratori, i direttori generali, i sindaci ed i liquidatori che contraevano prestiti sotto qualsiasi forma, sia direttamente sia per interposta persona, con la società che amministravano o con una società controllante o controllata, erano puniti con la reclusione, e ciò anche se il prestito fosse stato retribuito e restituito. L’art. 2624 è stato abrogato con D.Lgs. 61/2002, decorrenza 14.4.02, ma permangono le responsaiblità. Ai fini fiscali vale quanto detto per i prestiti ai soci. RITENUTE - Le imprese, all'atto del pagamento di interessi, devono fare attenzione all'eventuale obbligo di operare la ritenuta; gli interessi di mora e di dilazione sono equiparati infatti al reddito da cui derivano. Esempi: a) gli interessi pagati al locatore privato per ritardato pagamento dei canoni di locazione non sono soggetti a ritenuta in quanto costituiscono reddito fondiario; b) per gli interessi corrisposti ad un lavoratore autonomo per ritardato pagamento dei compensi, la ritenuta sarà quella tipica della categoria; c) gli interessi pagati ad un privato a seguito di cessione con pagamento dilazionato di un immobile posseduto da meno di 5 anni saranno soggetti a ritenuta in quanto tale vendita genera materia imponibile per il venditore; se invece l'immobile è posseduto da più di 5 anni non verrà operata alcuna ritenuta. Gli interessi attivi derivanti da finanziamenti tra società non sono redditi di capitale e quindi non vanno assoggettati a ritenuta (Cass. sent. n. 534 del 24.1.96). Gli interessi attivi maturati su finanziamenti di soci persone fisiche vanno invece assoggettati a ritenuta d’acconto nella misura del 12,5% (a titolo di imposta per i soci persone fisiche non residenti).

INTERESSI ATTIVI ESENTI - Art. 63 Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o altri proventi esenti, gli interessi passivi non sono ammessi in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti. Gli interessi passivi che eccedono tale ammontare sono deducibili percentualmente (assieme alle spese generali) senza tenere conto, nella determinazione del rapporto, degli interessi e proventi esenti corrispondenti agli interessi passivi non ammessi in deduzione. Se gli interessi attivi esenti eccedono gli interessi passivi, non sono deducibili, per detta eccedenza, le spese generali che si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili nella determinazione del reddito. Se i costi eccedono gli interessi attivi esenti l'eccedenza si detrae proporzionalmente (art. 75). La % di indetraibilità per interessi passivi e costi si determina (art. 63): Ricavi totali : Ricavi esenti = 100 : x dove x rappresenta la percentuale di indeducibilità degli interessi passivi e/o costi promiscui (da indicare nelle variazioni in aumento sulla dichiarazione dei redditi / RF). - La presenza di redditi esclusi (e non esenti) dalla base imponibile non rende applicabile la regola proporzionale (L. 549/95 art. 3.103 lett. f). - L'indeducibilità non si applica agli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione o la costruzione di beni strumentali o di immobili-merce, se gli stessi risultano imputati in bilancio ad aumento del costo. Al numeratore e denominatore della frazione i seguenti ricavi e proventi si indicano nella misura qui sotto specificata: - ricavi delle cessioni dei titoli e delle valute - solo per la parte che supera il costo, senza tenere conto delle rimanenze; - plusvalenze realizzate - per la sola parte che concorre a formare il reddito imponibile dell'esercizio; - dividendi ed interessi di provenienza estera - per intero, anche se non concorrono, in tutto o in parte, in base a convenzioni a alle previsioni degli artt. 96 e 96-bis; - rimanenze dei beni e delle opere in corso di esecuzione di durata ultrannuale - per il solo incremento di valore formatosi nell'esercizio; - proventi per l'allevamento di animali - nella misura di determinazione del reddito; - proventi immobiliari - che non costituiscono merce o beni strumentali concorrono con le risultanze catastali. Non vanno indicati né al numeratore né al denominatore: - dividendi di società italiane; - sopravvenienze attive e interessi di mora accantonati; - plusvalenze rinviate; - proventi soggetti a ritenuta di imposta o ad imposta sostitutiva; - saldi di rivalutazione monetaria che non concorrono a formare il reddito; 114

- il credito di imposta derivante dal reddito reinvestito.

INTERESSI DI MORA - Artt. 56.3 / 71.6; P.C. n. 15 In caso di ritardo nel pagamento il codice civile stabilisce che sono dovuti gli interessi di mora (art. 1224 c.c.). La decorrenza degli interessi ha inizio dal termine per il pagamento previsto nel contratto (art. 1219). Se i termini di pagamento previsti in contratto sono iniqui il giudice può ridurli dietro domanda della parte interessata. La materia è stata completamente rivista dal D.Lgs. 231/2002 (per contratti conclusi dal 8.8.02 per scadenze dal 7.11.02). D.Lgs. 231/02 - Nei pagamenti conseguenti a transazioni commerciali gli interessi decorrono automaticamente dal giorno successivo alla scadenza, salvo che il debitore non provi che il ritardo è dovuto a causa a lui non imputabile. Se il termine di pagamento non è stabilito in contratto, l’art. 4 stabilisce che gli interessi decorrono automaticamente decorsi: - 30 giorni dalla data di ricevimento della fattura da parte del debitore o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente (per la prova serve una raccomandata a.r.); - 30 giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione di prestazione dei servizi, se la data di ricevimento della fattura è incerta o anteriore alla consegna merci o prestazione servizi; - 30 giorni dalla data di accettazione, di verifica (es. collaudo) o accertamento della conformità; - 60 giorni dalla consegna o dal ritiro delle merci, per i prodotti alimentari deteriorabili. Per questi beni il termine contrattuale non può in ogni caso essere superiore a quello concordato dalle organizzazioni di categoria presso il Ministero delle attività produttive. L’automatismo non si applica nei seguenti casi: - contratti con consumatori, - pagamenti a norma di legge per assegni o titoli di credito, - pagamenti effettuati a titolo di risarcimento danni, - pagamenti effettuati da un assicuratore, - debiti oggetto di fallimento e procedure concorsuali, - richieste di interessi inferiori a € 5. Il tasso di interesse è pari al tasso di riferimento della BCE pubblicato in G.U. e valido per sei mesi (2° semestre 2002: 3,35%; 1° semestre 2003 = 2,85%), aumentato di 7 punti, salvo diverso accordo contrattuale. Per la vendita di prodotti alimentari deteriorabili il tasso di riferimento è aumentato di 9 punti. L’accordo sulla data del pagamento o sulle conseguenze del ritardato pagamento è nullo se, avuto riguardo alla corretta prassi commerciale, risulti gravemente iniquo in danno del creditore. Si considera gravemente iniquo l’accordo: - che abbia come principale obiettivo quello di procurare liquidità al compratore in danno del debitore; - con il quale l’appaltatore o il subfornitore principale imponga ai propri fornitori termini di pagamento ingiustificatamente più lunghi rispetto ai termini ad esso concessi. − In tutti i casi in cui maturano interessi di mora occorre procedere alla loro imputazione al c.e., anche se sussistono dubbi sulla effettiva riscossione (c.c.: secondo il valore presumibile di realizzo ex art. 2426.8). Le imprese non possono esimersi dal rilevare gli interessi moratori nemmeno se non è loro intenzione richiederne il pagamento per non compromettere i rapporti con il cliente (art. 56.3); per evitarne la registrazione occorre comunicare la rinuncia scritta al debitore. Gli interessi di mora dovranno essere imputati al c.e. alla voce A.5 Altri ricavi e proventi e in contropartita alla voce C.II dell'attivo. Secondo la Circ. Confindustria n. 17450 del 24.3.03 le imprese possono documentare la rinuncia agli interessi di mora mediante: a) scambio di corrispondenza fra creditore e debitore, in cui si dichiari espressamente la rinuncia agli interessi; b) utilizzo della fattura emessa la momento del pagamento, con rinuncia espressa agli interessi di mora; c) emissione di un documento successivo in cui si dichiari che per tutte le fatture relative ad un determinato periodo si procede alla rinuncia agli interessi. C.M. 20.11.79 n. 43 - L’accantonamento può essere stanziato per un ammontare liberamente determinabile dal contribuente fino ad un massimo pari agli interessi moratori imputati a c.e. nell’esercizio; in tal modo è consentito, sia ai fini fiscali che a quelli civilistici, che gli interessi moratori concorrano alla formazione del reddito nell’anno di incasso. Condizioni indispensabili affinché gli interessi moratori attivi non vengano tassati nell’anno di maturazione ma in quello della riscossione sono: ? rilevazione degli interessi moratori nell’anno di maturazione (competenza); ? istituzione del fondo di accantonamento nello stesso periodo (svalutazioni e accantonamenti relativi a crediti per interessi di mora sono deducibili fino all'ammontare degli interessi maturati nell’esercizio e imputati al conto economico). I crediti relativi agli interessi di mora non concorrono mai alla formazione della base su cui calcolare la svalutazione crediti dello 0,50%. − In contabilità, per gli interessi di mora attivi maturati e per l’accantonamento al fondo:

115

Ratei attivi Accant. interessi moratori

c.e. B.12

a

Interessi moratori attivi

a

F.do accantonam. int. moratori

c.e. C.16 s.p. B.3

Identico accantonamento al Fondo può essere fatto nel caso in cui per gli interessi moratori fosse già stata emessa fattura durante l’esercizio (esclusa Iva ex art. 15/633). − Gli interessi di mora passivi vanno rilevati nell’anno di maturazione (per competenza) per non compromettere la loro deducibilità. Se non saranno pagati, occorrerà rilevare una sopravvenienza attiva. Per gli interessi di mora passivi maturati: Interessi moratori passivi

c.e. C.17

a

Ratei passivi

Iva - Gli interessi di mora sono esclusi da Iva ex art. 15.1 n. 1 D.P.R. 633. Sui documenti di addebito deve essere apposta una marca da € 1,29 (nessuna marca se gli interessi non superano € 77,47).

INTERESSI PASSIVI - Artt. 63 / 76 / 2426 / 2427 Gli interessi passivi di qualsiasi natura vanno imputati al conto economico per competenza. Art. 6.2: “Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati”. Alla stessa occorre riferirsi per stabilire se al pagamento occorre o meno effettuare delle ritenute; quindi, se pagati a professionisti sono soggetti a ritenuta, se pagati a fornitori di merci, non sono soggetti (Vedi § Interessi di mora). Deducibilità interessi passivi e costi indeducibili - La R.M. n. 178/E del 9.11.01 precisa che gli interessi passivi sono sempre deducibili (seppure nei limiti previsti all’art. 63) indipendentemente dalla deducibilità del costo a cui sono collegati. Sono quindi deducibili gli interessi passivi per rateazione di tributi indeducibili o di sanzioni pecuniarie. Per gli interessi passivi non è richiesta l’inerenza all’attività (Cass. 21.11.01 n. 14702). Interessi passivi bancari - Non devono mai essere compensati con gli interessi attivi e devono essere tenuti separati (c.e.: C.17) dagli oneri inquadrabili come servizi bancari (c.e.: B.7) e dalle spese di bollo (c.e.: B.14) in quanto solo servizi e bolli sono deducibili ai fini Irap. Interessi passivi su obbligazioni e titoli similari - Gli interessi passivi su obbligazioni sono deducibili per la parte che non eccede i limiti di legge fissati alla data di emissione (vedi § Obbligazioni). Interessi passivi integralmente indeducibili - Se nell'esercizio sono stati conseguiti interessi o proventi esenti, che derivano da obbligazioni pubbliche o private acquisite dopo il 28.11.84, e da proventi derivanti dalla partecipazione a fondi comuni di investimento mobiliare di tipo chiuso (comprese le plusvalenze derivanti da cessione o riscatto), gli interessi passivi non sono ammessi in deduzione fino a concorrenza dell'ammontare complessivo degli interessi e proventi esenti. Interessi passivi parzialmente deducibili - Gli interessi passivi che eccedono l'ammontare degli interessi o proventi esenti sopra indicati, sono deducibili in rapporto alla percentuale calcolata dividendo i ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito per tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti (esclusi però quelli da obbligazioni e fondi già richiamati in precedenza; art. 63). L'indeducibilità integrale o parziale non si applica agli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione o la costruzione di beni strumentali o di immobili-merce, se risultano imputati in bilancio ad incremento del costo.

INTERESSI PASSIVI: VALUTAZIONE E CAPITALIZZAZIONE Descrizione Immobilizzazioni materiali acquistate Immobilizzazioni immateriali acquistate Immobilizz. materiali costruite in economia Immobilizz. immater. costruite in economia Immobili patrimonio costruiti in economia Immobili patrimonio acquistati Immobili merci costruiti - rimanenze Immobili merci acquistati - rimanenze Lavorazioni in corso infrannuali

C.c. non si capitalizzano non si capitalizzano si possono si possono si possono si possono si possono si possono si possono 116

1 7 1 7 1 5 1 5 3 5 3 5 3 5 3 5 3 5 8

Tuid no / si capitalizzano no / si capitalizzano si capitalizzano si capitalizzano si capitalizzano si capitalizzano si capitalizzano non si capitalizzano si capitalizzano

2 2 2 2 4 4 4 4 9

7 7 6 6 7 7

Lavorazioni in corso ultrannuali Materie prime, sussidiarie - rimanenze Materiali di consumo – rimanenze Merci – rimanenze Prodotti finiti – rimanenze Semilavorati e prodotti in lav. - rimanenze

si possono si possono si possono si possono si possono si possono

3 5 3 3 3 3 3

8 5 5 5 5 5

no / si capitalizzano non si capitalizzano non si capitalizzano non si capitalizzano non si capitalizzano non si capitalizzano

10 4 4 4 4 4

1) IMMOBILIZZAZIONI - Art. 2426.1 n. 1 - "Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione... Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi". Il c.c. prevede la capitalizzazione solo nell'ipotesi di produzione delle immobilizzazioni e non per l'acquisto e con il limite della riferibilità degli interessi alla produzione del bene, al valore d'uso dello stesso; inoltre il valore del bene, aumentato degli interessi, non deve superare il valore di mercato. L'iscrizione presuppone che ci sia una giustificazione logica (es. durata, finanziamento specifico) sempre nel rispetto del principio della prudenza. 2) IMMOBILIZZAZIONI - Art. 76.1 lett. b - "si comprendono nel costo anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali. Tuttavia per i beni materiali ed immateriali strumentali per l'esercizio dell'impresa si comprendono nel costo, fino al momento della loro entrata in funzione (fino alla chiusura dell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione: C. Min. Fin. n. 73/E/430 del 27.5.94) e per la quota ragionevolmente imputabile, gli interessi passivi relativi alla loro fabbricazione, interna o presso terzi, nonché gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro acquisizione, a condizione che siano imputati in bilancio ad incremento del costo. La patrimonializzazione è una facoltà. 3) MERCI - Art. 2426.1 n.9 - "Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, sono iscritti al costo di acquisto o di produzione calcolato secondo il n. 1), ...". Acquisto - Civilisticamente non è prevista alcuna capitalizzazione ma se ci sono prestiti contratti per la loro acquisizione, la capitalizzazione è generalmente ammessa purché il valore del bene, aumentato degli interessi, non superi il valore di mercato (deve essere espressamente indicato in nota integrativa, ex art. 2427 n. 8, l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio alle rimanenze). Ai fini fiscali gli interessi possono essere imputati se ci sono beni di lunga esecuzione (compresi magazzinaggio, stagionatura, ecc.) e sono stati pagati anticipi (Istruzioni Unico 99). Anche se le istruzioni a Unico 99 affermano che la patrimonializzazione è una facoltà, occorre ricordare che l’art. 76 richiama espressament e il comportamento civilistico. Produzione - Se la costruzione o produzione del bene è stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ma anche magazzinaggio, stagionatura, invecchiamento, ecc.), gli oneri finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non può superare il valore di mercato. 4) MERCI - Art. 76.1 lett. b - "... per gli immobili alla cui produzione è diretta l'attività dell'impresa si comprendono nel costo gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione, a condizione che siano imputati in bilancio ad incremento del costo”. Anche se le istruzioni a Unico 99 affermano che la patrimonializzazione è una facoltà, occorre ricordare che l’art. 76 richiama espressamente il comportamento civilistico. 5) Fino al momento in cui il bene è pronto per l'uso o per la vendita. 6) Fino al momento dell'entrata in funzione. 7) La normativa tributaria consente la capitalizzazione degli interessi sia per produzione che per l'acquisizione di beni strumentali; il c.c. la ammette solo per la produzione. 8) OPERE E SERVIZI (Art. 2426 nn. 9 e 10) - La valutazione delle opere e servizi in corso su ordinazione può avvenire in base al criterio del costo di produzione (con possibilità di imputare gli interessi passivi specifici) o in alternativa sulla base dei corrispettivi maturati con ragionevole certezza. 9) OPERE E SERVIZI INFRANNUALI (art. 59.5) - Secondo i P.C. gli interessi passivi non devono essere considerati tra i costi delle commesse infrannuali. 10) OPERE E SERVIZI ULTRANNUALI (art. 60) - In caso di valutazione al costo, possono essere imputati gli interessi che si riferiscono a somme utilizzate per l'esercizio dell'opera (imputazione a commessa). ? Responsabilità penali - Verificare che la capitalizzazione degli interessi non venga utilizzata per eludere le disposizioni degli artt. 2446 e 2447. Capitalizzazione interessi passivi e interessi attivi esenti. La C.M. n. 73/E/430 del 27.5.94 precisa che gli interessi passivi che dal bilancio non risultano imputati ad incremento dei beni strumentali ex art. 76, sono 117

deducibili ai sensi dell'art. 63; il che equivale ad affermare che l'ammontare degli interessi patrimonializzati non incontra i limiti di deducibilità previsti dall'art. 63. Indeducibilità degli interessi passivi - Non sono ammesse in deduzione spese e componenti negativi relative ai beni che concorrono alla formazione del reddito in base alle risultanze catastali, in quanto se ne è già tenuto conto nella determinazione della rendita. Gli interessi passivi pagati per l’acquisto di immobili non strumentali né beni merce non sono deducibili (Cass. n. 5501/94; C.T.C. sez. I, n. 133 del 16.1.98). Secondo parte della dottrina tali interessi sarebbero deducibili in quanto gli stessi non figurano tra i costi dei quali si è tenuto conto nella determinazione della rendita. CAPITALIZZAZIONE INTERESSI PASSIVI secondo i PRINCIPI CONTABILI Gli oneri finanziari possono essere capitalizzati nel valore da attribuire alle immobilizzazioni materiali secondo le seguenti modalità: a) la capitalizzazione si riferisce a capitali presi a prestito specificatamente per l'acquisizione delle immobilizzazioni; b) gli interessi capitalizzabili sono quelli maturati durante il "periodo di costruzione". Tale termine viene qui usato per designare il periodo che va dall'esborso dei fondi ai fornitori fino al momento in cui il bene è pronto per l'uso, comprendendo montaggio e collaudo. Se scioperi, inefficienza o altre cause protraggono la costruzione oltre il periodo normale, gli oneri finanziari relativi al maggior tempo non vanno capitalizzati, ma costituiscono costi di esercizio; c) il finanziamento è stato realmente utilizzato per l'acquisizione del cespite. In caso di utilizzo di finanziamenti a breve (es. c/c) gli interessi da imputare vanno determinati con ragionevole approssimazione, ricordando però di imputare prima gli oneri derivanti da eventuali finanziamenti a lungo o medio periodo; d) il tasso di interesse da utilizzarsi è quello realmente sostenuto. In caso di più finanziamenti si può usare una media "ponderata"; e) le perdite derivanti dall'oscillazione dei cambi riferite a prestiti specificatamente contratti per l'acquisizione del cespite possono essere capitalizzate fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato. Le perdite su cambi successive vanno a costo di esercizio. Gli utili su cambi vanno sempre a ricavi d'esercizio; f) il valore del cespite non può mai superare il valore recuperabile tramite l'uso. Se il bene è stato acquistato (art. 76 lett. b) gli interessi sui prestiti contratti ed utilizzati per l'acquisizione vanno ad incrementare il costo (fiscalmente fino al momento di entrata in funzione del bene; civilisticamente fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato) a condizione che l'incremento risulti dal bilancio. L'intervallo di tempo considerato dalla norma fiscale è più ampio e maggiori quindi potrebbero essere gli interessi capitalizzati; teniamo presente però che la valutazione civilistica rappresenta un limite invalicabile. Secondo i P.C.i gli interessi passivi si possono capitalizzare unicamente quando vi è stato un esborso precedente al momento in cui il bene può essere utilizzato. NOTA INTEGRATIVA - L'art. 2427 punto 8 prevede che nella nota integrativa sia obbligatoriamente indicato l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello Stato patrimoniale distintamente per ogni voce.

INTERFERENZE FISCALI L'art. 2427 al n. 14) prevede l'obbligo di indicare nella nota integrativa la fiscalità latente prevede cioè l’indicazione dei motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti esclusivamente in applicazione di norme tributarie e l’evidenziazione dei relativi importi rispetto all’ammontare complessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci di conto economico. Richiesta analoga è fatta dall’art. 38.1, punto o-bis del D.Lgs. 127/91 per il bilancio consolidato. - L’art. 2426 c.c. consente di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie". - Le variazioni tra reddito civile e fiscale si operano sulla Dichiarazione dei redditi (Unico). - Interferenze in bilancio: l'importo delle imposte è calcolato sull'utile fiscale e non su quello civile. - Solo le differenze temporanee possono generare imposte anticipate (o prepagate) o differite. DIFFERENZE POSITIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite. Reddito Fiscale < Reddito Civilistico - causa costi deducibili anche se non iscritti a c.e. (partecipazioni agli utili spettanti agli associati in partecipazione) e di ricavi fiscalmente esenti o tassati catastalmente. Sono i proventi non computabili nella determinazione del reddito fiscale e tra questi: - Plusvalenze e rimborsi relativi ad autovetture ex art. 121 bis. - Reddito degli immobili determinato catastalmente in misura inferiore al reddito civilistico. - Proventi soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva. - Proventi che fruiscono di esenzione d’imposta.

118

DIFFERENZE NEGATIVE PERMANENTI - Non generano imposte anticipate o differite. Reddito Fiscale > Reddito Civilistico - a causa di costi ed oneri fiscalmente indeducibili Sono i costi in tutto o in parte indeducibili fiscalmente: - Liberalità: come regola generale le erogazioni liberali non sono fiscalmente deducibili o lo sono entro i limiti di cui agli artt. 62 e 65. - Interessi passivi: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 63. - Spese generali: deduzione limitata e proporzionale in presenza di proventi esenti ex art. 75.5. - Spese di rappresentanza indeducibili. - Spese di rappresentanza parzialmente deducibili: per i 2/3 indeducibili ex art. 74.2. - Costi relativi a immobili il cui reddito viene determinato catastalmente: non sono deducibili se si riferiscono ad immobili che non costituiscono beni strumentali né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa ex art. 57. - Imposte indeducibili: specificamente indicate dalla legge e le imposte indicate dall'art. 64. - Sanzioni: sono generalmente indeducibili in quanto è difficile immaginare che il costo di un'infrazione possa originare una riduzione di imposte. - Interessi passivi: specificamente indicati dalla legge. - Ammortamenti, spese e manutenzioni relative ad autovetture ex art 121 bis. - Ammortamenti e costi telefoni cellulari. - Costi non inerenti e spese varie indeducibili. IMPOSTE DIFFERITE - Si tratta di imposte che saranno pagate in futuri esercizi e sono generate da differenze temporanee che rinviano la tassazione; civilisticamente di competenza dell’esercizio. Imposte differite

22b

a

Fondo imposte differite

Reddito Fiscale < Reddito Civilistico Esiste imposta differita quando: - è stata rinviata extracontabilmente la tassazione di un componente positivo di reddito; - un componente negativo di reddito viene fiscalmente dedotto in tutto o in parte in anticipo. Se si prevede un differimento indefinito è possibile non fare alcun accantonamento delle imposte, dandone spiegazione in n.i.. Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte differite: - Ammortamenti anticipati, Ammortamenti fiscali ordinari superiori alla quota di ammortamento civile - Ammortamento integrale per i beni di importo non superiore a € 516,46: ex art. 67. - Ammortamenti dei beni concessi in leasing: art. 67 - Ammortamenti di beni immateriali superiori alla quota prevista dal codice civile: ex art. 68. - Accantonamenti fiscali superiori alla previsione civilistica: Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71; Accantonamenti previsti dall'art. 73 per lavori ciclici di manutenzione, per le imprese concessionarie, per operazioni e concorsi a premio; Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60; Accantonamento per rischi di cambio ex art. 72 (annotiamo che il termine di confronto è il cambio alla chiusura, per il codice civile, la media dei cambi dell'ultimo mese, per il fisco). - Spese relative a più esercizi (art. 74) con imputazione al conto economico superiore a quanto civi listicamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza fino a € 25,82, spese di costituzione, altre spese pluriennali. Tra i componenti positivi di reddito, che generano imposte differite, per i quali la rettifica va però fatta nell’Unico: - Differimento della tassazione delle plusvalenze relative a beni posseduti da più di 3 anni ex art. 54. - Differimento della tassazione dei contributi pubblici in conto esercizio nei casi tassativamente indicati dalla legge e dei contributi in conto capitale ex art. 55.3. - Rivalutazione di partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto. - Dividendi rilevati per competenza. Per le imposte differite il P.C. n. 25 ne prevede l'imputazione a c.e. in quanto costituenti civilisticamente costi di competenza dell'esercizio misurati da debiti tributari, fiscalmente collegati a componenti positivi di reddito che saranno tassati nei successivi esercizi. La necessità di imputare le imposte differite deriva essenzialmente da: - rappresentazione veritiera e corretta del bilancio; - esatta determinazione delle imposte di competenza del periodo; - possibile distribuzione di utili non realmente conseguiti (la mancata contabilizzazione delle imposte differite fa aumentare l’utile d’esercizio, normalmente distribuibile). 119

Calcolo della tassazione differita: a livello generale l’ammontare delle imposte differite si calcola moltiplicando la quota di reddito rinviata per il 34% (nuova aliquota Irpeg dal 2003), se tale quota è irrilevante ai fini Irap, e per il 38,25% nel caso contrario. Tuttavia, qualora vi fossero diverse aliquote fiscali da applicarsi a differenti livelli di reddito (ad esempio per effetto della Dit), le imposte differite andrebbero calcolate utilizzando le aliquote medie attese nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno. Vista l’oggettiva difficoltà di pervenire a tale stima i principi contabili consentono di utilizzare l’aliquota effettiva dell’ultimo esercizio, tenendo ovviamente conto di eventuali diminuzioni di aliquote previste per gli esercizi in cui si procederà alla tassazione. Non è ammessa l’attualizzazione. A livello operativo appare consigliabile procedere separatamente al calcolo delle imposte anticipate e differite ai fini Irpeg ed Irap. ESEMPIO anno 2002: - Differenza tra valore e costi della produzione (A -B), da bilancio Ue = 18.400,00 - Utile civilistico ante imposte = 5.000,00 - Differenze permanenti per costi indeducibili = 1.100,00 - Quota di reddito agevolabile Dit = 556,00 - Differenze temporanee: plusvalenze per cessione ramo d’azienda da rateizzare in 5 esercizi = 2.000,00; compenso amministratori 2002 non pagato = 500,00. Imponibile Irap (tenuto conto dei costi indeducibili, del compenso amministratore e delle plusvalenze da cessione ramo d’azienda come operazione straordinaria) = 18.400,00 + 1.100,00 + 500,00 = 20.000,00. Calcolo imposte correnti, anticipate e differite: 5.000,00 + 1.100,00 – 2.000,00 x 4/5 + 500,00 = 5.000,00 (imponibile Irpeg). 4.444,00 x 36% + 556,00 x 19% = 1.706,00 = Irpeg. Irpeg tenendo conto della diminuzione dell’aliquota prevista dal 2003: 4.444,00 x 34% + 556,00 x 19% = 1.617,00; 1.617,00 / 5.000,00 = 32% (aliquota media Irpeg); 20.000,00 x 4,25% = 850,00 = Irap. IMPOSTE DIFFERITE relative all’Irpeg = 2.000,00 x 4/5 = 1.600,00 (plusvalenze rateizzate ); 1.600,00 x 32% (aliquota media) = 512,00; IMPOSTE DIFFERITE relative all’Irap = non vi sono imposte differite in quanto le plusvalenze in esame non sono tassabili (vista la rilevanza dell’ammontare rispetto all’utile, ne va data notizia in nota integrativa). IMPOSTE ANTICIPATE relative all’Irpeg = 500,00 x 32% = 160,00; IMPOSTE ANTICIPATE relative all’Irap = 500,00 x 4,25% = 21,25 . Conto economico Ce: 22.a) Imposte correnti = 2.556,00 22.b) Imposte differite = 512,00 22.c) Imposte anticipate = 181,25 26) Utile dell’esercizio = 1.750,75. Stato patrimoniale Ce: D.11) Debiti tributari = 2.556,00 B.2.b) Fondo imposte differite = 512,00 C.II.5 Crediti per imposte anticipate = 181,25 IMPOSTE ANTICIPATE - Si tratta di imposte pagate nell’esercizio, generate da differenze temporanee che anticipano la tassazione; civilisticamente di competenza di futuri esercizi. Crediti

a

Imposte anticipate

22c

Reddito Fiscale > Reddito Civilistico - componenti negativi di reddito iscritti nel c.e. civile, rinviati fiscalmente in tutto o in parte; - componenti positivi di reddito fiscalmente tassati in esercizi precedenti la loro iscrizione civilistica. Tra i componenti negativi di reddito, che generano imposte anticipate: - Ammortamenti inferiori alla quota civile: art. 67. - Ammortamenti di beni immateriali inferiori alla quota prevista dal codice civile: ex. art. 68. - Accantonamenti fiscali inferiori alla previsione civilistica: Accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora ex art. 71; Accantonamento rischi di cambio ex art. 72; Accantonamenti previsti dall'art. 73 per lavori ciclici di manutenzione, per le imprese concessionarie, per operazioni e concorsi a premio; Accantonamento per rischi contrattuali 2-4% ex art. 60. - Accantonamento per indennità suppletiva di clientela. - Spese relative a più esercizi (art. 74) con imputazione al conto economico inferiore a quanto civilisticamente consentito: spese per studi, ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza per il terzo deducibile, spe120

se di costituzione, altre spese pluriennali. - Spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione non imputate ad incremento del costo, superiori al 5%: art. 67. - Costi fiscalmente deducibili per cassa, quando il pagamento è successivo alla competenza: Compensi fissi amministratori (art. 62.3), Imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (art. 64 c. 1), Contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 64.4). - Svalutazione crediti superiore all'accantonamento: art. 71. - Maggiori accantonamenti necessari per adeguare a sopravvenute modificazioni normative e retributive i fondi per le indennità di fine rapporto ed i fondi di previdenza del personale dipendente: art. 70. - Costi di perizia per valutazioni al 28.1.91 e al 30.6.98 (regime transitorio capital gain). Tra i componenti positivi di reddito, che generano anticipi di imposta: - Rimanenze materie prime, sussidiarie, prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e merci, con valore fiscale superiore a quello iscritto in bilancio: artt. 59 e 76. - Opere, forniture e servizi di durata infrannuale, con valore fiscale superiore a quello in bilancio: art. 60. - Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio (ricordare, valutazione base per il fisco è "al corrispettivo", per il codice civile è "al costo"): art. 60. - Partecipazione e titoli, con valore fiscale superiore a quanto iscritto in bilancio: art. 61. Le imposte anticipate (o prepagate) derivano da costi civilisticamente ammessi ma fiscalmente deducibili, in tutto o in parte, in successivi esercizi. Secondo quanto stabilito dal P.C. n. 25 qualora vi sia la ragionevole certezza del loro futuro recupero, questa previsione va imputata a c.e. (voce 22 c). Per lo stesso principio va contabilizzato (come una qualsiasi altra imposta anticipata) il beneficio connesso al riporto delle perdite fiscali riportabili (vedasi al riguardo il paragrafo successivo). DIFFERENZE RELATIVE A PERDITE RIPORTABILI A SUCCESSIVI ESERCIZI Secondo il principio contabile n. 25 il beneficio fiscale potenziale connesso a perdite riportabili a nuovo non deve essere iscritto a bilancio fino all’esercizio di realizzazione dello stesso, salvo sussistano contemporaneamente le seguenti condizioni: 1) esiste una ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili, entro il periodo previsto dalle norme fiscali; 2) le perdite in oggetto derivano da circostanze ben identificate ed è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Se sussistono le condizioni, il risparmio fiscale connesso a perdite riportabili deve essere iscritto in bilancio. Un’imposta anticipata derivante da perdite fiscali non contabilizzata in passato in quanto non esistevano i requisiti per il riconoscimento, deve essere iscritta nell’esercizio in cui tali requisiti emergono. DIFFERENZE RELATIVE A RATEIZZAZIONI DI ESERCIZI PRECEDENTI Reddito Fiscale > Reddito Civilistico quota di proventi rateizzati in precedenti esercizi (ad esempio quota plusvalenze rateizzate). Reddito Fiscale < Reddito Civilistico quota di costi rateizzati in precedenti esercizi (es.: eccedenza manutenzioni e riparazioni ex art. 67 e quota spese di rappresentanza parzialmente deducibili ex art. 74). SCRITTURE CONTABILI IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE Vanno effettuate in aggiunta a quelle relative alle imposte dovute calcolate in base a quanto verrà indicato nella dichiarazione dei redditi. ESERCIZIO DI DIFFERIMENTO e di ANTICIPO delle imposte: Per la quota di Irpeg ed Irap di competenza il cui versamento è rinviato a successivi esercizi: Imposte differite

22b

a

Fondo imposte differite

Per la quota di Irpeg ed Irap prepagata ma di competenza di esercizi successivi: Crediti

a

Imposte anticipate

ESERCIZIO SUCCESSIVO alla contabilizzazione delle imposte differite ed anticipate: Imposte DIFFERITE due metodi a) e b):

121

22c

a) Si possono verificare i seguenti 3 casi: a1) esercizio N+1 in utile fiscale; per la quota di competenza dell’anno: Fondo imposte differite

a

Debiti tributari

a2) esercizio N+1 in perdita fiscale; per la quota di competenza dell’anno: Fondo imposte differite

a

Imposte differite *

a3) esercizio N+1 in utile fiscale per effetto della quota differita (esempio: perdita civilistica ante imposte € 6.000, quota di plusvalenza rateizzata € 10.000,00, variazioni in diminuzione e altre variazioni in aumento € 0, quota di imposte differite accantonata € 10.000,00 x 38,25% = 3.825,00); per la quota di competenza dell’anno: Fondo imposte differite

a

==/== Debiti tributari (4.000,00 x 38,25%) Imposte differite *

3.825,00 1.530,00 2.295,00

* l’utilizzo del conto “imposte differite” in caso di esubero del Fondo Imposte precedentemente accantonato è consigliato dai Principi contabili. Tuttavia tale comportamento determina che il saldo del conto imposte B22) non coincide più con l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio. Per questo motivo si ritiene corretto, in alternativa, contabilizzare lo storno della quota di Fondo in esubero, tra i proventi straordinari (con adeguata informativa in Nota Integrativa). Talvolta può accedere che le imposte differite siano accantonate sulla base di aliquote che subiscono variazioni in esercizi successivi per effetto di disposizioni legislative (ad esempio la Finanziaria 2003 prevede la diminuzione dell’aliquota Irpeg dal 36% al 34% a partire dal 2003). Qualora la differenza non sia irrilevante, è preferibile, in sede di assestamento, procedere al ricalcolo delle imposte differite/anticipate rilevate in precedenti esercizi, sulla base delle nuove percentuali applicabili ed imputare tra i proventi/oneri straordinari l’eventuale differenza che emerge. b) In alternativa alla metodologia di cui al punto a) è coerente con quanto previsto dai principi contabili effettuare in ogni caso la scrittura di cui al punto a2) in aggiunta a quella relativa alle imposte correnti. Con questo metodo, nel caso di utile fiscale, si ottiene il vantaggio di evidenziare nella voce 22.a) la fiscalità corrente e nella voce 22.b) quella differita. Fondo imposte differite

a

Imposte differite

Imposte correnti

a

Debiti tributari

Imposte ANTICIPATE: Va rilevata la quota di imposte relative all’esercizio N+1, pagate nell’esercizio precedente: Imposte anticipate

a

Crediti

PRIMO ESERCIZIO di contabilizzazione delle imposte differite e anticipate: Il primo esercizio di iscrizione della fiscalità differita ed anticipata è stato il 1999. Si era dovuto tener conto anche di tutti quei fatti che avevano avuto origine in esercizi precedenti. Se non è stata contabilizzata detta fiscalità nei decorsi esercizi, è necessario provvedere per predisporre un bilancio corretto almeno da quest’anno. Per adeguarsi alle disposizioni del P.C. n. 25, è necessario tener conto, oltre che degli accadimenti del decorso esercizio, anche di tutti quei fatti che hanno avuto origine in esercizi precedenti ma che non sono stati iscritti e sono ancora in essere, attraverso l’interessamento dell’area straordinaria di conto economico. Per le imposte differite maturate fino all’esercizio precedente: Oneri straordinari

E.21

a

Fondo imposte differite

Per le imposte anticipate maturate fino all’esercizio precedente: Crediti

a

Proventi straordinari

122

E.20

I.R.A.P. (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) D. Lgs. n. 446/97 L’Irap è una imposta regionale a carattere reale sul valore aggiunto prodotto in Italia, introdotta dal 1998, in sostituzione di : Ilor - patrimoniale - contrib. SSN - tassa part. Iva - Iciap - tasse di concessione comunale. - Deducibilità: l’Irap è indeducibile dall’Irpeg. - Scadenze: si applicano le disposizioni previste per l’Irpeg. - Aliquota: è del 4,25%. Per l’agricoltura aliquota del 1,90% per il 2002 e del 3,75% per il 2003. A partire dai redditi 2000 le regioni possono istituire apposite addizionali all’aliquota ordinaria. IMPONIBILE IRAP - MOD. UNICO Società di capitali - DETERMINAZIONE - Tabella L’imponibile Irap (VPN = valore della produzione netta) si ottiene dalla differenza tra il valore della produzione (macroclasse A, c.e. Ce) e alcuni costi della produzione (macroclasse B, con esclusione esplicita della voce B.9 e implicita delle B.10.c e B.10.d), correttamente classificati e rettificati applicando specifiche variazioni in aumento/diminuzione (v. tabella) e sottraendo, inoltre, alcune deduzioni riguardanti il personale. Sono escluse dal VPN sia la gestione finanziaria (macroclasse C) che quella straordinaria (macroclasse E). Voce di bilancio Ue

Valori contabili

Variazioni in in aumento diminuz.

Ricavi delle vendite e delle prestazioni (A.1) + beni destinati ad attività estranee e loro assegnazioni a soci + ricavi da ravvedimenti operosi (non annotati in contab.) +/- variazioni ricavi di A.1 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21 (+ prov./ - oneri) +/- altre variazioni (valore normale cessioni transfer pricing ...)

Variaz. riman. semil. prod. finiti e in corso (A.2) +/- rivalut. (iscritte in E.20/E.21) riman. A.2 per var. criteri v alut. +/- altre variazioni

Variazione lavori in corso su ordinazione (A.3) +/- variazioni

Incrementi immobil. per lavori interni (A.4) +/- variazioni (gli int. pass. capitalizzati sono tassabili)

Altri ricavi e proventi (A.5) + rendita catastale o 85% affitti terreni e fabbr. non strum. (salvo sfitti) + immobilizzi (strumentali) destinati a finalità estranee e loro assegn. a soci + quota tassata plusvalenze, ordinarie ai fini Irap, rateizzate + plusv. straord. (E.20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili - canoni locazione / ricavi terreni e fabbricati non strumentali - quota intassab. plusv. auto e cellulari e quota rinviata plusv. rateizzate ordinarie ai fini Irap - sopravv. attive esubero fondo rischi su crediti e fondi rischi e oneri generici - contributi in conto interessi o relativi a costi del personale indeducibili Irap +/- variazioni ricavi di A.5 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21 +/- altre variazioni (ricavi personale distaccato …)

Costi mat. prime, suss., di consumo, merci (B.6) +/- variazioni costi di B.6 da prec. eserc. iscritte in E.20/E.21 (+ prov./ - oneri) +/- altre variazioni

Costi per servizi (B.7) + quota manut. e ripar. eccedente ripresa da esercizi prec edenti + quota spese di rappresentanza ripresa da esercizi prec edenti

+ servizi bancari iscritti in C.17 - manutenzioni e riparazioni eccedenti 5%

123

Valori IRAP

- 50% costi cellulari - 50% pedaggi, assicurazioni e manutenzioni auto - collaboraz. coor. e contin., compenso amministratori (e contributi relativi) - lavoro autonomo occasionale (salvo obbligaz. di fare, non fare o permettere) - indennità Km e indennità forfettarie di trasferta (dipendenti e collaboratori) - costi di B.7 relativi a terreni e fabbricati non strumentali - utili spettanti agli associati in partecipazione con solo apporto di lavoro - quota non deducibile spese rappresentanza (14/15 spese > € 25,82) +/- variazioni costi di B.7 da prec. eserc. iscritte in E20/E21 +/- altre variazioni (noleggio o prestiti di personale, …)

Costi per il godimento di beni di terzi (B.8) - quota leasing e/o noleggi auto indeducibili Irpeg - quota interessi canoni leasing - quota canoni locaz. immobili dati a dip.nti eccedente reddito attribuito +/- altre variazioni

Ammortamenti immobilizz. materiali (B.10.b) + ammortamento anticipato (quota non imputata in conto economico) - quota indeducibile ammortamento auto e cellulari +/- altre variazioni (ammortamento immobili sfitti, …)

Ammortamenti immob. immateriali (B.10.a) +/- variazioni

Var. rim. mat. prime, suss., cons. e merci (B.11) +/- rivalut (iscritte in E.20/E.21) riman. B11 per var. criteri v alut. +/- altre variazioni

Accantonamenti deducibili (B.12/13) (acc.nti ind. cess. agenzia se ded. Irpeg, lavori ciclici manut. navi/aerei, spese sostit. impr. concessionarie, concorsi e oper. a premio)

Oneri diversi di gestione (B.14) + minusv. straord. (E.20) beni strum. ammort. salvo trasferim. azienda e simili - 50% carburanti, lubrificanti, bollo e altri costi auto - quota indeducibile minusvalenze auto e cellulari - costi di B.14 relativi a terreni e fabbricati non strumentali - perdite su crediti - erogazioni liberali (per le Onlus vi sono regole particolari) - imposte indeducibili (quota Invim decennale, …); NB: l’Ici è deducibile dall’Irap - altri costi indeducibili (costi non inerenti, multe e sanzioni, …) +/- variaz. costi di B.14 da precedenti esercizi iscritte in E.20/E.21 +/- altre variazioni (costi del lavoro classificati in B.14, …)

Totale componenti positivi

+

Totale componenti negativi

-

Valore della Produzione Lorda

=

Deduzioni Irap ex art. 11.1 lett. a, lett. b

Spese rel. ai disabili

Contributi Inail

Spese apprendisti

70% contr. form. lavoro

Totale deduzioni -

Valore della Produzione Netta (Valore della Produzione Lorda – Deduzioni) 124

=

DEDUZIONI DAL VALORE DELLA PRODUZIONE NETTA – VPN - E’ deducibile dalla base imponibile Irap un importo pari ad € 5.164,67 se essa non supera € 180.759,91; € 3.873,43 se supera € 180.759,91 ma non € 180.811,56; € 2.582,28 se supera € 180.811,56 ma non € 180.863,21; € 1.291,14 se supera € 180.863,21 ma non € 180.914,85. Principio di correlazione rovesciata - Sono da includere nel VPN quei componenti positivi o negativi d'esercizio correlati con altre voci di c.e. rilevanti ai fini Irap relative a periodi d’imposta precedenti. Inoltre concorrono alla base imponibile le rettifiche di elementi patrimoniali da cui potranno derivare componenti rilevanti ai fini Irap in successivi esercizi. Per effetto di questo principio rientrano nel VPN alcuni proventi ed oneri che vanno classificati nell'area straordinaria del bilancio Ue quali il rimborso della tassa società, i resi su merci di esercizi precedenti e le rivalutazioni delle rimanenze conseguenti al mutamento del criterio di valutazione. Corretta classificazione delle voci e casi particolari di applicabilità Visto l'esplicito rimando legislativo allo schema del Bilancio Ue (salvo prevedere una serie di casi in cui si applicano regole particolari) occorre classificare correttamente i proventi e gli oneri dell'esercizio. Per quanto riguarda i componenti straordinari, esclusi dalla base di calcolo dell’Irap, i principi contabili stabiliscono che “per considerare un componente di reddito straordinario non basta l’eccezionalità a livello temporale o l’anormalità a livello quantitativo dell’evento, ma è necessaria l’estraneità alla gestione ordinaria”. In deroga alla disciplina civilistica, le plusvalenze/minusvalenze su beni strumentali ammortizzabili sono considerate straordinarie ai fini Irap solo se derivano da trasferimento d’azienda (o cessione di rami di azienda o conferimenti). Fondamentale è anche la definizione dei componenti finanziari, anch’essi esclusi dall’Irap: sono costituiti dai proventi e dagli oneri finanziari (da partecipazioni, da altri titoli, da crediti e da disponibilità bancarie e postali). Si ricorda che, tra gli altri, vanno compresi in quest’area gli utili e perdite su cambi, la quota interessi dei leasing (v. § Leasing), gli sconti di cassa, gli interessi di mora. Relativamente agli oneri relativi ai finanziamenti bancari vanno qui inseriti interessi e sconti passivi, commissioni passive su fi nanziamenti e spese bancarie ad essi accessorie. Sono invece considerati “costi della gestione operativa” (B.7), e quindi deducibili ai fini Irap, i costi per i servizi eseguiti da banche quali il noleggio di cassette di sicurezza, i servizi di pagamenti di utenze, i costi per la custodia di titoli, le commissioni per fideiussioni (purché non finalizzate all’ottenimento di finanziamenti), le spese per valutazioni di immobili per la concessione di mutui, spese di istruttoria di mutui, finanziamenti, ecc. .. Le imposte di bollo addebitate sui conti bancari sono da classificare tra gli "oneri diversi di gestione" (B.14). Indeducibilità (dalla base imponibile, quindi elementi tassabili) Con riferimento agli elementi della gestione operativa (macroclassi A e B del c.e.) sono indeducibili: - le perdite su crediti (e gli accantonamenti per perdite e/o rischi su crediti secondo quanto previsto dalle istruzioni ministeriali, anche se sembra in contrasto col dettato legislativo); - i costi del personale classificati nella voce B.9) e B.14), i compensi per prestazioni di lavoro assimilati a quello dipendente, i costi per personale distaccato in capo all’impresa distaccataria (la distaccante considera intassabili i corrispondenti proventi; lo stesso principio si applica alla quota retribuzioni e contributi nel lavoro interinale, mentre rientra tra i ricavi tassabili / costi deducibili la maggior quota dovuta a titolo di compenso per il servizio di agenzia); - i costi per lavoro occasionale (esclusi quelli relativi ad obblighi di fare / non fare o permettere); - i compensi erogati per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa compreso il compenso amministratori (ed i relativi contributi Inps 10-13%); - le indennità chilometriche e le indennità forfetarie di trasferta, sia di dipendenti che di collaboratori (per le altre spese di trasferta non determinate in misura forfetaria e per i fringe benefits la deducibilità segue quanto previsto dal Tuir ai fini Irpeg); - gli utili erogati agli associati in partecipazione con apporto esclusivamente di lavoro (se l'apporto è di capitale i costi e i proventi relativi sono esclusi dall'Irap in quanto afferenti l'area finanziaria); se l'associato è imprenditore i costi conseguenti saranno in ogni caso deducibili ed i ricavi tassabili; - la quota interessi dei canoni leasing. Altri casi particolari I contributi erogati per legge sono sempre rilevanti ai fini Irap tranne quelli correlati a componenti negativi non ammessi deduzione. I compensi del Collegio sindacale sono deducibili solo nel caso in cui vengono corrisposti a professionisti iscritti ad albi. Dal 2001 sono deducibili i compensi ad amministratori dottori commercialisti o ragionieri. Vi sono inoltre dei proventi che sono rilevanti ai fini Irap pur non transitando nel conto economico: si tratta di plusvalenze e ricavi da autoconsumo, assegnazione o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa di beni ammortizzabili o beni merce. Applicazione delle variazioni fiscali previste ai fini Irpeg: Con riguardo alle variazioni in aumento e dimi125

nuzione, si applicano le norme previste dal Tuir, facendo ovviamente riferimento ai soli costi e ricavi rilevanti ai fini Irap; i costi sono, quindi, deducibili (e i ricavi tassabili) solo nei limiti in cui lo sono anche ai fini Irpeg. Così, ad esempio, sono deducibili gli accantonamenti operati dall’affittuario d’azienda al fondo ripristino beni del locatore. Vi sono, tuttavia, delle eccezioni che riguardano: - l’Ici (deducibile ai fini Irap e non ai fini Irpeg); - i proventi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte o ad imposta sostitutiva di cui all’art. 58 (rilevanti ai fini Irap e non per l’Irpeg); - la rendita catastale degli immobili locati (che non sono beni strumentali né beni merce) assunta a tassazione ai sensi dell'art. 57 (ai fini Irap non concorre a formare l'imponibile la rendita catastale degli immobili sfitti, ferma restando, in questo caso, l'indeducibilità dei costi afferenti l'immobile); - gli oneri di utilità sociali (rilevano per l’Irap solo quelli destinati alla generalità o categorie di dipendenti, nei limiti di cui all’art. 65.1; tutte le altre liberalità sono indeducibili). ATTIVITA’ ESERCITATA NEL TERRITORIO DI PIU’ REGIONI: occorre ripartire la base imponibile in proporzione alle retribuzioni spettanti al personale addetto con continuità a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse (magazzini, rappresentanze, …) operanti per un periodo di almeno 3 mesi nel territorio di ciascuna regione o provincia autonoma (i 3 mesi si computano sommando i periodi, anche non continuativi, di svolgimento dell’attività all’interno del periodo d’imposta). Nel caso ci si sia avvalsi anche d’attività occasionali, si considera comunque prodotto nella regione in cui il soggetto passivo ha il domicilio fiscale, anche quel valore della produzione netta derivante da attività esercitate in altre regioni senza l’impiego, per almeno 3 mesi, di personale. Il personale in trasferta o missione temporanea si considera in carico alla sede dov’è preposto per contratto e non dove viene effettuata la trasferta. Le “retribuzioni” comprendono oltre ai redditi per lavoro dipendente anche quelli assimilati a quello di lavoro dipendente, le collaborazioni coordinate e continuative e gli utili erogati agli associati in partecipazione. Si precisa inoltre che l’ammontare delle retribuzioni da considerare ai fini della ripartizione territoriale è in ogni caso, quello rilevante ai fini previdenziali (art. 46 comma 1 Tuir): vanno quindi esclusi , tra gli altri, l’accantonamento annuo al Tfr, le indennità conseguite a fronte di risarcimento danni, i contributi a carico del datore di lavoro versati alle forme pensionistiche complementari. Gli amministratori si considerano sempre operanti presso la sede amministrativa societaria. I soggetti senza dipendenti e collaboratori pagano l'Irap nella regione della sede sociale. Per le imprese agricole, che svolgono attività agricola nei limiti dell’art. 29 del Tuir, la ripartizione della base imponibile si effettua in base all'estensione dei terreni. La quota di valore della produzione netta riferibile all'attività esercitata all'estero va scomputata dalla base imponibile (occorrono i requisiti della stabile organizzazione). Le deduzioni dalla base imponibile si applicano prioritariamente rispetto al suo riparto tra le regioni. Attività esercitata da soggetti non residenti: si considera prodotto nel territorio della regione il valore derivante dall'esercizio di attività Irap esercitate nel territorio dello Stato con stabile organizzazione per un periodo non inferiore a 3 mesi. Soggetti residenti con attività all’estero: affinché si configuri l’esercizio di un’attività produttiva all’estero occorre una stabile organizzazione (o una base fissa se l’attività è di tipo professionale). Modalità di versamento: nel modello di pagamento (F24) va indicato l’intero ammontare con il solo codice relativo alla regione per la quale è dovuta l’imposta più elevata: l’Amministrazione Finanziaria provvederà alla ripartizione territoriale in base a quanto indicato nella dichiarazione.

Tabella operativa Estero Regione 1 Regione 2 Regione 3 ……………….… Totale

Retribuzioni e % base altri costi rilevanti di per il riparto riparto + % + % + % + % + % = 100 %

riparto Valore della Produzione Netta + + + + + =

aliquota IRAP Irap per regione x x x x x

0 % % % %

0 + + + + =

Agevolazioni particolari / periodo transitorio: il D. Lgs. istitutivo dell’Irap prevedeva delle agevolazioni di carattere territoriale e per categorie di soggetti (art. 17) e per le nuove iniziative produttive (art. 18). Inoltre per taluni contribuenti, particolarmente svantaggiati dall’introduzione dell’Irap, potevano avvalersi nel corso dei primi 3 anni d’applicazione dell’Irap, di un ammortizzatore, denominato clausola di salvaguardia, che ha tuttavia avuto scarsa applicazione visti i numerosi limiti cui era sottoposta la sua fruizione (per approfondimenti si rinvia alle istruzione della dichiarazione Irap). 126

Finanziaria 2003 - Novità - Dal 1.1.03 è prevista la deduzione integrale di alcune spese comprese quelle relative al personale assunto con contatto di formazione lavoro e le somme erogate a terzi per l’acquisto di beni servizi destinati sia alla generalità che a singole categorie di dipendenti e collaboratori (queste ultime non devono infatti più essere riclassificate tra i costi del personale). - Non sono più deducibili i compensi erogati per attività commerciali non esercitate abitualmente. - A partire dal 2003 sono innalzate le deduzioni Irap per gli imponibili non superiori a 180.984,91. Oltre tale importo non è prevista alcuna deduzione. E’ prevista inoltre un’ulteriore deduzione per i soggetti con dipendenti che dichiarino componenti positivi ai fini Irap non superiori ad euro 400.000,00. Per periodi di imposta inferiori o superiori a 12 mesi gli importi fin qui elencati andranno ragguagliati all’anno solare. - Concorrono alla formazione della base imponibile Irap i contributi erogati a norma di legge, esclusi quelli correlati a componenti negativi non ammessi in detrazione. - Per le imprese di trasporto merci in conto terzi sono deducibili le spese di trasferta previste contrattualmente, limitatamente alla parte che concorre a formare il reddito di lavoro dipendente. - Sono state modificate le deduzioni forfetarie dal VPN. - Per le piccole imprese (componenti positivi non superiori ad € 400.000) sono state introdotte ulteriori deduzioni forfetarie commisurate al numero di dipendenti.

IVA - Contabilizzazione Il saldo Iva contabile corrisponde alle risultanze dei libri Iva e della dichiarazione annuale? Secondo la C.M. 137/E del 15.5.97, per quanto riguarda l’Iva indetraibile occorre distinguere: a. Iva oggettivamente indetraibile (art. 19.2) – si imputa al costo del bene come onere accessorio (art. 76) e ai fini delle imposte dirette segue la deducibilità del costo; b. Iva indetraibile da pro-rata 100% (es. agenzia di assicurazione) – come al punto 1.; c. Iva indetraibile ex opzione art. 36-bis (dispensa dagli adempimenti) – come al punto 1.; d. Iva indetraibile da pro-rata – deve essere registrata autonomamente come spesa generale; e. Iva indetraibile da pro-rata, se nel periodo di imposta c’è stato un unico acquisto – può essere imputata a costo del bene con valenza anche fiscale, se civilisticamente si ritiene di assumere tale impostazione. Con sentenza n. 8786 del 27.6.2001 la Cass. ha affermato l’indeducibilità dell’Iva pagata su una fattura, che il cedente (o prestatore) aveva illegittimamente assoggettato ad Iva. L’art. 19/633 riconosce il diritto alla detrazione dell’Iva se l’imposta è effettivamente dovuta e non anche dell’Iva pagata per il semplice fatto di essere indicata in fattura (e anche se il cedente ha versato l’imposta addebitata). Per le differenze tra dichiarazione Iva e contabilità, indipendentemente dall'origine: Erario c/Iva

a

Sopravvenienze attive

Sopravvenienze passive

a

Erario c/Iva

C'è stata perdita di Iva a seguito del pro-rata? Versamenti Iva trimestrali gli interessi ex art. 33/633 sono stati registrati come costi indeducibili? Nella liquidazione periodica occorre tenere conto anche dell'Iva sulle fatture: - immediate emesse nel periodo ancorché legittimamente registrate nel mese o trimestre successivo; - differite, relative a merce consegnata nel mese della liquidazione, anche se legittimamente emesse entro il 15 del mese successivo. L'Iva per la quale non è stata esercitata la rivalsa (es. omaggi) diviene costo indeducibile (art. 64).

IVA INDETRAIBILE - DEDUCIBILITA’ La R.M. 19.1.80 n. 9/869 precisa le modalità di contabilizzazione dell’Iva indetraibile, distinguendo: a) Indetraibilità istituzionale totale o parziale - In questi casi l’Iva è riferibile ad uno specifico bene o servizio e pertanto deve integrarne il costo originario (onere accessorio di diretta imputazione). b) Indetraibilità integrale ex art. 36-bis/633 - Come caso a). c) Indetraibilità per dispensa operazioni esenti - Come caso a). d) Indetraibilità parziale in presenza di operazioni esenti (prorata) - Ciò che determina l’indetraibilità dell’Iva è una situazione di copresenza di operazioni soggette ed operazioni esenti, non riferibili ad un singolo bene o servizio; trattasi di una spesa generale soggetta alle limitazioni di deducibilità stabilite dall’art. 63 (richiamato dall’art. 75.5). Secondo la Cass. Sent. n. 11514 del 7.9.01, in presenza di ricavi esenti, l’Iva indetraibile non deve essere considerata come costo generale, ma va dedotta per intero. L’art. 2.1 D.Lgs. 313/97 prevede che l'occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un soggetto che svolge essenzialmente operazioni soggette ad Iva (e viceversa) non influenza il calcolo del prorata.

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IVA - TERMINI DI REGISTRAZIONE Trasmissione delle fatture con sistemi informatici: con C.M. 98/2000 le Finanze hanno confermato la possibilità di trasmettere le fatture relative alle operazioni effettuate in via elettronica tramite sistemi informatici purché sia seguita dalla successiva consegna del documento originale (tale possibilità è preclusa per scontrini e ricevute fiscali). Il Dpr 435/2001 (Finanziaria 2002) ha abolito, per i soggetti in contabilità ordinaria, l’obbligo di tenuta del registri Iva vendite, Iva acquisti e corrispettivi. Tale obbligo può essere sostituito dall’annotazione delle fatture sul libro giornale purché il contribuente vi provveda negli stessi termini previsti per la disciplina Iva e purché sia in grado, su richiesta dell’amministrazione finanziaria, di fornire gli stessi dati che avrebbe indicato sui registri Iva. Naturalmente il contribuente può continuare ad utilizzare detti registri. FATTURE ATTIVE IMMEDIATE - emesse entro il giorno di effettuazione dell'operazione (non serve Ddt): - registro fatture a mano – annotazione entro 15 gg. dalla data d'emissione; nel calcolo dei 15 gg. non va computato quello di emissione; - contabilità meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla data di emissione della fattura; l’imposta va comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione dell’operazione; - liquidazione - l'imposta diviene esigibile nel momento in cui l'operazione si considera effettuata ex art. 6/633 (ad eccezione delle operazioni attive nei confronti di Enti pubblici, …, che sono esigibili al momento del pagamento) senza tenere conto del momento della registrazione; - contabilità presso terzi (obbligo di comunicazione all'Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2° mese precedente anziché nel 1° primo precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo); - l’emissione o la registrazione di fatture può avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si è eseguita l’operazione con conseguente liquidazione e versamento dell’Iva entro il 2° mese successivo, solo nei seguenti casi: - triangolazioni interne (cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente); - sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede); - operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari); - cessione beni inerenti a contratti estimatori; - cessione beni tra committente e commissionario (mai tra il commissionario e il terzo acquirente); - conferimenti di prodotti agricoli a cooperative quando tra le condizioni via sia quella di fatturare le operazioni allo stesso produttore agricolo in un'unica soluzione mensile; - nell’ipotesi di riscossione di un acconto a fronte di un ordine per una fornitura di beni tramite la sede secondaria (se non risulta ancora eseguita la consegna del bene), la sede centrale ha la possibilità di emettere la fattura per detto acconto entro la fine del mese successivo a quello di ricevimento del pagamento. FATTURE ATTIVE DIFFERITE - emesse entro il 15 del mese successivo all'effettuazione dell'operazione: - registro fatture a mano – annotazione entro il 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione; - contabilità meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla data di emissione della fattura; l’imposta va comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione dell’operazione; - liquidazione - l'imposta diviene esigibile nel momento in cui l'operazione si considera effettuata ex art. 6/633 (ad eccezione delle operazioni con Stato, …, che sono esigibili al momento del pagamento); - contabilità presso terzi (obbligo di comunicazione all'Uff. Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2° mese precedente anziché nel 1° precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo); - l’emissione o la registrazione di fatture può avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si è eseguita l’operazione con conseguente liquidazione e versamento dell’Iva entro il 2° mese successivo, solo nei seguenti casi: - triangolazioni interne (cessioni effettuate a terzi dal cessionario per il tramite del proprio cedente); - sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede); - operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari); - cessione beni inerenti a contratti estimatori; - cessione beni tra committente e commissionario (mai tra il commissionario e il terzo acquirente); - conferimenti di prodotti agricoli a cooperative quando tra le condizioni via sia quella di fatturare le operazioni allo stesso produttore agricolo in un'unica soluzione mensile; - nell’ipotesi di riscossione di un acconto a fronte di un ordine per una fornitura di beni tramite la sede secondaria (se non risulta ancora eseguita la consegna del bene), la sede centrale ha la possibilità di emettere la fattura per detto acconto entro la fine del mese successivo a quello di ricevimento del pagamento. CORRISPETTIVI - registro dei corrispettivi – annotazione entro il giorno non festivo successivo (anche per le fatture emesse se non c’è registro separato); per le operazioni per le quali è rilasciato scontrino o ricevuta fiscale, effet128

tuate in ciascun mese solare, è possibile effettuare un’unica registrazione entro il 15 del mese successivo (dal 1.1.02 non c’è più obbligo di allegare gli scontrini riepilogativi giornalieri); - contabilità meccanografica - digitazione entro 60 giorni dalla effettuazione dell'operazione; l’imposta va comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione dell’operazione; - liquidazione - con riferimento al giorno di effettuazione dell’operazione. - contabilità presso terzi - (comunicare all'Uff. Iva) - i contribuenti mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2° mese precedente anziché nel 1° precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo); - l’annotazione dei corrispettivi può avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si è eseguita l’operazione con conseguente liquidazione e versamento dell’Iva entro il 2° mese successivo, solo nei seguenti casi: - sedi secondarie (solo se queste non provvedono direttamente alla fatturazione, centralizzata in sede); - operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari). Emissione di scontrini con importo errato: lo scontrino erroneamente emesso e non ancora consegnato al cliente, annullato con una barra, deve essere allegato allo scontrino di chiusura giornaliera e sul registro dei corrispettivi si riporterà la differenza tra il totale del giorno e l’importo dello scontrino errato. Al cliente verrà consegnato un nuovo scontrino. Se lo scontrino è già stato consegnato al cliente, vista l’impossibilità di annullarlo e allegarlo, sarà sufficiente provvedere ad una annotazione scritta sul registro dei corrispettivi. Se l’errore avviene in fase di battitura si corregge con la semplice digitazione dello stesso importo ma con segno negativo. Scontrini per resi di merce: il reso deve apparire nello scontrino emesso per la merce data in sostituzione, nel comparto “rimborsi”, comprensivo di Iva. L’importo del reso può però essere sottratto da quello della merce in sostituzione solo se le aliquote Iva sono uguali o in caso di ventilazione dei corrispettivi. Diversamente, occorre evidenziare sul registro corrispettivi i due importi distinti per aliquota per poter versare o recuperare la differenza. Sconto successivo all’emissione di scontrino: quando lo sconto, che viene solitamente evidenziato nello scontrino rilasciato al cliente, è concesso successivamente all’emissione dello scontrino, è possibile effettuare l’annotazione manuale dello sconto purché questa sia effettuata sullo scontrino fiscale, giornale di fondo e sullo scontrino di chiusura giornaliera (con conseguente annotazione al netto sui corrispettivi) e purché si indichi la relativa causale. CORRISPETTIVI CON FATTURA: se si emettono fatture per vendite al dettaglio gli importi fatturati vengono conglobati nel corrispettivo giornaliero indicando a fianco il numero delle fatture emesse con la relativa annotazione (ad es.: comprese fatture dal n…………..al n………….). In alternativa le fatture emesse possono essere annotate sul registro del fatture emesse. L’emissione della fattura è obbligatoria solo se è richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione dell’operazione. La fattura deve essere obbligatoriamente richiesta da parte dei clienti imprenditori che acquistano beni oggetto dell’attività propria dell’impresa. In presenza di fattura immediata (emessa alla consegna) non è obbligatoria l’emissione di scontrino fiscale né occorre emettere il documento di trasporto. L’esonero non opera se la fattura viene emessa in un momento successivo anche se entro mezzanotte del giorno stesso. La fatturazione differita è consentita a condizione che sia preceduta dall’emissione del Ddt contenente i dati di individuazione del fornitore e del cliente e la natura, qualità e quantità dei beni consegnati o spediti. La fattura differita deve riportare data e numero Ddt cui si riferisce. Lo scontrino fiscale può sostituire il Ddt per consentire l’emissione della fattura differita, a condizione che lo scontrino riporti natura, qualità e quantità dell’operazione e che lo stesso si integrato con codice fiscale e dati identificativi del cliente. FATTURE ACQUISTO - e bollette doganali - registro acquisti a mano - registrazione entro il termine per la liquidazione periodica ovvero per la dichiarazione annuale nella quale si esercita il diritto di detrazione; - contabilità meccanografica - digitazione entro 60 giorni da quando si intende imputare l'operazione; l’imposta può essere comunque liquidata e versata con riferimento al periodo di effettuazione dell’operazione; - liquidazione - l'imposta può essere detratta al più tardi nella dichiarazione annuale relativa al secondo anno d’imposta successivo a quello in cui il diritto è sorto; la fattura deve comunque essere registrata prima della liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione; - contabilità presso terzi (comunicare all'Uff. Iva) - i mensili possono fare riferimento, per liquidazione e versamento, all'Iva divenuta esigibile nel 2° mese precedente anziché nel 1° precedente (es. il 16.5 versano l'Iva di marzo); - la registrazione di fatture può avvenire entro la fine del mese successivo alla data in cui si è eseguita l’operazione con conseguente liquidazione e versamento dell’Iva entro il 2° mese successivo in caso di: - sedi secondarie; - operazioni effettuate fuori sede (tramite propri dipendenti, ausiliari o intermediari).

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ACQUISTI INTRACOMUNITARI - Procedura: 1. ricevimento fattura Ue senza Iva 2. integrazione fattura con Iva (aliquota relativa) ex art. 47 c. 1 DL 331/93 3. assegnazione duplice numerazione alla fattura: progressivo acquisti e progressivo vendite - in assenza di registri Ue ad hoc: si prosegue nella numerazione degli altri acquisti e vendite - in presenza di registri CE, la numerazione delle operazioni Ue è distinta dagli altri acquisti e vendite 4. registrazione fattura nel registro acquisti e nel registro vendite. Termini di registrazione Registro acquisti - Termini ordinari (entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva annuale / Unico del 2° anno dal ricevimento) Registro vendite - Entro il mese di ricevimento, oppure successivamente, ma entro il 15° giorno dal ricevimento: si può registrare la fattura entro il mese, ma nel caso di ricevimento gli ultimi giorni del mese, si ha tempo 15 gg effettivi (es. ricevimento il 27 gennaio – registrazione entro l’11 febbraio). NB: di fatto ai fini delle vendite l’operazione deve partecipare alla liquidazione Iva del mese di ricevimento della fattura. TERMINI DI STAMPA dei REGISTRI IVA - Analogamente a quanto previsto per il Libro Giornale, la stampa dei Registri Iva può essere effettuata entro il termine telematico per la presentazione della relativa Dichiarazione annuale (attenzione quando la Dichiarazione Iva non si presenta in Unico). LIQUIDAZIONE DELL’IVA - contribuenti mensili – entro il 16 di ciascun mese occorre determinare la differenza tra l’Iva esigibile del mese precedente, risultante dalle operazioni attive registrate o da registrare, e l’Iva detraibile risultante dagli acquisti registrati. Entro lo stesso giorno va versata la differenza, e se l’Iva dovuta non supera € 25,82 il versamento va effettuato insieme a quello del mese successivo. - contribuenti trimestrali – entro il 16 del secondo mese successivo ai primi 3 trimestri solari occorre determinare la differenza tra l’Iva esigibile del trimestre precedente, risultante dalle operazioni attive registrate o da registrare, e l’Iva detraibile risultante dagli acquisti registrati. Entro lo stesso giorno va versata la differenza con maggiorazione dell’1%. Il quarto trimestre solare confluisce nella dichiarazione annuale, salvo particolari categorie di contribuenti (autotrasportatori, distributori carburante, subfornitura) che devono liquidarlo entro il 16.02 dell’anno successivo.

