1.,\ PJ\RAFISCt\IJfl.-\D EN ESPAÑA .... ,............ ,............ ,.... ,....... ' .... ,.. .
42 17
17
7
Sumarw
/)J~R¡';Cf/() rH1Bf~J:llff()
1. 2.
LECCiÓN 2
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALF.S DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARlO l. \·.-\1.0R ~oRM.-\TI\'O m: LOS PRINCIPIOS CONSTITl 'CIO!\
U-:CCIÓN 4
I.rs "...... "
m: (;ENER.'\LIllAll m: I(a 'ALIlAll .....
EFICACIA E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRlBUTARIA..C;¡
11.
El. PRINCJI>IO
1lI,
El. PRINCIPIO
IV.
EL PR1NCIPlO DE PROGREfiIVIDAI) .......
t,}
El. PRINCIPIO I)E c.\P,\C!lJJ\¡) H;{)NÚMICA .. ,.... ,...................... ..
li~
\'.
\'l. \'11. \'111,
.
1'1. PRINCIPIO m: RESER\',,\ DE I.EY
[It)
E~
MATERIA TRlBl' IARIA
1.
NATllRAI.EJ'AJIJRÍlJlCA m: lAS NORMAS TRIBlITAR1A............ ..
n.
ÁMBITO E.."",PACIAL DE APLICACIÓN ........................................... ..
1lI.
1);)
lAr.; MOJ)JFICAcJ()NFS TRII'oI 'T.'\RIAS REAl.lZAIHS POR I.Fym: PRESI'Pl' EST{ IS ................... ,.... ,...... . ... ,.... ,..... .. HEC:\I'ITI '1.-\Uúl\
[.FCCI()N :l
11.
lA RETROACTNIDAD DI-: lAS NORMAS TRlBllTARIAS ............. ..
V.
lA INTERPRETACIÓN llE lAS NORMAS TRl8l'TARIAS EN EL ORDENAMIENTO ESPAN()l. , ............ ,.............................. .
VI.
lA ANALO(~íA EN 1',1. nF.Rr.CHO 'rRIBUTARI() ............................ .
VIr.
EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARlA O CONfl.lCTO EN LA APlJ(;A,CIÓN m: LA NORMA TRmll~ARlA: CONCEPTO y PROCEJ)IMIENTO PARA SIl m:cJARACION .................................................. . 1" Cnnn'pm ............ .. .. ,.............................. ,. ................... , 2. Procedimiento para I¡¡ oecIamdúlI dd l'nmde a la 1~y Triblll.tria .......................................... .. .............................. ,..... .
lA (;()NSUJ,lA TRIBUTARlA ........ .. INFORMACI()N y ASISTENCIA Al. CONTRI8lJYENn: EN EL C¡TMPl.IMIENTO DE lAS OBUCACIONES TRIBUTARIA" . hlfonnaci6n ........... ., .............. . 1. 2. Valoraci6n de hit;'ne~ v 'M'uerdus previos c{¡- v
9'AA
U:CCIÚN :)
MINI~"TRAl1\'A."
\'l!l.
ÁMBln) TEMPORAl. DE API.lCA,{:lÓN .......... . L Entn"la I:"n \'if{Or dt· las ley(~s trihutarias ... . 2. e ..,..· d .. la \·iw.-·nn¡\ el.. las normas lribUlarj
IV.
OFn,IGAOOSTRlBUTAR10SYSllJET()S PASIVOS ... ,..................... . l. Sil definidcm PII la LGT ........ ,.... ,............ ,.................................. . '2. LO/l t'nles sin pt'fllonalidacl como Sl!jctos pasivo.~ dcllribulo ... .. 3. L. Régimen ju .. ídico de la responsabilidad lA SUCU¡ÓN TRIBUTARIA ........................ . 1, La ~u("esión de JX'n;onas thicas ................... . '2. La SllH'l']()ll de personas j\lrídicas ..... .
134
IX.
X.
XI . •:L D{)MICII.lO FISCAl ........ ,.... ,............ ,....... ,......................... ' .... ,.... . XII. lA REPRESENTACIÓN EN DERECHO TRlBlfTARIO ...•....... , ........ , LECCIÓN
134
136 137 13>\ 138 139 141 142 142
143 145 145
(l
PROCEDIMJENTOS DE GESTIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. 1..1\..... fUNCIONES Y LOS PROCU)IMIENTOs TRIBUTARIOS 11.
LA DECL\Ri\CIÓN TRIBUTARIA ............ . .................... " .............. . l. (:Ollcepln. contenido y función ................................................. .. 2. Régimt'n jurídko y efe<:tos dl' la declaradón tribUláIriOl ............ . :1. AlltoliquKJoción y comunicación de datos ......................... ., ..... .
151
EL A(:TO DE LIQUIIlA(:IÓN .............. ,.... ,............ ,.... ,............... ,...• ' ..
16""
158 15K
150
VI.
VII. VIII. IX.
X. XI.
l.
lti4
~.
1¡¡r,
Concept" y n>lllenido ............................. , ....... ,............ ,... . Cl a ,...,; de actos dt· liquidación}' rt'gimenjuridko .......... . lA BASE IMPONIRJ.Jo: .............. ,.... ,............ ,.... ,....... ' .... ,... ,... , J Cfln("t"pto y clases .............. " ........... " ... ' ......................... ,. 2. L()~ métodos de determinad611 ne la bUlo ill'!)()lIihle ..
H'>\l I fió
1'"
LOS TIPOS L)E GRAVAMf.N
1m
lA Cl..10TA TRIBVTARlA ....................................................... EL PRO(~EIllMIF.NTO m: V~;RImACIÓN BE DATOS
171
lA COMPROBACIÓN DE "ALORES EL PROCEDlMU:NTO nI". COMPROBACIÓN ilMITAll¡\
171) 172 174
U:CCIÚN 7 ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTO DE INSPECCiÓN DE LOS TRIBUTOS I. LA COMPROBACiÓN EN El. MARCO DE L\ APLl(:}.CIÚN DE LOS TRlBUT(),.'} .......... ,............ ,......................... ' ... ,........ ,.... ' ...... ., 1. I'r{'cedcnt('~ y ronfigu ..a('iún a("\\I
,.
,
177
177
IHO IHO
IHI IH3 Il'I3 IH4 I~(¡
IX7
U:U;¡ÚN H
IJI.
PROCEDIMIENTOS DE RECAUDACiÓN TRIBUTARIA lA FUNCIÓN In: RECAUDACIÓN TRIBUTARIA. EL INGRE.SO t:N PE".RÍüDOVOUINTARIO ................. " ... . 1. E! plluo ti", lngn>w lIolnl1l;lI'io ... " 2, RegiJlu,njurídiro dd ingrt·so ...................... , ................. .. APlAZAMIENTO Y fRACCJONAMIENTO DEI. !Nf;RF1.;() ............ ..
IV. V.
El.INTEIÚ:S DE DEMORA TRlBUTARl() ., .... ,.... ,............ ',. LOS RECARGOS POR EXTEMPORANt:JDAD DEI. ART, '27 U;T .
1'14
lA., GARANTíAS DEI TRllHJTO .. " ...
197
EL PROCEDIMIENTO UE APREMIO.
I!J!.I
1.
n.
VI. VII.
lH,¡
1~)() I~'O HlI I~ro!
[<):,
11
OF.RfX:HO TRTBC"1:4RIO
,'luma";IJ Ptígi/1I1
1. 2.
~.
VIII.
I ~t "pertm,t del pwct'dinllt:nto de apremio ...... Iksarrnll" del prncedimiento dI;' apremio Al Emhm)!;o el!:- hirllr.l del ohlig,lC'O ... H) ¡':najt'lladúl1 de In~ bit'IJes ........ Terminadún del pron'dimiCnLo
200
l.
Extinción de la respollsabilid;¡d deri\'.lda dt· inh.u·dum·s Irihllu-
201 201 202
2.
EXlindón
VlL
203
VIII.
lA PR!-'e'iCRIPeJÓN Y OTRAS FORMAS DE ~:XTlNClÓN m:L TR1RtrT(} ............................ ,.... ,............ ,............ ,............ ,....... , ,......... .. I N,lllualela y ámbito de la pres(Tipri"'JI tributaria ....... .. 2. R('gllllt'll jJlridil
204 205 :!O{i
rías ........................................ . d~ las sa\U::ione~ nibu!Adas ............... .
LA REVISiÓN I<:NVÍAADMINISTRATIVA. MARCO NORMATIVO. I<:SPECIAU~r.;
.
m: REVISION ............. " .... ..
