1. Introdução: A Empresa Moderna Nas primeiras décadas da Revolução Industrial, a produção dava-se de forma artesanal. O mercado encontrava-se praticamente inexplorado, em franca expansão. O grande aumento de produtividade conseguido com a produção mecanizada, em substituição ao artesanato, garantia uma posição extremamente confortável às empresas emergentes. A partir da segunda década do século XX, com o advento da administração científica de Taylor e da linha de produção de Ford, a lógica da produção capitalista modificou-se, havendo enormes melhorias na produtividade industrial, devido principalmente à especialização do trabalho e à padronização dos produtos e peças. Isso foi conseguido porque a demanda do mercado era superior à produção e, assim, os produtos padronizados e similares encontravam consumidores receptivos a esses itens. À medida que a oferta de produtos começou a superar a procura, o acréscimo da concorrência fez com que a padronização dos produtos fosse diminuindo cada vez mais, no sentido de que novos modelos foram sendo introduzidos de maneira mais e mais rápida, reduzindo drasticamente a vida útil dos produtos. Gradativamente, a produção não vem mais sendo efetuada em linhas rígidas, passando a necessitar de flexibilidade para a introdução de novos modelos e frequentes alterações nos artigos. Outra restrição imposta pela competição é a redução contínua dos preços de venda, significando que as imperfeições e ineficiências têm que ser reduzidas sistematicamente. Dessa maneira, a situação que se a presenta atualmente é um mercado competitivo, com produtos de baixa margem, boa qualidade, frequentes frequentes modificações de projeto, curta vida útil e muitos modelos diferentes à escolha do cliente. Para lograr ê xito nesse tipo de mercado, a empresa precisa produzir eficientemente, tornando-se uma empresa de “fabricação classe universal”, nas palavras de Schonberger (1988). O efetivo controle das atividades produtivas é condição indispensável para que qualquer empresa possa competir em igualdade de condições com seus concorrentes. Sem esse controle, ou seja, sem a capacidade de avaliar o desempenho de suas atividades e de intervir rapidamente para a correção e a melhoria dos processos, a empresa estará em desvantagem frente à competição mais eficiente.
1.1 Desperdícios na Empresa De forma geral, os esforços da e mpresa podem ser divididos em trabalho e desperdícios. O trabalho pode ser dividido em trabalho que agrega valor e trabalho que não agrega valor. O trabalho que agrega valor, ou trabalho efetivo, compreende as atividades que realmente aumentam o valor do produto, sob a ótica do consumidor. Em outras palavras, o produto, após a atividade, vale mais do que antes. O trabalho que não agrega valor, ou trabalho adicional, compreende as 1
atividades que não aumentam o valor do produto, mas que propiciam suporte para o trabalho efetivo. Nessa classe, encontram-se atividades como preparação de máquinas e manutenção. Os desperdícios propriamente ditos não adicionam valor aos produtos e também não são necessários ao trabalho efetivo, sendo que, às vezes, até diminuem o valor desses produtos. Nessa categoria, situam-se a produção de itens defeituosos, a movimentação desnecessária, a inspeção de qualidade e a capacidade ociosa. Obviamente, a empresa deve concentrar-se em eliminar os desperdícios e minimizar o trabalho adicional, procurando realizar o trabalho efetivo com a maior eficiência possível.
1.1.1
Tipos de Desperdícios
Shingo (1981) classificou os desperdícios em sete tipos: superprodução, transporte, processamento, fabricação de produtos defeituosos, movimento, espera e estoque.
Os desperdícios por superprodução referem-se à produção de itens acima do necessário ou antecipadamente . São considerados como sendo os mais importantes por Taichi Ohno, porque mascaram os outros desperdícios. De fato, a superprodução aumenta os estoques, o que esconde eventuais (e naturais) imperfeições do processo. Então, esse tipo de desperdício deve ser eliminado por meio do aprimoramento do processo, procurando-se obter um fluxo contínuo de materiais e reduzir os tempos de preparação de equipamentos, a fim de diminuir o tamanho dos lotes processados. Desperdícios por transporte referem-se basicamente às atividades de movimentação de materiais, as quais usualmente não adicionam valor aos transporte até a residência do cliente faz parte do produto e não pode ser produtos. Em alguns casos, como o de mercadorias entregues em domicílio, o transporte classificado como desperdício. A meta para este tipo de desperdício deve ser a completa eliminação, e não apenas a melhoria de processos, através de mecanização ou automatização, por exemplo. Sua redução depende diretamente da reorganização física da fábrica, a qual deve ser conduzida de forma a reduzir ao mínimo possível as necessidades de movimentação de materiais. Os desperdícios no processamento propriamente dito correspondem às atividades de transformação desnecessárias para que o produto adquira suas características básicas de qualidade, ou seja, consistem em se trabalhar fazendo peças, detalhes ou transformações desnecessárias ao produto. Evidentemente, uma transformação desnecessária no produto ou a confecção de partes dispensáveis para se conseguirem as funções básicas do artigo constitui-se em desperdício, por mais eficiente que seja o processo. A eliminação dessas deficiências de processo (ou projeto) deve ser completa e pode ser atingida através de técnicas de análise do valor de produto e de processo.
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Desperdícios por fabricação de produtos defeituosos, como o nome indica, originam-se na confecção de itens fora das especificações de qualidade. Esse tipo de desperdício talvez seja o mais facilmente identificável e mensurável, mas não o menos importante. Na verdade, uma das maiores necessidades da empresa moderna é a busca incessante pela excelência na produção e, sem isso, ela não se torna competitiva no mercado moderno. Assim, podemos dizer que o combate ao desperdício por fabricação de produtos defeituosos é básico para o controle de outros desperdícios. O ataque a esse desperdício deve ser embasado na confiabilidade do processo e na rápida detecção e soluço de problemas. Desperdícios no movimento relacionam-se à movimentação inútil inútil na consecução das atividades, ou seja, a ineficiência da operação propriamente dita. O nome deriva dos estudos do movimento de Gilbreth, para quem a ineficiência resulta de movimentações desnecessárias no trabalho de transformação. A mensuração desse desperdício está ligada à obtenção de padrões de desempenho para as operações, e sua eliminação é conseguida com o atingimento dos padrões. Desperdícios por espera são formados pela capacidade ociosa, quer dizer, por trabalhadores e instalações parados, o que gera custos. Os principais fatores que aumentam esse desperdício são: elevados tempos de preparação, falta de sincronização da produção e falhas não previstas no sistema produtivo. Portanto para evitar esse desperdício, deve-se principalmente reduzir os tempos de preparação de máquinas, balancear a produção e aumentar a confiabilidade do sistema. Esse desperdício será denominado desperdício por ociosidade. A existência de estoques gera os desperdícios por estoque, os quais são os custos financeiros para a manutenção dos estoques, custos devidos à obsolescência dos itens estocados e, principalmente, custos de oportunidade pela perda de mercado futura para a concorrência com menor lead time. Empresas devem perseguir a máxima redução possível possível de seus estoques, os quais causam inúmeros problemas. A esses sete tipos de desperdícios podemos acrescentar mais um: os desperdícios de matéria prima, isto é, matérias primas despendidas acima do necessário à confecção do produto. Normalmente, esse desperdício é o primeiro a ser atacado pelas empresas, por causa da facilidade em ser localizado e trabalhado através da comparação de padrões com o realmente ocorrido. Por outro lado, os desperdícios desperdícios de matérias primas poderiam ser enquadrados nos desperdícios de processamento, já que geram trabalho e/ou materiais não usados para a transformação dos produtos.
