u5-Gilli-Tartabini_Organizacion y Administracion de Empresas

5 Sistema de información y control Objetivos Completadas las lecturas de la presente Unidad y realizadas las actividades que se proponen, el alumno estará en condiciones de: • Diferenciar el concepto de dato y de información y apreciar su integración sistémica. • Reconocer el rol de las tecnologías de procesamiento y comunicación como soporte de los sistemas de información. • Valorar la contabilidad como sistema de información financiera y de resultados y como base del control presupuestario. • Distinguir distintos tipos tradicionales de control: de gestión y operativo. • Conocer el contenido del cuadro de mando integral y de las distintas perspectivas que integra. Reconocer su valor como sistema de gestión estratégica.

5.1. Sistema de información En el presente apartado partiremos de los conceptos de dato y de información para luego comprender el concepto de un sistema de información y el rol que cumple la tecnología en la captura, procesamiento y transmisión de la información. También, retomando las descripciones de los procedimientos típicos de la Unidad 3, veremos cómo la contabilidad integra la información de toda la operatoria de la empresa y la refleja en una posición económicofinanciera, susceptible de la desagregación necesaria para evaluar la gestión de una empresa.

5.1.1. Dato, información y sistema de información Cuando tratamos, en el apartado 3.3., los procesos y en particular los procedimientos administrativos, afirmamos que la información es la materia prima de lo administrativo; también vimos que los procedimientos comprendían, además del flujo de tareas, el flujo de información. En efecto, no puede pensarse que las funciones administrativas de planeamiento, dirección y control puedan llevarse a cabo sin la información necesaria. En algunos casos, la información necesaria, como vimos al referirnos al planeamiento estratégico en la Unidad 2, provendrá de afuera de la organización al tiempo de evaluar amenazas y oportunidades, pero simultáneamente requeriremos información interna para considerar las debilidades y 187

Universidad Virtual de Quilmes

fortalezas propias. Definidas la estrategia y las políticas, se convertirán a su vez en la información necesaria para el planeamiento táctico; así, el pronóstico de ventas a lograr por la puesta en práctica de la estrategia elegida indicará el nivel de actividad a tener en cuenta en los demás programas. Ya en el plano de dirección o conducción de personal, el gerente y en general la línea media de la organización, partirán de la información provista por los programas para orientar sus decisiones y lograr que se realicen las operaciones necesarias para alcanzar los objetivos propuestos por la cúspide estratégica. Finalmente, los resultados de las operaciones serán medidos y evaluados respecto de lo programado: la función de control que desarrollaremos en los puntos 5.2 y 5.3. Veamos como se concatenan datos e información para integrarse en un sistema de información y cuáles son los requisitos que éste debe cumplir.

Dato e información Los datos constituyen la materia prima de la información ya que se trata de representaciones simbólicas asignadas a ciertos atributos de las personas, objetos, derechos, eventos, etc. –entidades– que integran la realidad de las organizaciones. ❘❚❚ En una organización hay inmuebles, muebles, empleados, derechos, obligaciones, etc. Todas estas entidades tienen existencia real, y para cada una de ellas hay una representación simbólica. Para cada inmueble, por ejemplo, hay un número de inventario o un domicilio; para cada empleado, hay un número de legajo; para cada derecho u obligación hay imputaciones contables, importes, etcétera. Del mismo modo, hay representaciones simbólicas no sólo de lo que existe en la organización, sino también de lo que sucede en ella. Por ejemplo, sucede que se realiza una venta al contado. Esa venta, en el mundo físico real, implica la entrega de una mercadería y la percepción de moneda o cheques. En el mundo de las representaciones simbólicas, esa venta generará un número de factura, un número de artículo, un número de vendedor, un importe percibido, etc. (SAROKA y COLLAZO, 1996: 6). ❚❚❘

El dato, como representación de un atributo de entidades o hechos, debe ser interpretable y comunicable. Un dato o conjunto de datos se convertirá en información en la medida que tenga significado para una persona; para ser comunicable, esa significación deberá ser compartida por el emisor y el receptor de la información. Lo dicho no significa que tenga igual significado para todos. Por ejemplo, un número sin ninguna otra información adicional puede significar un importe, un número de comprobante o una cantidad de determinado producto; puede ser que ese dato tenga un sentido tácito para dos interlocutores determinados, pero para ser comunicable requerirá de un atributo adicional. En las empresas existen elementos y operatorias comunes y por lo tanto existe la posibilidad de intercambiar datos con un significado común, es decir, información. Sin embargo, cada organización puede asignar significados propios a ciertos elementos; de allí la necesidad de una mayor estandarización si la información debe ser transferida a terceros. 188

Organización y administración de empresas

Veamos ahora algunos de los atributos asociados a la información: • Pertinencia: Ackoff (1992) dice que los ejecutivos sufren de una sobreabundancia de información no pertinente; la sobrecarga de información innecesaria puede eliminarse mediante el filtrado y la condensación de datos, pero fundamentalmente si el diseño del sistema de información parte de la necesidad del usuario y no de la libre interpretación del analista. Toda información debe satisfacer una necesidad. • Relación costo-beneficio: la información es un recurso económico para la organización y, por lo tanto, tiene un valor y un costo. La regla será que el costo de obtener una información o simplemente información adicional para tomar una decisión no debe superar el mayor valor que aporte; en la valoración de la información obtenida también estará presente la pertinencia, si hay sobreabundancia de información los costos de obtenerla no tendrán justificación. • Oportunidad: la información fuera de tiempo pierde pertinencia y se torna antieconómica; la información deberá estar disponible en el momento en que se la necesite. Con la tecnología actual, la forma de captura, administración y transmisión de datos permite el procesamiento en tiempo real; la prevención debe focalizarse en las fallas técnicas o de seguridad. • Calidad de la información: aquí la cuestión radica en la confiabilidad de la información que servirá de base a la toma de decisiones; ésta depende de la calidad de los datos primarios y en menor medida de los mecanismos de captura y de procesamiento. La exactitud de la información como requisito de las transacciones puede admitir cierto margen de tolerancia cuando se asciende en la jerarquía y en la medida en que no afecte las decisiones.

Sistema de información Retomando lo visto en el apartado 1.1.3. de la primera unidad, recordemos la definición de sistema de Schoderberk como un conjunto de objetos relacionados entre sí que forman una totalidad. Asimismo, vimos que ese conjunto tiene sentido en la medida que persigue una finalidad común y que para lograrlo –en el caso de los sistemas abiertos– supone un ciclo de entrada, proceso y salida. Aplicado el concepto al tema de la información, podríamos definir un sistema de información como el conjunto de elementos humanos y tecnológicos necesarios para transformar los datos en la información necesaria para la toma de decisiones y el control en una organización. ❘❚❚ Dentro de la organización, el sistema de información cumple un oficio análogo al del sistema nervioso en el animal. Está formado por componentes que llevan a cabo funciones tales como la captación, clasificación, trasmisión, almacenaje, recuperación, transformación y presentación de la información. Su propósito básico estriba en proporcionar información a fin de tomar decisiones y proceder a su coordinación (EMERY, 1972: 38). ❚❚❘

Las distintas formas de interrelacionar tareas, información y decisiones que analizamos en la Unidad 3 nos indican que el sistema de información está superpuesto a una trama formal subyacente en la estructura y los procedi189


mientos y como tal, representa un sistema diseñado para proporcionar información a los distintos puntos de decisión dentro de la organización. Estos canales formales son los reconocidos explícitamente, pero no excluyen los informales que completan el sistema de información global. Retomando la clásica referencia de Emery diremos que más allá de la diversidad de los sistemas de información puede encontrarse en todos ellos un conjunto común de funciones básicas cuyo análisis resultará útil. • Recolección de datos: esta función consiste en capturar los datos que refieren a los entes o acontecimientos de la organización y de su ambiente. Los datos se originan en toda la organización, pero el grueso proviene del núcleo operativo donde se realizan las transacciones; así, por ejemplo, una venta requerirá, como mínimo, que se registre la fecha, el nombre del cliente, el ítem vendido y el precio. Los medios de captura varían desde la simple anotación manual a la lectura de caracteres ópticos o magnéticos. • Clasificación de datos: supone el ordenamiento de los datos en conjuntos homogéneos atendiendo a la forma en que luego serán consultados. Retomando nuestro ejemplo de ventas, los datos referentes a las mismas podrán organizarse para saber cuánto se ha vendido de un producto, cuánto se ha vendido en una zona determinada o cuánto se ha vendido a un cliente en particular. • Compresión: esta función tiene por objeto reducir el volumen de datos capturados pero sin comprometer la información que se desea obtener. La reducción puede lograrse por filtrado de datos o detalles no significativos (por ejemplo, la hora en que se efectuó la venta cuando interesa el total de ventas diarias); por agregación de datos (cuando las ventas diarias se acumulan por mes para su comparación con el presupuesto); o por el uso de medidas estadísticas (por ejemplo, el porcentaje de ventas de un producto sobre la venta total). • Archivo: representa la conservación de los datos como una función de memoria que puede ser evocada en cualquier momento; aquí cumple una función importante el medio y el orden en el cual se guardan los datos. El desarrollo de la computación ha permitido el almacenamiento de grandes cantidades de datos y su fácil acceso constituyendo verdaderos bancos de datos. Aquí resultan fundamentales las medidas que aseguren la conservación de los datos y su recuperación. • Procesamiento: la transformación de una entrada en una salida es el centro de todo sistema de información; es decir, la forma en que los datos son transformados en la información de salida requerida. Esa transformación que hoy la tecnología permite realizar en tiempo real, implica clasificaciones, cálculos, agregaciones, relaciones con datos existentes en archivo y toda otra operación necesaria para suministrar información o posibilitar una transacción: retiro de un cajero, compra por Internet, etcétera. • Transmisión: esta función significa la comunicación entre puntos distantes. El traslado de soportes físicos –papel, disquetes, CD, DVD, pen drives, etc.– ha sido reemplazado por la comunicación entre computadoras. Sin duda, un caso paradigmático lo constituyen las redes de alcance global como Internet. La revolución de las comunicaciones es lo que ha facilitado el procesamiento centralizado de datos generados en lugares diversos y su procesamiento en tiempo real. 190


Cuando las distintas funciones –recolección, clasificación, archivo, etc.– se realizan manualmente ¿se puede hablar de un sistema de información?

5.1.2. Tecnología de procesamiento y de comunicación En el apartado anterior, cuando hablamos de los atributos asociados a la información y de las funciones de los sistemas administrativos, vimos la importancia de la tecnología informática y de comunicaciones en relación con dichos conceptos. Estas tecnologías no sólo potencian los sistemas de información; al hacerlo permiten transformar la naturaleza misma de los negocios e, incluso, reestructurar sectores económicos y crear otros nuevos. ❘❚❚ Gran parte de las transformaciones que comentamos y que están modificando nociones básicas como el tiempo y la distancia no serían posibles sin el aporte transformador de la informática; sin su grado de desarrollo actual no existirían redes de datos, máquinas interactivas, comercio electrónico, oficinas y aulas virtuales, ni mercados financieros globalizados (GILLI et al, 2000: 48). ❚❚❘

Evolución del uso del recurso tecnológico Veamos cómo fue evolucionando este recurso a través del tiempo. En una primera etapa surge la aplicación de tecnología al procesamiento de datos; comienza con máquinas tabuladoras de capacidad limitada. El aumento de la capacidad de procesamiento y de la velocidad hacen que la tecnología se vuelva más compleja y su uso queda exclusivamente en manos de los especialistas. En la década de 1960 los equipos de computación de grandes dimensiones ingresan en las empresas con requerimientos excepcionales de infraestructura y manejo reservado a los expertos del departamento de procesamiento de datos. La nueva tecnología tiene por objeto reducir costos y tiempo de procesamiento y, en consecuencia, se procesan tareas de gran volumen como la facturación, la liquidación de sueldos, la contabilidad, etc. Los departamentos responsables de dichas tareas pasan a ser usuarios.

"El enfoque PED [procesamiento electrónico de datos] concentra la atención en la tecnología de equipos de computación (hardware) y programas para manejarlos (software)" (SAROKA y COLLAZO, 1996:149).