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L LAVORATORI DIPENDENTI Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti

LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE Infrannuali e ultrannuali - Artt. 59.5 / 60 / 2426 I principali casi ipotizzabili sono: 1. Contratti di appalto aventi per oggetto la realizzazione di opere. 2. Contratti di somministrazione - Possono essere a carattere periodico o continuativo. Nel primo caso i corrispettivi relativi alle prestazioni eseguite costituiscono ricavi soltanto se liquidati in via definitiva, concorrendo altrimenti alla determinazione del valore delle rimanenze. Nel secondo caso, i corrispettivi costituiscono sempre ricavi in quanto si rendono dovuti alle scadenze pattuite. 3. Contratti di appalto aventi per oggetto la prestazione di servizi - Comportamento analogo alla somministrazione. Si possono dunque generare due diversi tipi di componenti positivi di reddito: Ricavi - per le opere o le parti di esse realizzate e consegnate al committente, o per i servizi resi che configurino prestazioni ultimate in tutto o a s.a.l. (stato avanzamento lavori), e comunque allorché i corrispettivi siano stati liquidati in via definitiva (normalmente s.a.l. con verbale di collaudo). Rimanenze finali - per le opere o per la parte di esse realizzate e non ancora consegnate al committente, o per i servizi resi che configurano prestazioni non ultimate e, comunque, per tutte le prestazioni i cui corrispettivi non siano stati liquidati in via definitiva (compresi i s.a.l. non liquidati a titolo definitivo). In bilancio: C.I.3 (da non confondere con C.I.2). - Cass. Sent. n. 2928 dep. 29.3.96. Nell'ipotesi di appalto avente ad oggetto un'opera o un servizio, concorrono a formare il reddito di esercizio solo i ricavi per corrispettivi degli appalti ultimati nel medesimo periodo. A norma dell'art. 1665 l'appalto può considerarsi ultimato solo dal giorno in cui è, o si considera, intervenuta l'accettazione del committente. Nel caso di appalti ultrannuali la data in cui è ultimato il servizio si identifica con la data di ultimazione della singola partita in cui l'appalto è suddiviso. Codice civile: art. 2426.11 - La valutazione dei lavori in corso su ordinazione (senza alcuna distinzione tra infrannuali e ultrannuali) può avvenire: − al costo e quindi tutto il reddito va imputato alla fine; (metodo della commessa completata), o − in base ai corrispettivi maturati con ragionevole certezza (più aderente al principio della competenza e per questo consigliato dal P.C. n. 23). Il requisito della ragionevole certezza richiede: - l'esistenza di un contratto scritto, meglio se registrato, dal quale risultino le prestazioni pattuite; - che il corrispettivo pattuito e le modalità di pagamento (es. a s.a.l.) siano chiaramente enunciate; - che la liquidazione periodica del corrispettivo sia agganciata all'effettivo stato di avanzamento dei lavori; - la mancanza quanto più possibile di clausole sospensive o risolutive condizionanti le vicende contrattuali. Se la commessa è in perdita il principio di prudenza impone la valutazione al corrispettivo. Per la valorizzazione dei corrispettivi maturati i criteri più seguiti e indicati nel P.C. n. 23 per determinare il ricavo o la rimanenza di competenza sono i seguenti: a) metodo del costo sostenuto - costi effettivamente sostenuti : costi totali stimati x 100 = % s.a.l. (in sede di chiusura di ogni esercizio di durata della commessa, l’ammontare dei costi totali previsti può divergere a seguito delle revisione dei costi previsti); b) metodo delle ore lavorate - ore effettive di lavoro : ore di lavoro previste x 100 = % s.a.l.; c) metodo delle unità consegnate (per le opere suscettibili di consegne parziali periodiche programmate) unità effettivamente consegnate : unità totali programmate x 100 = % s.a.l.; d) metodo delle misurazioni fisiche - possibile in quelle commesse (es. costruzioni stradali) i cui contratti prevedono un prezzo pattuito in base alla misura del progredire dei lavori. Le % come sopra determinate devono essere applicate al totale del Corrispettivo determinando così il corrispettivo di competenza. I criteri di valorizzazione devono essere costanti per tutta la durata della commessa ai sensi dell'art. 2423bis, ma possono divergere da una commessa ad un'altra. Fisco - Artt. 59, 60, 76 /917 e C.M. n. 36/82 - La normativa fiscale distingue tra opere e servizi indivisibili in corso di durata infrannuale (max 12 mesi) e ultrannuale (sup. a 12 mesi). Le opere e servizi infrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) sono valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione (compilare e conservare la scheda di produzione). Se civilisticamente le opere sono valutate al corrispettivo, non si può operare la variazione in diminuzione sull’Unico e partecipano alla formazione del reddito “al corrispettivo” (in tal senso anche P.C. n. 23). Per le opere e i servizi ultrannuali (C.I.3 di s.p. e A.3 di c.e.) la valutazione è fatta sulla base dei corrispet131

tivi pattuiti e maturati (vedi sopra Codice civile). Le imprese che contabilizzano in bilancio (civilisticamente) le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale al costo, possono richiedere, ? direttamente o a mezzo raccomandata, all'Ufficio Entrate, l'autorizzazione (che si presume, ex art. 9 Dpr 42/88, se l'Ufficio non risponde entro 3 mesi) per la valutazione al costo di tutte le opere o servizi; ha effetto a partire dall'esercizio in corso alla data in cui è rilasciata o sono decorsi i 3 mesi. Vista la scarsa frequenza e tempestività con la quale gli Uffici rispondono, presentare l’istanza entro il 30.9 per avere l’autorizzazione dall’anno in corso (art. 60.5). In mancanza, si deve operare la variazione in aumento per la differenza tra corrispettivo e costo. - Il contribuente (indipendentemente dalla valutazione al costo o al corrispettivo) ? deve conservare un prospetto per ciascuna opera pluriennale, da cui emergono gli elementi di individuazione del contratto e gli elementi esplicativi delle operazioni contabili eseguite (è preferibile compilare il prospetto sulla base del modello indicato nella C.M. n. 36 del 22.9.82). - I corrispettivi pattuiti in valuta estera si considerano come crediti ai fini dell'accantonamento per rischi di cambio (ex artt. 60.7 e 72), se non ancora riscossi ed anche se non iscritti in bilancio. Ricavi di commessa - I corrispettivi riconosciuti per l’esecuzione o la fornitura di opere comprendono, oltre al prezzo base stabilito contrattualmente, eventuali rettifiche di prezzo pattuite con atti aggiuntivi, le maggiorazioni per revisione prezzi, i corrispettivi per le varianti e i proventi accessori (es. vendita materiali non utilizzati). Costi di commessa - I costi da imputare alla commessa o all’opera, si distinguono in diretti ed indiretti. Per costi diretti si intendono indicativamente: - i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera; - i costi della manodopera (manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo ed i servizi generali); - i costi dei subappalti; - le spese di trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere; - i costi per l’allacciamento di energia elettrica, acqua, ecc.; - i costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere; - gli ammortamenti, i noli, le manutenzioni e riparazioni dei macchinari impiegati; - le royalties per brevetti utilizzati per l’opera; - i costi per assicurazioni e fideiussioni specifiche; - i costi di progettazione. Tra i costi diretti sono da comprendere i costi preoperativi, cioè quelli sostenuti dopo l’acquisizione del contratto ma prima che venga iniziata l’attività di costruzione (vedi P.C. n. 23, § G.II). Vi rientrano: - i costi di progettazione e per studi specifici della commessa, sostenuti dopo l’acquisizione del contratto; - i costi di organizzazione e di avvio della produzione; - i costi per l’impianto e l’organizzazione del cantiere. Per costi indiretti si intendono indicativamente: - gli interessi passivi relativi alle somme che sono state impiegate nella commessa; - i costi di progettazione, se attribuibili a più commesse; - i costi generali di produzione o industriali (vedi P.C. n. 13, § D.III.g). Interessi passivi - Secondo il P.C. n. 23, l’imputazione degli interessi passivi nelle commesse a durata ultrannuale varia in base alla modalità di valutazione. Criterio della commessa completata. Gli interessi passivi sui capitali presi a prestito specificatamente per la commessa e per essa effettivamente utilizzati possono essere capitalizzati a rimanenza purché: - l’impresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari; - l’impresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari. Criterio della percentuale di completamento. Quando gli interessi costituiscono un elemento importante per la valutazione della redditività della commessa possono essere imputati a commessa purché: - la valutazione sia in funzione dei costi sostenuti; - l’impresa non riceva anticipi ed acconti tali da evitare squilibri rilevanti nei flussi finanziari; - l’impresa disponga di un sistema contabile che consenta di seguire i flussi finanziari. Non sono invece da considerare le spese generali, amministrative e di vendita. Costi di acquisizione della commessa - I costi di acquisizione della commessa (studi, ricerche, ecc.), inclusi quelli relativi alla partecipazione a gare, vanno addebitati al conto economico dell’esercizio in cui sono sostenuti, in quanto rappresentano costi di natura ricorrente necessari per la normale attività commerciale. E’ tuttavia accettabile differire tali costi tra quelli preoperativi, purché siano specificamente sostenuti per una commessa e l’assegnazione della stessa avvenga: - nello stesso esercizio o - tra la data di chiusura e quella di predisposizione del bilancio o - a questa data ne sia ragionevolmente certa l’assegnazione e - il costo sia recuperabile dal margine della commessa (P.C. n. 23, § G.I). Nota integrativa - Quando ricorrono le condizioni di valutazione al corrispettivo, ma si valuta al costo, oc132

corre dare in n.i. l’effetto sulla situazione economica e patrimoniale (P.C. n. 23). Durata - Per durata si deve intendere il tempo intercorrente tra la data di inizio di esecuzione delle prestazioni e quella della consegna dei lavori o della ultimazione dei servizi entrambi determinati dal contratto. Eventuali sospensioni o proroghe dei termini che dovessero verificarsi in corso d’opera non dovrebbero comportare, di regola, la modifica della durata contrattuale, salva l’ipotesi in cui nel primo anno di esecuzione dei lavori non intervenga un contratto aggiuntivo che modifichi l’originaria durata dell’esecuzione stessa (Le imposte sui redditi - Ed. 1996 - Leo, Monacchi, Schiavo - pag. 1098). Maggiorazioni di prezzo nelle commesse ultrannuali - I lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti in bilancio sulla base dei corrispettivi contrattuali, maturati con ragionevole certezza (Art. 2426, n. 11). Ai corrispettivi contrattuali si aggiungono le maggiorazioni di prezzo, determinate principalmente in ragione delle variazioni di prezzo registrate da alcuni fattori di produzione; si veda, per esempio, nelle commesse edili il costo della mano d'opera e dei materiali da costruzione. Le maggiorazioni di prezzo, richieste in applicazioni di norme di legge o di contratto e non ancora definitivamente stabilite, concorrono a formare le variazioni dei lavori in corso su ordinazione (voce A.3 del conto economico) nell’esercizio di competenza; la loro valutazione deve essere fatta secondo prudenza (art. 2423bis.1, n. 1) limitando l'imputazione all'ammontare la cui manifestazione e quantificazione sia ragionevolmente certa, ancorché non definita. L'art. 60.2 stabilisce che "le maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali", ancorché non definitivamente stabilite, concorrono alla formazione del reddito fiscale "in misura non inferiore al 50%". - Le maggiorazioni di prezzo richieste dall’appaltatore, ma non previste da disposizioni di legge o da clausole contrattuali, non devono essere considerate in sede di valutazione delle rimanenze. Le perdite che si verificano nel corso dell’esecuzione delle opere devono gravare nei periodi di imposta in cui si sono verificate e non è consentito attraverso la sopravvalutazione delle rimanenze trasferirle agli esercizi successivi (Cass. sent. 6084 del 26.4.01). Varianti in corso d’opera - La richiesta di maggiori compensi fondata su varianti in corso d’opera esulano dalle previsioni dell’art. 60.2, sostanziandosi in proposte di modifica del contratto, che assumeranno rilevanza all’accettazione della controparte (Cass. n. 13582 del 2.11.01). Rischio contrattuale nelle commesse ultrannuali – L’art. 60.3 consente al contribuente di ridurre la valutazione nella misura del 2% a titolo di rischio contrattuale (4% per lavori all’estero). L’applicazione del rischio è rimessa al giudizio del contribuente senza che gli Uffici finanziari possano sindacarne l’esistenza. La riduzione può pertanto essere applicata in qualsiasi esercizio, anche con riferimento a lavori eseguiti in precedenti periodi nei quali la medesima non sia stata operata, sempre che gli importi di detti lavori figurino tra le rimanenze. Qualora gli amministratori ritenessero il rischio effettivo più elevato, il maggior costo rispetto alla percentuale fiscalmente ammessa, dovrà essere ripreso come variazione in aumento. OPERE E SERVIZI INFRANNUALI C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo. Fisco: criterio unico, al costo. Se civilisticamente sono valutate al corrispettivo e questo supera il costo, non si può operare la diminuzione sull'Unico. OPERE E SERVIZI ULTRANNUALI C.c.: criterio preferibile al corrispettivo, possibile al costo. Fisco: criterio base il corrispettivo, richiesta al costo. Es.: Appalto per costruzione di complesso immobiliare; inizio lavori l'1.3.02, consegna prevista il 30.11.03. Corrispettivo pattuito € 10.000,00. Costi complessivi previsti € 8.000,00 (80%). Anno 2002 Acconto alla stipula del contratto € 100,00 Debiti per acconti D.5 30.09.02 S.a.l. definitivo al tetto € 3.200,00 Ricavi A.1 30.11.02 S.a.l. provvisorio € 1.000,00 Debiti per acconti D.5 31.12.02 Costi sostenuti € 4.800,00 I costi sostenuti nell’anno rappresentano il 60% dei costi complessivi. - Valutazione delle opere in corso al corrispettivo Corrispettivi totali € 10.000,00 x 60% = € 6.000,00 di cui € 3.200,00 a ricavi ed € 2.800,00 a rimanenze. - Valutazione delle opere in corso al costo Costi sostenuti € 4.800,00 - Costi attribuiti al s.a.l. definitivo € 2.560,00 = € 2.240,00 rimanenze - Tra i debiti figureranno gli acconti pari ad € 1.100,00. - Tra i costi potrebbe figurare l’accantonamento per rischio contrattuale.

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CONTABILITA’ Al 31.12, si rilevano i lavori in corso su ordinazione: Lavori in corso su ordinazione

s.p. C.13

a

Variaz. lavori in corso su ordinaz. c.e. A.3

Al 31.12, per la contabilizzazione del rischio contrattuale (svalutazione indiretta): Accantonam. rischi contrattuali

c.e. B.12

a

Fondo rischi contrattuali

s.p. B.3

LAVORO INTERINALE Col lavoro interinale il lavoratore non è alle "dipendenze" di colui che formalmente risulta il suo datore di lavoro ma di un terzo soggetto che chiede al primo, di fronte a specifiche esigenze produttive, di “prestargli” della forza lavoro. Con la stipula del contratto si crea dunque un rapporto triangolare tra lavoratore interinale, impresa utilizzatrice ed impresa fornitrice. Il lavoratore temporaneo è assoggettato durante il periodo di validità del contratto, al potere direttivo dell'impresa utilizzatrice ma lo stesso continua a “dipendere” direttamente dall'impresa fornitrice per gli oneri retributivi e contributivi, ma anche per le sanzioni disciplinari eventualmente applicabili e per l'attività formativa. Le società di lavoro interinale sono obbligate ad iscriversi presso un apposito albo istituito presso il Ministero del Lavoro), a costituirsi in forma di società di capitali o cooperativa con un capitale versato non inferiore ad € 516.456,90 (oltre a dover prestare una cauzione tramutabile in fideiussione a partire dal terzo anno d’attività). Le norme impongono all'impresa utilizzatrice di corrispondere gli oneri retributivi e contributivi nel caso di inadempimento da parte dell'impresa fornitrice che rimane pur sempre il datore di lavoro dell’impiegato in affitto, tanto che dovrà farsi carico di tutti gli obblighi tributari che accompagnano normalmente chi assume la qualifica di datore di lavoro. Nel rapporto tra società fornitrice e lavoratore dipendente i costi sostenuti dovranno qualificarsi come costi della produzione per il personale e quindi inquadrabile nella voce B.9 dello schema di conto economico proposto dall’art. 2423 del codice civile. L’impresa fornitrice registrerà i ricavi conseguiti alla voce A.1 di c.e. Ricavi delle vendite e delle prestazioni. L’impresa utilizzatrice dovrà considerare tutto il corrispettivo a lei addebitato quale corrispettivo a fronte di una prestazioni di servizi ricevuta e quindi dovrà allocare le spese nella voce B.7 del c.e.. Nel bilancio dell’impresa utilizzatrice non si leggerà più l’effettiva incidenza del costo del lavoro, essendo i costi del lavoro interinale “mischiati” alle prestazioni di servizi e quindi non identificabili; per rispettare il principio della chiarezza del bilancio, gli amministratori dovranno dare adeguate informazioni nella n.i.. Iidd - Ai fini dell’individuazione della competenza del costo sostenuto occorre fare riferimento alla previsione dell’art. 75 il quale prevede che “i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate” tenendo però conto che, per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici, i costi risultano deducibili alla data di maturazione dei corrispettivi. In presenza di una previsione contrattuale in cui risultino evidenziati i singoli periodi della prestazione e i corrispettivi pattuiti per gli stessi, la deducibilità della spesa potrà seguire la data di maturazione dei compensi senza attendere la conclusione complessiva del rapporto contrattuale. La D.R.E. Lombardia n. 67825/2000 ha fornito i seguenti chiarimenti: - è posto a carico dell’azienda fornitrice l’obbligo di effettuare le ritenute sulle somme imponibili corrisposte al lavoratore interinale nell’interesse della società utilizzatrice e da questa direttamente rimborsate; - alle spese sostenute dai lavoratori interinali, nell’interesse della società utilizzatrice e da questa direttamente rimborsate, sono applicabili i limiti di deducibilità previsti dall’art. 62; - per determinare il limite dello 0,50% di detraibilità degli oneri di utilità sociale sostenuti dall’impresa utilizzatrice, all’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente di cui all’art. 65.1, vanno aggiunte anche le spese per prestazioni di lavoro temporaneo (escluso il ricarico della ditta fornitrice). Iva - Ai sensi dell’art. 7 della L. 13.5.99, n. 133 il corrispettivo va suddiviso in due parti distinte: - la prima, pari al rimborso degli oneri retributivi e contributivi - esclusa da Iva; - la seconda, pari al margine - imponibile con aliquota del 20%. Irap - Occorre considerare distintamente le conseguenze Irap. Impresa fornitrice: 134

- il ricavo relativo al personale concesso è intassabile solo per la quota corrispondente al costo del lavoro (è indeducibile tra i costi e intassabile tra i ricavi) restando soggetto ad Irap il solo ricarico. Impresa utilizzatrice: - il costo corrispondente al rimborso dei dipendenti è indeducibile; - l’Inail è deducibile; - il ricarico dell’impresa fornitrice è deducibile. Contabilità dell’impresa fornitrice - Deve evidenziare in fattura distintamente il corrispettivo dovuto a titolo di rimborso del costo dei dipendenti (esclusa da Iva) da proprio ricarico. All’emissione della fattura: Clienti

a

==/== Ricavi quota rimborso Ricavi quota compenso Erario c/ Iva

c.e. A.1 c.e. A.1

Contabilità dell’impresa utilizzatrice - Dovrà mantenere distinti i due elementi di costo esposti in fattura. ==/== Lavoro interinale quota rimborso c.e. B.7 Lavoro interinale quota compenso c.e. B.7 Erario c/ Iva

a

Fornitori

LEASING PER L’UTILIZZATORE - art. 67 I contratti di leasing si distinguono in: leasing finanziario - caratterizzato dalla presenza di tre soggetti, il produttore del bene, la società di leasing che lo acquista per concederlo e l'utilizzatore; leasing operativo - quando è la stessa impresa produttrice a concedere il bene in leasing. Aspetti fiscali - La deduzione dei canoni di leasing è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento (senza tenere conto dell’ammortamento ridotto e della possibilità di ammortamenti anticipati o accelerati: R.M. 183/E del 4.12.00) per i beni mobili ed a 8 anni per gli immobili. La dottrina prendendo a riferimento il D.M. 19.4.83 (in questo senso anche “Dal bilancio d’esercizio al reddito d’impresa”, G. e A. Vasapolli, 1999), ritiene che la durata del contratto si misuri a partire dalla data di consegna del bene (sottoscrizione del verbale di consegna, collaudo, …) e fino alla data prevista per il riscatto. Se la durata è inferiore, il leasing deve essere fiscalmente trattato come un mutuo: i canoni di leasing sono indeducibili, le quote capitale vanno capitalizzate ed ammortizzate, la quota interessi è deducibile annualmente. - Attenzione quindi alle durate minime!!! ? I canoni diventano deducibili dal reddito con l'inizio dell'utilizzazione del bene. Es.: leasing con durata dal 1.3.01 – al 28.2.10; inizio utilizzo 1.9.01. La deducibilità fiscale inizia l’1.9.01 e le rate pagate prima vanno suddivise per la durata residua. Per il calcolo della durata si parte dall’1.9.01. - Nei contratti relativi ad immobili in costruzione occorre particolare attenzione sia per la durata degli 8 anni sia per il periodo di inizio della deduzione. Entrambi dovrebbe coincidere con la concessione della agibilità del fabbricato, sempre che ci sia anche l’utilizzo del bene. - In presenza di Iva indetraibile i costi (canoni, riscatto) vanno considerati al lordo dell'Iva stessa. Per determinare la quota di canoni annualmente deducibili predisporre un prospetto per ogni contratto: durata del contratto : dal __________ al __________ = mesi _______ durata fiscale del contratto (se diversa dalla precedente): dal __________ al __________ = mesi _______ Calcolo del canone annuale fiscalmente deducibile canone iniziale (acconto, maxicanone, ...) € ________________ canoni tra inizio contratto ed inizio utilizzo € ________________ spese contrattuali € ________________ canoni successivi €____________ x n. ___ = € ________________ costo totale leasing € ________________ : n. ____ mesi durata = costo fiscale mensile € ________________ I canoni di locazione finanziaria: a) sono deducibili al 50% se relativi a beni ad utilizzo promiscuo (es. cellulari, autovetture a deducibilità parziale) con costo di acquisto da parte della società di leasing =/< a € 18.075,99, Iva indetraibile compresa; b) per le auto a deducibilità parziale con costo di acquisto da parte della società di leasing > a € 18.075,99, Iva indetraibile compresa, sono deducibili in base al rapporto (€ 18.075,99 / valore contrattuale) x 50%; c) sono deducibili al 100% per gli altri beni.

135

In presenza di contratti di leasing a tasso variabile o di ricontrattazione delle condizioni iniziali occorrerà, in sede di chiusura di esercizio, ricalcolare le competenze per una corretta contabilizzazione di ratei o risconti. In particolare, in caso di leasing indicizzato, si consiglia di calcolare la quota di competenza al netto dell’indicizzazione (esempio a fine §). Talvolta è la stessa società di leasing che fattura a parte la quota relativa all’indicizzazione. Tali interessi derivanti dall’indicizzazione vanno sempre imputati per competenza. CONTABILIZZAZIONE CANONI LEASING impresa utilizzatrice METODO PATRIMONIALE Il canone viene imputato a c.e. tra i costi di godimento beni di terzi (B.8). Tra i conti d'ordine sono indicati gli impegni presi con la società concedente (somma dei canoni residui e del prezzo di riscatto), con storno degli importi via via pagati. Annualmente, se dalla scheda predisposta per ciascun contratto risulta che i canoni imputati sono superiori a quelli di competenza, occorrerà contabilizzare, per la differenza, un risconto attivo: Risconti attivi

(s.p. Att.: D)

a

Canoni leasing

(c.e.: B.8)

Se i canoni imputati sono inferiori a quelli di competenza occorrerà contabilizzare un rateo passivo: Canoni leasing

(c.e.: B.8)

a

Ratei passivi

(s.p. Pass.: E)

Al termine del leasing il bene, se riscattato, è iscritto tra le immobilizzazioni materiali ad un valore pari al prezzo di riscatto e viene ammortizzato con le aliquote peculiari della propria categoria. METODO FINANZIARIO Per i leasing di tipo finanziario, sarebbe più corretta l’iscrizione del bene tra i cespiti con relativo ammortamento, già dall’inizio del contratto, ad un costo pari al costo sostenuto dalla concedente. In contropartita viene rilevato un debito che viene man mano ridotto col pagamento dei canoni (quota capitale). La quota interesse dei canoni viene imputata a conto economico. In tal modo il leasing è contabilizzato come un acquisto con pagamento a rate e ciò corrisponde, nella gran parte dei casi, alla sostanza dell’operazione. Tuttavia questo criterio di contabilizzazione non è conforme con la normativa civilistica e fiscale italiana. Secondo il P.C. n. 11, qualora la contabilizzazione non possa effettuarsi in base alla sostanza dell’operazione (tra gli esempi il P.C. cita proprio il leasing), si devono fornire nella n.i. tutti gli elementi atti ad esprimerla. Riscatto anticipato – Nonostante parte della dottrina sia contraria, sembra possibile il riscatto anticipato, restando validamente detratti i canoni di leasing anteriori al riscatto, sempre che la durata originaria fosse pattuita nel rispetto dei termini di legge (R.M. 183/E del 4.12.00; Risp. parl. n. 5-01465 del 21.10.93). L'importo di riscatto diventa costo ammortizzabile. Rinuncia al riscatto - Nel caso in cui si rinunci al riscatto del bene in leasing il Fisco potrà procedere ad accertamento della plusvalenza evasa, sulla base della presunzione di cessione del contratto, specie quando il valore di mercato del bene è superiore al prezzo da pagare per il riscatto. Lo stesso discorso vale in caso di rinuncia in corso di contratto; in questo caso occorrerà confrontare il valore normale del bene con la sommatoria dei canoni ancora dovuti ed il prezzo di riscatto. Cessione del contratto di leasing (art. 55.5) - La durata minima del contratto di cui all'art. 67.8 è rispettata (per cedente e cessionario) anche in caso di cessione del contratto (R.M. 4.12.00 n. 183/E; Assilea circolare n. 10/93). La sopravvenienza attiva derivante da cessione di contratto di leasing si determina valore normale del bene meno canoni residui meno prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione (C.M. 108/E del 3.5.96). Il corrispettivo della cessione è soggetto ad Iva (trattasi di prestazione di servizi ex art. 3/633) con aliquota ordinaria, anche se riguarda - beni per i quali l’Iva non è detraibile (es. autovetture) o - beni ad aliquota agevolata. In caso di cessione di contratto di leasing di autovettura la sopravvenienza attiva si determina senza tenere conto della parziale deducibilità, creando contrasto con la plusvalenza che scaturirebbe dalla vendita del mezzo. Il cessionario potrà, ai fini fiscali, dedurre il costo dell'acquisizione ripartendolo in base alla residua durata del contratto. E' comunque ammissibile contabilizzare il prezzo pagato all'attivo del proprio patrimonio quale prezzo anticipato per il futuro riscatto del bene. Al riscatto, aumenterà tale costo del prezzo di riscatto e inizierà l'ammortamento. Ci sono però in merito interpretazioni difformi in quanto l'acquisizione di contratti di leasing in un momento vicino al riscatto può dar luogo a fenomeni distorsivi di una corretta contabilizzazione dei costi di competenza. Si pensi all'acquisto a pochi mesi dalla scadenza di un contratto di leasing immobiliare. Per una corretta contabilizzazione (spalmare il costo in base alle rate residue o ammortizzarlo insieme al 136

prezzo di riscatto) occorre quindi fare riferimento alla sostanza dell’operazione posta in atto. - Per il cedente il valore normale del bene, diminuito dei canoni di locazione ancora da corrispondere e del prezzo di riscatto, costituirà una sopravvenienza attiva ex art. 55 (anche nel caso in cui la cessione venga effettuata ad un prezzo inferiore al valore normale). Il Min. Fin. con la circolare 108/E del 3.5.96 ha ritenuto che i valori dei canoni e del riscatto debbano essere attualizzati alla data della cessione. Norma di comportamento n. 141/2000 - Il corrispettivo di acquisto di un contratto di leasing deve essere scomposto, ai fini tributari, nella parte finalizzata ad ottenere il godimento del bene nel periodo di durata del contratto e in quella pagata a fronte del diritto di acquisire la proprietà del bene alla scadenza del contratto, a prezzo di riscatto. La prima parte del prezzo deve essere ripartita tra gli esercizi di residua durata del contratto, la seconda parte deve essere trattata come acconto sul futuro riscatto del bene (s.p. Attivo B.II.5). - Sulla determinazione della prima parte incidono, per esempio, i seguenti fattori: a) l’eventuale maxicanone pagato dal cedente, e implicitamente riconosciuto dall’acquirente, proporzionalmente imputabile alla residua durata del contratto; b) l’eventuale rateo di canone in corso di maturazione alla data di acquisto del contratto; c) l’eventuale differenziale esistente tra il tasso di interesse utilizzato per l’attualizzazione dei canoni futuri e quello del contratto di leasing (se si tratta di leasing a tasso fisso); d) l’eventuale differenziale positivo tra il corrispettivo pattuito ed il corrispettivo teorico (determinato dall’attualizzazione tra il prezzo di riscatto ed il valore normale) conseguente al bisogno di uso immediato da parte dell’acquirente; e) l’eventuale differenziale conseguente alla opportunità di smobilizzo immediato del bene. - Sulla determinazione della seconda parte del prezzo, possono, ad esempio, incidere: a) il maggiore o minore valore economico del bene alla data di acquisto del contratto rispetto al costo sostenuto dalla società di leasing al momento della stipula dello stesso; b) la quota capitale contenuta nei canoni di leasing già pagati. Costi incrementativi - Sono ammortizzabili nel minore tra il periodo di utilità futura e la residua durata del contratto. Qualora si preveda di riscattare il bene, l’ammortamento dovrebbe avvenire nel periodo minore tra l’utilità futura e la vita utile del cespite. In mancanza di riscatto, l’importo residuo non ammortizzato sarà dedotto nell’esercizio in cui, terminato il leasing, non si è proceduto al riscatto. Leasing di terreni – I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili con la conseguenza che i canoni di leasing si sommano tra loro e con il riscatto, determinando il costo del bene; vi sono due eccezioni: 1) terreno sul quale viene costruito un immobile; 2) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese. Ove e dal momento in cui è consentito l’ammortamento, sorge la possibilità di spesare i canoni di leasing aventi ad oggetto un terreno (seppur rimanga un residuo margine di incertezza; vedi C.M. 17.5.2000 n. 98). Se il terreno è edificabile canoni e riscatto sono soggetti ad Iva; se non è edificabile, i canoni sono soggetti ad Iva mentre il riscatto ad imposta di registro. Ici - L’Ici sull’immobile in leasing deve essere pagata direttamente dall’utilizzatore. Irap - Non sono deducibili ai fini Irap gli interessi sui canoni di leasing. La quota di interessi passivi è pari alla differenza tra i canoni di competenza del periodo di imposta e l’importo risultante dal seguente calcolo: costo sostenuto dalla società concedente (al netto del prezzo di riscatto; non va considerata l’Iva indetraibile a differenza di ciò che avviene ai fini Irpeg) diviso il numero dei giorni totali del contratto di leasing moltiplicato per i giorni di competenza dell’esercizio. Quando è operata una variazione in aumento ai fini Irpeg in quanto il costo non risulta totalmente deducibile (es. leasing relativo alle autovetture), il canone deducibile ai fini Irap è il seguente: canone deducibile ai fini Irpeg - (quota interessi del leasing x percentuale di deducibilità dei canoni leasing ai fini Irpeg). Inoltre, per quanto riguarda i leasing indicizzati, assume natura finanziaria (e quindi di quota interessi) anche la differenza tra canone fatturato e canone originariamente pattuito. - Le sopravvenienze straordinarie originate da cessione di contratti di leasing non sono soggette ad Irap. - Ci sono in corso contratti di leasing? E' stato predisposto il prospetto per ciascun contratto? Sono stati ceduti beni in leasing non riscattati? E' stata emessa fattura? E’ stata calcolata la sopravvenienza attiva? Esempio contenente le principali problematiche relative al risconto dei canoni leasing e alla determinazione della loro quota deducibile ai fini Irpeg ed Irap: acquisizione in leasing, con canoni periodici indicizzati, di autovettura (Iva indetraibile al 100% fino al 2000 e al 90% dal 2001; costo parzialmente deducibile): 137

− − − − − − − − − −

− − − − − −

durata fiscale del contratto 01.01.2000 – 01.01.2004 pari a 48 mesi (1.461 giorni per Irap); valore contrattuale del bene = 60.000,00 + 12.000,00 Iva = 72.000,00; prezzo di riscatto = 6.000,00 + 1.200,00 Iva = 7.200,00 (il 10% dell’Iva sarà detraibile); maxicanone compresa la quota parte di Iva indetraibile = 7.500,00; spese contrattuali compresa la quota parte di Iva indetraibile = 200,00; rate successive base da contratto (il cui importo varierà per effetto dell’indicizzazione) = 1.250,00 + Iva 20%: fino al 31.12.2000 il canone contabilizzato a costo (cioè comprensivo dell’Iva indetraibile) è stato di 1.500,00 (1.250,00 + 20%); dal 2001 il canone contabilizzato a costo è di 1.475,00 (1.250,00 + 20% x 90%); costo totale del leasing alla stipula del contratto = 7.500,00 + 250,00 + 16.500,00 (1.500,00 x 11 rate) + 53.100,00 (1.475,00 x 36 rate) = 77.300,00 costo mensile alla stipula del contratto = 77.300,00 / 48 = 1.610,42. costo contabilizzato nel 2001 pari a 22.600,00 (Iva indetraibile compresa), formato da 12 rate indicizzate (quindi di importo diverso da quello, di 1.250,00 + Iva, previsto in contratto) e dal giroconto del risconto attivo del 2000 pari a 4.650,00; innanzitutto occorre determinare (qualora non fosse stata fatturata a parte) la quota relativa all’indicizzazione che è (c.c. e Iidd) interamente di competenza del 2001: tale calcolo si effettua individuando quale sarebbe stato il costo contabilizzato in assenza dell’indicizzazione stessa; quindi: 1.475,00 x 12 + 4.650,00 = 22.350,00 (costo al netto dell’indicizzazione); 22.600,00 – 22.350,00 = 250,00 (quota indicizzazione); poiché i mesi del 2001 interessati dal leasing sono 12, il costo di competenza del 2001 è pari a 19.325,00 (1.610,42 x 12) + 250,00 (quota indicizzazione) = 19.575,00; risconto attivo = costo contabilizzato – costo di competenza = 22.600,00 – 19.575,00 = 3.025,00; % di deducibilità ai fini Irpeg da applicare al costo di competenza del 2001 = (17.500,00 / 70.800,00) x 50% = 12,358757% dove 70.800,00 = 60.000,00 (valore contrattuale) + 60.000,00 x 20% x 90%; costo deducibile Irpeg esercizio 2001 = 19.325,00 x 12,358757% = 2.388,33 + 250 x 12,358757% = 30,90; 2.388,33 + 30,90 = 2.419,23 variazione in aumento ai fini Irpeg ed Irap = 19.575,00 – 2.419,00 = 17.156,00; ulteriore quota indeducibile solo ai fini Irap (o “quota interessi”): per determinare tale importo va fatto il seguente conteggio considerando tutti i valori al netto di Iva: [(19.325,00 / 1,18 – (60.000,00 – 6.000,00) x 365 / 1.461,00)] x 12,358757% = 356,72. L’importo di 19.325 è determinato sottraendo la quota di indicizzazione al costo di competenza 2001. Infatti l’indicizzazione è un valore prettamente finanziario e quindi va considerato interamente come quota interessi ed aggiunto alle 356,72; in definitiva, la variazione in aumento ai fini Irap è pari a 356,72 + 250,00 x 12,358757% = 30,90 = arrotondato 388,00.

LEASE-BACK L’impresa proprietaria vende un bene ad una società finanziaria che contestualmente concede in leasing il cespite all’impresa venditrice; quest’ultima corrisponde i canoni pattuiti con facoltà di riacquistare la proprietà del bene venduto al termine della durata del contratto, mediante il pagamento del prezzo stabilito per il riscatto. Con C.M. 218/E del 30.11.00 il Min. Fin ha legittimato l’operazione. La circolare ricorda che il contratto non può essere utilizzato per scopi illeciti o fraudolenti, ai fini della violazione del patto commissorio (art. 2744 c.c.). La D.R.E. della Lombardia (n. 20/42441 del 24.5.00) ha individuat o una serie di anomalie quali la facoltà dell’utilizzatore di sublocare il bene, la permanenza del bene nella disponibilità della società di leasing. - Sia la cessione del bene che la concessione in leasing (rate e riscatto) sono soggette ad Iva. - La cessione alla società finanziaria genera plusvalenza o minusvalenza, con possibilità di rateizzazione. - Poiché il leaseback è una semplice operazione di finanziamento, per evitare di stravolgere con la plusvalenza il risultato economico e patrimoniale della società, il P.C. n. 11 suggerisce, civilisticamente, di suddividere detta plusvalenza per tutta la durata di retrolocazione (fiscalmente non si può suddividere).

LEGGE SABATINI (L. 1.329/65) Si tratta di una agevolazione per l’acquisto di macchine utensili, che consiste in una dilazione di pagamento e nella fruizione di un contributo in conto interessi. Gli interessi passivi su prestiti contratti per l'acquisizione di beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa, si comprendono nel costo ammortizzabile se dal bilancio risultano imputati ad aumento degli stessi, sempre nel rispetto della normativa vigente (v. § Interessi passivi e valutazioni). L’acquirente deve sostenere delle spese accessorie tra cui spese notarili, spese per bolli, per l'istruttoria, ecc. Tali oneri accessori non possono essere interamente spesati nell'esercizio ma devono essere capitalizzati (art. 76); occorre il consenso del Collegio sindacale (art. 2426.5). Secondo il P.C. 24, l’ammortamento va operato sulla base della durata del finanziamento preferibilmente con criteri di natura finanziaria (cioè con riferimento al piano d’ammortamento come avviene per i contributi in conto interessi; v. sotto). 138

Per non perdere i benefici l’eventuale successiva vendita del macchinario, che ha beneficiato del finanziamento, può essere effettuata solo mediante cessione del relativo contratto. - Il contributo in conto interessi relativo alla Legge Sabatini è un contributo in conto esercizio che deve essere rilevato distintamente nella parte positiva del c.e. e partecipa alla formazione del reddito di esercizio secondo il criterio della competenza previsto per gli interessi passivi (piano di ammortamento del debito cambiario). - Fare attenzione in quanto la fruizione della Legge Sabatini preclude la possibilità di altre agevolazioni classificate come aiuti di Stato. Non è ad es. possibile cumulare il contributo in conto interessi della Sabatini con il credito di imposta spettante per gli investimenti in aree svantaggiate (art. 8 L. 388/00). Scritture per l'acquirente del macchinario Al ricevimento della fattura del macchinario: ==/== Macchinari Iva ns/ credito

a

Fornitori 100.000,00 20.000,00

120.000,00

Al ricevimento della fattura di addebito degli interessi passivi: Interessi pass. Legge Sabatini

a

Fornitori

30.000,00

Articoli relativi alle singole spese della pratica di finanziamento: ==/== Spese consulenza Iva nostro credito

a

Fornitore Notaio

Bolli cambiali

a

Banca c/c

==/== Spese consulenza Iva ns. credito

a

Fornitori X

6.000,00 5.000,00 1.000,00 1.800,00 4.800,00 4.000,00 800,00

Capitalizzazione delle spese relative al finanziamento (occorre il consenso del Collegio sindacale) Oneri plurienn. Sabatini B.I.1

a

==/== Spese di consulenza Bolli cambiali

10.800,00 9.000,00 1.800,00

Alla emissione degli effetti a favore del fornitore: Fornitori

a

Cambiali passive

150.000,00

Al ricevimento della lettera di ammissione al contributo L. 1329/65. A livello di bilancio Ce, il contributo può essere allocato sia nella voce C.17) con segno negativo, sia (preferibilmente) nella voce C.16). Mediocredito Centrale opp. Banca c/c

a

Contributo c/ inter. L. Sabatini (C.16 o C.17)

25.000,00

31 Dicembre – Calcolo dei risconti I calcoli sono operati prendendo a base il piano di ammortamento. Ipotizzando una durata del finanziamento di 5 anni è necessario, alla fine di ogni esercizio, calcolare la quota di interesse e di contributo di competenza dell'esercizio utilizzando la tecnica dei risconti. Supponiamo che gli interessi di competenza siano così ripartiti (in base al piano di ammortamento). 1° anno 9.000,00 2° anno 7.500,00 3° anno 6.000,00 4° anno 4.500,00 5° anno 3.000,00 Totale 30.000,00 Il contributo dovrà essere ripartito con lo stesso criterio: 1° anno 7.500,00 2° anno 6.250,00 3° anno 5.000,00 4° anno 3.750,00 5° anno 2.500,00 Totale 25.000,00 Risconti attivi

a

Interessi passivi L. Sabatini

21.000,00

Contrib. c/ inter. L. Sabatini

a

Risconti passivi

17.500,00

Ammortamento (12esimi) degli oneri pluriennali in base ai mesi di durata del finanziamento. 139

Amm.to Oneri pluriennali

a

Fondo amm. oneri plur Sabatini

Alla riapertura dei conti occorrerà procedere alla reimputazione dei risconti, salvo ricalcolarli a fine esercizio e così di seguito. Si potrebbe procedere contabilmente anche con la imputazione annuale di interessi e contributi di competenza attingendo al conto risconti formati nel primo esercizio (e non chiusi all’1.1). - Se il contributo non viene erogato nel primo esercizio, per la parte di competenza di tale esercizio dovrà essere rilevato come sopravvenienza attiva nell'esercizio successivo in cui avverrà l'incasso (nel primo esercizio non si dovrà effettuare alcuna rilevazione contabile). All'erogazione del contributo: Banca c/c

a

==/== Sopravvenienze attive (E.20) Contributo c/ inter. L. Sabatini

25.000,00 7.500,00 17.500,00

A fine esercizio: Contr. c/ interessi L. Sabatini

a

Risconti passivi

N.B.: Poiché il tasso applicato dalla banca ordinaria al momento di scontare le cambiali può essere diverso da quello preso a base del conteggio interessi effettuato in sede contrattuale, (la differenza positiva o negativa sarà rispettivamente a favore o a carico dell'acquirente) si dovrà operare una rettifica, previa richiesta al fornitore di copia della distinta di sconto. Se il tasso di sconto effettivamente applicato dalla banca è inferiore a quello contrattuale, il fornitore emetterà nota di accredito per la differenza: Fornitore ……….

a

Interessi passivi L. Sabatini

Se il tasso di sconto effettivamente applicato dalla banca è superiore a quello contrattuale, il fornitore emetterà nota di addebito (fattura) per la differenza: Interessi passivi L. Sabatini

a

Fornitore ……………

Scritture per il venditore del macchinario Al momento della vendita del macchinario: Clienti

a

==/== Ricavi di vendita Iva nostro debito

120.000,00 100.000,00 20.000,00

All’emissione della fattura per l’addebito degli interessi per dilazione di pagamento: Clienti

a

Interessi attivi L. Sabatini

a

Clienti

30.000,00

Al ricevimento degli effetti attivi : Effetti attivi

150.000,00

Sconto degli effetti attivi con accredito del netto ricavo: 150.000,00

Effetti allo sconto

a

Effetti attivi

==/== Banca c/c Interessi passivi

a

Effetti allo sconto

150.000,00 120.000,00 30.000,00

31 Dicembre - CALCOLO DEI RISCONTI - Alla fine di ogni esercizio, calcolare la quota di interessi attivi e di interessi passivi di competenza dell’esercizio utilizzando la tecnica dei risconti:

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Interessi attivi

a

Risconti passivi

Risconti attivi

a

Interessi passivi

LIBRO INVENTARI Gli adempimenti obbligatori per il libro inventari sono: - numerazione iniziale - la numerazione delle pagine deve essere progressiva per anno, intendendo l’anno cui fa riferimento la contabilità e non quello in cui è effettuata la stampa (Circ. 64 del 01.08.02). Il numero deve essere preceduto dall’anno (es. 2002/1, 2002/2, ecc.) e deve essere apposto prima della messa in uso; - trascrizione iniziale - inventario di apertura (obbligatorio secondo la R.M. n. 9/50064 del 18.10.75); l’impresa che passa dalla contabilità semplificata a quella ordinaria deve redigere e trascrivere l’inventario iniziale redatto secondo quanto previsto dal DPR 23.12.74 n. 689; - trascrizione dell’inventario iniziale (alla costituzione della società); - trascrizione del bilancio annuale (comprensivo di n.i.), unitamente almeno ai dettagli di immobilizzazioni, partecipazioni, rimanenze, crediti e debiti (in pratica vanno indicate analiticamente tutte le attività e le passività dell’impresa alla data di chiusura dell’esercizio); - redazione e sottoscrizione da parte dell'amministratore o dell’imprenditore individuale - entro 3 mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (se cartacea entro il 31.10, se telematica entro il 31.1). La D.R.E. di Lombardia e Piemonte ha dichiarato che un soggetto che possiede i requisiti per la trasmissione telematica diretta può far decorrere i 3 mesi dal termine di scadenza della trasmissione stessa. - Bollo. Il libro è soggetto ad imposta di bollo di € 20,66 (€ 10,33 per le società di capitali, che pagano già la tassa annuale libri sociali) ogni 100 pagine o frazione, da pagarsi anteriormente all’effettuazione delle annotazioni sulla prima pagina. Il pagamento può effettuarsi con marche, con applicazione del bollo a punzone o mediante versamento in F23 riportando gli estremi di pagamento sulla 1^ pagina del libro. - Rimanenze. Sull’inventario devono essere riportate raggruppate per categorie omogenee per natura e per valore con l’indicazione del metodo di valutazione (lifo, costi specifici, ecc.), che per le società di capitali deve essere indicato anche in n.i.. La mancata evidenziazione espone all’accertamento induttivo basato su parametri o studi di settore (per chi ne è soggetto). ? L’art. 15/600 stabilisce che l’inventario, oltre a quanto richiesto dal c.c., deve evidenziare la consistenza dei beni raggruppati per categorie omogenee per natura e valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo. Se dall’inventario non è possibile rilevare gli elementi che costituiscono ciascun gruppo, devono essere tenute a disposizione dell’Ufficio fiscale le distinte utilizzate per la compilazione. - La R.M. n. 2/1109-74 del 5.4.75 ha precisato che i crediti verso clienti possono essere riportati nel loro ammontare complessivo, senza indicare l’elenco nominativo. Gli Uffici Finanziari possono sempre richiedere tale dettaglio in sede di controllo della dichiarazione dei redditi o di accessi, ispezioni o verifiche. - Per evitare di fornire ogni anno il dettaglio delle immobilizzazioni è possibile indicare solo le acquisizioni / cessioni dell’esercizio facendo riferimento alle risultanze del precedente inventario; è consentito anche omettere il dettaglio e rinviare al registro beni ammortizzabili qualora venga tenuto come sezionale del libro inventari. In tal caso i beni dovranno essere riportati singolarmente, cioè un bene per ogni pagina. - Nel libro inventari devono figurare anche le rivalutazioni dei beni. - L'art. 2219 c.c. dispone che le registrazioni devono essere effettuate secondo le regole di una ordinata contabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee, senza margini e l'eventuale cancellazione deve essere fatta in modo che la parte cancellata rimanga visibile. - Il registro beni ammortizzabili potrebbe ora essere sostituito da opportune annotazioni sul libro inventari.

LOCAZIONE DI IMMOBILI Vedi: Redditi Immobiliari.

141

M MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - Art. 67.7 - P.C. n. 16 e n. 24 Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione si suddividono in: - ordinarie - di natura ricorrente, servono per mantenere i beni in buono stato di funzionamento e sono principalmente rappresentate da riparazioni, sostituzioni di parti deteriorate dall’uso, pulizia; - straordinarie - di natura non ricorrente, comportano un significativo aumento di produttività o di vita utile del bene. CANONI DI MANUTENZIONE - B.7 I canoni di manutenzione sono integralmente deducibili nell'esercizio di competenza; nella determinazione della base di calcolo della % di detrazione non si tiene conto dei beni coperti da canoni periodici. L'impresa ha facoltà di optare per la somma di detti canoni con le altre spese di manutenzione deducibili entro il limite %; lo stesso criterio deve essere mantenuto per tutti i periodi di imposta di durata del contratto. In questo caso, la base imponibile comprenderà anche i beni per i quali sono pagati i canoni. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI PROPRI - B.7, B.9, B.6, B.14 C.c. - Tali costi vanno imputati al c.e. dell’esercizio di sostenimento. Fisco - Le spese che dal bilancio non risultano imputate ad incremento del costo del bene sono deducibili cumulativamente entro il limite massimo del 5% del valore dei beni materiali ammortizzabili quale risulta dall’apposito registro all’inizio dell’esercizio (le auto si assumono al valore massimo consentito per l’ammortamento € 9.038,00), percentualizzando i valori dei beni con ammortamenti parzialmente indeducibili (es. auto al 50%). Al fine del calcolo del limite %, non vengono considerati i beni assistiti da canone di manutenzione. Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo dei beni ammortizzabili quale risulta alla fine dell’esercizio. Per i beni acquistati o ceduti nel corso dell’esercizio la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per l’acquirente, al costo di acquisto (art. 12 del Dpr 42/88). Quando superano il 5% l'eccedenza non è deducibile e la rettifica va fatta sull'Unico. L'eccedenza (deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi) non va mai iscritta in bilancio ma annotata sul libro beni ammortizzabili per memoria (art. 16/600); le quote di ammortamento degli esercizi successivi si deducono mediante variazione in diminuzione sull'Unico. Generano imposte anticipate. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI PROPRI Le manutenzioni e riparazioni di carattere straordinario devono essere distinte in: - incrementative del valore dei beni o la loro durata utile: vanno contabilmente imputate ad incremento del valore dei beni cui ineriscono. Sul registro beni ammortizzabili si iscrivono distintamente pur richiamando, nella descrizione, il bene cui si riferiscono. Si ammortizzano cumulativamente con il bene (N.C. n. 129); - non incrementative: vanno in deduzione come le ordinarie entro il limite fiscale del 5%. Se manutenzioni e riparazioni sono effettuate internamente, la scheda di lavorazione comprendente mat eriali, servizi e lavo ro, andrà registrata: Macchinari

(s.p. B.II.2)

a

Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni A.4

MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI (comodato, affitto, leasing, ..) Sono interamente deducibili nell'esercizio di competenza. - Beni in leasing - Le manutenzioni ordinarie sostenute su un bene in leasing si deducono per intero nell 'esercizio di competenza, anche se il bene viene successivamente riscattato (anche anticipatamente) o il contratto viene ceduto. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE SU BENI DI TERZI (in comodato, in affitto, in leasing, ecc.) - Art. 74.3. - 2426 n. 5 C.c. - Il P.C. n. 24 prospetta due soluzioni, con imputazione delle spese alla voce: B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali, quando non sono separabili dai beni in relazione ai quali sono state sostenute non avendo una propria autonomia. Il costo andrebbe ripartito entro il limite della quota imputabile a ciascun esercizio (il minore tra il periodo di utilità futura e quello residuo della durata del contratto, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo se dipendente dal conduttore; l’utilità futura deve essere di tipo non generico e va considerata in base a segnali ben visibili). B.II… Immobilizzazioni materiali, nella specifica categoria di appartenenza, quando sono separabili ed han142

no una loro autonoma funzionalità. Si applicano le aliquote di ammortamento previste per la categoria stessa. Secondo altra dottrina andrebbero in B.I.1 Costi di impianto e ampliamento e come tali dovrebbero soggiacere al consenso del Collegio sindacale e ammortizzate entro un periodo non superiore a 5 anni (in mancanza di tale consenso civilisticamente diventano costi di esercizio) e renderebbero temporaneamente indisponibili per pari importo i dividendi. Fisco - Si ritengono valide le scelte civilistiche (C.M. 27.5.94 n. 73/E; P.C. n. 16 e 24) ricordando però che la loro deducibilità è condizionata dal contratto, che deve prevedere l’obbligo del loro sostenimento a carico del conduttore. Se civilisticamente fossero spesate per intero nell’esercizio (es. per mancanza di consenso del Collegio sindacale) occorrerebbe fare una variazione in aumento e ripartirle in più esercizi. - Le spese di manutenzione e riparazione sostenute prima della decorrenza del contratto di locazione, se su questo nulla viene richiamato, sono indeducibili (CTC Sez. XII n. 2606 del 7.6.95). L’art. 14 della L. 449/97 modificata dall’art. 145.95 della L. 388/00 ha disposto che le spese di ammodernamento e manutenzione degli immobili posseduti o detenuti da imprese operanti nel settore turistico, tintorie, lavanderie, commercio al dettaglio, somministrazione di alimenti e bevande, produzione con vendita diretta al pubblico possono essere dedotte in 3 esercizi. L’agevolazione è stata soppressa dalla L. 383/01, che ha introdotto la Tremonti-bis. Dovrebbe quindi restare in vigore per le spese sostenute fino al 24.10.01. L’Iva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore su beni di terzi: - non è detraibile - se contrattualmente sono a carico del locatore e nel silenzio del contratto (in quanto per legge sono a carico del locatore); - è detraibile - se le stesse, da contratto, risultano poste a carico del conduttore (Cass. 6.7.01 n. 9195; C.T.C. n. 2689 del 19.5.98; R.M. 5.10.88 prot. 461413). − La C.T.R. di Trieste con decisione del 1998 ha ritenuto indetraibile l'Iva relativa alle spese di manutenzione straordinaria sostenute dal conduttore in quanto il contratto di locazione non prevedeva che dovessero essere sopportate dal conduttore stesso. CONTRATTI DI MANUTENZIONE PLURIENNALE R.A.E. n. 34 del 31.10.02 - Il costo del contratto di manutenzione pluriennale, come contratto di durata, non può essere imputato esclusivamente all’esercizio finale in cui i servizi sono ultimati, ma va suddiviso in base al tempo; identico concetto vale per il prestatore, che deve suddividere i corrispettivi (non può ricorrere alla valutazione al costo prevista dall’art. 60 per le opere pluriennali). SPESE INCREMENTATIVE (Norma di comportamento n. 129) Sono considerate spese incrementative dei cespiti quelle che comportano un aumento significativo e misurabile di capacità produttiva, di sicurezza, di vita utile e pertanto non assumono autonoma rilevanza. Le spese incrementative capitalizzate seguono la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate parte integrante. Viene anche fatto un esempio interessante. Anno 2000: Bene € 1.000,00, Fondo € 1.000,00, quindi completamente ammortizzato. Anno 2001: Spese incrementative € 200,00. La quota di ammortamento si calcolerà su € 1.200,00, pur dovendo restare nei limiti del costo complessivo. Con coefficiente 15% la quota deducibile è di € 180,00. Con coefficiente 30% la quota deducibile sarebbe 360,00 (imputabile € 200,00). Le spese patrimonializzate non possono essere considerate come un nuovo cespite e quindi non si potrà procedere ad ammortamenti anticipati, salvo che il bene cui sono imputate sia nel primo triennio (o anno). Le quote di ammortamento andranno calcolate sull’intero valore incrementato (C.M. n. 98/E del 17.5.00). RIPOSIZIONAMENTO DI MACCHINARI I costi sostenuti in sede di riorganizzazione aziendale o produttiva determinati da spostamento di macchinari ed impianti (es.: materiali elettrici o idraulici e prestazioni inerenti) devono essere considerati costi pluriennali ed inseriti tra i Costi di impianto ed ampliamento. I LIMITI percentuali di deducibilità delle manutenzioni e riparazioni sono: 5% in generale; 11% siderurgia e metallurgia, Gruppo VII sp. 1a e 1c (D.M. 13.10.94); 15% imprese estrattive (Gruppo IV), per i beni specifici (D.M. 9.5.89); 25% autoveicoli da trasporto (autocarri, autoarticolati, motrici, semirimorchi porta contenitori, contenitori, automezzi di trasporto interno, targati o meno, quali carrelli, muletti e simili, ecc.) - delle imprese di trasporto di cose per conto terzi, iscritte all’albo istituito con L. n. 298/74, - dei concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza o da noleggio con conducente, - esercenti attività di locazione di autoveicoli senza conducente, - titolari di scuole per conducenti di veicoli (C.M. 4.3.82 n. 11). In caso di esercizi con durata diversa da dodici mesi, deve essere effettuato il ragguaglio ad anno. 143

- Ex art. 67.7 le manutenzioni e riparazioni "ammortizzabili" (cioè quelle eccedenti il limite percentuale) si deducono per quote costanti nei: 5 esercizi successivi; 3 esercizi successivi se relative ai mezzi delle imprese di trasporto e alle imprese indicate dalla L. 449/97. Lo spostamento della deducibilità genera imposte anticipate. Determinazione del limite del 5% (art. 67.7 e art. 12 DPR 42/1988), o altro: + beni materiali ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio, al lordo dei fondi di ammortamento e quindi anche se completamente ammortizzati, considerando il 50% per i beni le cui quote di ammortamento sono deducibili al 50% (es. telefonini, auto e per queste ultime con il limite di € 9.038,00) e senza tenere conto dei beni completamente indeducibili; + beni ammortizzabili acquisiti nell'esercizio ragguagliati ad anno (dall'utilizzazione al 31.12), ma nel silenzio dell’art. 67.7, soccorre l’art. 12 del DPR 42/88 e la Circolare n. 1/98 par. 2.3.2 della G.d.F.; - beni ammortizzabili ceduti durante l’esercizio ragguagliati ad anno (dalla cessione al 31.12); - beni assistiti da contratti di manutenzione periodica = base di calcolo x 5%. - Per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio. Manutenzioni e riparazioni beni propri (non capitalizzate) Costo dei dipendenti addetti alle manutenzioni interne Pezzi di ricambio e materiali accessori manutenzioni interne Totale A 5% - 11% dei beni ammortizzabili 15% per i beni specifici delle imprese estrattive 25% automezzi delle imprese di trasporto c/ terzi Totale B Eccedenza ammortizzabile (A – B)

€ € € € € € € €

- Nella rivalutazione dei beni aziendali L. 342/00 il maggior valore derivante dalla rivalutazione ha rilevanza nel calcolo della % di deducibilità, a partire dall’esercizio in cui l’operazione è effettuata e quindi va ad aumentare il valore dei beni ammortizzabili esistenti all'inizio dell'esercizio. Nella rivalutazione ex L. 448/01 la rilevanza è invece differita a decorrere dal 2° periodo di imposta successivo a quello in cui la rivalutazione stessa è eseguita. - Le imprese di trasporto possono dedurre il costo dei pneumatici integralmente nell'anno di acquisto come beni di consumo (eventuali acquisti per scorte non devono invece influenzare il reddito di esercizio). Per le altre imprese è preferibile distinguere tra: - costo per rigenerazione, che va tra le manutenzioni e - costo per acquisto nuovi pneumatici in sostituzione dei precedenti, che è opportuno inserire tra i materiali di consumo. PEZZI DI RICAMBIO Il criterio di contabilizzazione dei pezzi di ricambio dipende dalla rilevanza degli importi, dalle quantità giacenti, dalla loro velocità di rotazione, dai programmi di approvvigionamento, dagli utilizzi per i vari cespiti, ecc. Il criterio di capitalizzazione seguito deve però assicurare il rispetto di postulati di bilancio e dei principi contabili relativi alle immobilizzazioni materiali ed alle rimanenze di magazzino. C.c.: In base al P.C. n. 16, i pezzi di ricambio possono classificarsi in: 1. Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente. Vengono solitamente rilevati come spese al tempo dell’acquisto. Trattasi cioè di pezzi che originano un carico pressoché costante al conto economico (art. 2426, n. 12 c.c.) e il cui valore a fine esercizio non è significativo. Per essi, infatti, il costo del controllo amministrativo analitico sarebbe antieconomico rispetto al valore complessivo del materiale stesso. 2. Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente che costituiscono però una dotazione necessaria dell’impianto. Trattasi di pezzi solitamente non usati per lungo tempo, e talvolta mai usati, ma che è necessario mantenere per assicurare la continuità di funzionamento dell’impianto. Tali materiali vanno classificati tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati sulla vita del cespite cui si riferiscono, o sulla loro vita utile basata su una stima dei tempi di utilizzo, se inferiore. 3. Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente. Trattasi cioè di pezzi che verranno utilizzati in breve tempo, ma che a fine esercizio hanno valore globale significativo e, pertanto, vengono capitalizzati. Tali pezzi vengono inclusi tra le rimanenze di magazzino e scaricati in base al consumo e debbono seguire i principi contabili delle rimanenze di magazzino. Fiscalmente i pezzi di ricambio non sono disciplinati in modo specifico. In ogni caso si ritiene corretto il se144

guente trattamento: - Pezzi di basso costo unitario e di uso ricorrente: possono essere imputati a c.e. nell’esercizio di acquisizione e devono essere sommati alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%. - Pezzi di ricambio di rilevante costo unitario e di uso non ricorrente: sono soggetti ad ammortamento a partire dallo stesso esercizio dal quale decorre l’ammortamento del bene principale ovvero, se successivo, dall’esercizio di acquisizione. - Pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: il consumo di tali pezzi, dato da rimanenze iniziali + acquisti – rimanenze finali, deve essere sommato alle spese di manutenzione ordinaria per la verifica del limite del 5%. − La R.M. 9/070/1976 aveva precisato che i materiali di ricambio destinati alla manutenzione e riparazione e non rientranti tra i beni cui è diretta l’attività dell’impresa, non vanno indicati sul registro di magazzino. Iva - La sostituzione di parti di beni strumentali effettuata nell’ambito di un contratto di appalto (o d’opera) avente ad oggetto la manutenzione degli stessi, anche se dà luogo al ritiro delle parti sostituite non comporta una permuta da assoggettare ad imposta ex art. 11/633. Occorre porre molta attenzione nella compilazione della documentazione necessaria a vincere la presunzione di cessione (Norma di comp. n. 142). MANUTENZIONI E RITIRO PEZZI DIFETTOSI Quando a seguito di una manutenzione (appalto di servizi o contratto d’opera) c’è il ritiro dei pezzi difettosi occorre distinguere due casi (Ris. n. 73 del 25.3.03): − il pezzo sostituito viene valorizzato - per cui il corrispettivo del servizio viene fissato al netto del valore assegnato ai beni ritirati, si è di fronte a due distinte operazioni con conseguente doppia fatturazione; − il pezzo non viene valorizzato - la consegna del pezzo non è da assoggettare ad Iva. MANUTENZIONE DEI FABBRICATI di proprietà Le spese possono suddividersi in: - ordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile e con cadenza frequente; - straordinarie - finalizzate al mantenimento dell'immobile sostenute con cadenze lunghe o in casi eccezionali; - incrementative - determinano un incremento di valore del bene e devono perciò essere imputate in ogni caso ad incremento del bene cui si riferiscono (con il limite civilistico del valore di mercato del bene). Es.: se la spesa è stata di € 1.500,00 ma il valore del bene può essere aumentato civilisticamente di € 1.000,00, la differenza diviene costo di esercizio; fiscalmente si dovrà invece operare un recupero sull'Unico e procedere all'ammortamento; - di trasformazione - i lavori di trasformazione che modificano le caratteristiche degli immobili, anche senza aumentarne il valore, dovrebbero essere patrimonializzate sia civilisticamente (col limite del valore) che fiscalmente. Le manutenzioni su beni propri vanno contabilizzate a seconda del bene cui ineriscono; per cui quelle su: immobili strumentali: - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; - straordinarie - spesate con riferimento alla loro durata; immobili strumentali merce, sfitti o locati - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; - straordinarie - stratificate nel costo, se incrementative del valore del bene o spesate se non incrementano il valore del bene; immobili abitativi patrimonio locati - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente vanno recuperate in quanto comprese nell'abbattimento del 15%; - straordinarie - civilisticamente spesate con riferimento alla loro durata, fiscalmente vanno recuperate in quanto comprese nel 15%; immobili abitativi patrimonio sfitti - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente da recuperare perché comprese nella R.C.; - straordinarie - civilisticamente spesate con riferimento alla loro durata, fiscalmente comprese nella R.C.; immobili abitativi merce, sfitti o locati - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; - straordinarie - stratificate nel costo, se incrementative del valore del bene, spesate se non incrementano il valore del bene; terreni agricoli condotti direttamente da società agricole e non - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; - straordinarie - spesate con riferimento alla loro durata (vedi animali strumentali) salvo siano incrementative del terreno come tale, nel qual caso sono indeducibili; terreni agricoli e non concessi in affitto per usi agricoli e non da qualsiasi società - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; 145

- straordinarie – civilisticamente e fiscalmente spesate con riferimento alla loro durata, salvo siano incrementative del terreno; terreni non agricoli direttamente utilizzati o affittati - ordinarie - civilisticamente spesate nell'esercizio, fiscalmente entro il limite del 5%; - straordinarie - civilisticamente e fiscalmente spesate con riferimento alla loro durata salvo siano incrementative del terreno.

MARCHI Vedi: Immobilizzazioni immateriali.

MENSA - PASTI - BEVANDE (art. 48 - P.C. n. 12) Il servizio di mensa può essere messo a disposizione dei dipendenti con diverse modalità; condizione affinché la prestazione sia esente da imposte e contributi è che il servizio sia previsto per la generalità dei dipendenti o per categorie omogenee (reparti, turni, …). Le modalità di prestazione del servizio possono dividersi in: 1. servizio mensa gestito direttamente dall’impresa o servizio interaziendale; 2. prestazioni sostitutive della mensa (buoni pasto, servizio ristorante in esercizi convenzionati); 3. indennità di mensa (somme in denaro); 4. somministrazione diretta da parte del datore di lavoro. La C.M. 326/E del 23.12.97 precisa che non è ammessa la combinazione di due sistemi di servizio mensa con riferimento allo stesso dipendente e nella medesima giornata lavorativa; se vengono assegnati un buono pasto ed una indennità sostitutiva, anche cumulativamente inferiori al minimo di € 5,29, una andrà assoggettata a tassazione. Mensa aziendale gestita direttamente dall’impresa o tramite strutture interaziendali, anche attraverso appalto del servizio a ditte specializzate, per la generalità dei dipendenti o categorie omogenee: non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; per l’impresa i costi sono deducibili. I costi sostenuti vanno imputati in base alla loro natura e non alla loro destinazione: così, i costi sostenuti per il servizio di mensa interno andranno imputati a B.14 (Oneri diversi di gestione), con l’eccezione del costo dei dipendenti addetti al servizio, imputati a B.9 (Costi per il personale) e dei costi per eventuali appalti imputati a B.7 (Costi per servizi). L’Iva assolta per la somministrazione resa nei locali dell’impresa o in locali adibiti a mensa aziendale o interaziendale è detraibile. Con Ris. n. 35 del 28.3.01, l’A.E. precisa che è corretta l’applicazione dell’Iva 4% per il riaddebito ad una società terza (C) dei costi per pasti consumati dai suoi dipendenti presso la mensa di altra impresa (B) concessa in gestione ad altri (A). Il gestore (A) addebita a (B) il costo mensa al 4% con Iva detraibile e questi riaddebita la parte di competenza a (C) con Iva 4% detraibile. La R.M. n. 202 del 20.6.02 ribadisce che l’esonero dal rilascio della ricevuta fiscale e dallo scontrino per le somministrazioni di alimenti e bevande rese in mense aziendali, è applicabile sia per le gestioni dirette che in appalto. Pasto fornito direttamente dall’impresa (es. pasti consumati dai camerieri dei ristoranti, personale su aerei e navi): valgono le considerazioni fatte per la mensa aziendale, compresa la detraibilità dell’Iva. Sarebbe opportuno evidenziare in bilancio gli acquisti inerenti, con l’utilizzo di un apposito conto; es.: Acquisti c/ mensa. Per permettere il controllo è necessario emettere un documento interno riepilogativo mensile per tutti i pasti consumati. Pasti sostitutivi della mensa aziendale dei dipendenti offerti alla generalità degli stessi o a categorie omogenee (buoni pasto, ticket restaurant): fino all’importo di € 5,29 giornaliere non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente, oltre vi concorrono per l’eccedenza (al netto delle eventuali somme addebitate al dipendente); per l’impresa sono in ogni caso deducibili. La C.M. 326/E del 23.12.97 prescrive che: - i buoni pasto non possono essere cedibili, né cumulabili, né commercializzabili, né convertibili in denaro; - tali vincoli devono essere riportati sul tagliando; - i buoni pasto devono essere datati e sottoscritti dal dipendente che li usufruisce. Il costo dei buoni va imputato alla voce B.7, per competenza; cioè con riferimento alla data in cui il dipendente ha usufruito del servizio. L’Iva 4% addebitata sui buoni pasto è indetraibile. Contabilizzazione Le scritture contabili all’acquisto dei buoni: ==/== Fornitori buoni pasto Iva indetraibile

a C.II.5

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Fornitori

Fornitori buoni pasto

a

Iva indetraibile

a

Fornitore buoni pasto

All’utilizzo dei buoni: Buoni pasto dipendenti

B.7

Pasti in esercizi convenzionati in sostituzione della mensa aziendale dei dipendenti offerti alla generalità degli stessi o a categorie omogenee: il servizio non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente; per l’impresa i costi sono deducibili. Il costo va imputato alla voce B.7, per competenza; cioè con riferimento alla data in cui il dipendente ha usufruito del servizio. L’Iva 4% addebitata all’impresa è indetraibile. Indennità sostitutive della mensa aziendale: sono rappresentate da somme di denaro non soggette a tassazione entro il limite di € 5,29 giornaliere e purché siano riconosciute agli addetti: − ai cantieri edili; − alle strutture lavorative a carattere temporaneo; − ad unità produttive ubicate in zone prive di strutture o di servizi di ristorazione. La R.M. 41/E del 30.3.00 prevede che per il diritto all’esenzione debbano inoltre congiuntamente ricorrere le seguenti condizioni: − il lavoratore presti servizio in una fascia oraria che prevede una pausa pranzo; − il lavoratore sia assegnato in misura stabile a una unità produttiva, che rappresenti la sua ordinaria sede di lavoro; − il lavoratore si trovi in una località disagiata (difficoltà di raggiungere un esercizio pubblico per l’utilizzo dei buoni pasto). I canoni di locazione anche finanziaria e le spese relative al funzionamento di strutture relative a servizi di mensa destinati alla generalità dei dipendenti sono deducibili (art. 62.1-bis). SOMMINISTRAZIONE DI ALIMENTI E BEVANDE - Agli effetti dell'imputazione dei costi, possono verificarsi le seguenti situazioni: Pasti consumati dall'amministratore in ragione della sua funzione: − durante le proprie trasferte, fuori dal proprio domicilio fiscale - rimborsi spese documentate, deducibili. − nell'ambito del proprio domicilio fiscale, venendo quindi meno i presupposti della trasferta - costi deducibili da sommare al compenso monetario dell'amministratore e da assoggettare a tassazione. e contributi previdenziali (nei limiti di quanto complessivamente deliberato in assemblea). − nell'ambito del proprio domicilio fiscale oltre i limiti del compenso deliberato in assemblea: compenso indeducibile da assoggettare in ogni caso a tassazione e contributi previdenziali. Pasti consumati dai dipendenti: − in funzione del loro lavoro esterno di montaggio e simili presso clienti: costi vari di montaggio, interamente deducibili. − in occasione dello svolgimento dei propri incarichi durante le trasferte (fuori dal domicilio fiscale corrispondente al comune sede di lavoro): rimborsi spese, deducibili; − nell'ambito del comune sede di lavoro (manca il requisito della trasferta): costi deducibili da inserire come "fringe benefit" in busta paga, al dipendente. Pasti offerti alla generalità dei dipendenti (o categorie) in determinate occasioni, es. 25° dell’azienda, Santo patrono, ecc.: liberalità deducibili nel limite del 5‰ delle spese per prestazioni di lavoro dipendente. Pasti pagati a dipendenti del fornitore o del cliente: − per previsione contrattuale in occasione del montaggio per l'acquisto di nuovi macchinari – spese integralmente deducibili da imputarsi in base alla finalità (CTC Sez. XII, 3.7.95 n. 2606) quali spese varie di montaggio, incrementative del costo del bene ammortizzabile, ecc.; − per visite presso la ditta venditrice onde verificare materiali e/o metodologie di costruzione della commessa - costi vari di commessa, interamente deducibili. Pasti offerti a clienti e fornitori in occasione di visita per illustrazione di prodotti, inaugurazioni di filiali, anniversari, ecc. o di stipulazione di contratti di compravendita (la logica vorrebbe che qui rientrassero anche il pasto dell'amministratore o del dipendente accompagnatore, indipendentemente dalla residenza): spese di rappresentanza parzialmente deducibili (ADC n. 12/1996). Pasti (viaggio e ospitalità) offerti a clienti in occasione di fiere, sono stati indicati nel parere n. 1/2001 del Comitato antielusione, come spese interamente deducibili purché sia oggettivamente dimostrabile il diretto collegamento con i ricavi (si configurano come particolari forme di vendita) ed i clienti abbiano effettuato 147

acquisti di consistenza significativa. - Con R.M. 137/E dell’8.9.00 il Ministero delle Finanze ha ricondotto tra le spese di rappresentanza i costi sostenuti per ospitare, in occasione di una fiera, alcuni dei principali clienti, appositamente invitati; anche per i clienti con i quali sono stati conclusi degli affari. In senso contrario Cass. sent. n. 7803 del 23.2.00, che ha ritenuto deducibili i costi sostenuti da un’azienda per ospitare i clienti che hanno effettuato acquisti nell’ambito di una fiera. R.M. n. 316/E del 2.10.02. L’Agenzia delle Entrate considera interamente deducibili come spese di pubblicità derivanti da una campagna promozionale, i costi sostenuti in occasione di una fiera per portare a mezzo speciali bus, i clienti a visitare la propria struttura offrendo loro anche uno spettacolo circense. E ciò anche se allo spettacolo potevano partecipare persone estranee al settore. Cena sociale per approvazione del bilancio - Nel caso in cui l’assemblea si svolga fuori dai locali aziendali, ad esempio in un locale pubblico, ed in quella occasione venga offerta una cena ai partecipanti occorre distinguere: - il costo della sala - che può essere considerato deducibile, giustificando adeguatamente la scelta (es. in azienda non ci sono locali idonei o sono temporaneamente inagibili); - il costo della cena - che non avendo alcuna inerenza con l’attività è indeducibile (C.T.C. Sez. II, dec. 877 del 9.2.93). Segnalo che parte della dottrina propende per l’inserimento tra le spese di rappresentanza parzialmente deducibili in quanto l’approvazione del bilancio appare funzionalmente legata ad attività generatrici di ricavi. Distributori automatici in azienda - Possono configurarsi varie ipotesi: 1. l’azienda vende ai propri dipendenti i gettoni per il distributore - gli incassi dei gettoni sono ricavi soggetti ad Iva 4%, l’Iva pagata sull’acquisto dei beni è detraibile, il costo di acquisto dei beni è deducibile ed i corrispettivi devono essere riportati nel registro Iva; 2. l’azienda fornisce gratuitamente i gettoni ai dipendenti - costo dei beni indeducibile ed Iva indetraibile; 3. se il distributore viene messo in azienda da terzi, che ne curano il rifornimento ed il funzionamento, per l’azienda non ci sono conseguenze, sempre che ci sia con la ditta che fornisce il servizio un regolare contratto per vincere le presunzioni. Panini e bibite pagate dall’azienda per i dipendenti che si fermano nell’intervallo di lavoro per esigenze aziendali, sono costi indeducibili con Iva indetraibile. Se invece alimenti e bevande sono tassati in capo al dipendente come benefici, la somma corrispondente è fiscalmente deducibile. Non concorre però a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni e servizi ricevuti se complessivamente di importo non superiore, nell’intero periodo di imposta, ad € 258,23 (art. 48.1, ultimo periodo). Ristoranti - I pasti (che costituiscono servizi) consumati dai dipendenti lasciano intatta la detraibilità dell’Iva pagata sugli acquisti e la deducibilità del relativo costo. Nelle società di capitali i pasti consumati dagli amministratori costituiscono beneficio tassabile.

