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Área Tributaria
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Contenido InformeS TrIbuTarIoS
acTualIdad y aplIcacIón prácTIca
noS preG. y conTeSTamoS análISIS JurISprudencIal JurISprudencIa al dÍa GloSarIo TrIbuTarIo IndIcadoreS TrIbuTarIoS
La exportación de bienes y servicios: ¿Conoce la regulación en la Ley del IGV? (Parte I) ¿Cuándo se acredita que es inútil ejercitar la acción judicial en el caso del hurto o robo de bienes?: El sobreseimiento Sistema de detracciones al transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre ¿Qué precisiones se deben tener en cuenta al interponer una queja? Dierimiento del uso del crédito fscal en el Sistema de detracciones Devolución de pagos indebidos o en exceso y Reintegro Tributario bajo la modalidad de abono en cuenta corriente o de ahorros: A propósito del D. S. N° 155-2011-EF Libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios Existe responsabilidad solidaria en los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia Procedimientos tributarios
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¿Conoce la regulación en la Ley del IGV? (Parte I)
Ficha Técnica Autor :
Dr. Mario Alva Matteucci
Título :
La exportación de bienes y servicios: ¿Conoce la regulación en la Ley del IGV? (Parte I)
Fuente :
Actualidad Empresarial, Nº 237 - Segunda Quincena de Agosto 2011
1. Introducción
Debemos tener presente que una “ex portación es cualquier cualquier bien o servicio enviado a otra parte del mundo, con propósitos propósitos comerciales. comerciales. La exp exportació ortación n
es el tráco legítimo de bienes y/o
servicios nacionales de un país pretendidos para su uso o consumo en el extranjero. Las exportaciones pueden ser cualquier producto enviado fuera de la frontera de un Estado. Las ex-
3. ¿Existe una definición de exportación en la legislación tributaria? Para poder responder a esta pregunta, revisaremos el texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas y la Ley General de Aduanas.
3.1. Análisis de la Ley del Impuesto General a las Ventas La Ley del d el IGV, cuyo Texto Texto Único Ordenado Ordenad o fue aprobado por el D. S. N° 055-99-EF
portacioness son generalm generalmente ente llevadas llevadas En los últimos tiempos el Perú ha incre- portacione 2. a cabo bajo condiciones especícas” mentado las operaciones de comercio exterior en gran magnitud, pasando de La exportación también constituye una y normas modicatorias, modicatorias, señala todas las la exportación tradicional de minerales venta internacional de bienes, a diferen- reglas aplicables a la afectación al IGV y materias primas a otros productos que cia de la venta que se realiza dentro del respecto de las operaciones internas reali territorio o nacional, nacional, la cual calicarí calicaríaa como zadas en el Perú, habida cuenta que el IGV poco a poco van creando un valor agre- territori gado y una mejor oferta de bienes hacia una venta interna. calica como un impuesto de tipo territorial. otros países o territorios. CABANELLAS precisa que el término Al realizar una revisión al texto completo La tendencia de ventas hacia el exterior exportación signica el “envío de mer- de dicha norma observamos que en la va en crecimiento y ello obedece también caderías o productos del país propio misma no contiene una defnición soal entendimiento del Estado de promo- a otro, o del que se menciona a uno bre el trmino exportación . Sólo existe verlas, por lo que tanto el sector público distinto. La extracción de géneros de una mención indirecta al régimen de excomo el privado están orientados a me- un Estado para llevarlos a otro posee portación denitiva, el cual se encuentra trascendencia muy grande en materia regulado por la Ley General de Aduanas. jorar la oferta oferta exportado exportadora. ra. ya porque priva de producYa que se habla tanto de la venta hacia económica; Además, al revisar el capítulo IX de la tos al país, ya porque le permite obteel exterior de bienes, nos toca realizar un ner aquellos de que carece, y también mencionada norma, éste lleva como título análisis acerca del concepto de exporta- por constituir constituir fuente de ingresos ingresos para “De las Exportaciones” y contiene a los ción, qué implicancias acarrea y cuál es su el sco 3. artículos 33° al 36° sin llegar a denir al nacional” tratamiento tratamiento con relación relación a la legislación término término exportac exportación. ión. La exportación también se dene como el del Impuesto General a las Ventas. “envío o venta de mercancías al extran3.2. Análisis de la Ley General de jero. Generalmente Generalmente