G.5.1. Tomado de BLOCH, 1990: 49. 191


"En las organizaciones que se encuentran en la etapa SI [sistemas de información], el soporte físico (hardware) y el soporte lógico (software) son considerados como herramientas que constituyen un gasto necesario para procesar datos que alimentan el sistema de decisión" (S AROKA y COLLAZO, 1996:150).

"El enfoque ARI [administración de recursos informáticos] considera a los recursos informáticos como una fuente de oportunidades para generar ventajas competitivas" (S AROKA y C OLLAZO , 1996:150).

En una etapa posterior, la aplicación se extiende a otras tareas operativas y administrativas con el consiguiente desarrollo del área informática pero con escasa coherencia en cuanto a asignación de prioridades y optimización en el uso de recursos. Recién en la década de 1980, cuando los grandes equipos pierden la exclusividad frente a la aparición de las computadoras personales, el uso de la tecnología informática se extiende a todas las áreas de la organización y su manejo pasa a manos de los usuarios. La nueva circunstancia hace propicia la aparición de una nueva concepción en el uso de la computadora: el enfoque de los sistemas de información. Ya no se trata sólo de procesar operaciones sino de utilizar la información para la toma de decisiones en los distintos niveles de la organización; aumentan las aplicaciones en línea y el procesamiento distribuido. El sistema de información se asienta en la comprensión de la empresa total, y los atributos de pertinencia, calidad, oportunidad e integración son especialmente valorados. En la década de 1990, la tecnología pasa a ser un importante recurso de las empresas que buscan ventajas competitivas. En efecto, los nuevos avances tecnológicos aportan, según Hammer y Champy (1994), computadoras de alto rendimiento, sistemas expertos y de apoyo a las decisiones, redes de telecomunicaciones, computadoras portátiles, identificación automática y tecnología de rastreo, entre otras. La tecnología pasa a formar parte de los factores a evaluar para la formulación de la estrategia, como oportunidad o como amenaza y también como fortaleza o debilidad. En consecuencia, la dirección participa activamente en las decisiones acerca de la tecnología, que pasa a considerarse como un recurso que genera oportunidades de negocio y por lo tanto el gasto en tecnología pasa a considerarse una inversión.

Hacia la empresa virtual Las primeras computadoras y la tecnología asociada fueron utilizadas respetando los paradigmas organizacionales tradicionales: división del trabajo, jerarquía, centralización, etc. La tecnología actual, especialmente en materia de integración de redes y de comunicaciones, está reinventando la organización en términos de cargos ampliados, relaciones horizontales, descentralización y, especialmente, conexidad entre áreas funcionales y entre la organización y sus clientes y proveedores. La denominada era de la información caracterizada por la escala global, la segmentación del mercado y los vínculos virtuales entre clientes y proveedores ha transformado la empresa a partir de nuevas aplicaciones como las que reseñaremos brevemente: • Redes de datos digitales: esta forma de conexión, potenciada por la posibilidad de transmisión combinada de voz y datos, permite la conexión de usuarios distantes con la red central, por ejemplo, a través de módems o servidores de acceso remoto. • Sistemas de información integrales: identificados con la sigla ERP (Enterprise Resource Planning) y que permiten el procesamiento integrado de todas las operaciones de la empresa y el acceso y conexión desde las distintas áreas funcionales y el uso de una única base de datos compartida. • Producción asistida por nuevas TIC: la disposición de un software específico permite el diseño asistido por la computadora (CAD, Computer Assis-

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ted Design), la realización de ensayos e incluso la programación de los robots de la línea de producción (CAM, Computer Assisted Manufacturing). Además, la tarea puede realizarla el experto desde su propia casa. • Máquinas de autogestión: las primeras se introducen en la década de 1980 permitiendo al usuario obtener en forma rápida dinero de un cajero y acceder en forma directa a la información sobre su cuenta y otras ofertas de servicios. Su aplicación se ha extendido a otros usos como la compra de pasajes, tiques de estacionamiento, consulta de estado de trámites, etcétera. • Comercio electrónico: consiste en la compraventa de productos, servicios o información a través de Internet; la aplicación se ha ido extendiendo en la medida en que han dado confianza al usuario. Las empresas que quieran incursionar en esta modalidad deben entender que no significa sólo crear un sitio en la red; deben contar con el soporte necesario para que el cliente pueda concretar la operación y para asegurarle que el producto o servicio será entregado en tiempo y forma. Hammer y Champy (1994:107) van más allá; dicen que la empresa que pueda visualizar el cambio tecnológico antes de que la tecnología esté operable, obtendrá una ventaja significativa sobre sus competidores: "Las compañías listas pueden estar pensando cómo van a utilizar una tecnología mientras que los inventores están todavía perfeccionando sus prototipos".

Los 25 años de la PC

El teléfono celular ya desplaza a la computadora No muchas personas de 25 años pueden afirmar razonablemente que han cambiado el mundo. La computadora personal de IBM, lanzada en 1981, que celebrará su 25° aniversario en agosto, es una rara excepción. Se han lanzado otras computadoras personales anteriormente; pero fue la de IBM la que terminó definiendo el estándar alrededor del cual más tarde se unió una nueva y vasta industria. La empresa rápidamente perdió el control de su propia creación y permitió que otros se llevaran los beneficios. Pero dejando a un lado lo que la PC ha hecho por la fortuna de compañías particulares, demos un paso atrás y consideremos lo que ha hecho por la humanidad. El logro más evidente ha sido ayudar a que las computadoras fueran más económicas, más ampliamente accesibles y más útiles que nunca. Antes de su aparición, las computadoras de diferentes fabricantes eran mayormente incompatibles entre sí. La estructura de la PC no era perfecta, pero su adopción como estándar industrial posibilitó la existencia de economías de escala, tanto en lo referido a hardware como a software. Esto, a su vez, redujo los precios y permitió que se democratizara la informática. Su estructura flexible y multipropósito la ha transformado en una plataforma en la cual se han incubado nuevas tecnologías, desde llamadas de voz por Internet hasta la posibilidad de compartir archivos en forma simultánea. Además, se ha transformado en la última década principalmente en un instrumento de comunicación gracias al crecimiento de Internet. La comunicación económica, veloz y global, el comercio online, la capacidad de encontrar respuesta a casi cualquier interrogante en la red usando un motor de búsqueda y muchas otras maravillas de Internet son todas secundadas por la amplia disponibilidad de las económicas y poderosas PC. 193


Aunque tiene sus méritos, también tiene sus fallas. Su flexibilidad ha demostrado ser tanto una fortaleza como una debilidad: impulsa la innovación, pero a costa de la complejidad, confiabilidad y seguridad. Para aquellas personas del mundo en desarrollo, son demasiado voluminosas, costosas y consumen mucha energía. Cuando se trata de extender los beneficios de la tecnología digital (principalmente el acceso fácil y económico a la información) a todas las personas del mundo, tal vez no sea la mejor herramienta para el trabajo. Sin embargo, observando las calles de casi cualquier ciudad, se ven personas que sujetan diminutas computadoras de bolsillo más conocidas como teléfonos celulares. Incluso los aparatos básicos ya tienen navegadores de Internet simples, calculadoras y otras funciones. Son más económicos, más simples y más confiables que las PC, y la combinación de planes de facturación prepagos y los planes microcrediticios ya los están colocando en manos de incluso las personas más pobres. No cabe duda de que la PC ha democratizado la informática y ha desencadenado la innovación, pero es el teléfono celular el que hoy en día parece tener más posibilidades cumplir el sueño de la computadora personal. Traducción de Ángela Atadía de Borghetti La Nación, 29/7/06

GILLI J. J. et al (2000), Diseño y efectividad organizacional, Capítulo 2, Ed. Macchi, Buenos Aires, pp. 47 a 52.

Imagine posibles innovaciones tecnológicas aplicables a los sistemas de información.

5.1.3. La contabilidad como sistema de información y de control Independientemente de las reglas técnicas y legales que la regulan, la contabilidad constituye en sí un sistema de información que capta y procesa datos referidos a las transacciones de una empresa y a las variaciones de su patrimonio. Como tal, podemos considerarla como una parte importante del sistema de información general de una empresa o ente. En materia de contabilidad existe una distinción tradicional entre la contabilidad financiera y la gerencial. La primera –según la descripción anterior– tiene como objetivo principal proveer de información a terceros –accionistas, bancos, entidades gubernamentales y público en general–, pero las personas que están a cargo de la gestión de la empresa también necesitan de la información financiera y, en muchos casos, de información adicional elaborada de acuerdo con sus necesidades. La contabilidad gerencial parte de requerimientos específicos de los gerentes utilizando, en la medida de lo posible, la información que brinda la contabilidad financiera. ❚❚ Los vocablos contabilidad financiera y contabilidad gerencial no son descripciones exactas de las actividades que ellos comprenden. Toda clase de contabilidad es financiera en el sentido de que todos los sistemas contables utilizan términos monetarios, y la gerencia es responsable del contenido de los informes de la contabilidad financiera (ANTHONY, 1982: 1). ❚❚❘

La estructura de la contabilidad financiera está en los fundamentos de toda clase de contabilidad ya que consiste en unos pocos conceptos y principios

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básicos; una cierta terminología y un conjunto de relaciones entre elementos que comprende el sistema contable.

El sistema de información contable Cuando describimos los procedimientos correspondientes a las operaciones típicas de una empresa –compras, producción, ventas y pagos– vimos que en todos los casos la secuencia de operaciones terminaba en el sector de Contaduría donde se registraban las operaciones. Se cumple entonces una de las primeras funciones de un sistema de información: la recolección de datos. Cada una de las transacciones realizadas en la empresa genera un conjunto de datos que son registrados por la contabilidad; en el caso de la operación de compra los datos se referirán al tipo de bien adquirido, al importe de la operación y al nombre del proveedor. Esa registración, que llamaremos primaria, se realiza en el subdiario de compras. Posteriormente, cuando cancelemos la deuda con el proveedor, el registro se realizará en el subdiario de pagos o de bancos según la denominación de cada empresa. Simultáneamente a la registración primaria, cada uno de los registros da lugar a la imputación en una cuenta o rubro contable –patrimonial o de resultados– cumplimentando la función de clasificación de datos. Esa imputación permitirá posteriormente cumplir con la función de compresión de datos por agregación de operaciones similares, lo cual facilitará, por ejemplo, tener totales de compras en un período determinado o por proveedor. Para completar el proceso contable, a partir de la clasificación y compresión de datos se efectúa el registro –función de archivo– de acuerdo con el mecanismo de la partida doble y según las normas legales y profesionales que regulan la obtención de información contable. La información así registrada posteriormente será procesada para su presentación en los estados patrimonial y de resultados. Estos estados permitirán exhibir el resultado de las operaciones del ente durante un período determinado –usualmente un año– y la posición patrimonial al fin de dicho período.

Ventajas y limitaciones del sistema contable ❚❚ El sistema de información contable dejó de ser un simple instrumento de procesamiento de datos con el fin de cumplir requisitos legales, para transformarse en un instrumento necesario para la toma de decisiones y el control en los niveles operativo, administrativo y de gestión estratégica

(FERNÁNDEZ

El estado patrimonial o balance general, como también se lo denomina, muestra la naturaleza y cantidad de los recursos económicos del ente en un momento determinado, los derechos de los acreedores y la participación de los dueños o accionistas en la propiedad de dichos recursos. El estado de resultados o cuenta de ganancias y pérdidas, según una antigua denominación, proporciona un resumen de los distintos hechos y factores que dieron lugar a un aumento (ganancias) o disminución (pérdidas) de los recursos económicos del ente durante un período determinado de tiempo.