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2. Custos, Despesas, Preços e Lucros Custos, classificados como diretos ou indiretos a depender de sua relação com a unidade de produto ou serviço elaborado, são incorporados aos estoques até o momento da venda, quando passam a ser representados na Demonstração de Resultados do Exercício com a denominação de Custo dos Produtos Vendidos – CPV, Custo das Mercadorias Vendidas – CMV, ou Custo do Serviço Prestado – CSV. Já as despesas são confrontadas, segundo a contabilidade, diretamente com o resultado do período. Não devem ser ativadas nos estoques. Gerencialmente, porém, podem ser atribuídas aos produtos como forma de analisar o gasto e a lucratividade individual de um portfólio de produtos ou serviços. Nessas situações quanto custos e despesas são alocados aos produtos ou serviços, diz-se tratar de um sistema de custos plenos ou integrais. Para se obter o Lucro deve-se utilizar a seguinte equação:
L = R – C - D Onde: L = Lucro R = Receita C = Custo D = Despesa O Lucro é genericamente expresso por mio das margens de lucro – que podem ser apresentadas em unidades monetárias, conforme estabelecido na equação anterior para valores unitários, ou em percentual sobre preço de venda.
Lun = Run – Cun - Dun Onde: Lun = Lucro unitário Run = Receita unitária Cun = Custo unitário Dun = Despesa Unitária A margem percentual, muitas vezes calculada com base no Mark-down (participação percentual dos custos e despesas em relação ao preço de venda), corresponde à margem de lucro em unidades monetárias dividida pelo preço de venda. A equação seguinte apresenta a fórmula da margem de lucro percentual: 4
Lun% = Lun / Run Onde: Lun% = lucro unitário percentual Lun = Lucro unitário Run = Receita unitária Exemplo: A fábrica de detergentes BB vende seus produtos por um preço unitário igual a R$ 3,00. Os custos unitários da empresa são iguais a R$ 1,80, as despesas unitárias são iguais a R$ 0,60. Pede-se para calcular a margem de lucro da empresa em unidades monetárias e percentual. L uni = Runi – Cuni – Duni Luni = 3,00 – 1,80 – 0,60 = 0,60 A margem de lucro unitária é igual a 0,60, ou seja, para cada unidade vendida, a empresa lucra 0,60 L un% = Lun / Run Lun% = 0,60 / 3,00 = 20% A margem percentual é igual a 20%, ou seja, a margem percentual é igual 20%. A empresa lucra 20% dos valores auferidos por meio de suas vendas.
2.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS Para facilitar a c omunicação, entendimento e fixação segue alguns conceitos estabelecidos sobre as terminologias usualmente aplicadas: CUSTO Custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Exemplo: matéria-prima e mão de obra. DESPESA As despesas são itens que reduzem o patrimônio líquido e que tem essa característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Todas as despesas são ou foram gastos. Porém alguns gastos, não se transformam em despesas ou só se transformam quando de sua venda, como por exemplo, os 5
terrenos que não são depreciados. Algumas despesas derivam de gastos, outras passam pelos custos, gastos e se tornam despesas. E existem despesas que fazem um percurso completo, iniciando como um investimento, passando, por custos e gastos.
GASTO Gasto é o valor dos insumos adquiridos pela empresa, independentemente de terem sido utilizados ou não. Neste sentido, gasto se compreende em sacrifício financeiro com que a entidade arca para obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). DESEMBOLSO Se compreende como desembolso, o pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade adquirida, portanto defasada ou não do gasto. E xemplo: pagamento de uma fatura. PERDA Perdas são bens ou se rviços consumidos de forma normal e involuntária. São itens que vão diretamente para conta de resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas a obtenção da receita. Exemplo: perda com incêndio e obsoletismo de estoques. SUCATA São produtos que surgem da produção com defeitos ou danificados. Suas vendas são esporádicas e realizadas por valor não previsível na data em que surgem na fabricação. Não recebem custos e também não servem para redução de custos de produção. Quando vendidas são contabilizadas como outras receitas operacionais. Exemplo: Peças com defeito.
2.2 CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS Existem vários tipos de custos, tantos quantas forem as necessidades gerenciais, e pode-se afirmar que custos podem ser computados de diferentes modos, para finalidades diferentes, por pessoas diferentes. Portanto para facilitar o entendimento segue a classificação de custos: 6
Custos Diretos São aqueles que estão vinculados diretamente ao produto. Sua apropriação pode ser direta (sem rateio), bastando que exista uma medida de consumo, como quilogramas, horas-máquina, horas-homem trabalhadas, etc. Exemplo: matéria-prima e Mão-de-obra direta. Custos Indiretos São aqueles que não estão vinculados diretamente ao produto, mas sim ao conjunto do processo produtivo. Para se conhecer o valor dos custos indiretos que deverá ser atribuído a cada produto, há necessidade de se estabelecer algum critério, o qual será estimado ou a té mesmo arbitrado pela empresa. A distribuição dos custos indiretos aos produtos denomina-se rateio, e o critério escolhido para se efetuar essa distribuição denomina-se base de rateio. Exemplo: mão-deobra indireta e aluguel da fábrica. Custos Fixos Entende-se por custo fixo, todo aquele custo que independe do volume de produção do período, isto é, qualquer que seja a quantidade produzida, esses custos não se alteram. Os custos fixos estão relacionados com os custos indiretos de fabricação, por não guardarem proporção com as quantidades dos produtos fabricados. Exemplo: Aluguel da fábrica Custos Variáveis Os custos variáveis são aqueles que variam em função do volume de produção, ou seja, da variação da quantidade produzida no período. Quanto maior o volume de produção no período, maior será o custo variável e, consequentemente, quanto menor o volume de produção no período, menor será o custo variável. Os custos variáveis têm relação direta com os custos diretos de fabricação. Exemplo: Matéria-prima
2.3 SEPARAÇÃO ENTRE CUSTOS E DESPESAS A separação entre custos e despesas é fácil: os gastos relativos ao processo de produção são custos e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. Entretanto na prática aparece uma série de problemas pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva. Matéria – Prima Consumida....................................................... 30.000,00 Comissões s/vendas...................................................................... 1.000,00 Salários e Encargos da Fábrica..................................................... 8.000,00 Seguros da Fábrica...................................................................... 12.000,00 7
Material de Consumo – Escritório................................................ 2.500,00 Salários da Administração............................................................ 4.500,00 Água, Luz e Telefone da Fábrica.................................................. 6.500,00 Depreciação na Fábrica............................................................... 10.000,00 Total dos gastos do mês............................................................. 74.500,00 Primeiramente, deve-se realizar a separação dos custos de produção. Teremos então a seguinte distribuição dos gastos: Custos de Produção $ Matéria – Prima Consumida....................................................... 30.000,00 Seguros da Fábrica...................................................................... 12.000,00 Salários e Ordenados da Fábrica................................................... 8.000,00 Depreciação na Fábrica............................................................... 10.000,00 Água, Luz e Telefone da Fábrica................................................... 6.500,00 Total dos Custos......................................................................... 66.500,00 Despesas Administrativas $. Material de Consumo – Escritório................................................. 2.500,00 Salários da Administração............................................................. 4.500,00 Total das despesas administrativas............................................ 7.000,00 Despesas com vendas $ Comissões s/vendas....................................................................... 1.000,00 Total das despesas com vendas................................................... 1.000,00 CUSTOS BÁSICOS OU PRIMÁRIOS: estão relacionados exclusivamente com o consumo de matérias- primas (MP) ou dos insumos. Exemplo: considerando uma empresa cuja principal atividade seja a fabricação de produtos industrializados (indústria); a matéria prima corresponde ao custo básico para se ter o produto acabado. Então:
CB = EI + COMPRAS – EF
EI = Estoque Inicial
EF = Estoque Final
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CUSTOS DE TRANSFORMAÇÃO (CTr) ou CUSTO DE CONVERSÃO: são custos relacionados à fabricação, ou seja, é tudo aquilo em que a indústria incorre na transformação da matéria prima em produto acabado. Exemplo: mão-de-obra direta (MOD) e os gastos gerais de fabricação (GGF) – aluguel do parque fabril, energia, mão-de-obra indireta, etc. Então:
CTr = MOD + GGF
ou
CTr = EFpp + CPF – Eipp – CB
EIpp = estoque inicial de produto em processo EFpp = estoque final de produto em processo CPF = custo do produto fabricado EFpp = EIpp + MP consumida + MOD + outros custos = produtos acabados
CUSTO FABRIL (CFa) ou custo de fabricação (CFa): é o somatório de todos os custos incorridos pela indústria, ou seja, o somatório dos custos básicos CFa = CB + CTr ou CFa = EFpp – Eipp + CPF com os custos de transformação. Então: CUSTO DOS PRODUTOS FABRICADOS (CPF): é o custo fabril ajustado pela variação de estoque de produtos em elaboração. É o custo alocado dos CPF = EIpp + CFa - EFpp produtos que foram terminados no período, independente de terem sido iniciados em outro período. Então: CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (CPV): corresponde ao custo dos produtos que foram vendidos no período, ou seja, correspondem aos custos dos produtos fabricados ajustados pela variação de estoque de produtos acabados. Então: CPV = EIpa + CPF - EFpa Exercícios:
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1. A Cia Industrial Beta apurou o seguinte Balanço Patrimonial em 01/01/2013:
ATIVO ATIVO CIRCULANTE Caixa 530 Duplicatas a Receber Estoque prod. Acabado Estoque prod. em Processo Estoque matéria prima 200 Total do Circulante 730 NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo Imobilizado Máquinas 300 ( - ) Depreciação Acumul. (30) Total do permanente 270
PASSIVO PASSIVO CIRCULANTE Fornecedores
Total do Ativo
Total do Passivo
1.000
NÃO CIRCULANTE Exigível a Longo Prazo Patrimônio Líquido Capital Social Lucros Acumulados
1000
1000
Durante o ano de 2013 ocorreram diversos fatos contábeis que afetaram o Patrimônio da empresa, sendo assim, registre estes fatos apure a Demonstração do Resultado do Exercício e o Balanço Patrimonial em 31.12.2013: Dados: a) b) c) d) e) f) g) h)
Transferência de matéria-prima para fabricação de produtos - $ 180, Reconhecimento e pagamento de mão-de-obra dos operários da fábrica - $ 100, Reconhecimento e pagamento de gastos gerais de fabricação - $ 40, Reconhecimento da depreciação das máquinas - $ 30, Produção encerrada no período (150 unid), transferida para o setor de expedição - $ 300, Venda de produtos à vista (25 unid) - $ 100, Venda de produtos a prazo (120 unid) - $ 500, Reconhecimento e pagamento de despesas administrativas - $ 70,
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Disponibilidade
Máquinas
(-) Deprec. EMP Acumul
EPP
EPA
Clientes
=
Resultado
Saldo Inicial Consumo Mat. Prima Salários dos Operar. Gastos Gerais Fab. Depreciac. Máquinas Produção (150 unid) Venda vista (25 unid) Baixa Prod. Vendidos Venda prazo (120 un) Baixa Prod. Vendido Despesas Administr. Total
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DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO EM 31.12.2006 Receita Bruta ( - ) Deduções da Receita =
Receita Líquida
( - ) Custo da Mercadoria Vendida =
Lucro Bruto
( - ) Despesas Operacionais Administrativas =
Lucro Operacional
2. Alguns dados contábeis e financeiros das Fábricas Sandálias Aladas Ltda estão exibidos a seguir. Com base nos números apresentados estime para o volume total produzido no período: (a) o custo primário; (b) o custo de transformação; (c) o custo fabril; (d) o gasto total, custo integral ou custo gerencial. Conta $ Materiais requisitados: diretos 8.200 Depreciação do parque industrial 1.700 Aluguel da fábrica 5.200 Aluguel de escritórios administrativos 7.400 Materiais requisitados: indiretos 950 Depreciação de computadores da diretoria 720 Mão-de-obra direta 9.400 Seguro da área industrial 2.600
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3. Como os elementos seguintes podem ser classificados em despesas fixas (DF), custos fixos (CF), despesas variáveis (DV), custos variáveis (CV), investimento (I) ou perda (P)? Elemento CV a)Comissões sobre vendas b) Consumo de açúcar em fábrica de doces c)energia elétrica – consumo da área administrativa d)energia elétrica – consumo da área industrial e)fretes de entregas f)aquisição de veículos para entregas g)fretes de insumos produtivos h)gastos com depreciação da fábrica i)gastos com depreciação de micros da lojas j)gastos com manutenção fabril K)compra de máquina industrial l)gastos com seguros das fábricas m)gastos com seguros das lojas n)gastos com supervisão da linha de produção o)leasing (aluguel) de veículos administrativos p)limpeza e conservação das lojas q)consumo de matéria prima no processo fabril
CF
DV
DF
P
I
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Elemento r)consumo de material secundário na fábrica s)sobras de matéria prima c onsumidas t)consumo de material de escritório u)embalagem consumida na industria v)ociosidade da Mao de obra w)salários e encargos administrativos x)combustível gasto por vendedores
CV
CF
DV
DF
P
I
4. A fábrica de sorvetes sabor gelado ltda apresenta custos e despesas fixos anuais iguais a $ 40.000. Seus custos variáveis são iguais a $ 13,50 por caixa. Comumente, o preço de venda média é igual a $ 22. Supondo produções de 10.000 e 20.000 caixas, calcule: (a) as receitas totais; (b) o custo total e unitário; (c) o custo fixo total e unitário; (d) o custo variável total e unitário. 5. Hospital Público Bom Samaritano : Inaugurado no início de janeiro do ano passado, o hospital tornou-se um marco na realização de cirurgias toráxicas. Estima-se que, após construído, o hospital permanecerá em operação por 20 anos. Os móveis, equipamentos e utensílios adquiridos tem uma vida útil média estimada em 10 anos. No primeiro ano, 120 cirurgias foram realizadas, com elevado percentual de sucess o. Esse sucesso, aliado à boa qualidade do atendimento e ao alto nível de satisfação de pacientes e familiares, motivou a Secretaria de Saúde a estudar os dados financeiros da instituição. Os gastos incorridos no ano inicial estão apresentados na tabela seguinte: Item Valor Salários e encargos de médicos 80.000 Gastos com construção do hospital 800.000 Salários e encargos de enfermeiros 40.000 Aquisição de materiais cirúrgicos (apenas 40% foram consumidos) 120.000 Compra de equipamentos hospitalares 300.000 Salários e encargos do pessoal administrativo 20.000 Gastos com aquisição de móveis e computadores para o Setor 10.000 Administrativo 14
a) Qual o lucro contábil médio por cirurgia realizada? b) Qual o custo integral (gasto) por c irurgia realizada? c) Outro hospital público estima que seu custo integral para realizar cirurgias similares é igual a $ 2.300. O que pode ser dito em relação ao Bom Samaritano?
3. Mão-de-obra Indireta É importante observar que, embora a mão-de-obra direta seja tratada como variável já que está associada aos volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão-de-obra e mão-de-obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou a perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão-de-obra indireta.
Exercícios: 1. O setor de embalagens dos Moinhos Soteropolitanos Ltda apresenta os dados seguintes, referentes a custos com mão de obra. A empresa opera de segunda até sexta, com a compensação dos sábados. Com base nesses números, identifique o total de custos por homem-hora. Salário pago para um dos 12 operários Regime de Trabalho Folgas, Feriados e Faltas Abonadas INSS FGTS Décimo Terceiro Salário Férias
5,00 / hora 44 horas / semana Em média, 12 dias por ano ou 1 dia por mês 22% sobre o salário 8% sobre o salário Normal, sem premiações adicionais 30 ias corridos, com acréscimo de 1/3
2. Na área industrial da fábrica de Jujubas Peper Mint Ltda, os custos com mão -de-obra alcançam $ 6,20 por hora, mais e ncargos sociais e obrigações legais. Considerando 40 horas/semana, INSS igual a 22% sobre o salário, FGTS igual a 8%, e 14 dias não trabalhados por ano em decorrência de 15
feriados e folgas abonadas, estime o custo total por hora. Considere a semana não inglesa, com trabalhos aos sábados, e a empresa isenta dos demais impostos e encargos.