vienen valoradas valoradas 2. ¿Qu es una exportación? Aduanas por su precio a la salida del país exporexpor Al revisar la denición del término ex La Ley General de Aduanas fue aprobada portación en el Diccionario de la Real tador y se registran en la balanza de por el D. Leg. N° 1053, publicado en el denominan de esta esta diario ocial El Peruano el 27 de junio de Academia Española apreciamos que éste pagos. También se denominan forma las ventas o salidas al exterior proviene del latín: exportatĭo, -ōnis y tiene 2008. Según lo determina el artículo 1° 4. de servicios y capitales” dos signicados:1.f.Acción signicados:1.f.Acción y efecto de de esta Ley, tiene por objeto regular la exportar.2 f.Conjunto de mercancías 2 Esta información puede consultarse en la siguiente página web: relación jurídica que se establece entre la SUNAT y las personas naturales y jurídicas que se exportan1. http://es.wikipedia.org/wiki/Exportaci%C3%B3n 3 CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho que intervienen en el ingreso, permanenUsual. Editorial Heliasta. Tomo III, 26 edición. Buenos Aires. Pág. 642. 1 Real Academia Española - RAE. Esta información puede cia, traslado y salida de las mercancías consultarse en la siguiente dirección: http://buscon.rae.es/draeI/ 4 Diccionario de Contabilidad y Finanzas. Coordinador: Fernando Martín Amez. Editor: Madrid: Cultural, 1999. Página 97. SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LE SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=exporta MA=exportación ción hacia y desde el territorio aduanero. N° 237
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Informes Tributarios
Al revisar el texto del Título III: Regímenes gimen de exportación se exige la salida que sustenta la venta de los mismos y la de exportación apreciamos al artículo 60°, de la mercancía del territorio aduanero afecta al pago del IGV, estará en la práctica el cual de manera especíca regula la ex - para ser consumida en el exterior. Con- trasladando impuesto al exterior, especísiderando que la recurrente entrega camente a la persona no domiciliada. portación denitiva, determinando que se sus refrigerios para el consumo de los Por obvias razones, la persona que está entiende como exportación denitiva al: pasajeros y miembros de la tripulación ubicada en el exterior al asumir este im“Régimen aduanero que permite la sali- de aeronaves de tráco internacional, puesto no se le permitiría utilizar el crédito da del territorio aduanero de las mercancabe deducir que tal operación implica cías nacionales o nacionalizadas para su su salida del territorio aduanero para scal, ello por el hecho que conforme a la propia estructura del Impuesto al Valor uso o consumo denitivo en el exterior. su consumo denitivo en el exterior. Agregado – IVA6 a nivel mundial del cual La exportación denitiva no está afecta Asimismo, Philippe Derouin en su obra el IGV forma parte. De este modo, aprea ningún tributo”. “el Impuesto sobre el Valor Añadido en ciaremos que en términos económicos se la C.E.E.”, página 326, comprende como estaría realizando un traslado del IGV pe4. ¿Cómo se demuestra que los exportación a la entrega de bienes des- ruano a una persona ubicada en el exterior, bienes vendidos han sido ex- tinados al abastecimiento de aeronaves la cual no podrá utilizar el referido crédito. utilizadas en el tráco internacional. Así portados? 5.2. ¿Cómo se establecen las estrucal hacer referencia a la exportación Al realizar un análisis más detallado de de bienes, incluye a “las entregas de turas del valor agregado a nivel la norma aduanera apreciamos que se bienes expedidos fuera del territorio mundial? deben cumplir de manera concurrente por el comprador y cuando éste está En la mayor parte de los países que tres requisitos claramente diferenciados. establecido en el extranjero, así como a
Primer requisito: Salida de los bienes las entregas de bienes transportados a fuera del territorio nacional, aunque en depósitos bajo control aduanero o scal términos aduaneros se debería mencionar o situados en un depósito de este tipo, a la salida de “mercancías”, toda vez que y a las entregas de bienes destinados el término “bienes” es utilizado por la le- al abastecimiento de los buques marígislación del Impuesto General a las Ventas. timos, al de aeronaves utilizadas en el Segundo requisito: El uso o consumo tráco internacional o para uso de emidenitivo de los bienes debe producirse
siones (sic) diplomáticas o consulares. Cabe referir que no sólo basta que se presente las condiciones antes indicadas para que exista exportación de