DURÁN, 1997:31). ❚❚❘

El profesional deberá valorar el potencial del sistema de contable, más allá del cumplimiento de las obligaciones formales. En efecto, un buen uso de la información contable puede servir de soporte de las decisiones de gestión; veamos algunas de esas ventajas: • Se basa en la partida doble, en un conjunto de normas técnicas y de control interno tendientes a asegurar la confiabilidad de la información y representa una ventaja comparativa respecto de la información extra contable. • El plan de cuentas, si bien responde a una apertura fija de rubros similar para todo tipo de empresas, admite una desagregación que permite utili195


zar los datos de la contabilidad financiera para la toma de decisiones y la evaluación de la gestión. • En términos generales, el análisis de los estados contables es la base del control de gestión ya que permite comparar la información de la contabilidad financiera con la de períodos anteriores o respecto de ciertos estándares. Los aspectos a evaluar se centran en el rendimiento sobre la inversión y en la solidez de la posición financiera: índices de liquidez, plazo de cobranzas, rotación de inventarios, endeudamiento, etcétera. Es cierto –como dicen muchos autores– que la contabilidad es más que un simple instrumento de procesamiento de datos con el fin cumplir con los requisitos legales pero, en la práctica, muchos empresarios no aprecian las ventajas comentadas y consideran la contabilidad como una exigencia formal, una cuestión técnica de contadores y, en consecuencia, no usan la información contable para la toma de decisiones y el control. Esta subutilización de la información contable como apoyo a la gestión del ente se debe en muchos casos a que ésta no cumple con los requisitos que mencionamos en el título anterior, lo cual constituye una limitación. Por ejemplo:

El control interno es un sistema coordinado de reglas y procedimientos que sirven como marco de referencia a las decisiones atendiendo a los objetivos y valores de la organización y procurando específicamente tres aspectos: la eficiencia de las operaciones, la confiabilidad de la información y la protección del patrimonio (GILLI et al, 2000:43).

GILLI, J. J. et al (2000), Diseño y efectividad organizacional, Capítulo 4, Ed. Macchi, Buenos Aires, pp. 123 a 133.

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• No es pertinente, ya que privilegia las exigencias normativas frente a las necesidades del usuario. Muchas veces estas necesidades podrían satisfacerse simplemente con un adecuado plan de cuentas. • No es económica por las exigencias técnicas y legales que se vuelven cada vez más complejas, especialmente en el caso de las sociedades que hacen oferta pública de sus acciones. En el caso de las empresas PyMES, la contabilidad puede parecer gravosa por el costo de la tecnología y del trabajo profesional que requiere o, simplemente, por el preconcepto del empresario de tomar lo administrativo como un gasto. • No es oportuna ya que el procesamiento no se realiza en tiempo real. Hoy la tecnología permite la captura, clasificación y registro en tiempo real, aun cuando las transacciones se realicen descentralizadamente y a distancia, pero el análisis y procesamiento posterior para cumplimentar los requisitos de presentación de los estados contables demoran la salida de información final. • No es confiable; la calidad de la información contable depende del adecuado diseño del sistema en sí, del cumplimiento de las normas de control interno y de la tecnología utilizada para el procesamiento. Aquí se revela la importancia de la función de Contaduría y de Auditoría asociadas al procesamiento y el control de la información.

1. a. Proponga ejemplos de datos que se integren para conformar una información relacionada con alguna de las transacciones típicas de una empresa. b. Describa el sistema de información correspondiente a una operación de venta a crédito, señalando en cada caso: cómo se efectúa la recolección de datos, cómo se clasifican éstos, cómo pueden comprimirse, cómo se registran o archivan y finalmente cómo se transmiten.


5.2. El proceso de control Partiremos aquí de la definición de control y la completaremos con los requisitos que deben cumplir los controles, la diferenciación por niveles dentro de la organización y los elementos de control que se utilizan en la práctica. Pasaremos luego a analizar las distintas etapas del proceso de control. Otro punto a analizar será el concepto de control de gestión, su evolución a través del tiempo y los distintos instrumentos de control que se incluyen dentro de esta denominación. El punto se cierra con la visión integradora que propone Amat.

5.2.1. Concepto y etapas del proceso de control Para Blanco Illescas (1994), el control es: ❘❚❚ Un esfuerzo disciplinado para optimizar un plan. Controlar significa guiar los hechos para que los resultados coincidan o superen a los deseados (BLANCO ILLESCAS, 1994: 61). ❚❚❘

Según Amat (1993), el control –ya sea poco o muy formalizado– es fundamental para asegurar que todas y cada una de las actividades de una empresa se realicen de la forma deseada y contribuyan a la consecución de los objetivos globales. Dentro del concepto de control se pueden distinguir dos perspectivas claramente diferenciadas: en primer lugar, una perspectiva limitada de lo que significa el control en la organización, centrada en el cálculo contable del resultado; y en segundo lugar, una perspectiva más amplia del control que no sólo considera los aspectos financieros sino también el contexto en el que se realizan las actividades y, en particular, los aspectos ligados al comportamiento individual, a la cultura organizativa y a la adaptación al entorno. Entonces, desde una perspectiva limitada se puede entender el control como el análisis a posteriori y en términos monetarios de la eficacia de la gestión de los diferentes responsables de la empresa en relación con los resultados que se esperaban conseguir o los objetivos que se habían predeterminado. En esta modalidad, el control se realiza en forma racional y aisladamente de su contexto (personas, cultura, entorno) y se realiza a partir de la comparación de los resultados obtenidos respecto de los previstos. No obstante, desde la perspectiva más amplia señalada, se puede considerar que el control se ejerce a través de diferentes mecanismos que no miden solamente el resultado final obtenido sino que también –en especial– tratan de orientar e influir en que el comportamiento individual y organizativo sea el más conveniente para alcanzar los objetivos de la organización. No sólo es realizado a posteriori sino permanentemente; no se limita únicamente a los aspectos técnicos de su diseño sino que debe adecuarse tanto a la cultura de la organización como a las personas que forman parte de la empresa; no se debe centrar exclusivamente en el resultado sino que ha de realizarse de forma flexible considerando el proceso de control como un mecanismo de motivación. Para Álvarez (1996), el control –que es la última etapa de las funciones de la administración– consiste en medir el progreso hacia los objeti-

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El control consiste en medir el progreso hacia los objetivos. Es un esfuerzo disciplinado para optimizar un plan (ÁLVAREZ, 1996:381).

vos y asegurarse de que las acciones se dirijan de acuerdo con los planes determinados. El control también implica tomar las medidas correctivas para alcanzar los objetivos previstos, medir los logros, comparándolos con los estándares fijados en las planificaciones y una evaluación del desempeño global de la organización y de cada uno de sus miembros, sin tomar esto como una especie de vigilancia de las personas que realizan las tareas asignadas. Para Drucker (1998), la palabra controles no es el plural de la palabra control. Tienen significados distintos. Los sinónimos de los controles son la medición y la información; el sinónimo de control es la dirección. Los controles se relacionan con los medios, el control con un fin; los controles tratan con hechos ocurridos, el control se ocupa de las expectativas, es decir, del futuro. Los controles son analíticos y se interesan en lo que era y en lo que es; el control es normativo, y se ocupa de lo que debería ser. En una empresa, según este autor, los controles tienen tres características principales: • Los controles no pueden ser objetivos ni neutrales: el acto de medir no es ni objetivo ni neutral; es subjetivo y, necesariamente, tiene cierta tendencia. Cambia tanto el hecho como el observador, pues modifica la percepción de éste. Los controles determinan metas y valores, no son objetivos, son inevitablemente morales. Se debe partir de la comprensión de que los controles crean visión. Modifican tanto los hechos medidos como al que los observa. Dotan a los hechos no sólo de sentido sino de valor. Entonces, el problema fundamental no es cómo controlamos sino cómo medimos en nuestro sistema de control. • Los controles necesitan centrarse en los resultados: como la empresa existe para contribuir a la sociedad, la economía y el individuo, los resultados se generan externamente –en la economía, en la sociedad, en el cliente. El cliente es quien genera la ganancia, mientras que las actividades que se realizan dentro de la empresa representan costos. • Se necesitan controles para los hechos mensurables y para los no mensurables: los primeros son las cosas que ocurrieron y son acontecimientos exclusivamente internos; los segundos se refieren a lo externo, lo intangible, que es más o menos difícil de medir según el grado de complejidad del entorno.

Especificaciones de los controles Siguiendo a Drucker, los controles deben satisfacer siete especificaciones: • Deben ser económicos: el control sigue un principio de economía, vale decir que cuanto menor es el esfuerzo necesario para obtener control, mejor el diseño del control; cuanto menor el número de controles necesarios, más efectivos serán. La incorporación de más controles no mejora al control, genera confusión. • Deben ser significativos: los hechos que se midan deben ser significativos en sí mismos. • Deben ser apropiados: para el carácter y la naturaleza de los fenómenos medidos, es decir, debe exponer los hechos medidos en una forma estructuralmente válida. 198


• Deben ser congruentes: con los hechos medidos. El administrador tiene que saber cuándo el criterio de "aproximación" es más exacto que una cifra elaborada con gran detalle; necesita saber que "más grande" o "más pequeño", "antes" o "después", "ascendente" o "descendente", son términos cuantitativos, y a menudo más exactos e incluso más rigurosos que algunas cifras específicas. • Deben ser oportunos: la dimensión temporal de los controles deben corresponder al alcance temporal del hecho medido. • Deben ser sencillos: los controles complicados no son eficaces. Son fuente de confusión. Desvían la atención de lo que debe controlarse hacia la mecánica y la metodología del control. Muchas veces se hace necesaria la opinión del usuario. • Deben ser operativos: es necesario que la acción sea su eje. Su propósito debe ser la acción más que la información. Los controles siempre deben llegar a la persona capaz de iniciar una acción de control. Su primer destinatario es el gerente o el profesional que puede adoptar medidas en virtud de su posición en el flujo de trabajo y en la estructura de decisión.

El control final de las organizaciones reside en las decisiones de sus miembros. Un sistema que no concuerde con este control verdadero será, por consiguiente, ineficaz. Cuando se diseñan los controles de una organización es necesario comprender y analizar el control real de la empresa, las decisiones de sus miembros. De lo contrario, se diseña un sistema que no permite obtener control. Se debe comprender que incluso el más poderroso "tablero de instrumentos", con sus computadoras, la investigación operativa y la simulación, es secundario comparado con el control invisible y cualitativo de cualquier organización humana, sus sistemas de recompensas y castigos, de valores y tabués (DRUCKER, 1998: 343).

Niveles de control Según Álvarez (1996), en correspondencia con los niveles de decisión vistos oportunamente en la Unidad 2, apartado 2.1.2, hay tres niveles de control: Control posicional: • Relaciones con el mercado • Relaciones con la competencia • Relaciones con el entorno económico • El potencial de la organización Control de gestión: • Control de relaciones entre funciones • Control de procesos • Control de resultados de cada función • Control de asignación de recursos Control operativo: • Ejecución de tareas • Control financiero • Eficiencia

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Como vimos anteriormente, el control está íntimamente relacionado con el planeamiento y la toma de decisiones. La relación entre ambas funciones y el nivel decisorio se muestra en el cuadro siguiente: G.5.2. NIVEL ORGANIZATIVO TIPO DE PLANEAMIENTO CONTROL Institucional

Estratégico

Posicional

Gerencial

Táctico

De Gestión

Técnico

Operativo

Operativo

Tomemos la columna de control y analicemos las características de cada tipo. Control posicional Consiste en el análisis de la situación relativa de la organización respecto de su medioambiente (requerimientos de los accionistas, demanda, fuente de recursos, etc.) En la práctica, no siempre se cuenta con información necesaria y confiable desde el exterior. Esta tarea requiere la capacidad de percibir el panorama total de la empresa y tomar decisiones respecto de la misma. La dirección será el nivel adecuado para hacerse cargo de este tipo de control. La evaluación deberá tener en cuenta el potencial y las debilidades, las oportunidades y los riesgos de la organización respecto de: • Comportamiento y requerimiento de accionistas. • Demanda de productos y actividad competitiva. • Fuentes de aprovisionamiento. • Mercado financiero. El control posicional no debe ser consecuencia de una reacción aislada y esporádica frente a un dato significativo, sino una tarea que la dirección debe ejercer en forma continua e integrada. Control de gestión La coordinación de los recursos materiales y humanos de cada área de la organización corresponde al nivel gerencial, a fin de implementar las políticas necesarias. Esta tarea, que tiene que ver con el planeamiento táctico, se concreta en programas que, expresados en términos económicos y financieros, se integrarán al presupuesto. También corresponde a este nivel llevar a cabo la tarea de evaluar la gestión del área o departamento a su cargo. El proceso de control de gestión, que veremos con mayor detalle en el apartado 5.2.2., pretende evaluar estructuralmente el comportamiento de cada área de actividad y es, típicamente, un control por excepción que pone en funcionamiento decisiones no programadas cuando los programas en uso no dan resultados satisfactorios. Supone el cumplimiento de los siguientes pasos: • Medir el cumplimiento de un programa • Explicar los desvíos • Fijar responsabilidades • Generar la acción correctiva