1.
(;()N{:f.PT() yt:i,t\SES DE !!'-íFR:\C(;IUNES TRllnnAR1AS ......
S.-\NUo:\F.S TRm\ 1 \',\RlAS .
\.
11-
S,\,NCI()NE~
1
2-17
:BY 2!lO 2:'j~
PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN DE LOS TRIBUTOS
rias lIO
nELlTOS CONTRA. lA HAí:JENl)A COMUNITARIA ............. " ... " .. INFRAU;)oNJ-:S YllEI.lT()S EN MATERIA IW C()NTRAH,ANI)()
2:~)
l.ECCIÓN 10
,.
1', i"L ¡pío dt,
231'. 237
111.
22li
227 2.27
La revocación ........... ,..................................... , ............ , .......... .
IV.
22~
fi.
22(J 231
EXTIN< .IÚN IH. INF~\CCI()NES y SANCIONES TRIBI'TARIAS ...
235
7. S. 9.
261 21,2 2"3
2'-'3
lA RECLAMACIÓN ECONOMIC().. ArlMINISTRAT1VA ObjelO Y caraClclt"S ................................ . 1. Anu
I'IU)(;EJ)!MIENTO SANCIONADOR EN \tATFRIA TRIRUTARIA l. El pro('{'{limirllIO .\a,,, ¡Oludo)" trihula,'i" ~(' Iramit,¡ de forrrm M'· par:.\d
2tiO
La rcrtificariún d,' t'lTore5 m~\t{'riólll'~. arinn('tifo~ o de hecho
E!. IU·.C(lRS() llE REP()SI(:IÚN .............. , ... . r.'lr"clt"''t'~ y cft'.-t,)s ............................................................. . Pro.-roimiento .................... ,......... , 2.
4.
25X 25X
la devolución de ingrt'sos indebidos .. ..
¡
222 22ti
La declal'aóim de nulidad de pleno dE'rt'r.:h" ..... . La declaración rk lt'sivídarl .................................. ..
EL IMPUESTO SOBRE lA RENTA DE I.OS NO RESIDENTES L. NaturaLeza. UI*'lO y ámhito (le aplic1'IóóIl Contribuyentes. responsahle~ y opción pur t"IIRPF ... ,.... ,. :1. Rt'"prt"st'ntanlcs ... ....................................... ,.... ,......... . 1. J)omkilio fiscal, .. H{'(:ho impnniblp ti. Rnltas eXt:"llt<\.,> 7. F[)rma~ (It" "!jt'('ión Al R{,llta~ ()bt('nida~ mt'"dlanle EP .. 0-. Tn RenTas uhl.. nidas sin [llt'di"ción r1.. EP . ___ ......... ". el Régimen opdonal para eOlllribuyt"n1<'~ rc.~idt'ntes en ot ....'s E~tados miembros de la VE .........•....................................... D) Eutidade~ t"1l ri-gimen de atrinudoll el.. lenta' ~:) (~nj\".unt'll t'"Sp~cial sobn' hit'n('s inmuebles de !'nlidad('~ no residentes ., ....... ,.... ,. SIKt'_~iÚJl en la deuda trihlltari., ________ .......
,.
\'.
IMPlIE~TO
1. 2.
Nalllr.dt'La. ohjt'IO v ámhito dC' apLic!.{"i(m 1 it'cho impollihk
Pago fraccionado ... Deducción de 1m P""¡.ijus a CIlf"nta Reg¡menes u'ibutacios espni"It".~ .......... ' ....... ,.... ,..
11. Gestlon elel
376
.')S3
Periodo impositivo y devengo Tipo de g"tV-dmell .... , ,........ . Deuda uihutal'ia , Al t1educcionc5 para evitar la doble imposiciÓll ......... BI Bonificaciones ............... . C) Deducdone~ lJ
impu{"~to
H) Exención para evitar la doble imposición económica imernacional sobre dividendos y rentas de fuemes extlalljera~ y por la transmisión de valores represelltalivo~ de 1m fondos propios dI?' entidades no redidelltes .....•....... ,..................... ,. 1) Exenóón de t:\ .. tt'"rminarlM rent~ obtenidas en el cxtranjero m .. rl;anle un establecimiento permanente .... ,....... ,.... ,. J) Ueducción de la SI por obra benHko-sucial de las c.,ja~.-Jf' ahorro ....... ' •.•. ,...... ------ .............. . K) Compensación ue h.,,\~n; imponibles negat[,'as ................ , ..
353
o. 7. 8. 9. 10. l' 12. 13.
Naturaleza y objeto ., ........... .. Ámbito territorial Hecho imponible Sllj<"ln~
Base imponible ................................. ' ............ ,.•.• , ......... . A} En las adquisiciones «mortis (;aUS"~ .... --- ..... , ......... . B) En las aut}ui_~ió(lllf's gratuita, ~intcr \'i\'o~. ,..........•..•.•....... q F.n 1¡¡ percepción de cantidadt"s por los beneficios de st'!{Uro~ $Obre la .'ida ,.... ,................. ' ...................... . O) Comprobación de \'all1res
401 404 404
4<15
407 407 408 4iJg 412 413 119
420 422 123 424 425 42.') 42.;
427 427 428 431
431 13l
Bast"1iquidahle Tipo de p;ra"amen y cuma 11 ¡butar;d .......... . Deducción por doble imposi( ¡{m inlt"rnal ¡omll y Olro,
LOS IMPUESTOS OBUGATOJUOS ................................................. . El Impueslu ~obl"e Bienes Inmuebles ................... . ................ . l. Al Naturaleza y hecho imponible .................... . B) e) D)
2.
El ImpuesTO ~ohre- ACljvirladr':~ F.conómica.~ ........ A) Naturaleza. hecho imponible y sujeto pasivo 8) las tarifas ................ ................... ................. C) Clases de ,uotas ........... ,............ ,................. ,.................... ,.... D) Elementos tributario~ .............. ,................ E) Periodo impositivo y devengo ............ ,......... t·} Reducci(ín de- CIIOla~ ...... .... ... G) Bonificacione~ ................... ,............ ,...................................... H) 1)
JI.
Sujeto F~u ...................................................... Base imponible y liqUldablí' ..... ,............ ,.... ,....................... .. Deuda tributaria .......... ,............ ,... , ........... ..
Deuda tributaria
Gestión ........ 3. El Impuestu saIne Vehkulo~ de Trau:i{¡n Mecánica LOS IMPUESTOS VOLUNTARIOS ., ...................................... ,............ l. El Impuesto sobre ConSll"llo•.iones, IIl~laladune.s y Obras A) Naturaleza y hecho imponible ................. B) SujelU pasivo .......... ............... el Base imlxmible y CUOfa ........................................................ [) Deuda lributada ... . ...... .. .................. ........... 2. El Impuesto rohre, d Inn.. m .. nln d .. Valor d .. lo. T"rr.. nm rl .. Naturaleza Urbana " ....... ,... " ........... ".................................... A) Naturaleza y hecho imponible ...... _ ........................... ,.... ,.... B) SlyCtO pa3ivo ........... ,............ ,.... ,....... ,.... ,.................... ,.... ,.... .................................... C) Deuda tributaria O) Bonificación ................................ . ......................... ,.... ,.... E)
= Hacienda PUblica t:~pa"{lla = Impuesto sobre Activiclades Efonómicas = Impuesto sobre ,\ctosJurídl(OS Doeumen(¡ldos ~ Impuesto sobre r.ienes inmuebles
ICIO
= ImpU.,slu ,uba' I"sl;¡],,, ;"I1t'\.
lE IEF
20
=
= =
C:nn~trlln'i()n{"~
ImpueslOs E.speciak~ Instituto de Estudios Financieros
y
Obra~
DERECHO TRlB{JfARJO _
("-PoI IGle IGS IIVTNL'
lOS IP
IRNR IRPF IS
ISD IT ITPO ITPyAID IVA
lvrM
JT LeEu,' LGP LGT
URPF LIS
I JeA LO LOFCA. LOPJ LI'A LPGE
LRJ-PAC LRNR LRL LTPP
MElI
MH Núm. OLAF
OM ORA R(].