4. FORMAÇÃO DE PREÇOS: Aspectos Quantitativos Um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados. Para alguns autores, essa atividade consistiria na verdadeira arte do negócio. O sucesso empresarial poderia até não ser consequência direta da decisão acerca dos preços. Todavia, um preço equivocado de um produto ou serviço certamente causará sua ruína. Em relação ao processo de formação de preços, alguns dos principais objetivos podem ser apresentados como: - proporcionar, a longo prazo, o maior lucro possível : a empresa consistiria em uma entidade que deveria buscar sua perpetuidade. Políticas de preços de curto prazo, voltadas para a maximização dos lucros, devem ser utilizadas somente em condições especiais; - permitir a maximização lucrativa da participação de mercado : não apenas o faturamento deveria ser aumentado, mas também os lucros das vendas. Algumas razões contribuem com efeitos negativos sobre os lucros: excesso de estoques, fluxo de caixa negativo, concorrência agressiva, sazonalidade etc.; - maximizar a capacidade produtiva, evitando ociosidade e desperdícios operacionais : os preços devem considerar a capacidade de atendimento aos clientes – preços baixos podem ocasionar elevação de vendas e a não-capacidade da manutenção de qualidade do atendimento ou dos prazos de entrega. Por outro lado, preços elevados reduzem vendas, podendo ocasionar ociosidade da estrutura de produção e de pessoal; - maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo auto-sustentado: o retorno do capital dá-se por meio de lucros auferidos ao longo do tempo. Assim, somente por meio da correta fixação e mensuração dos preços de venda é possível assegurar o correto retorno do investimento efetuado.
4.1 Métodos Genéricos de Formação de Preços Três processos distintos podem ser empregados na definição de preços e costumam basear-se nos custos, no consumidor ou na concorrência.
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Os processos de definição de preços baseados nos custos buscam, de alguma forma, adicionar algum valor aos custos. Por exemplo, empresas construtoras apresentam propostas de serviços, estimando o custo total do projeto e adicionando uma margem padrão de lucro. Diversas razões poderiam ser apresentadas como justificativas ao emprego do método de definição de preços com base nos custos: simplicidade – ajustando preços a custos, não é necessário preocupar-se com ajustes em função da demanda, segurança – vendedores são mais seguros quanto a custos incorridos do que a aspectos relativos à demanda e a mercado consumidor, justiça – muitos acreditam que o preço acima dos custos é mais justo tanto para consumidores, quanto para vendedores, que obtêm um retorno justo por seus investimentos, sem tirar vantagens do mercado quando ocorrem elevações da demanda. Os maiores conflitos decorrentes da aplicação de preços baseados exclusivamente nos preços residem na não-consideração da demanda e dos níveis de concorrência. Se, por exemplo, um fabricante de eletrodomésticos planejar produzir 20.000 liquidificadores por mês com custos fixos mensais iguais a R$ 100.000 e variáveis iguais a R$ 15, seria possível obter um preço de venda igual a R$ 30 mediante a aplicação de um multiplicador igual a 1,50 sobre os custos totais. Supondo preços de mercado para eletrodomésticos similares entre R$ 28 e R$ 35, a empresa conseguiria manter-se competitiva. Por outro lado, caso apenas 5.000 liquidificadores fossem produzidos, o custo médio unitário subiria para R$ 35. Após aplicar o mesmo multiplicador, o preço deveria igualar-se a R$ 52,50. Nessa situação, a empresa perderia competitividade por praticar um preço muito superior ao do mercado. Outra forma de estabelecer preços baseia-se no valor percebido do produto pelo mercado consumidor. Nessa metodologia, as empresas empregam a percepção que os consumidores têm do valor do produto, e não os custos do vendedor. Preços são definidos para se ajustar aos valores percebidos. Por exemplo, um consumidor pode aceitar pagar R$ 1,00 por uma cerveja em lata em um bar e R$ 2,50 pelo mesmo produto em um restaurante de luxo. A terceira metodologia de formação de preços emprega a análise da concorrência. As empresas prestam pouca atenção a seus custos ou a sua demanda – a concorrência é que determina os preços a praticar. Os preços podem ser de oferta – quando a empresa cobra mais ou menos que seus concorrentes, ou de proposta – quando a empresa determina seu preço segundo seu julgamento sobre como os concorrentes irão fixar seus preços.
4.2 Emprego dos custos na formação de preços Um processo de tomada de decisão em que os custos exercem papel fundamental é representado pela formação dos preços dos produtos que serão vendidos ou comercializados.
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Além dos custos, o processo de formação de preços está ligado às condições do mercado, ao nível de atividade e à remuneração do capital investido. Dessa forma, o cálculo do preço de venda deve chegar a um valor que permita trazer à empresa a maximização dos lucros, ser possível manter a qualidade, atender aos anseios do mercado àquele preço determinado e melhor aproveitar os níveis de produção As condições que conduzem à formação dos preços podem ser mencionadas por meio das seguintes características: a) Forma-se um preço base; b) Critica-se o preço base à luz das características existentes do mercado, como preço dos concorrentes, volume de vendas, prazo, condições de entrega, qualidade, aspectos promocionais etc; c) Testa-se o preço às condições do mercado, considerando-se as relações custo-volume-lucro, além de aspectos econômicos e financeiros; d) Fixa-se o preço mais apropriado com condições diferenciadas para atender a volumes diferentes, prazos não uniformes de financiamento de vendas, descontos para financiamentos (prazos concedidos) mais curtos, comissões sobre vendas para cada condição. A formação de preços deve ser capaz de considerar a qualidade do produto em relação às necessidades do consumidor, a existência de produtos substituídos a preços mais competitivos, a demanda esperada do produto, o mercado de atuação do produto, o controle de preços imposto pelo governo, os níveis de produção e vendas que se pretende ou podem ser operados e os custos e despesas de fabricar, administrar e comercializar o produto. Os principais métodos aplicáveis no processo de formação de preços com base nos custos costumam empregar os seguintes fatores: custo pleno, custo de transformação, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido, custo-padrão.
PREÇOS COM BASE NO CUSTO PLENO Os preços são estabelecidos com base nos custos plenos ou integrais – custos totais de produção, acrescidos das despesas de vendas, de administração e da margem de lucro desejada.