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Control operativo Estará a cargo de los jefes o supervisores y consistirá, básicamente, en un sistema de alarma que permita la regulación casi en forma automática, que obligue a tomar una decisión ante cada desvío rápidamente. Su efectividad dependerá de disponer de información con tiempo suficiente para efectuar los ajustes necesarios antes de iniciar un nuevo ciclo de la operación, es decir, prácticamente, en tiempo real. Algunos aspectos que se controlan habitualmente son: • Inventarios • Carga de máquinas • Calidad del producto • Transporte • Recorrido de vendedores • Distribución • Pedidos de compras

Elementos usuales En el proceso de control se utilizan distintos tipos de indicadores que se definen atendiendo a las variables clave de la organización. Los indicadores de control muestran la adecuación del desempeño de cada departamento a las variables clave de la empresa. Debido a la complejidad de ésta y de su entorno, los indicadores de control posibilitan orientar a priori el comportamiento, y hacen factible la evaluación a posteriori de la eficacia de la gestión de cada uno de los responsables de cada departamento o unidad. Se distinguen dos tipos de indicadores: los financieros y los no financieros. Los primeros pueden obtenerse a partir de la contabilidad –por ejemplo, los relacionados con los costos, las ventas, el margen de utilidad, la rentabilidad del capital, la rotación del activo, el endeudamiento, etc.–. Los no financieros se obtienen de forma extracontable y pueden ser de difícil cuantificación. También existen indicadores cuantitativos y cualitativos; entre los cuantitativos podemos encontrar la cuota de mercado, la productividad, las unidades vendidas, las fabricadas, las unidades defectuosas, los nuevos clientes, etc. Entre los no cuantitativos o cualitativos se pueden mencionar la iniciativa, la creatividad, la motivación, la formación, la capacidad de resolución de problemas, la satisfacción de los clientes, etcétera. Biasca (1999) dice que para lograr un control adecuado los indicadores a elegir deben: • Reflejar la naturaleza y las necesidades del área y el nivel al cual servirán. • Informar las desviaciones lo más rápidamente posible. • Predecir lo que puede suceder. • Mostrar las desviaciones en los puntos críticos. • Ser objetivos. • Ser flexibles. • Estar de acuerdo con la organización funcional, formal e informal de la empresa. • Ser económicos. • Ser comprensibles. • Indicar la acción correctiva a tomar. 201


Para posibilitar el proceso de adaptación de la organización a las demandas de su contexto es importante identificar las variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro de responsabilidad. Éstas orientarán la determinación de los indicadores que se deben seleccionar. Las variables clave son aquellas actividades relacionadas con el éxito de una unidad, que surgen como consecuencia del logro de sus objetivos. Tienen las siguientes características: • Permiten explicar el éxito o el fracaso de la empresa o unidad de negocios. • Pueden cambiar rápidamente sin que pueda predecirse la modificación. • Se miden parcial o totalmente. La búsqueda de las variables clave nos encamina hacia el logro de los objetivos de la empresa y nos permite mantener y mejorar la posición competitiva de la misma. Por ejemplo, una empresa de producción y venta de automotores puede fijar como variables clave: el diseño, el costo de producción, la resistencia de la mecánica, la organización de la red de concesionarios y las fórmulas de financiación. Una vez elegidas las variables clave, es importante seleccionar aquellos indicadores que permitan su evaluación y seguimiento. Por ejemplo, si tomamos como variable clave la motivación, el indicador podría ser la rotación del personal, el ausentismo, el porcentaje de llegadas tarde, etc. Se expresan a través de ratios, índices o porcentajes. Blanco Illescas (1994), por su parte, se refiere a áreas críticas en una organización; éstas pueden ser tangibles o intangibles y, por lo tanto, según el caso, medidas por indicadores cuantitativos o cualitativos. Ellas son: • Situación financiera: rentabilidad, rotación de inventarios, costo del financiamiento, etcétera. • Posición comercial: penetración en el mercado, ventas por líneas de productos, ventas por zonas, por vendedor, etcétera. • Producción: por líneas de productos, por órdenes de producción, etcétera. • Productividad: rendimiento de equipos, de mano de obra, de materiales, estructura de costos. • Personal: cantidad y tipo de funciones, rotación, ausentismo, capacitación, sistema de remuneraciones, sistema de promoción. • Servicio a clientes: grado de satisfacción; quejas, demoras en las entregas, sistema posventas. • Relaciones con la comunidad: imagen corporativa, aportes a la comunidad, responsabilidad social, relaciones con el sindicato, etcétera. Para cada una de ellas es necesario buscar los indicadores más significativos y estudiar su evolución mes a mes para analizar las diferencias y tomar la acción correctiva necesaria rápidamente.

Etapas del proceso de control En una primera aproximación al proceso de control podemos identificar tres fases básicas: la planificación, la información acerca de lo ejecutado y la evaluación resultante de comparar lo planificado con lo ejecutado.

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Planificación Un importante elemento del proceso de control es la definición de objetivos y, a partir de ahí, la realización del proceso de planificación. En este proceso se formulan los objetivos de la organización en función de una serie de aspectos ligados a las expectativas de evolución del entorno, las características de la organización, el resultado deseado, las expectativas de comportamiento de las personas, etcétera. Sin objetivos, explícitos o implícitos, el control no tiene sentido. Un objetivo representa una definición de hacia dónde quiere o debe orientarse la organización o una determinada unidad. Planificar supone decidir antes de comenzar a actuar: qué objetivos deben guiar el comportamiento y cómo y con qué recursos se conseguirán. El hecho de tener que decidir sobre los objetivos actúa como un mecanismo de control a priori, guiando así la conducta de los miembros de la organización. Al permitir comparar los resultados con los objetivos definidos inicialmente, el proceso de planificación permite la posterior evaluación del comportamiento individual y organizativo. Sistema de información El resultado de la acción de los departamentos puede estar relacionado con diferentes aspectos: desarrollo del contexto general (económico, tecnológico, político, social, cultural, demográfico, etc.); evolución del contexto específico (mercado, competidores, proveedores, distribuidores, administración pública) y con la evolución de la empresa (aspectos financieros, comerciales, productivos, comportamientos individuales, etcétera). El diseño de un sistema de información estará en función de las variables que estén sujetas al control y se adecuará al tipo de empresa, fundamentalmente a las necesidades de información. Por ejemplo, en el caso de la producción puede resultar importante un determinado costo unitario y esto puede llevarse a cabo mediante un sistema de contabilidad analítica que cargue los costos de producción a cada unidad establecida como centro de responsabilidad.

Centro de responsabilidad es una unidad organizativa (división, sucursal, proceso, filiales, proyectos, etc.) que está dirigida por un representante en quien se han delegado determinadas funciones y en quien se ha descentralizado, en forma explícita, un determinado nivel de decisión.

Evaluación Como consecuencia del establecimiento de indicadores de control, de la valoración de objetivos al comienzo del proceso, y de la medición de los resultados realmente obtenidos, puede lograrse el control que permite evaluar las acciones de cada unidad y de cada responsable. La existencia de una evaluación continuada y explícita, según Amat, permite mantener el nivel de exigencia y de compromiso, mantener la motivación y tomar decisiones correctivas que posibiliten la adecuación del funcionamiento organizativo a los objetivos de la empresa y el entorno. Para que la evaluación sea válida es necesario tener en cuenta que los objetivos iniciales han de ser realistas, la información que se utiliza se haya obtenido de forma objetiva, la interpretación de la información se haga con flexibilidad considerando los factores de diverso tipo que pueden haber influido en la actuación y que contribuya a reflexionar sobre las causas que han influido en el resultado obtenido y a actuar mediante oportunas medidas correctivas. Álvarez (1996) nos presenta una visión más detallada del proceso de control, distinguiendo las siguientes etapas: 203


• Establecer normas: se refiere a la determinación de los criterios o de los estándares con los que se puedan evaluar los resultados. Los estándares representan la expresión de los objetivos fijados por la planificación. • Establecer la fuente de datos para el control: se refiere a la recolección y concentración de datos que pueden provenir del sistema de información ya implementado o de otras fuentes de datos que será necesario determinar. • Interpretar y valorar los datos: de acuerdo con criterios objetivos. • Medir el desempeño: se comparan los estándares con lo realizado. La medición se refiere a los resultados obtenidos. • Determinar las desviaciones: en función del paso anterior. Éstas pueden alcanzar a la estructura de la organización, al personal, a la dirección o a los objetivos. • Corregir las desviaciones: el paso esencial de la acción correctiva es la determinación del problema o problemas que causan las desviaciones. Existen algunos que exigen una acción correctiva inmediata, y otros requieren una acción mediata que se oriente a una investigación de las causas de la desviación. • Utilizar la información del control: permite retroalimentar el proceso y, en consecuencia, un proceso de planificación permanente.

5.2.2. Control de Gestión Si bien nos hemos referido al tema cuando vimos los niveles de control, vamos a ampliarlo por considerar que la evaluación de la gestión es de vital importancia en las organizaciones. Amat nos brinda la siguiente definición. ❘❚❚ Se ha definido el control de gestión como el conjunto de mecanismos que puede utilizar la dirección que permiten aumentar la probabilidad de que el comportamiento de las personas que forman parte de la empresa sea coherente con los objetivos de la dirección. ❚❚❘

Clasificación En función de los mecanismos que utilice una empresa para adaptarse al entorno y asegurar el control interno, según Amat (1993), se pueden considerar cuatro tipos de control. Veamos una breve descripción de cada uno de ellos. • Control familiar: es característico de las pequeñas empresas con un liderazgo personalizado del fundador, con una cultura paternalista, y un estilo de conducción muy personal, con una estrategia espontánea, una estructura centralizada y con sistemas de gestión poco formalizados. Se desarrolla bien en un entorno estable y simple. Predominan los indicadores de tipo cualitativo basados en la lealtad, la confianza. El sistema informativo está poco estructurado y muy centralizado. El control pone énfasis en el comportamiento humano. • Control burocrático: formalizado, basado en procedimientos aplicables en una empresa por lo general grande que conserva el tipo de estructura jerárquica piramidal, determinada por funciones, con limitada descentralización, donde casi no existe un concepto de estrategia, con una cultura y un 204


estilo de conducción paternalista, que se desenvuelve en un entorno algo complejo pero no hostil, no muy dinámico, con sistemas de gestión muy formalizados, con indicadores cuantitativos ligados a la eficiencia. El sistema de información está orientado a imputación de gastos y valoración de stocks y es centralizado. El control pone énfasis en los indicadores. • Control por resultados: hace hincapié en el sistema de toma de decisiones, característico de una empresa grande que se mueve en un entorno complejo, agitado y bastante hostil, con una cultura organizativa individualista pero dinámica, flexible a los cambios. Con una estrategia que pone énfasis en el mercado y en el corto plazo, con una estructura divisional muy descentralizada y con sistemas de gestión muy formalizados. Indicadores financieros de índole cuantitativos. Tienen un sistema de información orientado a los objetivos, un sistema de centros de responsabilidad, y toma de decisiones. Descentralizado, con énfasis en el análisis de mercado. El control pone énfasis en las desviaciones. • Control ad hoc: pone énfasis en las normas culturales. Es un tipo de control no formal ligado con el autocontrol que funciona bien en empresas generalmente pequeñas, en un entorno muy dinámico, relativamente hostil y complejo, con una estrategia orientada hacia el corto plazo y muy flexible, al igual que la estructura generalmente diseñada por proyectos, por unidades de negocio o matricial, con un estilo de conducción muy profesional. Utiliza indicadores cualitativos, tanto internos como externos. Tiene un sistema de información poco formalizado pero muy ágil, descentralizado, con énfasis en el mercado. El control pone énfasis en los procesos, la creatividad y la flexibilidad.

2. ¿En cuáles de estos cuatro sistemas de control considera usted que se aplicaría con más éxito el control de gestión? Fundamente brevemente.