RD ROFHP ROl REDF RGIT
R(.R RlRPF
22
Abreviaíums
... _ _
"Instituto de E"I\udios Políticos "ImpuNto General Indin:':'lo Canario " Impllesto wbre Gastos Suntuarios ~ Impuesto sobre Incremento dl' Valor de lo~ T('rrt:llos de 'l;-ltllralela LT mana = Impuesto whrt:- Opc-rariones Societarias = Impuesto sobre el P.,miJllonio '" Impuesto sobre la Rema de log No Residente, - Impuesto sobre la Renta de las Personas Fislca:> ~ Impuesto sobre Sociedades = Impuesto sobr(' Slln...~jollt:-.~ }' J)on~ri"n"", = InnO\',¡rión T ('<;:nológica '" I!Ilput'~lu !>OhH~ Transmisiones Patrimoniales Onerosas = Impuesto wbre Transmis.ione.~ Patrimoniale.~ y Actos Jur¡C1rfOS Documentad()s = Impuesto sobre el Valor Añadido = Impucno ~brc Vehiculos d", Trac_rión Mecánica = JlIrisprudenria T,-ibutada Ara¡u,wi = Le~isladón de las Comunidades Europeas ArJ.l11:adi = Lcv (;.elleral Pn~StlpUeSIa"¡a = Ley General Tributaria = Ley del Impuc&to sohf(" la Rema dI;' I,,~ Pt'n"na~ Fí~i<:a" _ Ley del ImplJ"_~to de S(l(-i~dadt'~ = 1'''1' de- la jtlrisd¡n i{¡n COlltencioso-Adminislraliva " Lev Orgánica = l.ev Organica de Finandadón de Ia.~ Comunidad~~ Alltónoma~ = Ley Orgánica del Poda' judicial ~ Le)' de Procedimiento AdminiMrativo de 1<4:'fI _ I ... y.-l" rr...~11PIlI:'"IO" (rt-nn .. l..s Onas Físicas
RJ
Rcpcrtono de Jurisprudcnci,] Ar,¡n1;i1cli - Rr:ndimicnto Ncl0 "Reglamento de PtocedimielllO Económico-Adminhtrativo = Real Decreto sobre el Reeurso de Reposición pre\lo al Económic(1-
RTC
RN RPEA AA
=
Admini~tr,¡tivo
SlM
Repertono Amuzadi del Tribunal Constitucional Sentencia _ Sentencia de la Andiencia Nacional "Sígnos, huli<:es y Módulos
SP
=
S(S)TC
VC VM
Sentencias d",l Tribtmal COllstituciollid = Sentencia dd Tribunal Suprcmü = Sentencia del Tribunal Superior r1f'" Jn~licia = Terdtorill d .... Apliración Jel Impuesto = Texto Articulado del Procedimiento Eeonómico-Administrativo "Tribuna[ Constitucional = Ten·ilorio Español = Trilmnal Económico-Administrativo Central = Tribunal Econ6mÍ
Vid.
=V;'aw
VPO
=
5.
SAN
51'5 STSJ TAl
TAPEA
TC
n
TEAC
TEAI. TEAR
TE TR TRLGP TRLHl. TS T5J UCIAF
UE
= =
Sujel.O Pasivo
=
Viviemlas de Protección Oficial
23
Prólogo Cuando en 1004 se publicú la primera edición de este manual, perseguiamos ofrecer un m:uerial intrudunono ,,1 Derecho Tlibmario para los Miles de t".sludiaIltes y prule.\ooft'"s que habían de enfrentarM'" al mi!i11lo ~n rituladont".~ di5tinra~ de la LiITl1C'iatlll'a t"ll Uerrcho. Por ello, sin rehuir los
&!-bat("s ~ conllictos que siempre rodean la aplicacion de esta rama tan viva v cambiante del ordenamiento jmidico, centrábamos el libro, más allá de la ~era exposición de los dislimos triblllO~ en explicar las normalj gent"r.des reguladol'ali de los mismos, sin cuvo nJllocÍmiento resulta dificil incluso entender las prescripciones especitlc
Q9ra st'"fledicard a los conceptos y las categorías jurídiCa!! comunes a todos Jos tributos. sus dementos ('onfigurarlores v los procedimientos a través de ~os que se aplican, Poco despuCs, con ese mismo afan sumario, incoporamos las lecciones de(ticadas a la llamada Parte Especial de la asignatura. abarcando los sistemas tf¡butario~ del Estado y de los restantes entes políticos lerdloriale5. Tanto en lá Parte Gt-nel'~1 n,uno eu la Especial, aque/lm afios pueden considerarse, V'ilitos desde hoy, .... nmo de transición, en la medirla en que la Ley General T~utaria de 1963 era objeto de constantes parcheos y retoques para adap~rla a la nueva realidad de un sistema tributario de aplicación masiva y por ~ de una Agencia Tributaria que apenas había echado a aodaT dos años áhíi!os:'A 10 que ~e ail.ldía los illlpul~()s I'enovadon:s y de adaptación alOTden ~dnstitllciona1 '1m." sr: propugnaban tanto por lajurisprudenria como por la IegisJación ¡¡;eneral adminisll'ativa. de innegable influencia sobre la actuación !le,la Administración Tributaria, por especial que a ésta se la quisiera conside-
HlI'. Dd mismo modo, en lo atinente .. la Parte Especial, se planteaban, por un lado. debates a ....erca de lu~ modelos de imposición y su papel en las sociedades desaTTolladas. habida cuenta del replanteamieutu de la pu!'kiím v la {unción de lns podel e~ públir.:u~ ",n esas suciedades. POI' el otru, en nuestra
25
DERECHO TRlBl T1R/O _ esfera domé~tica, se intentaba asentar lIn reparto más estahlt'" de 1m recursos públicos entre los distintos emes po1ítico~. AhorA, año~ rlespues, nos encontramos, emre orreneral Trihu, taria aún pendiente de desarrollo en aspectos cruciales, No obstame, debe subrayarse que el gran esfuer LO conceptual y codificador de esta en 1963 mantiene su vigencia, ~'
[,ección 1
Las categorías tributarias
Le,.
Ello no ~ita gul;' alguflall de lall nuevas pre\'isiont"s nazcan ya rodeada~ de polémica, qm: en algún caso llegan a suscitar dudas de C(JII~tilllCi()naliffi¡d, Oportunamente se irá haciendo mención de esta,~ {Jrista~ conflicti,-,¡s al trt11ar los diferentes institutos, procurando seguir el norte de que un manual ~'una.~ enserian zas IInivenitarias no sólo han de explicar ciertos contenidos, ~inn también, y sobre totlo, inducir a b, reflexión ~' al rue~tionamiemo de lo qut' en cada momento aparece como t:onsolidado. Si ('01110 diju el dásko, la duda es el principio del cC1UO<'imiento, en materia tan controvertida como el Derecho Tributario, no caben recetas ni soluciones apodicticas, pues todas ellas encierran un significado y una trascendencia para el rcforlamicnto, o el menoscabo, en su caso, del valor de la justicia, Mal ser.icio haríamos a los esmdios jurídicos gj nos limitamos a transmití. tét·nica.~ Il{)rmati~'as ,. aplic
26
L CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO El Ilrrn!j¡J Tnbthral de esta matt"ria es 1'1 tribu/u, defLllido por III I.t"\' Gent"f
El comenido dd Dt'lel'ho Tributarlo suele agruparse tradicitmalmente en dos ~randt'~ p
27
DEru:T.HO 1mB{ "nRm
tributaria, re\'isión qUt' dará pa~() al pl'otlllnciamirnlo posttTinr rlf" los TrihllmIles ~()bre la legalidad dC' mle,~ actos, La propia tt:' (;clleral 'flibutllria establece t'JI .'>\1 artÍt'ulo M:t2 que ·Lls flln<:iones de «/l/jmrir;" riF 1m ¡"'Im¡,,, '" <:ieu'f"r,íll ,f~ ¡¡.,-",,, "'/Jar",l" a Io • .--Ie 1('1i'/Un'tÍ" .-lp Ir" luulflwfÍmiPJ' pron6mi('(HldJl1inislmf¡¡rl!,~ (pa' st' illwrpnng.lll ,'ontr;¡ 10.< ;Ktos dinados por la Adminisullción trihlllarb", Esta visión general de lo qu(' f"\ el Den~'(h .. Tribulari~). se cDll1pleta. en IIn" sc-gund" parte -Pnr'lf f.:~/,,'rial-, ron t"1 f""llldín de 1m distintos Ili'mln_1 f.lln/rll.f'5. (wtonr}miros \' lora In.