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Exemplo: A Verde Vale Ltda produz e comercializa arranjos com flores ornamentais. Sabe-se que os custos com materiais diretos para cada arranjo comercializado são iguais a $ 3,40. Os custos com MOD direta são aproximadamente iguais a $ 2,20. Custos indiretos de fabricação são apropriados com base em 300% da MOD. Despesas administrativas, com vendas e fretes de entregas alcançam $ 1,80. Se a empresa desejasse ob ter um lucro de $ 1,20 por arranjo, qual deveria ser o preço praticado? Neste caso, bastaria compor o preço com base na tabela seguinte:
Componente Material Direto Mão de obra direta Custos Indiretos de Fabricação Custo Total Despesas Gasto Total Lucro Desejado Preço a praticar
Valor 3,40 2,20 6,60 12,20 1,80 14,00 1,20 15,20
Observação Calculado com base em 300% da MOD
Soma dos custos, despesas e lucro desejado
Atividades Práticas 1. Alguns dados financeiros da Pula-Pula S.A estão apresentados na tabela a seguir. Sabendo-se que a empresa sempre fabrica e vende 15.000 unidades por ano e deseja obter anualmente um lucro de R$ 3.600 qual deveria ser o preço praticado pela empresa? Considere-a isenta de impostos. Item Valor Mão de obra direta 15.000 Despesas administrativas 6.800 Seguros das lojas 3.600 Salários e encargos de vendedores 5.800 Aquisição de nova loja no fim do ano 35.000 Depreciação de imóveis fabris 2.800 Matéria prima 19.800 Seguro da fábrica 1.500 19
Salários e encargos de supervisão fabril Embalagem Energia elétrica da fábrica
1.100 2.400 3.300
2. Uma empresa possui um preço de venda a vista igual a R$ 430,00 para determinado produto. O custo de oportunidade dos recursos da empresa é igual a 3% a.m. Calcule qual deveria ser o preço cobrado pela empresa, caso o prazo concedido para pagamento fosse igual a ( a ) 30 dias; ( b ) 60 dias; ( c ) 90 dias; ( d ) 15dias; ( e ) 10 dias. 3. A Fábrica de Sapatos Passo Macio possui os dados financeiros Apresentados na tabela seguinte. Sabendo-se que o fornecedor concede um prazo de 30 dias para o pagamento das compras, o prazo médio de estocagem da empresa é de 60 dias e prazo concedido, em média, aos clientes para o pagamento das vendas é de 45 dias, estime qual deveria ser o preço praticado pela empresa. Todos os gastos com MOD e CIFs são considerados como pagos, também, com prazo de 30 dias. O Mark-up multiplicador desejado é igual a 3,50 e o custo do dinheiro no tempo para a empresa é estimado em 2%a.m.
Componentes Unitários
Valor
Matéria prima
18,00
Mão de obra direta
2,40
CIFs diversos
3,10
5. DESCONTO DE DUPLICATAS – ANTECIPAÇÃO A maioria das empresas acabam cedendo ao prazo para recebimento de suas vendas estipulado pelo mercado e pela concorrência, porém, nem sempre elas possuem fluxo de caixa suficiente para manter seu giro de pagamentos. Este contexto muitas vezes faz que as empresas recorram ao desconto de 20
suas duplicatas como forma de levantamento de capital para o cumprimento de suas obrigações financeiras. Veremos a seguir dois exemplos de antecipação de duplicatas. 1. Certa empresa mantém um Disponível de R$ 125.000. Os valores a receber são de R$ 550.000, com os seguintes vencimentos: R$ 150.000 daqui a 30 dias, R$ 170.000 daqui a 60 dias, R$ 230.000 daqui a 90 dias. O estoque no valor de R$ 100.000, vai demorar 30 dias em média para se transformar em venda (vamos considerar que a empresa somente vende a prazo) e, uma vez se transformando em recebíveis, com 30% de lucro sobre o custo, vencerão: R$ 29.900 em 30 dias, R$ 49.111 em 60 dias e R$ 50.989 em 90dias. A provisão para devedores duvidosos é de 10% de todos os saldos de contas a receber vencíveis em cada data. Os valores a pagar de R$ 425.000, vencem em 30 dias. A taxa de desconto é de 3,3% ao mês. Como você analisaria a posição de liquidez antes e depois do ajuste?
2. A empresa Bem Querer Ltda tem em seu caixa R$ 25.000, porém recebeu de seu cliente 4 duplicatas no valor de R$ 25.000 com vencimento para 30, 60, 90 e 120 dias. Sua taxa média de inadimplência é de 5%, porém o histórico desde cliente é idôneo, ou seja, nunca apresentou inadimplência. Seu endividamento em 15 dias é de R$ 103.000. Pergunta-se: Com o desconto das duplicatas à taxa de 3,18% ao mês será o suficiente para quitar suas dívidas?
6. EFEITO DOS TRIBUTOS SOBRE CUSTOS E PREÇOS a. Introdução A compreensão dos custos e, sobretudo, dos preços e das margens de lucro requer análise cuidadosa dos tributos incidentes sobre a operação. Embora muitos impostos não sejam registrados contabilmente nos custos dos produtos, já que possuem mecânica própria de registro e compensação, são muito importantes no preço de formação de preços. Preços praticados nos mercados devem ser suficientemente capazes de remunerar os custos plenos, gerar margem razoável de lucro e cobrir todos os impostos incidentes, que podem ser da esfera Federal, Estadual ou Municipal, e de dois tipos básicos, cumulativos e não cumulativos.
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b. Lucro Real “Lucro Real é o lucro líquido do período, apurado com observância das normas das legislações comercial e societária, ajustado
pelas adições,
exclusões ou compensações prescritas pe la legislação do Imposto de Renda.” (SILVA, 2006, p.01). Estão obrigadas a optar pela tributação com base no Lucro Real as pessoas jurídicas que estiverem enquadradas nas seguintes condições: I – Que tenham receita total, no ano-calendário anterior, superior a R$ 48.000.000,00, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses; II – cujas atividades sejam de instituições financeiras ou equiparadas; III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do e xterior; IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou balancete de suspensão ou redução de imposto; VI – cuja atividade seja de factoring. Para as demais pessoas jurídicas, a tributação pelo lucro real é uma opção. Os impostos Federais incidentes nas empresas optantes pelo Lucro Real são o PIS, a COFINS, o IRPJ e a CSLL, sendo os dois primeiros apurados mensalmente sobre o faturamento e os dois últimos anualmente ou trimestralmente, tendo como base o Lucro Líquido contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações permitidas ou autorizadas pelo Regulamento do Imposto de Renda. A palavra “real” é utilizada em oposição ao termo presumido, com o principal objetivo de exprimir o qu e existe de fato, verdadeiramente, no sentido de ser aceito para todos os fins e efeitos de direito. A apuração do lucro real envolve maior complexidade na execução das rotinas contábeis e tributárias, para a completa escrituração das atividades e posterior apuração do lucro real, que é a base para cálculo dos tributos como IRPJ e a CSLL das empresas que não podem ou não querem optar pelo lucro presumido. Para que o resultado seja apurado corretamente, o contador deve adotar uma série de procedimentos corriqueiros no ambiente profissional, como a rigorosa observância aos princípios contábeis, constituição de provisões
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necessárias, completa escrituração fiscal e contábil, preparação das demonstrações contábeis (Balanço Patrimonial, Demonstração de Resultado do Exercício – DRE, Balancetes) e livros (Livro de Apuração do Lucro Real - LALUR, Entrada e Saída e Livro Registro de Inventário).
c. Lucro Presumido Neste tipo de regime tributário, o montante a ser tributado é determinado com base na receita bruta, através da aplicação de alíquotas variáveis em função da atividade geradora da receita. Podem optar pelo lucro presumido as pessoas jurídicas, cuja receita bruta total no ano calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00 multiplicados pelo número de meses de atividade no ano, se esse for inferior a 12 meses. No regime do lucro presumido são quatro os tipos de impostos federais incidentes sobre o faturamento, dentre eles o PIS e a COFINS, que devem ser apurados mensalmente, e o IRPJ e a CSLL cuja apuração deverá ser feita trimestralmente. Podemos dizer que o lucro presumido é uma presunção por parte do fisco, do que seria o lucro de uma empresa caso não existisse a contabilidade. Porém, notamos que algumas empresas possuem uma escrituração contábil completa, com os rigores das normas e princípios fundamentais da contabilidade, e mesmo assim acabam por optar pela tributação baseada no lucro presumido. Isso ocorre na maioria das vezes por falta de conhecimento dos empresários ou até mesmo dos próprios contadores, os quais desconhecem ou possuem pouca informação sobre as demais formas de tributação. É aí que deve aparecer a figura do planejamento tributário, o qual deverá exercer conscientemente a redução da carga tributária visando a melhor opção para a empresa, seja através do lucro real ou presumido.
d. Simples Nacional O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123, de 2006, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. O art. 12 da referida Lei Complementar define o Simples Nacional como um Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte.