Evolución Teniendo en cuenta que la noción de control es susceptible de muchas y diferentes interpretaciones, los que lo han estudiado generalmente hacen hincapié en uno o más aspectos significativos que tienen que ver con un área de especialización. Dentro de este encuadre, según Amat, pueden considerarse cuatro corrientes, que enfocan el control desde distintas perspectivas y que son las que siguen: • La perspectiva racional: se centra en el estudio de los sistemas de control y, en especial en la contabilidad de gestión, como instrumentos explícitos y formalizados cuya implantación permite alcanzar por sí misma la eficacia y la eficiencia de la organización. Es una mirada que proviene de la escuela clásica. Se le critica su excesivo mecanicismo. Puede presentar ventajas en un entorno estable y desde el enfoque interno cuando las tareas son rutinarias y la precisión es fundamental. • La perspectiva psicosocial del control: contribución que ha estado ligada a la teoría de las relaciones humanas y a la teoría de sistemas. Se basa en la creencia de que otorgar un mayor énfasis a las personas contribuye a hacer compatibles los objetivos individuales con los organizati205


vos y esto redunda en un aumento de la motivación intríseca y la capacidad de autocontrol de las propias personas. Existe una relación favorable entre los incentivos, tanto intrínsecos como extrínsecos, y el comportamiento individual. Se relaciona también con cierta flexibilidad en la toma de decisiones. • La perspectiva cultural del control: a partir del concepto de cultura desarrollado por la teoría de la organización, se centra en los mecanismos culturales que se utilizan para compensar las limitaciones de los sistemas de control y en el papel que juegan tanto este sistema como el del Departamento de Control en la creación de valores y en el cambio cultural. Incorpora una mayor comprensión de los valores organizativos. Se le critica el reduccionismo con el que considera a la organización al simplificar su complejidad y porque presta muy poca atención a los factores del entorno. • La perspectiva macrosocial del control: considera al entorno como sistema de control. Éste puede ser contemplado como la comunicación de una serie de valores y de ideales de comportamiento esperado y como la legitimación de unas relaciones de poder que están influidas muy directamente por el modelo ideológico, social y político de una determinada sociedad. En síntesis: el comportamiento está influido por el entorno social y cultural y el control es el resultado de ese entorno.

Técnicas de control de gestión Control Presupuestario Dentro de la primera perspectiva mencionada por Amat, puede encuadrarse el control presupuestario al que nos hemos referido brevemente dentro del contenido del apartado 2.3.3., toda vez que el presupuesto parte de estados contables como base para realizar las proyecciones periódicas. El control presupuestario es una herramienta importante del control de gestión y, como vimos, se refiere a la comparación, para un período determinado, entre las proyecciones presupuestarias y los resultados reales obtenidos a partir de la gestión de la organización. Lo planeado está reflejado en el presupuesto y lo realizado surge de la contabilidad. Este contraste permite determinar las variaciones producidas, determinar sus causas y corregir los comportamientos futuros de manera de evitar o disminuir los desvíos. Pero, según opinión de Lavolpe (2000), nunca se debe ser rígido sino aplicar un enfoque amplio y global. Esto no significa que, si al efectuar la comparación del resultado proyectado contra el real existen desvíos negativos, la gestión en sí misma haya sido mala. Decíamos, al referirnos a la confección del presupuesto, que se debían seguir una serie de pautas que servían como hipótesis; en la realidad esas pautas o variables pueden haber cambiado notoriamente y estar fuera del control de los miembros de la organización. Por ejemplo, una modificación importante en los sistemas financieros mundiales o del propio país puede haber provocado una variación no prevista en el momento de elaborar el presupuesto. Esto debe ser tomado en cuenta al analizar los resultados. A tal efecto deberían tomarse en consideración una serie de datos reales que pueden provocar desvíos significativos. Ellos son: • Tasa de crecimiento de la economía en general y del mercado en particular. 206


• Participación de la empresa en los diversos mercados donde opera y su evolución (market share). • Aspectos cualitativos de tipo comercial, tales como: introducción de nuevos productos en el mercado, estrategia de la competencia, fusiones, alianzas, cambios en la cadena de logística y de distribución. • Tasa de inflación de la economía, en particular en los mercados en que la empresa se mueve. • Aspectos legales, de regulación del comercio, barreras arancelarias, situación internacional de nuestros productos y competidores locales y extranjeros, etcétera. Con las salvedades antes señaladas, los resultados reales sirven, asimismo, como medio de establecer calificaciones sobre los desempeños de las personas afectadas y sobre esa base evaluar su desempeño investigando los desvíos con respecto a los estándares fijados, sus causas y sus responsables. Si bien no hay que buscar culpables, sino primordialmente tratar de identificar las causas de los desvíos para corregir errores, es necesario investigar las responsabilidades porque en las organizaciones es muy común la práctica de la transferencia de culpa. Todos deben intervenir en el proceso de revisión para sentir una real participación en los resultados de la compañía y para poder vislumbrar claramente la vinculación entre sus tareas y los resultados económicos y financieros de la misma. Al efectuar la comparación también se incluye información no necesariamente proveniente de fuentes contables a través de indicadores no financieros de rendimiento. La comparación efectuada debe dar lugar a informes que resuman el análisis efectuado: • Comparación de resultados económicos • Comparación de resultados financieros • Comparación de estados de situación patrimonial Como puede apreciarse, el control presupuestario tiene todas las características del proceso de control que hemos mencionado en los puntos anteriores. Pero el control de gestión implica mucho más que el control presupuestario, es mucho más amplio y tiene un alcance mayor. Análisis del punto de equilibrio Pone de manifiesto las relaciones que tienen la utilidad, el volumen, los costos, los precios de venta y las combinaciones de ventas. El punto de equilibrio se define como el nivel de volumen para el cual los ingresos equivalen exactamente al costo total. Este análisis, según Álvarez, estudia los efectos que los cambios en los costos fijos, costos variables, volumen de ventas y precio ejercen sobre los beneficios. El análisis del punto de equilibrio asigna una gran importancia a los costos fijos, también llamados de estructura (que no varían con el nivel de actividad) y se basa en el supuesto de que se pueden diferenciar perfectamente de los costos variables (aquellos que varían con el nivel de actividad). Refleja la eficiencia y la calidad de la dirección de la empresa. Si el control es riguroso, el punto de equilibrio no quedará, en la realidad, muy aleja207


do del planeamiento. El punto de equilibrio se mueve únicamente al variar las condiciones y su desplazamiento debe tomarse como un aviso importante, que sólo se descubre con un buen control. Se determina a partir de la siguiente fórmula: Costo Fijo

1 - Costo Variable Ventas

Los controles internos Son aquellos realizados por unidades o mecanismos que se autocontrolan entre sí y cuyo objeto principal es prevenir errores en la información y posibles fraudes. La implantación de estos controles automáticos requiere de una buena organización administrativa y contable previa. Se basan en el principio de separación de funciones según el cual la asignación de las mismas dentro de una empresa se debe hacer de tal forma que un determinado grupo de individuos no controle su propio trabajo, sino que el control lo realice otra persona distinta. Se basa en principios que se estipulan a través de las llamadas normas de control interno, las cuales asignan a una determinada persona como responsable del control y establecen qué normas deben cumplirse para la realización del trabajo. Algunos ejemplos de controles internos son: no permitir que los encargados de manejar valores tengan la posibilidad de realizar el registro de los mismos, ni ordenar asientos contables que no tengan el correspondiente respaldo documental; el encargado de recepción de materiales en la planta no debe tener en su poder una copia de la orden de compra valorizada. Los controles de auditoría Pueden ser internos o externos y los más conocidos están a cargo precisamente de las auditorías interna, externa y operativa. La auditoría es la comprobación sistemática de los libros de contabilidad, comprobantes y otros registros financieros y legales de una empresa, con el propósito de determinar la exactitud e integridad de la contabilidad, mostrar la verdadera situación financiera y certificar los estados e informes que emiten. Tiene como principal preocupación la exactitud y confiabilidad de la información que surge de los libros contables. Encara el proceso de verificación con un sentido analítico y crítico, a fin de determinar si los objetivos de información o los de confiabilidad en la misma se han logrado a través de la contabilidad de la empresa. Puede ser un servicio interno o externo. En este último caso un grupo de profesionales independientes ajenos a la empresa se encargan de la verificación de la situación económica, financiera y patrimonial. Por el contrario, es interno cuando ese mismo trabajo lo hace personal de la empresa capacitado para realizarlo. El trabajo de la auditoría externa se completa con la emisión de un dictamen donde se certifica que, de acuerdo con las verificaciones y revisiones efectuadas parece razonable la situación económica, financiera y patrimonial de la empresa en función de la verificación de sus estados contables y con la emisión de un informe donde se señala la serie de ineficiencias que 208


se han comprobado en los sistemas de control y procesamiento contable y se sugieren pautas generales para su corrección. Existe un tercer tipo de auditoría que es la operativa cuyas principales características se vinculan a las funciones del licenciado en administración, como revisor y asesor en materia de procesamiento. Generalmente se plantea como un campo propio de examen de los procedimientos administrativos y además incluye el control de la utilización de los recursos. Otros tipos de controles Control de Inventarios Generalmente con una frecuencia anual, o cuando existen denuncias de faltantes de mercaderías o bienes, se verifica si lo registrado en libros coincide con la existencia en los depósitos; para constatarlo se realiza un inventario físico. Si bien la organización puede estar a cargo de personal del sector con el apoyo de la auditoría interna, la toma física deben efectuarla personas ajenas al sector. Habitualmente se dedica un día o dos al recuento e interviene personal de la empresa previamente capacitado al efecto. Si existiesen diferencias se ajustan libros. Con la práctica del inventario permanente la toma del inventario físico se hace en distintos momentos, como control por excepción, porque si el sistema es bien llevado, para lo cual se hace necesario contar con los debidos recaudos informáticos, no deberían existir diferencias. Sin embargo, nada obsta para efectuarlo si se presumen faltantes y de todas maneras es una sana costumbre que aporta seguridad a la información. El control de inventarios también implica un análisis más fino al determinar la inmovilización u obsolescencia del stock lo cual puede llevar a reconsiderar la determinación del stock óptimo y evaluar la política de inventarios. Control de calidad Este control tiene como objetivo eliminar los defectos y las variaciones con respecto a las normas establecidas en la fabricación de determinados productos para mantener la calidad de los mismos y detectar las causas que pueden afectarla. Se pueden aplicar diversas técnicas tales como la observación directa, la aplicación de instrumentos de prueba y medición o el control estadístico de la calidad. Hoy existen normas de calidad como las ISO 9000 que exigen procedimientos muy detallados en cuanto a las especificaciones que deben cumplirse en la fabricación de los productos o la prestación de servicios, y al ser cada vez más numerosas las empresas que obtienen la certificación en ese sentido, se garantiza la calidad uniforme de los mismos.

3. a. Lea el siguiente caso: "El Campo" es una empresa familiar perteneciente al sector rural. Es una SA que pertenece a cuatro dueños. Tiene una facturación anual de $1.200.000 y cuenta con 1.500 hectáreas propias que utilizan para arrendamiento y hacienda. En el campo trabajan ocho personas. El manejo comercial se realiza a través de una cooperativa, que les permite lograr mejores precios de compra y venta de semillas, agroquímicos, productos veterinarios y también les provee información del mercado. La adminis209


tración la llevan a cabo dos personas entre las que se encuentra un gestor y el área contable la maneja un Contador Público. Al finalizar el último semestre, del análisis de la información contable surge que, por un lado, las ventas del período resultaron un 20% menores que lo planeado; y por el otro, que el índice de endeudamiento aumentó un 2%. b. Analice y responda brevemente: ¿Qué falló en la gestión? ¿Qué medidas correctivas tomaría usted en función de lo sucedido?