en el exterior y no en el país. En caso de no cumplirse lo antes mencionado, no se estaría presentando una exportación sino una venta interna de bie- bienes, sino que también se requiere la nes y se encontraría afecta al pago del IGV. existencia de un control aduanero. La aduanera no sólo calica a Tercer requisito: La existencia del Control legislación los refrigerios materia de estudio como Aduanero, ello implica que la exportación provisiones a bordo rancho, sino que de los bienes debe realizarse de manera le da al embarque deorancho o provisiolegal y con presencia de la autoridad adua- nes de mercancías nacionales o nacionera que certique la salida de los bienes. nalizadas el régimen de exportación”5. En tal sentido, correspondería realizar el proceso de exportación de bienes con 5. ¿La exportación de bienes está afecta al pago del IGV? salida de los mismos al exterior a través de los puertos marítimos, uviales, lacustres, Partamos primero explicando que si se aeropuertos y fronteras aduaneras habili- venden bienes en el territorio peruano tadas por el Estado Peruano. por parte de una persona que es habitual No se podría considerar una exportación y que genera rentas de tipo empresarial, si los bienes se retiran del país de manera existirá la afectación al pago del Impuessubrepticia o a través de la modalidad to General a las Ventas, toda vez que el del contrabando eludiendo los controles consumo se produce en el Perú. scales. Ello permite que se cumpla el supuesto Lo antes mencionado puede apreciarse del señalado por el literal a) del artículo 1° análisis que realizó el Tribunal Fiscal en el de la Ley del IGV al producirse la venta Informe que sirvió de respaldo a la emisión de bienes en el país. de la RTF N° 80-3-2000, de fecha 1 de En cambio, si se realiza la venta de un bien febrero de 2000. Aun cuando se cite legis- que es llevado fuera del territorio nacional, lación ya derogada lo que podemos rescatar de manera inmediata observaríamos que es el razonamiento que en ella se consigna. la regla del párrafo anterior no se estaría “Sobre el particular, la Ley General cumpliendo y por ende no existiría el de Aduanas aprobada por el Decreto pago del IGV. Aun cuando esto parezca así Legislativo N° 821, modicada pos- de sencillo resulta necesario esbozar una teriormente por el Decreto Legislativo explicación al respecto a continuación. N° 809, dene a la exportación como el “régimen aduanero aplicable a las 5.1. ¿Qu sucede si se factura con IGV la venta de un bien que se exporta? mercancías en libre circulación que saSi el vendedor de los bienes que se encuenlen del territorio aduanero para su uso o consumo denitivo en el exterior”. tra ubicado en el Perú emite una factura De la denición mencionada en el pácontenido completo de la RTF N° 0080-3-2000 puede consultarse rrafo anterior, colígese que para que una 5 alEl descargarse la misma en la siguiente dirección:http://apps.mef. transferencia de bienes a título oneroso constituya una operación objeto del ré-
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Instituto Pacífco
gob.pe/TribunalFiscal/Descargas.jsp?fullpath=http://tribunal. mef.gob.pe/Tribunal_Fiscal/PDFS/2000/3/2000_3_0080. pdf|2000_3_0080
adoptan la gura del Impuesto al Valor
Agregado pretenden gravar el impuesto en el lugar donde ocurrirá el consumo, ello equivale a decir que se deberá tomar en cuenta el lugar de destino del bien que es exportado, ya que será en ese lugar donde se consumirá o se utilizará el bien. Recordemos que lo que se pretende es que exista una imposición de tipo exclusivo en el país que será el destino del bien exportado. A continuación apreciemos dos mecanismos que pueden presentarse y luego de realizar el análisis adoptaremos uno de ellos. PRIMER SUPUESTO: ¿Qu sucede si se considera a la exportación como una operación exonerada del IGV? Bajo esta modalidad se consideraría a la exportación como una operación exonerada del pago del Impuesto General a las Ventas, ello implicaría que previamente se debe encontrar gravada7. De presentarse el supuesto en el cual las operaciones de exportación se consideran como exoneradas, debería considerarse previamente dicha actividad dentro de las operaciones señaladas en el texto del artículo 1° de la Ley del IGV, toda vez que en esa norma se determinan las operaciones que se encuentran afectas al pago del IGV. Una de las consecuencias que se podrían presentar es que no se podrá utilizar el crédito scal de las adquisiciones de
bienes y servicios relacionados con las operaciones de exportación toda vez que las mismas estarían destinadas a ser empleadas en operaciones no gravadas y por ende no permitirían el derecho a ejercer el uso del crédito scal.