La atención que el Derecho presta al tributo e~ cOllsecuellóa elt" la importand~
que é~lt' h, ~íno qut" e~ UIU cons('cucnóa a:iOciada al hf"cho df" 'lllf" la Arlmm1\tr,lciún Pública aclúa \' se relariona con los contribuyentes beneficiándose de UQ elenco de potcsU;des exorbitantes, de las qw:> carecen los parlicllbr~ en ~IIS relaciones jurídica,'>. EII() no exime a la Administración de sl~i{,larse al Der{'('ho y en ('~a sluedón se Mlscila uml dI;' las ('uestione~ c
ción de! supuesto de hecho al que la Le\' vincula d deber de contribuir. ron ingresos necesari()~ para d mstenimicnto de
el fin primordial de obtener lo~ los
Concepto juridlco de tributo.
El tributo es un instilm() jll lidÜ'o que c()nsj~t{' en una prt'st.,'1c¡~in pecuniaria exigida por lIn;:¡ Adminl~tración pública como con~eru{'ncia df' 1" realiza-
2"
públicos.
Los tributos, además de ser medíos para obtener los recllr~os nece~arios para el sostenimientu de- IOll p;a~lm púhlicos, podrán servir como instnlmentOS de la pvlitica económica general \' atender a la realización de los principios \' line:. contf"nido~ en la (:ollstitucion (are 2,1 LGT). En cuanto irHltlltln l'lrwiro, el tributo se manifiesta no sólo cumo una obligat'iún dr ('ontettido e,nlHímico, sino tambien comu un conjunto deprestAciones diversas ~~beres de, infoml,
al El tributo grava. un" determinada manife-sl.-l.fión dr- capacidad rconómica, De conformidad COII d ¡u-tín¡lo 31.1 ) rÍf" la Comtintción, esta constitu}'t· la nota detinitnria, b) IEI tributo CUnstitUH' hm' el mas ripieo exponente de los ingre505 de dere<:ho público, El regimrll de !fAI dd lTéditü trihlltario" los procedimientos pard. su cobran/.a (,()lIstitllyr-n la prttt"h¡1 mas clara de su caracter publicíslico y exorrnlan\e, e)
11. CONCEPTO JURÍDICO DE TRIBUTO_ CLASES DE TRIBUTOS 1.
g'.-lStllS
í"
El tl-ibuto con~iste r:-1I una pre:itación pecuniaria.
El ("l';jcter dI!K'nu'io de los ingreso; p(,blicos rOllstimy'" una nota consll~tan cíal a estos illgrt'so~ ell las Hadt"ndi.l.~ Púhlicas contelllPorjneas. De ahí que I,,~ pu:slad"!1I"" rcrsona1r-~, quc
d,
El tributo no constituye nunca la ~al1dlH1 de un ilícito. salvo que la -lIIll1ción consist.'1 en la extensiÓll a (ar~O de un t("rcero de una obligación tribuUlria.
29
f)!:'/í.J.:(',H()
TRIBrTARJO _
_ 1, Las mlegorim !ribulflrMs
El tributo liene uno~ fines propi(}~ -oblencil'm de ingresos 0, ell su taso, comecución de determinados objcti\'o~ ('le politíC-
h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación dt'l gasto pílbHco, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros o~ietivos píIWir()~: propiciar ulJa polítinl de creación de empleo, estimular el desafIO· 110 económico de una determinada zpna geográfica, fomf"ntar determinadas acd\'idades, f'(cftera,
De ahí que, muy acertadamente, la LGT -an. !>R- hava separadü los ne trilmio y .\fi1l:,·Ú¡n, estableciendo regímenes jurídicos dilelellle~ para uno y otra, de fonna que se slgetan J. pnn;-ipios rlislintos, ~t" aplican mediante procedimientos separados y se t:jecman d(' forma distinta,
En s.,')Ht'llcÍa ~n/ 19R7, d", 20 T11lHlO (RTf: 1987, 37), el T~ihunal Con"tiILL· donal st'li"l" llue ~es cieno <¡\It" la flll1ci{m extrarLSl'al del si~tc;ma tributario esta· wl no apare('e rxpliritallWlue reconu-dda en la (',.onslÍllld{m, pero dicha función pucd(,' deriml'St" dil'('rmment(-' dt" aquellos preceptos constitucionales en los que .... e'!labln:cn plindpios 1'('('w'"Cs d(" política SOCIal ~ C'Conómit:a (sefialadamente, ¡... t~, 40,1 r l3D,I) .. , ror otra parle, dicha fundón está t'xprc5aIIlcntr enunciad" ('11 1:'1
concerto,~
Sólo en casos excepcionales la imposición de una sanción puede conlle· var d pago de lU1 tributo, Es lo que ocurre, por t:iemplo, cuando Ulla persona incumple dett:rminados deberes y, cumo sandílll, debe resJ)oncler del pa~o de los trihutos que en principio sólo t'ran exigibles a ot¡-cl per~()lIa, F.s lo prt"\1~to en dan. 42,I.a) de 1<1 I~' Gt"nC'ral Trihutaria, st'!{(m d c\\al respondel'an solidllJiarnt"nte -tamo df" la d('uda u'ibutari" ('Oln" de la sallcióntodas las pen;ollas que sean C¡¡U~tt'S o colaboren a('ti'1\m('Ilf(" n1 1<1 rr:
El tributo no tiene alcance confi~aturio (art. ~I Con!-ltitndón),
i) El tributo tiene por objeto una prestación pecuniaria, exigida por lma Administración P-ública,
2.
El tributo no es una expropiación forzosa. ni una requisa n confi~cación pul razone,,, excepti(JII~les; institutos que responden a prindpios smlancialIllt"llle distintos,
,
ClaseJ. de tributos.
Según el artículo ~,2 de la Lt'y Gt'l1eml Tributaria (ReL 1963. 2190): .. L()~
cU
('Ulw-íh n ('ÍUl1""
t) J<:¡ tributo no obliga sólo a los ml('ionales espaiioks, sino qne at'tocta a todos [uantn,~ tienen relaciones t'conómicas (" interc!.es patrimoniales en tenitorio español. obteniendo en él ben ..ficios económicos_ El artículo 31,1) rk la Constitución t"slahl("ct" t"xp,e""'!I'o'''t ... qut" «1..dos l'on· trihuirán al soMenimienw ~te los gaStoS pÚbliCOS."", No rlrcunsl.Tihr lal úhligalOriedad a h)s e!lpanoles, Ello es conSl'Cllt'n('ia de la admisibi1idll.d pm los di~tin(Os ordenarnienta~juridiros del aiterio de- tcrritorialid ..ld -[10 d 0(' nacioll¡¡lidilOen la apli(ación de las leyes tributarlas,
gl El tributo se aplica como si fuese un derffho de crédito y una corre' lao1ra obligación, Sin embargo, aunque pueda afinnarse la identidad estructural entl e la obligación tributalia }' la obligación civil, no debe perderse de \isla que el carácLer publico del titular dd deTt'cho de crédito condiciona smtanci:dmentt' d régimen jurídico aplil:able, como se pone ut" rdien' en el régimcn excepcional de garantias rk que t',~tá dotado el nidito tributarin, en el régimen exorbitante -propio del Derecho Piiblico- que caracteri,_a los procedimientos para su cobranza, etcétera,
30
-,,"j,
'"''
'I~';
"'~!>l'dale,
,[1 Iribulo ('l.In~liln\'e un K~llt"I'O, l'IIVas t"spedes son
la contribución especial, La diferencia entre e~tas tres figuras radica en el hecho cuya realización genera el nacimiento de la obligación de contribuir -el hecho imponible-.
gido
En la //HU nos ellconlrumo.. ante un hecho consistente en 1<1 utilizOición die] dominio púhliro o rn Hna ;¡rtivirlarl administrativa de la que rlerr.·a un beneficio o ventaja especial para una determinarla pt'rsona.
_VI'1II{'.