5.2.3. Hacia una visión integral de la gestión La propuesta elaborada por Amat (1993) sintetiza las diferentes contribuciones que se han realizado sobre el tema, intentando facilitar la comprensión del proceso mediante el funcionamiento del control organizacional y, particularmente, el papel que dentro de éste tienen los sistemas de información financiera. La mayoría de las contribuciones que se han realizado sobre el control de gestión se han caracterizado porque: • No señalan las vinculaciones del control financiero con el contexto organizacional (personas, creencias, valores) y social (entorno social y cultural) en el que opera. Una de las principales limitaciones es que se concentran en sus aspectos formales de diseño y cálculo. De esta forma, adoptan una perspectiva del proceso de decisión excesivamente racional y mecanicista ignorando los aspectos políticos, culturales, y sociales que entraña el proceso de control. • De igual manera, ignoran la existencia de otros mecanismos que pueden operar con la misma e incluso con mayor eficacia que los sistemas de control financiero. En particular, se suele obviar los aspectos ligados al comportamiento individual e interpersonal (aspectos psicosociales), a la cultura y al entorno. La necesidad de control está ligada a la existencia de recursos escasos, la discrecionalidad en la toma de decisiones, las diferencias en los objetivos, necesidades y motivaciones entre diferentes personas y grupos, y la propia complejidad de la realidad organizacional. Este enfoque considera el control financiero dentro de su contexto organizacional y social de forma que no se limita a los aspectos racionales y mecánicos a los que se aludía anteriormente, sino que se consideran también los aspectos ligados al comportamiento de las personas y a la cultura de la organización. La propuesta de Amat parte de la distinción de seis elementos diferenciados que configuran el funcionamiento de toda organización: • • • • • •

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El sistema de control financiero La estrategia de la empresa La estructura organizativa Los aspectos psicosociales ligados a las personas La cultura de la organización El entorno


Los tres primeros son normalmente de carácter formal, mientras que los tres últimos son de carácter más informal y espontáneo. Estos seis elementos están estrechamente vinculados entre sí de forma que cada uno es influido e influye en los demás. Veamos cada uno de ellos: El sistema de control financiero es el sistema de control por excelencia y se compone de dos elementos: • La estructura de control: que se formaliza a partir de la determinación de los tipos de indicadores financieros y no financieros, un sistema de información que permita la relación entre contabilidad financiera y contabilidad analítica, y un sistema de incentivos financieros, ligados a los resultados financieros o a indicadores cualitativos. • El proceso de control: que comprende la planificación –cuando se negocian y formulan objetivos que se plasman en el presupuesto–, la comunicación de la información y la evaluación –en la cual se analizan los resultados respecto de los objetivos. La estrategia de la empresa determina los objetivos globales y las diferentes políticas departamentales para la consecución de los objetivos. La estructura organizativa se refiere a las normas y procedimientos establecidos para integrar y coordinar los diferentes comportamientos individuales a fin de lograr los objetivos. Los aspectos psicosociales están ligados a los estilos individuales de comportamiento y a las relaciones que surgen entre las personas que forman parte de la organización. Estos aspectos condicionan las características de la estructura y del proceso de control. Con respecto a éste, los aspectos que lo afectan son: • Las personalidades individuales: en particular las del equipo directivo (estilo participativo, actitud para delegar, orientación a la supervisión, valoración explícita del trabajo de los subordinados, estilos de resolución de los conflictos) y las del personal (edad, personalidad, experiencia, expectativas e incentivos esperados). • Las características de la actividad: que comprende el grado de desafío, utilización de habilidades, percepción de la influencia en el resultado, autonomía, participación en el proceso de decisión, retroalimentación, coordinación e interacción personal, flexibilidad. • El estilo de resolución de conflictos: dominante, competitivo, participativo y colaborativo, por consenso. • Las relaciones de poder: coactivo, persuasivo, referencial, etcétera. • La adecuación del control financiero a las personas: comprende el grado de flexibilidad, la forma de fijar los objetivos, el grado de participación en el proceso de control, validez y confianza en la información suministrada, características del proceso de evaluación, características de los incentivos respecto a su equidad. La cultura de la organización se refiere a los valores de la empresa y crea pautas no siempre formalizadas de comportamiento esperado y se plasma en una serie de valores que se reflejan en la distancia entre los niveles jerárquicos, el grado de individualismo, la actitud hacia el riesgo, la orienta211


ción a los resultados o a los procedimientos, la orientación a las personas o a las tareas, el estilo familiar o profesional. El entorno comprende aquellos factores externos a la organización pero que influyen en ella y condicionan su comportamiento. En particular, hay que considerar el entorno competitivo ligado a las características del sector en que opera y el entorno global, ligado a las características de la sociedad de la que forma parte. Todos estos elementos influyen en el proceso de control de gestión. Desde esta perspectiva podemos decir que cada uno de ellos juega un papel importante en el mismo porque: • El control financiero permite conocer el resultado global y de cada unidad y orienta y evalúa la actuación de cada área. • La estrategia orienta el comportamiento a través de la definición clara y explícita de las prioridades en las decisiones y de los objetivos globales y específicos para cada área. • La estructura organizativa define y orienta el comportamiento a través de las normas, responsabilidades y poder de decisión de cada responsable. • Los aspectos psicosociales, entre los que destacamos la motivación que puede actuar como un importante mecanismo de control porque se promueve cuando una persona percibe que puede tener una influencia en el resultado y en las actividades que realiza, en el nivel de logro que obtiene, porque se reconocen sus habilidades y se le permite participar en la toma de decisiones. • La cultura orienta el comportamiento individual y grupal hacia los objetivos fijados, alinea, especialmente cuando existe identificación con esos objetivos. • El entorno se convierte en un poderoso instrumento de control cuando promueve determinados valores, estilos y relaciones que afectan tanto a la sociedad como a la organización. Asimismo, debe considerarse que los sistemas de control no están aislados sino que influyen en el funcionamiento de la organización: • En la estrategia y en la estructura al suministrar información para evaluar su adecuación. • En las personas al orientar y evaluar su actuación y promover una mayor o menor motivación. • Contribuye a modificar la cultura de la organización porque los sistemas de control juegan un papel importante en la creación de valores y suponen el refuerzo de una determinada cultura.

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G.5.3. Elementos de un sistema de control

ENTORNO

CULTURA ORGANIZATIVA ESTILOS DE COMPORTAMIENTO INDIVIDUAL E INTERPERSONAL

ESTRUCTURA ORGANIZATIVA

SISTEMA DE CONTROL

ESTRATEGIA

RESULTADO AMAT, J. (1997), El control de gestión, p. 25

Ante los cambios que desde finales de los años 1980 se han ido produciendo en el entorno es imprescindible que las organizaciones adapten sus sistemas de dirección para mantener y mejorar su capacidad competitiva. Esto es especialmente importante para los sistemas de control. A partir de una revisión de las características de los sistemas de control tradicionales, fundamentados en la contabilidad, y como consecuencia de los cambios del entorno se sugiere que para garantizar el control es conveniente que un sistema de control financiero incorpore indicadores no financieros, internos y externos, a corto y a largo plazo, para medir los aspectos cualitativos de la gestión y, en segundo lugar que dentro del proceso de dirección y control deben tener cada vez más importancia los aspectos motivacionales y culturales (AMAT, 1993: 245).

4. Relacione los tipos de control que se mencionaron en el apartado Niveles del control en la columna de control del cuadro G.5.2., con el modelo de control de gestión presentado por Amat y señale por lo menos tres diferencias.

AMAT, J. (1993), El control de gestión; una perspectiva de dirección, Parte I, Capítulos 1 y 2, Ediciones Gestión 2000, Barcelona, pp. 21 a 66.

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ROBBINS, S. y COULTER, M. (2005), Administración, Capítulo 18, Pearson Educación - Prentice Hall, México, pp. 456 a 487.

5.3. La presentación de la información para el control En el apartado anterior vimos que el concepto del control de gestión ha ido evolucionando desde la información financiera hacia un enfoque más integral. Veremos ahora cuál es la finalidad y la forma de implementar un tablero de control desde una perspectiva tradicional. En contraposición, se presentará luego el denominado balance scorecard o cuadro de mando integral y que, con sus cuatro perspectivas (financiera, del cliente, del proceso interno y de la formación y el crecimiento), va más allá de la función de control y pretende ser una herramienta estratégica de gestión.

5.3.1. El tablero de control tradicional El tablero de control es un sistema de información que permite medir la gestión de la organización en un período determinado, y que facilita la toma de decisiones por parte de los responsables. Permite detectar el estado de "salud" de toda la empresa. Ballvé (2000) lo define como: ❘❚❚ El conjunto de indicadores cuyo seguimiento periódico permitirá contar con un mayor conocimiento de la situación de una empresa o sector (BALLVÉ, 2000: 47). ❚❚❘

Los indicadores clave son los datos, índices o ratios que dan información de la situación de cada área del negocio de la organización. A partir de definir cuáles son las áreas y los indicadores a utilizar se puede conformar una potente herramienta de diagnóstico. El tablero de control nace como una herramienta gerencial con el objetivo básico de poder diagnosticar una situación y de efectuar un monitoreo permanente para descubrir posibles desvíos. Es una metodología para organizar la información y acrecentar su valor. Tradicionalmente, se refería a información compilada y expuesta en una carpeta para control de la dirección, confeccionada en forma manual, donde se exponían los resultados de la gestión a través del análisis de ciertos indicadores, generalmente financieros, tomados de la contabilidad y unos pocos no financieros que tenían que ver con ciertos aspectos de producción, ventas y distribución. Con el avance de la tecnología informática se amplió el alcance del tablero de control en cuanto a contenido y destinatarios, de tal forma que no sólo resulta útil para los mandos superiores sino también para los mandos medios que pueden evaluar, a través de esta herramienta, el desempeño de su gerencia. Para ello no se necesita un software sofisticado y costoso sino que puede armarse apropiadamente mediante una planilla de Excel que puede ser consultada por la intranet de la empresa. Su utilidad radica en que permite: • Medir la eficiencia de la organización. Esta medición no implica solamente "mirar el balance" sino que hace necesario seleccionar los indicadores 214


que permitan determinar si se está en el camino correcto acerca del negocio de la empresa. • Orientar las decisiones en el sentido de mejorar cada área principalmente en los puntos en que se descubran debilidades. • Tomar la acción correctiva correspondiente. Su implementación requiere de una serie de pasos: • Construir los vínculos de estrategia: consiste en capturar la estrategia existente y documentarla de una manera totalmente nueva; es decir, crear lo que se llama un mapa de estrategia, que describe lo que una organización debe hacer para alcanzar el éxito. Se confirma la visión de la empresa y sobre esa base se formula la hipótesis estratégica que se baja a un segundo nivel funcional para ser trabajada por cada área o unidad de negocio. • Determinar los indicadores de éxito: tanto financieros como no financieros, tangibles e intangibles, para cada área. Se los analiza y valida bajo la perspectiva de contribución, factibilidad de obtención y precisión. Para determinar un sistema integrado de tablero de control es necesario establecer la correlación con otros indicadores. • Análisis de las metas establecidas: se definen las metas de mediano y largo plazo para cada área o unidad de negocio de manera coherente con las metas corporativas. • Identificar procesos, proyectos y mediciones: tiende a convertir la estrategia en acción, para lo cual deberían analizarse los procesos clave, determinar cuáles son críticos para cada objetivo del mapa de estrategia. Esto permite determinar lo que se ha dado en llamar una brecha de ejecución, es decir, la diferencia o la distancia entre lo que pide la estrategia y las capacidades de los procesos y proyectos existentes. • Crear los procesos del tablero de control: se refiere a los procesos para la recolección mensual de datos por parte de los responsables del cumplimiento de los objetivos: qué, quién, cómo y cuándo. • Implementación: puesta en marcha del proceso, asegurada por el control activo bajo la responsabilidad general de la alta dirección. Como vemos, en virtud del proceso señalado anteriormente, lleva su tiempo la implementación de un tablero de control. Es conveniente que su diseño y elaboración se asigne a un equipo constituido por representantes de cada área o unidad de negocio, ya que su constitución es un trabajo de todos, alineado con los objetivos y estrategia previamente fijados.