MINUSVALENZE - Artt. 66.1 / 2425 / 2427 La minusvalenza è costituita dalla differenza negativa tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato. Occorre fare attenzione se, relativamente al bene in oggetto, erano stati effettuati ammortamenti anticipati non imputati a Fondo ammortamento in quanto accantonati in appositi conti del passivo o del netto. Nel conto economico le minusvalenze vanno allocate alla voce: E.21 - Oneri straordinari = se caratterizzate da infrequenza nel tempo, anormalità rispetto alla gestione ordinaria, entità rilevante o significativa; B.14 - Oneri diversi di gestione = negli altri casi. Le minusvalenze sono deducibili se realizzate, fiscalmente indeducibili se generate da iscrizioni in bilancio. Le minusvalenze derivanti da cessioni di auto a deducibilità parziale sono deducibili in proporzione al rapporto tra l’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Durante l'esercizio sono stati ceduti beni ammortizzabili? Durante l'esercizio sono state cedute immobilizzazioni finanziarie (partecipazioni societarie o altri titoli)?

148

N NUMERAZIONE E BOLLATURA DEI LIBRI La L. 383/2001 ha soppresso l’obbligo di bollatura e vidimazione dei libri e registri contabili: libro giornale, libro inventari, altri libri tenuti ai fini delle imposte dirette (libro beni ammortizzabili, registri multiaziendali, registro cronologico, ecc.) e tutti i registri tenuti ai fini Iva (registro delle fatture emesse, degli acquisti, dei corrispettivi, delle dichiarazioni di intento, dei depositi Iva, ecc.). Resta in vigore l’obbligo di pagamento dell’imposta di bollo e la numerazione progressiva delle pagine prima della messa in uso. Quest’ultima deve essere progressiva per anno, intendendo l’anno cui fa riferimento la contabilità e non quello di stampa, cominciando da uno ogni anno (R.M. 12.3.02 n. 85: es. 2002/1, 2002/2, ecc.) e deve essere comunque apposta prima della messa in uso (può essere fatta anche prima di utilizzare la singola pagina). In caso di stampa di più pagine per volta queste possono essere utilizzate fino ad esaurimento (quindi anche in anni successivi rispetto a quello riportato nella numerazione). In caso di registri a fogli mobili, è necessario intestare ogni pagina al contribuente. Per i contribuenti con esercizio diverso da quello solare l’anno da indicare sul libro giornale è quello del primo dei due anni di contabilità (R.M. 22.1.03 n. 9); ad esempio: per l’esercizio 1.7.02 – 30.6.03 l’anno da indicare è il 2002 sia per il 2° semestre 2002 che per il 1° semestre 2003. L’imposta di bollo, dovuta per il libro giornale, il libro inventari e le scritture ausiliarie (anche di magazzino), è assolta mediante il pagamento, ogni 100 pagine o frazione effettiva di stampa, di € 10,33 per le società di capitali ed € 20,66 per le società di persone e le imprese individuali. Il pagamento può effettuarsi con marche, con applicazione del bollo a punzone o mediante versamento in F23 riportando gli estremi di pagamento sulla 1^ pagina del libro/registro. I libri e registri fanno prova solo se bollati (Circ. Assonime n. 62 del 21.12.2001). Per la stampa dei registri potranno ora essere utilizzate anche stampanti laser o a getto di inchiostro (non è più necessaria la stampa su modulo continuo). Gli obblighi relativi ai libri sociali di cui all’art. 2421 C.C. (libro soci, verbali assemblee, verbali consiglio, Collegio sindacale, assemblee degli obbligazionisti, ecc.) non sono mutati: le società di capitali dovranno continuare ad effettuare la vidimazione iniziale di tali libri presso il Registro delle imprese o presso i notai. Le società di capitali, inoltre, sono obbligate al versamento della tassa annuale di concessione governativa dovuta nella misura di € 309,87 o € 516,46 se il capitale sociale è superiore ad € 516.456,90, a mezzo F24 entro il 16 marzo. Le somme dovute possono essere compensate. Per omesso o tardivo versamento sanzione dal 100 al 200%, con un minimo di € 103,00, con riduzione ad 1/8 del minimo se il pagamento della tassa avviene entro 30 giorni dalla scadenza. Restano soggetti a bollatura gli altri registri previsti da norme speciali (es.: Registro carico scarico rifiuti, la cui bollatura andrà fatta all’Ufficio delle Entrate). Le violazioni relative al soppresso obbligo di bollatura non sono più sanzionabili anche se commesse prima del 25.10.2001, data di entrata in vigore della legge (D.Lgs. 471/97 art. 9).

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O OBBLIGAZIONI L’art. 2424 c.c. “Contenuto dello stato patrimoniale”, disciplina la riclassificazione delle poste contabili connesse all’emissione di prestiti obbligazionari. In base a tale disposizione: - le obbligazioni emesse e non rimborsate vanno riclassificate nella posta passiva D.1 Obbligazioni, o, in D.2 Obbligazioni convertibili, qualora le obbligazioni possano essere oggetto di conversione; - il disaggio su prestiti va rilevato nella posta attiva D) Ratei e risconti attivi, con separata indicazione; - l’eventuale aggio connesso a prestiti contratti dall’impresa, va rilevato nell’aggregato passivo E) Ratei e risconti passivi, con separata indicazione. L’art. 2426 n. 7 c.c. prescrive che il disaggio debba essere “ammortizzato, in ogni esercizio, per il periodo di durata del prestito” Per i P.C. nn. 19 e 20, il disaggio rappresenta “una parte inscindibile dell’onere finanziario di una operazione di prestito e ha la natura di interesse sostenuto anticipatamente dall’emittente”. Da qui la disposizione che il disaggio su prestiti vada rilevato nell’ambito dei risconti attivi e la quota di disaggio di competenza dell’esercizio, vada iscritta nella posta C.17 Oneri finanziari. Aliquota della ritenuta (dall’1.7.2000) Ritenuta del 27% - si applica su interessi e proventi di obbligazioni con scadenza inferiore ai 18 mesi e qualora il tasso di rendimento sia superiore a quello di legge; Ritenuta del 12,5% - si applica su interessi e proventi di obbligazioni: - emesse da banche o società quotate, con scadenza pari o superiore a 18 mesi; - emesse da società non quotate, con scadenza pari o superiore a 18 mesi a condizione che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore: - al doppio del tasso di riferimento (ex TUS), per le obbligazioni quotate in paesi U.E. o collocate mediante offerta al pubblico; - al tasso di riferimento (ex TUS) aumentato di 2/3 negli altri casi. Tasso ufficiale di riferimento BCE: viene aggiornato ogni sei mesi (2° semestre 2002: 3,35%; 1° semestre 2003 = 2,85%). La ritenuta del 12,5% si applica anche sugli interessi di obbligazioni emesse dopo 30.06.97, che rispettino le condizioni sopra esposte, purché maturati dopo l’1.7.2000. Il momento di emissione coincide con la data di approvazione della delibera assembleare o consiliare. Se gli interessi superano il tasso di rendimento sopra esposto: - il supero diviene indeducibile per la società emittente; - si applica la ritenuta del 27% su tutti gli interessi. La ritenuta (12,50% o 27%) è a titolo definitivo per le persone fisiche, d’acconto per gli altri soggetti. In caso di rimborso anticipato che comporti una durata inferiore ai 18 mesi, deve essere applicata una ulteriore ritenuta del 20% su tutti gli interessi maturati fino al momento del rimborso anticipato. - Le ritenute sugli interessi dei Prestiti Obbligazionari hanno subito in passato la seguente evoluzione: - Prestiti emessi fino al 30.9.82 ritenuta fiscale 21,6% - Prestiti emessi dal 1.10.82 al 31.12.83 ritenuta fiscale 10,8% - Prestiti emessi dal 1.1.84 al 31.12.88 ritenuta fiscale 12,5% - Prestiti emessi dal 1.1.89 al 31.12.94 ritenuta fiscale 30% (per banche e società quotate 12,5%) - Prestiti emessi dal 1.1.95 al 12.1.96 ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento è "allineato a quello di mercato" (L. 725/94); in caso contrario 30% - Prestiti emessi dal 13.1.96 al 31.8.96 ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS + 3 punti (7 se negoziate); in caso contrario 30% - Prestiti emessi dal 1.9.96 al 29.6.97 ritenuta 12,5% se durata non inferiore 18 mesi e tasso di rendimento non superiore al TUS + 3 punti (7 se negoziate); in caso contrario 27% - Prestiti emessi dall’30.06.97 al 1.7.00 per interessi esigibili fino al 30.6.98 come punto precedente per interessi esigib. tra 1.7.98 e 1.7.00 ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS + 1/3 (2/3 se negoziate in mercati europei) e durata non inferiore a 18 mesi; in caso contrario 27% per interessi esigib. successivamente ritenuta 12,5% se il tasso di rendimento non supera il TUS + 2/3 (doppio del TUS se negoziate in mercati europei) e durata non inferiore a 18 mesi; in caso contrario 27%

150

- Gli interessi passivi eccedenti l’importo derivante dall’applicazione del tasso di rendimento effettivo o di riferimento sono indeducibili dal reddito d’impresa. Per i Prestiti Obbligazionari emessi prima del 13.01.96, l'art. 3.116 della Finanziaria 1995 prevede l'indeducibilità della parte di interessi eccedenti il tasso di rendimento calcolato con riferimento al TUS. VERSAMENTO DELLE RITENUTE – In generale ed indipendentemente dall'aliquota, vanno versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di maturazione. Le ritenute su interessi corrisposti da non residenti vanno, invece, versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento da parte dell’azienda. In questo caso l’obbligo di versamento ricade sull’azienda di credito o sul altro intermediario residente che intervenga nell’operazione (se manca l’intermediario residente vi è l’obbligo di dichiarare il reddito con tassazione ordinaria salvo opzione per quella sostitutiva). COLLOCAMENTO DELLE OBBLIGAZIONI - Può essere effettuato con tre distinte modalità, ovvero: 1) lo stesso giorno di decorrenza degli interessi; 2) successivamente alla data di decorrenza degli interessi; i sottoscrittori devono rimborsare all'emittente gli interessi maturati in questo periodo; 3) anteriormente alla decorrenza degli interessi; il capitale obbligazionario non genera interessi e i sottoscrittori si trattengono anticipatamente il mancato provento sul capitale versando una somma inferiore al prezzo di emissione. Gli oneri di emissione del prestito devono essere ammortizzati per la durata del prestito obbligazionario. EMISSIONE ALLA PARI - CONTABILIZZAZIONE 1) Sottoscrizione contestuale all'emissione: Obbligazionisti c/ sottoscrizioni

a

Prestito obbligazionario

Banca c/c

a

Obbligazionisti c/ sottoscrizioni

Alla scadenza delle cedole: Interessi passivi su obbligazioni

a

==/== Banca c/c Erario c/ ritenute

Alla chiusura dell'esercizio: Interessi passivi su obbligazioni

a

Ratei passivi

a

Banca c/c

Al rimborso del prestito: Prestito obbligazionario

2) Sottoscrizione in data successiva: Es. Valore nominale € 500.000,00; interesse 3%; ritardo 30gg. 500.000,00 x 3 x 30 / 36.000,00 = € 1.250,00 x 12,50% = € 156,00 ==/== Obbligazionisti c/ sottoscriz. Erario c/ ritenute subite

a

==/==

Prestito obbligazionario Interessi passivi su obbligazioni

501.250,00 501.094,00 156,00 500.000,00 1.250,00

Invariato il resto; la cedola sarà pagata per intero a tutti i sottoscrittori indipendentemente dalla data di sottoscrizione di ciascuno. EMISSIONE SOTTO LA PARI - CONTABILIZZAZIONE Es.: Spa emette, l’1.1.00, un prestito obbligazionario: valore nominale € 8.000,00, prezzo di sottoscrizione € 7.000,00. Rimborso in quattro quote costanti di € 2.000,00 annue, a fine esercizio. La determinazione della quota di disaggio viene effettuata mediante l’utilizzo della metodologia semplificata illustrata dal P.C. n. 19. Esercizio 2000 2001

Obbligaz. in circolazione all’inizio esercizio / sommatoria valori obbligaz. in circolaz. all’inizio di ciascun 4 esercizi 8.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00) 6.000, 00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00) 151

Disaggio totale 1.000,00 1.000,00

Quota di competenza 400,00 300,00

2002 2003

4.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00) 2.000,00/(8.000,00+6.000,00+4.000,00+2.000,00)

1.000,00 1.000,00

200,00 100,00

nell’esercizio 2000 dovranno essere effettuate le seguenti rilevazioni contabili: a) emissione obbligazioni: ==/== Disaggio Obbligazioni c/sottoscrizione

a

Obbligazioni

8.000,00 1.000,00 7.000,00

b) versamento da parte degli obbligazionisti: Banca

a

Obbligazionisti c/ sottoscrizione

7.000,00

Banca

2.000,00

c) rimborso quota annuale pari a 2.000,00: Obbligazioni

a

d) rilevazione quota disaggio di competenza dell’esercizio 2000 (vedi tabella sopra): Oneri finanziari

a

Disaggio

Nello Stato patrimoniale al 31.12.00: Attivo Passivo D) Ratei e risconti, D) Debiti D.1) Disaggio € 600,00 D.1) Obbligazioni Nel Conto economico 2000: C.17 Oneri Finanziari € 400,00

400,00

€ 6.000,00

Nel caso di rimborso periodico del prestito obbligazionario, si rileva in ogni esercizio: a) il rimborso agli obbligazionisti della quota annua di € 2.000,00; b) la quota di disaggio di competenza di ciascun esercizio per un ammontare pari all’importo indicato nella tabella sopra esposta. Stato patrimoniale al 31.12.01: Attivo Passivo D) Ratei e risconti, D) Debiti D.1) Disaggio € 300,00 D.1) Obbligazioni Nel Conto economico 2001: C.17 Oneri Finanziari € 300,00 Stato patrimoniale al 31.12.02: Attivo D) Ratei e risconti, D.1) Disaggio € 100,00 Nel Conto economico 2002: C.17 Oneri Finanziari € 200,00 Stato patrimoniale al 31.12.03: Attivo D) Ratei e risconti, D.1) Disaggio € 0,00 Nel Conto economico 2003: C.17 Oneri Finanziari € 100,00

€ 4.000,00

Passivo D) Debiti D.1) Obbligazioni

€ 2.000,00

Passivo D) Debiti D.1) Obbligazioni

€ 0,00

ACQUISTO DI OBBLIGAZIONI PROPRIE Es.: Spa l’1.1.01 acquista sul mercato obbligazioni proprie valore nominale € 1.000,00 al prezzo di € 900,00. a) acquisto obbligazioni proprie sul mercato: Obbligazioni proprie

a

==/== Banca c/c Proventi finanziari Disaggio

152

1.000,00 900,00 25,00 75,00

I proventi finanziari vengono così determinati: Provento finanziario “apparente” (€ 100,00) – quota di disaggio connessa alle obbligazioni acquistate rispetto al totale obbligazioni emesse (1/8 di 600,00 che rappresenta il disaggio di competenza dei 3 esercizi successivi) ( € 75,00) = provento finanziario “netto” (€ 25,00). b) rilevazione rimborso quota annuale esercizio 2001: Obbligazioni

a

Obbligazioni proprie

333,00

d) rilevazione quota di disaggio di competenza dell’esercizio 2001: Quota competenza disaggio (c.e.)

a

Disaggio

262,50

ossia 7/8 (ovvero la percentuale di obbligazioni non oggetto di acquisto) di 300, 00 Lo Stato patrimoniale al 31.12.01 sarà pertanto contraddistinto dalle seguenti poste: Attivo D) Ratei e risconti, D) Debiti D.1) Disaggio € 262,50 (600,00-75,00-262,50) D.1) Obbligazioni € 3.000,00 Nel Conto economico del 2000 comparirà invece la seguente posta: C.16 Proventi finanziari € 25,00 C.17 Oneri Finanziari € 262,50 Dit e Imposta di registro - La conversione di obbligazioni in azioni è investimento valido per usufruire della Dit dal momento della conversione ed è soggetta ad imposta di registro in misura fissa.

OMAGGI IMPOSTE SUI REDDITI - I costi sostenuti dall’impresa per i beni destinati ad omaggio rientrano nella categoria delle spese di rappresentanza. Come tali sono: - interamente deducibili nell'esercizio in cui sono sostenute, se di costo unitario non superiore a € 25,82, al netto dell’Iva; - parzialmente deducibili per quote, se di costo unitario superiore a € 25,82. Queste ultime sono deducibili per 1/3 del loro ammontare in 5 anni (quindi 1/15 ogni anno per 5 anni). E' consigliabile trascriverle sul Registro beni ammortizzabili per memoria (annotazione extracontabile). Le condizioni per la deducibilità dal reddito dei costi inerenti gli omaggi sono le seguenti: − inerenza con l'attività di impresa (art. 75): non è necessario che vi sia un collegamento diretto ed immediato fra tale costo ed i ricavi che concorre a produrre, ma è sufficiente che da tale costo l'azienda ricevi un beneficio, anche indiretto e futuro. − congruità rispetto alle dimensioni dell'impresa; − dimostrabilità della destinazione degli omaggi. IVA – Con decorrenza 1.1.2001 per gli omaggi di costo unitario non superiore a € 25,82, l’Iva pagata all’acquisto è interamente detraibile. Fino al 31.12.2000 l’Iva era sempre indetraibile. In merito al trattamento Iva delle cessioni gratuite di beni, si distinguono i seguenti casi: A) Beni la cui produzione o il cui commercio costituisce OGGETTO DELL’ATTIVITA’ dell'impresa: Cessione soggetta ad Iva. Al momento dell’acquisto l’impresa registra il costo sostenuto indistintamente rispetto agli altri acquisti di merci e si porta in detrazione l’Iva; la successiva cessione gratuita del bene deve essere assoggettata ad Iva, rientrando pertanto nel volume d’affari ex art. 2.2 n. 4 DPR 633 e figurando tra i ricavi ex art. 53/917. A tal fine l'impresa può scegliere di operare in una delle alternative di seguito descritte. 1) Emissione della fattura per ogni singola operazione: a) senza rinuncia alla rivalsa dell'Iva - sulla fattura porre la dicitura "Cessione gratuita ex art. 2/633 con obbligo di rivalsa ex art. 18/633". Il cliente porterà in detrazione l'Iva pagata (se detraibile); b) con rinuncia alla rivalsa dell'Iva che resterà a carico dell'impresa - sulla fattura porre la dicitura "Cessione gratuita ex art. 2/633 senza obbligo di rivalsa ex art. 18" (n.b.: l'Iva addebitata in fattura, non richiesta al cliente, è costo indeducibile ex art. 64). Mentre il cedente deve versare l'Iva indicata in fattura, chi riceve il bene deve registrare la fattura sul Reg. Acquisti ma non potrà detrarsi l'Iva. 2) Emissione di una autofattura singola per ciascuna cessione o globale per tutte le cessioni gratuite effettuate nel mese. 3) Annotazione giornaliera nel registro degli omaggi, preventivamente numerato, con l'indicazione del cessionario, del valore normale dei beni, dell'aliquota applicabile e della relativa imposta. − Omaggi alle Onlus: l’operazione è esente ex art. 10/633. − Se all’acquisto non era stata operata la detrazione dell’Iva, la cessione non è soggetta ad imposta. 153

- Contabilità del cedente Clienti

a

==/== Omaggi a clienti Iva c/vendite

120,00 100,00 20,00

- se si esercita la rivalsa dell’Iva: ==/== Spese rappres.(deduc. parz.) Cassa

a

Clienti

120,00 100,00 20,00

- se non si esercita la rivalsa dell’Iva: ==/== Spese rappres.(deduc. parz.) Imposte indeducibili

a

Clienti

120,00 100,00 20,00

Economicamente l’operazione si configura nel modo seguente: Es. merci c/acquisti € 100,00 ricavi per omaggi costi indeducibili € 20,00 spese di rappresentanza

€ 100,00 € 100,00

Incidenza fiscale: ? merci c/ acquisti è compensato dai ricavi per omaggi – nessun rilievo; - spese di rappresentanza – la loro deducibilità dipende dal valore unitario del bene ceduto (100% se valore unitario < 0 = € 25,82, 1/3 in 5 anni negli altri casi). - Contabilità del cessionario - se si corrisponde l’Iva: ==/== Merci c/ acquisti Iva c/ acquisti Fornitori

a

Fornitori

120,00 100,00 20,00

a

==/== Omaggi da fornitori Cassa

120,00 100,00 20,00

- se non si corrisponde l’Iva: ==/== Merci c/acquisti Iva indetraibile (ma deducibile dal reddito)

a

Fornitori

a

Fornitori

120,00 100,00 20,00

Omaggi da fornitori

120,00

B) Beni la cui produzione o il cui commercio NON costituisce OGGETTO DELL’ATTIVITA’ dell'impresa. La successiva cessione è FUORI CAMPO IVA, art. 2.2 n. 4 Dpr 633. L’Iva pagata al momento dell’acquisto può essere detratta se il valore del bene non era superiore a € 25,82, mentre è indetraibile se se il valore unitario di acquisto superava € 25,82, art. 19-bis1 lett. h Dpr 633. Non è necessario emettere fattura; è sufficiente accompagnare l’omaggio con un Ddt con causale "Cessione gratuita di beni non di propria produzione", oppure annotare sul libro degli omaggi i singoli beneficiari ed i beni regalati. - Se l’omaggio è costituito da un cesto natalizio il valore di riferimento ai fini della deducibilità di tale spesa di rappresentanza dal reddito è dato dal costo complessivo della confezione. −

Contabilità del cedente Spese di rappresentanza (deduc./parz.ded.)

a

Fornitori

100,00

− Contabilità del cessionario Non essendoci fattura, non si fanno rilevazioni contabili. DOCUMENTO DI TRASPORTO Per il trasporto a destinazione di beni ceduti gratuitamente l’impresa deve emettere un Ddt con causale “cessione gratuita” (a meno che non siano accompagnati da fattura o la stessa sia emessa entro le ore 24 del giorno in cui avviene la consegna). Per ridurre l'impegno dell'emissione dei Ddt è possibile: 154

- compilare un solo documento per la consegna di un certo numero di omaggi destinati in un unico luogo (es. funzionari o impiegati di uno stesso ente o società); - dare disposizione al fornitore di consegnare direttamente gli omaggi ai nominativi segnalati. In questo caso sarà buona norma allegare alla fattura che si riceverà o copia del Ddt emesso dal venditore o l'elenco dei destinatari degli omaggi. OGGETTI PROMOZIONALI Si tratta di locandine, calcomanie, oggetti pubblicitari appositamente contrassegnati, agende, penne, calendari, magliette, cappellini, …), che devono essere inclusi tra le spese di rappresentanza. Qualora il costo unitario non ecceda € 25,82 sono interamente deducibili. Sono esonerati da Ddt. CAMPIONI GRATUITI CONTRASSEGNATI DI MODICO VALORE Non sono considerati cessioni e non devono essere fatturati; sono esonerati anche da Ddt. Perché un campione sia tale, deve: - rappresentare il bene originario, da cui è stato tratto o che viene riprodotto in tutto o in parte; - riprodurre fedelmente le caratteristiche organolettiche della merce che rappresenta. Lo scopo del campione è, e deve rimanere, essenzialmente e sostanzialmente dimostrativo. Appositamente contrassegnati vuol dire che il campione deve riportare la dicitura "campione gratuito" stampata in modo indelebile (es. incisione, inchiostro indelebile, serigrafia). Modico valore, si riferisce al singolo campione; è ininfluente il valore complessivo (R.M. 3.4.03 n. 83). CESSIONI GRATUITE DI BENI A FAVORE DI ENTI PUBBLICI, ASSISTENZIALI E ONLUS Tali cessioni sono esenti Iva (art. 10 n. 12, del Dpr 633); la società dovrà quindi emettere fattura (o autofattura) al valore normale, in esenzione di imposta. Visto che l’operazione in oggetto non fa parte dell’ordinaria attività dell’impresa, quest’ultima non sarà soggetta all’applicazione del pro-rata ma dovrà operare una rettifica all’Iva detratta in precedenza restituendola all’Erario attraverso il meccanismo di rettifica di cui all’art. 19bis2 Dpr 633. CESSIONI GRATUITE DI BENI AL DI FUORI DEL TERRITORIO NAZIONALE − Omaggi nella UE: per le cessioni gratuite in ambito CE, mancando il presupposto della onerosità dell’operazione, non è applicabile il regime speciale della non imponibilità Iva ex art. 41 DL 331/93; vedere quanto previsto per le cessioni gratuite in Italia (art. 56 Dl 331/93). − Omaggi extra UE: le cessioni gratuite di beni all'estero sono non imponibili art. 8/633. CESSIONI DI BENI A TITOLO DI SCONTO, PREMIO, ABBUONO Tali cessioni non concorrono, ai sensi dell’art. 15, comma 1 n. 2), del DPR 633/72 a formare la base imponibile (C.M. 3.8.79 n. 25) se ricorrono contemporaneamente le seguenti condizioni: 1. l’omaggio deve essere previsto in base agli accordi originari nelle condizioni di vendita; 2. non deve essere soggetto ad aliquota Iva più elevata di quella prevista per gli altri beni fatturati. Rimane invariata l’Iva detratta al momento dell’acquisto. OMAGGI A CONSULENTI, AGENTI, RAPPRESENTANTI Nei confronti di soggetti che eseguono prestazioni a favore dell’azienda senza un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa o senza un rapporto di dipendenza, l’omaggio è deducibile se di modico valore rispetto ai compensi che normalmente essi ricevono (es. valore omaggio € 100,00, provvigioni corrisposte € 10.000,00). Gli omaggi il cui valore risultasse invece nettamente sproporzionato (es. valore omaggio € 100,00, provvigioni corrisposte € 1.000,00) dovranno essere qualificati come compenso in natura e di conseguenza assoggettati a ritenuta. OMAGGI AI DIPENDENTI Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti.

ONERI DI UTILITA’ SOCIALE / EROGAZIONI LIBERALI Art. 65 - 91bis - D.M. 11.4.01 Sono fiscalmente deducibili solo le donazioni espressamente indicate e nei limiti massimi stabiliti dalla legge; sono cumulabili, salvo rare eccezioni (es.: la deducibilità delle erogazioni di cui all’art. 65.2 lett. a) e b) preclude quella delle erogazioni di cui all’art. 65.2 lett. c-sexies). - L'eccedenza oltre i limiti stabiliti dà luogo a variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. La determinazione delle erogazioni liberali deducibili in % sul reddito tassabile si fonda sulla seguente formula (es. per il 2%): Erogazione liberale deducibile = Y x 0,02 / 1,02 dove Y è il reddito al lordo delle erogazioni liberali. Spese sostenute per i dipendenti - Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da categorie di dipendenti per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sanitaria o culto sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 ‰ delle spese per lavoro dipendente 155

risultanti dall’Unico (compreso il lavoro interinale, DRE Lombardia n. 67825/00). Le erogazioni liberali diverse da quelle indicate all’art. 65 (per generalità dei dipendenti e utilità sociale) e all’art. 62.1 (anche singoli dipendenti) non sono ammesse in deduzione. ONERI DI UTILITA’ SOCIALE - Possono essere in denaro o in natura (R.M. n. 234/E del 17.7.02): Deducibilità Erogazione liberale / Liberalità (?= alternative) Art. 65.1 Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o da ca5 ‰ del costo di la- tegorie di dipendenti per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assivoro dipendente stenza sanitaria o culto sono deducibili per un ammontare non superiore al 5 ‰ delle spese per lavoro dipendente risultanti dall’Unico (compreso il lavoro interinale, DRE Lombardia n. 67825/00). Distacco o prestazioni di lavoro a favore delle Onlus; a) Art. 65.2 a persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di cui al comma 1 o di 2% del reddito di ricerca scientifica impresa dichiarato b) ad organizzazioni non governative riconosciute idonee per gli aiuti a Paesi in via di per contributi e dosviluppo (art. 28 L. 49/1987); nazioni c) a favore di persone giuridiche con sede nel Mezzogiorno che perseguono esclusivamente attività di ricerca scientifica; ? d) a favore di università ed istituti di istruzione universitaria; e) se destinate a enti o società che perseguono esclusivamente finalità di culto (compresi enti stranieri quali il Vaticano: R.A.E. n. 76 del 5.3.02), di educazione, istruzione, assistenza sociale, sanitaria o di ricerca scientifica; ? f) a favore di enti pubblici o privati legalmente riconosciuti che svolgono senza scopo di lucro attività nello spettacolo; 100% spese sostenute (e rimaste a carico) da soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ex L. 1089/1939 e DPR 1409/1963; 1% redd. dichiarato a favore dei concessionari privati per la radiodiffusione sonora aventi carattere comunitario (art. 16.5 L. 223/1990); € 2.065,83 o, se >, erogazioni in denaro alle Onlus conteggiando eventuali cessioni gratuite di beni oggetto dell’attività (esclusi alimentari e farmaceutici); ? 2% redd. dichiarato a favore di associazioni sportive dilettantistiche riconosciute dal Coni, da Fede€ 2.500,00 o, se superiore, 2% del razioni sportive nazionali o da Enti di promozione sportiva o direttamente a favore reddito dichiarato delle organizzazioni nazionali. Per essere deducibili, i versamenti devono essere (D.L. n. 138/2002) effettuati mediante bollettino di c/c postale, bonifico bancario, assegno non trasferibile o carta di credito (C.M. n. 207/E del 14.11.00); fino al 25% del red- beni di interesse culturale o ambientale ceduti gratuitamente ad enti che ne assicudito imponibile rino la conservazione (art. 34 L. 394/1991); € 1.549,37 o, se >, a favore di associazioni di promozione sociale iscritte nei registri di legge; 2% redd. dichiarato senza limite erogazioni a favore di Stato, Enti pubblici, fondazioni ed associazioni riconosciute che, senza scopo di lucro, svolgono o promuovono attività di studio, ricerca, documentazione (D.Lgs. 490/99 art. 2); elargizioni concesse alle vittime delle richieste estorsive e dell’usura; fino alla concorrenza dell’ammontare elargito a favore di partiti e movimenti politici: un importo pari al 19% delle erogazioni liberali in denaro per importi compresi tra € 258,23 e 25.822,84 effettuate mediante versamento bancario o postale; erogazioni in denaro, destinate a finanziare progetti culturali, effettuate a favore dello Stato, delle Regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute (art. 65.2 c-nonies); erogazioni in denaro a Stato, enti territoriali, altre istituzioni pubbliche o private riconosciute per la realizzazione di programmi per la ricerca scientifica sanitaria. L’Iva senza esercizio di rivalsa non rientra nella % di deducibilità. Le cessioni di beni relativi ad attività produttive dismesse, effettuate gratuitamente nei confronti degli enti locali e degli enti pubblici, non costituiscono realizzo di plusvalenze; il valore fiscalmente riconosciuto dei beni ceduti è ammesso in deduzione (art. 4 L. 608 del 28.11.96). Associazioni sportive dilettantistiche - La Finanziaria 2003 (L. 289/2002) in vigore dal 1.1.03 ha portato delle innovazioni anche sulle erogazioni fatte dalle imprese alle associazioni. - Erogazioni liberali - L’erogazione è considerata spesa di pubblicità e quindi completamente deducibile entro il limite di € 200.000,00. L’eccedenza, se suffragata da un contratto di pubblicità o sponsorizzazione sarà deducibile, altrimenti sarà considerata spesa di rappresentanza. - Contributi - Gli Enti che erogano i contributi non sono obbligati ad effettuare la ritenuta 4%. 156

- Oggetto delle donazioni possono essere: a) denaro; b) beni-merce: ossia beni che danno origine a ricavi (soggetti ad Iva); c) beni patrimoniali: beni che danno origine a plusvalenze (soggetti ad Iva); d) beni appositamente acquistati: vedere § Omaggi. - Le erogazioni liberali di beni-merce fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica, sono esenti da Iva ex art. 10/633 n. 12. Le scritture contabili possono essere esenti da Iva ex art. 10/633 o soggette ad imposta, e riguardare sia beni merce che immobilizzazioni: Erogazioni liberali

a

==/== Erogazioni liberali Imposte indeducibili

a

Ricavi ==/==

Ricavi Erario c/Iva ==/== Fondo ammortamento Erogazioni liberali Imposte indeducibili

==/==

a

Macchinari Plusvalenze Erario c/Iva CESSIONE GRATUITE DI BENI ALLE ONLUS Le cessioni gratuite di beni devono essere provate nel seguente modo: 1) comunicazione preventiva, mediante raccomandata a.r., all’Ufficio delle Entrate e alla Guardia di Finanza della futura cessione gratuita. Quando cedente e cessionario siano sotto la giurisdizione di uffici diversi, si ritiene che la comunicazione debba essere inviata a tutti gli uffici interessati; 2) indicazione di data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni nonché dell’ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto e/o produzione, dei beni gratuitamente ceduti. La comunicazione deve pervenire ai suddetti uffici almeno cinque giorni prima della consegna; 3) emissione del Documento di trasporto progressivamente numerato; 4) dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale l’ente ricevente attesti natura, qualità e quantità dei beni ricevuti corrispondente ai dati contenuti nel documento di trasporto. La dichiarazione dovrà essere obbligatoriamente conservata dal cedente; 5) annotazione, entro il 15° giorno del mese successivo all’erogazione, nei registri Iva ovvero in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente nel mese precedente. E’ fatta deroga alla comunicazione preventiva qualora i beni oggetto della cessione gratuita siano facilmente deperibili oppure quando si tratta di cessione di valore non superiore ai 5.164,57 (valore da riferire ad ogni singola operazione di liberalità effettuata e non al monte cessioni gratuite effettuate nell’anno). Iva – Essendo la cessione gratuita di beni operazione estranea all’esercizio di impresa, ex art. 19-bis.2 (rettifica della detrazione) il soggetto erogante che avesse detratto l’Iva all’atto di acquisto del bene ora donato, dovrà versare l’imposta allora detratta. Tale rettifica d’imposta deve essere effettuata nella dichiarazione annuale relativa all’anno in cui è stata effettuata la cessione gratuita. Sono escluse da rettifica dell’Iva le cessioni di beni non rientranti nella propria attività d’impresa purché il valore non ecceda € 25,82, le liberalità aventi per oggetto beni per i quali non sia stata operata all’acquisto la detrazione d’imposta, le cessioni di prodotti alimentari non più commercializzati o non più idonei alla commercializzazione quando questi siano ritirati presso i luoghi di esercizio dell’impresa direttamente dai soggetti indicati nell’art. 10/633. Imposte - Le cessioni gratuite di cui sopra sono deducibili dal reddito nel limite del 2% del reddito di impresa tassabile entro il massimo di € 2.065,82 (importo non cumulabile ma alternativo a quello delle erogazioni in denaro). Nessun limite di deducibilità è previsto per le cessioni di prodotti farmaceutici ed alimentari e per le cessioni di beni a favore di popolazioni colpite da calamità pubbliche. DONAZIONE DI OPERE LIBRARIE E DOTAZIONI INFORMATICHE Non costituiscono né ricavi né plusvalenze le cessioni gratuite effettuate da imprese (e professionisti) di prodotti editoriali (su supporto cartaceo o informatico) e dotazioni informatiche (hardware e software) nei confronti di enti locali, istituti di previdenza e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi (comprese le parrocchie). 157

Iva - Tali donazioni sono escluse da Iva in quanto equiparate alla distruzione dei beni, art. 54 L. 342/2000. Adempimenti ai fini probatori - La donazione dovrà alternativamente risultare da: - annotazione nel libro giornale o altro libro tenuto a norma del c.c. o in apposito registro tenuto a norma dell’art. 39/633 o in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24, 25/633 da cui risultino natura, qualità e quantità dei beni, nonché i beneficiari dell’omaggio; - documento di trasporto o da altro valido documento di trasferimento. OMAGGI DI PRODOTTI ALIMENTARI I prodotti alimentari non idonei alla commercializzazione (o non più commercializzabili perché, ad esempio, vicini alla data di scadenza), dati in omaggio a enti pubblici, assistenziali e Onlus, ai fini Iva si considerano distrutti (art. 7.15 L. 133/99). Non è quindi necessaria l’emissione della fattura essendo sufficiente l’emissione di apposito documento di trasporto o l’annotazione in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24, 25/633 da cui risultino natura, qualità e quantità dei beni, nonché i beneficiari dell’omaggio. La cessione è esclusa da Iva ma non si hanno riflessi sulle detrazione eventualmente effettuate al momento dell’acquisto.

ONERI STRAORDINARI Caratterizzano la straordinarietà: - la infrequenza nel tempo; - la anormalità rispetto alla gestione ordinaria dell'impresa; - l'entità rilevante o significativa rispetto al bilancio. Riprendendo il testo della relazione accompagnatoria si nota come la stessa detti due principi base: - la straordinarietà non significa eccezionalità o anormalità dell'evento; - la straordinarietà è da riferirsi all'estraneità della fonte del provento o onere rispetto all’attività ordinaria. Da ciò si desume che nella voce E del conto economico devono indicarsi i proventi e gli oneri estranei all'attività ordinaria ovverosia tutti quei proventi e spese che non siano comunque riferibili ad operazioni abitualmente svolte dall'impresa stessa. La casistica forse più facile concerne le ipotesi in cui i proventi e gli oneri derivino da accadimenti estranei alla volontà dell’imprenditore (incendi, furti). Anche se in queste ipotesi la straordinarietà sembra sempre ravvisabile i dubbi potrebbero sorgere nel caso in cui tali situazioni sono ripetitive e prevedibili (si pensi ai furti nei punti vendita della grande distribuzione). Dovrebbero essere classificate fra i componenti straordinari le seguenti categorie di accadimenti: − minusvalenze derivanti da variazione delle valutazioni (escluse quelle da titoli e partecipazioni: D.19 e quelle derivanti dalla rivalutazione di partecipazioni iscritte a c. e. con il metodo del patrimonio netto); − eventi estranei all'attività ordinaria - es. sanzioni, espropri; − minusvalenze straordinarie - quelle derivanti da sistematiche, ricorrenti dismissioni dei cespiti si considerano appartenenti alla gestione ordinaria (B.14); la straordinarietà dell'evento è invece ravvisabile se si verifica una cessazione o una cessione dell'azienda o di un impianto o di un ramo dell'azienda stessa per volontà dell'impresa o per fatti esterni (congiuntura sfavorevole, scadenza di concessioni, espropri, divieto di continuare l'esercizio dell'attività) e se derivanti da cessione di immobili civili o di beni non strumentali all’attività produttiva e alla gestione finanziaria; − minusvalenze derivanti da cessioni di materie prime, prodotti, ecc. conseguenti al mutamento dell'attività aziendale; − sopravvenienze passive derivanti dal mutamento dei principi contabili; − costi di competenza di precedenti esercizi (incluse le imposte) - non devono derivare da semplici mutamenti di stime (es. durata di vita di un bene ammortizzabile) ma da rettifiche di errori materiali o omissioni: registrazione per cassa anziché per competenza, errate politiche contabili, errori operativi o errate interpretazioni (resi o abbuoni per difetti o difformità); − imposte relative a precedenti esercizi che non trovano copertura nel fondo imposte, perché non costituito o costituito in misura insufficiente; − sopravvenienze e insussistenze in genere.

OPERAZIONI E CONCORSI A PREMIO - Art. 73.3 Il Dpr 430/01, in vigore dal 12.4.02, ha portato notevoli semplificazioni e variazioni per le manifestazioni che si svolgeranno dopo tale data e per le quali non sia già stata presentata domanda di autorizzazione. Le spese sostenute per consulenze e organizzazione delle operazioni e concorsi a premio sono generalmente da considerarsi spese di pubblicità. OPERAZIONI A PREMIO Consistono in: - offerte di premi a tutti coloro (non solo ad alcuni) che acquistano un determinato quantitativo di merci raccogliendo e consegnando poi un certo numero di figurine, buoni, etichette, tagliandi o altro; 158

- offerte di un regalo consegnato all'atto dell'acquisto a tutti coloro (non solo ad alcuni) che acquistano una determinata merce. Sono operazioni a premio anche quelle in cui il premiato deve corrispondere un contributo. Non sono operazioni a premio le manifestazioni che si realizzano attraverso uno sconto sul prezzo di beni o servizi dello stesso genere o di genere diverso, a condizione che gli sconti non siano concessi al fine di promuovere il bene ceduto. Non è necessaria alcuna comunicazione; basta che il promotore autocertifichi il regolamento e lo conservi a disposizione dei verificatori. Qualora la consegna del premio non sia contestuale all’acquisto del bene o del servizio occorre versare al Ministero delle Attività produttive una cauzione pari al 20% del valore dei premi. La durata massima è fissata in 5 anni ed i premi devono essere consegnati entro 6 mesi dalla scadenza. Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio sono deducibili: - in misura non superiore al 30% dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio, a condizione che, - siano iscritti in appositi fondi del passivo, distinti per periodo di formazione, - le spese sostenute per i premi corrisposti siano imputate ai corrispondenti fondi istituiti per i singoli anni. Se al momento della corresponsione i costi per i premi sostenuti non coincidono con gli accantonamenti: − i costi sostenuti sono maggiori del fondo - la differenza costituisce sopravvenienza passiva deducibile nell’esercizio di pagamento; − i costi sostenuti sono inferiori al fondo - la differenza costituisce sopravvenienza attiva tassabile nell’esercizio di pagamento. Se al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione una parte del fondo è rimasta inutilizzata, deve essere stornata a sopravvenienza attiva tassabile. Se il termine massimo per la presentazione dei buoni o la scadenza del concorso sia anteriore al termine dei tre anni, non è più consentito mantenere il fondo, che diviene sopravvenienza attiva (R.M. 9/1711 del 24.1.80). −

Per la contabilizzazione dell'accantonamento: a

Fondo operaz. a premio 2002 s.p. B.3

==/== Operazioni a premio Iva c/ acquisti indetraibile

a

Fornitori

Operazioni a premio

a

Altri accantonamenti c.e. B.13 oppure Oneri diversi di gestione B.14 All’acquisto dei premi:

1.200,00 1.000,00 200,00

Iva c/ acquisti indetraibile

200,00

All’utilizzazione dei premi: Fondo operazioni a premio anno 2001

a

Operazioni a premio

a

Operazioni a premio

A fine esercizio, per i premi non ancora consegnati: Risconti attivi

CONCORSI A PREMIO Si differenziano dalle operazioni a premio per il fatto che nei concorsi il premio viene dato non a tutti ma solo a coloro che vengono sorteggiati, o superano prove di abilità, ecc. E’ ora sufficiente inviare una comunicazione preventiva al Ministero delle Attività produttive. La durata massima rimane di un anno ed i premi devono essere consegnati ai vincitori entro 6 mesi dalla conclusione della manifestazione. Al fine di garantire i premi è necessario prestare una garanzia pari al valore dei premi mediante deposito in denaro, in titoli, fideiussione bancaria o assicurativa. I premi non assegnati devono essere devoluti alle associazioni non lucrative di utilità sociale (art. 10 D.Lgs. 460/97). Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio sono deducibili: - in misura non superiore al 70% dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio, a condizione che, - siano iscritti in appositi fondi del passivo, distinti per periodo di formazione, 159

- le spese sostenute per i premi corrisposti siano imputate ai corrispondenti fondi istituiti per i singoli anni. Se al momento della corresponsione i costi per i premi sostenuti non coincidono con gli accantonamenti: − i costi sostenuti sono maggiori del fondo - la differenza costituisce sopravvenienza passiva deducibile nell’esercizio di pagamento; − i costi sostenuti sono inferiori al fondo - la differenza costituisce sopravvenienza attiva tassabile nell’esercizio di pagamento. Se al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione una parte del fondo è rimasta inutilizzata, sarà stornata a sopravvenienza attiva tassabile. Se il termine massimo per la presentazione dei buoni o la scadenza del concorso sia anteriore al termine dei tre anni, non è più consentito mantenere il fondo, che diviene sopravvenienza attiva (R.M. 9/1711 del 24.1.80). −

Contabilmente si opera in modo analogo alle Operazioni a premio.

Premi a rappresentanti ed agenti - Sono considerate operazioni a premio se il premio viene dato a tutti quelli che raggiungono un certo fatturato, concorsi a premio se il premio viene assegnato solo a chi ha venduto di più (C.M. n. 6 del 18.9.90). IVA - Per le operazioni e concorsi a premio, in sostituzione della tassa di lotteria, è stata introdotta: - l’indetraibilità dell’Iva assolta sull’acquisto o l’importazione dei beni e dei servizi utilizzati per l’effettuazione delle manifestazioni stesse. Se i beni utilizzati sono rappresentati da beni o servizi il cui commercio o produzione rientrano nell’attività dell’impresa, l’Iva sarà regolarmente detratta all’acquisto ma occorrerà procedere ad una rettifica della detrazione ex art. 19-bis2.1, alla destinazione dei beni a premio; - nel caso di premi non imponibili ex artt. 7, 8, 8-bis e 9, la ditta promotrice verserà un’imposta sostitutiva pari al 20% del prezzo di acquisto dei beni stessi (art. 19.8 L. 449/97); - non è dovuta l’imposta sostitutiva del 20% nei casi in cui l’indetraibilità sia riconducibile o alla applicazione di una specifica disposizione di legge (indetraibilità oggettiva) o ad una situazione di indetraibilità totale da parte del soggetto promotore della manifestazione (indetraibilità soggettiva; es.: chi effettua solo operazioni esenti), non rilevando, invece, l’indetraibilità per cause tecniche (C.M. n. 89/E/44265 del 24.3.98). La cessione del premio è fuori campo Iva. - Secondo l’Avvocato generale presso la Corte UE (procedimento C-398/99) l’importo dei buoni sconto consegnati al dettagliante è soggetto ad Iva, anche se i buoni stessi sono stati rilasciati da terzi (es. dal produttore). Ritenuta - La ritenuta deve essere operata per operazioni quali quelle per cui un commerciante se acquista un certo quantitativo di merci (attività di impresa) riceve un premio (personale; es. un viaggio). La ritenuta è del 25%, a titolo di imposta, con facoltà di rivalsa. La ritenuta non si applica se i premi non raggiungono nel corso del medesimo periodi d’imposta l’importo di € 25,82. Le altre PROMOZIONI DI VENDITA adottate dalle imprese possono, fiscalmente, assumere tre profili: 1) Operazioni a premio con offerta di premi o regali - L'offerta di premi o regali consiste nella proposta alla clientela di oggetti con un alto indice di gradimento (es.: videoregistratori, televisori, biciclette). Non sono considerate operazioni a premio le offerte di oggetti di minimo valore (biro, bandierine, temperini, calendari e simili), sempre che la corresponsione dei medesimi non sia fatta in alcun modo dipendere dalla natura o dall'entità delle vendite cui le offerte sono accompagnate. 2) Quantità aggiuntive dei prodotti propagandati - Le quantità aggiuntive dei prodotti propagandati si traducono generalmente in queste forme promozionali di vendita: − compri tre paghi due; − omaggio di un libro ogni 12 libri acquistati (il cosiddetto tredicesimo); − sconto in natura, a esempio 2 casse di bottiglie ogni sei casse acquistate. Non sono considerate operazioni a premio. 3) Sconti di prezzo sui beni venduti - Le azioni promozionali delle imprese consistono, in molti casi, nella concessione di sconti sui prezzi di listino alla clientela. Questi sconti possono riguardare la quantità venduta (esempio: sconto del 5% nell'ipotesi di vendita superiore a 10 mila chili), l'assortimento dei prodotti venduti (esempio: prodotto X e prodotto Y), la data delle vendita (sconti per incentivare le vendite nelle stagioni morte), eccetera. Non sono considerati operazioni a premio. PREMI DI FEDELTA' Non sono considerati operazione a premio. Vedi Abbuoni e sconti. VIAGGI OFFERTI ALLA CLIENTELA Possono configurarsi come: 160

1. 2. 3. 4. 5.

operazioni a premio - il viaggio viene offert o al raggiungimento di un determinato importo o quantità degli acquisti; concorsi a premio - il viaggio viene offerto a coloro che, a seguito di determinati acquisti, vengono sorteggiati; spese di rappresentanza - il viaggio viene offerto a clienti potenziali o affezionati, per incentivare gli affari (parere Comitato consultivo n. 18 del 12.6.01); spese di pubblicità - il viaggio viene offerto in occasione di dimostrazione di prodotti; costi pluriennali - il viaggio viene offerto in occasione di corsi di aggiornamento alla clientela, rappresentata normalmente da commercianti al minuto o artigiani, a contatto con i consumatori.

OPERAZIONI ED EVENTI STRAORDINARI - P.C. n. 12 Il risultato economico d’esercizio può essere significativamente influenzato da fatti straordinari che, pur se avvenuti nell’esercizio e quindi di competenza dello stesso, possono, se i loro effetti non sono chiaramente identificati e quantificati, non consentire una corretta visione dell’andamento economico dell’impresa, alterando la valutazione delle capacità reddituali in condizioni di normalità Per considerare un componente di reddito straordinario è necessaria - l’eccezionalità (a livello temporale) o - l’anormalità (a livello quantitativo) dell’evento e - l’estraneità rispetto alla gestione ordinaria della fonte del provento e dell’onere. Dal P.C. n. 12, le varie categorie di costi e ricavi straordinari possono essere così sintetizzate: - oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura aziendale; - plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobili civili ed altri beni non strumentali all’attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria; - plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria; - sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell’impresa; - componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti; - componenti straordinari conseguenti a mutamenti dei principi contabili adottati; - imposte relative ad esercizi precedenti. Dovrebbero essere classificate fra i componenti straordinari le seguenti categorie di accadimenti: - plusvalenze derivanti da variazioni delle valutazioni (escluse quelle da titoli e partecipazioni: D.18); - eventi estranei all'attività ordinaria; - espropri e nazionalizzazioni; - proventi derivanti da cessioni di materie prime, prodotti, ecc. conseguenti al mutamento dell'attività aziendale; - proventi di competenza di precedenti esercizi - non devono derivare da semplici mutamenti di stime (es. durata di vita di un bene ammortizzabile) ma da rettifiche di errori materiali o omissioni: registrazione per cassa anziché per competenza, errate politiche contabili, errori operativi o interpretativi (resi o abbuoni per difetti o difformità); - plusvalenze da cessazione o cessione dell'azienda o di un impianto o di un ramo dell'azienda stessa per volontà dell'impresa o per fatti esterni (congiuntura sfavorevole, scadenza di concessioni, espropri, divieto di continuare l'esercizio dell'attività); le plusvalenze derivanti da sistematiche, ricorrenti dismissioni dei cespiti si dovrebbero considerare appartenenti alla gestione ordinaria (A.5). Operazioni ed eventi straordinari vanno naturalmente nelle voci di c.e. Proventi e oneri straordinari, con separata indicazione di plusvalenze e minusvalenze. In n.i. andranno esplicitati: - la natura degli eventi e delle operazioni straordinarie; - i relativi importi, se di ammontare apprezzabile.

OPERE, FORNITURE E SERVIZI Ultrannuali e Infrannuali Vedi: Lavori in corso su ordinazione.

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P PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - Artt. 62 / 95 La società paga partecipazioni agli utili: - ad amministratori? ? deducibili per cassa allargata; - a dipendenti? ? deducibili per competenza; - ad associati in partecipazione? ? deducibili per competenza; - a soci promotori e/o fondatori? ? deducibili per competenza. Le partecipazioni agli utili non vanno imputate al c.e.; il percipiente non ha diritto al credito di imposta. Controllare se in bilancio sono esposti debiti per partecipazioni agli utili (specie per gli amministratori) non ancora pagati; verificarne la prescrizione. Nella associazione in partecipazione affinché l'associante possa portare in diminuzione dal proprio reddito le quote spettanti agli associati, il contratto di associazione deve essere redatto per atto pubblico o scrittura privata registrata (occorre la data certa).

PARTECIPAZIONI E TITOLI - Artt. 53 / 54.4 / 59 / 61 / 66.1-bis, 1 -ter / 66.5 / 2359 / 2426 L’art. 2426 distingue le partecipazioni tra: - partecipazioni facenti parte delle immobilizzazioni, - quelle destinate a permanere durevolmente nel patrimonio in quanto acquisiste a titolo di investimento (B.III), che a loro volta si dividono in: - immobilizzazioni finanziarie in imprese collegate o controllate; - altre immobilizzazioni finanziarie; - partecipazioni facenti parte del capitale circolante, se destinate alla cessione nel breve periodo (C.III). La diversa collocazione in una delle categorie predette comporta diverse modalità di valutazione. La cessione di partecipazioni genera: − civilisticamente – plusvalenze o minusvalenze; − fiscalmente – plusvalenze o minusvalenze se sono iscritte tra le immobilizzazioni, ricavi se iscritte nel capitale circolante. Le minusvalenze sono fiscalmente deducibili nell'esercizio di realizzo mentre le plusvalenze possono essere, o interamente imputate all'esercizio di realizzo o frazionate in non più di cinque esercizi (art. 54.4). Per la rateizzazione occorre che le immobilizzazioni finanziarie siano iscritte come tali negli ultimi tre bilanci. Per i bilanci delle società di persone (importante nei casi di trasformazione) la qualifica di immobilizzazioni finanziarie è valida (e quindi dà diritto alla rateizzazione) se emerge in modo inequivocabile dalle indicazioni dei bilanci stessi o da altri elementi certi e precisi della contabilità. - Novità’: il D.L. 209/02 art. 1.1 lett. b) del 24.09.02 stabilisce che le minusvalenze iscritte in bilancio relative a partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono state iscritte e nei quattro successivi. Tale regola cessa se la partecipazione è realizzata anteriormente allo scadere del quinquennio. - Passaggio da circolante a immobilizzazioni e viceversa: secondo la Consob è opportuna una delibera consiliare; occorre analizzare eventuali conseguenze fiscali per le possibili diverse modalità di valutazione. Iva - La cessione di partecipazioni è soggetta a fatturazione esente ex art. 10.1 n. 4; concorre a formare il volume di affari ma non genera pro rata. IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE PARTECIPAZIONI in imprese CONTROLLATE O COLLEGATE −

ASPETTI CIVILISTICI: art. 2426 n. 4)

Art. 2424-bis.2 – Le partecipazioni in imprese controllate o collegate si presumono immobilizzazioni. Art. 2426 n.1 - Le immobilizzazioni (quindi anche quelle finanziarie) sono iscritte al costo di acquisto maggiorato dei costi accessori. Art. 2426 n. 4 - "… le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate, POS SONO essere valutate, con riferimento ad una o più tra dette imprese: - anziché secondo il criterio del costo di cui al n. 1 (costo di acquisto più costi accessori), - per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio approvato delle imprese medesime, senza alcuna preventiva rettifica, se non c’è obbligo di consolidamento, o - per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio approvato depurato dei dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato (essenzialmente le operazioni infragruppo) nonché quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli 162

artt. 2423 (Redazione del bilancio) e 2423-bis (Principi di redazione del bilancio)”, quando c’è l’obbligo del bilancio consolidato. SOCIETA’ CONTROLLATE ex art. 2359.1 – Il controllo può essere: 1) di diritto - maggioranza dei voti nell'assemblea ordinaria (50% + 1); 2) di fatto - voti sufficienti ad esercitare una influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) contrattuale - influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali. Art. 2359.2: ai fini dei numeri 1 e 2 si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persone interposte; non si computano i voti spettanti per conto di terzi. Non rilevano le partecipazioni senza diritto di voto ed i diritti di voto da usufrutto. SOCIETA’ COLLEGATE ex art. 2359.3 – Il collegamento si ha quando la società esercita una influenza notevole. L'influenza si presume quando nell'assemblea ordinaria dispone di almeno il 20% dei voti, nelle società non quotate o 10% nelle quotate. Non rileva quando l'influenza dipenda da accordi contrattuali o da usufrutto. CRITERIO BASE DI VALUTAZIONE: costo di acquisto + oneri accessori (fissato bollato, spese di acquisto, intermediazione, studi di fattibilità, ecc.; non è possibile la capitalizzazione degli interessi passivi). CRITERIO ALTERNATIVO: metodo del patrimonio netto, possibile solo per (devono coesistere entrambe le ipotesi) - partecipazioni in imprese controllate o collegate - costituenti immobilizzazioni. Valutazione col metodo del patrimonio netto rettificato Il patrimonio netto è quello risultante dall'ultimo bilancio approvato della partecipata (anno precedente o approvato da poco ma prima dell’approvazione del bilancio della partecipante). - P.C. n. 21 - Tale metodo va adottato nei casi in cui la partecipazione permette all'investitore di influire sulla gestione della partecipata. - Data del bilanciosecondo il P.C. n. 21. Il metodo del patrimonio netto va applicato utilizzando il bilancio approvato dalla partecipata, riferito alla stessa data del bilancio della partecipante. E' accettabile assumere un progetto di bilancio formalmente redatto dall'organo amministrativo della partecipata, qualora non sia ancora intervenuta l'approvazione dell'assemblea. - Se la data di riferimento del bilancio della collegata non coincide con quello della partecipante è accettabile utilizzare un bilancio a data diversa purché: - la differenza non ecceda i tre mesi; - la differenza di data sia mantenuta costante; - la diversità di data venga indicata nella nota integrativa; - vengano riflessi gli effetti di operazioni ed eventi significativi verificatisi tra la data del bilancio della partecipata e quello della partecipante. - Se le date divergono di oltre tre mesi la partecipante dovrà richiedere alla partecipata di redigere un bilancio straordinario alla data di chiusura del bilancio della partecipante. Dal valore della frazione di patrimonio netto corrispondente alla percentuale detenuta: - si deducono: - i dividendi di cui la partecipata ha già deliberato la distribuzione, in quanto essi rappresentano un debito per la partecipata ed un credito per la partecipante; - si effettuano le rettifiche: - richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato; - necessarie per il rispetto della deroga obbligatoria (art. 2423: rappresentazione veritiera e corretta); - necessarie per il rispetto dei principi generali di valutazione (art. 2423-bis: Principi di redazione del bilancio). Al risultato così ottenuto si apportano delle rettifiche extracontabili di origine reddituale: - maggiori ammortamenti calcolati sul valore corrente dei beni; - ammortamento dell'avviamento; - l'eliminazione o il ripristino dei margini lordi sulle operazioni tra partecipante e partecipata. Le variazioni incrementative del patrimonio netto della partecipata che provocano una modificazione del valore della partecipazione sono rappresentate da: - utili accantonati a riserva; - rivalutazione del capitale; - contributi in conto capitale; - avanzi di fusione. Le variazioni decrementative del patrimonio netto della partecipata che provocano una modificazione del valore della partecipazione sono rappresentate dalle perdite di esercizio. Le variazioni che non devono essere prese in considerazione in quanto sono già state imputate (nel momento della loro manifestazione) ad incremento o decremento della partecipazione: - versamenti soci; - versamenti soci per il reintegro delle perdite; - rimborsi del capitale. 163

- Il metodo del patrimonio netto può essere utilizzato per nascondere perdite di esercizio della controllante. - La valutazione con il metodo del patrimonio netto: - può essere limitata solo ad alcune partecipazioni (tra quelle in imprese controllate o collegate); - è facoltativa. - Una volta scelta la valutazione al patrimonio netto, occorrerà continuare a seguire le variazioni del patrimonio della partecipata, con rivalutazioni (da accantonarsi in apposita riserva non disponibile) e svalutazioni (che, annullata l’eventuale riserva da rivalutazione della stessa partecipazione, transitano dal c.e.). Valutazione col metodo del patrimonio netto senza rettifiche Quando non vi è obbligo di consolidamento o quando le operazioni infragruppo sono insignificanti, è sufficiente applicare la percentuale di partecipazione al patrimonio netto senza rettifiche e correzioni. CRITERIO IN DEROGA - Nel caso in cui la valutazione effettuata con l'utilizzo di uno dei due citati metodi fosse palesemente e significativamente errata, in eccesso o in difetto, occorre (ex artt. 2423 e 2423-bis) obbligatoriamente procedere alla valutazione in deroga: al prezzo del mercato. - In qualsiasi caso di deroga o di variazione di un criterio di valutazione rispetto a quello adottato nei precedenti esercizi, le motivazione in merito vanno spiegate nella n.i. nella quale devono essere evidenziati l’influenza sulla rappresentazione della - situazione patrimoniale e - finanziaria e gli effetti che ne derivano sul - risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile (art. 2423, 4^ c.). Nulla stabilisce la legge in caso di minusvalenze. INQUINAMENTO FISCALE DEL BILANCIO: L’art. 2426.2 dispone che “… E’ consentito effettuare rettifiche di valore ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie”. Le conseguenze di quanto affermato sono: - è riconosciuta totale valenza anche ai fini civilistici ad una svalutazione derivante dalla applicazione dei criteri fiscali di valutazione; - non è obbligatorio il ripristino di valore della partecipazione qualora la stessa sia stata svalutata ai puri fini fiscali in mancanza di una riduzione durevole; - è obbligatorio indicare in n.i. le motivazioni della valutazione (art. 2427 n. 14). TRATTAMENTO DELLE DIFFERENZE DI VALUTAZIONE - Nel caso che la variazione del criterio di valutazione comporti il sorgere di una PLUSVALENZA, questa, calcolata nel rispetto del principio della prudenza, deve essere accantonata in apposita riserva non distribuibile, ai sensi: - dell'art. 2423 c.c., se derivante dall'applicazione dell'obbligo di deroga; - dell'art. 2426 punto 4, se derivanti dall'applicazione per la prima volta del criterio del patrimonio netto. Nel caso in cui l'adozione di un diverso criterio di valutazione comporti il sorgere di una MINUSVALENZA, questa deve essere prudentemente imputata tra i componenti negativi di reddito. Se alla cessione la minusvalenza non dovesse verificarsi o si verificasse in misura inferiore, si registrerà una plusvalenza di cessione. L'obiettivo di questa procedura è quello di rispettare il principio della prudenza per cui si rilevano in ogni caso le perdite potenzialmente maturate anche se non ancora effettivamente realizzate. INFORMAZIONI COMPLEMENTARI IN NOTA INTEGRATIVA - Riprendiamo dal P.C. n. 21. Con riferimento alla valutazione col metodo del patrimonio netto nella n.i. dovranno essere fornite le seguenti informazioni complementari: − criteri adottati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi in euro (art. 2427 n. 1); − movimenti delle partecipazioni suddivise tra controllate e collegate, specificando per ciascuna voce costo, precedenti rivalutazioni e svalutazioni, acquisizioni, alienazioni, rivalutazioni e svalutazioni effettuate nell’esercizio (art. 2427 n.2); − l’elenco delle partecipazioni possedute direttamente o tramite fiduciarie o per interposta persona in imprese controllate o collegate (art. 2427 n. 5); − gli impegni non risultanti in stato patrimoniale relativi ad imprese controllate o collegate (art. 2427 n. 9); − la motivazione della differenza tra il maggior valore della partecipata iscritto in stato patrimoniale ed il minor valore determinato - col metodo del patrimonio netto, se è redatto il bilancio consolidato o - in misura pari alla frazione dei patrimonio netto della partecipata, negli altri casi (art. 2426 n. 3, 2° cpv); − la differenza tra il maggior costo di acquisto delle partecipazioni in controllate o collegate, valutate con il metodo del patrimonio netto ed il corrispondente valore di patrimonio contabile, distinguendo la parte attribuibile a beni ammortizzabili o avviamento (art. 2426 n. 4, 2° cpv). −

ASPETTI FISCALI: art. 61, 66.1-bis, 66.1-ter, 54.2-bis

Ai fini fiscali la valutazione delle partecipazioni costituenti immobilizzazioni è prevista all’art. 66.1-bis, che 164

rinvia alle disposizioni dell’art. 61 (Valutazione dei titoli), relativo alle partecipazioni del circolante, con una sola eccezione riguardante i titoli quotati in mercati regolamentati italiani o esteri: il valore minimo di riferimento per la determinazione di una eventuale svalutazione si determina prendendo a riferimento la ? media aritmetica dei prezzi dell’ultimo semestre, ? anziché dell’ultimo mese (periodo di riferimento per i titoli quotati dell’attivo circolante). Il Tuid riconosce validità fiscale alla valutazione civilistica col metodo del patrimonio netto, stabilendone la neutralità fiscale: 1. non è deducibile, anche a titolo di ammortamento, la parte di costo d’acquisto eccedente il valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio approvato dall’impresa partecipata, prima dell’acquisto (art. 66.1-ter); 2. le svalutazioni delle partecipazioni a seguito di una riduzione del valore patrimoniale, successive all’acquisto, sono deducibili nei limiti dell’art. 61 (art. 54.2-bis); 3. le rivalutazioni delle partecipazioni sono imponibili per la parte corrispondente a precedenti svalutazioni, fiscalmente ammesse (art. 54.2-bis). Il costo fiscalmente riconosciuto è determinato dalla somma algebrica tra: + costo di acquisto + oneri accessori + versamenti in conto capitale o a fondo perduto + rinuncia a crediti da finanziamenti o commerciali - precedenti svalutazioni. Per la valutazione delle partecipazioni si rendono applicabili: - il principio del valore minimo fiscale (art. 59, c. 1); - la regola del raggruppamento in categorie omogenee (art. 59, c. 1) mediante il duplice riferimento all'identità del soggetto emittente e all'uguaglianza delle caratteristiche dei titoli. Per caratteristiche dei titoli devono intendersi il diritto di voto, al dividendo ed alla partecipazione alle quote di patrimonio in caso di liquidazione della società. Devono perciò essere considerate distintamente le azioni ordinarie, privilegiate, postergate, di risparmio, ecc.; - il metodo del costo medio ponderato per esercizio di formazione (art. 59.2.3); - il criterio del Lifo a scatti annuali, nel caso di diminuzione delle quantità (art. 59, seconda parte del c. 3); pertanto, in caso di vendita si assumono per realizzati i titoli della stessa categoria entrati per ultimi rispetto alla data di chiusura dell'esercizio (LIFO a scatti annuali) e non rispetto alla data di vendita (LIFO continuo); - il corrispettivo del valore normale (art. 59.4) da determinarsi con i criteri propri previsti dall'art. 61.3, che può essere mantenuto anche negli esercizi successivi purché in bilancio non sia iscritto un valore superiore. SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (P.C. n. 20, par. 3.6) Civile - Il costo di acquisto maggiorato degli oneri accessori costituisce il valore massimo di iscrizione in bilancio. Il costo di iscrizione, alla fine di ciascun esercizio, va confrontato con il valore che risulta dalla: - applicazione del metodo del patrimonio netto rettificato - se l’impresa è tenuta a redigere il bilancio consolidato; - frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio della partecipata - se non vi è obbligo di redigere il bilancio consolidato. Se gli amministratori ritengono che la partecipazione sia di valore inferiore, in modo durevole, devono procedere alla svalutazione (c.e.: D.19.a = Svalutazione di partecipazioni). Una perdita è durevole quando non si prevede che le ragioni che l’hanno causata possano essere rimosse nel breve periodo. I riferimenti per considerare la perdita durevole sono i listini di borsa, per le quotate, i bilanci e tutte le informazioni di cui si può venire in possesso, per le non quotate. O anche la constatazione che l’acquisto è stato troppo oneroso (cattivo affare). Esempi di situazioni interne: - perdite operative divenute fisiologiche, causa una struttura non più remunerativa; - eccesso di costi fissi non riducibili nel breve periodo; - obsolescenza degli impianti o dei processi produttivi; - i plusvalori attribuiti a immobilizzazioni e avviamento al momento dell’acquisto si sono ridotti o annullati; - perdurante stato di tensione finanziaria, che diviene eccessivamente oneroso. Esempi di fattori esterni: - crisi del mercato in cui opera l’impresa; - contrazione dei prezzi di mercato non compensata dalla riduzione dei costi; - nuove leggi; - perdita di quote di mercato; - crollo della domanda dei prodotti dell’impresa a favore di prodotti alternativi. Inoltre, se si prevede l’obbligo di coprire eventuali deficit patrimoniali della partecipata, si deve procedere all’accantonamento di un apposito fondo. Qualora i motivi che hanno condotto alla svalutazione vengano meno gli amministratori devono ripristinare, in tutto o in parte, il valore originario (c.e.: D.18.a = Rivalutazione di partecipazioni). - E’ possibile non procedere alla svalutazione se: - gli amministratori ritengono che la perdita abbia carattere temporaneo (con idonea motivazione in n.i.); 165