~'
de
Piillsese cnla tasa percibida por un Anmmmienw. en rnnn'f.Ho (k !.i('clwia dn'engada por la
ohra~>
En otros casos -(onlrilmáoRI'S t'SpITiaÚ'r nos encontramos tamh¡¿'n ant ... actividades administrath"ds que producen un beneficio especial a determinadas personas, aunque normalmente, a diferencia de las ta!l3S, la anividad administrativa no es solicitada por el contribuvente, Piénsest>, por ejemplo, en la ilmalación de una red de alumhrado píihlifO, En lal caw, además de atenderse al inlert>s ¡!;t'neral o t ornlUl dI;" la p()hlad6n t'n 'lllt' ~ .. m~tal¡¡ dicha rt'd d .. alumbrado. se O:"stá proporcionando un ocndido directo \" más intenso a 1m propietarios de inmucbles sobre loo que 5(' proyt'("(ll el alumhrado, razón por I¡¡ .--ual wm Il"manns rl ,nntl-ih"ir ilrc forma '1"" fin,mcir'"ll p"n-ialJl,r".rc 1..,.; )!ja,l'J~ por 1" ,'de,id;iO insl
En el caso del impUfS(Q no~ encontramos ante una obligación de pago nacida con independencia de toda acthidad administmtiva. El impuesto se paga porque se pone de relie\'e una detenninadri¡!;l' ('11 rt'qlli~itu cundidonante de la oblilf
De cuanto antecede puede extraene Ulló-l c1ilr¡1 rnnclu~ióTl. 1'1 imJJllrI'6 ronslltuy la raü:gtm'(l lrihutaria flOr rmlotUJm(l.~w. Se paga porque se ha reali7,ado un hecho que es indicativo de caparidad económica, :sin que tal hl;'cho necesite ponerse en relación con ninguna actividad arlmini~lrari\'a.
EL IMPUESTO: CONCEPTO Y CARACTERES Como hemos \iSlO, el legislador define el imp¡mlr¡ com(l UTl tributo
32
!JUf
J~"f
IvrJw iml/01II/;f-f' dril(' POJIt'T dI' mnnifil'jll! l({ I'(jjNuiflrul l'I"lm6mim drl rtJlIln'bu· En rigor, tampoco nm hall;úllO.~ antt' 111M peniliaridad del illlpuesto_ Todo tributo, por imperati,'o cunstitucional (art. 31.1 ct:) orh... gravar una manift'stación de capacidad enmómka. Lo que o(urre es
Llama la :Hención, en primer lug
..IV. _ CLASt:S
DE IMPUESTOS
Al igu
III.
por la reali¡¡tciún de 1111 ne¡{ocio, actn () hechn
ptlllr dr maRijifS/o la mp(ládlld rrmuimif({ drl mnfri!m.wn1r.
})I-,HI-:tJU) 'J1UHI"I,HUO
('antídad pagadd ~obre una tercera per~(llla, la realidad económica imposiótin, la forma en que se liquidan o paWm, t'tn~·tera.
M~Jcta
Limitada l(l da~ilicdcióIl al ("¡I.mp" d("1 flt.''rtc·'Cho. pdrece nlllv("nit'ntr ~n V;ir, como crittTio de califil:aóón, el frl<'Jupu('~f() (Ir hnlm d.;>/ impllrs/o. que e~ el i'lnnrnto fWJfrir,1.
1,
Impuf!stmi personales y realf!s.
Como ~'iialó S,\[~" [)l-' Br'l \"llA, impUfSflJ.\ prrMmalfs son aquel1()~ cm'o presUIJllt',<,IO ohjetivo sólo put'dt' nmn~birse por n:"felt'ncia a una persona determinarlil, oe t<-ll suerte fjur-- (--SI::'! :1ctÚil como t"lrmt"nln constinniyo dd propio prc~lIpUeSl0, E~ el caso de los impueittos qlW recaell wbn' la renta global íl sohre- el patrimonio de ulla pe-rsona fisi<'a () jurídica. Se trala de impuestoH que [lO pueden ser p("nsadt)~ sin p()nerlo~ en relación con una determinada p('r~ma.
PI. ~L\ prul(·dl"lll'Ía. la ,.xi~lt·lll'i"" II[) d"~ *\S[(I~ de Pl1Jl."I·lllerlad, d núnwro d(' hijo~ (llIt· 1t'n)!;a ... 1 p ... n""ptof el .. la n·nta. la~ Illl·('I'siul\t·s ]'('aliladas dllrant(' d I)('l'lorlo imposilil'('. ('Ir. ~il1 1('11('1 t'll clU'nta I."t,,-~ "irnIIHlllll,'ia' ..... ni dil'i,.,ll1ll·nt,. p,.lIsahle 1111 impU{"'lo mll,;nt;nllll"IH" pt'rsUllal s.-.hn" la r('lIIa.
POlI' d cOlllr>lriu, imjml'~/tJ.\ 11'fl11'.\ .~on aqlldlu~ tUIU prnupuesto dt" herho o ht'rhn impunihk pUl"ot" ~t'1' cOllct"hirlo con inclr"pt"llot"nci;1 rlt" la pel~olla quc It) hava reahZ300. Pi(. IlSl· ....· l'" d I\'A '1"" g' ,1\'<1 ti adr¡nisi, ib" <1,. IOn d"l"l'minado illllUlt"hlt·. ('m'o lmJl0I'I(' ~'r.l d lIli.~mo ....... (\ r¡\U('ll ~t'¡] Sil adqllllT1l1t".
2.
PUl' (,¡I.·mplo. ,·1 llllpu('.~to sohn' \",'hiflllos (k 1 n\''l'[ón Mrt;Íninl que gr,l\a al IIlullIIti" Snl '1"i.'n sn' MI ti\ILIi11".
a
Imput!SWs subjeuvos y o~eüvos.
ImplU'JIOS .~lIbJfti¡)(J.\' son aquellos en los que el demento :->ubjeti\'o elel hecho impollihlt- -las circuI1SLJt1('ias personaleR del s\\jeto pasi\'o- e~ tenido eTl ('(Wllta ell (;"1 1ll01lH'nJO ck nJalltifÍt'ar el illlpOrlt· d(> la delHhI IJ iblll.U ¡a,
~nn aquellos illl1-'LlI:"~tCJ~ UIH. pl'esupul:"stu dI:" h"cho W'JI.a dt· ell ... 1 ti..-mpn, de forma que el leg-isLldor se no uhlig-ado a fraccionarlo, d .. tal suerte que a rada [r;uTión rt'~\lltanlt' a~ocia \lna d"\loa tribtttm-i.J distinta.
Pmlx/ims
contilllli~:bo
Pi"""""". IlOI' ':jt"mpl", f'll t_,wu ('1" ¡¡'m ,le un u'lldimi('ntll lid \1 abajo ]JI'I' ",malo. nI )!,<·nt"ral. ('n la "bwllciún ,It- l'('llta~. El kgisbdo, .-lispmw qlLl' d :t¡ d(" dickmhu' r!(" call~l aiio $" d{"\'{'llg:l t'lIRPF. demall(.l.a r¡1I("I~\ n·uta p{"Tihicla a p<\r1ir .-Id 1 (1....11 ..1'0 ~,\ PHS1\ a illtt'gnu' 0'1 h,'cho imponihle t'k 1111 Imp\l('.~lo
qut" cladl !lIg-;lI' a \Lila ()hlig:J.t"iúll trihut.u·i" dislint", Illsumtáll('M son aq\lt"llos impue;to., cuyo presupuesto de hecho ~'<\gota, por su propia nall\l'al('la. ('Il un clt'tenninado período de tiempo. No quiere decir que MI duradún ha~a dt, ~('I fuv;az. sino que basta ("{m qlll:' no ~l:' prolol1gut: indefinidamente-. ~J('mplo
IV,'" por
de' ¡mpllt..~,o
I~\ a{\qt1i~it-iúll
{\"
ill~t;¡nl",n<'n IlIl
1.. ({""tiluH·. por <:j,'mplo. d pa).\'!l lid
,mlolll¡),i1.