Clasificación Ballvé señala cuatro tipos genéricos de tableros: • Operativo: es el que permite hacer un seguimiento, al menos diario, del estado de situación de un sector o proceso de la empresa para poder tomar a tiempo las medidas correctivas necesarias. • Directivo: es el que posibilita monitorear los resultados de la empresa en su conjunto y de las diferentes áreas clave en que puede ser segmentada. Está más orientado al seguimiento de los indicadores de los resultados internos de la empresa en su conjunto y en un corto plazo. 215


• Estratégico: brinda la información interna y externa necesaria para reconocer la situación con respecto al posicionamiento estratégico y a un largo plazo. • Integral: nuclea la información más relevante de las tres perspectivas anteriores para que la alta dirección pueda acceder a aquélla que sea necesaria para conocer la situación integral de la empresa. En cualquiera de las opciones se hace necesario, luego de haber determinado las áreas clave y los indicadores representativos para cada una de ellas, definir ciertas cuestiones para su instrumentación tales como: • Período del indicador: día, mes, acumulado del ejercicio, etcétera. • Apertura: forma en la cual se podrá abrir y clasificar la información para acceder a sucesivos niveles de desagregación: en matrices por producto, sector geográfico, etcétera. • Frecuencia de actualización: tiempo que transcurre entre distintas actualizaciones de los datos: on line, diaria, semanal, mensual, etcétera. • Referencia: base sobre la cual se desean calcular las desviaciones: sobre un estándar, histórico, el mes anterior, el promedio de los últimos doce meses, el presupuesto, un objetivo o una meta, etcétera. • Parámetro de alarma: niveles por encima o por debajo de los cuáles el indicador es preocupante, por ejemplo: más o menos un 5% sobre una base de referencia. • Gráfico: la mejor forma de representar la realidad que nos muestra la información, por ejemplo, tortas, barras, líneas, etcétera. • Responsable del monitoreo: es quien debe informar al nivel superior cuando haya un indicador preocupante.

5.3.2. El cuadro de mando integral (Balanced scorecard) Concepto Cuando nos referíamos al control de gestión, en el apartado 5.2., señalamos el avance que respecto a la aplicación y alcance del control representó el modelo diseñado por Amat, cuya filosofía se basa en el equilibrio de los indicadores financieros con aquéllos que no lo son, ya fueran cuantitativos o cualitativos. Desde este punto de vista, el modelo de Amat puede considerarse como un antecedente del cuadro de mando integral que diseñaron e implementaron Kaplan y Norton (1997), y que complementa indicadores de medición de los resultados de la actuación con indicadores financieros y no financieros de los factores clave que influirán en los resultados del futuro, derivados de la visión y la estrategia de la organización. Para estos autores, el cuadro de mando integral, conocido habitualmente como Balanced Scorecard, más que un sistema de medición es un sistema de gestión que puede canalizar las energías, las habilidades, y conocimientos específicos de todos los colaboradores de la organización hacia la consecución de objetivos estratégicos a largo plazo. El cuadro de mando integral sigue teniendo indicadores financieros tradicionales. Pero los indicadores financieros cuentan la historia de hechos pasados, una historia adecuada para las organizaciones de la era industrial pe216


ro no para las de la era de la información. Estos indicadores financieros son inadecuados para guiar y evaluar el esfuerzo que las empresas deben hacer para crear un valor futuro a través de inversiones en clientes, proveedores, empleados, procesos, tecnología e innovación. El cuadro de mando integral complementa los indicadores financieros de la actuación pasada con medidas de los inductores de actuación futura. Sus objetivos e indicadores se derivan de la visión y estrategia de una organización y contemplan la actuación de una organización desde cuatro perspectivas: • • • •

La La La La

financiera del cliente del proceso interno de la formación y crecimiento.

Su integración se muestra en el gráfico siguiente: G.5.4. Cuadro de mando integral (Balanced Scorecard)

Finanzas ¿Cómo deberíamos aparecer ante nuestros accionistas para tener éxito financiero?

Clientes

Procesos internos

¿Cómo deberíamos aparecer ante nuestros clientes para alcanzar nuestra visión?

¿En qué procesos debemos ser excelentes para satisfacer a nuestros accionistas y clientes?

Visión y estrategia

Formación y Crecimiento ¿Cómo mantendremos y sustentaremos nuestra capacidad de cambiar y mejorar para alcanzar nuestra visión?

KAPLAN, R. y NORTON, D. (1997), Cuadro de Mando integral, p. 22

El cuadro de mando integral pone énfasis en que los indicadores financieros y no financieros deben formar parte del sistema de información para empleados en todos los niveles de la organización. Los empleados de primera línea han de comprender las consecuencias financieras de sus decisiones y acciones; los altos ejecutivos deben comprender los inductores del éxito financiero a largo plazo. El cuadro de mando integral debe transformar el objetivo y la estrategia de una unidad de negocio en objetivos e indicadores tangibles. Los indicadores representan un equilibrio entre los indicadores ex-

El cuadro de mando integral es algo más que un sistema de medición táctico u operativo. Es un sistema de gestión estratégica, para orientar el esfuerzo a largo plazo.

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ternos para accionistas y clientes y los indicadores internos de procesos críticos de negocios, innovación, formación y crecimiento. Se utiliza este enfoque de medición para llevar a cabo procesos de gestión decisivos: • • • •

Clarificar la estrategia y precisar su significado. Comunicar la estrategia a toda la organización. Alinear los objetivos personales y departamentales con la estrategia. Vincular los objetivos estratégicos con los objetivos a largo plazo y los presupuestos anuales. • Identificar y alinear las iniciativas estratégicas. • Realizar revisiones de la estrategia, periódicas y sistemáticas. • Obtener feedback para mejorar la estrategia si fuere necesario. Veamos a continuación el núcleo de este sistema integrado de gestión, desde el punto de vista de sus perspectivas.

Perspectivas del cuadro de mando integral Las cuatro perspectivas que contempla permiten un equilibrio entre los objetivos a corto y a largo plazo, entre los resultados deseados y los inductores de actuación de esos resultados, y entre las medidas objetivas, las más duras, y las más blandas y subjetivas. La perspectiva financiera El cuadro de mando integral retiene la perspectiva financiera, ya que los indicadores financieros son valiosos para resumir las consecuencias económicas, fácilmente mensurables, de acciones que ya se han realizado. Las medidas de actuación financiera indican si la estrategia de una empresa, su puesta en práctica y ejecución, está contribuyendo a la mejora del mínimo aceptable. Los objetivos financieros se relacionan con la rentabilidad medida, por ejemplo, por los ingresos de explotación, los rendimientos del capital empleado, o más recientemente por el valor económico añadido (EVA: economic value added). Otros objetivos financieros pueden ser el rápido crecimiento de las ventas o la generación de cash flow. Pero estos objetivos también deben relacionarse con la estrategia de la organización porque pueden diferir de forma considerable en cada fase del ciclo de vida de un negocio. La teoría de la estrategia sugiere varias estrategias diferentes que las unidades de negocio pueden seguir y que van desde un crecimiento agresivo de la cuota de mercado, hasta la consolidación, salida y liquidación. Kaplan y Norton identifican tres: crecimiento, sostenimiento y cosecha. Los negocios en crecimiento se encuentran en la etapa más temprana de su ciclo de vida. Tienen productos y servicios con un alto potencial de crecimiento. Para capitalizar ese potencial es posible que tenga que dedicar unos recursos considerables al desarrollo e intensificación de nuevos productos y servicios, construir y ampliar las instalaciones de producción, crear capacidad de funcionamiento, invertir en sistemas, infraestructura y redes de distribución, y nutrir y desarrollar las relaciones con los clientes. El objetivo financiero general de una empresa en esta etapa será un porcentaje de crecimiento de ventas en los mercados, grupos de clientes y regiones seleccionados. 218


Es probable que la mayoría de las unidades de negocio de una empresa se encuentren en la etapa de sostenimiento, en la que siguen atrayendo inversiones, pero se les exige que obtengan excelentes rendimientos sobre el capital invertido. Se espera que estas empresas mantengan su cuota de mercado existente y quizás lo incrementen de algún modo año a año. La mayoría de las empresas que se encuentran en esta fase utilizan un objetivo financiero relacionado con la rentabilidad. Generalmente se relaciona los ingresos contables obtenidos con el nivel de capital invertido en cada unidad. En otros casos se habrá llegado a una etapa madura del ciclo de vida, en el que la empresa quiere recolectar o cosechar las inversiones realizadas en las dos fases anteriores. Estos negocios ya no requieren inversiones importantes; sólo las necesarias para mantener los equipos y las capacidades. El objetivo principal en este caso es aumentar al máximo el retorno del cash flow, y como objetivo general podría tener el de reducir al máximo la necesidad de capital circulante. El posicionamiento de las divisiones o unidades de negocio en una categoría financiera no es inmutable. Una progresión normal, que podría darse en un término de dos años, traslada a las unidades desde la fase de crecimiento a la de sostenimiento, recolección y, finalmente, a la salida del mercado. Sin embargo, ocasionalmente un negocio que se encuentra en la etapa madura de recolección puede, de forma inesperada, encontrarse con una oportunidad de crecimiento que puede estar dada por un repentino cambio tecnológico, de mercado o de regulaciones legales de la actividad. Esto puede tomar un servicio o producto que se consideraba maduro y transformarlo en uno con un gran potencial de crecimiento. Un acontecimiento de esta clase cambiaría completamente los objetivos de inversión y la estrategia a seguir. Por este motivo, es necesario que al menos una vez al año los objetivos de todas las unidades de negocio sean revisados, a fin de reafirmar o cambiar la estrategia financiera de la unidad. Para cada una de las fases señaladas existen tres temas que impulsan su estrategia financiera: • Crecimiento y diversificación de los ingresos. • Reducción de costos y mejora de la productividad. • Utilización de los activos y estrategia de inversión. El crecimiento y la diversificación de los ingresos implica la expansión de la oferta de productos y servicios, llegar a nuevos clientes y mercados, cambiar la variedad de productos y servicios para que se conviertan en una oferta con mayor valor agregado y cambiar los precios de esos productos y servicios. El objetivo de la reducción de los costos y mejora de la productividad supone esfuerzos para rebajar los costos directos e indirectos de los productos y servicios y compartir los recursos comunes con otras unidades de negocio. Con respecto al tema de la utilización de los activos, se trata de disminuir los niveles de capital circulante, obtener un mejor uso de los activos fijos y realizar aquellos activos que le proporcionan un rendimiento inadecuado sobre su valor de mercado.

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La perspectiva del cliente En esta perspectiva los directivos identifican los segmentos de clientes y de mercado, en los que competirá la unidad de negocio, y las medidas de actuación de la misma en esos segmentos. Los indicadores fundamentales incluyen la satisfación del cliente, la retención del cliente, el reclutamiento de nuevos clientes, la rentabilidad del cliente y la cuota de mercado en los segmentos seleccionados. En general, los clientes existentes y los potenciales no son homogéneos. Tienen preferencias diferentes y valoran en forma distinta los atributos del producto o servicio. Un proceso de formulación de estrategia que utilice una investigación en profundidad del mercado debe revelar los diferentes segmentos de mercado o cliente y sus preferencias en cuanto a aspectos tales como precio, calidad, funcionalidad, imagen, prestigio, relaciones y servicios. El grupo de indicadores centrales en los resultados de los clientes es genérico en toda clase de organizaciones e incluye: • Cuota de mercado: refleja la proporción de ventas en un mercado dado (en términos de número de clientes, dinero gastado o volumen de unidades vendidas) que realiza una unidad de negocios. • Incremento de clientes: mide la tasa en que la unidad de negocios atrae o gana nuevos clientes o negocios. • Retención de clientes: refleja la medida en que la unidad de negocio retiene o mantiene en las relaciones existentes con sus clientes. • Satisfacción del cliente: lo evalúa según unos criterios de actuación específicos dentro de la propuesta de valor agregado. • Rentabilidad del cliente: mide el beneficio neto de un cliente o de un segmento, después de descontar los gastos necesarios para mantenerlo. Las propuestas de valor agregado a los clientes representan los atributos que la organización suministra a través de sus productos o servicios para crear fidelidad y satisfacción en los segmentos de clientes seleccionados. Estos atributos pueden ser organizados en tres categorías: • Los atributos relativos a productos y servicios: funcionalidad, calidad, precio y tiempo. Tienen que ver con la extensión de la oferta, productos sin errores de fabricación y servicios sin problemas. • La relación con los clientes: incluye la entrega del producto/servicio al cliente, la rapidez de respuesta y el plazo de entrega, y la medición de la satisfacción (generalmente por encuestas). • Imagen y prestigio: refiere a los factores intangibles que atraen a un cliente hacia una empresa determinada. Algunas empresas son capaces, a través de anuncios y de la calidad del producto y/o servicio, de generar la lealtad del cliente más allá de sus aspectos tangibles. La predilección por ciertas marcas o diseños de ropa, parques temáticos, cigarrillos, bebidas, son la connotación del poder de la imagen y de la reputación de la empresa. Esta perspectiva enfocada hacia el cliente también tiene otras dimensiones que pueden medirse a través de indicadores como el tiempo, referido a la entrega, logística, reclamos, devoluciones por parte del cliente; la calidad, relativa al producto, a la entrega, a la atención posventa; el desem220