- la partecipata ha predisposto concreti programmi tesi al recupero, nel breve periodo, dell’equilibrio economico e finanziario: - che risultino da delibere degli organi societari; - che siano analitici; - che definiscano esplicitamente i tempi di recupero. Non si ritiene ammissibile che la perdita sia considerata non durevole sulla semplice base di ipotesi generiche o recupero o di consistenza di valori patrimoniali. Nella n.i. occorrerà dar conto della decisione. Fiscale - art. 61.3 lett. b) - Il valore minimo delle partecipazioni, che prescinde dal requisito della perdita durevole richiesto dal c.c., si determina riducendo il costo fiscalmente riconosciuto in misura proporzionalmente corrispondente alla diminuzione patrimoniale risultante dal confronto fra: a) ultimo bilancio regolarmente approvato prima della data di acquisto In caso di acquisti in tempi diversi occorrerà fare riferimento a distinti bilanci. In caso di sottoscrizione alla costituzione, si tiene conto del capitale sociale iniziale (R.M. 9/391-79). Quando la perdita azzera il capitale sociale la ricostituzione costituisce nuovo periodo di riferimento. b) il più recente tra i due seguenti documenti: - ultimo bilancio d’esercizio approvato prima della data di approvazione del bilancio della partecipante. Se la chiusura dell’esercizio coincide, è necessario verificare la data di approvazione; se l’approvazione avviene in pari data occorre tenere presente l’ora di delibera (C.M. n. 45 del 3.10.79). - situazione patrimoniale redatta in occasione delle deliberazioni assunte ex artt. 2446 e 2447 c.c., anche se assunte dopo la data di chiusura dell’esercizio della partecipante, purché siano comunque assunte prima della data di approvazione del bilancio della partecipante. ? Il patrimonio netto risultante dopo la ricostituzione del capitale sociale diviene il nuovo termine “storico” di confronto. Si tratta del cosiddetto metodo del degrado proporzionale (art. 61.3 lett. b). L’applicazione di questo metodo presuppone la stratificazione per esercizio di acquisto delle partecipazioni detenute della stessa società. - Maggiori svalutazioni, operate secondo criteri civilistici, devono essere riprese sull'Unico. Se in bilancio non viene evidenziata alcuna svalutazione, non è possibile fare una variazione in diminuzione. - L’Agenzia delle Entrate con R.M. 15.5.02 n. 146/E, ribaltando la precedente tesi sostenuta nella R.M. 9.11.01 n. 177/E, ha riconosciuto la deducibilità fiscale della svalutazione di partecipazioni , fatta ai sensi e nei limiti di cui di cui agli artt. 61 e 66, a seguito di distribuzione di dividendi anche in assenza del requisito della “perdita durevole”. - LIMITI alla deduzione fiscale delle minusvalenze non realizzate a seguito di svalutazione per le partecipazioni ? in società non quotate, ? iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie: il D.L. 209/2002 (vedi C.A.E. n. 85/E del 26.11.2002) stabilisce, per le società residenti e non (art. 127-bis.6), che ai fini della determinazione del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato (art. 61.3 lett. b), non si tiene conto delle diminuzioni patrimoniali derivanti da: − distribuzione di utili o riserve di utili, effettuate successivamente alla data di approvazione dell’ultimo bilancio anteriore all’acquisto delle partecipazioni; − perdite prodotte dalla società partecipata a partire dallo stesso esercizio di decorrenza delle nuove disposizioni, per la parte riferibile a: - quote di ammortamento dell’avviamento fiscalmente indeducibili; - accantonamenti diversi da quelli fiscalmente deducibili (accantonamenti per rischi ed oneri diversi da quelli espressamente ammessi dalla normativa fiscale e accantonamenti ammessi dagli artt. da 70 a 73 e dall’art. 103, ma stanziati in misura eccedente quella fiscalmente consentita). La sterilizzazione della diminuzione patrimoniale si applica solo nei confronti della partecipante diretta e quindi non alle successive eventuali svalutazioni anche se riconducibili alle medesime cause. Resta fermo per l’Ufficio il potere, in forza dell’art. 37-bis/600, di disconoscere gli eventuali vantaggi qualora si ravvisino elementi elusivi nella struttura del gruppo societario. Decorrenza: periodi di imposta iniziato successivamente al 31.12.01 e chiuso successivamente al 31.8.02. - Le minusvalenze non realizzate relative alle partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni, quotate e non, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono iscritte e nei 4 successivi (in 5 esercizi). Tale regime cessa di trovare applicazione nel caso di realizzo nel quinquennio. Es.: Partecipazione iscritta a 1.000,00, svalutazione 500,00, quota annuale deducibile 100,00. Nel secondo periodo successivo vendita a 400,00, minusvalenza 600,00. Minusvalenza dedotta 200,00, minusvalenza da realizzo interamente deducibile 400,00. - Le minusvalenze realizzate, se di importo superiore ad € 10 milioni, per essere deducibili devono essere comunicate all’Agenzia delle Entrate. - Esercizio in cui deve essere imputata la svalutazione è quello in cui si è verificata la riduzione del patrimonio netto, anche se sembra possibile effettuare la svalutazione in esercizi successivi purché permangano 166

le condizioni (art. 61.3 lett. b). SVALUTAZIONE delle partecipazioni QUOTATE - Per la determinazione del valore da confrontare con il costo, per l’eventuale svalutazione, occorre fare riferimento alla media aritmetica dei prezzi rilevati: - nei 6 mesi precedenti la chiusura, per le partecipazioni immobilizzate (art. 66.1-bis); - nell’ultimo mese dell’esercizio, per le partecipazioni del circolante (art. 61.3 lett. a). SVALUTAZIONE PARTECIPAZIONI ESTERE Le svalutazioni e gli altri componenti negativi di reddito derivanti da partecipazioni in società collegate non residenti sono fiscalmente deducibili nei limiti della parte di utili distribuiti che eccede la quota non soggetta a tassazione. Es.: utili percepiti € 1.000,00 (tassati € 400,00 ex art. 96/917; non tassati € 600,00); svalutazione € 800,00. La deducibilità è limitata a € 800,00 – 600,00 = € 200,00. - Il fine della disposizione è quello di evitare manovre elusive che si realizzano attraverso: - distribuzione di utili parzialmente non tassati, che riducono il patrimonio nella partecipata estera; - successiva svalutazione della partecipazione. VERSAMENTI a fondo perduto, RINUNCIA a crediti, SVALUTAZIONI - Art. 61.5 1^ parte - L’ammontare dei versamenti a fondo perduto o in conto capitale alla società partecipata, o della rinuncia ai crediti nei confronti della stessa, si aggiunge al costo delle partecipazioni in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria; 2^ parte - tuttavia è consentita la deduzione dei versamenti e delle remissioni di debito effettuati a copertura di perdite per la parte che eccede il patrimonio netto della società emittente risultante dopo la copertura. - Se il versamento o la remissione sono fatti a copertura di perdite che determinino un deficit patrimoniale, la partecipante può dedurre (ma può anche non dedurre) come costo di esercizio la parte che eccede il patrimonio netto risultante dopo la copertura. Es.: Capitale sociale 100,00, perdita 150,00, deficit 50,00. Viene effettuato un versamento soci per 160,00, che viene iscritto per intero tra le riserve. Nuovo patrimonio netto 110,00. Perdita deducibile 50,00 (160 – 110). - Se il versamento o la remissione sono fatti a copertura parziale di deficit patrimoniale la partecipante può dedurre (ma anche non dedurre) per intero il versamento stesso (versamenti sotto zero). 3^ parte - Nella determinazione, a norma del comma 3, del valore minimo dei titoli non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri non si tiene conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di perdite della società emittente. - I versamenti effettuati per ripianare perdite di società partecipate sono deducibili se e nella misura in cui risultano imputati al c.e. dell’esercizio di competenza (Cass. sent. 11240 del 30.7.02). Per determinare la svalutazione in presenza di: − versamenti soci o remissioni di debito fatti in conto capitale o aumenti di capitale a) al P.N. ante acquisto si aggiungono tutti i versamenti e le remissioni fatte dall’acquisto; b) il P.N. finale comprende anche versamenti e remissioni; - la svalutazione si calcola sul costo sostenuto per l’acquisto più versamenti e remissioni; es.: P.N. ante 1.000,00 Costo 1.200,00 Versamenti 500,00 Perdita ultimo esercizio 400,00 P.N. 1.100,00 (1.000,00 + 500,00) - 1.100,00 = - 26,67% Svalutazione: (1.200,00 + 500,00) x 26,67% = 453,39 − versamenti soci o remissioni di debito fatti a copertura delle perdite a) al P.N. ante acquisto non va effettuata alcuna variazione; b) il P.N. finale va depurato dei versamenti e delle remissioni effettuate a copertura di perdite. - la svalutazione si calcola solo sul costo sostenuto per l’acquisto; es.: P.N. ante 1.000,00 Costo 1.200,00 Perdita ultimo esercizio 400,00 Versamenti 300,00 P.N. 900,00 1.000,00 - (1.000,00 – 400,00) = - 40% Svalutazione: 1.200,00 x 40% = 480,00 a) Versamento o remissione di debito in conto capitale o aumento di capitale. Es. 1a Anno 0 Anni 1 – 2 Anno 3 -

Società partecipata Patrimonio netto 1.000,00 Versamenti soci e remissione di debiti 500,00 Patrimonio netto 1.500,00 Perdita d’esercizio 600,00 Nuovo patrimonio netto 900,00

Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

2.700,00

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione - Confronto dei patrimoni netti: P.N. ante 1.000,00 + Versamenti e remissioni 500,00 = 1.500,00 Anno 3 900,00 = Riduzione – 40% Si può svalutare il costo della partecipazione del 40% cioè di 1.080,00 (40% di 2.700,00). 167

Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni Svalutazioni

Es. 2a Anno 0 Anni 1 – 2 Anno 3 -

1.620,00 nell’Attivo di bilancio (2.700,00 – 1.080,00) Prova: 2.700,00 : 1.500,00 = 1,8 1.620,00 : 900,00 = 1,8 1.080,00 tra i costi d’esercizio

Società partecipata Patrimonio netto 1.000,00 Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00 Patrimonio netto 2.500,00 Perdita d’esercizio 600,00 Nuovo patrimonio netto 1.900,00

Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

3.700,00

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione - Confronto dei patrimoni netti: Anno 0 + 1 + 2 = 2.500,00 Anno 3 1.900,00

=

Riduzione - 24%

Si può svalutare il costo della partecipazione del 24% cioè di 888,00 (24% di 3.700,00). Iscrizione in bilancio: Partecipazioni Svalutazioni Es. 3a Anno 0 Anni 1 – 2 Anno 3 -

2.812,00 nell’Attivo di bilancio (3.700,00 – 888,00) Prova: 3.700,00 : 2.500,00 = 1,48 2.812,00 : 1.900,00 = 1,48 888,00 tra i costi d’esercizio

Società partecipata Patrimonio netto 1.000,00 Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00 Patrimonio netto 2.500,00 Perdita d’esercizio 1.600,00 Nuovo patrimonio netto 900,00

Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

3.700,00

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione La partecipante intende svalutare la partecipazione: Patrimonio netto: Anno 0 + 1 + 2 = 2.500,00,

Anno 3 900,00 =

Riduzione - 64%

Si può svalutare il costo della partecipazione del 64% cioè di 2.368 (64% di 3.700,00). Iscrizione in bilancio: Partecipazioni Svalutazioni

1.332,00 nell’Attivo di bilancio (3.700,00 – 2.368,00) Prova: 3.700,00 : 2.500,00 = 1,48 1.332,00 : 900,00 = 1,48 2.368,00 tra i costi d’esercizio

b) Versamenti o remissioni di debito a copertura perdita – Determinazione costi: art. 61.5, 2^ parte, art. 61.3. Es. 1b Società partecipata Anno 0 - Patrimonio netto 1.000,00 Anno 3 - Perdita d’esercizio 600,00 Versamenti soci e remissione debiti 500,00 Nuovo patrimonio netto 900,00 Patrimonio netto senza versamenti 400,00

Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

2.700,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile. Perdita dell’esercizio 600,00 Versamento o remissione a copertura di perdita Patrimonio netto dopo la copertura Deduzione consentita --

500,00 900,00

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione La partecipante intende svalutare la partecipazione: Patrimonio netto: Anno 0 1.000,00, Anno 3 400,00 =

Riduzione - 60%

Si può svalutare il costo della partecipazione del 60% cioè di 1.320,00 (60% di 2.200,00). Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni Svalutazioni

1.380,00 1.320,00

Es. 2b Società partecipata Anno 0 - Patrimonio netto 1.000,00 Anno 3 - Perdita d’esercizio 600,00 Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00 Nuovo patrimonio netto 1.900,00 168

nell’Attivo di bilancio (2.700,00 – 1.320,00) tra i costi d’esercizio Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

3.700,00

Patrimonio netto senza versamenti

400,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile. Perdita dell’esercizio 600,00 Versamento o remissione a copertura di perdita Patrimonio netto dopo la copertura Deduzione consentita

1.500,00 900,00 --

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione La partecipante intende svalutare la partecipazione: Patrimonio netto: Anno 0 1.000,00, Anno 3 400,00 =

Riduzione - 60%

Si può svalutare il costo della partecipazione del 60% cioè di 1.320 (60% di 2.200). Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni Svalutazioni

2.380,00 1.320,00

nell’Attivo di bilancio (3.700,00 – 1.320,00) tra i costi d’esercizio

c) Versamenti o remissioni di debito a copertura deficit patrimoniale e ricostituzione del capitale sociale – Determinazione dei costi ex art. 61.5, 2^ parte e art. 61.3. Società partecipata Anno 0 - Patrimonio netto 1.000,00 Anno 3 - Perdita d’esercizio 1.600,00 Versamenti soci e remissione debiti 1.500,00 Nuovo patrimonio netto 900,00 Patrimonio netto senza versamenti - 600,00

Società partecipante Costo di iscrizione in bilancio

2.200,00

Costo iscrizione in contabilità

3.700,00

Art. 61.5 parte 2^ - Determinazione della perdita deducibile. Perdita dell’esercizio 1.600,00 Versamento o remissione a copertura di perdita Patrimonio netto dopo la copertura Deduzione consentita 600,00

1.500,00 900,00

Art. 61.3 – Determinazione della svalutazione La partecipante intende svalutare la partecipazione: Patrimonio netto: Anno 0 1.000,00, Anno 3 0 =

Riduzione - 100%

Si può svalutare il costo della partecipazione del 100% cioè di 2.200,00 (100% di 2.200,00). Iscrizione in bilancio:

Partecipazioni 900,00 nell’Attivo (2.200,00 – 2.200,00 + 1.500,00 – 600,00) Svalutazioni 2.200,00 tra i costi d’esercizio Oneri straordinari 600,00 tra i costi d’esercizio

Distorsioni del metodo proposto dall’art. 61 - La partecipante acquista i titoli in data successiva alla chiusura dell’esercizio ma precedente la data di approvazione del bilancio relativo (es. 1.3.1999): il patrimonio da prendere come termine di confronto “iniziale” è quello del bilancio al 31.12.1997. Se il bilancio al 31.12.1998 si chiude con una perdita, la partecipante potrà procedere ad una svalutazione della partecipazione pur non avendo subito alcun danno in quanto, nella determinazione del prezzo di acquisto avrà senz’altro tenuto conto della perdita. ELUSIONE – La C.M. 53/99 invita gli Uffici a controllare gli effetti fiscali riconosciuti all’art. 61.5 specie quando la perdita nella controllata discende dall’applicazione di norme civilistiche. PARTECIPAZIONI IN SOCIETA’ EXTRA UE – Art. 61.3-bis – Le riduzioni di valore (ex art. 61.3 lett. b) relative a partecipazioni extra UE sono ammesse in deduzione solo se esistono accordi che permettano all’A.F. di acquisire le informazioni necessarie alla verifica delle condizioni che legittimano la svalutazione (vedi D.M. 4.9.1996). Se tali accordi mancano non ha alcuna rilevanza la documentazione eventualmente prodotta sotto forma di certificazione rilasciata da primaria società di revisione (C.M. 30.5.95 n. 154). - CONTABILITA’ - PARTECIPAZIONI NON QUOTATE Nota: per valore patrimoniale si intende la quota parte del patrimonio con le rettifiche richieste dal c.c.. Anno di acquisizione: iscrizione in bilancio Può verificarsi che: 169

A) Il costo coincide con il valore patrimoniale: c.c.: Si iscrive al costo di acquisto. Tuid: La regola fiscale è iscrizione al costo e nessuna influenza può avere il valore patrimoniale fino all’anno di acquisto. B) Il costo è inferiore al valore patrimoniale: si iscrive al costo di acquisto, ma si potrebbe anche iscrivere al valore patrimoniale accantonando la differenza in apposita riserva. Se si opta per la registrazione al costo: c.c.: Si iscrive al costo di acquisto. Tuid: La regola fiscale è iscrizione al costo e nessuna influenza può avere il valore patrimoniale fino all’anno di acquisto. Se si opta per la registrazione al valore patrimoniale: c.c.: Si iscrive al patrimoniale con imputazione al netto di una apposita riserva. Tuid: L’iscrizione di un valore superiore al costo con accantonamento della differenza a riserva non genera alcuna tassazione. C) Il costo è superiore al valore patrimoniale causa: a) plusvalenze latenti tra i beni ammortizzabili e/o per avviamento. La possibilità di accantonamento è una potestà tecnica nel senso che bisogna decidere se la differenza deve essere capitalizzata o imputata a c.e.. c.c.: Si iscrive la partecipazione al valore patrimoniale e la differenza si iscrive tra i cespiti e si ammortizza con le aliquote loro proprie. Occorre darne adeguata motivazione nella n.i.. Tuid: L’iscrizione è fiscalmente neutra ma gli ammortamenti andranno ripresi sull’Unico tra le variazioni in aumento. L’eventuale successiva plusvalenza non sarà tassabile per la differenza tra costo di acquisto e valore patrimoniale; b) cattivo affare - è opportuno evidenziare la svalutazione. c.c.: La minusvalenza derivante dalla svalutazione è costo d’esercizio. Tuid: La svalutazione iscritta in c.e. è deducibile nei limiti di cui all’art. 61; per la parte eventualmente non ammessa occorrerà effettuare una variazione in aumento sull’Unico, ma l’eventuale successiva plusvalenza non sarà tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta (quindi sarà tassabile per la svalutazione dedotta fiscalmente). c) plusvalenze latenti o cattivo affare, ma si ritiene opportuno mantenere la valutazione al costo, dandone adeguata motivazione in n.i.. c.c.: L’iscrizione ad un valore superiore è civilisticamente possibile solo se adeguatamente motivata. Tuid: L’iscrizione al costo è fiscalmente possibile. Anni successivi: partecipazione già iscritta al costo Può verificarsi che: A) il valore patrimoniale è aumentato rispetto all’anno precedente ed è superiore al costo; si può: a) continuare la valutazione al costo; c.c.: Prudenzialmente gli amministratori possono mantenere la stessa valutazione al costo. Tuid: Anche fiscalmente verrà mantenuta la stessa valutazione al costo. b) valutare al patrimoniale; c.c.: La rivalutazione della partecipazione troverà contropartita in una apposita riserva. Tuid: La rivalutazione è fiscalmente neutra. La rivalutazione può essere tassabile solo per la parte corrispondente a precedenti svalutazioni, fiscalmente ammesse (art. 61). B) il valore patrimoniale sia diminuito rispetto all’anno precedente ed è inferiore al costo; si può: a) continuare al precedente costo, se si ritiene che la svalutazione non sia permanente; c.c.: In bilancio rimarrà il costo precedente; in n.i. si darà adeguata motivazione. Tuid: Per il fisco non sorge alcun problema. b) continuare al costo, ma procedendo alla svalutazione; c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi. Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. è deducibile nei limiti di cui all’art. 61; per la parte eventualmente non ammessa occorrerà effettuare una variazione in aumento sull’Unico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione non sarà tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta. c) valutare al patrimoniale, svalutando la partecipazione. c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi. 170

Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. è deducibile nei limiti di cui all’art. 61; per la parte eventualmente non ammessa occorrerà effettuare una variazione in aumento sull’Unico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione non sarà tassabile per la differenza fiscalmente non dedotta. Anni successivi: partecipazione già iscritta al valore patrimoniale Può verificarsi che: A) il valore patrimoniale è aumentato rispetto all’anno precedente; si può: c.c.: La rivalutazione della partecipazione troverà contropartita in una apposita riserva. Tuid: La rivalutazione è fiscalmente neutra. La rivalutazione può essere tassabile solo per la parte corrispondente a precedenti svalutazioni, fiscalmente ammesse (art. 61). B) il valore patrimoniale sia diminuito rispetto all’anno precedente ed è inferiore al costo; si può: a) procedere alla svalutazione; c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi. Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. è deducibile nei limiti di cui all’art. 61; per la parte eventualmente non ammessa occorrerà una variazione in aumento sull’Unico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione sarà tassabile solo per la differenza fiscalmente dedotta. b) procedere ad una svalutazione maggiore di quella che deriverebbe dal metodo patrimoniale in presenza di perdite ricorrenti o di situazioni che fanno prevedere una diminuzione non temporanea del valore della partecipazione. c.c.: La svalutazione della partecipazione trova contropartita tra i costi. Tuid: La minusvalenza civilisticamente iscritta in c.e. è deducibile nei limiti di cui all’art. 61; per la parte eventualmente non ammessa occorrerà una variazione in aumento sull’Unico, ma la successiva plusvalenza da cessione o rivalutazione sarà tassabile solo per la differenza fiscalmente dedotta. C) il valore della partecipazione si azzera per perdite superiori al valore della partecipazione stessa. Se la partecipante decide di: a) abbandonare la partecipazione c.c.: La partecipazione va azzerata e la perdita va a costo. Tuid: Il costo della svalutazione è fiscalmente ammesso nei limiti dell’art. 61. b) tenere la partecipazione c.c.: Valore della partecipazione azzerata e versamenti a copertura perdite vanno a costo; la ricostituzione di capitale fa iniziare un nuovo ciclo. Tuid: Valore della partecipazione azzerata e versamenti a copertura perdite vanno a costo nei limiti di cui all’art. 61; la ricostituzione di capitale diviene il nuovo costo della partecipazione. ABBANDONO DEL METODO DEL PATRIMONIO NETTO - Il metodo deve essere abbandonato quando: - la società perde il controllo o il collegamento; - passa da immobilizzazione a circolante. Nel caso di giustificato abbandono del metodo del patrimonio netto, il valore risultante nel bilancio dell’esercizio precedente viene assunto quale valore di costo. Esso, nella determinazione del valore da iscrivere nel bilancio dell’esercizio in cui si verifica il cambiamento di criterio, viene ridotto per eventuali perdite durevoli di valore se la partecipazione permane tra le immobilizzazioni finanziarie, oppure, viene confrontato con il valore corrente di mercato ai fini di adottare il minore tra i due, se la partecipazione viene iscritta nell’attivo circolante (P.C. n. 21). - Operata la scelta per uno dei due metodi, l'opzione è irreversibile , salvo ricorrano casi eccezionali. - Criterio in deroga : utilizzabile nel caso in cui la valutazione al costo o al patrimoniale fosse palesemente e significativamente errata. ESEMPIO: Costo di acquisto € 3.000,00; valore patrimoniale € 3.300,00. All'acquisto: Partecipazioni

B.III.a

a

Banca c/c

a

Riserve art. 2426

3.000,00

Per la rivalutazione: Partecipazioni

A.VII

1° esercizio successivo - Il valore si riduce per distribuzione di dividendi. Quota parte 100,00.

171

300,00

Riserve art. 2426

a

==/== Banca c/c Erario c/crediti d’imposta (s.p)

a

Partecipazioni

100,00

==/==

Dividenti Crediti d’imposta

158,73

(c.e.)

100,00 58,73 100,00 58,73

2° esercizio successivo - Il valore si riduce a causa di perdite a € 2.900,00. ==/== Riserve art. 2426 Svalutazione partecipazioni D.19.a

a

Partecipazioni

300,00 200,00 100,00

3° esercizio successivo - Il valore patrimoniale sale a € 3.400,00. Partecipazioni

a

==/== Rivalutazione partecipazione D.18.a Riserve art. 2426

500,00 100,00 400,00

ESEMPIO: Costo di acquisto € 3.000,00; valore patrimoniale € 2.400,00. All'acquisto: Partecipazioni

a

Banca c/c

a

Partecipazioni

a

Avviamento

3.000,00

Per la differenza di valore: Avviamento oppure Cespite ammortizzabile Ammortamento e svalutazione B.10.c

600,00 60,00

per le società che hanno come oggetto specifico le partecipazioni Svalutazioni partecipazioni D.19.a

a

Avviamento

60,00

per le società con oggetto diverso dalle holding 1° esercizio successivo - Il valore patrimoniale sale ad € 2.700,00. Partecipazioni

a

Riserve art. 2426

300

2° esercizio successivo - Il valore patrimoniale scende per perdite a € 2.000,00. ==/== Riserve art. 2426 Svalutazione partecipazioni

a

Partecipazioni

700,00 300,00 400,00

- CONTABILITA’ - PARTECIPAZIONI QUOTATE C.c.: Vale quanto detto per le partecipazioni non quotate. Tuid: Vale quanto detto per le non quotate con l’avvertenza che il valore di riferimento è costituito dalla media aritmetica dei prezzi rilevati nei 6 mesi precedenti la chiusura (art. 66.1-bis). Es.: Un titolo acquistato a € 3.000,00 è stato iscritto al costo. Se alla chiusura dell'esercizio si rileva civilisticamente un valore "durevolmente inferiore"; es. di € 2.000,00 (c.c.), ma il prezzo medio dell'ultimo semestre è stato pari a € 2.600,00 (Tuid), occorrerà: a) svalutare in bilancio il titolo a € 2.000,00: b) effettuare una variazione in aumento sull'Unico di € 600,00 (valore fiscalmente riconosciuto 2.600,00). Se nell'anno successivo il valore sale durevolmente a € 2.800,00 (e coincide con quello dell'ultimo semestre): a) si recupera in bilancio il valore fino a € 2.800,00 (+ 800,00); b) fiscalmente si farà una variazione in diminuzione sull'Unico di € 600,00 (2600,00 + 800,00 – 600,00 = 2800,00). IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE Partecipazioni in società NON Controllate o NON Collegate 172

Titoli che non sono partecipazioni C.c.: Si valutano al costo di acquisto (comprende anche il sovrapprezzo) maggiorato degli oneri accessori; vanno poi aggiunti i versamenti in conto capitale, a fondo perduto e simili (art. 2426 n. 1 e n. 3); − se alla chiusura dell'esercizio risultano durevolmente di valore inferiore (valutazione prospettica), devono essere iscritte a tale minor valore (criterio in deroga); − tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: Si valutano - a costi specifici o - media ponderata raggruppando per categorie omogenee per natura (si considerano della stessa natura i titoli emessi dallo stesso soggetto aventi uguali caratteristiche) e valore, al costo di acquisto (comprende anche il sovrapprezzo) maggiorato degli oneri accessori; − anni successivi - per gli incrementi di partecipazioni, media ponderata per anno di formazione; per i decrementi si usa il lifo a scatti; − le imprese che valutano civilisticamente le rimanenze con la media ponderata, con il Lifo annuale a scatti o continuo, possono mantenere fiscalmente gli stessi valori, anche se inferiori (art. 59.3-bis); − se il valore desunto dall'andamento del mercato dell'ultimo mese è minore, il valore minimo di valutazione si determina moltiplicando l'intera quantità di titoli e partecipazioni per il valore normale; − per i titoli negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri la valutazione può essere fatta con riferimento alla media aritmetica dei prezzi rilevati nell'ultimo semestre (se questa è inferiore; art. 66.1-bis); − se civilisticamente viene ripristinato il valore ante adeguamento al mercato, la differenza va tassata nel solo caso e per la parte che sia stata detratta anche fiscalmente; non viene tassata la parte che aveva formato oggetto di variazione in aumento sulla dichiarazione dei redditi; − ricordare che vanno aggiunti i versamenti in conto capitale, a fondo perduto e simili. PARTECIPAZIONI e TITOLI dell'attivo circolante Art. 2426 n. 9 - I titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti: − al costo di acquisto più oneri accessori, ovvero − al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi". Criterio base il valore minore tra: - costo di acquisto; - valore di mercato. L’art. 61 detta le norme per la valutazione di azioni, partecipazioni, obbligazioni, titoli in serie o di massa, iscritti in bilancio nell’attivo circolante (C.III), che in caso di cessione generano ricavi. - non fungibili C.c.: Si valutano al costo di acquisto o al valore di realizzo desunto dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: Valore minimo il costo di acquisto o il valore medio dell'ultimo mese; se civilisticamente viene ripristinato il valore ante adeguamento al mercato, la differenza va tassata. - fungibili C.c.: Si valutano al costo di acquisto oppure alla media ponderata, al lifo o al fifo; ovvero al valore di realizzo desunto dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi Tuid: Valutazione base il lifo (art. 59.2.3) - 1° anno, costo medio ponderato, per ciascuna categoria omogenea per natura (ex art. 61.2 ai fini del raggruppamento per categorie omogenee non si tiene conto del valore e si considerano della stessa natura i titoli emessi dallo stesso soggetto ed aventi uguali caratteristiche); anni successivi, per gli incrementi media ponderata per anno di formazione; per i decrementi il lifo a scatti; in ogni caso (art. 59.3-bis) possono essere mantenuti gli stessi valori civili di bilancio (lifo continuo, fifo, ...) anche se inferiori; se il valore desunto dall'andamento del mercato dell'ultimo mese è minore, il valore minimo si determina moltiplicando l'intera quantità di beni per il valore normale; se civilisticamente viene ripristinato il valore ante adeguamento al mercato, la differenza va tassata. - non fungibili e fungibili C.c.: il costo di acquisto comprende oneri accessori e interessi passivi. Tuid: il costo di acquisto comprende gli oneri accessori ma non può comprendere gli interessi passivi. C.c.: andamento del mercato, significa anche dopo la chiusura. Tuid: andamento del mercato dell'ultimo mese. CONTABILIZZAZIONE - Acquisto di n. 100 azioni al prezzo di € 1.000,00.

173

Titoli

C.III.3

a

Banca c/c

a

==/== Titoli Proventi finanziari

100.000,00

Vendita di n. 30 azioni a € 1.100,00: Banca c/c

33.0000,00 C.III.3 C.15

30.000,00 3.000,00

Vendita di n. 30 azioni a € 900,00: ==/==

a

Titoli C.III.3

30.000,00

Banca c/c Oneri

27.000,00 3.000,00

Se a fine esercizio i 40 titoli rimasti vengono valutati 950,00, si svalutano civilisticamente di 50 x 40 = 2.000,00; fiscalmente occorre valutare se è necessario il recupero sull’Unico: Oneri finanziari

C.17

a

Titoli

C.III.3

2.000,00

Se a fine esercizio i titoli rimasti valgono 1.050,00: nessuna registrazione e la valutazione rimane al costo. VALUTAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI - ALCUNI CASI VERSAMENTI A COPERTURA DI PERDITE DELLA PARTECIPATA IMMOBILIZZAZIONI - VALUTAZIONE AL COSTO C.c.: i versamenti in conto capitale o a fondo perduto e simili vanno aggiunti al costo di acquisto; possibilità di svalutazione per le perdite. Tuid: i versamenti in conto capitale o a fondo perduto e simili vanno aggiunti al costo di acquisto; l'importo del versamento è deducibile per la parte che eccede il P.N. dopo la copertura della perdita (art. 61.5). IMMOBILIZZAZIONI - VALUTAZIONE AL PATRIMONIALE C.c.: si seguono le variazioni del patrimonio della partecipata per cui il valore della partecipazione diminuisce in valore proporzionale alla perdita e aumenta in misura pari al versamento. Tuid: in conseguenza di perdite, le partecipazioni sono svalutabili nei limiti dell'art. 61.3. L'ammontare del versamento è deducibile per la parte che eccede il patrimonio netto dopo la copertura (art. 61.5), con allocazione alla voce D.19 a (Svalutazione di partecipazioni). DISPONIBILITA’ - VALUTAZIONE AL COSTO C.c.: i versamenti vanno aggiunti al costo di acquisto. Tuid: i versamenti in conto capitale o a fondo perduto e simili vanno aggiunti al costo di acquisto; l'ammontare del versamento è deducibile per la parte che eccede il patrimonio netto dopo la copertura (art. 61.5) con allocazione alla voce D 19 a (Svalutazione di partecipazioni). Se il valore normale della partecipazione, a fronte delle perdite, risulta inferiore al suo valore contabile, nell'esercizio in cui si ripiana la perdita è possibile procedere alla svalutazione della partecipazione fino al valore minimo. Gli eventuali versamenti che la partecipante ha dovuto effettuare per coprire le perdite eccedenti il patrimonio della partecipata, potranno essere integralmente dedotti nell'esercizio. VERSAMENTI SOCI IN CONTO CAPITALE IMMOBILIZZAZIONI E DISPONIBILITA’ C.c.: i versamenti in conto capitale o a fondo perduto e simili vanno aggiunti al costo di acquisto. Tuid: i versamenti in conto capitale o a fondo perduto e simili vanno aggiunti al costo di acquisto. FINANZIAMENTI SOCI FRUTTIFERI O INFRUTTIFERI Sono dei debiti di finanziamento, che si iscrivono alla voce D.4 del Passivo e B.III.2 dell’Attivo. C.c.: non influiscono sulla valutazione. Tuid: non influiscono sulla valutazione. RINUNCIA A FINANZIAMENTI SOCI O A CREDITI DI ALTRA NATURA (artt. 55, 61, 66) Per la partecipante: vedi Versamento soci. IMMOBILIZZAZIONI o DISPONIBILITA' - VALUTAZIONE AL COSTO - Civile = l'ammontare della rinuncia si aggiunge al costo della partecipazione; possibilità di svalutazione. - Fiscale = l'ammontare della rinuncia, si aggiunge al costo della partecipazione in misura proporzionale ed 174

è deducibile per la parte eccedente il patrimonio netto dopo la copertura (art.61.5), con allocazione alla voce D.19 a (Svalutazione di partecipazioni). Valgono le seguenti osservazioni: 1) la rinuncia al credito incrementa il costo della partecipazione; a fronte delle perdite è possibile procedere alla svalutazione della partecipazione stessa in misura corrispondente. 2) è facoltà del contribuente portare a incremento del costo della partecipazione, o a costo d'esercizio, la parte della rinuncia che eccede il patrimonio netto della partecipata dopo la copertura della perdita. IMMOBILIZZAZIONI - VALUTAZIONE AL PATRIMONIALE C.c.: la rinuncia può incidere sul valore della partecipazione per l'incremento del patrimonio sociale. Tuid: vale quanto detto per la valutazione al costo. AUMENTO GRATUITO DEL VALORE NOMINALE DI AZIONI O QUOTE VALUTAZIONE AL COSTO – IMMOBILIZZAZIONI o DISPONIBILITA’ C.c.: la valutazione al costo di acquisto non subisce variazioni. Tuid: la valutazione al costo di acquisto non subisce variazioni. VALUTAZIONE AL PATRIMONIALE - Civile = nessuna influenza in quanto il patrimonio non varia. - Fiscale = nessuna influenza in quanto il patrimonio non varia. ASSEGNAZIONE GRATUITA DI NUOVE AZIONI O QUOTE VALUTAZIONE AL COSTO – IMMOBILIZZAZIONI o DISPONIBILITA' - Civile = la valutazione al costo di acquisto non subisce variazioni; il costo stesso viene ripartito tra tutte le partecipazioni, diminuendone il valore unitario. - Fiscale = in caso di aumento di capitale il numero delle nuove azioni ricevute si aggiunge a quelle possedute diminuendo il costo unitario delle stesse. L'aumento gratuito di capitale non costituisce reddito. VALUTAZIONE AL PATRIMONIALE - Civile = nessuna influenza in quanto il patrimonio non varia. - Fiscale = nessuna influenza in quanto il patrimonio non varia.

PASTI E BEVANDE Vedi: Mense, pasti e bevande

PERDITE DI ESERCIZIO Art. 2446 c.c. - Riduzione del capitale per perdite. Quando risulta che il capitale sociale è diminuito di oltre 1/3 in conseguenza di perdite, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea per gli opportuni provvedimenti. Il calcolo del terzo si fa per l’eccedenza della perdita rispetto a tutte le riserve esistenti in bilancio. Se entro l'esercizio successivo la perdita non risulta diminuita a meno di 1/3, l'assemblea che approva il bilancio di tale esercizio deve ridurre il capitale in proporzione delle perdite accertate. Art. 2447 c.c. - Riduzione del capitale sociale al di sotto del limite legale. Se, per la perdita di oltre 1/3, il capitale si riduce al disotto del minimo legale, gli amministratori devono senza indugio convocare l'assemblea per deliberare la ricostituzione del capitale o la trasformazione della società. RIPORTO DELLE PERDITE - Art. 102 Il riporto delle perdite viene così disciplinato: Perdite conseguite nei primi tre periodi di imposta - Possono essere computate in diminuzione dal reddito dei periodi di imposta successivi senza alcun limite di tempo (purché segnalato in apposito spazio del Mod. Unico) a decorrere dall’esercizio in corso alla data dell’8.11.97. Perdite conseguite dopo i primi tre periodi - Potranno essere compensate entro il quinto periodo di imposta successivo. In caso di esercizi inferiori all’anno (es. per liquidazione) ogni spezzone rappresenta un esercizio da conteggiare per il quinquennio. Se la liquidazione dura oltre il quinto periodo valido per il riporto, le perdite residue possono essere utilizzate in sede di conguaglio finale. Coesistenza di perdite dei primi tre periodi e di esercizi successivi - Sembra logico ritenere che le perdite vanno compensate a fifo, con esclusione di quelle dei primi tre esercizi. Crediti e ritenute – L’ammontare delle perdite pregresse può essere computato in diminuzione in misura tale che l’imposta risulti compensata da eventuali crediti di imposta, ritenute di acconto o eccedenze del precedente periodo (art. 102.1; Ris. 105/E del 6.7.00). Ciò è utile per recuperare crediti di imposta limitati, erogazioni liberali a favore di partiti politici e associazioni sportive dilettantistiche, che non possono essere recuperati in diminuzione dal reddito di successivi esercizi. 175

Obbligo del riporto - Non è possibile scegliere di non utilizzare o di utilizzare solo in parte le perdite portate a nuovo in quanto la legge impone l’intera copertura del reddito, salvo quanto detto per crediti e ritenute. LIMITI al RIPORTO DELLE PERDITE – Art. 102.1-ter Il riporto delle perdite conseguite dopo i primi tre esercizi non è consentito se, contemporaneamente: - la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi anche a titolo temporaneo e anche come usufrutto. Con C.M. 320/E del 1997 e 188/E del 1988 il Min. considera trasferimento della maggioranza delle partecipazioni anche la semplice integrazione delle partecipazioni già possedute (società che detiene il 49%, acquista il 2%). Se il trasferimento avviene con più atti che si succedono nel tempo occorre verificare se non si rientra nell’elusione ex art. 37-bis; - venga modificata l’attività principale di fatto esercitata (occorre fare riferimento al fatturato) nei periodi di imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica assume rilevanza se interviene nel periodo di imposta in corso alla data del trasferimento, nei due periodi precedenti e nei due successivi. Le perdite non più riportabili sono quindi quelle: - realizzate fino al periodo precedente quello nel corso del quale è avvenuto il trasferimento della maggioranza; o, se precedente, - quello di mutamento dell’attività di fatto esercitata. Deroghe alla limitazione - La limitazione del riporto delle perdite non si applica: a) alle cessioni di partecipazioni all’interno del gruppo, qualora le partecipazioni siano acquisite da società controllate dallo stesso soggetto che controlla la società che riporta le perdite; nonché b) alle cessioni di partecipazioni di società operative, che cioè: - nel biennio precedente (leggi due esercizi precedenti) a quello del trasferimento hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore a 10; - nel periodo precedente a quello del trasferimento dal c/e risultino superiori al 40% della media degli ultimi due esercizi anteriori sia i “Ricavi delle vendite e prestazioni” nonché “Salari e stipendi” e “Oneri sociali”. Società di comodo - Non sono riportabili le perdite delle c.d. società di comodo. Le perdite conseguite quando la società non era di comodo possono essere computate in diminuzione del reddito della società di comodo solo per la parte di reddito che eccede il minimo di legge. Se la società ritornasse operativa le perdite “ante società di comodo” sono utilizzabili entro i limiti temporali. Trasformazione - Le perdite non sono utilizzabili nel caso di trasformazione da società di capitali soggetta ad Irpeg in società di persone e viceversa. Fusione – Oltre alla restrizione prevista dall’art. 102.1-ter, nella fusione i riporto è limitato (art. 123) al minore tra il patrimonio netto risultante dalla situazione patrimoniale ex art. 2502 e quello risultante dall'ultimo bilancio, diminuito dei versamenti o conferimenti effettuati dai soci negli ultimi 24 mesi (precedenti la data della situazione patrimoniale). "Copertura" di utili accertati dal Fisco - E' possibile l'utilizzo di perdite pregresse anche per la copertura di redditi accertati dal Fisco. (C.M. 188/E del 16.7.98; R.M. 10/1429 del 5.11.76). COPERTURA PERDITE DI ESERCIZIO E/O DI ESERCIZI PRECEDENTI ==/== Riserva straordinaria A.VII Versamento soci in conto capitale A.VII

a

Perdite di esercizi precedenti A.VIII

100.000,00 63.000,00 37.000,00

Se la perdita, dedotte tutte le riserve, intacca il capitale sociale, riducendolo al di sotto del limite legale, occorrerà procedere in assemblea straordinaria. ==/== Riserva straordinaria A.VII Versamento soci in conto capitale A.VII Capitale sociale A.I

a

Soci c/ sottoscrizione

a

Riserva reintegro capitale sociale A.VII

20.000,00

Banca c/c

a

Soci c/ sottoscrizione

20.000,00

Riserva reintegro capitale sociale

a

Capitale sociale

20.000,00

A

Perdite di esercizi precedenti A.VIII

100.000,00 43.000,00 27.000,00 30.000,00

PERDITE SU CREDITI E SVALUTAZIONE CREDITI Art. 2426.1 n. 8 c.c. - I crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzo; quindi già al 176

netto della svalutazione derivante dal monitoraggio di ciascun credito. Art. 2423-bis.1 n. 4 c.c. - Si deve tenere conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo. Art. 2424 c.c. - Contenuto dello stato patrimoniale: Attivo - B.III.2 - Immobilizzazioni finanziarie. Crediti, al netto delle svalutazioni. C.II - Attivo circolante. Crediti, al netto delle svalutazioni. Passivo - B.3 - Fondo per rischi e oneri. Altri. Art. 66.3/917 - Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi (art. 72.1) e per la parte non coperta da assicurazione. Non sono deducibili fiscalmente le perdite relative a crediti derivanti: - da attività esenti o non soggette ad imposta, - da attività non previste nello statuto sociale. Per poter stralciare crediti ritenuti inesigibili e dedurli legittimamente, per il Fisco occorre che: - LA PERDITA risulti da elementi certi e precisi e sia definitiva (C.M. n. 39 del 10.5.02), dimostrando di aver fatto tutto il possibile per il recupero del credito in sofferenza. Fatti che possono avvalorare l'irrecuperabilità del credito sono: l'infruttuosa attuazione di azioni legali per il recupero del credito, l'esito negativo del pignoramento, la documentata mancanza di beni immobili o mobili di proprietà del debitore, la chiusura dei locali dell'impresa, l'irreperibilità del debitore, denuncia penale per truffa, la dimostrabilità della convenienza ad abbandonare il credito, ecc. Se il credito è di importo significativo, è sempre opportuno l'intervento di un legale per avere un supporto esterno a sostegno dell'inesigibilità del credito. Per i crediti di modesto importo, nozione che varia in base alle dimensioni dell’azienda e secondo il tipo di attività esercitata, il volume d'affari della medesima, ecc. (Ris. Min. 9/124 del 6.8.1976), si può procedere con minor rigidità. Una raccomandata di sollecito non dovrebbe mai mancare (R.M. 9/124 del 6.8.76). - Il cliente, durante l'esercizio sia stato dichiarato fallito, ammesso a concordato preventivo, sottoposto a liquidazione coatta amministrativa o ad amministrazione straordinaria (non amministrazione controllata), e solo per la parte che si prevede di non incassare (es.: concordato preventivo 60%). Il momento in cui la perdita è fiscalmente deducibile è diverso a seconda del tipo di procedura: - fallimento - data della sentenza dichiarativa; - concordato preventivo - data del decreto di ammissione alla procedura; - liquidazione coatta amministrativa - data del provvedimento che la ordina; - amministrazione straordinaria - data del decreto che la dispone. - Ai sensi degli artt. 75 e 2426 c.c.: - la perdita va imputata per competenza nell'esercizio in cui è divenuta certa (art. 75.1); - se la perdita è certa civilisticamente ma non fiscalmente, essa andrà imputata a costo e poi ripresa in aumento nell’Unico e dedotta, fiscalmente, nell'esercizio in cui si verifica la certezza fiscale (art. 75.4); - se esiste una perdita fiscalmente certa di competenza dell'esercizio, ma non viene spesata, si perde la possibilità di una successiva deduzione; - la perdita deve essere imputata in bilancio, per poter essere dedotta anche fiscalmente (art. 75.3.4). - Nel momento in cui si ha la certezza che si realizzerà la perdita, sussiste l’obbligo di imputarla a c.e., non essendo lecito il rinvio ai successivi esercizi sulla base di valutazioni discrezionali del contribuente (Cass. sent. n. 2530 del 21.2.01). Onere della prova - L'onere della prova è a carico del contribuente e in materia fiscale non è ammessa la prova per testimoni; la prova dovrà essere documentale. Crediti giudicati irrealizzabili, senza che ci sia una procedura concorsuale - Lo stralcio o la svalutazione, che deriva dall'analisi di ogni singolo credito, ha valenza civile e fiscale purché, fiscalmente, si sia in possesso di elementi probanti (es.: irreperibilità, costo troppo elevato per l'eventuale recupero). Procurarsi dichiarazione del legale, dei carabinieri o simili. In caso contrario occorre procedere alla ripresa sull'Unico. - Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d. La rinuncia a crediti, di modesto importo, ritenuti inesigibili è stata riconosciuta deducibile a condizione che detta remissione (art. 1236 c.c.) realizzi una scelta di convenienza per l'imprenditore (Ris. Min. 9/557 del 9.4.80 e R. M. 9/517 del 6.9.80). Per una corretta deducibilità fiscale è opportuno che l’atto di remissione diventi efficace entro la chiusura dell’esercizio; nella raccomandata da inviare al debitore occorre fissare un termine antecedente la chiusura in modo che la remissione diventi efficace o per assenso esplicito del debitore o per il silenzio-assenso. Con sent. 11329 del 2001 la Cass. richiede che la rinuncia sia deliberata dal C.d.A. (se esistente) e che la decisione sia presa in seguito ad una valutazione attenta delle condizioni economiche del cliente. La rinuncia va contabilizzata tra le Insussistenze dell’attivo. 177

Riduzioni parziali di credito quali la transazione (atto registrato), la conciliazione giudiziaria o una sentenza che accerti un minor credito, costituiscono perdite fiscalmente deducibili. Fallimento di un cliente - Lo stralcio ha valenza civile e fiscale. L'eventuale successivo incasso costituirà sopravvenienza attiva. - Se si procede allo stralcio: si annulla il precedente accantonamento e l'eventuale supero va a perdite. s.p.: C.II. c.e.: B.14 o E.21. - Se si procede alla svalutazione per stralciare in un secondo tempo, si movimenta il Fondo svalutazione crediti. s.p.: C.II. c.e.: B.10 d. Esercizio di deduzione - E' obbligatorio imputare fiscalmente la perdita nell'esercizio di dichiarazione del fallimento o può essere dedotta per intero o per quote (anche) negli esercizi successivi? Si ritiene che la determinazione della perdita deducibile in ciascun esercizio, a partire dall'apertura del fallimento, sia lasciata alla responsabile valutazione del creditore, delimitando il periodo di "discrezionalità", dall'apertura del fallimento fino alla sua chiusura. La stessa Abi a pag. 39 dello studio diramato con lettera TR 003527 del 12.4.90 scrive: "Resta quindi escluso che la perdita debba necessariamente essere imputata nell'esercizio della procedura concorsuale, ben pot endo la stessa venire imputata in uno qualsiasi degli esercizi compresi nella durata della procedura medesima, a decorrere dall'esercizio in cui questa ha avuto inizio". In questo senso anche Leo-Monacchi-Schiavo, Edizione 1996. Tenendo presente l’art. 75, che fissa la deducibilità dei componenti negativi nell’esercizio di competenza, ma anche il rinvio della deduzione per quelli di cui non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, la Cass. con sent. 12381 del 4.9.02 ha stabilito che, esistendone le condizioni, la perdita può non essere dedotta per intero nell’esercizio della dichiarazione di fallimento. La scelta dell’esercizio di deduzione non può essere arbitraria ma occorre rispettare le previsioni dell’art. 75. ? Nel caso di fallimento dichiarato dopo la chiusura dell’esercizio ma prima dell’approvazione del bilancio la perdita su crediti deve essere civilisticamente rilevata e imputata all’esercizio in chiusura; fiscalmente va recuperata come variazione in aumento per essere dedotta, mediante variazione in diminuzione, nel o negli esercizi successivi. La mancata insinuazione nel passivo potrebbe pregiudicare detta deducibilità qualora non esistesse una convenienza economica alla rinuncia. Tenere presente il limite temporale entro il quale è possibile l'insinuazione tardiva. La mancata insinuazione fa perdere il diritto al recupero dell’Iva. (Vedi § Insolvenze e recupero dell’Iva) - Cessione dei crediti - La cessione dei crediti può avvenire con la formula: - pro soluto - il cedente garantisce l’esistenza del credito ma non la solvibilità del debitore, escludendo così ogni azione di regresso; - pro solvendo - il cedente garantisce sia l’esistenza del credito che la solvibilità del debitore, mantenendo quindi il rischio di insolvenza. E’ evidente che solo nella cessione pro soluto l’eventuale perdita presenta i requisiti di certezza e determinabilità che la rendono deducibile. La Cassazione, con le sentenze n. 7555 del 23.5.02, n. 14568 del 20.11.01, n. 15563 del 11.12.00, n. 13916 del 20.10.00 e n. 13181 del 4.10.00 ha stabilito che per dedurre fiscalmente la perdita a seguito della cessione del credito pro soluto occorre che si possa dimostrare, con l’ausilio di elementi certi e precisi, l’effettiva inesigibilità del credito al momento della sua cessione e la convenienza a cedere lo stesso. Se il cessionario del credito si fa pagare un compenso giustificandolo con fattura per prestazioni di servizi, studio e disamina dei crediti occorre fare attenzione a non incorrere nella fatturazione per operazioni inesistenti. Nell’ipotesi di cessione pro soluto ad un importo inferiore al nominale: ==/== Banca c/c Perdite su crediti

a

Clienti

10.000,00 1.000,00 9.000,00

Nell’ipotesi di cessione pro solvendo, normalmente alla pari, ma con addebito di commissioni: ==/== Banca c/c Commissioni passive

a

Clienti

10.000,00 9.550,00 50,00

Nei conti d’ordine e nella n.i. va evidenziato il rischio di regresso che grava sul cedente in caso di insolvenza. Per i crediti verso debitori esteri vi sono varie pronunce ministeriali. Crediti assicurati Sace - Nelle C.M. n. 39 del 10.5.02 e n. 131 del 1.7.1978 si considera lo stato di insolvenza del debitore estero di competenza del SACE - Sezione speciale per l'assicurazione del credito all'esportazione; la dichiarazione del sinistro emessa dalla medesima, può costituire idonea documentazione ai fini 178

della deducibilità della perdita su crediti dal reddito d'impresa, sempre che dalla predetta dichiarazione risulti l'indicazione dell'indennizzo liquidato a titolo di risarcimento per la mancata riscossione del credito medesimo. E’ solo dal momento in cui si conosce l'entità dell'indennizzo che può riconoscersi definitività e certezza all'eventuale perdita subita. Crediti non assicurati Sace - La C.M. n. 9/106 del 1981 afferma che per la deducibilità è necessaria una dichiarazione: ? di insolvenza da parte di organi giurisdizionali esteri; ? di non reperibilità della Camera di Commercio estera; ? fornita da organi di controllo contabile che accertino la definitività dell’insolvenza. La Ris. n. 355/E del 14.11.02 ribadisce che i requisiti per la deducibilità sono uguali a quelli previsti per i debitori italiani e che le procedure estere vanno raffrontate con quelle previste dal codice civile italiano. Fallimento - Anche per i crediti verso debitori esteri la dichiarazione di fallimento, o procedura analoga prevista dalla legge dello stato del debitore (ma non le procedure di riorganizzazione), rende deducibile la perdita (C.M. n. 39 del 10.5.02; Ris. n. 355 del 14.11.02). Crediti verso soggetti domiciliati in paradisi fiscali - La C.M. 10.5.02 ha chiarito che le perdite su crediti derivanti dall’insolvenza di cliente estero soggetto all’indeducibilità di cui all’art. 76.7-bis, sono indeducibili. - Lo STRALCIO DI CREDITI che non hanno concorso alla base di calcolo per la determinazione della svalutazione (es. crediti sorti nell’esercizio di stralcio, crediti assicurati, crediti da cessione di beni ammortizzabili) non si imputa all'eventuale Fondo svalutazione o perdite su crediti esistente, ma direttamente a perdite su crediti (gli assicurati per la sola eventuale differenza). SVALUTAZIONE DEI CREDITI e PERDITE PRESUNTE SU CREDITI Art. 71/917 - Svalutazione dei crediti e accantonamento per rischi su crediti. La svalutazione dei crediti, che derivano da cessioni di beni e prestazioni di servizi (ex art. 53), è deducibile in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale (che non coincide con quello di bilancio se ci sono precedenti svalutazioni). La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio a fine esercizio. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio. Per enti creditizi e finanziari il limite di deducibilità è dello 0,60%. − I crediti rappresentati da cambiali cedute allo sconto o mediante factoring secondo il Min. Fin. (C.M. n. 19/9/015 del 1.8.97; R.M. n. 225/E del 20.7.95; C.M. n. 19/9/015/S del 1.8.87) non sono da comprendere tra quelli che danno titolo agli accantonamenti. Per l’amministrazione finanziaria è indifferente l’esistenza del diritto di regresso in caso di insolvenza essendo questa solo un’eventualità che potrebbe anche non verificarsi e conseguentemente non sarebbe da riconoscere la possibilità di computare nella base di calcolo dell’accantonamento deducibile ai sensi dell’art. 71 i crediti factorizzati nemmeno se ceduti con la clausola pro solvendo. Non sempre la giurisprudenza e la dottrina si sono mostrati d’accordo con la linea interpretativa ministeriale, sostenendo anzi quella contraria basandosi sulla convinzione che ciò che effettivamente rileva ai fini di individuare il soggetto a cui spetta la facoltà di accantonare il fondo rischi è la verifica di chi sopporta il rischio di insolvenza del credito. La recente sentenza della Cass. n. 2133 del 2002 conferma che devono essere compresi nella base di calcolo. Occorre fissare alcuni concetti: a) c.c.: svalutazione ed accantonamenti vanno fatti su tutti i crediti; per il fisco, sono deducibili solo quelli derivanti dai ricavi di cui all'art. 53 (es.: si escludono quelli derivanti da cessione di beni ammortizzabili o da ricavi esenti o non soggetti ad imposte); b) la svalutazione presuppone normalmente una analisi di ogni singolo credito o una attenta analisi settoriale, di mercato, ecc.; c) l'accantonamento presuppone un rischio generico. - L'ammontare di accantonamento e svalutazione deve essere ragguagliato ad anno (artt. 76.3 e 90.4). - Se le svalutazioni effettuate risultano superiori a quanto fiscalmente ammesso (0,50%) l’eccedenza genera una variazioni in aumento nell'Unico, se risultano inferiori, non è possibile effettuare nell'Unico una variazione in diminuzione a meno che derivino da precedenti svalutazioni recuperate a tassazione. Il P.C. n. 15 suggerisce che la svalutazione dovrebbe avvenire tramite: - analisi dei singoli crediti e determinazione della perdita presunta per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi; - stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data del bilancio; - valutazione dell’andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto agli esercizi precedenti; - condizioni economiche generali, di settore e di rischio Paese. Gravi difficoltà di un cliente, che fanno fondatamente temere per il buon fine del credito - la svalutazione 179

deve essere effettuata solo civilisticamente. Si effettua il recupero fiscale sull'Unico. - Usare: Fondo svalutazione crediti tassato (C.II). c.e.: B.10.d. Svalutazione statistica (la nostra azienda perde in media x% dei crediti ogni anno; nel settore in cui opera la nostra azienda l'insolvenza media è y%) - ha valenza civile e fiscale, ma quest'ultima, entro il limite dello 0,50%. L'eventuale differenza va recuperata sull'Unico. - Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d. Svalutazione per categorie omogenee di crediti aventi le stesse caratteristiche - ha valenza civile e fiscale, ma quest'ultima, entro il limite dello 0,50%. L'eventuale supero va recuperato sull'Unico. - Usare: Fondo svalutazione crediti (C.II). c.e.: B.10.d. Svalutazione fiscale (lo 0,50% fiscale è superiore alla svalutazione che sarebbe civilisticamente corretta) è possibile operare la svalutazione in bilancio con valenza anche civile ex art. 2426.2. - La maggior parte usa Fondo svalutazione crediti (C.II) anche se penso sarebbe meglio Fondo rischi su crediti (B.3). c.e.: Accantonamenti per rischi B.12. Svalutazione mirata, in base a valutazione del debitore ed il rapporto negoziale sottostante al credito: Dare di c.e. = B.10.d opp. D.19.b Svalutazione crediti Avere di s.p. = C.II.1 opp. C.II.2 ecc. Crediti ... opp. transitando dal Fondo svalutazione crediti, rettificativo dei Crediti Base di calcolo della svalutazione fiscale + + + + -

Crediti verso clienti Cambiali attive (anche se all'incasso o scontate - Cass. n.2133 del 2002) Ricevute bancarie (anche se all'incasso) Fatture da emettere Svalutazione crediti diretta Crediti stralciati, assicurati, ceduti (sia pro soluto che pro solvendo) Note di accredito da emettere Crediti da attività esenti o non soggetti ad imposta TOTALE CREDITI AMMESSI 5% sui crediti ammessi = Fondo svalutazione crediti esistente = Differenza +/-

€ € € € € € € € € € € €

- I crediti vanno assunti al valore nominale o di acquisizione ma al netto dell'eventuale perdita presunta dedotta direttamente ex art. 66/917 (se risultano da elementi certi e precisi e quando il debitore è assoggettato a procedure concorsuali; Ris. n. 9/1336 del 4.12.76 e n. 9/1847 del 21.12.76). - Non si deve tenere conto di crediti derivanti dalla cessione di beni strumentali, dei crediti ceduti (pro- soluto) anche in factoring, dei crediti assicurati e dei crediti derivanti da fatture emesse in anticipo i cui ricavi sono da attribuire all’esercizio successivo. - Si deve tenere conto dei crediti ceduti pro solvendo, anche allo sconto, in quanto permane in capo al cedente il rischio di insolvenza (Cassa. n. 2133 del 2002) nonché di quelli assistiti da garanzie prestate dal debitore senza che ci sia un costo per il creditore. - Il Min. Fin. con circolare n. III-6-701 del 30.12.93 distingue i crediti "garantiti" in: a) garanzia senza costo per il creditore (es. garanzie reali quali l'ipoteca o il pegno) - il credito concorre alla formazione della base di calcolo della % fiscale; b) garanzia con costo per il creditore (es. assicurazione crediti) - non concorre alla formazione della base di calcolo della % fiscale in quanto viene già dedotto il costo dell'assicurazione. Gli effetti ceduti allo sconto, anche se con la clausola s.b.f., non risultano più in bilancio; non devono quindi essere inseriti nella base di calcolo (R.M. del 20.7.95 n. 225/E e CTR di Reggio Emilia 3.12.99 n. 319). Contabilizzazione - Se la consistenza del o dei fondi non tassati (Fondo svalutazione crediti + Fondo rischi su crediti + Riserva per rischi su crediti) è: - inferiore al 5%, si registra: Perdite presunte su crediti B.12/B.10.d) D.19.b) 0,50% su € =€

a

Fondo rischi ed oneri (o F.do sval. cred.)

a

Sopravvenienze attive

- superiore al 5%, l'eccedenza si storna: Fondo per rischi ed oneri € =€

E.20

Tra i crediti immobilizzati dovranno essere inseriti quei crediti che, pur avendo natura commerciale, usu180

fruiscono di una dilazione così lunga e non usuale, da trasformarli in veri e propri crediti di finanziamento (si riscontrano spesso all'interno di gruppi). Imposte differite - Quando il fondo esistente evidenzia un significativo rinvio di tassazione è opportuno calcolare ed imputare le imposte anticipate (v. requisito della ragionevole certezza P.C. 25). FONDO SVALUTAZIONE CREDITI / FONDO RISCHI SU CREDITI - Utilizzo I fondi svalutazione possono essere tassati (con valenza solo civilistica) e non tassati (con valenza anche fiscale). Nel caso di coesistenza, deve essere utilizzato per primo quello fiscale. Es.: Se durante l’esercizio si verifica una perdita su crediti (es. credito € 12.000,00, compresa Iva 20%, con Fondo fiscale di 500,00 e ulteriore Fondo tassato di 6.000,00), la stessa deve essere coperta, prima con l’utilizzo del fondo fiscale di 500,00, poi con quello civilistico di 6.000,00; l’eccedenza va a perdite su crediti. Fiscalmente saranno deducibili 6.000,00 come variazione in diminuzione e 3.500,00 come Perdita su crediti (costo in direttamente in c.e.). Se si intende stralciare l’intero credito, anche per la parte corrispondente all’Iva, la perdita diventerà 5.500,00 (da 3.500,00). ==/== Fondo svalutazione crediti Fondo rischi su crediti tassato Perdita su crediti

a

Clienti

10.000,00 500,00 6.000,00 3.500,00

Alla fine della procedura, l’emissione della nota di accredito si contabilizza: Erario c/ Iva

a

Clienti

2.000,00

Ma si potrebbe già passare a perdita anche l’Iva registrando eventualmente una sopravvenienza attiva nel caso di recupero della stessa al termine del fallimento. ==/== Fondo svalutazione crediti Fondo rischi su crediti tassato Perdita su crediti

a

Clienti

10.000,00 500,00 6.000,00 5.500,00

Alla fine della procedura, con l’emissione della nota di accredito si contabilizza: Erario c/ Iva

a

Sopravvenienze attive

2.000,00

STRALCIO DI CREDITI FISCALMENTE INDEDUCIBILI In caso di presenza di fondo svalutazione crediti formato con accantonamento di tipo fiscale e perdita di un credito non fiscalmente deducibile su può operare con due diverse modalità: 1) Imputazione della perdita direttamente a costo, senza utilizzo del fondo e ripresa come variazione in aumento sull’Unico. Quando la perdita maturerà i requisiti per essere fiscalmente deducibile, basterà operare una variazione in diminuzione sull’Unico. 2) Utilizzo del fondo svalutazione fiscale per la copertura della perdita. Nessuna variazione sull’Unico. Le quote di accantonamento per la ricostituzione dello stesso sono indeducibili fino a concorrenza della somma coperta (quindi occorre effettuare una variazione in aumento sull’Unico). Quando la perdita maturerà i requisiti per essere fiscalmente deducibile, basterà operare una variazione in diminuzione sull’Unico. INSOLVENZE E RECUPERO DELL’IVA L’art. 26.2/633 prevede la possibilità, per la parte che ha emesso e registrato la fattura di vendita o prestazione di servizi, di emettere la nota di accredito con conseguente recupero dell’Iva anticipatamente versata all’Erario “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”, senza alcun limite temporale. La disposizione non è applicabile per le operazioni effettuate senza emissione della fattura dai soggetti di cui all’art. 22/633, i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi. Esaminiamo brevemente i casi riscontrabili così come indicati nella C.M. 77 del 17.4.00. 1) Mancato pagamento, in tutto o in parte, dell’importo indicato in fattura, a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose. Il soddisfacimento del creditore attraverso l’esecuzione collettiva sul patrimonio dell’imprenditore viene meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell’attivo. Occorrono il a) preventivo assoggettamento del debitore a procedura concorsuale e b) la necessaria partecipazione del creditore (richiesta di ammissione al passivo). a) Fallimento - Al fine di individuare l’infruttuosità della procedura occorre fare riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, oppure, ove non vi sia stato, alla scadenza del termine per il 181

reclamo al decreto di chiusura del fallimento stesso. b) Liquidazione coatta amministrativa - Occorre aver riguardo al decorso dei termini come per il fallimento. c) Concordato fallimentare - Occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso ed è ammessa per la sola parte non incassata. d) Concordato preventivo - Il recupero è ammesso solamente per i creditori chirografari e per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato. Occorre aver riguardo oltre che alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare. e) Amministrazione controllata - Non può legittimare la variazione in diminuzione ex art. 26/633. f) Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi - Anche tale procedura non rientra nell’ambito applicativo della nuova disposizione normativa. 2) Mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose. Il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene ad esistenza quando il credito del cedente il bene o prestatore del servizio non trova soddisfacimento attraverso la disposizione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell’esecutato, ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione. Mentre la variazione in diminuzione costituisce esercizio di una facoltà per il cedente o prestatore del servizio, una volta che questi abbia esercitato tale diritto, provvedendo alla rettifica, con l’emissione della nota di variazione, sorge in capo alla controparte (curatore, commissario liquidatore, esecutato ecc.) l’obbligo di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi. Qualora successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all’importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata.

PERMUTA La permuta è un contratto che ha per oggetto il reciproco trasferimento della proprietà delle cose, o di altri diritti, da un contraente da un altro (art. 1552 c.c.). Come la vendita, la permuta non ha necessariamente effetti reali, ma può avere efficacia meramente obbligatoria, ipotesi che si verifica quando l'effetto traslativo non è immediato e conseguente al semplice consenso delle parti, ma è differito e fatto dipendere da ulteriori eventi. In particolare nel settore edilizio, dove tale negozio giuridico risulta più diffuso, spesso l'imprenditore edile preferisce permutare l'area da edificare con appartamenti ancora da realizzare evitando così di ricorrere a finanziamenti esterni; trattasi di permuta di un bene presente (terreno) contro un bene futuro (appartamenti da costruire). Ai fini fiscali è necessario distinguere le permute vere e proprie dagli atti che generano due distinte operazioni di vendita in quanto differenti sono le conseguenze. Imposte dirette - Per l'impresa edile, il costo del terreno andrà annotato in contabilità al trasferimento dello stesso, il ricavo degli appartamenti in permuta andrà registrato nel momento in cui gli appartamenti permutati vengono a giuridica esistenza (abitabilità). Imposta di registro - Per il privato che cede il terreno in cambio di appartamenti (con o senza conguaglio) il momento impositivo per Imposta di registro e Imposte ipocatastali coincide con l'atto di cessione. Iva - L’art. 13/633 precisa che nelle permute la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna operazione. Se è previsto il pagamento di un conguaglio si ricade nell’ipotesi di doppia vendita. R.M. 8.6.89 n. 460210: Per l'impresa che si obbliga a cedere in cambio gli "appartamenti futuri" il momento impositivo coincide con il momento della cessione del terreno in quanto questo costituisce il pagamento degli appartamenti stessi. Se il prezzo concordato è inferiore al valore normale l’Iva e /o l’imposta di registro devono essere calcolate sul valore normale. - Permuta di area edificabile con fabbricati (o porzioni) da costruire. Si considera l'ipotesi più verosimile che privato sia il permutante il terreno edificabile (soggetto ad imposta di registro) ed acquirente-permutante i costruendi appartamenti sia invece una impresa edile (soggetta ad Iva). I due beni dati in permuta sono assoggettati autonomamente all'Iva e all'imposta proporzionale di registro (art. 40.2/131). Per l'impresa il momento impositivo Iva si verifica all'atto della acquisizione del terreno, in quanto questo costituisce il corrispettivo degli "appartamenti futuri" (Ris. Min. 8.6.89, n. 460210). 182

- Permuta di terreno contro appartamenti e conguaglio in denaro da pagarsi all'impresa all'intestazione degli appartamenti (valore del terreno inferiore a quello degli appartamenti). Ai fini Iva l'operazione si considera effettuata alla cessione del terreno per l'importo a questi corrispondente; per il conguaglio in denaro l'operazione si considererà effettuata al pagamento dello stesso o, se anteriore, alla cessione degli appartamenti. - Se le parti contraenti sono ambedue soggetti Iva, ciascuna operazione sarà autonomamente e distintamente imponibile Iva (art. 11/633), ognuna con la specifica aliquota applicabile, con la conseguenza dell'obbligo di fatturazione dell'importo dei beni oggetto del trasferimento per entrambi al momento della permuta (salvo il pagamento di un conguaglio). L'area edificabile sconta l'aliquota ordinaria del 20%. L'aliquota degli appartamenti varia a seconda della tipologia e dell'inserimento degli stessi. Permuta di servizi - Nella permuta di servizi l’esecuzione di una delle due prestazioni determina il momento impositivo per entrambe. Vedi anche Norma di comportamento n. 150.