4. ImpUllI'ilO!l di.-edos e indirectos. Su,,:! Ilb' BI:I\'\Il\ ha t''Io('1arelido el akallce jlllídit:o de la .\llOl~ld:\ di~lill óón. d .. Inrm
encontraremus ante 1m prillWroS ('uando la Il()rma jurídica (riolllaria ("'Itablezca la obligación
Por el contrario. ('lIando la norma trihu~\ria concecte al sqjClO pasivo (le impllesto facultadt·s par;. ohlt"lwr rle otra persona, que no forma parte
" ..+ cÍ'rculo de
()blig-ad()~ ('1\
hl r{'lación jurídica trihl1laria, t'l reembolso
impuesto satist'edlo por aC]\1éll>l, estarl'lIltls ell pr~elll'ia de Illl--tor:los impositi.
vos indirc(,tos, En e.~tos ('aso'\, I
(iJ.;HlX,HO '/1llBI'HIllO _ _ _ _ _ _ _ _ __
J {JI_\ mfl'}!,tllitt,1 ',ilm/fllittl dal dl'1 dominio ]Júhliro ,'_,/,¡/r¡f. El] l'l tÍmbi¡n lnwl l'[] (,1 artí, "lo 20_:>' del TR d .. 1<1 I.t'~- de Hnd("nda~ 1,()c¡¡le~ {R(:L 19!1K 260i) , ~e e~tablece un elenco, no lilX¡)lÍ\u, dc ~IIP\l('SIOS de IIl1lii'anón pnmti\~ () Rpr'oH'rhanli('nto ('."peda1 dd GllIllt..in p(lhlin, 10",,1 '1"'- o)'igill,,-n <'llhl~) ,¡o' lIn" I,... a_ \'"r!'·!ll"S .-jl.. r n.mo <:¡.mpl,,: la ".'upación de I('rren()~ de U~(l púhlicu lout! cnll Ill('n:ancia~, m;¡I(,1'i<1k~ de c()n~lnIIT¡ó", c~coll1hn"" andamio, l' nlr.1S ill
~)t'mp!o dt> Illétodo di1'...:'tu t's .'! IRPF, El perceptor flt, I'('nu paga t'I Impllesto " liD puede l·t'pt'"rnuido sohr\' \l1l t(,!'H'rn. Ej{'mplo di' lllt'tod~) impositivo indin'elo lo n'lI-\tituw' 1'1 imput',;1O ~l~j .. l(" p;¡~i,o~ tlehe[,'[[ [-<'pe] (lIl¡[- el ¡I1[pune de b~ (1I0l.!' d<,,-ell).p.ld' sohn' los :\(lqui1'('nf('~ (k I()~ bi('1l('s, quedando {'SlO¡; obligadm <1 ,uponarl
~i\'.."
El a1'lÍfnlo 2,2 al dt, la Ley c..·m'r;ll Tributari;1 define l¡¡s lasas como tributos cuyu hech.. imponible c.lIl~iste en la utiliz,lcil)ll p1'iyati\'a" d .1pnl\'echamientn especial del dominio Pllhlicn --1oc",l, autonómico u estatal-, así cnlllll la prestación de ~('I'\'icillS o la realiZaCIón ck al.'tividades ell régimt'll de DeredlO público que SI:' reHeran, afecten o beneftcien de morlo particular al SIÜ"IO pa~i\,l), ~iempn' (¡lit' nlTlntrra alguna de las drnt1lscmria~ siguÍl'lllt's: a) Qm- h pn:sl
C:UI1I't'¡lItlII'W
rl aprol'l'rhamil'llto I'J/X'cia[ del dominio pI/buco,
l.rl;lIl, ("on carint'r prt'\io, una autvrilación ti otor){u('1l una n>nn.'sión, [n ("ollst'ulcncia.!Ji el particul
dl;'nlt'll1()s l;'!ll;'llO¡¡ks d(' la mS¡1 por luilt7.llóón pri\:l!iva (l apro\'N.'hamit'nto ("sP('-
,'slahkcn:.(' «).R.A.) B) LIl pU,llfU ilÍlI dI' ,\l'"IlIi¡-j(},\ j) la rmlil.fII-i¡J1/ dI' rulil,irlmil',\ 1'1/ ¡pgiml'1! di' DI'H'tlw púhliro, qul' 51' II'¡inaJf, (I/n1F1I o bf'lll'/iril'lI rir modo pm1/fIIlm- (jj [lj,fi!{fldo/rilmfflrío, ntarlfhJ lfJ,\ ,1/'I1JIW),\ IJ rrfrivinar/r,1 /)(I,\1'r1ll df ,1fJIlf'ilwl (J 1'f'r'l'!wiúlI lJo{lll1trU1a.
Se considera ('omo he('ho imponiblt' de las lasas /11 IJI'I'Slllálhl de .5I1i!irio.\ rm!¡uuüín dI' arli¡'irf/Ul~ nI lry;ilflYlI dI' J)nnlm jniMilil If'H' ,\r r1'fil'J/m, 1//l'Itl'll r' [,I'T/ljíhf1l dI' modo prl/1ind'1I" (1/ mjrlo p(j~j¡,(/, citando Si' pmrllti'c} fIln/qlfirlrl 1/1' /11.1 rirr'llnManria5 sig\li(~ntes: nmndo la solicitud d(' la acti\'ldad admin i~trati\'a o la recepción de la prestari6n del servido administmti\'O sea de hecho obligatori:. par.t el administrad(), o cuando el senor público st'a el único que (/ Úl
prestt' el stTyióo () I'ealil-e 1" ani\ idad. (01110 ron~~rU(·IIl'Ía dI;' (ll1~' ItI IIUrIl1ati\'a \'ig-enttc' ~e lo re~en't' () 110, I)!" rSl!" lll"r!", .", ""m!"!r ,¡IIUXO .Ir- UJld I.'M 1,[ [f""li/."i'm "dllliJli~lr"!i,,, de 1111<1 ,Kli"ldad () la plt'Slaci(m de 1111 sen'ido t'lI 1-t'~Ílllell de DCH'Cho púhlko nlando OJO ,,"-',m al tÍ\"Í
La nota que subyace de-tr~is de todas e~tas exigellcia,~ es la l'11tlfllvirlfu! en la presmdón del 'it'l'vicin o de la ~lnÍ\idad, CoaC'tividad que ('xisTe nlando el pago de la preslaciún panimonial <'~ anlldado, legal u frglamenrariamelltt', ¡j la realización de una a("ti,idad administrativ
lJfUFeHO TRI/U "f IR/O
lit. Im¡-., cit· n:',¡lú,l.l- (,1 IH,.-ho impnnihle, sino que la llt"n"sid;-¡d d(' ,!{"\1I1ir., la aclÍndad administrati"!olJación. rnnnn'l'imll'nto .. prn.'pn{';úl1: ('X"TlI{'U (l<- ¡ln"-(·(Io,,. I'tTiti("ll'iolln. ["1 '11 a"'" ¡'''w'', ("'-'a\"~ 11 t"lIill,1t ~<" lO ""'S. ",1,,, ,l< ¡,,,]O', 1 ]a .... l' ;,,, ... ,; j rjlw-i,>11,'~ , allOl,[{ iOl1\" (." Rl'!t;'-'1l ('~ ol"-i,,k, \ 1,"hli,..,,; "'11-;' ¡,,, ,1' ¡"I{'lIljn,~ , nllllplt'llIt'm,ll i.. ~; seni('io~ pOllllarios V ¡lf'r{)pOnllario,,~: ,t'1,-ido/,; ~an¡lario': art¡vicla[ks o .It''''l('ios rt'l,u'lolllldus ,'OJl IOH ('OI1U'[)!eS ildml1lt'1'oH: st'IYI{'IOS () ¡1('lI\'ldade~
columnas, l'.lnt'l(', " "ti"," in,uLadmws locall'" ,lIloí¡()~.l~ pal~l la l'xhihici.ín d., alllludos; 1'('aliJ:lldón dt' anividll<1t's ~ingulare" dt" I'('gulari'-m \' (ol1lml ¡kl 1l'álku \Irh .. no. tt"ndelltt's.l facilitar la l"Írclllatiún de H'hinilos:' di;lÍntas ,1101~ habitull[~'s de sC'liali1,lCión y orrlcllación riel trafico por !a Pn]it'Í.I Mllnirip.ll.