Este hecho determina que la persona que exportaría los bienes al no poder utilizar el crédito scal lo asumirá como costo, ello
en función a lo dispuesto por el artículo 6 RecordemosqueelIGVcalicacomounImpuestoalValorAgregado.
En el mundo se le conoce como el Impuesto al Valor Agregado – IVA y en nuestro país se le llama Impuesto General a las Ventas – IGV. Ambos tienen la característica de ser un impuesto de tipo indirecto que tiene como principio fundamental la neutralidad económica y que pretende gravar el consumo de bienes y servicios en todas las fases económicas del proceso de producción, de allí que sea plurifásico pero no acumulativo. 7 Resultaría ilógico que se exonere una operación que no está afecta previamente.
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Área Tributaria 69° de la Ley del IGV, pero en términos económicos la salida más rápida será considerar ese monto dentro del costo del producto exportado, con lo cual de manera indirecta está trasladando el impuesto pero no en la parte de la operación que grava la venta sino que estaría relacionado con las compras de bienes o uso de servicios que el exportador realice, en el territorio nacional. SEGUNDO SUPUESTO: ¿Se pueden gravar las operaciones de exportación con la tasa cero “0”? Según esta modalidad se pretende considerar a las operaciones de exportación como gravadas pero aplicándoles una tasa con porcentaje cero (0). Ello equivaldría en términos scales a
observar dos situaciones claramente determinadas: (i) La primera será que al jarse una tasa
En cambio, son incompatibles con este concepto los impuestos acumulativos y los monofásicos de etapa manufacturera y mayorista, ya que resulta en ellos poco
probable identicar y cuanticar la carga tributaria que afecta el producto nal”8. En esa misma línea de pensamiento ubicamos a CELDEIRO, quien maniesta que: “El propósito de obtener un mercado
común o una zona de libre comercio conduce a establecer la tributación en el PAÍS DE DESTINO, liberando a las exportaciones y sometiendo a impuesto a las importaciones. Si bien en el IVA se exime a aquellas del gravamen, al mismo tiem-
po se permite el reintegro del impuesto que corresponda a los insumos que se destinen a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de la misma”9.
BANCO DALMAU al analizar el caso de la desgravación de los impuestos interiores en la Comunidad Europea reere que: “Los
de cero por ciento (0%) sobre la base bienes producidos en España y en el resto del monto de la exportación no se de la Comunidad soportan cada una de deberá pagar el Impuesto General a las las fases de su proceso de producción el Ventas, lo cual implica que no se debe Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho trasladar un impuesto a la persona impuesto como sabemos, pretende que está realizando la importación en gravar el consumo de bienes y servicios el país de destino, ya que ésta sólo realizado en la Comunidad. Es por ello pagará el Impuesto al Valor Agregado que cuando los bienes producidos en cuando realice la nacionalización de la el interior de ésta son exportados, es mercadería en el proceso legal de im- preciso acudir a un mecanismo para portación que su legislación determine. que el precio de dichos bienes en el (ii) Al considerarse la exportación una mercado mundial no incluya el IVA que operación gravada entonces la perso- han gravado su producción. De hecho la na que realiza la exportación tendrá exactitud con la que el IVA permite esta derecho a recuperar el crédito scal de “desgravación de los impuestos interiolas adquisiciones de bienes realizadas res” es una de las principales ventajas de y de los servicios que le prestaron. este impuesto en comparación con los 10 5.3. ¿Qu opción toma la legislación impuestos multifásicos “en cascada” . peruana sobre el IGV en la parte En la doctrina latinoamericana encontrarelacionada con las exportaciones? mos a PLAZAS VEGA que menciona lo En el Perú se ha optado por la aplicación siguiente: “Como lo destaca Gabriel Casadel “Principio de imposición en el do, la neutralidad del IVA internacional, país de destino”, el cual determina que según la regla de tributación en el país sólo existirá afectación en el país donde de destino, hace necesario que en forma los bienes son trasladados como último correlativa a la exención de las expordestino. A continuación revisaremos infor- taciones se graven las importaciones. mación relacionada con el soporte de la Si en las exportaciones el objetivo es doctrina sobre el tema y lo que señala la el de la exoneración plena, acorde con legislación tributaria en el Perú. el sistema de tasa cero, en las importaciones el régimen debe orientarse 5.3.1. Enfoque doctrinal a la simetría en el tratamiento de los La mayor parte de los Estados procuran productos provenientes del exterior en otorgar como prerrogativa la elimina- relación con los nacionales”11. ción de trabas hacia la exportación de En la doctrina nacional observamos que bienes, ello con la nalidad de lograr un VILLANUEVA precisa que: “Se puede incremento de las mismas, sobre todo concluir que la venta de bienes muebles porque éstas permiten mantener un nivel como operación gravada con el impuesto constante de ingreso de divisas a un país, debe examinarse según el criterio de aparte de poder regular la balanza de territorialidad recogido en cada legislapagos, procurando que no sea decitaria.