PLUSVALENZE - Artt. 54 / 2425 / 2427 Le plusvalenze sono costituite dalla differenza positiva tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato. Si riferiscono a beni diversi da quelli che generano ricavi. Occorre fare attenzione se, relativamente al bene in oggetto, erano stati effettuati ammortamenti anticipati non imputati a Fondo ammortamento in quanto accantonati in appositi conti del passivo o del netto. Ammortamenti ridotti - Nonostante l’indicazione dell’art. 54.2, per il Min. Fin. l’ammortamento inferiore alla metà è perso definitivamente (R.M. 22.11.01 n. 187/E); fiscalmente aumenta così la plusvalenza tassabile. Cass. Sent. n. 2992 dep. 1.4.96 e n. 10412 del 27.3.98 - Se l'ammortamento di un bene è stato determinato, senza giustificato motivo, in misura inferiore a quella fiscalmente consentita (meno della metà dell’ammortamento ordinario), in caso di cessione, per la determinazione della plusvalenza, si deve tenere conto degli ammortamenti effettivamente calcolati Se dal bilancio di verifica risulta aperto il c/ Plusvalenze occorre analizzare se si tratta di plusvalenze: a) realizzate mediante cessioni a titolo oneroso; b) conseguenti a risarcimenti a seguito di perdita o danneggiamento di beni ammortizzabili. c) derivanti da assegnazione ai soci (o dal consumo personale o familiare dell'imprenditore). Le plusvalenze sub a) e b) concorrono a formare il reddito tassabile, a scelta del contribuente: - per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono realizzate; o - in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, non oltre il quarto (quindi da 2 a 5). Il differimento è possibile se il bene che ha originato la plusvalenza era posseduto da più di 3 anni. Il triennio decorre: - dalla data di acquisto, per le immobilizzazioni materiali ed immateriali (controllare date Ddt e fatture); - dal riscatto per i beni acquisiti a seguito di leasing; - dall'iscrizione in bilancio per le immobilizzazioni finanziarie (si considerano cedute per prime quelle acquisite in data più recente). - Le partecipazioni acquisite mediante esercizio del diritto di opzione si considerano acquisite alla data di acquisto delle azioni o quote da cui deriva il diritto di opzione e non alla data in cui il diritto viene esercitato; il triennio decorre quindi dalla data di acquisizione originaria (C.M. n. 73/E del 27.5.94). - Per i beni costruiti in economia il triennio decorre dalla data di utilizzo riscontrabile sul registro cespiti. - E’ comunque rateizzabile la plusvalenza che deriva dalla cessione di un bene (nella fattispecie, un marchio) che non è mai risultato in bilancio in quanto acquisito a titolo originario (R.M. 9/611 del 10.8.91). - Per le cessioni di azienda o rami aziendali il triennio decorre: dall'acquisto o, in mancanza, dall'inizio dell'attività ceduta. - Conferimenti ex art. 4/358, fusioni, scissioni, permute di partecipazioni e trasformazioni, non interrompono l’anzianità (art. 6.4 L. 342/00). Anche le partecipazioni ricevute in cambio di conferimenti agevolati conservano l’anzianità dei beni conferiti o delle partecipazioni date in cambio. - Secondo l’Assonime (n. 71/1994) in presenza di diverse plusvalenze rateizzabili è possibile imputarne alcune e rateizzarne altre se le plusvalenze hanno diversa origine (es. alcune di cui al punto a) altre b); se invece le plusvalenze appartengono ad uno stesso gruppo - tutte sub a) o sub b) - vi sono dubbi sulla possibilità di diversificare la scelta. - Se si opta per il rinvio occorrerà fare una variazione in diminuzione sull'Unico e variazioni in aumento negli anni successivi. Il rinvio della plusvalenza va annotato anche in apposito quadro della dichiarazione dei redditi. - La cessione dei beni ai creditori in sede di CONCORDATO PREVENTIVO non costituisce realizzo delle plusvalenze (art. 54.6). - Le plusvalenze su cessioni auto a deducibilità parziale sono tassabili nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. −

Durante l'esercizio sono stati ceduti beni ammortizzabili? Sono state cedute quote di società? 183

−

Sono state contabilizzate le eventuali plusvalenze?

CONTABILIZZAZIONE - Le plusvalenze possono trovare una doppia collocazione nel conto economico UE: - se sono plusvalenze su cessioni ordinarie per l'impresa, andranno alla voce A.5 Altri ricavi (es. su cessione di impianti, di automezzi, di mobili e macchine d'ufficio); - se invece derivano da operazioni straordinarie sono classificate nella voce E.20 Proventi straordinari (es. su cessione di immobili, di ramo di azienda, di una intera linea produttiva). Alla manifestazione: Clienti

C.II.1

a

==/== Bene ammortizzabile Plusvalenze su beni strumentali A.5 / E.20 Iva c/ vendite

Se a fine esercizio, avendone la possibilità, si opta per la rateizzazione, esempio in 5 esercizi, sull’Unico: - tra le variazione in diminuzione: l'intera plusvalenza; - tra le variazione in aumento: 1/5. Sulla parte differita (4/5), per il principio della competenza economica, e per evitare la distribuzione di dividendi per utili non tassati, occorre contabilizzare le imposte differite (da riprendere sull'Unico): Imposte sul reddito

E.22

a

Fondo imposte

B.2

Debiti tributari

D.11

Nei successivi esercizi: - sull'Unico variazione in aumento per 1/5; - storno contabile proporzionale delle imposte differite: Fondo imposte

a

- Qualora nei successivi esercizi non siano dovute imposte per mancato conseguimento di utili, la corrispondente frazione del Fondo imposte si imputa a Sopravvenienze attive non tassabili. Le PLUSVALENZE ISCRITTE derivanti da rivalutazione di cespiti, volontaria o con utilizzo del disavanzo non fiscalmente riconosciuto di fusione o di scissione (artt. 123 e 123-bis), non hanno rilevanza fiscale; ne conseguono discrepanze civilistico/fiscali per ammortamenti, plusvalenze e minusvalenze.

PRESTAZIONI ACCESSORIE DEI SOCI DI SRL La R.M. n. 81/E conferma che a decorrere dall’1.1.2001, i compensi percepiti dai soci di Srl per prestazioni accessorie al conferimento del capitale rese alla società per effetto di una clausola statutaria, in quanto qualificabili come redditi da collaborazione coordinata e continuativa, sono da assoggettare alla disciplina prevista per i redditi da lavoro dipendente (art. 48). Il costo è deducibile per competenza e concorre a formare la base imponibile Irap.

PRESUNZIONE DI CESSIONE E D’ACQUISTO - DISTRUZIONE / DISMISSIONE - D.P.R. 441/97: Durante l'esercizio sono stati distrutti beni strumentali o di magazzino o sono stati trasformati in beni d'altro tipo e di più modesto valore economico? - Sono state preventivamente spedite raccomandate a.r. all'Ufficio delle Entrate e alla G.d.F.? - I cespiti distrutti sono stati tolti dal Registro beni ammortizzabili? - In contabilità si è proceduto allo storno del bene e del fondo con evidenziazione, se il bene non era già completamente ammortizzato, della minusvalenza ex art. 66? - Se ci sono beni propri presso terzi, la documentazione è regolare? - Se ci sono beni di terzi presso di noi, la documentazione è regolare? - E’ stata denunciata la disponibilità di magazzini o luoghi ubicati fuori dalla sede sociale? PRESUNZIONE DI CESSIONE – L’art. 53.1/633 stabilisce che si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti, che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività. Per luoghi si intendono: sedi, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi e mezzi di trasporto nella disponibilità dell'impresa. - Le presunzioni riguardano sia i beni alla cui produzione o scambio è rivolta l'attività dell'impresa sia i beni strumentali. La disponibilità dei luoghi in cui l'impresa opera (art. 53.3/633) deve risultare da: − iscrizione nel Registro delle imprese o altro Pubblico registro; − dichiarazione all'Ufficio Iva di inizio o variazione dell'attività, precedenti al trasferimento dei beni; 184

− altro documento (es. di trasporto) con annotazione in apposito registro ex art. 39/633 La disponibilità dei mezzi di trasporto può risultare alternativamente da: − annotazione al PRA (Pubblico Registro Automobilistico); − contratto di leasing, noleggio, comodato, ecc. annotati nelle scritture contabili. Per evitare la presunzione per i beni che si trovano presso i rappresentanti, il rapporto di rappresentanza deve alternativamente risultare da: − atto pubblico o scrittura privata registrata; − lettera annotata presso l'Ufficio Iva in data anteriore al passaggio dei beni; − comunicazione effettuata all'Ufficio Iva ex art. 35/633, in data anteriore al passaggio dei beni. La Cass. con sent. n. 5300 dep. il 9.4.01 ha stabilito, che per l’applicazione della presunzione non è necessario l’atteggiamento doloso o colposo del contribuente. La presunzione NON OPERA se viene dimostrato che i beni hanno avuto le seguenti destinazioni: a) IMPIEGO DEI BENI NELLA PRODUZIONE Non è previsto alcun adempimento particolare; sono quindi sufficienti tutti i mezzi con riferimento agli articoli 2697 e seguenti c.c.. Per sfridi e scarti di lavorazione occorrerà provarli con dati tecnici o, se venduti, con fattura di vendita. b) CONSEGNA DEI BENI A TERZI A TITOLO NON TRASLATIVO Deve risultare alternativamente da: − libro giornale, altro libro tenuto a norma del c.c., registro tenuto ex art. 39/633 o atto registrato presso l'Ufficio Entrate, dai quali risultino natura, qualità e quantità dei beni nonché causale del trasferimento; − documento di trasporto contenente la relativa causale; − annotazione su registro Iva con indicazione anche del soggetto destinatario. c) CESSIONE DEI BENI Per superare la presunzione nella vendita di beni a stock (ad es. per merce fuori moda) occorre conservare, oltre alla fattura, anche il Ddt con natura e quantità dei beni sottoscritto per ricevimento, dal cessionario; il cedente sull'esemplare in suo possesso deve indicare il costo di acquisto o produzione dei beni ceduti. Per la cessione gratuita di beni ad associazioni o fondazioni riconosciute aventi finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle Onlus la presunzione non opera se comprovata da tutti i seguenti documenti: − comunicazione scritta (su apposito modulo) da parte del cedente all'Ufficio A.E. e al Comando G.d.F. con indicazione di data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale e del costo dei beni, da inviarsi almeno 5 giorni prima della consegna (può mancare se l'importo non supera € 5.164,57); − documento di trasporto; − dichiarazione sostitutiva di atto notorio da parte dell'ente, che attesti natura, qualità e quantità dei beni ricevuti e la corrispondenza con il documento di trasporto. La R.M. 18.2.02 n. 46 ha precisato che per le cessioni gratuite di alimentari o farmaceutici non devono essere date le comunicazioni se i beni sono facilmente deperibili e di modico valore e l’ammontare complessivo del costo non supera € 5.164,57. d) PERDITA DEI BENI Ex art. 16 L. 435/01 la perdita dei beni dovuta da eventi fortuiti, accidentali e comunque non dipendenti dalla volontà del contribuente (furto, incendio, inondazione, fenomeni atmosferici, ecc.) deve essere provata da: - idonea documentazione fornita da organo della pubblica amministrazione (es. carabinieri), o in mancanza, - dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà (ex Dpr 445/00 art. 47), da rendersi entro 30 giorni dal momento del verificarsi dell’evento o da quello in cui il contribuente ne ha avuta conoscenza. Deve contenere solo l’indicazione del valore dei beni perduti. Il contribuente deve tenere a disposizione dell’Ufficio delle Entrate le modalità di determinazione del valore (natura, quantità e qualità dei beni rubati ed il loro valore unitario). La denuncia serve sia per vincere la presunzione Iva (Dpr 441/97 art. 2) sia ai fini delle Iidd. e) DISTRUZIONE dei beni o TRASFORMAZIONE in beni di altro tipo e più modesto valore. La presunzione di cessione è superata con: 1) Comunicazione scritta (su apposito modello, che deve pervenire almeno 5 giorni prima) all'Ufficio delle Entrate e al Comando della G.d.F. competenti contenente luogo, data e ora in cui verranno realizzate le operazioni; le modalità di distruzione o trasformazione; natura, qualità e quantità dei beni; costo dei beni da distruggere o trasformare e valore ottenibile dalla distruzione o trasformazione. Tale comunicazione non è obbligatoria se il costo dei beni distrutti o trasformati non supera € 5.164,57 o se la distruzione è disposta dalla Pubblica Amministrazione. 2) Redazione di un verbale compilato dai funzionari dell'Amministrazione Finanziaria o dai militari della G.d.F. o dal notaio che hanno presenziato (non il Collegio sindacale). Se il costo dei beni distrutti o trasformati non supera € 5.164,57 è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. 185

3) Documento di trasporto per i beni ceduti che risultano dalla distruzione o trasformazione. - “Nel caso che non siano presenti i rappresentanti degli Uffici o i militari della Guardia di Finanza, l’imprenditore sempre che la comunicazione sia stata regolarmente effettuata, potrà dare corso alle relative operazioni facendo risultare la loro effettuazione da apposita dichiarazione sottoscritta da lui o dal suo rappresentante legale o negoziale, nonché, ove esista organo di controllo, dai componenti di detto organo o dal suo Presidente” (C.M. n. 23 del 29.9.88). Questa interpretazione ministeriale è superata dalla normativa introdotta dal Dpr 441/97, come confermano le Istruzioni della G.d.F. (Circolare n. 1/98). - Con C.M. n. 241 del 19.10.98 il Min. Fin. ha sollecitato Uffici Finanziari e Guardia di Finanza a presenziare sempre alle operazioni di distruzione o trasformazione. - L'impresa che consegna i beni da eliminare a terzi autorizzati (es. rottamai) o a istituzioni volontaristiche e di beneficenza (es. Parrocchie) deve emettere Ddt per dimostrare la destinazione dei beni. La fattura deve essere emessa come bene (es. tornio vecchio) e quindi va assoggettata ad Iva; se viene emessa come rottame (senza Iva, art. 74/633) occorre prima seguire la procedura sopra illustrata. - Per lo smaltimento di merci o attrezzature, tossici o nocivi, che devono essere consegnati a ditte specializzate, il Ddt con appropriata descrizione è sufficiente a vincere la presunzione (Ris. 18.2.92 n. 500115). - Il rispetto della procedura di distruzione o trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore permette la deducibilità della minusvalenza ai fini reddituali (sia sul piano civilistico che fiscale), del bene trasformato o distrutto (C.M. n. 23 del 29.9.1988). - Se si distruggono volontariamente beni senza rispettare la procedura richiesta, si ricade nella presunzione di cessione in evasione Iidd ed Iva. DISTRUZIONI RICORRENTI - Nel caso di distruzioni ricorrenti per alterazione naturale del bene (es. verdura, piccola attrezzatura come cacciavite, sfridi usuali, cali naturali, scarti di lavorazione, ecc.) non vi è alcun obbligo di comunicazione (C.M. 29.9.88 n. 23/9/012; R.M. 561445 del 23.12.91 e 500115 del 18.2.92). ASPETTI CONTABILI 1) Distruzione di merci: non dovrà essere fatta alcuna rilevazione contabile in quanto si riflette automaticamente sul risultato economico per effetto di un minor valore delle rimanenze. Dovrà essere annotata nella contabilità di magazzino (se tenuta). 2) Eliminazione di beni strumentali completamente ammortizzati: non dovrà essere fatta alcuna rilevazione contabile, se il fondo era già stato stornato dal costo, altrimenti dovrà effettuarsi l'annotazione di storno, con aggiornamento del registro dei beni ammortizzabili. 3) Eliminazione di beni strumentali non completamente ammortizzati; per annotare l'eliminazione: == / == F.do ammortamento Oneri straordinari

a

Bene ammortizzabile

4) Trasformazione in beni strumentali di minor valore non completamente ammortizzati: == / == F.do ammortamento Svalutazione immobilizzazioni

a

Bene ammortizzabile

Il valore della svalutazione è dato dalla differenza tra costo fiscalmente riconosciuto e nuovo valore. PRESUNZIONE DI ACQUISTO – I beni che si trovano nei luoghi in cui l’impresa svolge l’attività si presumono acquistati in evasione d’imposta (art. 53.4/633) salvo che non si dimostri di averli legalmente ricevuti con: − fattura; − ricevuta fiscale, integrata con i dati identificativi del cliente, o scontrino fiscale che deve contenere gli elementi attinenti la natura, la qualità e la quantità dell’operazione e il c.f. dell’acquirente o committente; − documento di trasporto. In mancanza di detti documenti la presunzione può essere vinta da apposita annotazione, alternativamente: − su libro giornale, altro libro tenuto a norma del c.c., registro tenuto ex art. 39/633 o atto registrato presso l'Ufficio Entrate, dai quali risultino natura, qualità e quantità dei beni nonché causale del trasferimento; − su apposito registro Iva, tenuto e conservato a norma dell'art. 39/633; − su registro degli acquisti. SUPERAMENTO DELLE PRESUNZIONI – Con sent. 4.4.00 la Cassazione Sez. V ha stabilito che le condizioni previste dall’art. 53/633 costituiscono soltanto delle possibili circostanze limitative della operatività della presunzione di cessione o di acquisto e non già le uniche, con la conseguenza che è sempre possibile al contribuente offrire la prova con altre circostanze atte a vincere la presunzione in questione. DIFFERENZE INVENTARIALI quantitative che risultano dal raffronto tra scritture di magazzino e documen186

tazione obbligatoria emessa o ricevuta e la consistenza delle rimanenze registrate costituiscono presunzione di cessione o di acquisto nel periodo di imposta oggetto del controllo. Vedi: Rimanenze AUTOCONSUMO o destinazione a FINALITA’ ESTRANEE all’esercizio dell’impresa Vedi: Autoconsumo o destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, in ordine alfabetico. Rimanenze - Giacenza contabile e fisica.

PRINCIPI CONTABILI Vedi: Cambiamento di principi contabili.

PROCEDURE DI FORMAZIONE DEL BILANCIO Dalla contabilità al bilancio per giungere infine alla dichiarazione dei redditi: questo il percorso che i contribuenti devono seguire per adempiere correttamente i loro obblighi. I singoli obblighi sono strettamente connessi gli uni agli altri e quindi la redazione del bilancio e, successivamente della dichiarazione dei redditi, deve essere preceduta da un controllo generale della contabilità per garantirne la regolarità civile e fiscale. Diviene quindi necessario, ancor prima di procedere alla redazione del bilancio, ripensare i vari accadimenti d'esercizio e verificarne la corretta contabilizzazione, verifica non sempre agevole per l’intrecciarsi di norme civilistiche e fiscali che rendono il compito spesso assai gravoso. Ecco allora che il presente manuale vuole essere una guida per aiutare ad affrontare le diverse problematiche aziendali, con consigli e idee che, anche se non sempre condivisi, cercano di dare una soluzione per gli argomenti più frequenti e significativi.

PRONTI CONTRO TERMINE - Art. 56 L’operazione di “pronti contro termine” può prevedere l’obbligo oppure la facoltà di rivendita dei titoli al termine dell’investimento. OBBLIGO di rivendita a termine: il prezzo a pronti pagato dall’impresa va iscritto in contabilità come credito verso la banca. I titoli pertanto non vengono rilevati in bilancio in quanto rimangono iscritti nella contabilità della banca. La società investitrice rileva la quota di interessi maturata nell’esercizio e l’eventuale differenza o scarto di emissione. Crediti per pronti contro termine

a

Banca c/c

==/== Banca Crediti v/ Erario r.a.

a

Interessi attivi

Se lo scarto tra il prezzo a pronti e quello a termine è positivo va tenuto distinto dagli interessi attivi eventualmente maturati nel periodo: Banca

a

==/== Crediti per pronti c/t Proventi finanziari

In caso di scarto negativo, è consentito per l’acquirente a pronti, portare detta differenza in compensazione degli interessi maturati nel periodo: ==/== Banca Oneri finanziari (o interessi attivi)

a

Crediti per pronti c/t

FACOLTA’ di rivendita a termine: i titoli acquistati vengono iscritti nella contabilità dell’impresa investitrice come una normale compravendita di titoli. All’acquisto a pronti: Titoli

a

Banca c/c

a

Titoli da consegnare

L’impegno di rivendita va iscritto nei conti d’ordine: Banca X c/ titoli “p.c.t.” Alla rivendita a termine:

187

Banca

a

Titoli

Titoli da consegnare

a

Banca X c/ tit. “p.c.t.”

Per gli interessi e le differenze sul prezzo d’acquisto si procede come sopra. Iva - Le operazioni devono essere fatturate in esenzione ex art. 10 n. 4 pur non comportando prorata. La base imponibile è costituita dalla differenza tra il corrispettivo a termine e il costo sostenuto a pronti e quindi non si fatturano 2 operazioni distinte per acquisto e vendita.

PROSPETTO DI CONTROLLO degli OBBLIGHI CONTABILI e di BILANCIO Obbligo di:

ATTIVO

RICAVI *

DIPEN

RIMAN.

OBBLIGO

--

5.164.568,99

--

1.032.913,80

entrambi per 2 anni

Collegio sindacale

3.125.000,00

6.250.000,00

50 **

--

almeno 2 per 2 anni

Bilancio abbreviato

3.125.000,00

6.250.000,00

50 **

--

almeno 2 per 2 anni

Bilancio consolidato

12.500.000,00

25.000.000,00

250 **

--

almeno 2 per 2 anni

Contabilità magazzino

I Ricavi, vanno ragguagliati ad anno. Per il primo esercizio di attività c’è discordanza di interpretazioni. ** Ricavi: si deve tenere conto solo di quanto indicato alla voce A1. *** Numero medio.

PROVVIGIONI AGENTI ASSICURATIVI Si considerano provvigioni precontate, quelle provvigioni corrisposte all’agente in un’unica soluzione ma che fanno riferimento alla durata globale del contratto. Ai fini di una corretta imputazione a conto economico, si ritiene opportuno ripartire le provvigioni stesse nell’intero arco temporale della durata del contratto di assicurazione, ripartendole secondo il principio di competenza ad ogni esercizio per la quota ad esso afferente, attraverso la tecnica dei risconti. Ciò troverebbe giustificazione nella natura stessa della provvigione precontata, che non è un’entità unica ma la risultanza di una sommatoria di singole ed autonome provvigioni che devono concorrere pro-quota alla formazione del risultato di esercizio di competenza, attraverso appunto la suddetta tecnica (R.M. 29.10.98 n. 161/E). Es.: si ipotizzi di riscuotere una provvigione di € 1.000,00 per un contratto di assicurazione sulla vita della durata di 5 anni, la provvigione viene incassata interamente nel primo esercizio. Compagnia assicuratrice

a

Provvigioni precontate

1.000,00

Banca c/c

a

Compagnia assicuratrice

1.000,00

Provvigioni precontate

a

Risconti passivi

800,00

Può accadere che la compagnia liquidi la provvigione precontata in due tranche, a cavallo di due esercizi; occorrerà allora provvedere con apposite scritture alla giusta imputazione delle provvigioni stesse. Può inoltre accadere che nell’esercizio successivo a quello in cui è stato stipulato il contratto di assicurazione sulla vita, il contraente decida di non versare più i premi risolvendo il contratto medesimo. Le scritture, nelle loro varie fasi: Compagnia assicuratrice

a

Provvigioni precontate

500,00

Rilevazione della maturazione della prima delle due tranche di provvigioni Banca c/c

a

Compagnia assicuratrice

500,00

Pagamento della prima delle due tranche di provvigioni Fatture da emettere

a

Provvigioni precontate

In attesa della liquidazione della seconda delle due tranche di provvigioni

188

500,00

Provvigioni precontate

a

Risconti passivi

800,00

Risconto delle provvigioni non di competenza (sul totale delle due tranche) Al 01.01.2001 occorrerà riaprire i conti: Risconti passivi

a

Provvigioni precontate

800,00

In data 02.01.2002 la compagnia liquida la seconda parte del premio Compagnia assicuratrice

a

Fatture da emettere

500,00

Rilevazione della seconda delle due tranche di provvigioni Banca c/c

a

Compagnia assicuratrice

500,00

Pagamento della seconda delle due tranche di provvigioni In data 05.04.2002 il cliente risolve il contratto; l’agente dovrà rimborsare i premi alla compagnia, rilevando prima il debito: ==/== Sopravvenienze passive Perdite su crediti

a

Compagnia assicuratrice

1.000,00 200,00 800,00

e quindi il pagamento Compagnia assicuratrice −

a

Banca c/c

1.000,00

L’indennità di fine mandato degli agenti di assicurazione è da assoggettare ad Irap (R.M. 217/E/2002).

PROVVIGIONI E ALTRE COMPETENZE - Artt. 62 / 75 / 1748 Vedi: Rappresentanti ed agenti.

PUBBLICITA’ E PROPAGANDA Vedi: Costi ad utilizzazione pluriennale.

189

R RAGGUAGLIO AD ANNO - Artt. 76.3 / 90.4 Se il periodo di imposta è superiore o inferiore a dodici mesi devono essere ragguagliati ad anno: Art. 57 - Proventi immobiliari determinati secondo disposizioni relative ai redditi fondiari (artt. da 22 a 40). Art. 78 - Imprese di allevamento che superano il limite previsto dall'art. 29.2 lett. b). Art. 67.1.2 - Ammortamento dei beni materiali. Art. 67.7 - Spese di manutenzione e riparazione non imputate ad incremento del costo dei beni. Art. 67.8 - Ammortamento dei beni concessi in locazione finanziaria. Art. 69 - Ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili. Art. 71 - Svalutazione crediti ed accantonamento per rischi su crediti e per interessi di mora. Art. 73.1 - Accantonamenti per lavori ciclici di manutenzione. Art. 73.2 - Accantonamenti per spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili. Art. 74.3 - Altre spese relative a più esercizi. D.Lgs. 18.12.97 - Dit - La variazione in aumento del capitale investito. Devono essere ragguagliati ad anno anche i ricavi rilevanti per la determinazione della tenuta della Contabilità di magazzino (art. 14/600), per l'obbligatorietà del Collegio sindacale (art. 2488) e per la stesura del Bilancio abbreviato (art. 2435 bis).

RAPPRESENTANTI ED AGENTI - Artt. 62 / 75 / 1748 Art. 1748 - Diritti dell’agente ed obblighi del preponente − Per tutti gli affari conclusi durante il contratto l'agente ha diritto alla provvigione quando l'operazione è stata conclusa per effetto del suo intervento. − L'agente ha diritto alla provvigione sugli affari conclusi dopo la data di scioglimento del contratto se la proposta è pervenuta al preponente o all'agente in data antecedente o gli affari sono conclusi entro un termine ragionevole dalla data di scioglimento del contratto e la conclusione è da ricondurre prevalentemente all'attività da lui svolta; in tali casi la provvigione è dovuta solo all'agente precedente, salvo che da specifiche circostanze risulti equo ripartire la provvigione tra gli agenti intervenuti. − Salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione in base al contratto concluso con il terzo (termine iniziale). La provvigione spetta all'agente, al più tardi, inderogabilmente dal momento e nella misura in cui il terzo ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione qualora il preponente avesse eseguito la prestazione a suo carico (termine finale). − Se il preponente e il terzo si accordano per non dare, in tutto o in parte, esecuzione al contratto, l'agente ha diritto, per la parte ineseguita, ad una provvigione ridotta nella misura determinata dagli usi o, in mancanza, dal giudice secondo equità. − L'agente è tenuto a restituire le provvigioni riscosse solo nella ipotesi e nella misura in cui sia certo che il contratto tra il terzo e il preponente non avrà esecuzione per cause non imputabili al preponente. E' nullo ogni patto più sfavorevole all'agente. − L'agente non ha diritto al rimborso delle spese di agenzia. (Gli Accordi economici collettivi consentono invece il rimborso o il concorso nelle spese da parte del preponente: è soggetto a contribuzione Enasarco). Per la ditta mandante il criterio base per l’imputazione delle provvigioni ad agenti e rappresentanti è quello della competenza: cioè della necessità di contrapporre ai ricavi d’esercizio i relativi costi, siano essi certi o presunti (P.C. n. 11: per associazione di causa ed effetto tra costi e ricavi). La deduzione della provvigione è consentita in presenza, oltre che della maturazione (ultimazione ex art. 75) sulla scorta delle previsioni del contratto di agenzia, delle ulteriori condizioni di certezza ed oggettiva determinabilità del costo. Il diritto alla provvigione si prescrive in 5 anni (art. 2948 n. 4). Il contratto è valido anche se l’agente non è iscritto al Ruolo Agenti. Gli Accordi economici collettivi (A.e.c.) stipulati per industria e commercio, nel 2002, in sintonia con l’art. 1748.4 individuano la maturazione della provvigione con la data di consegna della merce ma ammettono una diversa pattuizione contrattuale. Il diritto al compenso matura con la consegna della merce, mentre i diritto alla percezione del compenso è normalmente stabilito in un periodo temporale compreso tra: 190

−

termine iniziale – ultimazione della prestazione della ditta mandante (di solito la consegna o data entro cui doveva essere effettuata la consegna); − termine finale – pagamento del corrispettivo o termine entro il quale doveva effettuarsi il pagamento. - Per definire la competenza occorrerà quindi avere riguardo all’A.e.c. e alla clausola contrattuale specifica; se non espressamente prevista dal contratto, la maturazione è riferita al termine iniziale. − Il pagamento delle provvigioni deve essere effettuato trimestralmente, al più tardi entro la fine del mese successivo a ciascun trimestre. − All’agente, oltre alla provvigione, spetta un ulteriore compenso qualora svolga attività accessorie, quali: - curare gli incassi; - coordinamento di altri agenti di una determinata area. Esempio n. 1 Il debito verso l’agente si manifesta nel medesimo esercizio di rilevazione dei ricavi conseguiti dalla ditta mandante - Stipula del contratto di vendita fra ditta mandante (tramite il proprio agente) e cliente, in data 31.10.02. - Provvigione calcolata in € 1.000,00, che matura all’atto del pagamento del cliente (termine finale). - Fatturazione e consegna della merce al cliente avvenute in data 25.11.2002. - Pagamento della merce fissato ed avvenuto in data 15.12.2002. Al 31.12. 2002 il costo è certo e determinabile per cui la ditta mandante rileva in contabilità il ricavo conseguito per la consegna della merce ed il costo per provvigioni passive ad essa correlato (B7 Costi per servizi). Esempio n. 2 Il debito verso l’agente si manifesta nell’esercizio successivo alla rilevazione dei ricavi conseguiti dalla ditta mandante - Stipula del contratto di fornitura fra ditta mandante (tramite il proprio agente) e cliente, in data 31.10.02. - Provvigione calcolata in € 1.000,00, che matura all’atto del pagamento del cliente (termine finale). - Fatturazione e consegna della merce al cliente avvenute in data 15.12.2002. - Pagamento della merce fissato ed avvenuto i data 15.04.2003. Al 31.12.2002 il diritto alla provvigione è già certo anche se ancora non esigibile da parte dell’agente. La ditta mandante, in conformità al criterio di correlazione, imputa a conto economico la spesa per provvigioni, calcolata in € 1.000,00, contrapponendola ai ricavi conseguiti sulle vendite realizzate. Esempio n. 3 Il debito verso l’agente si manifesta nell’esercizio anteriore a quello di conseguimento dei ricavi della ditta mandante - Stipula del contratto di fornitura fra ditta mandante (tramite il proprio agente) e cliente, in data 31.10.02; - Provvigione calcolata in € 1.000,00, che matura all’atto della stipula del contratto di vendita (specifica clausola contrattuale). - Fatturazione e consegna della merce al cliente avvenute in data 15.01.2003. - Pagamento della merce fissato ed avvenuto in data 31.03.2003. Nel corso dell’esercizio 2002 matura unicamente il debito nei confronti dell’agente ed è rilevata a costo la provvigione passiva. Per la determinazione del reddito imponibile, è possibile prospettare due soluzioni: 1) In conformità al principio di correlazione, (secondo il quale i costi devono seguire i ricavi), le provvigioni, dovrebbero essere poste a carico dell’esercizio nel quale la vendita ha generato proventi tassabili, ovvero nell’esercizio 2003. 2) Considerato che il debito verso l’agente diviene certo e determinabile già alla data dell’ordine, appare lecito dedurre il costo nell’esercizio 2002. - Si ritiene che debba essere privilegiata la seconda soluzione: infatti, per la corretta individuazione dell’esercizio di competenza fiscale delle spese, l’utilizzo di criteri diversi da quelli fissati nell’art. 75 è consentito solo se espressamente previsto dalla norma. Art. 1751 - Indennità in caso di cessazione del rapporto All'atto della cessazione del rapporto, il preponente è tenuto a corrispondere all'agente un'indennità se ricorrono le seguenti condizioni: − l'agente abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti e il preponente riceva ancora sostanziali vantaggi derivanti dagli affari con tali clienti; − il pagamento di tale indennità sia equo, tenuto conto di tutte le circostanze del caso, in particolare delle provvigioni che l'agente perde e che risultano dagli affari con tali clienti. L'indennità non è dovuta: − quando il preponente risolve il contratto per un'inadempienza imputabile all'agente, la quale, per la sua gravità non consenta la prosecuzione anche provvisoria del rapporto; − quando l'agente recede dal contratto, a meno che il recesso sia giustificato da circostanze attribuibili al preponente o da circostanze attribuibili all'agente, quali età, infermità o malattia, per le quali non può più essergli ragionevolmente chiesta la prosecuzione dell'attività; − quando, ai sensi di un accordo con il preponente, l'agente cede ad un terzo i diritti e gli obblighi che ha in virtù del contratto d'agenzia. 191

L'importo dell'indennità non può superare una cifra equivalente ad un'indennità annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall'agente negli ultimi cinque anni e, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione. La concessione dell'indennità non priva comunque l'agente del diritto all'eventuale risarcimento dei danni. Il diritto all’indennità si prescrive in un anno. Le disposizioni di cui al presente articolo sono inderogabili a svantaggio dell'agente. L'indennità è dovuta anche se il rapporto cessa per morte dell'agente. Industria. L’Accordo economico collettivo del 20.3.2002 prevede, con decorrenza 1.1.2002, che alla cessazione del rapporto spettino all’agente le seguenti indennità: - indennità risoluzione del rapporto - calcolata sulla base delle provvigioni annualmente maturate. Spetta per tutte le ipotesi di cessazione, anche per caso di morte, tranne che nello scioglimento ad iniziativa del mandante giustificata da: - ritenzione indebita di somme di spettanza della preponente; - concorrenza sleale in violazione del vincolo di esclusiva per una sola ditta. Le somme sono annualmente accantonate dalla ditta preponente presso l’Enasarco. - indennità suppletiva di clientela - è corrisposta direttamente dalla ditta da calcolarsi sull’ammontare globale delle provvigioni e delle altre somme corrisposte o comunque dovute all’agente fino alla data di cessazione del rapporto; - ulteriore indennità suppletiva di clientela - spetta se alla cessazione del rapporto risulta che l’agente ha apportato nuovi clienti e/o ha sensibilmente incrementato gli affari con i clienti esistenti, in modo da procurare alla ditta preponente sostanziali vantaggi, anche dopo la cessazione del contratto. L’importo non può comunque superare la differenza tra: media annuale dei compensi riscossi negli ultimi 5 anni (o ultimi anni, se la durata è inferiore a 5) meno somma dell’indennità risoluzione rapporto e indennità suppletiva di clientela (base). Non è dovuta alcuna indennità suppletiva se il contratto si scioglie per fatto imputabile all’agente o rappresentante. Non sono considerate imputabili all’agente le dimissioni dovute ad invalidità totale e permanente o a seguito del conseguimento della pensione, sempre che tali eventi si verifichino dopo almeno un anno di durata del rapporto. Art. 1751-bis - Patto di non concorrenza Il patto che limita la concorrenza da parte dell'agente dopo lo scioglimento del contratto deve farsi per iscritto. Esso deve riguardare la medesima zona, clientela e genere di beni o servizi per i quali era stato concluso il contratto di agenzia e la sua durata non può eccedere i due anni successivi all'estinzione del contratto. La determinazione dell'indennità è affidata alla contrattazione tra le parti tenuto conto degli accordi economici nazionali di categoria. Corrispettivo per il patto di non concorrenza - Gli A.e.c. prevedono complessi meccanismi di determinazione del corrispettivo dovuto all’agente, prendendo come base di calcolo la media delle provvigioni liquidate negli ultimi 5 anni del rapporto e tenendo presente per la determinazione dell’importo dovuto, la durata del patto, del rapporto e del fatto che l’agente sia o meno monomandatario. L’importo risulta molto elevato per cui occorre tenerne conto alla sottoscrizione dei contratti di agenzia. Per un patto di non concorrenza massimo di 2 anni l’indennità sarà così determinata: Anni di durata del rapporto: > a 10 Monomandatario: 12 mensilità Plurimandatario: 10 mensilità > 5 fino 10 10 8 fino a 5 anni 8 6 Se il contratto prevede una durata del periodo di non concorrenza < a 2 anni, anche l’indennità sarà ridotta. In caso di violazione del patto di non concorrenza, l’agente perde il diritto all’indennità e dovrà restituire quanto già percepito. E’ prevista anche una penale che non può superare il 50% del corrispettivo di non concorrenza. ENASARCO / FONDO PREVIDENZA - Il contributo è stabilito in percentuale su tutte le somme dovute (maturate, e non pagate) a qualsiasi titolo all'agente o rappresentante ed è in parte a carico del preponente ed in parte dell'agente o rappresentante (da trattenersi dalla ditta al pagamento delle provvigioni). Il contributo è dovuto su tutte le somme a qualsiasi titolo maturate dall'agente o rappresentante, anche se non pagate; il versamento si effettua entro il giorno 20 del secondo mese successivo alla scadenza di ciascun trimestre solare. Con la pubblicazione in G.U. n. 100 del 30.4.02, è entrato in vigore il nuovo sistema sanzionatorio Enasarco. - L'omesso o ritardato versamento di contributi comporta sanzioni molto pesanti (fino al 200%). E’ dovuto per gli agenti ditte individuali o società di persone (Snc, Sas): Rappresentanti o agenti Contributo a carico della casa mandante Contributo a carico dell'agente Contributo minimo annuo (individuale)

con esclusiva 5,75% 5,75% 248,00 192

senza esclusiva 5,75% 5,75% 124,00

Contributo minimo annuo per società di persone (*) Contributo annuo massimo

124,00 2.494,00

62,00 1.425,00

(*) la riduzione alla metà spetta solo ai soci illimitatamente responsabili e solo quando questi siano 2 o più. Solo il minimale è frazionabile per trimestri in caso di inizio o cessazione del rapporto in corso d’anno. Se in un trimestre non vi sono provvigioni non viene considerata la quota di minimale ad esso relativa (minimale 0). Se non vi sono provvigioni nell’anno il minimale è 0. Ai fini previdenziali (Enasarco e Fondo Assistenza), per maturato, si intende il momento del pagamento da parte del cliente della fattura emessa dal preponente. Agenti plurimandatari: minimali e massimali riguardano ciascuno dei preponenti. FONDO ASSISTENZA - E’ dovuto solo per agenti e rappresentanti che esplicano la loro attività sotto forma di società di capitali. Il contributo, a totale carico del preponente e senza alcun limite (minimale o massimale), è del 2% sulle provvigioni maturate. FONDO INDENNITA' RISOLUZIONE RAPPORTO (FIRR) - Il contributo, a totale carico del preponente, va computato su provvigioni e rimborsi spese corrisposti nell'anno solare. Poiché il versamento scade a fine marzo dell’anno successivo, in data 31.12, in sede di chiusura di bilancio, va effettuato l’accantonamento del FIRR di competenza in base alle seguenti aliquote applicate alle provvigioni: Con esclusiva fino a € 12.395,00 4% Senza esclusiva fino a € 6.197,00 4% oltre, fino a € 18.592,00 2 % oltre, fino a € 9.296,00 2% oltre € 18.592,00 annui 1 % oltre € 9.296,00 1% Alla cessazione del rapporto, viene liquidato dall’Enasarco relativamente agli anni precedenti; dalla ditta preponente direttamente all’agente per quanto riguarda l’anno in corso. Il FIRR dovuto dalla preponente è soggetto a ritenuta del 20% a titolo di acconto (non c’è ritenuta se l’agente è una società di capitali). Il FIRR, trattandosi di un ricavo da imputare ad A5 del c.e., è da assoggettare ad Irap (C.M. n. 50/E/2002). INDENNITA’ DI PREAVVISO: è dovuta solo se non è rispettato il termine di preavviso previsto dal mandato e contemporaneamente non c’è giusta causa. Di solito la durata del preavviso e la misura dell’indennità sono previste dal mandato (non può derogare dagli accordi a danno dell’agente); in caso contrario si applicano gli accordi collettivi. I termini di preavviso previsti dall’art. 1750, sono diversi da quelli degli accordi. Il mancato rispetto implica il pagamento di un’indennità pari a: (mesi di preavviso non goduti) x (provvigioni medie spettanti nell’anno solare precedente). INDENNITA’ SUPPLETIVA DI CLIENTELA: è dovuta solo in caso di cessazione avvenuta per fatto non imputabile all’agente, decesso dell’agente o raggiungimento dell’età pensionabile. Va richiesta dall’agente entro 1 anno dalla cessazione. Civilisticamente è consigliabile accantonare annualmente un fondo; fiscalmente, non essendo dovuto se il contratto si scioglie per fatto imputabile all'agente, non è deducibile per mancanza del requisito della certezza. Si deduce al pagamento. Misura dell’indennità (A.e.c. Industria del 20.3.2002): 3% sulle provvigioni maturate e le altre somme dovute per tutta la durata del mandato + 0,5% sulle provvigioni maturate dal 4° anno (limite massimo annuo di provvigioni € 45.000,00) + 0,5% sulle provvigioni maturate dal 6° anno (limite massimo annuo di provvigioni € 45.000,00). ULTERIORE INDENNITA’ SUPPLETIVA DI CLIENTELA (indennità meritocratica): è dovuta solo sugli incrementi di clienti ed affari che permangano alla ditta. L’A.e.c. Industria del 20.3.2002 prevede: 1% sull’incremento annuo delle provvigioni ; 2% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 100%; 3% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 150%; 4% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 200%; 5% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 250%; 6% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 300 %; 7% sull’incremento annuo delle provvigioni, se risulta superiore al 350%. Incarico di coordinatore - L’agente incaricato di coordinare altri agenti di una determinata area avrà diritto ad uno specifico compenso aggiuntivo, in forma non provvigionale. Cessazione del rapporto di agenzia - Entro 30 giorni va effettuata la comunicazione all’Enasarco (su apposito modello o equivalente); successivamente l’Ente liquiderà all’agente il FIRR accantonato relativamente agli anni precedenti. Procacciatori di affari - Le indennità sopra indicate sono dovute solo agli agenti iscritti all’Enasarco e non ai procacciatori d’affari (ma attenzione alle simulazioni!). Contratti in corso - Ai contratti in corso alla sottoscrizione dell’accordo, stipulati prima dell’1.1.01: - come dato iniziale di raffronto ai fini dell’individuazione del monte provvigionale differenziale su cui appli193

care le aliquote dell’ulteriore indennità suppletiva di clientela - e ai fini della determinazione del tasso reale di incremento della clientela e/o del fatturato, si prendono in considerazione le provvigioni e gli altri proventi risultanti dalle quattro liquidazioni trimestrali dell’anno 2001 (otto liquidazioni trimestrali di competenza degli anni 200 e 2001, se il rapporto è in corso da oltre 5 anni e dodici liquidazioni trimestrali degli anni 1999, 2000 e 2001, se è in corso da oltre 10 anni), ovvero i relativi fatturati nel caso in cui nel contratto sia previsto come base di calcolo il fatturato. STAR DEL CREDERE – L’art. 1746 c.c. vieta di porre a carico dell’agente una responsabilità, anche solo parziale, per l’inadempimento del terzo. Tale garanzia è eccezionalmente ammessa allorché si tratti di singoli affari, di particolare natura ed importanza individuati di volta in volta, a condizione che l’ammontare della garanzia non superi la provvigione sullo stesso affare e che venga corrisposto all’agente uno specifico corrispettivo. Ogni pattuizione precedente è da ritenersi nulla a far data dal 2.2.00. Naturalmente viene meno l’obbligo da parte del preponente di pagare il compenso pattuito al riguardo. Il costo dell’agente o rappresentante per il mandante - Alla luce di quanto esposto la ditta preponente deve pagare: 1. provvigione; 2. compensi per attività accessorie (es.: incasso); 3. rimborsi spese eventualmente previsti in contratto; 4. contributi Enasarco ? per Fondo previdenza, ? per Fondo assistenza e ? per Risoluzione rapporto; 5. Indennità di mancato preavviso (in mancanza del rispetto dei termini di preavviso); 6. Indennità suppletiva di clientela; 7. Ulteriore indennità suppletiva di clientela; 8. Corrispettivo per il Patto di non concorrenza. TRATTAMENTO FISCALE Natura Importi Provvigioni comunque denominate corrisposte a individuali e società

Indennità di fine rapporto (3) Indennità di mancato preavviso (3 Indennità suppletiva di clientela (3) Altra indennità per cessazione rapporto (3)

Trattamento Iva

20% (4)

Ritenuta d’acconto 23% (1) su 50 % altri casi 23% (1) su 20% se il percipiente si avvale in via continuativa di dipendenti o terzi (2)

Trattamento Imp. dirette

Codice versamenti

Mod. 770

Normale reddito di impresa (Unico F-G)

1038

770 SE

Tassazione separata (Unico M)

1040

770 SC

Fuori campo Iva

20%

Fuori campo Iva

20%

Tassazione separata

1040

770 SC

Fuori campo Iva

20%

1040

770 SC

Fuori campo Iva

20%

Tassazione separata Tassazione separata

1040

770 SC

(1) L’aliquota della ritenuta segue quella prevista per il primo scaglione Irpef ( per il 2002 era il 18%). (2) L'agente o rappresentante che si avvale della collaborazione di dipendenti o di terzi può richiedere la ritenuta ridotta spedendo alla casa mandante apposita dichiarazione, entro il 31 dicembre dell'anno precedente per ciascun anno solare in caso di rapporti continuativi, ovvero entro 15 giorni dalla stipula di nuovi contratti o, in caso di operazioni occasionali, entro la data di conclusione dell’attività che dà origine alla provvigione, a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento (meglio senza busta) che ha valore solo per l’anno seguente e che la casa mandante deve conservare per 5 anni. L’agente o rappresentante deve attestare nella dichiarazione di avvalersi dell’attività di dipendenti o di terzi per un periodo complessivo di almeno 6 mesi nell’arco dell’anno. Se la riduzione viene richiesta per la collaborazione di terzi la continuità della collaborazione è presunta quando si attesti di aver corrisposto a questi ultimi provvigioni in misura superiore al 30% dell’ammontare dei compensi percepiti nello stesso periodo. Fra i terzi collaboratori sono compresi, oltre ad agenti, subagenti, mediatori e procacciatori d’affari, anche figure similari quali i collaboratori familiari direttamente impegnati 194

nell’attività dell’impresa e gli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro. Nel caso in cui le predette condizioni vengano meno nel corso dell’anno è necessario segnalare, entro 15 giorni dalla data in cui le condizioni sono cessate, che il calcolo delle ritenute deve essere effettuato sul 50% delle provvigioni e non più sul 20%. (3) La ritenuta non va operata se l'indennità è erogata a società, di capitali o di persone, che la dovrà comprendere normalmente nel reddito d'impresa (R.M. n. 132 del 18.9.01 e n. 9/1185 del 23.10.1980). Sono soggette a tassazione separata le indennità pagate a imprese individuali e società di persone. (4) Se l’agente è residente UE e la prestazione è resa in un Paese: - Italia - la fattura sarà senza Iva e l’impresa italiana dovrà autofatturarsi ex art. 17.3; - UE - la fattura sarà senza Iva e dovrà essere integrata ex art. 40 D.L. 331/93; - extra UE - la fattura è non imponibile Iva art. 9 (per merci in esportazione o importazione) o esclusa Iva art. 7 (se non specificatamente riferita alle merci. Se l’agente è residente extra UE (senza stabile organizzazione in Italia) e la prestazione è resa in un Paese: - Italia - la fattura sarà senza Iva e l’impresa italiana dovrà autofatturarsi ex art. 17.3; - UE - la fattura sarà senza Iva e l’impresa italiana dovrà autofatturarsi ex art. 17.3; - extra UE - l’operazione è esclusa da Iva. - I rappresentanti rientranti nei regimi agevolati (es. per nuove iniziative produttive) devono richiedere di ricevere il compenso senza alcuna ritenuta. - Ci sono provvigioni maturate per le quali non è ancora giunta la fattura? Provvigioni

a

Fatture da ricevere

Se nel 4° trimestre sono maturate provvigioni occorrerà determinare il costo a carico dell'esercizio per - Fondo previdenza: 5,75% a carico preponente - Fondo assistenza: 2% a carico preponente entrambi calcolati sulle somme maturate a favore del rappresentante il cui versamento scade il 20 febbraio. ==/== Costi accessori provvigioni (Enasarco) Fornitori (agente; quota di competenza)

a

Enasarco c/ contributi

Il preponente è tenuto a corrispondere, col primo versamento per il Fondo di previdenza, almeno l'intero minimale. L'eventuale eccedenza sarà detraibile da quanto successivamente dovuto nel corso dell'anno. Occorre anche calcolare l'indennità di competenza per Fondo indennità risoluzione rapporto (FIRR) da versare entro il 31 marzo successivo. Costi accessori provvigioni (accant. FIRR)

a

Enasarco c/ contributi

Se si effettua infine l'accantonamento dell'indennità suppletiva di clientela, per la parte maturata nell'esercizio (da riprendere nell’Unico come variazione in aumento) : Costi accessori provv. (accant. ind. suppl.) − −

a

Fondo indennità suppletiva clientela

Se alla risoluzione l'indennità non sarà dovuta, si evidenzierà una sopravvenienza attiva non tassabile. Controllare che ci sia rispondenza tra il c/ Provvigioni e il Mod. 770.

RAPPRESENTANTI ESTERI - Le imprese che utilizzano agenti della Comunità Europea, se a disciplinare il contratto è la legge italiana (art. 1751), dovrebbero accantonare il 10% delle provvigioni (ex direttiva Cee del 1979, non recepita) ai fini della indennità di clientela o di cessazione del rapporto. A questi contratti non si applicano infatti le disposizioni contenute negli accordi economici collettivi. Qualora il contratto sia regolato dalla legge del Paese di appartenenza dell'agente, occorrerà valutare di volta in volta. SPESE DI TRASFERTA - Se l’impresa mandante intende addossarsi le spese di trasporto, vitto, alloggio o spese telefoniche del rappresentante (A.E.C. 26.2.02 art. 5) si possono seguire due vie: ? l’agente sostiene le spese e le riaddebita alla ditta come provvigione e come tali verranno trattate; ? la ditta sostiene direttamente alcune spese, dovrà considerarle come compenso in natura, con conseguente versamento della ritenuta. INTERMEDIAZIONI IMMOBILIARI La Cassazione con sentenza n. 6870 del 3.7.99 ha affermato che le spese di mediazione spettanti all’intermediario immobiliare, maturano con la sottoscrizione del contratto preliminare e non al momento del rogito definitivo. La società venditrice dovrà quindi imputare detto costo, indipendentemente dall’effettivo pa195

gamento e dall’emissione della fattura, nell’anno di sottoscrizione del preliminare (anche se manca il correlativo ricavo) e non in quello del rogito (in cui tra i ricavi figurerà la vendita). Se così è, e non si imputa la mediazione nell’anno del preliminare, si perde il diritto alla sua deduzione fiscale. La mancata correlazione contrasta con i principi contabili. Correlazione economica o temporale - E’ questo un problema dibattuto in dottrina, che propende per la correlazione economica. Nel caso del preliminare si dovrebbe: - nell’anno di sottoscrizione del preliminare – la società rileva il costo; - a fine esercizio il costo viene riscontato; - nell’anno di vendita (rogito) il costo della intermediazione concorre alla formazione del reddito. In questo modo il costo è stato correttamente imputato nell’anno di manifestazione ma ha concorso alla formazione del reddito nell’anno in cui è emerso il correlativo ricavo.

RATEI E RISCONTI - Art. 75 / 67 / 2424 bis / 2427 Misurano quote di costi o proventi comuni a due o più esercizi la cui entità varia in ragione del tempo. - Il P.C. n. 18 raccomanda che il calcolo venga effettuato in base al tempo economico quando le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano contenuto economico costante nel tempo. Ratei e risconti hanno la natura di strumenti integrativi (ratei) e rettificativi (risconti) di voci di conto economico e sono necessari per il rispetto del principio della competenza, onde realizzare la correlazione tra costi sostenuti e ricavi conseguiti. In sede di chiusura, con: - i ratei attivi - si aggiungono ricavi; ? i ratei passivi - si aggiungono costi; - i risconti attivi - si tolgono costi; ? i risconti passivi - si tolgono ricavi. Nel bilancio si trovano: Attivo: D Ratei e risconti attivi, con separata indicazione del disaggio su prestiti Passivo: E Ratei e risconti passivi, con separata indicazione dell'aggio su prestiti L’1.1 successivo, subito dopo l’apertura generale dei conti è consigliabile chiudere ratei e risconti ai rispettivi costi e ricavi. - Nel bilancio di verifica (ante inizio delle operazioni di chiusura) ci sono ratei e risconti aperti provenienti dall'esercizio precedente? Devono essere stornati o rettificati? Predisporre prospetto ratei e risconti. Ratei attivi per interessi su crediti verso l’Erario - Ci sono crediti a rimborso verso l'Erario per: - Irap/Irpeg da dichiarazioni dei redditi di anni precedenti? - Iva richiesta a rimborso e non ancora riscossa? - Pagamenti eseguiti a seguito di accertamenti successivamente annullati o ridotti in Commissione? Qualche Credito v/ Erario si è prescritto (in linea capitali e in linea interessi)?La prescrizione è decennale a partire dalla presentazione della dichiarazione chiusa a credito con richiesta di rimborso (sembra quinquennale per gli interessi Iva).In caso di prescrizione imputare a Sopravvenienze passive straordinarie. Se gli interessi non erano stati tassati, la sopravvenienza è indeducibile (variazione in aumento sull'Unico). Se l’imposta che ha generato gli interessi è indetraibile, gli interessi che generano non dovrebbero essere soggetti ad imposta (art. 6.2, ultimo periodo); ma se conseguiti nell’ambito dei redditi d’impresa sono tassati (Cass. n. 6446 del 16.6.96). Per determinare gli interessi maturati fino alla chiusura dell'esercizio, occorre tenere presente la loro decorrenza iniziale: - Iva - dal 90° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione; - Iidd - dal 2° semestre successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi Ratei attivi Crediti v/ Erario per interessi

s.p. C.II.5

a

Interessi attivi

a

Interessi attivi

c.e. C.16

Ratei attivi - Altri Es.: per interessi su depositi cauzionali relativi a contratti di affitto, per interessi su crediti verso clienti, per operazioni "pronti contro termine", per interessi su titoli, per interessi di mora, .... Ratei attivi

a

Interessi attivi

Ratei passivi su mutui Durante l'esercizio sono stati correttamente registrati i pagamenti delle rate?

196

==/== Mutui passivi (per la quota capitale) Interessi passivi (per la quota interessi)

a

Banca c/c

Il saldo del c/ Mutui passivi corrisponde con quanto indicato nel piano di ammortamento? Se la rata è scaduta il 31.12 ma è stata o sarà pagata nel nuovo esercizio: ==/== Mutui passivi Interessi passivi su mutui

a

Debiti diversi

Se invece la scadenza è successiva al 31.12, a fine esercizio: Interessi passivi su mutui

a

Ratei passivi

- I costi sostenuti per l'accensione del mutuo erano stati iscritti tra i costi pluriennali ammortizzabili in base alla durata del mutuo? Verificare per l'eventuale storno (vedere Risconti attivi). Oneri accensione mutui conseguenti a stipula di contratti di mutuo e iscrizione di ipoteche o altre garanzie, in base al P.C. n. 24 sono oneri pluriennali da ripartire sul periodo di durata del prestito. La corretta contabilizzazione è tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”. Qualora il finanziamento non venisse concesso andrebbero iscritti tra i costi di esercizio. Ratei passivi - Per interessi passivi relativi a: - Debiti verso l'Erario - Debiti verso Fornitori - Finanziamenti soci fruttiferi - Prestiti obbligazionari - ……… Interessi passivi

a

Ratei passivi

Risconti attivi - Sono stati contabilizzati: − canoni leasing (vedere § Leasing)? − interessi passivi pagati anticipatamente? − fitti passivi pagati anticipatamente? − premi per assicurazioni? I premi sono generalmente pagati in via anticipata; fanno eccezione i premi per assicurazioni contro rischi sulle esportazioni (posticipati). − premi per polizze fideiussorie (controllare la durata) a seguito di rimborsi Iva? Il risconto va calcolato tenendo conto della durata della polizza indipendentemente dalla data dell’eventuale rimborso. − premi per polizze fideiussorie (controllare la durata) a seguito di ricorsi fiscali? − sconti effetti? − interessi passivi per legge Sabatini (vedi § Finanziamenti Legge Sabatini)? − interessi passivi su imposte e tasse? − canoni periodici di manutenzione in parte di competenza del prossimo esercizio? − contributi associativi in tutto o in parte di competenza del prossimo esercizio? (fiscalmente irrilevanti in quanto deducibili per cassa). Occorre operare una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi. Registrazione: Risconti attivi

a

Assicurazioni

a

Risconti passivi

Risconti passivi - Sono stati contabilizzati: - interessi attivi riscossi anticipatamente? - contributi in c/ interessi riscossi in via anticipata? - fitti attivi riscossi anticipatamente? Registrazione ........................

REDDITI IMMOBILIARI Vedi: Immobili - Redditi immobiliari 197

REGISTRAZIONI CONTABILI Per le registrazioni con sistemi meccanografici è sufficiente digitare i dati entro 60 giorni dalla data d’effettuazione delle operazioni. Le registrazioni devono essere effettuate in ordine cronologico e con la data della loro manifestazione e non con quella di rilevazione. Ad es., se in data 15.4 sono registrate operazioni che si sono manifestate il 3.3, nel giornale la registrazione deve essere datata 3.3 e non 15.4. Più precisamente, la data dell’operazione da annotare su libro giornale è quella del: - giorno in cui è avvenuta l’operazione, se l’impresa ha compiuto direttamente l’operazione attiva, indipendentemente dall’eventuale valuta bancaria; - giorno in cui l’impresa ne è venuta a conoscenza per la prima volta, per i documenti provenienti da terzi. Di conseguenza per: - fatture di vendita - è la data di emissione; - fatture di acquisto - è la data di ricevimento (conservare buste, fax); - bonifici a proprio favore - la data di ricevimento della contabile bancaria o di consultazione home banking. Il Min. Fin. con Ris. n. 2/1025-74 del 5.4.75, ha precisato che il termine di 60 giorni è perentorio e non è consentita alcuna deroga, neanche in presenza di particolari condizioni. - L’art. 14.4/600 stabilisce che le società il cui bilancio è soggetto all’approvazione dell’assemblea possono effettuare gli aggiornamenti conseguenti all’approvazione stessa fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi. - La stampa deve essere effettuata entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi; deve essere però possibile in ogni momento, quando richiesta in sede di controllo. - L'art. 2219 c.c. dispone che le registrazioni devono essere effettuate senza spazi in bianco, senza interlinee, senza margini e che l'eventuale cancellazione lasci intravedere l'errore compiuto. - Non è possibile (art. 2216) effettuare registrazioni raggruppando le operazioni, sia pure omogenee, di un determinato periodo (è invece possibile raggruppare i corrispettivi di una settimana o di un mese). - La Cassazione con sentenza n. 337 del 19.11.93 ha stabilito che l’utilizzazione di strumenti di scrittura che si prestano ad essere facilmente rimossi (es. le matite, le cui annotazioni possono essere agevolmente cancellate, ma ciò può valere anche per taluni tipi di inchiostro) invalida la regolarità delle scritture.

RESI E RETROVENDITE Nel caso di restituzione da parte di un cliente di tutti i beni o di parte di essi, regolarmente fatturati alla cessione, occorre verificare se è stata emessa nota di accredito, anche per una corretta quantificazione del magazzino. Ai fini Iva, l’art. 26/633 prevede: Reso entro un anno - Solo il cedente ha diritto di emettere nota di variazione in diminuzione, assoggettata ad Iva; il cedente potrebbe anche limitarsi ad emettere nota di variazione senza il recupero dell’Iva assolta. Reso dopo un anno, da previsione contrattuale – Il cedente ha gli stessi diritti sopra indicati. Reso dopo un anno, per accordo sopravvenuto tra le parti – Il cedente non potrà emettere nota di accredito; sarà eventualmente l’originario compratore che dovrà emettere regolare fattura con Iva. - Con ris. n. 154 del 5.10.01 l’A.E. ha consentito ai commercianti al minuto, che vendono con emissione di scontrino, di emettere un buono-sconto da utilizzare in un successivo acquisto; nello scontrino successivo, l’importo del reso va detratto senza alcun problema, se i corrispettivi sono “ventilati”, da beni con uguale aliquota Iva, se l’annotazione dei corrispettivi è separata per aliquota. Vedi capitolo sull’Iva – Termini di registrazione. Nel caso di retrovendita, il comportamento sarà simile a quello di una normale cessione.

RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVA DELLE SOCIETÀ La società è responsabile per i reati commessi a suo vantaggio o interesse da amministratori, dipendenti, soci e/o simili (anche quando non precisamente identificabili) ma non per i reati da questi ultimi commessi nel loro esclusivo interesse. Tra i reati perseguibili penalmente ricordiamo la concussione, la corruzione, la truffa, il peculato, ecc. Tale responsabilità non è ravvisabile quando la società dimostri che l’organo dirigente (in genere l’amministratore o il C.d.A.) ha effettuato l’operazione illecita non consapevolmente avendo affidato il tutto ad un soggetto dotato o meno di poteri autonomi (es. amministratore delegato o dipendente) e che quest’ultimo, sottoposto a sufficiente e periodica vigilanza nel caso di soggetto dotato di poteri autonomi, ha commesso il reato eludendo precisi modelli di organizzazione, gestione e controllo fornitegli dall’organo dirigente. E’ comunque prevista la confisca del profitto che l’ente ha tratto dal reato.

RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI PER LE SANZIONI Per tutte le violazioni tributarie relative a soggetti collettivi, il destinatario della sanzione è individuato 198

nell’amministratore, anche di fatto, ferma restando la responsabilità solidale della società. La responsabilità dell’amministratore è limitata ad € 51.645,69 per ogni contestazione; se la sanzione è maggiore, obbligata al pagamento del supero è la società. Nel caso in cui la sanzione derivi da atto effettuato con dolo o colpa grave, la responsabilità dell’amministratore non ha limiti. Fino a prova contraria si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi. Con riferimento all'art. 11.6 D.Lgs. 472/97, la società, con apposita delibera assembleare, può assumersi in carico le sanzioni dell’amministratore per violazioni commesse nello svolgimento delle sue mansioni e nei limiti dei suoi poteri, salvi i casi di dolo o colpa grave (art. 5.3 del Decreto). − Se nella delibera non è esclusa l’assunzione di responsabilità per i casi di dolo o colpa grave, la delibera non può essere opposta al Fisco. Quando l’amministratore riceve un atto di contestazione o un avviso di irrogazione di sanzioni, per tirarsi fuori sia dal procedimento di irrogazione sia dall’eventuale contenzioso notifica al Fisco copia delle delibera. Per i fatti di dolo e colpa grave la società non può rispondere ma si possono contrarre apposite assicurazioni, che nella logica delle cose, dovrebbero essere indeducibili. − Quanto detto per gli amministratori vale anche per i dipendenti, siano essi dirigenti o impiegati.

RESPONSABILITA' PER GLI ERRORI IN DICHIARAZIONE Il D.Lgs. del 23.12.98 ha apportato all'istituto dell'assistenza fiscale numerose novità tra le quali la possibilità per il contribuente di richiedere al proprio commercialista il rilascio del "visto di conformità" delle dichiarazioni cui sono tenuti i titolari di redditi d'impresa e "l'asseverazione" degli elementi contabili ed extra contabili comunicati all'amministrazione finanziaria. Oltre a questo "visto leggero" è previsto inoltre, qualora il professionista abbia tenuto personalmente le scritture contabili del cliente, un "visto pesante" che garantisce la regolare tenuta delle scritture e il conseguente rispetto delle disposizioni in materia contabile e fiscale. La normativa che responsabilizza il professionista non esonera da responsabilità il contribuente, che non potrà disinteressarsi della dichiarazione dei redditi; occorre collaborazione per il vantaggio di tutti.

RETRIBUZIONI E CONTRIBUTI DIPENDENTI - Artt. 62 / 65 / 2425 / 2427 Se le retribuzioni (e conseguenti contributi) relative al mese di dicembre, compresa la 13^, non sono state contabilizzate occorre procedere in sede di scritture di integrazione. Indicativamente: Salari industriali c.e. B.9.a retribuzioni lorde Stipendi c.e. B.9.a Retribuzioni lorde Inps c/ contributi s.p. Pass. D.12 anticipazioni per c/ Inps (Assegni familiari, malattia, maternità, congedo matrimoniale) Dipendenti c/ retribuzioni contributi a carico dipendenti Dipendenti c/ retribuzioni ritenute fiscali Dipendenti c/ retribuzioni contributi sindacali Inps c/ contributi fiscalizzazione oneri sociali (P.C. n. 12) Contributi industriali c.e. B.9.b contributi operai a carico ditta Contributi amministrativi contributi impiegati a carico ditta

a

Dipendenti c/ retribuzioni

a

Dipendenti c/ retribuzioni

a

Dipendenti c/retribuzioni

a

Inps c/ contributi

a

s.p. Pass. D.13

Erario c/ ritenute dipendenti s.p. Pass. D.11

a

Sindacati c/ ritenute

a

Contributi ..........

a

Inps c/ contributi

a

Inps c/ contributi

s.p. Pass. D.13 c.e. B.9.b

Per quanto concerne il saldo Inail (secondo il P.C. n. 12 l’Inail va tra i contributi) l’articolo, a seconda che evidenzi un debito o un credito, sarà: Inail Crediti verso Inail

c.e. B.9.b

a

Inail c/ premi

s.p. Att. C.II.5

a

Inail

s.p. Pass. D.12

Gli Uffici fiscali controllano se i costi dei dipendenti esposti in bilancio corrispondono con il Mod. 770. 199

Predisporre un prospetto di raccordo delle eventuali differenze. FERIE DEI DIPENDENTI Considerando esclusivamente il caso di imprese con esercizio 1.1 – 31.12 possiamo riscontrare: 1) Le ferie maturano dall'1.1 al 31.12 e possono essere state godute: a) nel corso dell'esercizio; b) solo parzialmente nel corso dell'esercizio (ai sensi dell'art. 36 della Costituzione, le ferie non godute devono essere recuperate e possono essere retribuite solo in casi eccezionali). 2) Le ferie maturano con una periodicità diversa dell'esercizio sociale (es. 1.3 - 28.2) e sono state godute nell'esercizio in chiusura: a) nell'esatta proporzione maturata; b) meno o oltre il maturato. A fine esercizio, per le ferie non godute, ma di competenza: Retribuzioni per la retribuzione lorda Contributi per contributi a carico dell'impresa

a

Dipendenti c/ ferie

a

Istituti c/ ferie

14^ MENSILITA' La 14^ mensilità ha un periodo di maturazione (1.7 - 30.6) che non coincide con l'anno solare. Per le imprese che ne sono soggette (es. commercio ingrosso e minuto, alberghi e pubblici esercizi; industria: lapidea, depurazione e nettezza urbana, trasporti e spedizioni, alimentari, impiegati nell'edilizia) è necessario contabilizzare, a fine esercizio, la quota maturata (1.7 - 31.12) che sarà pagata nel successivo esercizio. Retribuzioni per la retribuzione lorda Contributi per contributi a carico dell'impresa

a

Dipendenti c/ 14^

a

Istituti c/ 14^

COMPETENZE ARRETRATE Le competenze arretrate pagate ai dipendenti, derivanti dal rinnovo del contratto di lavoro, avente efficacia in parte retroattiva, sono imputabili all’esercizio nel quale si perfeziona il nuovo contratto, in base al quale si realizza il requisito della certezza del personale a godere di un diverso trattamento economico, a nulla rilevando quanto previsto all’art. 14.4/600 e all’art. 2423-bis n. 4 c.c. (R.M. 9/167 del 21.3.81). OMESSO VERSAMENTO RITENUTE Il datore di lavoro, che versi in situazione di difficoltà economica ed omette di corrispondere la retribuzione ai lavoratori e di versare i contributi previdenziali, è penalmente responsabile (Cass. Penale n. 2884/2001). ASSICURAZIONI INFORTUNI DIPENDENTI Le assicurazioni sugli infortuni, quando sono stipulate per coprire i rischi che possono derivare dall'attività lavorativa, non costituiscono vantaggi imponibili, essendo direttamente ed esclusivamente stipulate a tutela delle responsabilità del datore di lavoro (beneficiario); esse, quindi, rilevano esclusivamente come costo deducibile inerente all'attività dell'impresa. Nel caso in cui l’impresa devolva volontariamente parte o tutta la somma ricevuta a favore del lavoratore, dovrà assoggettarla a tassazione (Ris. A.E. n. 200/E del 4.12.01). Quando invece sono stipulate per coprire anche o esclusivamente il rischio di infortuni extralavorativi costituiscono benefici tassabili in capo al dipendente, con possibilità di beneficiare delle detrazioni previste. PREMIO INCENTIVANTE (c.e.: B.9) C.c. - Possono verificarsi due casi (vedi anche P.C. n. 29): - la quantificazione del premio, avviene dopo la data di chiusura dell’esercizio, ma prima della data di predisposizione del bilancio - l’importo del premio deve essere recepito in bilancio; - la quantificazione avviene in data successiva - dovrà essere inserita in bilancio una stima del premio. Fisco - L’erogazione del premio diventa certa solo con la delibera del C.d.A. che dispone l’assegnazione; manca quindi il requisito della certezza richiesto dall’art. 75. Anche la quantificazione viene spesso resa possibile solo nell’esercizio successivo. Per questi motivi l’A.F. ha ammesso la deducibilità solo nell’esercizio successivo a quello di competenza. Con sentenza n. 2892 del 7.12.01 la Cass. ha invece ritenuto che il termine entro cui devono manifestarsi i requisiti dei cui all’art. 75 (certezza e determinabilità) è la redazione e presentazione della dichiarazione dei redditi. Poiché certezza e determinabilità si manifestano prima di dette scadenze, i premi sarebbero interamente deducibili nell’esercizio in chiusura.