Esta detiniciún «abstracta, :tun"qut' ~ufkielltcn1t'lltl" pertll:\da de las tasas» -~egún considera la STC 2:~3/l999-. que realiza el anícul(l 20 TRLHL. se colllplela COI! el articulo 21 TRI.HL En él se recugen algunos de los selvicios '11W, pnr (()n~irlera."lo;e há~kll~. no ¡meot'n o.iginar la ,'xac(Ír"lll de unOl taila por las cntidadc~ localoo Elllrf' .. nos. ('1 aha~l('cillli<"III'. d .. .tgll;J~ ('1\ 1'11<"11 ..... púhli, "S, >lILllllhl'lrI" d .. \-iOl' púhlir"s, ,;);il"1I<-;" púIJl;c;, <'11 w'''''' .. 1, p' Otl'lTiÚI1 l i, il, .. 1, Se p'''''''' 1" l'XL'Jldón df'1 pago <1C;' la l..sa por 1I1ili/!\('Íón pri\";uh", [) aprO\'t"('hamit"ll1o ('sj)ed~11 dd dominio pühlico ,1 fll\"Of del Estado. Comunidadt'~ Autónomas) las Entid,l(les I A>caJc~, cIlando ~(' tr.llc dC' apnwechamicntw inhefcnle, a los servicios püblicos dO' ,'[)mllllic;¡("i[)m'~ f]1Il' n':I)lowll dilT~'llllll(,llW. " por todos I()~ f]1lI' illllwdiat,,)11(·,,10' i"I .. ,-....." "1,, ....1'\'''' id.,,1 d"rl~{l~lla () ;¡ 1.. d"¡"I1~a ,,,,ci,m ..1
L'"
t'n gt'lH'I<\1 '111...... ldierau, afecl"11 o Ilt'lletldt"n a It;,~"" ,id" IllOl;,,,,,l,,, 1""
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'''I1U> 1lt)\("fL,d i11ll"rI,,, ¡,1.1 I'm- ,,1 ~L.í,,"l{) ~(L4 TRI.HI. ,,1 vlenco. (;Impw'o I:lXalj\"(), de ~npU(·,trl~ de P\'('~t;Kióll de ~el\"kio, " dl' n·aliJa· CiÓll (k ;l('li\"i(b(k~ ~ldmlllj,lr:lti\':l~ de n'IIlIW1t"ll('i:¡ 1"''(11 'lit\" ]>odrfUI S('I' gl':I\.~ldllS ['O" 1¡¡sa" Ellto-(· dlo~, por los 'I'[yj,-io, (h' n""f'l'tl'tl( ia ¡"nll 'lt1(' l"p'-·,-;altlll·"tl· 'Clll 1II<)li\ado~ pOI !a 'Tkhr,u'iéIlJ rI~' np''("I;Íntlos púhli('()s ~ {'llall'SI¡ltÍ\T,J "tr;I~
1.""1',,,11 ..,,, ,Ii"i."" o ~"l'alllti,, __ mhl;'(HILli'I·JlKi.,,~, 1'.J,!"i,illi"", ....]'..,i"I.·" rliSpt'llS
[)
Diferencias entre tasa e impuesto, El ekmenlo difert'IH.:iador ~~illn' impuestos \ ti\sa,~ ha}' que b\lsci\r!o
('11
la distil'ha naturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible: el impul'sto ~e lUlleo.:td lOIl lIIM ~iLual-lúlI tI\:" !tedIO yue cuuslilll}e llua 1Il"lIift"~la ción ck c,¡pacidad eroll'.mir.<1, rdt'l'ida t'xd\l~h<\lIle!ltt',¡ la pt'''''Ollil de] ..hlig-.ado y a ~n esfera de actividad. ~in relación alguna. ni siquiera de hecho. Olll la ,lCth'idad de] entt· púhlico impo~itnt·. El preslIpllt'stn de hechu de la /(¡,WI. por el contrario, consiste en und ~itnación de hecho que rlelennina" o neCefO
ut:'
ble no _o,urge sin la colaboración de la Administración, de manera que 1<1 realización del hecho por el administrado, ~in la co1ahoración de la Adminis~ración, (:omierte la ("(lllduct:J del adminisnado en uml conducta antijurídica y atípica. hta :1ni\'id;1(1 adll1ini~lr"l1i\"¡! s(" j)n',ur.i llormalml'1I\(' a illS1anda ¡it' ¡mrtt', hit"" con t'l fin dt· l'lnnplil con t'xiglo'l\(·Lts impU\'Sl~¡S por t'1 Ol'dt'Il,mlÍl'll(o -t'S d (aso rI., la \aS'l pnr Lict'llci;t ne ohras-, bien nm ..1 fin dt' nm,eguir dt·tt'l'l1lil1arI,,~ obj("ti\'o~
-n d
(ilSO
de
la~ ta.,a~
por ill!\(npciól\ ('11
Regislro~
púhlicos--, T ampOf\)
r..- r\ .. ~""-tllra1il.J d nmc('plo de l"~" cuando la .lCli,'irlad b r<,¡¡lii'l d .. oficio la
Admínislr'lCiún" sin pr('\'¡¡¡ pelÍdóll dd c"l1l1'ihllYl'ntt' f]11~" moti\"{" .lf]llÉ'lIa. O, il"-hl~O,, l'uandn, l'" 1",ridarI. 110 jJU('{lt: ('11{{'"d(',,(, ']ll(' ,'"i~ta ,,,Iicilml a la Admi1\i~lral"Í()]]. ('Olllo e~ d ¡-aso dd eslacionamiento ,](o \ehí, IIlos t"tl \"¡,!~ pl~blica.~ delimilad
r iJERn;¡J(J HU/J{ T\.JUO
/. I,fj,f
mlf1fOrias lfilm/arias
Otra de las ('ara('!clís!icas más rekvantcs (k la taS<1 e!;l la t')ág(>ncia do.' la artiT'id"d fUimlllisfmli!l(( en Sil hecho imponible, tal y como ha sido reiterada-
dad o del servicio administrativo es efectiVamente libre, en cuyo caso ..drbPrri
1llt'"1llt' ~ubr.1yado
rrJicitada no
(-un la exige
t'Xjslt~Jlria
por los Trihunalt's t"spafloles, qm' rec;,kan que no basta de l'sa al'li"idad
n¡tnuJn:s1' no sólo que 1W
o la acti\'id
Sl~jt'lo
pasivo,
ddillic'i(ín lk lasa ("Hahkcicta por la I'ig('lltf 1,(; I
-~lIjlanl'ialmt'ntc
roin-
d,-kll1c' con 1<1 ("
d .. la L..... d .. Ilack,,'¡,l'
I_(l{ak~
-aprobado pul'
RDL{'~
:l/:l004, de!l clt' I1\'UI.(I-
St' r!e lry, {} n>1lUl precio pühlico que, al no scr HMClivamente t'xigitlo. no un:nil>t u:-gulaciún pOI ley. ,;{,Io podrá n:aliz;u'l\e
~o ~e aprn'ja, por tanto. la nota de la coacti\'idad en la rcn:prión o soliciturl del senido o la ¡l<-'ti,'idad adlllini~tratÍ\'a ---de exigenria inexcusable t'n el ('a~o dt, las tasas-.
De ,uuerdo con la STC 1H!"¡j 1!-J9:., de 14 diricmbre, lu~ nile[ios ut' ''oluntal'iedad u obligatoriedad en la snliritlld de I;¡ arti"idad o dt'1 'lrn'irin, pUl' Uila partt", V el de sllSceplibilidad o no de pre~tar-¡ún por el .cctor pri\'ado, pOI' Olra, h~Ul sido los hmdamelllo~ que han ~rvid() pan] erlitkar la distind{in eIHl"e lasa y precio públku, Por cmto, el ámbito p
- En Plimer lugar, CUAndo pued,l entellderst, que la solidmd de la acth'i411
podrá califkar la prestación pauimonial ({mm ""jt'la"
Diferencias entre tasa y precio público.
l. ...g:ahnt·llt ... , se c"litiran como pruwJ púhlirm -
iRlp-Il!'lú~ 1~(JI1llPllll'. s;,w qUf' f'1_wnriá" " la adi.1Ídnrl
La dt'!rrm;mll'j{,n n)\lcrrla de cuándo. al nmnuTir {'S<\S
110 il1fOrpOra la n\lt'\~' d .. finkiúll d .. laSó¡ al ámhilu lta('t'¡Hlísti1"o 1(J('al, Sl'!{UI,IIlIt'¡l({'I)()I'(I\W los ¡ ..'rminos de la ddq~adúll lcgislatiVlIlIO lu penlliti.\II. Ellln.. \·o nHlH'plo ddx']¡Í innllVonu-.... lambii'n, mnlianlt' IA"~ Org-.íniGl, a la LOFCA. ~.
Vit"fU'
impresr¡'ndibk".
b ,!reil-, par.-l r¡1Ir- no st' [riI1C de \lna prt'sttf-I'T ,\n.ti.{"",r 1m nl',;.\idwkJ Wfi("(j,I' IÍr [(/ l!idf¡ pervmrd (J ,...riuf di' io~ prtr1iru!n/>'" rk- (lf'lImio (&1/ Jt¡~ cir{'Uml""riu~ 5(J("ialR,j !Ir rndr¡ IIWntl71/U ,1 fugar, (lo dIcho mil Illms /Kunln'fl,l. CI!al/lÍo /(1 rffluncla fI i'):/{~ bin1Y~, ,1Y1lJiá,,¡ 11 futi"N!mf,\ jJriUf¡ u! jmrliwÚ1I df alpufm rVlI';"f.f',\ dI' su vida prillfuln [) wriul,
'lllt' .. 1 .~elTirio
imputables al
Wl
-En segundo lugar, que "pi
dl,(\lIl$tal\d~Is.
n',,'lT~
,~I7Vj¡-iU
u fu (ulÍl,idUlI //11 rldH' In l'i'aliuulo ni nwridiilll;\n1t'ntt' claro: allnque- no C()lJC\l\Tan las anterinres cirnJllstancja~, no existe real y deCU'"il libertad p
posición de HlolltJf)olit/n. El mutivu
t",
ley. -En tercer lug;¡r, el Tribunal ConstituCional exige quc ~lfJS dos m¡uisílos, 1IOIuntaritdad)' no morwpolio dd sn1rw jiúhlu(), Sf dn¡ di' f01'mrJ mmuÚltillu y rlO allernalivfl ( ... ); aunque la solicitud del servicio o actividad sea libre y CSpOllta-
Rea, si los entes públkos los presl:m o re-alizall en posióón de monopoliu,
debe
CLASES DE TASAS Son muchas las clasificaciones q\l'" SI'" han ti:>rmlllarto de las
tasa.~.