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Até 31/12/2011, considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais). Considera-se EPP, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhões e quatrocentos mil reais). A partir de janeiro de 2012 considera-se ME, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais). Considera-se EPP, para efeito do Simples Nacional, a sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de responsabilidade limitada e o empresário que aufiram, em cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). A partir de 2012 há um limite extra para exportação de mercadorias no valor de R$ 3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais). Dessa forma, a EPP poderá auferir receita bruta até R$ 7.200.000,00 (sete milhões e duzentos mil reais), desde que não extrapole, no mercado interno ou em exportação de mercadorias, o limite de R$ 3.600.000,00 (três milhões e s eiscentos mil reais). Para a pessoa jurídica que iniciar atividade no próprio ano-calendário da opção, os limites para a ME e para a EPP serão proporcionais ao número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses c omo um mês inteiro. Até 31/12/2011, os limites proporcionais de ME e de EPP serão, respectivamente, de R$ 20.000,00 e de R$ 200.000,00 multiplicados pelo número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses c omo um mês inteiro. A partir de 01/01/2012, os limites proporcionais de ME e de EPP são, respectivamente, de R$ 30.000,00 e de R$ 300.000,00 multiplicados pelo número de meses compreendido entre o início da atividade e o final do respectivo ano-calendário, consideradas as frações de meses como um mês inteiro. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes tributos:
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ); 24
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS); Contribuição para o PIS/Pasep; Contribuição Patronal Previdenciária (CPP); Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Notas:
1. O recolhimento na forma do Simples Nacional não exclui a incidência de outros tributos não listados acima. 2. Mesmo para os tributos listados acima, há situações em que o recolhimento dar-se-á à parte do Simples Nacional.
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TABELA DO SIMPLES NACIONAL ANEXO I (Vigência a Partir de 01.01.2012) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Comércio Receita Bruta em 12 meses (em Alíquota IRPJ CSLL Cofins PIS/Pasep R$) Até 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% De 180.000,01 a 360.000,00 5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% De 360.000,01 a 540.000,00 6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% De 540.000,01 a 720.000,00 7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% De 720.000,01 a 900.000,00 7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% De 900.000,01 a 1.080.000,00 8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 10,23% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 10,32% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 11,23% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 11,32% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 11,42% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 11,51% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 11,61% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38%
CPP
ICMS
2,75% 2,75% 2,75% 2,99% 3,02% 3,28% 3,30% 3,35% 3,57% 3,60% 3,94% 3,99% 4,01% 4,05% 4,08% 4,44% 4,49% 4,52% 4,56% 4,60%
1,25% 1,86% 2,33% 2,56% 2,58% 2,82% 2,84% 2,87% 3,07% 3,10% 3,38% 3,41% 3,45% 3,48% 3,51% 3,82% 3,85% 3,88% 3,91% 3,95%
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Receita Bruta em 12 meses (em R$) Até 180.000,00 De 180.000,01 a 360.000,00 De 360.000,01 a 540.000,00 De 540.000,01 a 720.000,00 De 720.000,01 a 900.000,00 De 900.000,01 a 1.080.000,00 De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 De 3.420.000,01 a 3.600.000,00
TABELA DO SIMPLES NACIONAL ANEXO IV (Vigência a Partir de 01.01.2012) Alíquotas e Partilha do Simples Nacional – Receitas decorrentes da prestação de serviços Alíquota IRPJ CSLL Cofins 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 16,85% 6,12% 2,53% 2,63%
PIS/Pasep 0,00% 0,00% 0,24% 0,27% 0,29% 0,32% 0,34% 0,35% 0,37% 0,38% 0,40% 0,42% 0,44% 0,46% 0,47% 0,49% 0,51% 0,53% 0,55% 0,57%
ISS 2,00% 2,79% 3,50% 3,84% 3,87% 4,23% 4,26% 4,31% 4,61% 4,65% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00% 5,00%
6.1 Cálculo por dentro ou por fora Um ponto importante ao falar em impostos faz referência ao fato do cálculo ser feito por dentro ou por fora.
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O cálculo por fora, embora mais simples e menos oneroso, não é usual. Apenas o Imposto sobre Produtos Industrializados, IPI, usa esse tipo de cálculo. Nesta sistemática, a alíquota incide sobre o valor, sem incluir o tributo. O tributo será por fora da base de cálculo. Como exemplo: valor do produto sem imposto R$ 900, supondo uma alíquota igual a 10% para um tributo calculado por fora, bastaria incidir 10% sobre 900 para obter o valor do tributo, no caso R$ 90. O valor total da operação com o tributo é igual a R$ 900 + R$ 90 = R$ 990. Cálculos por dentro são mais onerosos e comuns na maioria dos impostos. Fazem referência ao fato da alíquota do tributo incidir sobre o valor com o tributo já incluído. O tributo está por dentro da base de cálculo. Nestas situações, é preciso ter cuidado. Para ac rescentar o tributo, é preciso dividir o valor sem o imposto por (1 – alíquota). Considere o exemple de uma mercadoria, cujo valor sem imposto é igual a R$ 900. Supondo uma alíquota igual a 10% para um tributo calculado por dentro, bastaria dividir o valor sem imposto, R$ 900, por (1 – alíquota) para obter o valor do tributo, no caso R$ 900 / 0,90 = R$ 1000. O valor do tributo pode ser obtido de duas formas: ( a ) fazendo incidir a alíquota sobre o valor com o tributo, ou seja, com o tributo por dentro, 10% de R$ 1.000 = R$ 100; ( b ) pela diferença entre o valor com o tributo e o valor sem o tributo, R$ 1000 – R$ 900 = R$ 100.
6.2 Cumulatividade e não-cumulatividade fiscal Outro importante aspecto analisado na gestão de custos e no processo de fixação de preços consiste na análise dos diferentes impostos incidentes nas operações de elaboração e venda. Muitos tributos não podem ser incorporados nos custos contábeis dos produtos – apresentando mecânica de registro e compensação diferenciada -, devendo ser analisados e contemplados com cuidado na formação do preço. No estudo do custos e preços, a análise de tributos deve iniciar c om a distinção entre tributos cumulativos (que não geram crédito fiscal, isto é, não permitem a dedução posterior do desembolso com o tributo) e não cumulativos (que permitem o aproveitamento posterior do imposto pago, não devendo ser incorporados ao custo dos produtos). Considere o exemplo da Fábrica dos Cacarecos, que costuma vender seus produtos a um distribuidor nacional por R$ 100 a unidade. Para simplificar, supõe-se que a indústria não recebe nenhum crédito fiscal decorrente da aquisição de materiais diretos. Por sua vez, o distribuidor revende os produtos comprados a um varejista, aplicando o preço igual a R$ 200. O varejista vende-os aos consumidores finais por R$ 400. Supondo uma mesma alíquota de imposto de vendas vigente durante todas as operações igual a 18%, os impostos arrecadados poderiam ser expressos mediante duas considerações básicas, com ou sem a cumulatividade fiscal. 28
Supondo a cumulatividade do imposto sobre vendas tem-se: Indústria → Distribuidor → Varejista → Consumidor
Preço 100 Imposto 18
200 36
400 72
Portanto, se o imposto fosse cumulativo, sem direito a crédito ou aproveitamento dos impostos pagos em etapas anteriores, o total recolhido seria igual a R$ 126, o que corresponderia a R$ 31,50 do preço de venda final da operação, igual a R$ 400. Com tributos cumulativos, cadeias produtivas longas são penalizadas. No caso da não cumulatividade: Indústria → Distribuidor → Varejista → Consumidor
Preço 100 Débito 18 Crédito 0 A pagar 18
200 36 18 18
400 72 36 36
Sendo o imposto não cumulativo, nas operações anteriores à venda final para o consumidor cada débito do imposto permitirá um crédito posterior. O total de impostos pagos será igual a R$ 72 que corresponde exatamente a 18% (alíquota do imposto) do preço de venda final. No Brasil, impostos não cumulativos podem ser apresentados, geralmente, por meio do ICMS e do IPI. Como tributos cumulativos podem ser citados o IR, CSLL e ISS.