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TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO Vedi: Trattamento di fine rapporto. ANTICIPI AI DIPENDENTI SUL TFR Gli anticipi su Tfr pagati ai dipendenti vanno detratti direttamente dal conto Trattamento di fine rapporto. PRESTITI A DIPENDENTI O COLLABORATORI (non amministratori) I prestiti rappresentano crediti dell’impresa da inserire alla voce C.II.5 Crediti verso altri. Costituisce beneficio tassabile in capo al dipendente o collaboratore il 50% della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato al dipendente o collaboratore. In caso di licenziamento in corso d’anno il datore di lavoro farà riferimento al tasso vigente al momento di effettuazione del conguaglio. SOMME EROGATE A SEGUITO DI TRANSAZIONE GIUDIZIALE (o diretta con l’Istituto) Le somme erogate ai dipendenti in sede di transazione e conciliazione, collegate o collegabili all'intercorso rapporto di lavoro, dovrebbero essere deducibili nell'esercizio in cui si verifica la condizione della certezza del debito (art. 75.1); occorre però tenere presente che lo stesso articolo pone anche la competenza, come condizione essenziale per la deducibilità. E’ necessario quindi fare delle distinzioni. 1) Somme pagate per adeguamento dello stipendio rispetto ai minimi contrattuali, per il riconoscimento di un diverso livello retributivo o di lavoro prestato al di fuori delle ore ordinarie, per il riconoscimento dello status di lavoratore dipendente, per la richiesta di danni conseguenti l'illegittimo o l'ingiustificato licenziamento, ecc.: reddito per il dipendente e costo (sopravvenienza passiva) deducibile per l'impresa. 2) Somme pagate a seguito di azione giudiziale sfumata, che appare prevalentemente una ripicca: come 1). 3) Somme pagate per chiudere una azione giudiziale iniziata per uno qualsiasi dei motivi di cui ai punti precedenti, ma che dal verbale di conciliazione appaiono versate come liberalità: non imponibili in capo al beneficiario e non deducibili per l'impresa. 4) Somme pagate a titolo di risarcimento di danni non patrimoniali o morali: non tassabili in capo al beneficiario e deducibilità da verificarsi di volta in volta per l'impresa. Fiscalmente la competenza si verifica al momento di perfezionamento dell’accordo, ma civilisticamente c’è obbligo di accantonare una somma già dall’inizio dell’azione. CONTRIBUTI INPS DIPENDENTI NON VERSATI Se sono stati accertati mancati versamenti di contributi previdenziali e assistenziali per i dipendenti, occorre distinguere: - i contributi sono deducibili ai fini Irpeg ed indeducibili ai fini Irap (salvo: contributi Inail, contributi per apprendisti e 70% contributi per contratti formazione lavoro ); - gli interessi sono deducibili ai fini Irpeg ed indeducibili ai fini Irap; - le sanzioni sono indeducibili ai fini Irpeg ed Irap. INDENNITA’ DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE Le indennità di trasferta e i rimborsi spese consistono in somme erogate al dipendente che viene inviato in trasferta, ovvero è destinato occasionalmente e temporaneamente a svolgere le proprie mansioni in luogo diverso da quello in cui si trova la sua sede abituale di lavoro, al fine di compensarlo del sacrificio e degli oneri sostenuti. I rimborsi, per essere deducibili, devono essere suffragati da preventiva autorizzazione nella quale devono essere indicati: a. il motivo della trasferta (es. per visita a clienti e/o fornitori), b. il mezzo usato; c. le modalità ed i parametri di calcolo del rimborso. L’autorizzazione consiste in un verbale di assemblea o di consiglio, per le società di capitali, in una lettera di incarico, nelle società di persone. E’ sufficiente una singola autorizzazione preventiva: in questo senso la C.T.R. del Friuli Venezia Giulia con le sentenze 130/6/01 e 131/6/01 depositate il 15.11.01. E’ necessaria anche una nota spese nonché la ricevuta del rimborso spese (C.M. 16.7.98 n. 188). I rimborsi spese vanno innanzitutto distinti in base all’ambito territoriale e cioè per trasferte effettuate: - nello stesso comune in cui opera l’azienda; - fuori dal comune in cui ha sede l’azienda. TRASFERTE NEL COMUNE dove si trova la sede di lavoro del dipendente o amministratore - I relativi rimborsi sono imponibili in capo al dipendente/amministratore, con l’unica eccezione delle spese di trasporto (taxi, mezzi pubblici) comprovati da documentazione rilasciata dal vettore (art. 48.5; R.M. 16.7.02 n. 232). TRASFERTE FUORI DAL TERRITORIO COMUNALE - Sono considerate tali le trasferte in un Comune diverso da quello in cui si trova la sede abituale di lavoro e da esso distante almeno 10 Km. Per tali tipi di tra201

sferte sono previsti tre metodi di rimborso/indennizzo differenziati, con i relativi trattamenti fiscali. 1) Rimborso a pie’ di lista o analitico: si ha quando le spese document ate e riassunte in un’apposita nota spese vengono analiticamente rimborsate dal datore di lavoro. Tali somme, in linea di massima, non costituiscono reddito tassabile per il lavoratore dipendente / amministratore. Può trattarsi di spese di: - vitto e/o alloggio - (art. 62.1-ter Tuir) cumulativamente sono deducibili per l’impresa nel limite massimo giornaliero di € 180,75 per trasferte nazionali o € 258,22 per trasferte all’estero (spese sostenute da dipendenti o da collaboratori); - altre spese documentabili o meno (es. lavanderia, telefono, mance, parcheggio, ecc.): sono interamente deducibili per l’impresa; non sono imponibili in capo al dipendente fino € 15,49 per trasferte in Italia, o € 25,82 per trasferte all’estero. Documentazione necessaria per la deducibilità dei rimborsi: - lettera d’incarico, - nota spese del dipendente (deve contenere anche il dettaglio di eventuali “altre spese non documentabili”), - pezze giustificative delle spese sostenute (fatture, ricevute fiscali, scontrini, biglietti aerei, ferroviari, pedaggi autostradali,...) ovviamente recanti date e orari concordanti con la lettera d’incarico. Il documento deve essere intestato al dipendente o alla società (con indicazione anche del nominativo del dipendente). La condizione indispensabile per la deducibilità delle spese comprovate da documento non intestato (es. scontrino fiscale) è che le stesse risultino sostenute nel luogo e nei tempi della trasferta e siano inserite nella nota riepilogativa (C.M. 188/98). 2) Rimborso forfetario: è un’indennità prestabilita corrisposta a prescindere dalle spese effettivamente sostenute dal dipendente. Le indennità forfetarie non sono imponibili in capo al dipendente entro il limite di: - € 46,48 al giorno per trasferte in Italia, - € 77,47 al giorno per trasferte fuori confine, al netto delle spese di viaggio e trasporto sostenute e documentate. Tali limiti valgono per intero anche se la missione viene portata a termine in meno di una giornata o non comporti il pernottamento del dipendente (C.M.23.12.97 n. 326/E). Per l’impresa le indennità corrisposte sono deducibili senza limite. E' necessaria la lettera d’incarico, ma non serve documentare le spese sostenute, se non quelle di viaggio e trasporto nel caso in cui, sommate all’indennità corrisposta, si superano i suddetti limiti di esenzione. 3) Rimborso misto: le indennità forfetarie nei limiti degli importi previsti per il rimborso forfetario vengono ridotte di 1/3 qualora l’azienda rimborsi al dipendente o le spese di vitto o le spese di alloggio; se l’azienda rimborsa al dipendente entrambe le spese in forma analitica, gli importi vengono ridotti di 2/3. RIMBORSO SPESE DI VIAGGIO E DI TRASPORTO Se afferenti a spese autorizzate e documentate, anche se sotto forma di indennità chilometrica: - non costituiscono mai reddito in capo al dipendente / amministratore cui vengono rimborsate, - sono deducibili per l’impresa. Nota: le spese di trasporto (taxi, mezzi pubblici, auto a noleggio) sono assimilate a quelle di viaggio. Vedere anche la R.M. 23.3.99 n. 54/E. Nel caso di viaggi e trasporti in AUTO, se il dipendente utilizza un’auto per la trasferta, la deduzione per l’impresa delle relative spese è limitata in misura differente a seconda che il veicolo sia: - di proprietà del dipendente - al dipendente spetta il rimborso da tabelle ACI relative alla propria auto; la società potrà dedurre il costo di percorrenza fissato nel tariffario ACI per autoveicoli di potenza non superiore ai 17 c. f. (benzina) o ai 20 c. f. (diesel); - preso a noleggio dal dipendente - al dipendente spetta il rimborso della spesa sostenuta indipendentemente dall'auto usata; la società potrà dedursi la spesa corrispondente alla tariffa di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore ai 17 c. f. (benzina) o ai 20 c. f. (diesel); - di proprietà dell’impresa (o acquisito in leasing – noleggio) - se non è dato in uso promiscuo al dipendente, limite di deduzione = 50% dei costi; - se è dato in uso promiscuo al dipendente, l’impresa si deduce il 100% dei costi (in capo al dipendente si imputa un beneficio tassabile convenzionale di 4500 Km annui desumibile dalle tariffe ACI) PRESTITO / DISTACCO DEL PERSONALE PRESSO TERZI Il distacco/prestito del personale è ammesso se temporaneo, non definitivo, e posto in essere nell’interesse del datore di lavoro distaccante. Il prestito/distacco non modifica lo stato giuridico del dipendente, né dà luogo alla nascita di un nuovo diverso rapporto di lavoro; pertanto continuano a gravare sulla società distaccante, titolare del rapporto di lavoro, tutti gli obblighi gestionali ed amministrativi concernenti il dipendente (retribuzioni, contributi, previdenza, amministrazione, aspetti fiscali, ecc.) che costituiscono costi di esercizio deducibili ai fini del reddito d’impresa. Iva: il rimborso ricevuto dall’impresa distaccante è fuori campo Iva ai sensi dell’art. 8.35 L. n. 67/98 per la 202

parte riferita al costo vero e proprio del personale distaccato (stipendi netti, oneri previdenziali, ritenute fiscali). La parte eccedente viene considerata compenso per la messa a disposizione di un proprio prestatore d’opera e come tale soggetta all’aliquota Iva del 20%. Quando il prestito del personale avviene tra un soggetto residente ed uno estero si possono delineare le seguenti fattispecie: - soggetto distaccante residente, soggetto distaccatario non residente, senza stabile organizzazione nello Stato: l’operazione è per l’intero importo fuori campo Iva (art. 7.4 lett. d), DPR 633); - soggetto distaccante non residente (con propria posizione Iva in Italia), soggetto distaccatario residente: l’operazione è fuori campo ai sensi dell’art. 8.35 L. n. 67/98 per la parte considerata rimborso dei costi, soggetta ad Iva con aliquota ordinaria del 20% per la parte che eccede il puro rimborso; - soggetto distaccante non residente (senza propria posizione Iva in Italia), soggetto distaccatario residente: il distaccatario residente deve procedere all’emissione di una autofattura ai sensi dell’art. 17.3 del Dpr 633/72 considerando fuori campo ai sensi dell’art. 8.35 Legge n. 67/98 solo la parte considerata rimborso dei costi ed assoggettando ad Iva 20% il residuo. R.A.E. n. 346 del 5.11.02 - Il prestito di personale è soggetto ad Iva se si inquadra nel contesto di una prestazione complessa (es. affitto di macchinari e prestito del personale); l’intero corrispettivo è soggetto ad Iva. Imposta di registro: la convenzione posta in essere tra distaccante e distaccatario sconta l’imposta di registro in termine fisso; se sono concluse tramite scambio di corrispondenza, solo in caso d’uso. Irap: sia i rimborsi ricevuti dal distaccante, sia l’onere sostenuto dal distaccatario, non concorrono alla formazione della base imponibile. R.a.: Non sono assoggettabili a r.a. Irpef i redditi di lavoro dipendente, i fringe benefit (auto aziendale, abitazione ecc.) e i rimborsi spese percepiti da personale estero distaccato in Italia e ivi tassato (anche se erogati direttamente dalla distaccataria residente) Ris. Direzione Regionale Veneto n. 23753 del 15.6.01. - Lavoro interinale - Vedi paragrafo: Lavoro interinale. DIPENDENTI CHE LAVORANO ALL’ESTERO I dipendenti che lavorano all’estero pur conservando la residenza in Italia, hanno diritto al recupero delle imposte pagate all’estero sotto forma di credito di imposta (R.A.E. 18.1.2002 n. 12). TRASFERTISTI ( Art. 48.6) Si tratta dei lavoratori tenuti per contratto a svolgere le proprie prestazioni in luoghi sempre diversi e per i quali, mancando una sede fissa di lavoro, non è possibile parlare di trasferta. Le indennità o maggiorazioni di retribuzione attribuite loro contrattualmente per tutti i giorni retribuiti, non sono legate alla effettuazione o meno di una trasferta. Tali indennità o maggiorazioni di retribuzione sono imponibili, sia ai fini fiscali che previdenziali, nella misura del 50% del loro ammontare. OMAGGI AI DIPENDENTI Ai fini delle imposte sui redditi - Gli omaggi a dipendenti non si configurano come spese di rappresentanza, bensì come costi del personale la cui deducibilità va analizzata alla luce degli art. 48, 62 e 65. Interamente deducibili per l’impresa ex art. 62.1; non costituiscono reddito per il dipendente. 1. I costi sono deducibili se si verificano contemporaneamente le seguenti condizioni (art. 48.2 lett. b): - gli omaggi sono fatti in occasione di ricorrenze o festività, riguardanti l’azienda e/o i dipendenti; - sono rivolti alla generalità o a categorie di dipendenti (la C.M. 326/97 precisa che categoria deve essere inteso in senso lato, quindi anche tutti i dipendenti che si sposano, ai quali nasce un figlio, ecc); - il valore normale complessivo annuo non supera € 258,23; se supera tale tetto, l’eccedenza viene tassata come benefit. 2. I sussidi occasionali sono deducibili e non tassabili in capo ai dipendenti (art. 48.2 lett. b), indipendentemente dal valore, se sono concessi: - in occasione di rilevanti esigenze personali o familiari del dipendente; - a favore dei dipendenti vittime dell’usura; - a favore dei dipendenti ammessi a godere delle erogazioni pecuniarie a ristoro dei danni conseguiti a seguito di rifiuto opposto a richieste estorsive. 3. Gli omaggi aventi carattere eccezionale sono considerati fringe benefit e, come tali, non sono imponibili se cumulativamente nell’anno l’ammontare di tutti i fringe benefit non supera € 258,23, in caso contrario è tassabile l’intero l’importo e non solo l’eccedenza (art. 48.3). Deducibili entro il limite del 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente ex art. 65.1, se rientrano tra le spese ricreative (es. brindisi augurali e pranzi sociali; in questo senso C.T.C. Sez. XII dec. n. 2662 del 25.5.94); Ai fini IVA – La R.M. n. 666305 del 16.10.90 ha disposto l’indetraibilità dell’Iva sugli acquisti di beni non oggetto dell’attività omaggiati ai dipendenti. Pur essendoci delle interpretazioni contrarie, si consiglia di considerare l’imposta indetraibile e, di conseguenza, la corrispondente cessione fuori campo Iva ex art. 2.2 n. 4. Al contrario, la cessione di beni oggetto dell’attività è sempre soggetta ad Iva. Ai fini previdenziali: vale quanto previsto ai fini fiscali.

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Valore normale - Per valore normale si intende il prezzo mediamente praticato per i beni ed i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per le aziende che effettuano cessioni ai grossisti si dovrà fare riferimento al prezzo medio praticato ai grossisti, sulla base di eventuali listini, senza tener conto degli sconti d’uso. SERVIZIO DI TRASPORTO Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente e sono deducibili per l’impresa le spese per i servizi di trasporto - collettivo, - reso alla generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti, - per il trasferimento dalla abitazione (o centro di raccolta) al luogo di lavoro, - purché il servizio sia effettuato direttamente dall’impresa o - appaltato a terzi, purché il dipendente resti estraneo al rapporto con il vettore. Nulla vieta che il dipendente concorra in parte al costo del servizio (Assonime circ. 25/98; C.M. 326/97). AZIONI AI DIPENDENTI - “STOCK OPTIONS” Se l’assegnazione delle azioni è rivolta alla generalità dei dipendenti o a determinate categorie di dipendenti (ex art. 48 lett. g) il valore delle azioni stesse, fino ad un massimo di € 2.065,83 per periodo d’imposta (che operano come una franchigia), non concorre a formare reddito da lavoro dipendente. La non imponibilità è esclusa qualora, prima del decorso di tre anni dalla assegnazione vengano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o cedute (Ris. n. 3/E dell’8.1.02). Se, invece, i piani di stock option sono individuali, rivolti, cioè, a determinati dipendenti (art. 48 lett. g-bis) l’importo che concorre alla formazione del reddito da lavoro dipendente è la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e quanto effettivamente corrisposto. La non imponibilità è esclusa qualora il dipendente sia titolare di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria, di partecipazioni al capitale o al patrimonio superiori al 10%.

RICAVI - Artt. 53 / 2425 bis A 1) Ricavi delle vendite e prestazioni - I ricavi ed i proventi vanno esposti al netto di resi, sconti di natura commerciale (quelli finanziari costituiscono proventi o oneri finanziari), abbuoni e premi. Quando tali importi si riferiscono a vendite effettuate in esercizi precedenti, si classificano come straordinari e si imputano nell 'area E.20 di c.e.. Per una migliore informazione aziendale è opportuno tenere durante l'esercizio conti separati (per ricavi, sconti, abbuoni, resi) da stornare eventualmente in sede di chiusura. Devono essere qui inseriti anche i ricavi derivanti da vendite di beni accessori (es. scarti, imballaggi). Poiché nella nota integrativa i ricavi devono essere ripartiti (se tale indicazione risulta significativa) secondo categorie di attività e secondo aree geografiche, è necessario predisporre nel piano dei conti appositi conti (art. 2427 n. 10) come Vendite Italia, Vendite UE, ecc.. Costituiscono ricavi: - i corrispettivi delle cessioni di merci, prodotti finiti, semilavorati, materie prime e sussidiarie; - i corrispettivi delle prestazioni di servizi; - il valore normale dei beni (sopra indicati) destinati al consumo personale, familiare o dei soci o comunque destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa; - le cessioni di titoli o partecipazioni facenti parte dell’attivo circolante. − Le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate verso imprese estere, che siano direttamente o indirettamente, controllate o controllanti, devono essere valutate a prezzi normali quando ne deriva un aumento del reddito (art. 76.5). Attenzione, vale per tutti gli Stati e non solo per i paradisi fiscali. − La C.M. n. 53 del 26.2.99 estende il valore normale anche ai trasferimenti tra imprese dello stesso gruppo che operano in regioni italiane con diversa fiscalità (soprattutto tra Nord e Sud Italia) o con posizioni fiscali diverse (es. una società ha perdite pregresse da recuperare). − La cessione di prodotti finiti e materie prime che si trovano già all'estero va fatturata ex art. 7/633 e non dà diritto a plafond. − La R.M. n. 272/E del 8.8.02 precisa che nella cessione di un diritto d’uso o del diritto di superficie a terzi a fronte della concessione alla gestione di beni, genera ricavi imputabili per competenza interamente nell’esercizio in cui avviene la cessione. Art. 6.2 - Classificazione dei redditi: i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite anche in forma assicurativa , a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, costituiscono redditi della stessa natura di quelli sostituiti o perduti. RICAVI - IMPUTAZIONE - Art. 75 Principio di competenza - Il criterio base di imputazione ai vari esercizi di costi e ricavi è la competenza temporale. 204

Fisco: L’art. 75 indica i principi di deroga: se nell’esercizio di competenza i componenti positivi e negativi non sono ancora certi nell’esistenza e non sono obiettivamente determinabili nell’ammontare, devono essere imputati nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni. C.c.: Il principio di competenza è sancito all’art. 2423-bis, che ai nn. 3 e 4 dispone che ai fini della redazione del bilancio si deve tener conto: - dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento; - dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura. Occorre inoltre associare il principio della prudenza in base al quale - devono essere indicate le perdite, anche se presunte, - devono essere indicati gli utili solo se realizzati. Confronto: Si può notare facilmente le divergenze tra fisco e c.c. specie per quanto riguarda i costi, che imputati civilisticamente in bilancio, non sempre sono deducibili per il fisco e comportano una variazione in sede di dichiarazione dei redditi. In base all'art. 75/917 i ricavi si considerano conseguiti: - per i beni mobili: alla data di consegna o spedizione, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà; - per i beni immobili: alla data di stipulazione dell'atto notarile, salvo che sia diversa e successiva la data in cui si verifica l'effetto traslativo; - per le prestazioni di servizi: alla data di ultimazione; - per le vendite di cosa futura: al momento dell'esistenza del bene (es. costruzione fabbricato; permuta di terreno con fabbricato: il costo del terreno si imputa subito e diviene acconto da fatturare, mentre il ricavo del fabbricato si registra al termine della costruzione del fabbricato stesso); - per le prestazioni da cui derivano corrispettivi periodici (es. locazioni): alla data di maturazione; - per la cessione di diritti reali di godimento (es. diritto di superficie): alla data di stipula dell’atto notarile o se diverso e successivo, quello in cui si verificano gli effetti traslativi e non deve essere suddiviso sugli anni di durata della concessione del diritto (R.M. n. 272 del 7.8.02). Nelle cessioni non si tiene conto di eventuali clausole di riserva della proprietà. Tenere presente che l'art. 6/633 fissa momenti diversi per considerare effettuate le cessioni di beni o le prestazioni di servizi. Possono quindi esserci divergenze tra volume di affari e ricavi (es.: per gli acconti). I ricavi sono tassabili anche se non registrati o registrati irregolarmente. I dividendi relativi a partecipazioni: - in società di persone si imputano per competenza (art. 5/917); - in società di capitali si imputano per competenza ai fini civilistici, per cassa ai fini fiscali (art. 56/917). La Consob ammette che la competenza sia da riferire al periodo di formazione dei dividendi. I dividendi da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata vanno tassati per trasparenza. (Vedi § Dividendi / Cfc) Ricavi imputati per cassa: a) contributi in conto capitale (salvo esista una condizione sospensiva) ma non in c/ impianti; b) dividendi da partecipazioni in società di capitali. Attenzione: ex art. 75.2, la consegna allo spedizioniere o al vettore per l'inoltro al compratore rappresenta già ricavo. Con sentenza n. 578 del 22.1.99 la Cassazione ha confermato che la consegna o spedizione di beni mobili rappresenta il momento nel quale il venditore deve acquisire a tassazione il corrispettivo ed il compratore deve imputare il costo (con conseguente eventuale valorizzazione tra le rimanenze). Es. merce spedita o consegnata (uscita dal magazzino del venditore) il 20.12 ed arrivata al compratore il 15.1. Al 31.12. il venditore dovrà contabilizzare il ricavo ed il compratore il costo, valorizzando poi la rimanenza delle merci in viaggio. (Vedi capitolo Clausole di trasporto) Commesse - Per individuare l’esatta metodologia contabile, da utilizzare a fronte di operazioni qualificabili come appalti, devono essere tenuti presenti due dei principi generali dettati in tema di redazione del bilancio d’esercizio. In primo luogo quello che prevede la possibilità di indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio (art. 2423-bis, nr. 2) e quello che prevede l’obbligo del redattore del bilancio di tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio (art. 2423-bis, nr. 3). Il ricavo è riconosciuto come “realizzato” alla “conclusione” del contratto: ciò significa che il ricavo della commessa potrà essere rilevato solo nel momento in cui le previsioni contrattuali abbiano disposto il passaggio di proprietà del bene oggetto della commessa o l’approvazione di uno stato di avanzamento. In base a ciò, e considerando anche il secondo principio sopra enunciato, anche i costi sostenuti dovranno subire il medesimo trattamento contabile. La C.M. 98/E del 17.5.00 conferma che per contratti di appalto per la fornitura di macchinari chiavi in mano, i corrispettivi si considerano conseguiti e le spese sostenute, alla data di ultimazione delle prestazioni (anche Cass. n. 2928 del 23.11.95). CFC e utili di controllate estere - art. 127-bis Se un residente detiene, direttamente o indirettamente, il controllo (di diritto, di fatto o dominante) di una 205

impresa localizzata in un territorio con regime fiscale privilegiato individuato nella black list approvata con D.M. 21.11.01, i redditi da questa conseguiti sono imputati ai residenti italiani per trasparenza, - in proporzione alla partecipazione detenuta, - con riferimento al giorno di chiusura dell’esercizio della partecipata o, in mancanza, della partecipante, - al netto degli utili già incassati (tassati per cassa).

RICEVUTE BANCARIE Vedi: Clienti.

RIMANENZE - Artt. 59 / 2426 Lo schema civilistico prevede, alla voce C.I dell'attivo di s.p., la suddivisione in 5 sub categorie contraddistinte da un numero arabo e quindi suscettibili di raggruppamento, aggiunte ed adattamenti (art. 2423-ter). Per una corretta valorizzazione delle rimanenze occorre controllare che i costi di acquisto siano stati esposti ? al netto di resi, sconti commerciali (non di quelli finanziari che sono proventi finanziari), abbuoni, premi e Iva detraibile, ? maggiorati di tutti gli oneri accessori direttamente imputabili (trasporto, provvigioni, carico e scarico, Iva indetraibile, imposte e tasse, dazi, ecc.). Per una migliore informazione aziendale è opportuno annotare gli oneri accessori in distinti conti da stornare subito dopo con imputazione alla specifica voce di costo. Es.: La fattura di trasporto per acquisti dovrebbe, a mio avviso, essere registrata prima come Trasporti di acquisto e poi stornata immediatamente al costo cui si riferisce (es. materie prime x). Ciò porta ad una corretta valorizzazione dei beni acquistati e permette di conoscere l'entità del costo dei trasporti. ??? Le rimanenze da conteggiare sono quelle che: 1) si trovano fisicamente nei magazzini e nei negozi; 2) si trovano nei reparti di lavorazione; 3) si trovano presso terzi per lavorazione, magazzinaggio, spedizione, in visione, contratti estimatori e simili; 4) sono in viaggio per la vendita con cons egna non ancora avvenuta (es. con clausola Fob). 5) sono in viaggio per l’acquisto, ma la fattura è già stata registrata; 6) sono in viaggio per l’acquisto, con consegna franco fornitore (attenzione alle clausole Cif, Fob, ecc.) e la fattura non è ancora registrata; in questo caso occorrerà anche procedere alla contabilizzazione del costo di acquisto con fatture da ricevere. Ricordare che ex art. 1510 c.c. il venditore si libera dell'obbligo della consegna rimettendo la cosa al vettore o allo spedizioniere; da questo momento quindi le merci sono nella disponibilità del compratore. La R.M. n. 9/1196 dell'1.12.77 afferma che nell'ipotesi in cui ricorrano le circostanze perfezionative del tipo di cessione e quelle inerenti la certezza o l'oggettiva determinabilità del costo, l'imputazione deve essere effettuata nell'esercizio in cui avviene l'imbarco (FOB); nel caso in cui la polizza di carico e le fatture di addebito vengano spedite con le merci, talché il prezzo di queste, comprensivo delle spese di trasporto e del premio di assicurazione sia certo solo all'atto dello sdoganamento, è consentito imputare i relativi costi al periodo di imposta successivo quando la polizza di carico pervenga al compratore, insieme con le merci acquistate, dopo lo spirare del periodo di imposta in cui è avvenuto l'imbarco; Ex art. 75.2: la consegna allo spedizioniere o al vettore per l'inoltro al compratore rappresenta già ricavo per il venditore e costo per il compratore. Non rientra tra le rimanenze del venditore ma tra quelle del compratore. Vedi § Clausole di trasporto. Giacenza contabile e fisica. Differenze - La valutazione delle rimanenze a fine esercizio dà l'occasione per verificare che la giacenza fisica corrisponda a quella contabile, anche se sarebbe opportuno effettuare tali controlli già durante l'anno, sia pure a campione. La verifica può dare origine a quattro possibili risultati (vedi § Presunzione di cessione e di acquisto): a) la consistenza fisica è analoga a quella risultante dalla contabilità di magazzino; b) la consistenza fisica dei beni presenta modeste differenze in più e in meno rispetto ai saldi contabili. E’ consentito compensare le differenze in più e in meno come previsto dalla R.M. n. 503/238 del 21.9.81; c) la consistenza fisica è inferiore a quella contabile; si rischia la contestazione di vendite in evasione. La differenza può derivare da sfridi, scarti, cali, appropriazione indebita, microcriminalità. Per i cali, se la differenza è contenuta entro i limiti dei cali naturali (perdite di peso o di volume subite nel tempo dalle merci a seguito di fenomeni chimici, fisici o biologici) o tecnici ( perdite conseguenti a manipolazioni, travasi, carico e scarico, ecc.) inizialmente fissati con D.M. 13.5.71, aggiornati con D.M. n. 55 del 13.1.00, basta fare una annotazione contabile. Il calo deve essere annotato nella contabilità di magazzino (C.M. 26.11.81 n. 40). Se il calo è superiore ai limiti, per il supero, occorre redigere apposito verbale e farsi una fattura a valore normale, con Iva, da annotare solo sul registro delle vendite e tra i ricavi. La fattura avrà come causale: "Per ammanco rilevato nella consistenza delle merci rispetto alla scheda contabile giusta verbale redatto in data …"; il verbale andrà sottoscritto dagli amministratori e dal Collegio sindacale, se esistente (R.M. 27.5.78 n. 9/884; 206

C.M. 22.1.76 n. 3/503994/75). L’autofattura si annota in contabilità con l’articolo: Cali tecnici fuori tolleranza (costo indeducibile)

a

==/== Ricavi Iva vendite

d) la consistenza fisica è superiore a quella contabile; si rischia la contestazione di acquisti in evasione. E' consigliabile redigere un apposito verbale sottoscritto da amministratori e sindaci, se esistenti, e far pareggiare poi le schede. Da considerare l’opportunità di un ravvedimento operoso. Se le differenze derivano da errori di registrazione, si deve provvedere mediante storno o annullamento della registrazione sbagliata, secondo i criteri di una ordinata contabilità. I costi accessori di acquisto sono stati correttamente imputati al bene cui si riferiscono? Il c/ Trasporti di acquisto (o altri) è stato correttamente contabilizzato e imputato? Sconti ed abbuoni commerciali e finanziari sono stati correttamente imputati? E’ stata controllata la rispondenza tra consistenza fisica e contabile? Sono state corrette le eventuali differenze? VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE (Artt. 59 / 2426) C.c. art. 2426 n. 9 - Le rimanenze vanno iscritte al costo di acquisto o di produzione o al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. C.c. art. 2426 n. 10 - Il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli "primo entrato, prima uscito" o "ultimo entrato, primo uscito". Eventuali differenza significative rispetto al valore di mercato vanno indicate in nota integrativa. C.c. art. 2426.2 - E' consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Beni fungibili: beni di massa la cui rimanenza non è identificabile rispetto ad un particolare acquisto (per una corretta interpretazione v. Cass. sent. n. 5113 del 1977). Beni infungibili: beni le cui caratteristiche e specificità li rendono specificamente individuabili. Fisco - L'art. 59 si limita a stabilire un valore minimo e non fa alcuna distinzione tra fungibili e infungibili; quando non viene effettuata una valutazione a costi specifici, il valore delle rimanenze non deve essere inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato con l'applicazione di uno dei seguenti metodi: a) costo di acquisto, con ricorso alla media ponderata; b) lifo a scatti annuali; c) lifo continuo; d) fifo; e) metodo del prezzo al dettaglio; se adottati in bilancio per la valutazione delle rimanenze. - Ne consegue che i metodi previsti dal codice civile (costi specifici, lifo, fifo, media ponderata) assumono piena valenza fiscale; se invece la valutazione delle rimanenze in bilancio viene effettuata con metodi diversi da quelli ammessi dal c.c., il valore delle giacenze finali non può essere inferiore a quello che si ottiene con il Lifo a scatti annuali. Se il valore unitario medio dei beni valutato con i metodi sopra esposti (lifo, fifo, media ponderata) risulta superiore al valore di mercato medio dell’ultimo mese di esercizio, il valore minimo delle rimanenze si ottiene moltiplicando l’intera quantità di beni per il valore normale, indipendentemente dall’esercizio di formazione. Questo concetto si ritiene applicabile anche in caso di valutazione a costi specifici, anche se non espressamente previsto dal Tuir. - Nella determinazione del valore delle rimanenze non si tiene conto dei costi figurativi (es. lavoro dell'imprenditore) e ciò sia ai fini civilistici che fiscali. - Qualora sia stato ricevuto un contributo in conto esercizio per “riduzione del prezzo di un bene”, la valorizzazione delle rimanenze va fatta al costo netto (costo - contributo). Raggruppamento in categorie omogenee - La valutazione dei beni può essere fatta singolarmente (a costi specifici) o raggruppando i beni in categorie omogenee (eccettuati i prodotti in corso di lavorazione): a) per natura, cioè affinità merceologica; b) per valore, nel senso che possono appartenere alla stessa categoria beni il cui valore unitario non diverge sensibilmente. La banda di oscillazione entro cui considerare i valori omogenei non è espressamente regolata da alcuna previsione normativa ma può ritenersi equo considerare una percentuale del 20%. Il 20% deve essere inteso come scarto fra il valore minimo e massimo dei beni appartenenti alla stessa categoria omo207

genea; per fare un esempio si possono valutare congiuntamente tutti beni il cui valore unitario è compreso fra le 10.000,00 e le 12.000,00 € e non tra le 8.000,00 (10.000,00 - 20%) e 12.000,00 (10.000,00 + 20%). Rettifiche dell'Ufficio - Se l'Ufficio Entrate rettifica le rimanenze variando così il reddito dichiarato, tale rettifica ha effetto anche per gli esercizi successivi (art. 76.6). Costo di acquisto - Il costo di acquisto dei beni merce deriva dalla sommatoria algebrica: - costo di acquisto; al netto di - sconti commerciali e se rilevanti, anche degli sconti finanziari (gli sconti finanziari o di cassa, di importo non rilevante, vengono imputati a c.e. tra i proventi finanziari); - contributi in conto esercizio, ottenuti in relazione all’acquisto di scorte, solo se esiste una correlazione temporale certa tra i costi sostenuti per acquistare le merci e i contributi ricevuti per il loro abbattimento (parere Consob del ’96); maggiorato di - tutti gli oneri accessori: trasporto, provvigioni, carico e scarico, assemblaggio, spese, tasse e dazi di importazione, oneri di urbanizzazione, cioè tutti i costi connessi al contratto ed i costi relativi a ricevimento e presa in possesso; - degli interessi passivi: civilisticamente non è prevista alcuna capitalizzazione ma se ci sono prestiti contratti per la loro acquisizione, la capitalizzazione è generalmente ammessa purché il valore del bene, aumentato degli interessi, non superi il valore di mercato (deve essere espressamente indicato in nota integrativa, ex art. 2427 n. 8, l'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio alle rimanenze). Ai fini fiscali gli interessi possono essere imputati se ci sono beni di lunga esecuzione (compresi magazzinaggio, stagionatura, ecc.) e sono stati pagati anticipi (Istruzioni Unico 99). Anche se le istruzioni a Unico 99 affermano che la patrimonializzazione è una facoltà, occorre ricordare che l’art. 76 richiama espressamente il comportamento civilistico; - dell’Iva indetraibile, direttamente inerente. L’Iva indetraibile è capitalizzabile nei limiti in cui l’aggiunta di tale costo al prezzo di acquisto non faccia sì che si ecceda il valore del bene (recuperabile tramite l’uso). Costo di produzione diretta o in appalto - Rispetto all’acquisto a titolo oneroso occorre considerare le seguenti variazioni: - interessi passivi - se la costruzione o produzione del bene è stata commissionata ad un terzo e sono stati pagati degli acconti, se ci sono beni di lunga esecuzione interna (edilizia, cantieristica, ma anche magazzinaggio, stagionatura, invecchiamento, ecc.), gli oneri finanziari si possono stratificare nel costo. In ogni caso il valore del bene, aumentato degli interessi, non può superare il valore di mercato; - spese generali, compresi gli interessi passivi non specifici - relative alla fabbricazione interna o presso terzi, purché in bilancio siano imputate ad incremento del costo. - La norma civilistica non prevede la stratificazione di interessi passivi o spese generali per le merci, ma nella prassi è spesso effettuata, purché il costo non superi il valore del bene. Costo medio ponderato - Il costo medio ponderato dei beni risulta dalla divisione del costo complessivo dei beni acquistati o prodotti nell'esercizio, per la loro quantità. Lifo a scatti - Con il lifo (ultimo entrato primo uscito) le rimanenze, nel primo esercizio di formazione, sono valutate al costo medio ponderato. Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto al periodo precedente, il valore delle rimanenze è dato dalla somma delle giacenze iniziali più le maggiori quantità valutate al costo medio ponderato dell'esercizio. Se invece la quantità è diminuita, il decremento annulla gli incrementi formatisi nei periodi precedenti, a partire dal più recente. Il metodo Lifo tende a contrapporre costi correnti (più recenti) a ricavi correnti, valutando il magazzino ai costi più vecchi. Lifo continuo - Si differenzia dal lifo a scatti in quanto le regole da quest'ultimo previste si applicano ad ogni acquisto anziché annualmente a fine esercizio. Fifo - Con il fifo (primo entrato primo uscito) si immagina che le uscite dei beni dal magazzino vengano effettuate nello stesso ordine di entrata. Le rimanenze sono perciò rappresentate dai beni di più recente acquisizione. La valutazione va quindi effettuata ai prezzi più recenti. Costo specifico - Ogni singolo bene viene valutato al suo prezzo di acquisto o di produzione. Normalmente si tratta di beni di elevato valore, non fungibili e non raggruppabili in categorie omogenee. Metodo del prezzo al dettaglio - Utilizzabile solo per gli operatori della grande distribuzione e per il commercio al minuto (art. 59.7); la valutazione delle rimanenze è fatta sulla base dei ricavi (prezzo di vendita netto Iva) ridotto dell'utile lordo in essi incorporato. In apposito allegato da conservare (oppure in n.i.) devono 208

essere illustrati i criteri e le modalità di applicazione di detto metodo, con riferimento all'oggetto e alla struttura organizzativa dell'impresa. Valore di mercato – Ex art. 2426 n. 9, il c.c. parla di valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, fino al momento dell'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea. Da notare che la norma non richiede che la riduzione di valore abbia carattere durevole, ma ritiene sufficiente che, ai fini della svalutazione, la stessa possa avere anche carattere congiunturale dal momento che le rimanenze possono essere produttrici di perdite nel breve periodo. Tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. La rivalutazione civilistica fa scattare la tassazione. Per il Fisco, se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato secondo il metodo di valutazione applicato, risulta superiore al valore medio dei beni nell'ultimo mese dell'esercizio, (anche per obsolescenza, moda, danni, deterioramenti, ...) l'intera quantità delle rimanenze, indipendentemente dal periodo di formazione, si moltiplica per il valore normale (art. 59.4). Questo "valore minore" attribuito alle rimanenze, costituisce nuovo periodo di formazione per la valutazione Lifo ed è fiscalmente riconosciuto anche negli esercizi successivi, purché non si iscrivano ad un valore superiore in ossequio alle disposizioni civilistiche. Deroghe alle valutazioni nel c.c. - L'art. 2423.4 consente una deroga all'immodificabilità dei criteri di valutazione (immodificabilità prevista per rendere comparabili i bilanci), se, in casi eccezionali, la valutazione risulta incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta. L'art. 2423-bis.2 prevede un'ulteriore deroga in casi eccezionali. Dalla lettura comparata dei due articoli si ricava: a) in entrambe le norme occorre un caso eccezionale; b) l'art. 2423 riguarda tutti i principi di redazione del bilancio e quindi anche i criteri di valutazione, l'art. 2423bis riguarda esclusivamente i criteri di valutazione; c) nel caso dell'art. 2423, una volta appurata l'incompatibilità con la rappresentazione veritiera e corretta vi è l'obbligo di derogare, nelle previsioni dell'art. 2423-bis la deroga è possibile ma non obbligatoria. In ogni caso la nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Infine l'art. 2426.2 prevede che è consentito effettuare delle rettifiche di valore esclusivamente in applicazione di norme tributarie: il valore civile si adegua, con le dovute cautele, a quello fiscale. Mutamento dei criteri di valutazione fiscale - In caso di mutamento totale o parziale dei criteri di valutazione adottati nei precedenti esercizi (art. 76.4), il contribuente deve darne comunicazione, ? mediante raccomandata, all’Ufficio delle Entrate competente. La Norma di comportamento n. 130 (del 1996) afferma che la mancata comunicazione non incide sulla validità fiscale del mutamento dei criteri, ma comporta solo l’applicazione di una sanzione ex art. 53.1/600. Differenze tra c.c. e Tuid - Le maggiori discrasie sono: a) Modificabilità dei criteri di valutazione - Ex art. 2423-bis tendenzialmente immodificabili; modificabili, salvo l'obbligo di informativa all'Amministrazione finanziaria, per il Fisco ex art. 76. b) Svalutazione - Per la svalutazione il c.c. fa riferimento ai prezzi anche successivi alla chiusura dell'esercizio, fino all'assemblea di approvazione del bilancio ed è sufficiente che il minor valore abbia carattere congiunturale (vedi "Valore di mercato"). Per il Fisco si ha riguardo all'andamento dei prezzi dell'ultimo mese dell'esercizio. c) Rivalutazione - Per il c.c. ex art. 2426 n. 9, il minor valore derivante da una svalutazione non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi; per il Fisco il minore valore attribuito alle rimanenze è fiscalmente riconosciuto anche negli esercizi successivi purché non si iscrivano ad un valore superiore in ossequio alle disposizioni civilistiche (art. 59.4). Se, contrariamente alle norme civilistiche, non si provvede ad operare la rivalutazione, l’A.F. deve attenersi alle risultanza di bilancio verificando unicamente il rispetto del valore minimo fiscale senza entrare nel dettaglio delle valutazioni civilistiche; se, successivamente, viene riconosciuto un falso in bilancio è possibile l’accertamento del maggior reddito (C.M. n. 73/E del 27.05.94). d) Valore minimo - La normativa fiscale si preoccupa soltanto di fissare il valore minimo, ma non vieta valutazioni maggiori; la norma civilistica è invece più rigida e non consente valorizzazioni diverse (né minori né maggiori) rispetto ai metodi di valutazione previsti. In ogni caso, se civilisticamente viene iscritto in bilancio un valore superiore a quello fiscalmente riconosciuto, il valore avrà anche valenza fiscale (salvo le rivalutazioni da utilizzo disavanzo di fusione o di scissione L. 358 che mantengono valenza esclusivamente civilistica). Se invece viene iscritto un valore inferiore a quello determinato applicando uno dei metodi fiscalmente previsti o ammessi (lifo, valore di mercato, media ponderata, fifo, varianti lifo o metodo del dettaglio) occorrerà effettuare una variazione in aumento sull’Unico. e) Interessi passivi e spese generali - Per l'art. 2428.9 c.c. vanno aggiunti agli altri costi per la quota ragionevolmente imputabile (ricordare l'annotazione al n. 8 della n.i.); per il Fisco, in linea generale, interessi passivi 209

e spese generali non sono da considerare (fanno eccezione gli immobili rimanenze). Nei casi in cui sono normativamente imputabili gli interessi passivi vanno addebitati direttamente a commessa; negli altri casi si stratificano a fine esercizio (art. 76). Vedi: Interessi passivi – Valutazione e capitalizzazione. f) Valore di mercato - Per il c.c. si considera fino all'approvazione del bilancio, per il Fisco, l'ultimo mese dell’esercizio. g) Beni fungibili e non - Il c.c. li tratta diversamente all'art. 2426.1 numeri 9 (che è generale e vale per entrambi) e 10 (solo per i beni fungibili); per il Fisco nessuna differenziazione tra fungibili e non. h) Rimanenze di scarsa importanza - L'art. 2426 n. 12 consente l'iscrizione ad un valore costante delle rimanenze continuamente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio, sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione. Fiscalmente non è consentito (vale sempre il limite minimo del Lifo a scatti annuali). - Le differenze esposte non generano contrasti insanabili in quanto la norma tributaria riconosce il valore civile attribuito in bilancio (media ponderata, fifo, lifo continuo), anche se inferiore a quello determinato fiscalmente (art. 59.3-bis); da ricordare anche l'art. 2426.2, che riconosce rilevanza civile alle norme fiscali. Se il valore in bilancio è inferiore al lifo annuale perché il redattore tiene conto dell’andamento dei prezzi successivo alla chiusura è necessaria una ripresa sull’Unico. Nota integrativa - Dovranno essere fornite indicazioni: - in merito al criterio di valutazione adottato; - in caso di modifica dei criteri di valutazione occorre indicarne le ragioni e quantificare l’effetto; - nel caso in cui le rimanenze vengano valutate al prezzo di mercato, in quanto inferiore, occorrerà segnalare il procedimento eseguito ed il valore di mercato preso a riferimento; - gli interessi capitalizzati; - le garanzie gravanti sui beni in rimanenza. MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, SEMILAVORATI ACQUISTATI - non fungibili C.c.: Si valutano al costo d’acquisto (costo specifico) o a valore di mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: Valutazione al costo specifico di acquisto, salvo svalutazione. - fungibili C.c.: Si valutano al costo di acquisto (a costi specifici) oppure con il metodo della media ponderata, lifo o fifo ovvero al valore di mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: La valutazione base è il lifo (art. 59.2.3). Le imprese che valutano civilisticamente le rimanenze con la media ponderata, Lifo continuo e Fifo, possono mantenere fiscalmente gli stessi valori, anche se inferiori al lifo annuale a scatti (art. 59.3-bis). Se il valore desunto dall'andamento del mercato dell'ultimo mese è minore, il valore minimo si determina moltiplicando l'intera quantità di beni per il valore normale. Se civilisticamente viene ripristinato il valore ante adeguamento al mercato, il magazzino dovrà essere rivalutato anche fiscalmente. MATERIALI DI CONSUMO Materiali di consumo comprende voci diverse quali cancelleria, stampati, materiali per la pulizia, pezzi di ricambio di macchinari, materiali per le manutenzioni e riparazioni, per la pubblicità e la propaganda, gasolio per riscaldamento, ecc.. E' diffusa la tendenza ad inserire i costi di acquisto dei beni citati tra i costi dell'esercizio senza effettuarne il rinvio attraverso la quantificazione e valutazione delle rimanenze. La lettura degli artt. 2424 (contenuto dello stato patrimoniale: C.I.1), 2425 (contenuto del conto economico: B.6 e B.11) e 75 (norme generali sui componenti del reddito di impresa) conferma che le materie di consumo devono essere trattate alla stregua delle materie prime con le quali sono peraltro collegate nelle voci di bilancio. - Per la valutazione vale quanto detto per le materie prime. ?Il costo d’esercizio dei pezzi di ricambio (rimanenze iniziali + acquisti – rimanenze finali) va sommato a quello delle manutenzioni e riparazioni per la deducibilità entro il limite del 5%. PRODOTTI FINITI, BENI IN LAVORAZIONE E SEMILAVORATI - DI PROPRIA PRODUZIONE - non fungibili C.c.: Si valutano al minore tra il costo di produzione ed il valore di mercato; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: Valore minimo il costo di produzione o il valore medio dell'ultimo mese; se civilisticamente viene ripri210

stinato il valore ante adeguamento al mercato, il magazzino dovrà essere rivalutato anche fiscalmente. ? fungibili C.c.: Minore tra costo di produzione, calcolato a costi specifici oppure con il metodo della media ponderata o lifo o fifo, e valore desunto dall’andamento del mercato; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. Tuid: Per ciascuna categoria omogenea per natura e valore, valutazione al lifo a scatti; - in caso di valutazione civilistica col metodo della media ponderata, con il Lifo annuale a scatti o continuo o con il Fifo, si possono mantenere fiscalmente gli stessi valori, anche se inferiori (art. 59.3-bis); - se minore, si può valutare tutto al valore desunto dall'andamento del mercato dell'ultimo mese; - se civilisticamente viene ripristinato il valore ante adeguamento al mercato, vale anche fiscalmente. MERCI (sono normalmente fungibili) C.c.: Come materie prime. Tuid: Come materie prime. Commercianti al minuto: possono usare il metodo del prezzo al dettaglio, determinato depurando il prezzo di vendita, netto Iva, del ricarico. Tale metodo di valutazione, previsto dalla norma fiscale, può essere usato anche civilisticamente ex art. 2426.2, nel rispetto dei principi di redazione del bilancio (art. 2423-bis). PRODOTTI, MERCI e simili da NON indicare tra le rimanenze Merci o prodotti che formano oggetto dell’attività dell’impresa, qualora vengano distolte dalla vendita per essere utilizzate per fiere, esposizioni e simili, non vanno indicate tra le rimanenze ma considerate come spese di pubblicità e propaganda o spese ad utilità pluriennale, in base al criterio funzionale. RAPPRESENTAZIONE DELLE RIMANENZE - Le rimanenze compaiono sia nello stato patrimoniale che nel conto economico; tuttavia: - in s.p. compaiono in valore assoluto riferito a fine esercizio, - nel c.e. indicano le variazioni avvenute nell'esercizio; - la voce acconti non avendo valenza economica compare solo in s.p.; - prodotti finiti e merci costituiscono una voce unica in s.p. (C.I.4 Prodotti finiti e merci), mentre sono iscritti separatamente (tra loro) e cumulativamente con altri beni nel c.e. (A.2 Prodotti finiti – B.11 merci). Stato patrimoniale C.I.1 C.I.4 C.I.4 C.I.2 C.I.3 C.I.5

Conto economico B.11 B.11 A.2 A.2 A.3 ---

Voci Materie prime e sussidiarie, Semilav. acquistati, Mat. di consumo Merci Prodotti finiti Prodotti in lavorazione, Semilavorati in produzione Lavorazioni su ordinazione, Opere e servizi infra/ultrannuali Acconti

SCRITTURE PER LE RIMANENZE - All'1.1 dopo le scritture di apertura si girano i conti patrimoniali accesi alle rimanenze (Prodotti finiti, Semilavorati, ecc.) nei conti "Variazioni rimanenze prodotti finiti, in corso di lavorazione e semilavorati", "Variazioni rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci": Variazioni Materie Prime, .......

a

Materie Prime

==/== Prodotti in lavorazione Prodotti finiti

a

Variaz. Rimanenze prod. finiti, ..

Materie prime, .....

a

Variaz. rim. mat. prime, ......

Al 31.12 in sede di rilevazione del magazzino si farà: A.2

B.11

RIMANENZE PRODOTTI EDITORIALI - Con riferimento al settore editoriale librario è consentito, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello di pubblicazione, valutare le giacenze di libri in misura ridotta rispetto al costo, secondo criteri di svalutazione indicati dal Ministero delle finanze con la C.M. n. 9/995 del 1977 e Ris. n. 9/158 del 5.5.1978. Le aliquote di svalutazione decrescono passando dal primo anno di pubblicazione ai successivi. La ristampa deve essere trattata come nuova pubblicazione. SVALUTAZIONE DELLE RIMANENZE Civile - Art. 2426 n. 9: … al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore. 211

La norma non richiede che la riduzione di valore abbia carattere durevole, ma ritiene sufficiente che, ai fini della svalutazione, la stessa possa avere anche carattere congiunturale dal momento che le rimanenze possono essere produttrici di perdite nel breve periodo. Il redattore del bilancio deve tenere conto anche delle variazioni di valore intervenute dopo la chiusura dell’esercizio, fino al momento dell'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea. Tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. La rivalutazione civilistica fa scattare la tassazione. La differenza, se consistente, va indicata in n.i. quale riserva occulta. Fiscale - Se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato secondo il metodo di valutazione applicato, risulta superiore al valore medio dei beni nell'ultimo mese dell'esercizio, (anche per obsolescenza, moda, danni, deterioramenti, ...) l'intera quantità delle rimanenze, indipendentemente dal periodo di formazione, si moltiplica per il valore normale (art. 59.4). Questo "valore minore" attribuito alle rimanenze, costituisce nuovo periodo di formazione per la valutazione Lifo ed è fiscalmente riconosciuto anche negli esercizi successivi, purché non si iscrivano ad un valore superiore in ossequio alle disposizioni civilistiche. - Errori di valutazione - Se le rimanenze dovevano essere svalutate (es. perché già obsolete o fuori moda) già in precedenti esercizi, occorre valutare le conseguenze fiscali e civilistiche: - fiscali - la svalutazione non è più deducibile difettando la competenza; - civilistiche - la rettifica deve essere effettuata sulle rimanenze iniziali (non finali); la veridicità dei bilanci degli esercizi precedenti rimane compromessa (vedi § Correzione di errori). - Il rispetto della procedura di distruzione o trasformazione in beni di altro tipo e di più modesto valore permette la deducibilità della minusvalenza ai fini reddituali (sia sul piano civilistico che fiscale), del bene trasformato o distrutto (C.M. n. 23 del 29.9.1988). CONFRONTO TRA SISTEMI DI VALUTAZIONE Data 01.01 15.01 20.02 06.05 10.09 30.10 11.11 31.12

Quantità Acq. Vend. 160 200 150 60 70 100

Prezzo unitario 1.100,00 1.200,00 900,00 1.250,00 1.300,00 1.350,00 1.000,00

Importo compless. Acq. Vend. 176.000,00 240.000,00 135.000,00 75.000,00 91.000,00 135.000,00

Valutazione delle rimanenze finali pari a q. 120. Costo medio ponderato degli acquisti dell'esercizio: (176.000,00 1.058,00 il q. Lifo a scatti: (100 x 1.000,00) + (20 x 1.058,00) = Lifo continuo: (60 x 1.000,00) + (60 x 900,00) = Fifo: (70 x 1.300,00) + (50 x 900,00) = Valore di mercato: (120 x 1.000,00) =

Q.tà 100 260 60 210 150 220 120

Giacenza Prezzo Valore 1.000,00 100.000,00

+ 135.000,00 + 91.000,00) : 380,00 = € € € € €

121.160,00 114.000,00 136.000,00 120.000,00

Le differenze sono notevoli (tra il minore ed il maggiore c'è uno scarto del 20% circa); le conseguenze di una errata valutazione delle rimanenze possono quindi essere pesanti (c.c.: falso in bilancio; Tuid: rettifiche fiscali, mancata tenuta della contabilità di magazzino con possibilità di accertamento induttivo). − Sono state impostate le valutazioni con due o più criteri? − E' stato variato il criterio di valutazione? − E’ stata mandata la comunicazione all’Ufficio delle Entrate? − Ε’ stata presa nota per darne comunicazione in nota integrativa?

RIMANENZE - CHECK LIST 1) Le rimanenze sono correttamente classificate in: - materie prime, sussidiarie e di consumo - prodotti in corso di lavorazione e semilavorati - lavori in corso su ordinazione - prodotti finiti - merci - acconti? 2) Sono stati considerati gli imballaggi? Rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo, semilavorati e prodotti finiti. 3) Le rimanenze sono state correttamente iscritte al costo di acquisto o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato, se minore? Specificare il criterio usato per la va212

lutazione del costo di acquisto (lifo, fifo, media ponderata). Indicare il criterio adottato per individuare il valore di realizzo desumibile dall’andamento di mercato. Ci sono svalutazioni causate dal venire meno di precedenti rivalutazioni rispetto al costo di acquisto? Le riprese di valore effettuate nell’esercizio si fondano su presupposti adeguati? Al costo di acquisto sono stati aggiunti costi e oneri accessori? Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto? Indicare quali sono gli ‘altri costi’ computati nel costo di produzione. Sono stati considerati per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto? Sono relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato? Ci sono oneri finanziari imputati alle rimanenze? Se sì, sono indicati in nota integrativa? E’ stata rispettata la norma che vieta di computare nel costo di produzione i costi di distribuzione? Ai fini della contabilizzazione delle rimanenze di beni fungibili è stato adottato uno dei metodi di determinazione del costo di cui all’art. 2426 C.C: n. 10 (media ponderata, fifo, lifo)? 15) E’ evidenziato in nota integrativa? 16) Il metodo scelto è applicato correttamente? 17) Merci in viaggio (da comprendere nelle voci corrispondenti): il diritto di proprietà è già stabilito entro fine esercizio anche se le merci sono in viaggio? Se si, procedere alla loro valutazione con normali criteri. In caso di clausole di gradimento si possono accantonare appositi fondi rischi. Valutare se è necessario / opportuno movimentare i conti d’ordine. 18) Ci sono giacenze finali presso terzi (laboratori esterni, clienti per visione ecc.)? Sono compresi nelle rispettive categorie e indicati nei conti d’ordine? Lavori in corso su ordinazione. 19) Opere e servizi in corso su ordinazione sono stati divisi in infrannuali e ultrannuali? 20) Opere e servizi infrannuali sono stati valutati a costi specifici come i prodotti in corso di lavorazione? 21) Le opere ed i servizi ultrannuali sono stati valutati al corrispettivo o è stata fatta opzione per il costo? E’ stata spedita la raccomandata? 22) Gli stati di avanzamento lavori sono stati imputati a ricavo (non entrano nelle rimanenze)? Nota integrativa. 23) E’ stato rispettato il principio della costanza dei criteri di valutazione? 24) Eventuali differenze, rispetto al criterio precedentemente adottato, sono annotate in nota integrativa? Sono state indicate le influenze sul conto economico? Il cambiamento del criterio di valutazione è possibile sono in casi eccezionali e va comunicato all’Ufficio delle Entrate. 25) Sono indicati nella n.i. i criteri applicati nelle valutazioni e nelle rettifiche di valore delle rimanenze? 26) Nella n.i. sono adeguatamente commentate le variazioni delle voci di s.p. relative alle rimanenze? 27) E’ indicato nella n.i. l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio delle rimanenze, distintamente per ogni voce? 4) 5) 6) 7) 8) 9) 10) 11) 12) 13) 14)

RIMBORSO CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE Vedi: Contributi

RIMBORSI SPESE AI DIPENDENTI E INDENNITA’ DI TRASFERTA Vedi: Indennità di trasferta e rimborso spese ai dipendenti

RIMBORSI SPESE PER TRASFERTE AGLI AMMINISTRATORI Vedi: Amministratori

RIMBORSI SPESE A PROFESSIONISTI E COLLABORATORI a) A PROFESSIONISTI (con partita Iva): a1) Anticipazioni in nome e per conto della società – è il caso in cui il professionista anticipa un pagamento, a fronte dell’emissione di fattura o ricevuta del fornitore intestata direttamente all'impresa (es. marche da bollo, vidimazioni, …); al momento del rimborso da parte della società del proprio credito, il professionista emette nei confronti della stessa un documento fuori campo Iva art. 15, senza ritenuta, con marca da bollo da € 1,29 se l'importo è superiore a € 77,47. La società registra i documenti giustificativi a lei intestati e si deduce tali spese nel rispetto del principio di inerenza; rimborsa le spese al professionista quando riceve la sua ricevuta f.c. art. 15. a2) Anticipazioni in nome proprio e per conto della società – è il caso in cui il professionista sostiene costi in proprio a fronte di una specifica consulenza richiesta dall’impresa (es. viaggi, vitto, alloggio per consulenze svolte all’estero, con documento giustificativo intestato al professionista). Il professionista registra i documenti giustificativi e si deduce i costi e l’Iva relativa nei limiti previsti dalla legge, e, a fronte di ciò, emette fattura, comprensiva di consulenza e costi a rimborso, con Iva e ritenuta, a favore della società, che si dedu213

ce il costo complessivo (R.M. 20.3.98 n. 20/E). Talvolta si procede al PAGAMENTO DIRETTO da parte della società senza anticipazione alcuna. La società provvede direttamente al pagamento delle spese di viaggio, vitto, … facendo intestare a sé stessa la fattura dell’agenzia di viaggio (fattura che deve indicare anche il nome del professionista incaricato supportata da un contratto che comprovi la collaborazione tra professionista e società). L'amministrazione finanziaria contesta tale procedura in quanto ritiene vada applicata la ritenuta al 20% (R.M. 20.3.98 n. 20/E). b) A COLLABORATORI COORDINATI E CONTINUATIVI: Si applica la procedura prevista per gli amministratori.

RISARCIMENTI DANNI - Art. 53 Se durante l'esercizio sono stati conseguiti risarcimenti assicurativi o di altri, controllare la registrazione: - Risarcimenti relativi a merci, materie prime, ... - danno luogo a ricavi - Risarcimenti relativi a beni ammortizzabili - danno luogo a plusvalenze o minusvalenze - Altri risarcimenti - danno luogo a sopravvenienze attive Non si rileva alcun costo o sopravvenienza se il risarcimento si concretizza nella sostituzione o reintegrazione dei beni danneggiati. Per un approfondimento vedere i P.C. n. 12 e n. 16. - Se alla fine dell'esercizio in cui si è verificato il danno non è ancora stato pagato l'indennizzo e: − si conosce l'ammontare che sarà pagato - si procede all’imputazione a c.e.; − non si conosce l'ammontare che sarà pagato ma si è certi del diritto al risarcimento - occorrerà procedere come sopra ipotizzando l'indennizzo che si otterrà; − non si è certi né dell'ammontare né del diritto al risarcimento - si svaluterà il bene (art. 66.3). Iva - Fatture o Note di accredito emesse per il pagamento di somme a titolo di risarcimento sono escluse dalla base imponibile ex art. 15.1/633 (soggette a bollo, salvo siano relative ad esportazioni). Esproprio. E’ trattato come il risarcimento danni. RISARCIMENTI SU BENI MERCE (Indennizzi assicurativi) I risarcimenti su beni merce generano ricavi, se conseguiti nell’esercizio in cui si è verificato il danno, sopravvenienze attive, se conseguiti successivamente. Il danno viene automaticamente imputato al momento di rilevazione delle rimanenze (inferiori per quantità e/o valore per effetto del danno). - Ex art. 53.1 sono considerate ricavi (voce A.5) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di: − beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa; − materie prime, sussidiarie, semilavorati; − partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni. RISARCIMENTI (Indennizzi assicurativi) SU BENI AMMORTIZZABILI (P.C. n. 16) Per procedere all’analisi delle varie situazioni occorre distinguere tra: - perdita totale del bene - il quale viene distrutto o diviene comunque inutilizzabile (il P.C. n. 16 lo assimila, ai fini contabili, ad una alienazione); - perdita parziale - che consente all’impresa di continuare ad utilizzare il bene, previa riparazione. Perdita totale del bene. Il valore non ancora ammortizzato fa emergere una minusvalenza da iscriversi tra gli oneri straordinari (E.21 di c.e.): Insussistenza passiva

c.e. E.21

a

Immobilizzazione

Se è previsto un risarcimento assicurativo, occorre registrare il credito verso l’assicuratore, una volta determinato l’ammontare dell’indennizzo spettante: C II Crediti v/assicuratore

a

==/== Insussistenza passiva Plusvalenze straordinaria

c.e. E.21 c.e. E.20

La plusvalenza (ex art. 54.1) da iscriversi tra i Proventi straordinari (E.20 di c.e.), concorre alla formazione del reddito nel periodo di realizzo o in quote costanti in 5 esercizi (se il bene perduto era detenuto da almeno 3 anni: dal giorno di acquisto o di riscatto a quello dell’evento). Se il risarcimento avviene in un esercizio successivo darà luogo a Sopravvenienza attiva, con facoltà di riparto in 5 esercizi (sempre se il bene era detenuto da almeno 3 anni). - In caso di sostituzione del bene a titolo di risarcimento si applicano le norme della permuta (art. 54.2): 214

a) il bene ricevuto va iscritto in bilancio allo stesso costo fiscalmente riconosciuto di quello perso; b) se c’è conguaglio in denaro, questo costituisce sopravvenienza; c) se il bene ricevuto è nuovo si possono fare gli ammortamenti anticipati. Perdita parziale. Permanendo il bene nella disponibilità dell’impresa sia pure con un valore ridotto, non deve essere rilevata alcuna minusvalenza. Occorre però distinguere tre diverse situazioni: 1. Dopo la riparazione il valore del bene rimane invariato. Il P.C. n. 16 stabilisce che le spese di riparazione non devono essere capitalizzate nel bene, ma interamente imputate a c.e. nell’esercizio in cui sono sostenute e sono deducibili nei limiti di cui all’art. 67.7 (5%). Se il risarcimento è contabilizzato nello stesso esercizio costituisce plusvalenza, altrimenti Sopravvenienza attiva. - Es.: Un autocarro ha subito un danno di € 4.000,00 Risarcimento dell'assicurazione pari ad € 3.000,00 Costo di acquisto € 25.000,00; Fondo ammortamento € 19.000,00 Valore netto di iscrizione in bilancio pari ad € 6.000,00 (25.000,00 – 19.000,00) Valore normale al momento dell'incidente € 10.000,00 Occorrerà innanzitutto determinare il costo non ammortizzato proporzionalmente attribuibile alla parte del bene danneggiato. La parte di costo non ammortizzato del bene da mettere a confronto con l'indennizzo ai fini del calcolo della plusvalenza/minusvalenza si computa effettuando il prodotto tra l'indennizzo conseguito ed il costo residuo del bene e dividendo il relativo ammontare per il valore normale del bene al momento del danno. risarcimento x costo residuo : val. normale = costo attribuibile 3.000,00 x 6.000,00 : 10.000,00 = € 1.800,00 + € 3.000,00 risarcimento - € 1.800,00 costo non ammortizzato attribuibile alla parte danneggiata = € 1.200,00 plusvalenza Per la riparazione, l'articolo in partita doppia sarà: ==/== Manutenzioni e riparazioni Iva c/ acquisti

a

Fornitori

4.800,00 4.000,00 800,00

Per il successivo risarcimento nello stesso esercizio: Crediti v/ Assicurazione

a

==/== Manutenzioni e riparazioni Plusvalenze

3.000,00 1.800,00 1.200,00

Per il successivo risarcimento in un esercizio successivo: Crediti v/ Assicurazione

a

Sopravvenienze attive

3.000,00

2. Dopo la riparazione il valore del bene è aumentato. Per determinare la plusvalenza o la minusvalenza da risarcimento occorre procedere ad un calcolo proporzionale. Le spese sostenute per la riparazione devono essere capitalizzate portandole ad incremento del valore dell'automezzo. 3. Se l’impresa sceglie di non procedere al ripristino del bene o di effettuare opere tali da incrementarne il valore ed il grado di efficienza rispetto a quello precedente il momento del danno, occorrerà evidenziare una insussistenza passiva, per la duratura perdita di valore. RISARCIMENTI PER DANNI DIVERSI - Ex art. 55.3 costituiscono sopravvenienze attive le indennità conseguite a titolo di risarcimento per danni diversi da quelli che riguardano beni merce o beni ammortizzabili, quali: a) interruzione della produzione a causa di guasti agli impianti in garanzia; b) concorrenza sleale; c) ritardi nella consegna di merce; d) ritardata riconsegna dei locali dati in affitto. RISARCIMENTI DI BENI IN LEASING Nel caso di distruzione di un bene utilizzato in leasing l'utilizzatore dovrà versare al concedente un indennizzo pari alla somma attualizzata dei canoni successivi al sinistro e del riscatto. La nota di addebito emessa dal concedente è fuori campo Iva e assoggettata ad imposta di bollo pari a € 1,29 per foglio (art. 13.1 della parte prima della tariffa annessa al DPR 642/72). Per l'utilizzatore l'indennizzo, al netto del risarcimento pagato dalla Compagnia assicuratrice, costituisce costo, fiscalmente deducibile, quando presenti i requisiti della certezza e della oggettiva determinabilità. 215

RISCHI DI CAMBIO - Artt. 9.2 / 72 / 76 / 2423 bis / 2426 n.8 Civilisticamente, crediti e debiti (commerciali o finanziari) in valuta estera, al loro manifestarsi, vanno contabilizzati in via provvisoria al cambio del giorno di effettuazione dell’operazione o, in mancanza, a quello antecedente più prossimo, e successivamente rettificati a fine esercizio, in aumento o in diminuzione, in base al valore di presumibile realizzo (come fisco).Le variazioni di cambio intervenute dopo la chiusura dell'esercizio ma prima dell'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea dei soci non vanno contabilizzate ma dettagliatamente menzionate nella n.i. (P.C. n. 29). A fine esercizio, in base al P.C. n. 26, si deve distinguere tra: - disponibilità liquide: vanno convertite in base al cambio della data di chiusura con imputazione dell’utile o della perdita a c.e. nell’area finanziaria; - crediti e debiti a breve termine (scadenza entro 12 mesi) comprese le quote correnti di crediti/debiti a medio lungo termine: vanno convertiti in base al cambio della data di chiusura con imputazione dell’utile o della perdita a c.e. nell’area finanziaria; - crediti e debiti a medio lungo termine: vanno convertiti in base al cambio della data di chiusura, considerando congiuntamente le eventuali differenze di conversione. Se emerge un utile netto, tale provento va differito negli esercizi in cui il credito/debito diverrà corrente mediante imputazione al conto “Fondo utili da conversione” iscritto in bilancio alla voce B.3 del passivo. Se emerge una perdita netta, tale onere va addebitato a c.e. alla voce C.17. Se negli esercizi successivi il cambio diviene più favorevole, si procede ad un ulteriore adeguamento con rilevazione di un provento finanziario; in particolare gli eventuali utili conseguiti dopo perdite da conversione non possono essere differiti. Se negli esercizi successivi si rileva una perdita, occorre innanzitutto stornare l’eventuale “Fondo utili differiti” precedentemente accantonato e per il residuo imputare il costo a c.e. quale onere finanziario. - Mantenere crediti e debiti al valore già iscritto in base al cambio storico di contabilizzazione, rilevando solo le perdite o gli utili al momento della loro realizzazione è civilisticamente scorretto soprattutto in presenza di rischi di perdite. Fiscalmente, ex art. 9.2 richiamato dall’art. 76, il cambio di contabilizzazione è costituito dal cambio del giorno di effettuazione dell’operazione oppure, in mancanza, dal giorno antecedente più prossimo (come c.c.). Se entrambi i cambi non sono disponibili si può utilizzare il cambio del mese in cui sono stati conseguiti i ricavi o sostenuti i costi. In sede di chiusura, il redattore del bilancio ha tre alternative: 1) mantenimento di crediti e debiti al valore già iscritto in base al cambio storico di contabilizzazione; 2) mantenimento di crediti e debiti al valore già iscritto in base al cambio storico di contabilizzazione, con possibilità di contestuale iscrizione di un fondo rischi, determinato ai sensi dell'art. 72 sulla base del cambio dell'ultimo mese dell'esercizio. Gli accantonamenti al fondo di copertura rischi di cambio sono deducibili nei limiti della differenza negativa tra il saldo dei crediti e debiti, comprese le obbligazioni, in valuta estera risultanti in bilancio valutati in base al cambio dell’ultimo mese dell’esercizio ed il saldo degli stessi valutato secondo il cambio del giorno in cui sono sorti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono sorti. Ogni anno l'ammontare del fondo va adeguato, in aumento o in diminuzione, ma non ci sarà mai la contabilizzazione di utili se il risultato resta positivo anche dopo il completo annullamento del fondo. Chi intende eseguire l'accantonamento prepari l'elenco di crediti e debiti in valuta Extra UE ancora in essere al 31.12 e si procuri il D.M. che fissa il cambio del mese di chiusura dell 'esercizio. 3) valutazione di tutti i crediti e debiti in valuta in base al cambio della data di chiusura dell'esercizio ex art. 76.2 (vedi anche artt. 54 e 66).Con l'applicazione di questo criterio di valutazione diretta, viene meno la funzione del Fondo rischi, il cui saldo dovrà essere girato a sopravvenienza attiva (di natura finanziaria ai fini dell’Irap). Se il fondo è civilisticamente giustificato dovrà essere mantenuto in bilancio con conseguente ripresa fiscale per eventuali accantonamenti di esercizio. Opere e servizi di durata ultrannuale - L’ammontare dei corrispettivi che figura a rimanenza concorre alla determinazione dell’accantonamento per rischi di cambio, ancorché in bilancio non siano contabilizzati come crediti (P.C. n. 23)). FISCO E CODICE CIVILE - Dei tre metodi fiscali illustrati il 3° sembra quello maggiormente conforme alla normativa civilistica, ma la possibilità offerta dall’art. 2426.2 di “effettuare … accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributare” rende compatibile anche il 2° (con obbligo di motivazione in n.i. ex art. 2427 n. 14). Il 1° metodo può essere corretto quando non ci sono gravi rischi di perdite. Eventuali accantonamenti indicati in bilancio a seguito di accantonamenti dovuti ? al prudente apprezzamento dell'organo amministrativo ? o a fatti intervenuti dopo la chiusura del bilancio (che sarebbero da indicare solo in n.i.: P.C. n. 29), se superiori a quanto fiscalmente ammesso, devono essere ripresi in Unico. Nota integrativa - Il P.C. n. 26 elenca le indicazioni da inserire nella n.i.; le più se significative: 216

? L’ammontare e la collocazione dei crediti e debiti in moneta estera nelle voci di stato patrimoniale e la fonte di rilevazione dei cambi utilizzati. ? Eventuali cambi diversi da quelli di fine esercizio, utilizzati in quanto ritenuti più espressivi delle quotazioni di fine esercizio, in considerazione del successivo andamento delle quotazioni fino alla data di redazione del bilancio. Mutamento dei criteri di valutazione. Per il mutamento del criterio di valutazione occorre darne comunicazione all'Ufficio delle Entrate nella dichiarazione dei redditi o in un apposito allegato ex art. 76.4; non essendo più possibile allegare atti all'Unico è necessaria una raccomandata all’Ufficio delle Entrate (civilisticamente i criteri di valutazione non possono essere modificati se non in casi eccezionali). - Imputazione al conto economico delle differenze cambio Differenze positive C.16.d Altri proventi finanziari ; E.20 Proventi straordinari (solo se conseguenti ad operazioni di natura eccezionale). Differenza negative C.17 Interessi passivi e oneri finanziari (sia per le perdite effettive, sia per le perdite presunte); E.21 Oneri straordinari (solo se conseguenti ad operazioni di natura eccezionale). − − −

Non si tiene conto dei debiti e crediti coperti da contratti a termine, da assicurazione e per i quali il rischio di cambio è coperto da operazioni di swaps, opzioni call o put, da forwards, futures e simili. Tra i crediti e/o i debiti in valuta occorre comprendere i corrispettivi pattuiti in valuta (art. 60.7: opere, forniture e servizi di durata ultrannuale). Con R.M. n. 185 dell’11.8.97 è stato chiarito che per l’accantonamento l’art. 72 stabilisce un limite massimo, ma lo stesso può anche essere inferiore e le perdite su cambi eccedenti il fondo specifico sono deducibili a nulla rilevando l’esistenza di un Fondo rischi di diverso importo.