peño, en el sentido de creación de valor hacia fuera; el costo de propiedad, que se refiere al costo administrativo, costo de facturación, de reparación, de inactividad. La perspectiva del proceso interno Se identifican, en esta perspectiva, los procesos críticos internos en los que la organización debe ser excelente. Las medidas de los procesos internos se centran en aquéllos que tendrán el mayor impacto en la satisfacción del cliente y en la consecución de los objetivos financieros de una organización. Esta perspectiva revela dos diferencias fundamentales respecto del enfoque tradicional: • Los enfoques tradicionales intentan vigilar y mejorar los procesos existentes. Pueden ir más allá de las medidas financieras, incorporando medidas de calidad y las basadas en el tiempo, pero siguen centrándose en la mejora de los procesos existentes. El enfoque del cuadro de mando integral acostumbra identificar procesos totalmente nuevos, en los que la organización deberá ser excelente para satisfacer los objetivos financieros y los del cliente. Por ejemplo: desarrollar un proceso para anticiparse a las necesidades del cliente o para entregar nuevos servicios que el cliente valora. • Los sistemas tradicionales se centran en los procesos de entrega de productos o servicios de hoy a los clientes de hoy. Intentan controlar y mejorar las operaciones existentes. El enfoque del cuadro de mando integral incorpora el proceso de innovación a largo plazo como creación de valor, que es un inductor mucho más poderoso que la actuación financiera a corto plazo. Cada negocio tiene un conjunto único de procesos para crear valor para los clientes y producir resultados financieros. Sin embargo, existe un modelo genérico que las empresas pueden adaptar conforme a sus objetivos. Abarca tres procesos: • Innovación: comprende la investigación de las necesidades del cliente y la creación de los productos y/o servicios que satisfarán esas necesidades. • Operaciones: se refiere a la producción y a la entrega al cliente de esos productos y servicios. • Servicio de posventa: comprende la atención al cliente después de la venta o entrega de un producto o servicio.

La perspectiva de formación y crecimiento La cuarta y última perspectiva del cuadro de mando integral desarrolla objetivos e indicadores para impulsar el aprendizaje y el crecimiento de la organización. Los objetivos de las perspectivas anteriormente citadas identifican los puntos en los que la organización ha de ser excelente. Los objetivos de ésta proporcionan la infraestructura que permite que se alcancen los objetivos de las otras tres perspectivas. La formación y el crecimiento de una organización provienen de tres fuentes principales: las personas, los sistemas y los procedimientos de esa or221


ganización. Los objetivos financieros, de clientes y de procesos internos revelarán grandes vacíos entre las capacidades existentes de esas personas, sistemas y procedimientos; al mismo tiempo mostrarán qué será necesario para alcanzar una actuación que represente un gran adelanto. Para llenar estos vacíos se deberá invertir en la recualificación de empleados, potenciar los sistemas y tecnología de la información y coordinar los procedimientos y rutinas de la organización. Esta perspectiva pone de relieve tres categorías principales de variables: • Las capacidades de los empleados. • Las capacidades de los sistemas de información. • Motivación, delegación de poder (empowerment) y coherencia de objetivos. Veamos cada una de estas variables: • Las capacidades de los empleados: el pasaje de la era industrial a la era de la información y el conocimiento exige una gran recualificación de los empleados, para que su mentes y sus capacidades creativas puedan ser movilizadas hacia la consecución de los objetivos de la organización. Las tres dimensiones fundamentales a evaluar son: • La satisfacción: se obtiene mediante encuestas periódicas y anónimas que pueden incluir datos sobre participación en las decisiones, su sensación de reconocimiento, acceso a la información suficiente para la realización de su trabajo, si utilizan la creatividad, si se sienten apoyados por sus superiores, si se sienten satisfechos con la empresa. • La retención: se acostumbra a medir por medio del porcentaje de rotación del personal clave. • La productividad: el objetivo es relacionar el resultado producido por los empleados con el número de empleados utilizados para producir ese resultado. El indicador más sencillo son los ingresos por empleado, que es un método útil mientras la estructura interna del negocio no cambie de manera radical. Como vemos, las medidas basadas en los empleados incluyen una mezcla de indicadores de resultados genéricos –satisfacción, retención, entrenamiento y habilidades– junto con los inductores específicos de estas medidas genéricas como por ejemplo, las habilidades concretas que se requieren para el nuevo entorno competitivo. • Las capacidades de los sistemas de información: pueden medirse a través de la disponibilidad, en tiempo real, de la información fiable e importante sobre los clientes y los procesos internos, que se facilita a los empleados que se encuentran en primera línea de la toma de decisiones y de actuación. Los empleados de primera línea necesitan disponer de una información oportuna y fiable sobre la relación global de cada cliente con la organización y los empleados de la parte operativa necesitan un feedback rápido, oportuno y fiable sobre el producto que acaban de elaborar o el servicio que acaban de prestar. Un indicador a utilizar podría ser el porcentaje de procesos con feedback disponible sobre calidad de tiempo real y el porcentaje de empleados que atiende al público y tiene acceso on line a la información sobre clientes. • La motivación, delegación de poder y coherencia de los objetivos: se cen222


tra en el clima de la organización para la motivación y la iniciativa de los empleados. A este respecto, un indicador sencillo de medición puede ser el número de sugerencias por empleado reforzado por otro que mida la cantidad de sugerencias puestas en práctica. Otra forma útil serían las encuestas sobre clima organizacional, para evaluar la alineación de los empleados con los objetivos.

El cuadro de mando integral traduce la visión y la estrategia de una organización en objetivos e indicadores, a través de un conjunto equilibrado de perspectivas (KAPLAN Y NORTON, 1997: 43). Un ejemplo, tomado de Kaplan, R. y Norton, D. (2001:191), Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral, nos permitirá comprender mejor el concepto y utilización del cuadro de mando integral. "Brown & Root Energy Services, una división de Halliburton Company, utilizó el cuadro de mando integral para implementar la estrategia de integración de la cadena de valor a lo largo de sus seis empresas, previamente independientes. Cada una de estas empresas ofrecía un servicio distinto para la construcción marina: ingeniería, aprovisionamiento, fabricación, instalación, operaciones y logística y servicio. Los clientes, en general grandes empresas petroleras y de gas, contrataban individualmente los servicios concretos de cada una de estas compañías operativas. Aunque la mayoría de estas compañías operativas tenían muchos clientes en común, ni el cliente ni las empresas de Brown & Root habían intentado beneficiarse de tales relaciones. Se le pagaba a las empresas por los insumos que suministraba a los clientes. Chambers, el presidente de la empresa que hacía instalaciones –Rockwater– fue ascendido a jefe de la división Brown & Root, y se dio cuenta de estas ineficiencias, duplicaciones y confusión existentes entre las distintas empresas. Chambers y su equipo de altos directivos creían que, combinando esfuerzos, la división que ahora presidía podría ofrecer un servicio unificado e integrado e incluso insustituible. Quería que la división proporcionara soluciones y se le pagara por los resultados que produjese y no por los insumos que suministrara. Chambers quería que las seis empresas que integraban la división aprendieran a trabajar conjuntamente, con el fin de prestar un mejor servicio integrado para los clientes clave. La nueva estrategia convertiría a Energy Services de un proveedor de bajo costo a un proveedor que podía reducir mejor los costos del cliente. Se incluyeron en el cuadro de mando a nivel divisional objetivos estratégicos para la entrega de servicios integrados. El esquema de perspectivas que se siguió y su medición se muestran en el cuadro siguiente:

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PERSPECTIVA

OBJETIVO

INDICADOR

Financiera

Incrementar los ingresos de % de ingresos de los proyectos los servicios integrados (entre integrados. las distintas unidades).

Cliente

Crear una fuerte relación. Reducir los costos totales del ciclo de vida.

Satisfacción del cliente. Costo de ciclo de vida integrado.

Interna

Crear nuevas oportunidades de mercado. Crear nuevas oportunidades de servicio Crear capacidades de gestión integrada. Convertirse en un productor de bajo costo.

Número de contratos que integran a dos o más empresas operativas. Número de servicios integrados creados. Avances en la creación de sistemas de gestión específicos.

Aprendizaje y Crecimiento

Desarrollar agrupación Desarrollar integración

% de proyectos que comparten las ganancias para el cliente. Estudio de los empleados sobre conciencia y aceptación de nuevos valores culturales.

incentivos para la de los clientes. una cultura de de sistemas.

Cada una de las empresas operativas que constituían la división, al crear su cuadro de mando integral, podía incluir ahora objetivos que reflejasen cómo estaban contribuyendo al tema del incremento de las operaciones integradas a nivel divisional. Los cuadros de mando individuales señalaron a los empleados de la organización la importancia de desarrollar nuevas capacidades para la entrega de servicios integrados y midieron el progreso alcanzado en conseguir ese objetivo. En el primer año de operación con la nueva estrategia de servicios integrados, Brown & Root aumentó sus ingresos en un 33% y el porcentaje total de estos ingresos derivados de contratos integrados se elevó del 11 al 30%."

El cuadro de mando integral es algo más que una colección de indicadores críticos o factores clave del éxito. Las múltiples medidas que se encuentran en el mismo deben formar una serie de objetivos y medidas vinculadas, que son consistentes. Se puede utilizar una metáfora para representarlo: la de un simulador de vuelo. Al igual que éste el cuadro de mando integral ha de incorporar el complicado conjunto de relaciones causa-efecto entre las variables críticas, incluyendo los adelantos, los retrasos y los bucles de feedback que describen la trayectoria y el plan de vuelo de la estrategia. Los vínculos deben incorporar tanto las relaciones de causa-efecto como las mezclas de las medidas de los resultados y los inductores de la actuación. Una estrategia es un conjunto de hipótesis sobre la causa y el efecto. El sistema de medición debe establecer de forma explícita las relaciones (hipótesis), entre los objetivos (y medidas) en las diversas perspectivas, a fin de que puedan ser gestionadas y validadas. La cadena de causa-efecto debe saturar las cuatro perspectivas sin excepción. Así, por ejemplo, los rendimientos sobre el capital empleado pueden ser una medida y el inductor de ésta podrían ser las ventas repetidas y am-

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pliadas a los clientes existentes o el resultado de un alto grado de fidelidad entre esos clientes. Pero, ¿cómo conseguirá la empresa la fidelidad de los clientes? Un análisis de las preferencias de los clientes puede poner de relieve que la entrega puntual de pedidos es altamente valorada por ellos y sigue adelante preguntando en qué procesos internos debe sobresalir la empresa para lograr una entrega puntual excepcional; puede hacerlo mediante la mejora de la calidad y reducción de los ciclos temporales de sus procesos internos y entonces surge la pregunta ¿cómo lograrlo? Una respuesta puede ser entrenando y mejorando las habilidades de sus empleados de operaciones, un objetivo que sería un candidato para la perspectiva de crecimiento y formación. Así un cuadro de mando integral adecuadamente construido debe contar la historia de la estrategia de la unidad de negocio. (KAPLAN y NORTON, 1997: 44) 5. En función de alguna empresa que conozca bien y tomando como modelo el ejemplo de Brown & Root, proponga dos objetivos y los indicadores respectivos para cada una de las perspectivas de un cuadro de mando integral.

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Esta edición de 1000 ejemplares se terminó de imprimir en el mes de diciembre de 2006 en el Centro de impresiones de la Universidad Nacional de Quilmes, Roque Sáenz Peña 352, Bernal, Argentina

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