6.3 Substituição tributária A substituição tributária representa um mecanismo tributário que possibilita o pagamento dos impostos de toda a cadeia produtiva e comercial de uma só vez por um dos integrantes da cadeia. Por exemplo, ao sair da fábrica, uma garrafa de refrigerante já paga não apenas uma série de tributos não devidos apenas por ela, mas também os tributos de todos aqueles que participam da cadeia de comercialização do produto. Em relação ao exemplo da Fábrica Cacarecos: 29
Indústria
→
Preço 100 Imposto normal 18 Imposto substituído 54
Distribuidor
→
Varejista
imposto total na cadeia
→
Consumidor
400 72
O fisco define o preço de ponta, a ser pago pelo consumidor final, o que pode ser feito mediante o uso das tabelas de preço praticadas pela indústria, como no caso de medicamentos ou veículos zero quilômetro, ou por meio de pesquisas de mercado. Com base no preço final, o fisco calcula o valor total do imposto para a cadeia. No caso, como o preço é igual R$ 400 e a alíquota é igual a 18%, 18% x $400 = $72, ou seja, na cadeia de comercialização o Fisco deseja receber R$ 72 re ferentes ao imposto. Supondo que a fábrica vendesse o produto por R$ 100, já recolheria R$18 de imposto normal, devido pela própria fábrica. No ca so do nosso exemplo, como ele já recebeu R$ 18 e quer R$ 72m a fábrica tem que recolher a diferença de R$ 54. Essa diferença corresponde ao imposto substituído, substituto ou substituição tributária. Com a cobrança da substituição tributária, a indústria será obrigada a cobrar um novo preço igual a R$ 154, incluindo o preço anterior com o imposto normal, mais o imposto susbtituído. Cessarão os c réditos e débitos posteriores.
6.4 Tributos na formação do preço de venda Os principais tributos associados ao processo de formação do preço de venda podem ser classificados em relação aos preços como gerais, incidentes em quase todas as empresas, e específicos, incidentes em algumas operações, apenas.
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social A COFINS, é de esfera federal, incide sobre o preço de venda total, tendo por base a receita bruta, excluída o IPI. A partir de 2004, a legislação passou a permitir duas sistemáticas para a COFINS: a) Cumulativa: aplicável às pessoas jurídicas que apuram o IR trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e às micro e pequenas empresas, optantes pelo Simples, com alíquota de 3%. 30
b) Não Cumulativa: aplicável às demais entidades (de modo geral às empresas tributadas pelo Lucro Real, trimestral ou anual). Para estes casos, a alíquota foi elevada para 7,6% (permitindo, porém, o aproveitamento dos créditos anteriores).
PIS – Programa de Integração Social O PIS é tributo de esfera federal, incidindo sobre o faturamento de empresas que comercializam mercadorias e que prestam serviços de qualquer natureza. De forma similar à COFINS, o valor do tributo é obtido mediante a aplicação de alíquota de 0,65% sobre a receita bruta mensal, excluída do IPI (para empresas optante pelo lucro presumido). Entidades sem fins lucrativos, definidas como empregadoras pela legislação trabalhista, deveriam recolher PIS com Bse na folha de salários mensal, empregando alíquota igual a 1%. A partir de 2004 a sistemática do PIS é: a) Cumulativa: aplicável às pessoas jurídicas que apuram o IR trimestral com base no lucro presumido ou arbitrado e às micro e pequenas empresas, optantes pelo Simples, com alíquota de 0,65%. b) Não cumulativa: aplicável às demais entidades (de modo geral às empresas tributadas pelo Lucro Real, trimestral ou anual). Para estes casos, a alíquota foi elevada para 1,65% (permitindo, porém, o aproveitamento dos créditos anteriores).
Imposto de Renda Pessoa Jurídica De esfera federal, incide sobre o lucro das empresas, considerando três diferentes possibilidades para a apuração dos lucros: real, presumido ou arbitrado. Sua alíquota básica é igual a 15%. Porém, a parcela do lucro trimestral (real, presumido ou arbitrado) que exceder a R$ 60.000 está sujeita à incidência de adicional de IR a alíquota igual a 10%. As diferentes possibilidades de obtenção do lucro podem ser representadas por: a) Lucro presumido: nessa modalidade, uma base de cálculo é presumida como percentual do faturamento. Sobre essa base incidirá o IR. b) Lucro arbitrado: o fisco pode enquadrar determinadas empresas nesse regime de apuração em função do não preenchimento de alguns pré requisitos contábeis, como por exemplo, a não manutenção de escrituração nos termos da legislação fiscal. Conhecida a receita bruta, o imposto de renda pode 31
ser obtido como base no lucro arbitrado. As bases de cálculo são as mesmas do lucro presumido, acrescidas de um percentual de 20%. As alíquotas são idênticas a 15%. c) Lucro real: são obrigatoriamente enquadradas no regime de apuração de lucro real as empresas que tenham faturamento considerado elevado pelo fisco ou que pertençam a classificações específicas de atividades. Sua apuração ocorre após o fechamento periódico do balanço, recolhendo-se o IR de acordo com a alíquota vigente. Como o lucro real é função dos resultados auferidos no total das operações da empresa, independentemente de cada produto vendido ou preço de venda praticado, o IR não deveria ser tratado como gasto variável, não sendo componente do preço de venda.
Contribuição Social sobre o Lucro A CSLL é de esfera federal e tem como fato gerador a receita bruta ou lucro líquido auferido pela empresa. Sua alíquota é de 9%. De forma similar ao IR, pode-se ter sua incidência calculada com base no lucro presumido ou com base no lucro real.
6.5 Tributos específicos para a formação de preço nos serviços ISS: o imposto sobre serviços é de esfera municipal e possui a prestação de serviços de qualquer natureza como fato gerador. Suas alíquotas são geralmente iguais a 5%, podendo variar de município para município, de acordo com seus interesses no desenvolvimento de certas atividades. Para evitar problemas decorrentes de guerra fiscal entre os municípios, cresce a defesa da tese de que o ISS deve ser pago no local onde o serviço foi prestado, independentemente da origem da empresa. O ISS não gera direito a crédito fiscal e é calculado por dentro, ou seja, o tributo deve ser calculado sobre o preço total, com ele incluído. É preciso dividir o valor sem o imposto por (1 – alíquota). Veja o exemplo: a empresa de consultoria Sábios Conselhos realizou o orçamento apresentado a seguir. Sabe-se que sobre o valor do orçamento a empresa deve considerar 5% referente ao ISS. Qual o valor total a ser cobrado na Nota Fiscal e qual o valor destacado do ISS?