ESEMPIO - Ne corso dell’esercizio sono sorti: Crediti $ 200 contabilizzati a € 176,00 (cambio storico 0,88) Debiti $ 100 contabilizzati a € 92,00 (cambio storico 0,92) Differenza € 84,00 + 1) Mantenimento del valore già iscritto Qualunque sia il cambio di fine esercizio l’amministratore decide di mantenere invariati i valori attribuiti al momento della contabilizzazione. Possono sorgere problemi civilistici nel caso in cui il valore sia notevolmente diminuito. 2) Iscrizione del fondo rischi di cambio (cambio dell’ultimo mese) Se a fine esercizio il cambio fosse 0,80 i crediti dovrebbero essere valutati a € 160,00 ed i debiti a € 80,00, con una differenza positiva di € 80,00. La differenza di € 4,00 va accantonata a Fondo rischi di cambio. Se nel successivo esercizio il cambio fosse 0,90 (crediti € 180,00, debiti € 90,00) la differenza positiva di € 90,00, si deve riprendere a tassazione per € 4,00; non si deve invece evidenziare, né civilisticamente né fiscalmente, la residua differenza positiva. Per adeguamento del Fondo rischi (se di importo significativo, tenere distinto da altri eventuali fondi): Accantonamento rischi su cambi C.17

a

Fondo rischi di cambio

B.3

4,00

Sopravvenienze attive finanziarie C.16

4,00

Per riduzione del Fondo rischi di cambio: Fondo rischi di cambio

a

3) Valutazione al cambio dell’ultimo giorno Se a fine esercizio il cambio fosse 0,80 i crediti dovrebbero essere valutati a € 160,00 ed i debiti a € 80,00, con una differenza positiva di € 80,00. La perdita di € 4,00 va imputata direttamente a costo. Se nel successivo esercizio il cambio fosse 0,90 (crediti € 180,00, debiti € 90,00) la differenza positiva deve essere evidenziata per intero. Eventuali problemi civilistici per sopravvenute variazioni negative dopo la chiusura dell’esercizio possono essere risolti con l’iscrizione di una fondo rischi e recupero del costo in Unico. Per rilevare le perdite di cambio sui crediti (176,00 – 160,00): Perdite su cambi

C.17

a

Clienti

16,00

Per rilevare gli utili su cambi per i debiti (92,00 – 80,00): 217

Fornitori

a

Utili su cambi

C.16.d

12,00

C.16.d

20,00

C.16.d

10,00

Per rilevare gli utili di cambio sui crediti (180,00 – 160,00): Clienti

a

Utili su cambi

Per rilevare le perdite su cambi per i debiti (90,00 – 80,00): Fornitori

a

Altri proventi finanziari

PROSPETTO DI CALCOLO DEI RISCHI DI CAMBIO (art. 72 Tuir) Descrizione

Data in cui sono sorti

Cambio ultimo mese

Crediti in $ Crediti in ……. Totale crediti in valuta extra UEM Debiti in $. Debiti in …….. Totale debiti in valuta extra UEM Si effettua poi il seguente calcolo: Cambio ultimo mese Crediti in valuta extra Uem - Debiti valuta extra Uem Saldo (A) Crediti in valuta extra Uem cambio giorno in cui sorsero - Debiti in valuta extra Uem cambio giorno in cui sorsero Saldo (B) (A) - (B) = Saldo (C) Se la differenza cambi calcolata a fine esercizio è: - negativa e superiore al fondo preesistente, l'accantonamento è ammesso per l'eccedenza; - negativa e uguale al fondo preesistente, non sono ammessi ulteriori accantonamenti; - negativa ma inferiore al fondo, la differenza viene imputata a conto economico nella voce sopravvenienze attive straordinarie ed il fondo viene ridotto di pari importo; - positiva, il fondo rischi esistente va chiuso a sopravvenienze attive straordinarie; - positiva, e non esiste il fondo, non vi è alcun obbligo di registrazione. CONTRATTI A TERMINE IN VALUTA I contratti a termine in moneta estera possono essere stipulati in relazione alle seguenti fattispecie: a) a fronte di un impegno contrattuale di acquisto o di vendita di un bene in moneta estera; b) a fronte di specifici debiti e/o crediti in moneta estera; c) a fronte di un’esposizione netta in moneta estera, ma non correlati a specifiche operazioni; d) a fronte di nessuna operazione, quindi con natura speculative. COPERTURA RISCHI DI CAMBIO R.M. n. 246/E del 23.7.02 - Le operazioni di copertura in valuta estera vanno valutate, ai fini della determinazione del reddito, adottando il tasso di cambio a termine corrente alla data di chiusura dell’esercizio per scadenze corrispondenti. L’eventuale maggiore imputazione a c.e., deve essere ripresa a tassazione. Commissioni ed altri oneri così come le relative differenze cambio vanno di regola rilevati nel c.e. in dipendenza dell'operazione sottostante. Le operazioni di copertura sono operazioni esenti Iva ex art. 10/633 e non producono prorata. - Analizziamo alcuni casi relativi a coperture per acquisti e vendite in valuta (P.C. n. 26). Esempio di vendita: In data 31.10 la Soc. A accetta un ordine per una fornitura del valore di $ 100.000 con 218

data consegna 15.03 al cambio in essere all’accettazione dell’ordine 0,98 (cioè $ 1 = € 1,02). Alla stessa data di accettazione (31.10) effettua una operazione di copertura con contratto di pari valore con scadenza 20.03 che prevede un cambio a termine di 0,90 ($ 1 = € 1,11). Il giorno 15.3 la società consegna il bene e rileva un cambio a quella data di 0,95 ($ 1 = € 1,05). a) Il giorno di sottoscrizione del contratto a termine (vendita dei $ 100.000 a prezzo già definito) si registra il provento finanziario formato da: Cambio a termine (copertura) – cambio giorno di stipula x valore contratto = (1,11–1,02) x 100.000,00 = 9.000,00 Ratei attivi

a

Proventi finanziari

9.000,00

b) Registrazione della vendita alla data di consegna del bene: Valore della fornitura x cambio del giorno di consegna = 100.000,00 x 1,05 = 105.000,00 Crediti verso clienti

a

Merci c/ vendite

105.000,00

c) Si rettifica il ricavo di vendita in base alla differenza di cambio tra il giorno di stipula del contratto e la data di consegna = 100.000,00 x (1,05 - 1,02). Incrementa il ricavo di vendita se il cambio di stipula è favorevole rispetto al cambio di consegna o lo decrementa nel caso contrario: Merci c/ vendite

a

Crediti verso clienti

3.000,00

d) Viene chiuso il rateo adeguando il credito verso il cliente: Crediti verso clienti Riassumendo: Merci c/ vendita Crediti verso clienti Proventi finanziari

a

Ratei attivi

9.000

€ 102.000,00 cambio del giorno di stipula € 111.000,00 cambio a termine garantito € 9.000,00

Esempio di vendita: In data 31.10 la Soc. A accetta un ordine per una fornitura del valore di $ 100.000 con data consegna 15.03 al cambio in essere all’accettazione dell’ordine 0,90 (cioè $ 1 = € 1,11). Alla stessa data di accettazione (31.10) effettua una operazione di copertura un contratto di pari valore con scadenza 20.03 che prevede un cambio a termine di 0,98 ($ 1 = € 1,02). Il giorno 15.3 la società consegna la merce; cambio del giorno 0,95 ($ 1 = € 1,05). a) Il giorno di sottoscrizione del contratto a termine (vendita dei $ 100.000 a prezzo già definito) si registra il provento finanziario formato da: Cambio a termine (copertura) – cambio giorno di stipula x valore contratto = (1,02 – 1,11) x 100.000,00 = 9.000,00 Oneri finanziari

a

Ratei passivi

9.000,00

b) Registrazione della vendita alla data di consegna del bene: Valore della fornitura x cambio del giorno di consegna = 100.000,00 x 1,05 = 105.000,00 Crediti verso clienti

a

Merci c/ vendite

105.000,00

c) Si rettifica il ricavo di vendita in base alla differenza di cambio tra il giorno di stipula del contratto e la data di consegna = 100.000,00 x (1,11 - 1,05). Incrementa il ricavo di vendita se il cambio di stipula è favorevole rispetto al cambio di consegna o lo decrementa nel caso contrario: Crediti verso clienti

a

Merci c/ vendite

6.000,00

d) Viene chiuso il rateo adeguando il credito verso il cliente: Ratei passivi Riassumendo: Merci c/ vendita Crediti verso clienti Oneri finanziari

a

Crediti verso clienti

€ 111.000,00 cambio del giorno di stipula € 102.000,00 cambio a termine garantito € 9.000,00

219

9.000,00

Esempio di acquisto: In data 31.10 la Soc. A ordina al proprio fornitore una partita di merce del valore di $ 100.000 con data consegna 15.03 al cambio in essere all’ordine 0,98 (cioè $ 1 = € 1,02). Alla stessa data (31.10) effettua una operazione di copertura con un acquisto a termine (20.03) di $ 100.000 al cambio di 0,90 ($ 1 = € 1,11). Il giorno 15.3 la società riceve il bene; cambio del giorno 0,95 ($ 1 = € 1,05). a) Il giorno di sottoscrizione del contratto a termine (acquisto dei $ 100.000 a prezzo già definito) si registra l’onere finanziario formato da: Cambio a termine – cambio del giorno di stipula x valore contratto = (1,11 – 1,02) x 100.000,00 = 9.000,00 Oneri finanziari

a

Ratei passivi

9.000,00

b) Registrazione contabile da effettuarsi alla data in cui si riceve la merce: Valore della fornitura x cambio del giorno in cui si riceve la merce = 100.000,00 x 1,05 = 105.000,00 Merci c/ acquisti

a

Fornitori

105.000,00

c) Si rettifica il costo di acquisto in base alla differenza di cambio tra il giorno di stipula del contratto e quello di arrivo della merce = 100.000,00 x (1,02 - 1,05). Incrementa il costo di acquisto se il cambio di stipula è favorevole rispetto al cambio di consegna o lo decrementa nel caso contrario: Fornitori

a

Merci c/ acquisti

3.000,00

d) Viene chiuso il rateo adeguando il debito verso il fornitore: Ratei passivi

a

Riassumendo: Merci c/ vendita Fornitori Oneri finanziari

Fornitori

9.000,00

€ 102.000,00 cambio del giorno di stipula € 102.000,00 cambio a termine garantito € 9.000,00

Esempio di determinazione dell’utile o della perdita su contratti a termine relativi all’esposizione netta in moneta estera (P.C. n. 26). Al 31.12.X2 la società ha la seguente esposizione in moneta estera: Cambio storico 1,11 1,09

Credito a breve Debiti a breve

Dollari 10.000 8.000

Valore storico in € 11.100,00 8.720,00

La società ha stipulato il 15.12.X2 un contratto di copertura a termine con scadenza 15.3.X3 (vendita di $ 2.000 ad € 1,04). a) Conversione dell’esposizione in moneta estera Valore in € al cambio storico 11.100,00 8.720,00 2.380,00

Dollari Credito a breve Debiti a breve Differenze

10.000 8.000 2.000

b) Utile o perdita su contratti a termine Cambio del giorno di stipula del contratto a termine (ipotesi 1,08) Cambio al 31.12.X2 Differenza c) Determinazione dello sconto o del premio Cambio del giorno di stipula del contratto a termine Cambio a termine del contratto Premio (o sconto) Quota maturata al 31.12.X2: (80 x 15 : 90) d) Differenze cambi complessive Perdita su esposizione netta a breve (2.380,00 – 2.100,00) Utile su contratto a termine a breve (lett. b) Scarto su operazione di copertura Alla stipula del contratto, nei conti d’ordine (nessuna scrittura in contabilità): 220

Valore in € al cambio di fine anno (1,05) 10.500,00 8.400,00 2.100,00

1,08 1,05 0,03 x 2.000,00 = 60,00 1,08 1,04 0,04 x 2.000,00 = 80,00 13,33 280,00 60,00 + 80,00 -

Valuta da consegnare

a

Terzi c/ valuta da consegnare

2.000,00

In contabilità, al 31.12.X2: ==/== Debiti Perdite su cambi Crediti

Oneri finanziari

Crediti

600,00

a

320,00 280,00

a

==/== Debiti Proventi finanziari

300,00

a

Ratei passivi

13,33

a

Oneri finanziari

13,33

240,00 60,00

All’1.1: Ratei passivi

Al 15.3, termine del contratto di copertura, in contabilità generale e nei conti d’ordine: Oneri finanziari

a

Banca c/c

Terzi c/ valuta da consegnare

a

Valuta da consegnare

80,00 2.000,00,

RISERVE La prima classificazione da fare riguarda la situazione di tassabilità delle riserve iscritte in bilancio. ? RISERVE DISTRIBUIBILI SENZA ALCUNA IMPOSTA Soci: non costituiscono utile per i percipienti; riducono il costo fiscalmente riconosciuto di azioni o quote. L’eventuale supero delle somme ricevute rispetto al costo fiscalmente riconosciuto costituisce reddito. Società: non decrementano i canestri (e non sono tassati in capo alla stessa). - La Norma di comportamento A.D.C. n. 149/2002 ritiene, che la distribuzione della riserva a soci persone fisiche o enti non commerciali, non costituisca reddito tassabile in capo ai percettori, anche nel caso in cui questi ricevano somme di valore superiore al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione; al massimo comporta l’azzeramento del costo. (1) (2) (3)

Versamenti soci in conto capitale (1) (2) (3) Versamenti soci a fondo perduto (1) Possono essere liberamente distribuiti ai soci (per parte della dottrina solo nel rispetto dell’art. 2445, riduzione capitale esuberante). Non è configurabile intento elusivo nella delibera di distribuzione di versamenti soci anche se in presenza di utili accantonati a riserva (Ris. 79 del 31.5.01). (2) Restituzione di versamenti soci - L’A.E. con Ris. 31.5.2001 n. 79/E, ha chiarito che se in bilancio coesistono Riserve di utili e Versamenti soci non è prevista alcuna precedenza nella distribuzione come invece avviene in caso di riduzione del capitale per esuberanza (art. 44.2). Ma la restituzione dei versamenti soci non è fiscalmente irrilevante in quanto riduce il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Inoltre le somme restituite, che eccedono il costo fiscalmente riconosciuto, costituiscono sopravvenienze attive per le imprese o capital gain per le persone fisiche (C.M. 112/E del 21.5.99). (3) Gran parte della giurisprudenza (Trib. Genova 12.2.02) e della dottrina (Tantini) è concorde nel ritenere che anche i versamenti effettuati dopo il verificarsi della perdita possono esonerare la società dal ricorso alla procedura di cui all’art. 2447 (2) (4) Versamenti soci in conto futuro aumento di capitale (4) Finché non viene adottata la delibera di aumento rappresentano un debito della società verso i soci e devono essere restituiti in mancanza di aumento. Per questo motivo non devono essere conteggiati per la verifica dell’erosione del capitale a causa di perdite. Nell’attesa della delibera sarebbero da collocare tra i debiti verso altri finanziatori. Sentenze varie: Tribunale di Verona, Roma, Genova. Versamenti per copertura perdite E’ una riserva costituita con versamenti dei soci e con uno specifico vincolo di destinazione e va allocata in bilancio tra le Altre riserve A.VII. Riserva per sottoscrizioni di capitale in corso Possono essere restituite ai soci se non si procede all’aumento del capitale sociale. Riserva da riduzione del capitale sociale 221

Accoglie la differenza tra riduzione del capitale e la perdita coperta o la parte di riduzione del capitale esuberante non distribuita ai soci. Se il capitale era stato precedentemente aumentato con utilizzo di riserve di utili, di rivalutazione o in sospensione, occorrerà ricostituire preliminarmente le stesse. (5) Riserva da sovrapprezzo azioni (5) Riserva da conversione di obbligazioni (5) La riserva da sovrapprezzo non può essere distribuita, fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite di 1/5 del capitale sociale. Può essere imputata ad aumento del capitale sociale senza obbligo di darne annualmente conto. Il valore delle azioni gratuite di nuova emissione o l'aumento gratuito del valore nominale delle azioni o quote non costituiscono utile per il socio beneficiario. La destinazione a copertura delle perdite è libera. - La distribuzione del sovrapprezzo consente talvolta di attuare delle manovre elusive, puntualmente indicate nella C.M. 8/9/058 del 16.03.84 (riferita a riserve soggette a maggiorazione di conguaglio e quindi in gran parte superate dalla normativa vigente). Società che incassa - Il legislatore fiscale individua due casi: 1) il sovrapprezzo è una vera distribuzione della riserva e quindi un rimborso di capitale che va a ridurre il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni (art. 44.1); 2) il sovrapprezzo è un "dividendo mascherato" avendo la società distributrice attuato una manovra elusiva; deve essere imputato a reddito. Riserva da avanzo di fusione (da concambio) Trattasi di una riserva di capitale, che può derivare da - una differenza positiva tra valore contabile dei patrimoni netti delle società fuse o incorporate ed il valore nominale delle azioni di nuova emissione, o da una sopravvalutazione delle attività o da una sottovalutazione delle passività. Tale riserva risulta condizionata dalla ricostituzione obbligatoria delle riserve in sospensione di imposta o da quella facoltativa delle riserve tassabili in caso di distribuzione (art. 123.4). Riserva da avanzo di fusione (da annullamento) L’avanzo, che è determinato dal maggior valore contabile del patrimonio netto della società incorporata rispetto al valore contabile della partecipazione annullata, può dipendere - dall’acquisto delle partecipazioni ad un prezzo vantaggioso (incerta la sua collocazione) o - dalla presenza di un disavviamento nel patrimonio dell’incorporata (riserva di capitale). Tale riserva risulta condizionata dalla ricostituzione obbligatoria delle riserve in sospensione di imposta o da quella facoltativa delle riserve tassabili in caso di distribuzione (art. 123.4). Riserva da avanzo di scissione Si crea con la fissazione di concambi che non riflettono il patrimonio netto delle società scisse o di nuova costituzione. Riserve di trasformazione da società di persone (art. 122.3) Le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci per trasparenza (ex art. 5) sono distribuibili senza alcuna imposizione, purché iscritte in bilancio con l’indicazione della loro origine. Riserve da conferimento agevolato ex D.L. 358/97 art. 4.1 Gli eventuali maggiori valori iscritti in contabilità dalla conferente o dalla conferitaria non costituiscono costo fiscalmente riconosciuto. Liberamente distribuibili (R.M. n. 82/E del 6.6.00). Riserve da conferimento in fase di costituzione, non costituenti sovrapprezzo Talvolta in sede di costituzione della società, specialmente quando si effettua un conferimento in natura, il valore dell’apporto viene suddiviso in due parti: capitale sociale e riserva. Si tratta di una riserva di capitale, liberamente distribuibile, che nulla ha a che vedere con la Riserva da sovrapprezzo. ? RISERVE SOGGETTE A TASSAZIONE IN CAPO AL PERCIPIENTE Riserva legale Può essere utilizzata unicamente per copertura di perdite; è dubbio il suo utilizzo per aumento del capitale sociale. In ogni caso deve essere reintegrata. La parte che eccede 1/5 del capitale sociale è utilizzabile come la riserva straordinaria. Se ci sono obbligazioni in circolazione ed il capitale sociale viene ridotto a causa di perdite, la riserva legale si calcola sempre sul capitale originario, fino a quando la somma del capitale sociale e della riserva legale non eguagli le obbligazioni in circolazione. Riserva statutaria Lo statuto può prevedere la creazione di una riserva statutaria con destinazione: - generica - utilizzabile per distribuzione dividendi, aumento gratuito di capitale, copertura perdite; - specifica - quali Riserva per rinnovo impianti, Riserva per conguaglio o stabilizzazione dividendi, Riserva per copertura rischi, ecc. Poiché il codice non prevede la distinta indicazione delle riserve statutarie, occorrerà darne dettaglio nella nota integrativa. Per disporre di una riserva vincolata ad una specifica destinazione, occorre una delibera dell’assemblea straordinaria. L’eccedenza rispetto alle previsioni dello statuto è liberamente utilizzabile. Riserva per rinnovo impianti e macchinari All’acquisto degli impianti o macchinari la riserva non subirà alcuna movimentazione (es. saranno contabi222

lizzati Macchinari e impianti, Fornitori ed Erario c/ Iva) ma l’importo pari al bene acquistato potrà essere trasferito ad una riserva di utili disponibile per la distribuzione ai soci. Riserva per stabilizzazione dividendi Formata da utili accantonati per poter garantire, liquidità permettendo, un dividendo costante. Riserva straordinaria Formata da utili in attesa di distribuzione o altra destinazione. Riserva da deroghe ex art. 2423 c.c. Distribuibile solo in misura pari agli importi recuperati tramite l’ammortamento o il realizzo. (1) Riserva da condono ex art. 15.10 D.L. 429/82 conv. L. 516/82 (1) Riserva da condono ex L. 413/91 art. 33.8 (1) Riserva da condono ex L. 413/91 art. 33.10 (1) Trattasi di riserve che dovrebbero essere state liberate con l’introduzione dei canestri e quindi soggette ad ordinaria tassazione. ? RISERVE IN SOSPENSIONE D’IMPOSTA In caso di distribuzione, concorrono a formare il reddito della società attraverso una variazione in aumento. Alcune leggi prevedono che all’incremento del reddito partecipi anche l’imposta sostitutiva pagata a suo tempo (es. imposta sostitutiva 16% per la Riserva da rivalutazione ex art. 26 L. 413/91). Se sono utilizzate per la copertura di perdite devono essere ricostituite e non si potranno distribuire dividendi fino alla loro ricostituzione. Le riserve in sospensione di imposta, così come ribadito nelle R.M. n. 1 del 11.1.01 e n. 131/E del 18.9.01, possono essere suddivise in due gruppi: - tassabili solo in caso di distribuzione, contrassegnate da (¦ ); - tassabili per qualsiasi utilizzo, esclusa solo la copertura di perdite (?). (1)

Riserve per sopravvenienze attive ex artt. 55/597 e 55/917 (1) Riserve per contributi e liberalità ex art. 55/917 La riserva esistente in bilancio a seguito della contabilizzazione prevista dalla precedente normativa (possibilità di accantonare il 50% del contributo) sarà tassata se utilizzata per scopi diversi dalla copertura di perdite (pregresse, correnti o future), o se i beni cui si riferisce il fondo sono destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa o assegnati ai soci. In bilancio potrebbero esserci riserve analoghe ma con diverse implicazioni: - Riserva sopravvenienze ex art. 55/917 c. 3; - Riserva sopravvenienze ex art. 55/917 c. 2; - Riserva contributi tassata ex art. 55/917 (per la parte o l'intero contributo già assoggettato a tassazione). (1) Riserva maggior detrazione Iva 6% (1) Concorrono a formare il reddito della società nell’esercizio in cui siano utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite (art. 14.5 L. 537/93). (2) Riserva di rivalutazione monetaria L. 74/52 (¦ ) (2) Riserva di rivalutazione monetaria L. 576/75 (¦ ) (2) (3) Riserva di rivalutazione monetaria L. 72/83 (¦ ) (2) Riserva da rivalutazione ex L. 408/90 (¦ ) (2) (¦ ) Riserva da rivalutazione ex L. 413/91 (2) (4) Riserva da rivalutazione ex L. 342/00 (¦ ) (2) (4) Riserva da rivalutazione ex L. 448/01 (¦ ) (2) Concorrono a formare il reddito della società nell’esercizio in cui sono utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite o dall’aumento di capitale sociale. Se utilizzate per coprire perdite la società: - accredita l’imposta sostitutiva pagata al canestro A, - potrà distribuire utili solo se la riserva è ricostituita, - la riserva non è più in sospensione di imposta (art. 8/342). Nella 448/01 l’accredito del canestro avviene al pagamento dell’imposta sostitutiva. Se imputate a capitale sociale occorre darne notizia nell’Unico. Le riduzioni del capitale esuberante successive all’imputazione a capitale delle riserve di rivalutazione (tutte, ex L. 408/90 art. 4) hanno per oggetto, fino al corrispondente ammontare, la parte di capitale formata con l’imputazione di tali riserve. Le riserve di rivalutazione sono distribuibili solo osservando la procedura di cui all’art. 2445 c.c.. - L. 408/90 art. 4 - L. 413/91 art. 25 - L. 342/00 - L. 448/01 - In caso di distribuzione il reddito da imputare alla società ed ai soci è aumentato dell’imposta sostitutiva. Alla società viene attribuito un credito di imposta pari all’imposta sostitutiva a suo tempo pagata; le imposte, comprendenti la sostitutiva, alimentano il canestro A. L’imposta sostitutiva da considerare è: per la 408 art. 3, 16% per i beni non ammortizzabili, 20% per i beni ammortizzabili; per la 413/91 art. 25: 16%; per la 212/90, 15% per i beni non ammortizzabili e 19% per quelli ammortizzabili. Nell’ipotesi in cui l’imposta sostitutiva sia stata calcolata con riferimento ad entrambe le aliquote l’importo della maggiorazione va calcolato mediante una media ponderata (C.M. n. 207/E del 16.11.00). (3) L’attribuzione ai soci di una società di persone della riserva non forma reddito imponibile né per la società 223

né per i soci (confermato dalla C.M. 23-9-786 del 18.5.83). (4) Se utilizzata per coprire perdite la società potrà poi distribuire utili solo se la riserva è ricostituita o ridotta in misura corrispondente con delibera dell’assemblea straordinaria, senza i vincoli previsti all’art. 2445.2.3. Riserva da condono ex L. 413/91 art. 33.7 (¦ ) Concorre a formare il reddito della società se distribuita ai soci. Riserva da condono ex L. 413/91 art. 33.9 (? ) Concorre a formare il reddito della società qualunque sia l’utilizzo. Riserva da conferimento agevolato ex L. 904/77 (¦ ) Concorre a formare il reddito della società se distribuita ai soci. Riserve per ammortamenti anticipati (?) Può derivare dalla distribuzione di utili (raccomandata dal P.C. n. 25) o da diretta imputazione contabile di ammortamenti. Le quote di ammortamento civilistico imputate a conto economico dopo il termine dell’ammortamento fiscale sono indeducibili e liberano in pari ammontare la riserva ammortamenti anticipati; si avranno così due riserve per ammortamenti anticipati, una in sospensione di imposta che mano a man diminuisce e l’altra liberamente distribuibile. Per semplicità è forse opportuno trasferire quest’ultima alla normale riserva straordinaria. Riserva contributi in conto capitale (?) Costituito solo se il contributo è destinato ad integrare il patrimonio netto. Gli altri contributi non vanno mai imputati a riserva (vedi § Contributi). Concorre a formare il reddito della società per qualsiasi utilizzo, salvo diversa previsione della legge che ha istituito il contributo. Riserva da agevolazione per fusioni e concentrazioni art. 79 L. 742/86 (? ) Trattasi delle agevolazioni previste per le Compagnie di assicurazione. Affrancamento Riserve in sospensione di imposta ex art. 4 L. 448/01 Riserve e fondi in sospensione d’imposta, anche se imputati a capitale, esistenti nel bilancio in corso alla data del 31.12.01, possono essere affrancati con il pagamento di una imposta sostitutiva del 19% da applicare alla riserva o al fondo in sospensione d’imposta. L’imposta è versata in 3 rate annuali entro il termine di versamento del saldo delle imposte, ed è così ripartita: 45%, 35% e 20%; interessi su 2^ e 3^ rata del 3% annuo. L’imposta alimenta il canestro A; il 25,56% (47,22% del 56,25%) della riserva affrancata alimenta il canestro B. L’imposta è indeducibile e può essere imputata a riduzione della riserva o del capitale, anche in deroga all’art. 2445 c.c.. ? RISERVE CON TASSAZIONE DIVERSIFICATA Riserva da riduzione del capitale sociale Accoglie la differenza tra la riduzione operata e la perdita coperta o tra riduzione per capitale esuberante e restituzione ai soci. La collocazione dipende dalla precedente formazione del capitale sociale. Riserva da conversione in euro La conversione delle poste contabili in € può aver generato differenze, imputate al c.e. alle voci E.20 o E.21 (preferibile), oppure poteva essere costituita una apposita riserva. Vedi P.C. n. 27. Riserva da rivalutazione delle partecipazioni (art. 2426.1 n. 4) Non distribuibile; deriva dalla applicazione del metodo del patrimonio netto. Riserva da deroga ex art. 2423.4 Se in casi eccezionali l’applicazione di una disposizione è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicat a. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in corrispondenza al valore recuperato (es. quote annue di ammortamento, se la deroga riguardava un bene ammortizzabile). La deroga deve essere motivata in n.i.. Riserva per azioni della società controllante Vale quanto detto per la Riserva azioni proprie in portafoglio. In bilancio deve essere collocata tra le Altre riserve come voce distinta di Riserva per azioni della controllante in portafoglio. E’ dubbio se la riclassificazione di riserve tassabili per qualsiasi utilizzo dia luogo a tassazione. Riserva per acquisto azioni proprie Costituita in previsione dell’acquisto delle azioni proprie, per il periodo che intercorre tra la delibera assembleare e l’effettivo acquisto. In bilancio va allocata tra le Altre riserve A.VII. E’ dubbio se la riclassificazione di riserve tassabili per qualsiasi utilizzo dia luogo a tassazione. Riserva per azioni proprie in portafoglio Ex art. 2357, la società può acquistare azioni proprie entro i limiti delle riserve disponibili e degli utili distribuibili risultanti dall’ultimo bilancio approvato ed in ogni caso entro il limite del 10% del capitale sociale. A fronte del valore delle azioni iscritto in attivo deve essere iscritta una riserva indisponibile utilizzando le riserve disponibili e gli utili; può avere quindi natura mista a seconda delle riserve che sono state vincolate. E’ dubbio se la riclassificazione di riserve tassabili per qualsiasi utilizzo dia luogo a tassazione. Se le azioni vengono annullate ed il valore di bilancio delle azioni stesse è: = al valore nominale – si riduce in pari misura il capitale e la riserva diviene disponibile; > al valore nominale – oltre alla riduzione del capitale occorre ridurre una riserva disponibile, dopo 224

aver liberato la riserva indisponibile; < al valore nominale – dopo la riduzione del capitale si genera una riserva disponibile, oltre a quella conseguente alla liberazione della riserva azioni proprie indisponibile. Se le azioni vengono vendute, si potrà generare un componente positivo o negativo di reddito (c.e. gruppo C); la riserva viene liberata. In ogni caso di liberazione della riserva si ricostituiranno le riserve che erano state vincolate. Quando l’assemblea dà mandato agli amministratori di acquistare azioni proprie e poi all’acquisto: Riserva straordinaria

a

Riserva per acquisto azioni proprie

Riserva per acquisto azioni proprie

a

Riserva azioni proprie in portafoglio

Riserve imputate ad aumento del capitale sociale C.c. - Ex art 2442, tutte le riserve di utili o di capitale possono essere utilizzate per incrementare il capitale sociale; ci sono dubbi solo per la riserva legale. Iidd - L’utilizzo delle riserve per l’aumento del capitale sociale può generare tassazione. Nel Mod. Unico occorre dare dettaglio della composizione del capitale sociale. L’utilizzo di alcune riserve comporta delle presunzioni in caso di successiva riduzione per esuberanza. Riserve destinate a copertura delle perdite C.c. - Per la copertura delle perdite si dovrà seguire l’ordine inverso di vincolo in modo che la riserva legale è l’ultima ad essere intaccata. Iidd - L’utilizzo delle riserve per la copertura di perdite non genera tassazione. Le riserve in sospensione di imposta dovranno però essere ricostituite prima di distribuire utili. Riserve e loro distribuzione ai soci C.c. - La legge dispone in ordine alla distribuibilità o meno di alcune riserve; in ogni caso la disomogeneità obbliga a verificare le singole norme. Iidd - Le norme fiscali distinguono in particolare in base alla tassabilità o meno delle riserve distribuite; anche qui occorre verificare le singole leggi.

RIVALUTAZIONE Il valore iscritto a bilancio può essere rivalutato solamente sulla base di leggi speciali. Non sono ammesse altre rivalutazioni. Le tecniche contabili di rivalutazione sono: a) rivalutazione proporzionale sia del costo storico del bene, sia del relativo fondo (IASC n. 16 e P.C. n. 16); b) elisione del fondo di ammortamento contro il costo storico del cespite e alla successiva rivalutazione del solo costo storico così ridotto (IASC n. 16); c) rivalutazione del solo costo storico, lasciando immutato l’ammontare del fondo di ammortamento. Nell’ipotesi che si utilizzi un ammortamento lineare con aliquote invariate, nell’applicare il metodo a) il periodo originario di ammortamento rimane immutato (per questo preferito dai P.C.), mentre, applicando i metodi b) o c), si ha un allungamento dello stesso. L. 342/2000: collegato alla Finanziaria 2000 - C.M. 207/2000 La legge prevedeva la possibilità di rivalutare, nel bilancio al 31.12.00, le immobilizzazioni (non sono rivalutabili gli immobili merce delle immobiliari anche se iscritti, sbagliando, tra i cespiti): - immobili, impianti, macchinari e mobili; - diritti di brevetto industriale, di utilizzazione delle opere d’ingegno, di concessione e marchi di fabbrica; - partecipazioni in controllate e collegate costituenti immobilizzazioni; risultanti dal bilancio chiuso entro il 31.12.1999 e sempre che il cespite sia concretamente utilizzato. Sui maggiori valori iscritti in bilancio era dovuta un’imposta sostitutiva di Irpef / Irpeg / Irap del ? 19% per i beni ammortizzabili ed del ? 15% per quelli non ammortizzabili. Tale imposta, indeducibile, poteva essere versata in: a) unica soluzione (entro i termini di presentazione della dichiarazione dei redditi) b) 2 rate annuali uguali, da pagarsi entro i termini di versamento delle dichiarazioni dei redditi, maggiorando la seconda rata degli interessi 6%; c) 3 rate annuali uguali, da pagarsi entro i termini di versamento delle dichiarazioni dei redditi, maggiorando la seconda e la terza rata degli interessi 6%. Vantaggi della rivalutazione: 1. incremento degli ammortamenti (già nel bilancio 2000); 2. incremento della base Dit (dal bilancio 2001), mentre ai fini della legge “Visco” non si tiene conto né della rivalutazione, né dei maggiori ammortamenti; 3. incremento del patrimonio netto per evitare le previsioni degli art. 2446, 2447 c.c. (già nel bilancio 2000); 225

4. minori plusvalenze in caso di cessione (dal 2001); 5. maggiore plafond per calcolare le manutenzioni deducibili (dal 2001). ? Attenzione alle conseguenze su studi di settore e società di comodo. Canestri - L’imposta versata in relazione alla rivalutazione non affluisce ai canestri. RIVALUTAZIONE dei beni - Finanziaria 2002 / L. 448/2001 Potevano essere rivalutati, anche se acquisiti mediante leasing: - immobili, impianti, macchinari e mobili, purché non siano oggetto della attività di impresa (ossia merci), anche se le merci sono state inserite per errore tra le immobilizzazioni; - diritti di brevetto industriale, di utilizzazione delle opere d’ingegno, di concessione e marchi di fabbrica, con esclusione dei costi pluriennali (avviamento, pubblicità, ecc.); - partecipazioni in controllate e collegate costituenti immobilizzazioni; risultanti dal bilancio il cui termine di approvazione scadeva successivamente all’entrata in vigore della legge. Il riconoscimento fiscale era subordinato al pagamento di un’imposta sostitutiva del: - 19% per i beni ammortizzabili; - 15% per i beni non ammortizzabili e partecipazioni; ed è rateizzabile, come la precedente, fino ad un massimo di tre esercizi, con interessi al 6%. Norma antielusiva - In caso di cessione del bene prima del 2° esercizio, la parte di saldo attivo riferibile al bene ceduto non sarà più considerata in sospensione d’imposta (C.M. 9/E/02). Rivalutazione nel bilancio 2002 - La rivalutazione dei beni risultanti dal bilancio chiuso entro il 31.12.01, qualora questo sia stato approvato entro l’8.5.2002, può essere fatta nel bilancio al 31.12.2002. Descrizione Riconoscimento fiscale della rivalutazione: in generale Incremento ammortamenti

Minori plusvalenze alla cessione

Maggior plafond per manutenzioni

Imposta sostitutiva: aliquote Imposta sostitutiva: pagamento Interessi per la rateizzazione Imposta sostitutiva e canestri Formazione della Riserva Incremento base Dit Incremento P.N. (artt. 2446 e 2447) Data di detenzione del bene da rivalutare

Rivalutazione L. 342/2000 Rivalutazione L. 448/2001 Dall’iscrizione in bilancio della riva- A decorrere dal 2° periodo di imlutazione posta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita Dall’iscrizione in bilancio della riva- A decorrere dal 2° periodo di imlutazione posta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita Dall’iscrizione in bilancio della riva- A decorrere dal 2° periodo di imlutazione posta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita Dall’iscrizione in bilancio della riva- A decorrere dal 2° periodo di imlutazione posta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita 19% ammort. e 15% non ammort. 19% ammort. e 15% non ammort. unica rata - 2 anni - 3 anni unica rata - 2 anni - 3 anni con il saldo delle imposte con il saldo delle imposte 6% annuo 6% annuo Non incrementa i canestri Incrementa il canestro A Riserva in sospensione d’imposta Riserva in sospensione d’imposta Sì No Dall’iscrizione in bilancio Dall’iscrizione in bilancio Beni posseduti al 31.12.99 e anco- Beni posseduti al 31.12.2000 e ra in bilancio al 31.12.2001 ancora in bilancio al 31.12.2001

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S SANZIONI C.c.: Le sanzioni rappresentano un componente negativo di reddito (da iscrivere alla voce di c.e. E.21 “Oneri straordinari” o B.14 “Oneri diversi di gestione” ed in presenza di sanzioni non ancora irrogate di cui è certa o comunque probabile l'irrogazione, di cui alla chiusura dell'esercizio non si conosce l'ammontare, deve essere previsto un apposito accantonamento (B.13 di c.e. e B.3 di s.p.). Quando la sanzione diventerà certa e determinata, dovrà essere iscritta al passivo una voce di debito (D.13). Il D.Lgs 472/97 indica che le sanzioni relative a violazioni commesse vanno imputate al soggetto (amministratore, dirigente, ecc.) che ha effettivamente compiuto gli atti illegittimi. Pertanto, prima di iscrivere le sanzioni nella contabilità aziendale occorre verificare se l'impresa, con apposita delibera assembleare, si era assunta l'onere del pagamento (possibile solo in caso di colpa lieve). In caso di colpa grave o dolo la sostituzione non è possibile. Quando la società ha la responsabilità solidale occorre valutare se tenerne conto iscrivendo un costo o un rischio. − Nell'ipotesi in cui l'amministratore sia un "prestanome" sarà l'amministratore "di fatto" (quello che agisce nell’ombra) a subire le conseguenze sanzionatorie. Fisco: Non esistono specifiche previsioni normative ma Amministrazione Finanziaria e giurisprudenza sono concordi nel negarne la deducibilità, per lo meno per quelle di carattere penale ed amministrativo. Le sanzioni dovrebbero essere distinte in: a) sanzioni civilistiche - risarcimenti previsti dalla normativa civilistica come interessi di mora, clausola penale, risarcimento del danno per totale, parziale, inesatto o ritardato adempimento, ecc. relativi ad obbligazioni nascenti dall'attività d'impresa; ma dovrebbero rientrare in questa categoria anche i costi relativi a danni conseguenti all'esercizio dell'attività (es. incidenti automobilistici). - Deducibili. b) sanzioni penali - possono riguardare solo gli imprenditori individuali; per le società possiamo riferirci alle sanzioni pecuniarie relative a violazioni commesse dai soggetti che ne hanno la rappresentanza. - Indeducibili. c) sanzioni amministrative - di difficile definizione unitaria ma che comprendono la maggior parte delle sanzioni relative a violazioni in materia di imposte, tasse, CCGG, bollo, norme previdenziali, circolazione stradale. - Indeducibili. Sequestro - In caso di sequestro di un automezzo, le spese relative sono indeducibili mentre quelle di dissequestro sono deducibili. Sanzioni stradali - Con sentenza 29.5.2000 n. 7071 la Cassazione ha dichiarato indeducibili le sanzioni stradali in quanto non funzionali (mancanza di inerenza) alla produzione del reddito (art. 75.5). Antitrust - Con Ris. 89 del 12.6.01 e con C.M. n. 98/E del 17.5.00 al par. 9.2.6 il Min. Fin. sostiene l’indeducibilità delle sanzioni irrogate per le violazioni della normativa antitrust in quanto non inerenti l’attività. Contesta la Norma di comportamento n. 138/1999 che sostiene la deducibilità delle sanzioni irrogate dall’Autorità garante della concorrenza in quanto riferibili ad attività da cui derivano ricavi. Con Circolare n. 39 del 24.5.00 l’Assonime contesta la posizione ministeriale (espressa nella C.M. n. 98/E). Con dec. n. 79 del 23.4.2002 la C.T.P. di Milano, contraddicendo la precedente sentenza, ha dichiarato indeducibili le sanzioni antitrust. Con dec. n. 370 del 12.12.00 la C.T.P. di Milano, Sez. XLVII, aveva dichiarato deducibili le sanzioni antitrust in quanto inerenti l’attività dell’impresa. Sanatoria opere abusive - La C.T.C. n. 784 del 21.3.94 ha escluso la deducibilità di ammende pagate da una società di costruzione al Comune per sanatoria di opere abusive (l’impresa le aveva capitalizzate). Sanzioni per imposte sui redditi - Sono assimilate alle imposte e quindi indeducibili (Assonime 39/00). Concussione - Le somme pagate a concussori per evitare ispezioni fiscali vessatorie sono indeducibili (Cass. sent. 5796 del 24.1.01 dep. 19.4.01). Penali contrattuali - Le penali previste in contratto per ritardata consegna sono deducibili in quanto inerenti all’attività d’impresa e non riconducibili ad un comportamento illecito del contribuente (C.T.P. di Genova, sent. n. 326 del 26.4.99, dep. 3.10.00). Le sanzioni pagate durante l’esercizio sono state correttamente individuate e contabilizzate?

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SOCIETA' DI COMODO O NON OPERATIVE Sono considerate non operative le società di capitali e di persone con un ammontare complessivo di ricavi, proventi (A.1 + A.5; sono esclusi i proventi straordinari) e incrementi delle rimanenze (A.2 +/- A.3 +/- B.11) medi degli ultimi tre esercizi, inferiore alla sommatoria che risulta dalla seguente tabella: Percentuali da applicare sui valori medi degli ultimi tre esercizi per la determinazione dei ricavi minimi (a) (b) Partecipazioni e crediti (escluse le azioni proprie) B.III.1 ; B.III.2 ; B.III.3; C.II; C.III.1-4 Immobili e navi (anche in leasing) B.II.1 (c) (d) Altre immobilizzazioni (anche in leasing) B.I; B.II.2-4; B.III.1 ; B.III.2 (a) (b) (c) (d)

1% 4% 15%

escluse le partecipazioni in società di persone e non residenti; obbligazioni o altri titoli di serie o di massa; quelle escluse da a), come le partecipazioni in società di persone; non rappresentati da b).

I valori delle suddette poste contabili rilevano in base al costo storico di acquisto per i beni ad acquisizione diretta ed in base al costo sostenuto dal concedente per i beni in leasing. Il reddito imponibile minimo delle società che risultano essere "non operative" si ottiene: Percentuali da applicare sui valori del bilancio di esercizio per la determinazione del reddito minimo Partecipazioni e crediti (escluse azioni proprie) x 0,75% Immobili e navi (anche in leasing) x 3,00% Altre immobilizzazioni (anche in leasing) x 12,00% CREDITI - Non si considerano i crediti bancari, quelli commerciali e i crediti verso l’erario riportati. IMMOBILIZZAZIONI - Vanno al lordo delle quote d’ammortamento ad eccezione delle spese pluriennali. RAGGUAGLIO - Occorre ragguagliare i valori di s.p. delle tabelle in base ai giorni di possesso. PERDITE - Sono irrilevanti le perdite dell'esercizio in cui la società è non operativa; quelle di esercizi precedenti possono essere utilizzate per abbattere il reddito dell'esercizio senza possibilità però di ridurre il reddito al di sotto della soglia calcolata. Il contribuente può adeguare il reddito imponibile al reddito imponibile minimo anche mediante la riduzione delle perdite di periodi di imposta precedenti (Istruzioni all'Unico 99 delle società di capitali). IVA – Le società di comodo non hanno diritto al rimborso Iva. AGEVOLAZIONI - La disciplina non pregiudica agevolazioni fiscali previste da specifiche leggi. ESCLUSIONE - Sono esclusi dalla disciplina: − i soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta (apertura della partita Iva) o in quelli successivi al primo qualora l’attivi tà indicata nell’oggetto sociale non sia stata avviata (ad es. impianti non ultimati per cause estranee alla volontà societaria, non sono state concesse le autorizzazioni tempestivamente richieste) oppure viene svolta esclusivamente attività di ricerca propedeutica allo svolgimento dell’attività produttiva, sempre che l’attività di ricerca non consenta produzione di beni e servizi, quindi la realizzazione di ricavi; − i soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività (C.M. 140/E: società durante il periodo di liquidazione, ...). Sono considerati periodi di normale svolgimento dell'attività quelli in cui la società ha affittato l'unica azienda o i terreni agricoli di proprietà, il periodo che precede l'inizio della liquidazione, i periodi nei quali c'è stata trasformazione, fusione o scissione; − inoltre le società: con numero di soci non inferiore a 100; in amministrazione controllata o straordinaria; esercenti pubblici servizi di trasporto; obbligate a costituirsi sotto forma di società di capitali, le cooperative e le società consortili; i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati italiani. Prova contraria - E' ammessa la prova contraria che dovrà comunque basarsi su situazioni oggettive, di carattere straordinario e che hanno inciso sulla possibilità di raggiungere i volumi richiesti (es. pesante crisi del settore, furto consistente; vedi anche C.M. 26.2.97 n. 48 e C.M. 15.5.95 n. 140/E). La prova deve comunque essere sostenuta con riferimento a minori ricavi e non a perdite impreviste (es. il furto va computato per il minor ricavo e non per la perdita cagionata). NB: Occorre dimostrare il tutto attraverso una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, che va conservata assieme all’Unico. AUTOCERTIFICAZIONE: Tutte le società operative (che non sono di comodo) devono redigere e conservare una autocertificazione.

SOPRAVVENIENZE ATTIVE - Art. 55 Costituiscono sopravvenienze attive: 228

- i ricavi conseguiti a fronte di spese ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (ad es. somme incassate a fronte di crediti stralciati); - i ricavi o altri proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito di precedenti esercizi (es. revisione prezzi); - la sopravvenuta insussistenza di costi o passività dedotti in precedenti esercizi; - le somme incassate a titolo di contributo e di risarcimento. − Qualora le sopravvenienze derivino da risarcimenti relativi a beni ammortizzabili possono essere ripartite in cinque esercizi, a condizione che il possesso fosse di almeno 3 anni. − La riduzione di debiti da parte dei creditori, genera sopravvenienze tassabili salvo che la riduzione avvenga in sede di concordato fallimentare o preventivo. − Nel bilancio, plusvalenze e sopravvenienze attive possono confluire nel conto A.5 Altri ricavi e proventi o E.20 Proventi straordinari - Caratterizzano la straordinarietà: - la infrequenza nel tempo; - la anormalità rispetto alla gestione ordinaria dell'impresa; - l'entità rilevante o significativa rispetto al bilancio. − La sopravvenienza attiva derivante da cessione di contratto di leasing si determina: valore normale del bene meno canoni residui e prezzo di riscatto attualizzati alla data di cessione (C.M. 108/E/96). Non si considerano sopravvenienze attive, sia civilisticamente che fiscalmente (art. 55.4), gli incrementi patrimoniali derivanti da: - rinuncia, anche non proporzionale alla quota di partecipazione, da parte dei soci a crediti da essi vantati (di qualsiasi natura: commerciale o finanziaria) nei confronti della società; - versamenti a fondo perduto eseguiti dai soci, anche se non proporzionali alle quote di partecipazione. Contabilmente si registrerà un incremento di patrimonio netto con appostazione di apposita riserva (A.VII). Competenza fiscale - Le sopravvenienze sono tassate per competenza e quindi nell’esercizio nel corso del quale è diventata certa l’esistenza e determinabile, in modo obiettivo, l’ammontare. Circa la tassabilità delle sopravvenienze attive rilevate in un esercizio non di competenza ci sono due tesi: - sono tassabili, sostenuta da A.F. e parte della giurisprudenza - anche se sono decaduti i termini per l’accertamento (Cass. n. 1310/1995); - non sono tassabili, sostenuta dalla dottrina - in quanto eventuali proventi sfuggiti a tassazione sono accertabili per il solo esercizio di competenza. Es.: una società ha un debito che, nell’esercizio 2002, ha la certezza di non dover più pagare. Non rileva la sopravvenienza attiva e tiene il debito iscritto in bilancio. Nel 2010, a termini di accertamento scaduti, l’A.F. durante una verifica scopre il “debito inesistente” e lo tassa come sopravvenienza (cosa che non avrebbe potuto fare se avesse scoperto che nel 2002 la società aveva effettuato delle sotto fatturazioni). Proventi straordinari - Riprendendo anche dai P.C. occorre ricordare i due principi base: - la straordinarietà non significa eccezionalità o anormalità dell'evento; - la straordinarietà è da riferirsi all'estraneità della fonte del provento o onere rispetto all’attività ordinaria. Da ciò si desume che nella voce E del c.e. devono indicarsi i proventi e gli oneri estranei all'attività ordinaria ovverosia tutti quei proventi e spese che non siano comunque riferibili ad operazioni abitualmente svolte dall'impresa stessa. La casistica forse più facile concerne le ipotesi in cui i proventi e gli oneri derivino da accadimenti estranei alla volontà dell’imprenditore (incendi, furti). Anche se in queste ipotesi la straordinarietà sembra sempre ravvisabile i dubbi potrebbero sorgere nel caso in cui tali situazioni sono ripetitive e prevedibili (si pensi ai furti nei punti vendita della grande distribuzione). Rimborso di imposte - E’ tassabile (come sopravvenienza attiva) se le imposte erano state dedotte nei precedenti esercizi (R.M. 9/813 del 28.6.79). Ai fini impositivi Irap si fa riferimento al principio di correlazione.

SOPRAVVENIENZE PASSIVE - Art. 66.2 Si considerano sopravvenienze passive: - il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi; - il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi (es.: il sostenimento di costi maggiori di quelli previsti in precedenza anche a seguito di revisioni contrattuali); - la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi (es.: la riduzione / eliminazione di crediti o cespiti iscritti in bilanci di precedenti esercizi per prescrizione, sentenze dell'Autorità Giudiziaria, ecc.). − Nel conto economico vanno allocate alla voce: E.21 - Oneri straordinari = se caratterizzate da infrequenza nel tempo, anormalità rispetto alla gestione ordi229

naria, entità rilevante o significativa; B.14 - Oneri diversi di gestione = negli altri casi. La loro giusta collocazione è fondamentale per il calcolo dell’Irap. Vedi P.C. n. 12/93. Per accertare la deducibilità delle sopravvenienze passive (vedi anche D.M. 29.12.99) verificare: 1. Le sopravvenienze passive sono deducibili solo se non erano certe e oggettivamente determinabili nei precedenti esercizi (art. 75.1). E’ stato verificato? 2. Se la sopravvenienza passiva si riferisce a ricavi che alla loro emersione non erano imponibili e quindi non sono stati tassati, la sopravvenienza deve essere ripresa sull’Unico. E’ stato verificato? 3. I versamenti a fondo perduto e le rinunce a crediti eseguiti in qualità di socio non costituiscono sopravvenienze passive, ma vanno ad incrementare il costo della partecipazione. E’ stato verificato? Il nuovo costo è compatibile con il valore della partecipazione o occorre procedere ad una svalutazione? 4. La specifica sopravvenienza passiva è rilevante ai fini Irap?

SPESE GENERALI - Art. 75.5 Le spese generali (cioè costi non direttamente imputabili ad un prodotto o processo produttivo) sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano redditi tassabili. I costi o spese generali che si riferiscono indistintamente a proventi tassabili ed esenti, in presenza di proventi esenti, sono deducibili entro i limiti stabiliti per gli interessi passivi. Per maggiori informazioni vedi Interessi passivi.

SPESE DI RAPPRESENTANZA Vedi: Costi ad utilizzazione pluriennale.

SPESE PROCESSUALI Nei processi la parte soccombente in giudizio può essere condannata al pagamento delle spese processuali della controparte (art. 93 c.p.c.). Alla luce della C.M. n. 203/E del 6.12.94, del parere dell’Avvocatura dello Stato n. 4332/92 e della Cass. sent. n. 3843 del 1.4.95, cerchiamo di esaminare le conseguenze fiscali. Ritenute di acconto - Ex art. 25/600 (C.M. 15.12.73 n. 1/RT/50550; C.M. 6.12.94 n. 203/E) devono essere versate dalla parte che effettua il pagamento, quindi dal soccombente (solo se è una impresa o un professionista) e ciò anche se la fattura del legale è intestata al cliente dello stesso (parte vincente). La parte soccombente deve procurarsi tutti i dati necessari per la compilazione del “Mod. 770”. Iva - Il legale deve emettere fattura nei confronti del proprio cliente (R.M. 24.7.98 n.91): - se trattasi di privato - l'Iva rappresenta per lo stesso un costo per cui il soccombente dovrà pagare al legale l’intero importo della fattura; - se trattasi di soggetto Iva - l'Iva non rappresenta un costo e quindi sarà lo stesso cliente vittorioso a pagarla e detrarsela. La parte soccombente pagherà al legale il totale fattura meno l’Iva. In ogni caso il soccombente riceverà una ricevuta di quietanza (la fattura va intestata al cliente). Imposte dirette - Non vi è dubbio che le somme pagate rappresentano un costo deducibile per la parte soccombente. − PARTE VINCENTE (soggetto Iva) Al ricevimento della parcella del proprio legale: ==/== Spese Legali Erario c/ Iva

a

Debiti v/ professionisti

120,00 100,00 20,00

Al pagamento del debito da parte del soccombente (con versamento della ritenuta): Debiti v/ professionisti

a

Spese legali

a

Banca c/c

100,00

Al pagamento dell’Iva al legale: Debiti v/ professionisti

− PARTE SOCCOMBENTE (soggetto Iva) Al sorgere del debito per effetto della sentenza sfavorevole:

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20,00

Spese legali

a

Debiti v/ professionisti

100,00

Al pagamento (con rilascio ricevuta da parte del legale della parte vincente): Debiti v/ professionisti

Erario c/ritenute

a

a

==/== Banca c/c Erario c/ ritenute Banca c/c

100,00 80,00 20,00 20,00

Spese di giustizia rimborsate agli amministratori. Le spese di difesa tecnica e legale sostenute dagli amministratori (e dai sindaci) denunziati nel procedimento ex art. 2409 (denuncia al Tribunale per gravi irregolarità) promosso dal socio di minoranza, nell’ipotesi di rigetto della denuncia vanno ricondotte entro i limiti del mandato ad amministrare nell’ambito dell’art. 1720.2, per cui debbono essere rimborsate dalla società (Corte di Appello di Milano, 13.3.01). Per parte della dottrina non sono rimborsabili. V. Le Società n. 10/01.

SPESE SOSTENUTE ALL’ESTERO Ai fini della deducibilità delle spese sostenute all’estero occorre che le stesse siano comprovate da idonea documentazione. L’Amministrazione Finanziaria con C.M. 16.6.84 ha riconosciuto idonea la documentazione rilasciata nello Stato estero, secondo la legislazione ivi vigente, anche se non conforme a quella italiana. L’idoneità viene riconosciuta anche quando il documento di spesa sia sprovvisto degli estremi di identificazione, a condizione che lo stesso contenga l’indicazione: - dei beni acquistati o delle prestazioni di servizio cui la spesa stessa si riferisce; - della ditta fornitrice; sempre che la legislazione dello Stato estero non preveda l’obbligatorietà della contestuale emissione di un documento contenente i requisiti della normativa italiana, su esplicita richiesta del cliente italiano. Sebbene il principio della C.M. 16.6.84 n. 20 sia riferito agli autotrasportatori è da ritenere valido e applicabile anche da imprenditori nonché dipendenti e collaboratori di imprese diverse dagli autotrasportatori stessi. CAMBIO PER ISCRIVERE gli ONERI in VALUTA ESTERA EXTRA-CE: gli oneri in valuta estera devono essere valutati secondo una delle seguenti modalità: − il cambio del giorno in cui sono stati sostenuti; − il cambio del giorno antecedente più prossimo; − il cambio del mese, in mancanza dei due precedenti.

SPONSORIZZAZIONI Vedi: Spese ad utilizzazione pluriennale.

STIME CONTABILI Vedi: Cambiamenti di stime contabili

STUDI DI SETTORE e CONTABILITA’ INATTENDIBILE Il D.P.R. 570/96 fissa i criteri che permettono agli Uffici finanziari di dichiarare inattendibile la contabilità ordinaria e pervenire ad un accertamento presuntivo basato sugli studi di settore. L’accertamento presuntivo dei ricavi sulla scorta degli studi di settore può essere effettuato nei confronti delle imprese in: − contabilità ordinaria per obbligo - quando dal verbale redatto a seguito di accessi, ispezioni o verifiche, la contabilità risulta inattendibile; − contabilità ordinaria per opzione - quando: − dal verbale redatto a seguito di accessi, ispezioni o verifiche, la contabilità risulta inattendibile; oppure − i ricavi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dagli studi di settore, per almeno due periodi di imposta su tre consecutivi, anche se la contabilità è attendibile; − contabilità semplificata - l’Ufficio può sempre procedere ad accertamento basandosi sui risultati degli studi di settore, quando il contribuente risulta non congruo o non coerente. NB: gli studi di settore (e i parametri) non si applicano a società con ricavi superiori a € 5.164.568,99. IRREGOLARITA' FORMALI che fanno scattare l’inattendibilità della contabilità

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1. Disponibilità liquide [Art 1.1, lett. a)] La voce disponibilità liquide comprende: − Denaro e altri valori in cassa; − Assegni, sia bancari, che circolari; − Depositi bancari e postali. La contabilità è inattendibile, quando le disponibilità liquide non sono specificate nei conti o nelle scritture ausiliarie (art. 14.1, lett. c), del D.P.R.600). L'impresa è tenuta alla compilazione distinta della movimentazione contabile: − della cassa con distinzione cassa contanti, cassa assegni, cassa carte di credito o altre forme di pagamento (POS); − della banca aprendo per ogni banca un conto o sottoconto in modo che sia possibile il riscontro dell'importo contabile con il saldo dei singoli estratti conti bancari o postali. 2. Crediti e debiti, diversi da quelli relativi alle retribuzioni dei dipendenti Nelle scritture contabili o ausiliarie: − tutti i crediti ed i debiti (eccetto quelli verso dipendenti) devono essere dettagliati (nei sottoconti o partitari) con intestazione ad ogni singolo creditore e debitore; − nel commercio al dettaglio o altre forme di vendita o prestazioni in locali aperti al pubblico per le quali non si deve emettere fattura, il D.P.R. 570 prevede la necessità di un dettaglio di ogni cliente utilizzando una documentazione di aiuto quale può essere un brogliaccio ecc. Il conto Crediti diversi deve quindi contenere solo importi molto modesti. 3. Versamenti e prelevamenti effettuati dal titolare o dai soci o associati La contabilità risulta inattendibile quando i versamenti e i prelevamenti effettuati dal titolare o dai soci o associati non sono evidenziati nelle scritture contabili e in quelle ausiliarie. Specialmente nelle società di piccole dimensioni e nelle imprese individuali, è necessario evitare assolutamente che si crei commistione tra il patrimonio aziendale e quello dei soci o del titolare. 4. Criteri adottati per la valutazione delle rimanenze [Art.1.1, lett. d)] La mancata indicazione nella Nota Integrativa (per le società di capitali) o nel Libro degli Inventari (ditte individuali o società di persone) dei criteri di valutazione delle rimanenze genera inattendibilità. E' richiesta un'annotazione dei criteri applicati alla valutazione (es.: "costo di acquisto delle materie prime, metodo Lifo, metodo Fifo, ecc.). IRREGOLARITA' SOSTANZIALI che fanno scattare l’inattendibilità della contabilità 1. Scostamenti tra valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche e valori contabili La differenza tra valori dei beni, anche strumentali, risultanti dalle scritture e i valori rilevati dagli organi di controllo, fa scattare l’inattendibilità, quando lo scostamento è: − superiore al 10% del valore complessivo delle voci interessate, e − di importo non inferiore ad € 2.582,28. Lo scostamento di importo superiore ad € 25.822,84, anche se è inferiore al 10%, determina sempre inattendibilità. Gli scostamenti originati da errata applicazione dei criteri di valutazione o da imputazione ad errato periodo d’imposta (criterio di competenza ex art 75/917), non determinano una contabilità inattendibile a condizione che le scritture risultino nei registri contabili relative al periodo d’imposta precedente o successivo e che la mancata osservanza sia originata dall’adozione di metodi costanti di rilevazione contabile. Per le rimanenze di beni ex art. 59/917, il controllo deve aver ad oggetto beni o categorie di beni rappresentative di almeno il 25% del valore contabile complessivo delle rimanenze, che risulta dall’inventario riportato nel bilancio dell’ultimo periodo d’imposta, per il quale è già stata presentata la dichiarazione dei redditi. Come detto, l’accertamento si applica sempre in caso di scostamento superiore ad € 25.822,84, ma, per le rimanenze, tale importo va incrementato: - dell’1% del valore complessivo dei beni o categorie di beni, per la parte fino a € 1.549.370,00 (Lire 3 miliardi); - dello 0,5%, per la parte che eccede tale importo. 2. Omessa indicazione di beni strumentali nelle scritture contabili [Art. 1.2, lett. b)] Uno o più beni strumentali utilizzati nell’attività, anche se completamente ammortizzati, posseduti a titolo di proprietà o ad altro titolo (es. leasing), non risultano annotati nelle scritture contabili o in documentazione attendibile ed il relativo valore complessivo: − non è inferiore ad € 2.582,28 e − è superiore al 10% del valore di tutti i beni strumentali utilizzati. Lo scostamento di importo superiore ad € 25.822,84, anche se inferiore al 10%, determina sempre inattendibilità. 232

Sono esclusi gli immobili relativi alle imprese indivi duali. Per la determinazione del valore dei beni materiali e immateriali, ammortizzabili ai sensi degli articoli 67 e 68, va utilizzato il criterio del costo storico, comprendente gli oneri accessori di diretta imputazione e gli eventuali contributi di terzi, al lordo degli ammortamenti e delle rivalutazioni; tale regola si applica anche ai beni il cui costo unitario è inferiore ad € 516,46. Per i beni in leasing si applica il criterio del costo sostenuto dal concedente. Per i beni in comodato e in locazione non finanziaria si applica il criterio del valore normale al momento dell’immissione in attività. Per i beni ad uso promiscuo, i valori sono ridotti del 50%. 3. Omessa contabilizzazione di compensi a lavoratori dipendenti [Art. 1.2, lett. c)] Sussiste l'irregolarità nei casi in cui sono impiegati lavoratori dipendenti che non risultano iscritti nei libri previsti dalla normativa sul lavoro (libro matricola e libro paga) e per tali dipendenti è scaduto il termine utile per il versamento dei contributi previdenziali e assistenziali. La contabilità risulta inattendibile quando le retribuzioni non contabilizzate sono di importo non inferiore ad € 2.582,28 e superiore al 10% delle spese totali per prestazioni della stessa specie. I compensi non contabilizzati sono determinati: per i dipendenti, sulla base dei vigenti contratti collettivi nazionali di lavoro; per gli altri addetti, sulla base delle retribuzioni mensili previste dai contratti stessi. Non è rilevante lo scostamento derivante da una errata applicazione del principio di competenza.

SVALUTAZIONE CREDITI E PERDITE SU CREDITI Vedi: Perdite su crediti e Svalutazione crediti

SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (P.C. n. 20, par. 3.6) Vedi capitolo Partecipazioni e titoli.

SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI Vedi: Immobilizzazioni materiali.