Algo de esto está plasmado en lo que expone REIG cuando precisa que “los objetivos de eliminación de barreras a
la libre competencia y de localización de los recursos productivos en las zonas más aptas, que mueven a la integración de estados en regiones económicas, encuentran en el impuesto al valor agregado una satisfactoria solución de tales nes. N° 237
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ción en particular, mientras que la venta internacional no debe examinarse en función del criterio de territorialidad, sino 8 REIG, Enrique J. El Impuesto al Valor Agregado. Editorial Contabilidad Moderna. Buenos Aires, 1976. Página 37. 9 CELDEIRO, Ernesto C. Imposición a los consumos. Editorial La Ley S.A. Buenos Aires, 1983. Página 108. 10 BLANCO DALMAU, Antonio. El IVA y las operaciones internacionales de bienes. Tema 14, publicado en el Manual de Fiscalidad Internacional. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid, 2001. Pp. 454 y 455. 11 PLAZAS VEGA, Mauricio. El Impuesto sobre el Valor Agregado – IVA, Editorial Temis S.A. Santa Fe de Bogotá, 1998. Página 917.
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en función del consumo de los bienes en el mercado extranjero, esto es, de acuerdo al principio de imposición en el país de destino”12.
5.3.2. Enfoque legislativo La legislación del IGV13 ha optado por la segunda de las posturas señaladas líneas arriba y es la de considerar a las exportaciones como operaciones gravadas, a las cuales se les aplicará la tasa del cero por ciento (0%), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deducción íntegra del crédito scal14. Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el incremento del costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea más competitivo en el mercado. Esta opción se encuentra regulada en el texto del artículo 33° de la Ley del IGV, el cual determina que la exportación de bienes o servicios, así como los contratos de construcción ejecutados en el exterior, no están afectos al IGV. La única salvedad que determina el texto del artículo 33° del criterio antes señalado se presenta en el caso de los servicios prestados y consumidos en el territorio del país a favor de una persona natural no domiciliada. En este último caso, se podrá solicitar la devolución del IGV de cumplirse lo señalado en el artículo 76° de la Ley, siempre que se trate de algunos de los servicios consignados en el literal C del Apéndice V de la Ley. Cuando la exportación de servicios se realice: a) Desde el territorio del país hacia el territorio de cualquier otro país, el servicio debe estar consignado en el literal A del Apéndice V de la Ley. b) En el territorio del país a un consumidor de servicios no domiciliado, el servicio debe estar consignado en el literal B del Apéndice V de la Ley. Otra mención en la legislación del IGV que alude a mantener esta postura es el texto del artículo 34°, el cual regula el Saldo a Favor del Exportador, precisando que el monto del Impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construcción y las pólizas de importación, dará derecho a un saldo a favor del exportador conforme lo disponga el Reglamento. A n de establecer dicho
saldo, serán de aplicación las disposiciones referidas al crédito scal contenidas en
los Capítulos VI y VII de la Ley del IGV. 12 VILLANUEVA GUTIéRREZ, Walker. La exportación de bienes y la venta de bienes muebles en el ámbito del IVA. Trabajo publicado en el Libro Homenaje al catedrático Francisco Escribano. Editorial Grijley. Lima, 2010. Página 610. 13 Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N°055-99-EFynormasmodicatorias.
14 Elloadiferenciadelaposibil idaddelatomadelcréditoscalcuando se realizan operaciones gravadas y exoneradas del IGV a la vez, en cuyo casosedeberáaplicarunprocesodeidenticacióndelasoperacionespara
el destino del IGV de las compras y solo cuando no sea posible realizar tal distinción se deberá aplicar el proceso de la denominada “prorrata”. Este
procedimientodeterminaquesoloseutiliceunapartedelcréditoscal
de las adquisiciones, lo cual de manera obvia perjudica al adquirente.
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