Orçamento Gastos com atividade Despesas Indiretas Lucro desejado Subtotal
$ 5.000 $ 600 $1.240 $ 6.840
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Para incorporar o ISS é preciso dividir a base (no caso, o subtotal) por (1 - %ISS): Preço de venda: PV = PV sem ISS / (1 - %ISS) = 6.840 / (1 – 0,05) = R$ 7.200 Neste caso, o imposto incidente será de R$ 360,00 a ser recolhido ao município. Na prática, em muitas situações é preciso acrescentar outros tributos ao ISS. Em relação ao exemplo anterior, considerando uma empresa de consultoria tributada pelo lucro presumido, poderiam ser apresentados os tributos calculados por dentro:
Tributo Contribuição Social – CSLL Imposto de Renda – IR Programa de Integração Social - PIS Contribuição Social – COFINS ISS Soma Assim, o preço com todos os impostos será:
Base cálculo 32% 32%
de Alíquota
Subtotal
9% 15%
2,88% 4,80% 0,65% 3% 5% 16,33%
Preço de venda: PV = PV sem impostos / (1 - %impostos) = 6.840 / ( 1 – 0,1633) = R$ 8.174,97 Os valores devidos a cada um dos diferentes tributos são: Tributo Contribuição Social – CSLL Imposto de Renda – IR Programa de Integração Social - PIS Contribuição Social – COFINS ISS Soma
% Receita 2,88% 4,80% 0,65% 3% 5% 16,33%
Operação x 8.174,97 x 8.174,97 x 8.174,97 x 8.174,97 x 8.174,97 x 8.174,97
Valor 235,44 392,40 53,14 245,25 408,75 1.334,97 33
6.6 Tributos específicos para a formação de preço no comércio ICMS: imposto de esfera estadual, possui como fatos geradores: a venda de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor; a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor de mercadoria importada do exterior; o fornecimento de alimentos, bebidas e outras mercadorias em restaurantes, bares e outros estabelecimentos similares; a prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicações; a entrada de bens do ativo imobilizado, oriundos de outros Estados ou Distrito Federal e que sejam utilizados na atividade produtiva; e a entrada de bens de consumo. Sua incidência ocorre sobre o preço de venda, sendo cobrado por dentro, ou seja, no preço de venda do produto (base de cálculo) já se encontra embutido o valor do ICMS incidente. Assim, é preciso tomar cuidado, já que para incorporar o ICMS ao preço de vendo é preciso dividir o valor sem imposto por (1 – alíquota). Exemplo: considere o exemplo da Loja de Calçados Elegância que deseja incorporar sua alíquota de ICMS igual a 17% em uma mercadoria cujo valor sem o imposto é igual a R$ 83,00: PV = PV sem ICMS / (1 - %ICMS) = 83 / (1 – 0,17) = R$ 100,00. Destaca-se que o ICMS não é cumulativo, existindo a possibilidade de aproveitamento dos créditos gerados em cada etapa da comercializa ção. O cálculo do débito baseia-se no valor agregado ao produto, permitindo o aproveitamento do crédito originado na entrada da mercadoria ou serviço. Como o ICMS é não cumulativo, o valor de ICMS incluído na Nota Fiscal recebida do fornecedor deve ser excluído do custo da operação, já que se trata de um crédito a recuperar. Assim, tem-se o c usto unitário apresentado a seguir: Preço pago ao fornecedor $ 100 ( - ) Crédito de ICMS $ 18 = Custo da cadeira $ 82
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Ao custo o comerciante acrescenta $ 80 para cobertura de despesas e lucros, a base para formação dos preços está apresentada a seguir: Custo da cadeira $ 82 + Despesas e lucro $ 80 =Base $ 162 / (1 – 0,18) = Preço $ 197,56 Débito de ICMS (18% do preço) Crédito de ICMS (18% do custo) = ICMS a recolher
35,56 18,00 17,56
Operações com ICMS entre Estados Diferentes O ICMS é considerado imposto proporcional, com alíquotas diferenciadas de acordo com o tipo de mercadoria ou serviço e com os destinos das operações:
Origem Estado A Sul , Sudeste Sul , Sudeste
Destino Estado A Sul, Sudeste Norte, Nordeste, Oeste e Espírito Santo Centro Sul, Sudeste
Alíquota % 18% (SP,MG,RJ) 17% demais Estados 12% Centro 7%
Norte, Nordeste, 12% Oeste e Espírito Santo Norte, Nordeste, Centro Norte, Nordeste, Centro 12% Oeste e Espírito Santo Oeste e Espírito Santo Estado A Exportação 0%
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Tributos específicos para a formação de preço na indústria IPI: o IPI é de esfera federal e possui como fatos geradores o desembaraço aduaneiro de produto de procedência estrangeira e a saída de produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial. Considera-se industrialização a operação que modifique a natureza, o funcionamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo. Segundo a legislação, o IPI é devido independentemente da finalidade do produto e do título jurídico da operação de que decorra o fato gerador, como, por exemplo, a venda, consignação, e transferência. Sua incidência ocorre por fora, sobre o preço sem o IPI, sendo as alíquotas variáveis por produto. Deve ser calculado da seguinte forma: Preço de Venda sem imposto: $ 4.000 Alíquota do IPI: 10% PV = PV sem IPI x (1 + %IPI) = 4000 x 1,1 - $ 4.400 A depender do uso do produto adquirido, o IPI gera crédito fiscal ou não. Se o produto adquirido for utilizado, posteriormente, como insumo na fabricação de novo bem ou para revenda, gerará direito a crédito por ocasião de sua compra. Caso o produto se destine a consumo final, constitui-se custo. Caso se destine a imobilizado, o crédito recebido deverá ser utilizado considerando amortizações mensais ao longo do período determinado pela R eceita Federal.
Exercícios de Fixação do c onteúdo: 1. A Comercial de Confecções Charmosa Ltda, localizada em um Estado do Nordeste, no mês de maio do ano passado, comprou e vendeu as seguintes mercadorias. Com base nos preços de vendas fornecidos e sabendo que a alíquota de ICMS do Estado em que a empresa está situada é de 17%, calcule o valor dos créditos fiscais supostamente recebidos para cada mercadoria e o valor devido de ICMS. As vendas foram efetuadas para clientes residentes no mesmo Estado da empresa. Ignore o IPI nos cálculos.
Mercadoria Calças Camisas Cintos Saias
Origem Fornecedor Mesmo Estado SP GO PA
do Valor de Aquisição 1.400 3.600 6.300 7.700
Valor de Venda 2.200 8.300 9.500 12.800 36
2. Calcule o valor do ICMS e o preço de venda total cobrado pelas Industrias de Tecidos Mirhan Ltda (localizada na cidade de Guarulhos, Estado de SP) nas situações descritas a seguir. Considere que a alíquota de IPI é igual a 5% e de ICMS igual a 18%. a) venda para indústria de tecidos localizada em São Paulo de mercadorias no valor (Sem ICMS e sem IPI) de R$ 4.200; b) venda para consumidor do município de São Paulo de mercadorias no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 3.750; c) venda de mercadoria no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 560 para re vendedor localizado em Feira de Santana – Bahia; d) venda para fábrica de roupas localizada em Manaus (AM) de mercadorias no valor (sem ICMS e sem IPI) de R$ 800. 3. A Indústria Química Ltda localizada no Estado de São Paulo, efetuou uma venda para outra indústria em SP no valor total de R$ 13.560,00. Sabendo que a alíquota de IPI é igual a 7% e que a de ICMS é igual a 18%, determine o valor das mercadorias sem impostos, o valor do ICMS e do IPI recolhidos. 4. A Fábrica de componentes mecânicos Duráveis Ltda., localizada no Espírito Santo, vendeu para um revendedor 1.500 virabrequins por R$ 400 cada, incluindo IPI (com alíquota de 12%) e ICMS (com alíquota de 17%). Sabendo que o lucro de cada produto vendido foi igual a R$ 75, calcule o custo integral unitário da empresa. Para simplificar os cálculos, despreze eventuais créditos fiscais. 5. A fábrica Cearense de redes Boa Soneca Ltda, vendeu 5 unidades para um consumidor a um preço unitário igual a R$ 72,00, com impostos inclusos. Sabendo que o IPI é cobrado com alíquota igual a 6% e o ICMS com alíquota igual a 17%, estime o valor dos produtos vendidos sem impostos, e o valor dos impostos destacados na Nota Fiscal. 6. O preço tabelado para o consumidor final do medicamento Ansiolexil é igual a R$ 14. Sabendo-se que a alíquota de IPI é igual a 10% e a alíquota do ICMS vigente nesta operação é igual a 18% - todos os compradores estão situados no mesmo Estado da empresa. Se o Estado cobrasse substituição tributária desse produto, calcule os valores cobrados de ICMS normal e substituído nas operações: ( a ) venda do medicamento por R$ 8,00 para revendedor; ( b ) venda do medicamento por R$ 12 para farmácia; ( c ) venda do medicamento (com desconto) por R$ 12,50 para consumidor final, que comprou diretamente do fabricante.
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