SVALUTAZIONI - Riepilogo L’iscrizione in bilancio di elementi dell’attivo patrimoniale è suscettibile di rettifiche per effetto di cause che possono generare perdite significative di valore. Considerato che per il principio della prudenza le svalutazioni dovrebbero sempre essere civilisticamente prese in considerazione, mentre la normativa fiscale ha finalità diverse, spesso non coincidenti, cerchiamo di riassumere brevemente le diverse modalità. Immobilizzazioni C.c. - Possono essere svalutate solo in presenza di perdita durevole di valore. Tuttavia, se in un periodo successivo vengono meno le ragioni della svalutazione, occorre ripristinare il valore originario. Fisco - Non è possibile alcuna svalutazione. Il minor valore emergerà alla cessione. Partecipazioni non quotate, che costituiscono immobilizzazioni C.c. - Possono essere svalutate solo in presenza di perdita durevole di valore. Tuttavia, se in un periodo successivo vengono meno le ragioni della svalutazione, occorre ripristinare il valore originario. Fisco - La svalutazione è ammessa solo in presenza dei presupposti civilistici ed entro i limiti previsti dall’art. 66.1-bis e 61.3. Partecipazioni non quotate dell’attivo circolante C.c. - Possono essere svalutate solo in presenza di perdita durevole di valore. Tuttavia, se in un periodo successivo vengono meno le ragioni della svalutazione, occorre ripristinare il valore originario. Fisco - La valutazione civilistica esposta in bilancio può essere mantenuta, anche se inferiore alla valutazione lifo annuale a scatti, solo se è stato utilizzato uno dei metodi previsti dal codice civile. Partecipazioni quotate, che costituiscono immobilizzazioni C.c. - Possono essere svalutate solo in presenza di perdita durevole di valore desunta dai listini di borsa. Tuttavia, se in un periodo successivo vengono meno le ragioni della svalutazione, occorre ripristinare il valore originario. Fisco - La svalutazione è ammessa entro il limite del valore di riferimento dato dalla media dei prezzi rilevati negli ultimi 6 mesi precedenti la chiusura. Partecipazioni quotate dell’attivo circolante C.c. - Possono essere svalutate solo in presenza di perdita durevole di valore. Tuttavia, se in un periodo 233

successivo vengono meno le ragioni della svalutazione, occorre ripristinare il valore originario. Fisco - La valutazione civilistica esposta in bilancio può essere mantenuta, anche se inferiore alla valutazione lifo annuale a scatti, solo se è stato utilizzato uno dei metodi previsti dal codice civile. Magazzino C.c. - Le giacenze di magazzino devono essere iscritte al costo ex art. 2426, salvo che lo stesso sia superiore al valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato. Fisco - La valutazione civilistica esposta in bilancio può essere mantenuta, anche se inferiore alla valutazione lifo annuale a scatti, solo se è stato utilizzato uno dei metodi previsti dal codice civile. Crediti C.c. - I crediti devono essere iscritti secondo il valore di presumibile realizzo, al netto della svalutazione derivante dal monitoraggio di ciascun credito. Fisco - La svalutazione è consentita entro il limite dello 0,50% del valore nominale. La deduzione non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto il 5% del valore nominale.

SVALUTAZIONI - RIVALUTAZIONI - RIPRISTINO DI VALORI Svalutazioni di immobilizzazioni: B.10 Svalutazione di rimanenze: A.2 – A.3 – B.11 Svalutazione di attività finanziarie eccedenti l'eventuale riserva creata in sede di rivalutazione: D.19 Svalutazioni straordinarie: E.21 Ripristino di valore di immobilizzazioni materiali e immateriali: A.5 Ripristino di valore delle rimanenze: A.2 – A.3 – B.11 Ripristino di valore delle attività finanziarie: D.18 Rivalutazione di partecipazioni: D.18.a Rivalutazione di altre immobilizzazioni finanziarie: D.18.b Rivalutazione di titoli del circolante: D.18.c Rivalutazione di immobilizzazioni materiali e immateriali: A.5 opp. B.14 Rivalutazione di rimanenze: A.2 – A.3 – B.11 Rivalutazioni straordinarie: E.20

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T TELEFONIA FISSA VEICOLARE Le spese relative ad impianti di telefonia fissa se installati all’interno dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto, sono interamente deducibili. Gli apparecchi, per funzionare, devono essere collegati alla batteria dell’automezzo sul quale sono istallati e la tastiera deve permettere collegamenti solo con numeri della società: in questo modo si supera la presunzione oggettiva di promiscuità che determinerebbe la deducibilità dei costi al 50%. La deducibilità al 100% riguarda sia gli imprenditori individuali che le società. La L. 342/00 prevede che dal 2001 l’Iva relativa alla telefonia fissa è interamente detraibile.

TELEFONI PORTATILI Tutti i costi (acquisto, ammortamenti, manutenzioni, canoni leasing, spese di utilizzo, …) relativi al telefono portatile o cellulare sono deducibili al 50% (presunzione assoluta di utilizzo promiscuo) se a fronte dell’utilizzo si stipula un contratto di abbonamento telefonico di tipo "affari". Ai fini Iva è concessa la detrazione del 50%, per cui il costo deve essere maggiorato del 50% dell'Iva prima di essere ripartito tra deducibile e indeducibile. Es.: Acquisto 2.000,00 + Iva 400,00 = Fattura 2.400,00; meno Iva detraibile pari a 200,00 = Costo 2.200,00; Costo ammortizzabile e/o d'esercizio 1.100,00. Non c'è nessuna limitazione relativamente al numero dei telefoni cellulari usati dalle imprese. Al contrario, i costi sostenuti a fronte di cellulari utilizzati con abbonamento di tipo “family”, sono interamente indeducibili ai fini delle imposte e l’Iva relativa è indetraibile. − Per l'utilizzo privato del telefono cellulare da parte di amministratori o dipendenti l'impresa deve addebitare il relativo costo all'utilizzatore, assoggettandolo ad Iva; in mancanza si evidenzia un benefit tassabile. SCHEDE PREPAGATE – Il costo per l’acquisto di schede telefoniche prepagate, documentato da ricevuta fuori campo Iva ex art. 74.1, lett. d) / 633, con l’indicazione del nome dell’utilizzatore del telefono e del numero telefonico, è deducibile per il 50%. Se la ricarica avviene a mezzo sportello bancomat (conto dell’impresa), occorre la ricevuta rilasciata dallo stesso sportello e la controprova nell’estratto conto. Cessione - Il Ministero ha chiarito che nel caso di successiva rivendita di un cellulare si assoggetta ad Iva il 50% dell’importo, mentre il residuo 50% è fuori campo Iva (ex art. 13.3/633). Plusvalenze e minusvalenze che emergono alla cessione dovrebbero essere imponibili o deducibili nella proporzione tra ammortamento fiscalmente dedotto e quello effettivamente effettuato. Tuttavia poiché nulla è previsto dalla legge e l’art. 121-bis si riferisce solo ai mezzi di trasporto, parte della dottrina ritiene che siano tassabili o deducibili per intero.

TESORERIA - GESTIONE ACCENTRATA Vedi: Gestione accentrata della tesoreria - Cash pooling

TRATTAMENTO di FINE RAPPORTO L’art. 70 disciplina la deducibilità degli oneri relativi alle prestazioni di lavoro da accantonarsi annualmente per competenza per essere poi corrisposti alla cessazione del rapporto. Le quote di indennità non dedotte negli esercizi di competenza non possono essere recuperate in seguito; ci sono tuttavia due risoluzioni (R.M. 9/1192 dell’1.7.80 e n. 9/1189 del 6.5.76) che ammettono il recupero solo al momento del licenziamento. Gli accantonamenti per trattamenti di fine rapporto riguardano: a - Fondo trattamento di fine rapporto (disciplinato dall’art. 2120), appostato c.e. B. 9.c Trattamento di fine rapporto - s.p. C Fondo trattamento di quiescenza e simili; b - Fondi di previdenza, quali fondi pensione interni, sostitutivi o integrativi (art. 2117), appostati c.e. B.9.d Trattamento di quiescenza - s.p. B.1 Fondo trattamento di quiescenza e simili; c - Fondi indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia, appostati c.e. B.9.d Trattamento di quiescenza - s.p. B.3 Altri fondi per rischi ed oneri; d - Fondi indennità percepite da sportivi professionisti, appostati c.e. B.9 d Trattamento di quiescenza - s.p. B.3 Altri fondi per rischi ed oneri;

235

- Per l'accantonamento dell'indennità maturata nell'esercizio (circa 1/13,5 della retribuzione): Ind. licenziamento maturata

c.e. B.9.c

a

Fondo trattamento fine rapporto lavoro subordinato

Nel passivo il Fondi si indicherà alla classe C. Per fondi diversi dal Tfr ex art. 2120 c.c. alla classe B. Per i contratti cessati in D.13. Fondo indennità al 1.1 - Variazioni subite durante l'esercizio per licenziamenti + Indennità licenziamento maturata nell'anno = Fondo indennità al 31.12

€ € € €

I maggiori accantonamenti necessari per adeguare il fondo indennità a sopravvenute modificazioni normative e retributive (art. 70.2) sono fiscalmente deducibili: - per intero nell'esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni, o - per quote costanti nell'esercizio stesso e nei due successivi. Civilisticamente devono essere imputati per intero all'esercizio in cui è sorto l'obbligo di adeguamento. Se fiscalmente si intende suddividere in tre esercizi, occorrerà recuperare sull'Unico tra le variazioni in aumento i 2/3 dell'importo (oppure l'intero importo allocando poi 1/3 tra le variazioni in diminuzione); nei due successivi esercizi variazioni in diminuzione per 1/3. - Per l'adeguamento (intero ammontare): Indennità licenziamento maturata

a

Trattamento fine rapporto lav. subordinato

Se c'è una POLIZZA ASSICURATIVA per garantire il trattamento di fine rapporto ai dipendenti, il valore non deve essere compensato ma deve essere inserito in attivo di s.p.; Polizza Tfr - Dipendenti va inserito tra Crediti verso altri C.II.5 o Attività finanziarie immobilizzate B.III.2 lett. d, a seconda della natura. Al pagamento dei premi: Polizza Tfr – Dipendenti (voce di s.p.)

a

Banca c/c

- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza: Indennità licenziamento maturata

a

Fondo Tfr – Dipendenti

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennità accantonata: ==/== Fondo Tfr - Dipendenti Indennità licenziamento liquidata

a

Dipendenti c/ liquidazione

(quota Tfr relativa all’esercizio in corso)

Indennità di preavviso (in caso di licenziamento senza preavviso)

Dipendenti c/liquidazione

a

==/== Banca c/c Erario c/ritenute

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze ante 1.1.96): ==/== Cassa (per l’importo netto incassato) Imposte Indeducibili (ritenuta 12,50%)

a

==/==

Polizza Tfr – Dipendenti (tot. premi pagati) Proventi vari (differenza al lordo imposta tra premi pagati e capitale riscosso; da riprendere nella dichiarazione dei redditi)

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze dal 1.1.96): ==/== Cassa (per l’importo netto incassato) Erario c/ r.a.

a

==/==

Polizza Tfr – Dipendenti (tot. premi pagati ) Proventi vari (differenza al lordo imposta tra 236

premi pagati e capitale riscosso)

Quote Tfr destinate a forme pensionistiche complementare D.Lgs. n. 47/2000 E’ possibile dedurre il 3% annuo degli accantonamenti del Tfr destinato a forme pensionistiche complementari purché accantonato in una speciale riserva: Riserva ex D.L. 21.4.93 n. 124. Qualora l’esercizio si chiuda in perdita la deduzione può essere effettuata negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto, fino a concorrenza dell’ammontare complessivamente maturato. CESSAZIONE DEL RAPPORTO DI LAVORO. L’indennità maturata dall'inizio dell’esercizio fino alla data di cessazione del rapporto, si imputa direttamente a costo (indennità di fine rapporto liquidata B.9.c). Relativamente alla quota maturata fino alla chiusura dell’esercizio precedente la cessazione: a) le indennità maturate fino alla chiusura del precedente esercizio corrispondono a quelle imputate - detta indennità andrà stornata dal fondo; b) le indennità maturate fino alla fine dell’esercizio precedente la cessazione sono inferiori a quelle accantonate, causa errori o dimenticanze - la differenza costituisce sopravvenienza passiva fiscalmente indeducibile, da riprendere in Unico (ma le R.M. 9/1192 dell’1.7.80 e n. 9/1189 del 6.5.76 ne ammettono la deducibilità); c) ci sono state recenti modifiche normative, che non sono state ancora imputate, in tutto o in parte, al fondo - la differenza va imputata a costo nell’esercizio della cessazione del rapporto. Durante l'anno ci sono stati licenziamenti ? Le registrazioni sono state fatte correttamente ? Si è controllare se il Fondo liquidazione personale corrisponde con l'effettivo importo dovuto ai singoli dipendenti (sulla scorta di apposito elenco nominativo)? Se non corrisponde occorre ricercarne le cause per adeguare il fondo all'indennità effettivamente maturata. RIVALUTAZIONE DEL TFR - IMPOSTA SOSTITUTIVA L’art. 2120 c.c. prevede che il Tfr sia composto da una quota capitale e da una quota finanziaria, pari alla rivalutazione dell’ammontare del fondo maturato al 31.12. dell’anno precedente. La rivalutazione è composta da una parte fissa, pari all’1,50% più una parte variabile pari al 75% dell’indice Istat per le famiglie di operai e impiegati. Dall’1.1.2001 (D.Lgs. 47/00) la quota capitale continua ad essere assoggettata alla tassazione separata, mentre la quota finanziaria è soggetta ad una imposta sostitutiva attualmente dell’11%. L’imposta sostitutiva versata annualmente dall’azienda va imputata a riduzione del fondo. Al momento della cessazione del rapporto di lavoro subordinato il dipendente percepirà il Tfr al netto delle imposte su di esso gravanti e già decurtato dell’imposta sostitutiva versata dall’impresa. L’imposta deve essere versata in due quote: - acconto, pari al 90% delle rivalutazioni maturate nell’anno precedente o a scelta delle rivalutazioni che maturano nell’anno per il quale l’acconto stesso è dovuto, entro il giorno 16.12 dell’anno di competenza; - saldo (come differenza fra imposta dovuta e acconto versato), entro il 16.2 dell’anno successivo. Per entrambi, acconto e saldo, può essere utilizzato in compensazione il credito d’imposta per acconto ritenute sul Tfr di cui al precedente paragrafo. Scritture contabili: rivalutazione anno precedente: € 5.25 rivalutazione maturata nel 2001: € 5.064,00 imposta sostitutiva dovuta: (5.064,00 x 11%) = € 557,04 acconto versato 16.12.2001: (5.250,00 x 90%) x 11% = € 519,75 saldo dovuto 16.02.2002: (557,04 – 519,75) = € 37,29 Per il versamento dell’acconto dell’imposta sostitutiva: Acconto imposta sostitutiva D.Lgs 47/00

a

Banca c/c

519,75

Per la rilevazione del debito per imposta sostitutiva ed il pagamento del saldo: Fondo T.F.R. Debiti per imposta sostitutiva

Debiti per imposta sostitutiva a

==/== Acconto imposta sostitutiva Banca c/c

557,04 557,04 519,75 37,49

Il versamento deve avvenire tramite Mod. F24; sono pertanto applicabili le disposizioni che consentono la compensazione con altre imposte o contributi. Può essere utilizzato anche il credito di imposta derivante dal versamento dell’anticipo di imposta sul Tfr ed 237

in questo caso l’importo compensato non rileva ai fini della determinazione del limite di 1 miliardo. ANTICIPO D’IMPOSTA SUL TFR Le imprese che al 30.6.96 avevano più di 15 dipendenti, hanno dovuto versare negli esercizi 1997 e 1998 l'anticipo di imposta sul trattamento di fine rapporto maturato rispettivamente al 31.12.96 e al 31.12.97. Il versamento degli acconti era stato così contabilizzato: Erario c/credito d’imposta per acconto ritenute sul Tfr (s.p. B.III.2.d)

a

Banca c/c

Il conto “Erario c/credito di imposta per acconto ritenute sul Tfr” deve essere allocato nell’attivo dello stato patrimoniale tra le immobilizzazioni finanziarie. Il credito verso l’Erario deve essere rivalutato con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,50% in misura fissa e dal 75% dell'aumento dell'indice ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente. Per la rivalutazione del credito: Erario c/credito d’imposta per acconto ritenute sul Tfr

a

Rivalutazione credito d’imposta acconto ritenute sul Tfr (c.e.C.16)

Rivalutazione credito di imposta per acconto ritenute sul Tfr va quindi allocato tra i proventi finanziari. In occasione dell'utilizzo del credito d’imposta rivalutato per il versamento delle ritenute sui trattamenti di fine rapporto corrisposti a partire dall’1.1.2000, la rilevazione contabile è la seguente: a

==/== Fondo Tfr Indennità di licenziamento liquidata Personale c/liquidazioni

Dipendenti c/liquidazioni

a

==/== Banca c/c Erario c/ritenute

Erario c/ritenute

a

==/== Banca c/c Erario c/credito imp. per accantonamento ritenute sul Tfr

TREMONTI-BIS - DETASSAZIONE (L. 383/01; C.M. 90/E/01; C.M. 4/E/02; C.M. 41/E/02; C.M. 50/E/02; C.M. 54/E/02; R.M. 93/02; R.M. 99/02; R.M. 117/02; R.M. 176/02; R.M. 206/02; R.M. 255/02; R.M. 256/02; R.M. 259/02; R.M. 297/02) TREMONTI INVESTIMENTI - Consiste nella detassazione ai soli fini Irpeg/Irpef dell’importo determinato da: per l’anno 2001: investimenti agevolabili dall’01.07.01 al 31.12.01 al netto dei disinvestimenti (meno i contributi in c/impianti ricevuti)

meno

media degli investimenti in beni nuovi al netto dei disinvestimenti dei 5 periodi d’imposta = x 50% precedenti con esclusione del più alto (somma dei quattro periodi scelti : 4)

meno

media degli investimenti in beni nuovi al netto dei disinvestimenti dei 5 periodi d’imposta = x 50% precedenti con esclusione del più alto (somma dei quattro periodi scelti : 4)

per l’anno 2002: investimenti agevolabili dall’01.01.02 al 31.12.02 al netto dei disinvestimenti (meno i contributi in c/impianti ricevuti) − − −

Per i soggetti con meno di 5 anni di attività la media si calcola sugli anni precedenti, con esclusione dal calcolo della media del periodo in cui l’investimento è stato maggiore. I soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2001 (ante 25.10) possono usufruire dell’agevolazione sia per il 2001 che per il 2002, senza alcun abbattimento per gli anni precedenti (media di riferimento = 0). Ai fini del calcolo della media non si tiene conto delle rivalutazioni di cui alla L. 342/00.

PERIODI - L’agevolazione scade il 31.12.2002. Per i contribuenti sinistrati individuati dal D.L. 282/02, la Tremonti bis è prorogata agli investimenti realizzati in sedi operative ubicate in determinate località entro il 31.07.2003 (31.07.2004 per gli investimenti immobiliari). 238

Il D.L. 282/02 fa riferimento ai Comuni situati all’interno di alcune aree geografiche (province di Catania, Campobasso, Foggia, Pistoia, Lucca, Vibo Valentia; comune di Modica; regioni Friuli Venezia Giulia, Liguria, Lombardia, Piemonte, Veneto) per i quali l’Amministrazione Comunale ha emesso ordinanza di sgombero o interdizioni al traffico delle principali vie d’accesso al territorio comunale. MODALITA’ - L’agevolazione si attua mediante una variazione in diminuzione del reddito imponibile in dichiarazione dei redditi, pari all’importo agevolato, con riporto dell’eventuale perdita fiscale generata per i 5 periodi successivi (senza limite se nei primi 3 esercizi). In presenza di interessi attivi esenti non influisce sulla determinazione di int eressi passivi e spese generali deducibili. DISINVESTIMENTI - Devono essere considerati per il corrispettivo di vendita; per beni destinati al consumo personale o a finalità estranee si considera il valore normale. In caso di cessione di azienda deve essere considerato il valore attribuito ai beni strumentali nell’atto di cessione e, in mancanza, il valore normale. Se i disinvestimenti superano gli investimenti il valore dell’anno, ai fini del calcolo della media, è zero. Devono essere considerati anche i beni che erano stati acquistati usati (che invece non rilevano tra gli investimenti né per il periodo agevolato, né per quelli di media), mentre non vanno incluse le cessioni di beni non agevolabili (es. appartamenti). SOGGETTI AMMESSI - Imprese residenti (società, individuali, enti non commerciali per l’attività di impresa), lavoratori autonomi di cui all’art. 49.1 e stabili organizzazioni, a prescindere dal metodo contabile adottato, attivi alla data del 25.10.2001. Nuove attività. Per i soggetti obbligati alla predisposizione dell’atto costitutivo fa fede la data di costituzione (redazione dell’atto costitutivo anche se l’iscrizione al registro imprese è successiva (R.M. 93/E/02). Per i soggetti che non sono obbligati a predisporre l’atto costitutivo fa fede la data di inizio attività Iva. SOGGETTI ESCLUSI - Persone fisiche esercenti l’agricoltura entro i limiti dell’art. 29, enti non commerciali, se non hanno reddito d’impresa, lavoratori autonomi di cui all’art. 49.2 (es. diritti autore e inventore, partecipazione agli utili), ed i soggetti che hanno iniziato l’attività dopo il 25.10.2001. BENI AGEVOLABILI - Tutti i beni strumentali materiali nuovi (cioè mai utilizzati prima) e i beni immateriali, ammortizzabili (esclusi quindi i beni merce); gli investimenti devono essere effettuati in Italia. I requisiti possono riassumersi in strumentalità, territorialità e novità. Deve trattarsi di beni per i quali il venditore non abbia usufruito dell’agevolazione Tremonti o equiparate. I beni, acquistati o costruiti in appalto o in economia, possono contenere anche beni usati, purché il costo del bene usato non sia rilevante rispetto al costo complessivo. Impianti. La C.M. 90/01 precisa che la nozione di impianti è da intendersi come insieme di aree su cui insistono i fabbricati ed accessorie, fabbricati e manufatti stabilmente incorporati, attrezzature, ecc… Costo. Il costo agevolabile, oltre al valore del bene, comprende gli oneri accessori di diretta imputazione, l’Iva indetraibile e gli interessi passivi solo nei casi previsti dall’art. 76.1 lett. b). Acquisto. Il momento rilevante è quello previsto all’art. 75.2 lett. a): consegna o spedizione per i beni mobili, stipula dell’atto o, se diversa e successiva, data in cui si verifica l’effetto traslativo, per i beni immobili. Acquisto da soggetti diversi dal produttore. Il requisito della novità sussiste anche nel caso in cui l’acquisto avvenga presso un soggetto che non sia né il produttore né il rivenditore, a condizione che il bene non sia mai stato utilizzato. Il cedente dovrà rilasciare una attestazione in tal senso precisando che non sono state dedotte quote di ammortamento e che non ha usufruito della Tremonti-bis. Beni materiali agevolabili: tutti i beni mobili e immobili ammortizzabili di cui all’art. 67, compresi quelli di costo unitario inferiore ad € 516,46 (anche se ammortizzati in un esercizio). Beni immobili. Solo se strumentali per natura. Per l’acquirente sono considerati nuovi anche i beni acquistati da una impresa di costruzioni (che li aveva in carico come merce) che ha operato una radicale trasformazione prima di venderli. L’importo complessivo dei lavori deve essere prevalente rispetto al costo di acquisto da parte del cedente il quale è tenuto a fornire attestazione della sussistenza del requisito. Per ammodernamento e manutenzioni e riparazioni, vale quanto detto per gli impianti (la C.M. 27.10.94 n. 181 spiega che la voce impianti comprende anche gli immobili). L’agevolazione compete anche in caso di acquisto di un immobile al grezzo. Spese incrementative. Sono agevolati gli investimenti per l’ampliamento (aumento della produttività degli impianti con l’aggiunta di un nuovo complesso o di nuovi macchinari, l’aumento della superficie utilizzabile mediante, ad es., la creazione di un piano intermedio in un fabbricato), la riattivazione (interventi per riportare in funzione gli impianti), l’ammodernamento (interventi straordinari di adeguamento o potenziamento tecnologico), nonché le spese di manutenzione e riparazione aventi effettiva natura incrementativa effettuati su qualsiasi bene agevolabile. Tra gli impianti agevolabili rientrano anche l’impianto elettrico (anche per la messa a norma), di riscaldamento e di condizionamento. L’agevolazione spetta anche se i beni non sono in proprietà (es. in locazione o in comodato). Manutenzioni e riparazioni. Se hanno natura effettivamente incrementativa del bene, sono comprese nell’agevolazione. 239

Terreni edificabili. Sono agevolabili solo se accessori ad un fabbricato strumentale per natura. Il diritto a fruire dell’agevolazione nasce con l’inizio dei lavori di costruzione (da questo momento l’area viene incorporata nel fabbricato). In presenza di appalti o lavori in economia partecipano in proporzione al s.a.l.. Il costo dei terreni acquistati prima dell’1.7.2001 non è agevolabile. Per lo stesso principio, il costo dei terreni acquisiti in un periodo non compreso nella media (es.: 1995) non rientra nel calcolo della media stessa anche se il fabbricato è costruito successivamente. Appalto. I costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione o alla data di accettazione degli stati di avanzamento, se previsti in contratto, indipendentemente dalla durata annuale o ultrannuale. Es.: la costruzione di un fabbricato è agevolabile alla completa realizzazione o in base agli stati di avanzamento (SAL) liquidati a titolo definitivo (o di un fatto equivalente all’accettazione di u SAL; R.M. 259/E/02). Prestazione di servizi. Si considerano sostenute alla data di ultimazione (art. 75.2 lett. b). Beni realizzati in economia. I costi si considerano sostenuti in base alle previsioni dell’art. 75.2 lett. a) e b). E’ necessario conservare le schede di lavorazione con la ripartizione analitica di tutti i costi imputati: materiali acquistati o prelevati dal magazzino, mano d’opera diretta, ammortamento dei beni strumentali utilizzati, altri costi industriali (stipendi tecnici, energia elettrica, lavorazioni esterne, …). Opere in corso. L’agevolazione spetta anche per le opere già iniziate alla data di entrata in vigore della legge, ma limitatamente ai costi sostenuti successivamente. Si applica inoltre anche alle opere concluse in anni successivi al 2002, ma limitatamente ai costi sostenuti nei periodi agevolati. Leasi ng (finanziario). L’agevolazione spetta all’utilizzatore con riferimento all’esercizio di consegna del bene mobile o immobile (o, se prevista, dalla dichiarazione di esito positivo di collaudo da parte del locatario). Il valore agevolabile è il costo di acquisto sostenuto dalla società concedente, aumentato dell’Iva, se è indetraibile per l’utilizzatore. Non è agevolabile il prezzo di riscatto del bene. Leasing per beni realizzati in appalto. Il valore agevolabile è costituito dal costo sostenuto dalla società di leasing in base ai s.a.l. e rileva alla consegna del bene. Lease -back. Sono agevolabili anche i beni acquisiti o costruiti in economia o appalto e ceduti a società di leasing con contratto di lease-back. La cessione alla società di leasing non è rilevante né quale disinvestimento né per l’applicazione della norma antielusiva (a meno che il contratto di leasing non venga ceduto a terzi o non si eserciti il riscatto). Beni concessi in comodato. Sono agevolabili purché siano strumentali ed inerenti l’attività del comodante (es. comodato di macchinari per lavorazioni per conto del comodante). Beni complessi che incorporano beni usati. Per immobili, mobili ed impianti che incorporano beni usati vale il principio della prevalenza del nuovo. Beni a deducibilità limitata e ad uso promiscuo. L’ammontare agevolabile corrisponde al costo fiscalmente riconosciuto ai fini del loro ammortamento (secondo le regole attualmente in vigore anche per gli anni di riferimento). E’ motivo di revoca dell’agevolazione la modifica in senso peggiorativo della deducibilità (es. autovettura in uso promiscuo al dipendente che passa ad uso aziendale) entro il 2° esercizio successivo. Immobilizzazioni immateriali agevolabili. Sono agevolabili i beni immateriali previsti all’art. 68: diritti di brevetto industriali, diritti di utilizzazione alle opere dell’ingegno, marchi, diritti di concessione, licenze. Si considerano nuovi i diritti di utilizzazione attribuiti per la prima volta in Italia. Rilevano anche le spese incrementative (vedi sopra); sono esclusi l’avviamento e i costi pluriennali (pubblicità, ricerca, sviluppo, di impianto, ….). Vale il principio della novità. Software applicativo. Vi sono tre ipotesi: acquisito con contratto di sviluppo, agevolabile; acquisito a titolo di licenza d’uso, agevolabile sia se a tempo determinato che indeterminato; utilizzato dietro pagamento di canoni periodici, non agevolabile. REVOCA DELL’AGEVOLAZIONE - Per la norma antielusiva i beni mobili non devono essere venduti, dismessi, destinati a finalità estranee o al consumo personale o familiare, nei 2 periodi d’imposta successivi, per i beni mobili, nei 5 successivi , per gli immobili. Per i contratti di leasing sarà motivo di revoca della detassazione sia il mancato esercizio del diritto di opzione sia la cessione del contratto di leasing. La revoca comporta una variazione in aumento pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino alla misura della variazione in diminuzione effettuata nell’esercizio di agevolazione per la parte ad essi proporzionalmente riferibile. TREMONTI PERSONALE - Sono agevolabili: − le spese sostenute per la formazione e l’aggiornamento del personale dipendente, − i costi sostenuti per i servizi di assistenza in asili nido gratuiti per i dipendenti relativamente ai bambini di età inferiore ai 3 anni. Le spese ammesse alla detassazione devono essere attestate dal presidente del Collegio sindacale o, in mancanza, da revisore o professionista, iscritti agli albi. La detassazione ai fini Irpeg/Irpef è pari a: per l’anno 2001:

240

costi agevolabili sostenuti dall’01.07.01 al 31.12.01

= x 50%

per l’anno 2002: costi agevolabili sostenuti dall’01.01.02 al 31.12.02

= x 50%

Non c’è alcun abbattimento per spese di anni precedenti. Formazione e aggiornamento del personale. Sono tutti quei costi sostenuti dall’impresa per portare a un grado di professionalità media il personale … e in particolare: - costi dei materiali impiegati per la qualificazione e l’aggiornamento, materiale didattico ecc., sia sostenute internamente che per l’organizzazione di un servizio esterno (costi di iscrizione a convegni e corsi) e le spese correnti (cancelleria, materiale didattico, utenze ecc.); - spese sostenute per i docenti (anche a distanza); - il costo del personale in formazione o aggiornamento (comprensivi di costi previdenziali e assistenziali, delle spese di viaggio e trasporto e del Tfr). La percentuale di detassazione del 50% dei costi deve essere suddivisa in due parti: la prima relativa alle spese; la seconda, rappresentata dal costo figurativo dei dipendenti in formazione e aggiornamento e dei docenti interni. Tale costo figurativo va considerato fino al limite del 20% delle retribuzioni complessivamente corrisposte nel periodo d’imposta agevolato. Attestazione di effettività delle spese . Il documento di attestazione può essere rilasciato dal Presidente del Collegio sindacale, da un revisore dei conti, da un professionista iscritto all’albo dei Revisori dei conti, dei Dottori commercialisti, dei Ragionieri o dei Consulenti del lavoro. CONTRIBUTI - Il costo dei beni agevolati va determinato al netto dei contributi in conto impianti spettanti per l’acquisto degli stessi. Nei casi in cui nell’esercizio in cui si usufruisce della Tremonti non vi sia la certezza del contributo, la detassazione verrà rideterminata (tramite una variazione in aumento) nell’esercizio in cui il contributo è corrisposto. ACCONTI DI IMPOSTA - Per il 2° periodo di imposta successivo a quello di entrata in vigore per il calcolo degli acconti di imposta deve assumersi come imposta del periodo precedente quella che sarebbe stata determinata in assenza dell’agevolazione (esercizio coincidente con l’anno solare: acconti per il 2003). CONVENIENZA - Per le società di capitali l’agevolazione è costituita da uno spostamento in avanti della tassazione. Chiariamo con un esempio. Es. Nell’anno 2002 la società ha avuto un reddito civile di 1.000,00; l’utile fiscale sarebbe stato di 1.200,00. Per effetto della Tremonti il reddito fiscale si riduce a zero. La società non paga imposte. Però, in caso di successiva distribuzione dei dividendi (di 1.000,00) i soci non potranno beneficiare di alcun credito di imposta per mancanza di canestri. CANESTRI - La Tremonti non genera alcun canestro per cui il beneficio consiste essenzialmente nella sospensione della tassazione fino al momento della distribuzione di dividendi. I redditi che beneficiano delle agevolazioni Dit e Visco non danno più diritto alla alimentazione del canestro b). DIT - Di regola non è consentito cumulare i benefici della Tremonti con quelli della Dit. VISCO - L’opzione per la Visco, relativamente al 2001, non pregiudica la possibilità d’avvalersi della Tremonti per il 2002. AGEVOLAZIONI SOPPRESSE - Sono state soppresse le seguenti agevolazioni ed incentivi: - Dit e Superdit, D.Lgs. 466/97, D.Lgs 505/99 art. 12, L. 388/00 art. 6.5 e D.Lgs 9/00 art. 2 (con effetto dall’1.7.01); - Visco, L. 388/99 art. 2 commi da 8 a 13, L. 342/00 art. 3 e L. 388/00 art. 6 c. 4 e 24 (con effetto 1.7.01); - Incentivi fiscali per il commercio ex art. 11 L. 449/97, modificato dall’art. 145.74, L. 388/00; - Investimenti in aree depresse ex art. 8 L. 388/00, possono continuare a fruire dei benefici oppure optare, per ciascun esercizio, per la Tremonti bis; - Incentivi per il settore turistico, tintorie, lavanderie, commercio al dettaglio, somministrazione di alimenti e bevande, produzione con vendita diretta al pubblico attraverso la deduzione in 3 esercizi delle spese di manutenzione per gli immobili strumentali ex art. 14 L. 449/97, modificato ex art. 145/95, L. 388/00. CUMULO con altre agevolazioni - La Tremonti-bis di per sé non presenta limiti di cumulabilità con altre agevolazioni; occorre allora verificare le singole norme che prevedono agevolazioni sugli stessi beni. La Tremonti-bis non è considerata “aiuto di stato” e non rientra nel regime de-minimis; può quindi cumularsi con altre agevolazioni, tra cui: - finanziamenti Artigiancassa (parere favorevole del Presidente C.d.A. dell’Artigiancassa del 8.5.95); - agevolazioni L. 1329/65 (c.d. Sabatini) secondo il parere del Mediocredito Centrale; - L. 488/92 con parere 241

favorevole del Min. industria circ. 14.7.00 n. 900315; - agevolazioni Bersani, L. 266/97 (Min. delle attività produttive n. 1.167.522 del 6.12.01); - L. 341/95, incentivi automatici (Min. n. 1.167.522 del 6.12.01); - per altre leggi non si hanno prese di posizione note. ATTIVITA’ INDUSTRIALI A RISCHIO - Le imprese che esercitano attività industriali a rischio di incidenti rilevanti ex D.Lgs. 17.8.99 n. 334, possono usufruire degli incentivi tributari solo se è documentato l’adempimento degli obblighi prescritti dal citato decreto. FUSIONE - Al fine di individuare i periodi di imposta rilevanti per il calcolo della media dovrà farsi riferimento alla società che ha iniziato prima delle altre. Per il computo della media degli investimenti, nei periodi di coincidenza temporale, si deve tenere conto della somma dei costi sostenuti dalle società partecipanti. SCISSIONE - La beneficiaria dovrà considerare, ai fini del computo della media, anche i costi degli investimenti realizzati negli esercizi ante scissione, in proporzione alla quota di patrimonio attribuitale. In caso di scissione parziale, la scissa dovrà considerare i costi degli investimenti da essa sostenuti, al netto di quelli proporzionalmente riferibili al patrimonio contabile attribuito alle beneficiarie. TRASFORMAZIONE - Si dovrà tenere conto anche degli investimenti effettuati prima della trasformazione. La trasformazione da società di persone a società di capitali e viceversa, divide l’esercizio in cui ricade in due periodi d’imposta, che assumono distintamente rilievo ai fini dei periodi su cui calcolare la media. CONFERIMENTO e CESSIONE DI AZIENDA - Non si tiene conto di queste operazioni per il calcolo della durata su cui calcolare la media (come se non fossero avvenute). L’acquisto di azienda non è investimento perché riferito a beni usati, la cessione è disinvestimento. La cessione d’azienda non è operazione che fa revocare l’agevolazione: i beni ceduti sono disinvestimenti e non sono investimenti per l’acquirente (beni usati). Analogamente si dovrebbe procedere per i conferimenti. LIQUIDAZIONE - Lo stato di liquidazione al 25.10.01 non preclude l’accesso al beneficio purché la liquidazione sia revocata.

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V VARIAZIONI IN AUMENTO IRPEG − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − − −

1/5 o 1/10 di plusvalenze o sopravvenienze precedentemente sospese (art. 54.4 e art. 55.2) Quota costante dei contributi / sopravvenienze attive imputabili all'esercizio (art. 55) Quota utili di competenza per partecipazioni in società di persone (art. 56) Rendita catastale aggiornata o canone di locazione ridotto (art. 34) Costi immobili non oggettivamente strumentali (attenzione a interessi passivi e spese generali) Invim decennale relativa ad immobili non strumentali di cui al rigo 7 (art. 57) Ricavi non annotati nelle scritture contabili (compreso adeguamento parametri) Sottovalutazione in bilancio delle rimanenze rispetto al criterio fiscale (artt. 59/60/61) Compenso amministratori annotato per competenza, non pagato (art. 62 c. 3) Quota interessi passivi indeducibili per presenza di interessi attivi esenti (art. 63) Imposte sui redditi e sostitutive; imp. con diritto di rivalsa non esercitato (es. Iva omaggi); imp. deducibili per cassa non pagate; accantonamento per imposte (art. 64.1-3); imp. differite, ICI, imp. da condoni Invim decennale pagata nell'esercizio e rateizzata (art. 64 c. 2) Spese relative ad opere e servizi per la generalità dei dipendenti eccedenti il 5/mille (art. 65 c. 1) Erogazioni liberali diverse da quelle previste dall'art. 65 c. 2. Erogazioni liberali art. 65.2 lett. a), b), c), c-bis), deducibili in % sul reddito Minusvalenze patrimoniali diverse da quelle di cui all'art. 66; Minusvalenza relativa ai telefoni cellulari (50%); Minusvalenza relativa alle auto (% indeducibile) Ammortamenti non deducibili in tutto o in parte relativi a beni materiali e immateriali (artt. 67 e 68): 50% quote telefonini, % ammortamento non deducibile auto, ammortamento immobili abitativi Ammortamenti civili superiori ai fiscali (imputazione disavanzo fusione, cespiti da valutaz. al P.N, ...) Ammortamenti non deducibili relativi a beni gratuitamente devolvibili (art. 69) Spese relative a più esercizi non deducibili in tutto o in parte (art. 74): Spese per studi e ricerche Spese di pubblicità e propaganda pluriennali Spese di rappresentanza deducibili per 1/3 in 5 esercizi Contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili Sponsorizzazioni a cavallo di due esercizi, per la parte imputata Manutenzioni e riparazioni superiori al 5% (art. 67 c. 7) Manutenzioni e riparazioni superiori al 25%, 15%, 11% (D.M. 4.3.82, 9.5.89, 13.10.94) Recupero adeguamento Fondo t.f.r. ad intervenute integrazioni normative (3/3 opp. 2/3) ex art. 70 Recupero svalutazione crediti (art. 71) Recupero accantonamento rischi di cambio (art. 72) Recupero altri accantonamenti (art. 73) Costi di competenza di altri esercizi (art. 75 c. 4) Quota spese generali indeducibili per interessi attivi esenti (art. 75 c. 5, 5 bis) Altre variazioni in aumento - Sanzioni - Costi fiscalmente indeducibili (art. 67 ed altri) - Contributi associativi di competenza, non pagati (art. 64) - 50% spese di gestione auto e telefoni cellulari - Imposte e tasse registrate ma non pagate (es. tassa rifiuti) - Spese di rappresentanza integralmente indeducibili - Plusvalenze tassabili beni rivalutati ex L. 413/91 - Iva per la quale non si è esercitata la rivalsa ex art. 64.1 - Premi di rendimento maturati, da corrispondere nel successivo esercizio - Dividendi incassati nell’esercizio deliberati in esercizi precedenti; solo dividendo (art. 56.2) - Valore normale dei beni assegnati ai soci o partecipanti (art. 53.2) - Differenze di valore derivanti da operazioni con società non residenti (76.5) 243

-

Recupero costi da società controllate/controllanti residenti in paradisi fiscali (76.7-bis) Contributi ai fondi pensione indeducibili (D.L. 21.4.93 n. 124 art. 13) Componenti positivi da ravvedimento operoso non computati nel c/ economico Interessi passivi delle obbligazioni eccedenti la % ammessa (TUS + 1/2 o 1/3 punti) Riserve in sospensione d’imposta ripartite fra i soci (anche se maggiorate dell’imposta sostitutiva) Recupero agevolazioni fiscali per applicazione norme antielusive (es. Tremonti)

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE IRPEG − − − − − − − − − − − − − − − − − −

Plusvalenze da acquisire a tassazione in quote costanti (art. 54 c. 4) Sopravvenienze attive da risarcimenti da tassare in quote costanti (art. 55 c. 2) Contributi o liberalità costituenti sopravvenienze attive da tassare a quote costanti (art. 55.3 lett. b) Utili percepiti per la partecipazione in società di persone art. 56 (v. A49) Canoni di locazione di fabbricati abitativi patrimonio (v. apposito paragrafo) Canone di locazione di terreni agricoli (v. apposito paragrafo) Quota di partecipazione agli utili pagata (cassa) agli amministratori (art. 62 c. 3) Quota di partecipazione (competenza) agli utili dei dipendenti (art. 62 c. 4) Quota di partecipazione (competenza) agli utili degli associati in partecipazione (art. 62 c. 4) Quota di partecipazione (competenza) agli utili di promotori e fondatori (art. 95 c. 2) Quota Invim decennale ripartita (art. 64) Costi non dedotti in precedenti esercizi per ragioni di competenza (art. 75 c. 4) Proventi esenti o soggetti a ritenuta di imposta o ad imposta sostitutiva (art. 58) 60% degli utili distribuiti dalle collegate non residenti (art. 96) 95% degli utili distribuiti da società figlie residenti Ue (art. 96-bis) Credito di imposta se imputato al conto economico (su dividendi, proventi da partecipazione ad alcuni fondi comuni). Si deve riportare nell’Unico in aumento del reddito tassabile ed in diminuzione delle imposte da pagare. Reddito esente ai fini Irpeg Altre variazioni in diminuzione - Ammortamenti anticipati - Quota ammortamento di manutenzioni e riparazioni rinviate (art. 67) - Quota ammortamento spese pubblicità civilisticamente spesate in un esercizio - Quota di perdita relativa alla società di persone partecipata. Se la partecipazione è come accomandante in una Sas, per la sola parte coperta dal capitale sociale (artt. 8 e 66) - Plusvalenze relative ad auto (% non tassabile) - 50% plusvalenze relative ai telefoni cellulari - Spese di rappresentanza: 1/3 o 1/5 del terzo deducibile (art. 74) - Compenso amministratore pagato nell'anno, di competenza di altri esercizi (art. 62) - Compenso amministratori come partecipazioni agli utili - Contributi associativi pagati, di competenza di altri esercizi (art. 64) - 1/3 adeguamento Fondo trattamento fine rapporto (se variazione in + 3/3) - Proventi per capitalizzazione Tfr dipendenti a seguito di assicurazione - Proventi per capitalizzazione Tfm a seguito di assicurazione - Dividendi da società di capitali residenti, registrati per competenza, imponibili per cassa (art. 56 c. 2) - Interessi attivi v/ Erario su imposte indeducibili - Costi non imputati a conto economico che risultino da elementi certi e precisi (art. 75.4) - Premio di assunzione ex art. 2 del D.L. 357/94 - Credito di imposta per autotrasportatori - Erogazioni liberali nei limiti % ex art. 65.2 lett. a) b) c) c-bis) - Plusvalenze iscritte sui beni patrimoniali, se imputate al conto economico - Plusvalenze assoggettate ad imposta sostitutiva ex D.Lgs. 258/97 - Agevolazione Tremonti-bis

VERSAMENTI E FINANZIAMENTI SOCI Vedi: Finanziamenti e versamenti soci.

VIAGGI OFFERTI ALLA CLIENTELA Vedi: Operazioni e concorsi s premio.

VISCO - Agevolazione ex art. 2 c. 8 - 12 L. 133/99; C.M. n. 51/2000 244

Agevolazione abolita dal 30.6.2001 con L. 383/2001 Norma antielusiva: i beni oggetto di agevolazione, ceduti (al netto dei nuovi investimenti), autoconsumati o destinati all’estero entro il secondo periodo di imposta successivo a quello in cui gli investimenti sono effettuati, perdono parte dell’agevolazione (tale limitazione non opera in caso di cessione d’azienda). Parimenti, l’agevolazione viene meno se i conferimenti in denaro e gli accantonamenti di utili a riserva utilizzati per la capitalizzazione, sono distribuiti ai soci entro il secondo periodo successivo. Il reddito agevolato dovrà essere rideterminato liquidando la maggiore imposta nella dichiarazione relativa al periodo in cui i beni sono stati ceduti o il patrimonio netto è attribuito ai soci (collegato 2000). Sono esclusi (non danno agevolazione) - gli aerei da turismo, le navi, i ciclomotori, i motocicli e le autovetture (salvo siano utilizzati esclusivamente come strumentali nell’attività propria dell’impresa o siano adibiti ad uso pubblico), - gli immobili, eccetto quelli appartenenti alle categorie catastali D1 (opifici), D2, D3 e D8 l’avviamento ed i costi pluriennali (pubblicità, ricerca e sviluppo, …). Acconti IRPEG: L’agevolazione non deve essere considerata in sede di determinazione degli acconti d’imposta relativi al periodo 2002. Riporto: Il riporto di imponibile agevolabile Visco non utilizzato era possibile solo fino all’esercizio 2001. Nel 2002 non è possibile utilizzare imponibili Visco non utilizzati in precedenti esercizi.

245

Z ZERO COUPON Sono titoli senza cedola emessi ad un prezzo inferiore al loro valore nominale; il rendimento è rappresentato dalla differenza tra il prezzo di emissione (sotto la pari) ed il capitale rimborsato alla scadenza (alla pari). Gli interessi vengono quindi corrisposti in un'unica soluzione alla scadenza insieme al capitale. Ne sono esempi: i Bot a 3, 6 e 12 mesi; i Ctz biennali. Aliquota della ritenuta su interessi e proventi: vedi il § “Obbligazioni” in quanto titoli assimilati. Il provento tassabile è costituito da: - importo maturato alla fine di ciascun anno determinato in regime di capitalizzazione composta moltiplicato un coefficiente di rettifica calcolato sulla differenza tra il prezzo di emissione capitalizzato in regime di capitalizzazione composta, al tasso di rendimento lordo all’emissione e lo stesso prezzo di emissione capitalizzato in regime di capitalizzazione composta al tasso di rendimento netto all’emissione, poi rapportata all’imposta applicabile sugli interessi e gli altri proventi. La ritenuta del 12,50% è a titolo d'acconto di imposta sostitutiva nel caso di obbligazioni emesse da aziende di credito, enti delle partecipazioni statali e Spa quotate. - Con decreto 30.7.98 il Min. Fin. ha stabilito che nel caso di più acquisti operati dal medesimo soggetto, sullo stesso titolo si assume: - come data di acquisto la data media ponderata di acquisto; - come prezzo di acquisto, il prezzo medio ponderato di acquisto. - La nuova disciplina si applica alle obbligazioni zero coupon emesse: - a partire dall’1.7.98; - prima dell'1.7.98, con vita residua a tale data superiore a 2 anni, sui proventi che maturano dall’1.7.98. CONTABILIZZAZIONE All'atto dell'acquisto, sotto la pari: Altri titoli

C.III.6

a

Banca c/c

Alla chiusura dei vari esercizi, ricordando che sia i ricavi che i costi inerenti si iscrivono in bilancio per competenza: ==/== Ratei attivi Crediti v/ Erario per r.a.

a

Proventi finanziari

C.16.c

Al termine dell’investimento con l’incasso del valore nominale: ==/== Banca Credito v/ Erario per r.a.

==/==

a

Altri titoli Proventi finanziari

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INDICE A................................................................................................................................................................................................................1 ABBUONI E SCONTI ...................................................................................................................................................................... 1 ACCONTI DA CLIENTI ................................................................................................................................................................. 1 ACCONTI DI IMPOSTA ................................................................................................................................................................. 2 AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA - A RTT. 2562, 2561, 67.9....................................................................................... 2 AGENTI E RAPPRESENTANTI................................................................................................................................................... 3 AGEVOLAZIONI E INCENTIVI ALLE IMPRESE .................................................................................................................. 3 CREDITI DI IMPOSTA DI DURATA LIMITATA ...................................................................................................................4 CREDITI D’IMPOSTA “PERMANENTI” ...............................................................................................................................4 ALTRE AGEVOLAZIONI............................................................................................................................................................5 AGRICOLTURA: ANIMALI E PIANTE STRUMENTALI ..................................................................................................... 5 AMMINISTRATORI - A RT . 62 .................................................................................................................................................... 6 NATURA DEL COMPENSO E RELATIVO TRATTAMENTO FISCALE E PREVIDENZIALE .....................................9 TRATTAMENTO FINE MANDATO AMMINISTRATORI - TFM ....................................................................................10 AMMORTAMENTO ANTICIPATO - A RT . 67.3 ................................................................................................................... 12 AMMORTAMENTO BENI MATERIALI A RTT . 67 / 76 / 2423-TER / 2426 / 2427 ............................................................ 14 ANTICIPI A FORNITORI ............................................................................................................................................................. 17 ASSICURAZIONI INFORTUNI, MALATTIE, VITA DELL’AMMINISTRATORE................................................................. 17 ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE ................................................................................................................................ 18 ATTREZZATURA MINUTA E BENI AMMORTIZZ. DI COSTO UNITARIO INF. A € 516,46 .................................. 19 AUTOCONSUMO O DESTINAZIONE A FINALITA’ ESTRANEE ALL’IMPRESA..................................................... 21 AUTOVEICOLI ............................................................................................................................................................................... 21 AVVIAMENTO............................................................................................................................................................................... 26 B ..............................................................................................................................................................................................................27 BANCHE - A RTT . 56 E 63 - A RT . 2425 ........................................................................................................................................ 27 BENEFICI A FAVORE DI DIPENDENTI, AMMINISTRATORI, SOCI - A RTT. 48.4 / 62.1-BIS / 75............................ 27 TRATTAMENTO IVA: ALLOGGI DATI IN USO A DIPENDENTI E AMMINISTRATORI.........................................30 BENI IMMATERIALI .................................................................................................................................................................... 30 BILANCIO - PRINCIPI DI REDAZIONE................................................................................................................................ 30 BILANCIO - TERMINI ................................................................................................................................................................ 31 BILANCIO ABBREVIATO - A RT . 2435 BIS.............................................................................................................................. 31 BILANCIO CONSOLIDATO ....................................................................................................................................................... 32 BILANCIO SOTTO DETTATURA: E’ REATO...................................................................................................................... 32 BOLLATURA E NUMERAZIONE DEI LIBRI ........................................................................................................................ 32 BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO ................................................................... 32 C..............................................................................................................................................................................................................33 CAMBIALI FINANZIARIE.......................................................................................................................................................... 33 CAMBIALI TRATTE E PAGHERO’.......................................................................................................................................... 34 CAMBIAMENTI DI PRINCIPI CONTABILI - P.C. N. 29 .................................................................................................... 34 CAMBIAMENTI DI STIME CONTABILI - P.C. N. 29.......................................................................................................... 35 CAMPIONARIO ............................................................................................................................................................................. 35 CAMPIONI GRATUITI DI MODICO VALORE ..................................................................................................................... 35 CANESTRI E CREDITO DI IMPOSTA ..................................................................................................................................... 35 CREDITO DI IMPOSTA PIENO - canestro A.....................................................................................................................35 CREDITO DI IMPOSTA LIMITATO - canestro B..............................................................................................................36 CAPARRA ........................................................................................................................................................................................ 37 CAPITALE SOCIALE.................................................................................................................................................................... 39 CARTE DI CREDITO .................................................................................................................................................................... 39 CASH POOLING ............................................................................................................................................................................ 40 CASSA .............................................................................................................................................................................................. 40 VALORI BOLLATI E POSTALI................................................................................................................................................41 C/C POSTALE................................................................................................................................................................................. 41 CERTIFICATI DI CAPITALIZZAZIONE................................................................................................................................. 41 CESSIONI IN GARANZIA ........................................................................................................................................................... 42 CLAUSOLE DI TRASPORTO ..................................................................................................................................................... 43 CLIENTI ........................................................................................................................................................................................... 45 RICEVUTE BANCARIE PRESENTATE PER L’INCASSO .................................................................................................45 COLLEGIO SINDACALE - A RT . 2488 C.C................................................................................................................................ 46

COMMERCIO ELETTRONICO ..................................................................................................................................................46 COMODATO....................................................................................................................................................................................47 COMPENSAZIONE DI PARTITE...............................................................................................................................................47 COMPENSO AMMINISTRATORI - A RT . 62..........................................................................................................................47 COMPORTAMENTO ANTIECONOMICO E ACCERTAMENTO INDUTTIVO ............................................................47 COMUNICAZIONI ALL’UFFICIO DELLE ENTRATE.........................................................................................................48 CONAI ...............................................................................................................................................................................................48 CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI ........................................................................................................................49 CONDONO.......................................................................................................................................................................................49 CONSERVAZIONE DELLE SCRITTURE E DEI DOCUMENTI CONTABILI................................................................49 CONTABILITA' DI MAGAZZINO - A RT . 14/600 ....................................................................................................................50 CONTABILITA’ INATTENDIBILE E STUDI DI SETTORE ................................................................................................50 CONTRATTI A TERMINE IN VALUTA ESTERA .................................................................................................................50 CONTI D'ORDINE..........................................................................................................................................................................50 CONTRIBUTI - A RT . 55 ...............................................................................................................................................................51 CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO (art. 53 lett. e, f; art. 55.3 lett. b)......................................................................51 CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI ....................................................................................................................................52 CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE (art. 53.1 lett. e, f; art. 55.3 lett. b; art. 76.1 lett. a) .......................................53 CONTRIBUTI IN CONTO PATRIMONIO NETTO..............................................................................................................54 CONTRIBUTI MISTI .................................................................................................................................................................54 COPERTURA RISCHI DI CAMBIO ...........................................................................................................................................55 CORRELAZIONE TRA RICAVI E COSTI ................................................................................................................................55 CORREZIONE DI ERRORI - P.C. N. 29....................................................................................................................................55 COSTI: DEDUCIBILITA’ - A RTT . 75 / 76 / 127. BIS..............................................................................................................55 COSTI SOSTENUTI PER CONTO DI TERZI - Riaddebito..............................................................................................56 SPESE ANTICIPATE PER CONTO TERZI, ACCESSORIE ad una operazione principale.........................................58 COSTI NELLE OPERAZIONI CON L’ESTERO...................................................................................................................58 COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE - A RT . 74 - P.C. N. 24 .............................................................................60 CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE ........................................................................................................................60 LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI ................................................................................................................60 COSTI D’IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO - Art. 2426 n. 5 / 74.4 .............................................................................61 COSTI DI RICERCA E SVILUPPO - Art. 2426 n. 5 / 74.1 / P.C. n. 24 ........................................................................61 SPESE DI PUBBLICITA’ E PROPAGANDA - Artt. 2426 n. 5 / 74.2.............................................................................61 SPONSORIZZAZIONI................................................................................................................................................................63 SPESE DI RAPPRESENTANZA...............................................................................................................................................63 COSTI PLURIENNALI E IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - ALTRI CASI.......................................................64 CREDITI DI IMPOSTA ..................................................................................................................................................................67 CREDITI DI IMPOSTA PER CONTRIBUTI....................................................................................................................................68 D .............................................................................................................................................................................................................69 DECORRENZA DELLA VARIAZIONE DELLA SEDE ........................................................................................................69 DEDUCIBILITA' DEI COSTI - A RT . 75 / 76 / 127-BIS..............................................................................................................69 DEROGHE IN BILANCIO ............................................................................................................................................................69 DICHIARAZIONI FISCALI - PRESENTAZIONE........................................................................................................................69 DICHIARAZIONI TELEMATICHE ...........................................................................................................................................70 DIRITTO DI BREVETTO INDUSTRIALE E UTILIZZAZIONE OPERE DELL’INGEGNO.........................................70 DISTRUZIONE / DISMISSIONE - PRESUNZIONE DI CESSIONE E D’ACQUISTO ..................................................70 DIT (DUAL INCOME TAX ).................................................................................................................................................................70 DIVIDENDI DISTRIBUITI DA SOCIETA' NON RESIDENTI - INCASSO.......................................................................72 DIVIDENDI: DISTRIBUZIONE .................................................................................................................................................73 LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI ................................................................................................................75 RIPARTO DI RISERVE - Art. 44.1 ..........................................................................................................................................75 DIVIDENDI E UTILI - INCASSO A RTT . 14 / 44 / 56 / 96 / 96-BIS E 2425 / 2432 / 2433 / 2433 BIS...................................76 DIVIDENDI E VARIAZIONI .......................................................................................................................................................78 E..............................................................................................................................................................................................................79 EDILIZIA - COSTI, RICAVI E RIMANENZE..................................................................................................................................79 COSTI ...........................................................................................................................................................................................79 RICAVI..........................................................................................................................................................................................80 RIMANENZE ...............................................................................................................................................................................81 ERRORI IN BILANCIO .................................................................................................................................................................82 ELUSIONE FISCALE.....................................................................................................................................................................82 EROGAZIONI LIBERALI - ONERI DI UTILITA’ SOCIALE .............................................................................................82

EURO................................................................................................................................................................................................. 83 F ..............................................................................................................................................................................................................84 FACTORING................................................................................................................................................................................... 84 FALLIMENTO DI UN CLIENTE................................................................................................................................................ 85 FATTI INTERVENUTI DOPO LA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO - P.C. N. 29 ........................................................... 85 FATTURE DA EMETTERE - A RT . 75........................................................................................................................................ 85 FATTURE DA RICEVERE - A RT . 75 ......................................................................................................................................... 86 FINANZIAMENTI E VERSAMENTI SOCI - A RTT . 43 / 55 .................................................................................................. 87 FINANZIAMENTI - ONERI DI ISTRUTTORIA ................................................................................................................... 90 FONDI COMUNI – COMPRAVENDITA DI QUOTE............................................................................................................ 90 FONDI IMPOSTE ........................................................................................................................................................................... 90 FORNITORI ..................................................................................................................................................................................... 90 FURTO DI BENI AZIENDALI .................................................................................................................................................... 91 G..............................................................................................................................................................................................................93 GESTIONE ACCENTRATA DELLA TESORERIA - CASH POOLING.......................................................................... 93 I ...............................................................................................................................................................................................................95 IMBALLAGGI................................................................................................................................................................................. 95 IMMMOBILI - REDDITI IMMOBILIARI ........................................................................................................................................ 95 IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE...................................................................................................................................... 98 IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI - A RT . 74 - P.C. N. 24 ........................................................................................ 98 CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE.........................................................................................................................99 SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI (P.C. n. 24)............................................................. 100 BENI IMMATERIALI - Art. 68 - P.C. n. 24 .................................................................................................................... 100 BREVETTI INDUSTRIALI E UTILIZZAZIONE DELLE OPERE DELL’INGEGNO.................................................. 101 CONCESSIONI, LICENZE E DIRITTI SIMILI .................................................................................................................. 101 MARCHI .................................................................................................................................................................................... 101 AVVIAMENTO - Art. 2426 n. 6)........................................................................................................................................... 101 ALTRE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI .................................................................................................................. 101 IMMOBILIZZAZIONI IN CORSO E ACCONTI ...................................................................................................................102 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI - A RTT . 67 / 76 / 2426 – P.C. N. 16...........................................................................102 SVALUTAZIONE delle IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI (PC n. 16)...................................................................... 103 DISMISSIONE (art. 67.5)...................................................................................................................................................... 104 COMODATO - BENI CONCESSI IN COMODATO ....................................................................................................... 104 IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DI COSTO UNITARIO < A € 516,46 ....................................................................105 IMPOSTE DIRETTE ...................................................................................................................................................................105 IMPOSTE DI COMPETENZA DELL'ESERCIZIO............................................................................................................ 105 FONDI PER IMPOSTE........................................................................................................................................................... 106 IMPOSTE, TASSE E DIRITTI - DEDUCIBILITA' FISCALE ...........................................................................................106 IMPOSTE - ACCONTI E SALDO (D.P.R. 435/01 ART . 17) .............................................................................................108 ACCONTI DI IMPOSTA......................................................................................................................................................... 108 IMPOSTE - VERSAMENTO A SALDO.............................................................................................................................. 108 COMPENSAZIONE ................................................................................................................................................................. 110 IMPOSTE - ANTICIPATE E DIFFERITE............................................................................................................................111 IMPOSTE - ACCERTAMENTI E CONTENZIOSO............................................................................................................111 IMPOSTE - RIPORTO O RIMBORSO DELLE ECCEDENZE - A RT . 94 ......................................................................112 INCENTIVI E AGEVOLAZIONI ALLE IMPRESE ..............................................................................................................113 INCOTERMS.................................................................................................................................................................................113 INDENNITA’ DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE AI DIPENDENTI ........................................................................113 INSOLVENZE E RECUPERO DELL’IVA ..............................................................................................................................113 INTERESSI ATTIVI - A RT . 56 / 63 / 71 / 2426 ........................................................................................................................113 INTERESSI ATTIVI ESENTI - A RT . 63 ...................................................................................................................................114 INTERESSI DI MORA - A RTT. 56.3 / 71.6; P.C. N. 15.......................................................................................................115 INTERESSI PASSIVI - A RTT . 63 / 76 / 2426 / 2427..............................................................................................................116 INTERESSI PASSIVI: VALUTAZIONE E CAPITALIZZAZIONE................................................................................116 INTERFERENZE FISCALI ........................................................................................................................................................118 I.R.A.P. (IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE ) D. LGS. N. 446/97............................................................123 IVA - CONTABILIZZAZIONE ........................................................................................................................................................127 IVA INDETRAIBILE - DEDUCIBILITA’...............................................................................................................................127 IVA - TERMINI DI REGISTRAZIONE..................................................................................................................................128

L............................................................................................................................................................................................................131 LAVORATORI DIPENDENTI.................................................................................................................................................. 131 LAVORI IN CORSO SU ORDINAZIONE INFRANNUALI E ULTRANNUALI - A RTT. 59.5 / 60 / 2426 ............................. 131 LAVORO INTERINALE ............................................................................................................................................................ 134 LEASING PER L’UTILIZZATORE - ART . 67......................................................................................................................... 135 LEASE-BACK ............................................................................................................................................................................138 LEGGE SABATINI (L. 1.329/65) ............................................................................................................................................. 138 LIBRO INVENTARI .................................................................................................................................................................... 141 LOCAZIONE DI IMMOBILI ..................................................................................................................................................... 141 M ..........................................................................................................................................................................................................142 MANUTENZIONI, RIPARAZIONI, AMMODERNAMENTO - A RT . 67.7 - P.C. N. 16 E N. 24.................................. 142 PEZZI DI RICAMBIO ..............................................................................................................................................................144 MARCHI......................................................................................................................................................................................... 146 MENSA - PASTI - BEVANDE (ART . 48 - P.C. N. 12) ..................................................................................................... 146 MINUSVALENZE - A RTT. 66.1 / 2425 / 2427......................................................................................................................... 148 N ...........................................................................................................................................................................................................149 NUMERAZIONE E BOLLATURA DEI LIBRI...................................................................................................................... 149 O ...........................................................................................................................................................................................................150 OBBLIGAZIONI .......................................................................................................................................................................... 150 OMAGGI ........................................................................................................................................................................................ 153 ONERI DI UTILITA’ SOCIALE / EROGAZIONI LIBERALI A RT . 65 - 91BIS - D.M. 11.4.01..................................... 155 ONERI STRAORDINARI .......................................................................................................................................................... 158 OPERAZIONI E CONCORSI A PREMIO - A RT . 73.3.......................................................................................................... 158 OPERAZIONI A PREMIO ......................................................................................................................................................158 CONCORSI A PREMIO ..........................................................................................................................................................159 VIAGGI OFFERTI ALLA CLIENTELA................................................................................................................................160 OPERAZIONI ED EVENTI STRAORDINARI - P.C. N. 12 ............................................................................................... 161 OPERE, FORNITURE E SERVIZI ULTRANNUALI E INFRANNUALI ................................................................................... 161 P............................................................................................................................................................................................................162 PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - A RTT . 62 / 95.................................................................................................................. 162 PARTECIPAZIONI E TITOLI - A RTT . 53 / 54.4 / 59 / 61 / 66.1-BIS, 1-TER / 66.5 / 2359 / 2426..................................... 162 IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE Partecipazioni in società NON Controllate o NON Collegate .....................172 PASTI E BEVANDE .................................................................................................................................................................... 175 PERDITE DI ESERCIZIO ........................................................................................................................................................... 175 RIPORTO DELLE PERDITE - Art. 102 ...............................................................................................................................175 LIMITI al RIPORTO DELLE PERDITE – Art. 102.1-ter..................................................................................................176 PERDITE SU CREDITI E SVALUTAZIONE CREDITI .................................................................................................... 176 FONDO SVALUTAZIONE CREDITI / FONDO RISCHI SU CREDITI - Utilizzo ...................................................181 INSOLVENZE E RECUPERO DELL’IVA ...........................................................................................................................181 PERMUTA ..................................................................................................................................................................................... 182 PLUSVALENZE - A RTT . 54 / 2425 / 2427................................................................................................................................ 183 PRESTAZIONI ACCESSORIE DEI SOCI DI SRL................................................................................................................ 184 PRESUNZIONE DI CESSIONE E D’ACQUISTO - DISTRUZIONE / DISMISSIONE............................................... 184 PRINCIPI CONTABILI ............................................................................................................................................................... 187 PROCEDURE DI FORMAZIONE DEL BILANCIO............................................................................................................. 187 PRONTI CONTRO TERMINE - A RT . 56................................................................................................................................. 187 PROSPETTO DI CONTROLLO DEGLI OBBLIGHI CONTABILI E DI BILANCIO........................................................ 188 PROVVIGIONI AGENTI ASSICURATIVI ............................................................................................................................ 188 PROVVIGIONI E ALTRE COMPETENZE - A RTT . 62 / 75 / 1748 ................................................................................... 189 PUBBLICITA’ E PROPAGANDA ............................................................................................................................................ 189 R ...........................................................................................................................................................................................................190 RAGGUAGLIO AD ANNO - A RTT . 76.3 / 90.4 ...................................................................................................................... 190 RAPPRESENTANTI ED AGENTI - A RTT . 62 / 75 / 1748............................................................................................. 190 RATEI E RISCONTI - A RT . 75 / 67 / 2424 BIS / 2427............................................................................................................. 196 REDDITI IMMOBILIARI .......................................................................................................................................................... 197 REGISTRAZIONI CONTABILI................................................................................................................................................ 198 RESI E RETROVENDITE .......................................................................................................................................................... 198

RESPONSABILITÀ AMMINISTRATIVA DELLE SOCIETÀ...........................................................................................198 RESPONSABILITA’ DEGLI AMMINISTRATORI PER LE SANZIONI ........................................................................198 RESPONSABILITA' PER GLI ERRORI IN DICHIARAZIONE ........................................................................................199 RETRIBUZIONI E CONTRIBUTI DIPENDENTI - A RTT. 62 / 65 / 2425 / 2427 ...........................................................199 INDENNITA’ DI TRASFERTA E RIMBORSI SPESE ....................................................................................................... 201 RIMBORSO SPESE DI VIAGGIO E DI TRASPORTO ..................................................................................................... 202 RICAVI - A RTT . 53 / 2425 BIS .....................................................................................................................................................204 RICAVI - IMPUTAZIONE - Art. 75.................................................................................................................................. 204 RICEVUTE BANCARIE.............................................................................................................................................................206 RIMANENZE - A RTT. 59 / 2426 .................................................................................................................................................206 SVALUTAZIONE DELLE RIMANENZE ............................................................................................................................. 211 CONFRONTO TRA SISTEMI DI VALUTAZIONE ............................................................................................................ 212 RIMANENZE - CHECK LIST ..................................................................................................................................................212 RIMBORSO CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE ...........................................................................................................213 RIMBORSI SPESE AI DIPENDENTI E INDENNITA’ DI TRASFERTA ........................................................................213 RIMBORSI SPESE PER TRASFERTE AGLI AMMINISTRATORI.................................................................................213 RIMBORSI SPESE A PROFESSIONISTI E COLLABORATORI......................................................................................213 RISARCIMENTI DANNI - A RT . 53........................................................................................................................................214 RISCHI DI CAMBIO - A RTT. 9.2 / 72 / 76 / 2423 BIS / 2426 N.8 ...........................................................................................216 RISERVE ........................................................................................................................................................................................221 RIVALUTAZIONE.......................................................................................................................................................................225 S............................................................................................................................................................................................................ 227 SANZIONI......................................................................................................................................................................................227 SOCIETA' DI COMODO O NON OPERATIVE...................................................................................................................228 SOPRAVVENIENZE ATTIVE - A RT . 55.................................................................................................................................228 SOPRAVVENIENZE PASSIVE - A RT . 66.2 ...........................................................................................................................229 SPESE GENERALI - A RT . 75.5................................................................................................................................................230 SPESE DI RAPPRESENTANZA ...............................................................................................................................................230 SPESE PROCESSUALI ...............................................................................................................................................................230 SPESE SOSTENUTE ALL’ESTERO........................................................................................................................................231 SPONSORIZZAZIONI ................................................................................................................................................................231 STIME CONTABILI ....................................................................................................................................................................231 STUDI DI SETTORE E CONTABILITA’ INATTENDIBILE............................................................................................231 SVALUTAZIONE CREDITI E PERDITE SU CREDITI.....................................................................................................233 SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE (P.C. N. 20, PAR. 3.6)..............................................233 SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI .....................................................................................233 SVALUTAZIONI - RIEPILOGO .................................................................................................................................................233 SVALUTAZIONI - RIVALUTAZIONI - RIPRISTINO DI VALORI.................................................................................234 T ........................................................................................................................................................................................................... 235 TELEFONIA FISSA VEICOLARE ...........................................................................................................................................235 TELEFONI PORTATILI ..............................................................................................................................................................235 TESORERIA - GESTIONE ACCENTRATA.........................................................................................................................235 TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO..................................................................................................................................235 RIVALUTAZIONE DEL TFR - IMPOSTA SOSTITUTIVA .............................................................................................. 237 ANTICIPO D’IMPOSTA SUL TFR....................................................................................................................................... 238 TREMONTI-BIS - DETASSAZIONE....................................................................................................................................238 V........................................................................................................................................................................................................... 243 VARIAZIONI IN AUMENTO IRPEG ......................................................................................................................................243 VARIAZIONI IN DIMINUZIONE IRPEG ..............................................................................................................................244 VERSAMENTI E FINANZIAMENTI SOCI ...........................................................................................................................244 VIAGGI OFFERTI ALLA CLIENTELA ..................................................................................................................................244 VISCO - A GEVOLAZIONE EX ART . 2 C. 8 - 12 L. 133/99; C.M. N. 51/2000.........................................................................244 Z ........................................................................................................................................................................................................... 246 ZERO COUPON ............................................................................................................................................................................246