A ..í,
41
1, 1.1l~ mll,/!,mÜn rrilmfmúl.1
!)fR/':UIO rR/BUURJO
La Lev 39jlo,lSX. de 28 de tlidemblt' (Rel. I!»lH, 21iOi \ Rel. 1~¡H!f, 1&')1).
atendiendo a la naturaleza de los servicios, cuya prestación genera la tasa, se h'.I. distinguido entre tFL'>tl~ aJml.Ui~tmfi1Jas, aradimims, _~OIm> el ¡u~go, vlr. Es una rlJ.sif¡cación e5casamente sigmficativA desde el punto de vista juridico, darlo que no prejUi':ga nadll acerca del regimenjllrídico aplicable, Otra clasificación que ha tenido evidente arraigo en la doctrina es la que distingue eun e la,m.I /l5t1lll'.I )' p(jmfl.Imk,l. Con ella se pone de relieve la diferencia fundamental entre tasas s\~ietas al régimen general de los tributos y tasas que, como la~ parafi~cales, gCYt.an de evidenfes peculiaridade~ en rda<'ion a dicho régimen general, peculiaridades que se condensan en una: la marginación de la Ler en la regulación de sus elementos esenciales y de su regimen jurídico.
I.a d
regulador:Í d(' las H¡¡o.:iendas I .ocak~ -dn. 2M dc1 .•·i~{'tl~(, l:Ri.H [.-. rOrTO' 1~lo', '.11,1;1 .!dinlcltm ~imilar a la dada por 1<\ Lt')" Ct'IW¡ al Tnh1ll'u T:l. },ST
Aunque las Contribuciones Espedales constituyen un tribUlo que pnede establecerse tanto en el ;Ímb-itn e~talal -vid. la Ley de Carreteras nI'" ~~ el .. julio de 19881' ¡nI. 114 del TR de la l.ey de Af'¡l!a~, d(" ~O dt' julio de 2()(1!-, como en el ordenamiento antonómie(l -art. I :")7 (:(m~titll,ión, l,()F(:A ~' Estatutos
Los
lAS CONTRlBUCIONES ESPECIALES: CONCEPTO Y CARACTE-
RES De <1( undo con el arto 2,2.b) I.GT son contribuciones especiales los tribuLos CllVO h",chu impunible nHl~i~le en la obtellcitlll PUI- el ubligado tributariu d~ un hr:TWfi(-jo () de un ilume-ntn de valor de SLL~ bjene~ como consecuen· cia de la rcalizadún d" ohra~ púhlicas o rlel e'lrahk('imicnto o ampliación rte~t~[~;idos público!!.
de su r¡1J:illu'lI}tI n'dim son los e~tablecilllie¡¡\()
~iguientes:
es puteslali\'o pUl parle
,F.s nll reeur!o\() tributario común a todos 1m entes
I()cale~.
3. El hecho illl]Junible e~LÍ_ UlllStiluid" pur 1.1 nbtEnci(m pur d Sllje"11l pasivu de l111 bt'lldí{-io" de un ,nnnenlo de '-<11m' df' S)J~ bi('nt'~, como con,(.'cuenda de la !'("alización dc obra.., públicas () rld eswhlecimiento () ampliación de scrvicio" públicos de carácter local. Es por tanto, como señala la Sr<: 233/1999, un tributo ,·afectado», cuyo tin exdusivo es surra¡pr el HlS[t' de 1<1 obra o del seryicio públiLO. l.
De esta definición legal !;e desprende qut" la nut¡¡ deflnitOl'ia de las Contribuciones E:speciales está en el aspecto material del elemento o~jetivo del hecho imponible, al igual que OllllTe {'un el impuesto y la tasa. Del impuesto se diferencia en que en la Contribución E~pecial hay siempre una actividad anmmistmÜlla. Ue la r distingue por ~I hf'cho de qUl':, aun cllando f'n las dos categoría~ debe concurrir una dctenninada actividad administrativa. la que da lugar al pago de contrihuciones especiales está básicamente encaminada a la satisfacción de un inter,b genercll-sin perjuicio de que, al mismo tiempo, p¡-ot!w:ca un beneficio especial a determinadas personas---, mientras qU{' en el caso de la la~a Id aüividad admin¡~Lla.tiva está sustanci&llIlente mulivada por el partirlllal' y peJSiguf' la 'i01¡¡(Íón de probkmas indi ....duales, aun cuando, como cs lógico, !lO pueda tampoco contrariar el interés general.
demento~ c~cncialcs
1. Se trata de \In \riblllO euyo de los en tl~~ l()caJe~_ ~,
VII.
Lo< "In,
A dift-J't'tH'i,1 ,le lo ; púhlicus como el¡>TllenlO illlej,(r:Ullt· del 11ft.'ho impunihle,
El propü f Iegi~ladür ha enumerado biS 1¡(IfIlS .1' ~1'nJirilJ,\ <]1It' li"nt'n b consIderación de fJJf'flu.,1 y cuya rcalizaciim (·oll.'llil1lyl' dem('nto intt'grantc del hecho imponible. Son los ~i,l{lIiellte~: \" a) Los que realil:en las Entidadt's lIKak ... dclllrn dd ámbilo d, sus (011\petencias para ullilplj¡- los fint'~ c¡ue les t'strll alribmelns, f'x'("p,ión hedw de los que" ;¡'l))¿.II,¡s ejecutcll a título de dm·ii.as de su,~ hient's p¡¡trlllJOniales.
Los que realiren dkhas Entidadc.s por habcrlc~ sidu atrihllidu~ IJ por otras Enullalle:. Públit:as v aqudlm ("u~a titularidad Iwvan ¡¡,\lmido d(" acut'rdo con la l.t>y. b)
drl("gadu~
liH?}XHO TRIBC TARJO
---
c) Lm que rt"~licen uOas Ernidades Pública';;, o los concesionarios de las mismas, ('on apclnacion("~ t"conómicas de la Entidad local.
re
4. Srljr/os jxl.lillll.\. Como norma de c",rdcler general se con~ideran s~ie tos pasi\"()s de la~ {'()ntrihu,iones rspedafes todas las per.'\lJll'.ts fhil.dS y jlll"ídicas, asi como los entes a que se rdit'rc el articulo :~:).4) dr- la I.GT, gue resulten especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por el establedmiemo o ampliación de Jos servicios locales que generen la obligación de contribuil (
Se exige un IIPXO de wtwdidad direcw mi», tu realización de Q"'as Q ell'stahkámint/o (! um/J!iuciiJII ti" /"" w",inm J '" bt-mfiáu 1'.~pni(Jlmnllr obtrnido IJ<1r los sujetos pasivo,'!, Como quiera qllf" la existenri;¡ el fUI de un bem:fido t'~J.lecj¡ll podría dar lugar a cienos prohlemas interpretativos, dada ~u evidente coincidencia con un concepto jurídico indeterminado, el propio legislador ha estahlecido algunos supuenos ("n los que Ilormativamente se da por existente ese beneficio espedal. A'ií, el a!'ti('ulo 30.2 TRLHL dispone que: Se considerarán perHona~ e.~pt'cialmenk bendicillda.s:
a) En las Contribuciones Espttiales pur realiza<"Íón de obra~ () establet"imiento o ampliaciún de servicios C]ut' afeckn a bitne~ inlllut'ble'i, lo~ propietario~ de los mismos,
b) En la..~ (:ontribucione.~ Especiale.., por realización de obra~ o tSLablt'dmientu o ampliadón de senricios a consecuencia de t'xplmaejones empresariales, las personas o Entidade!". titulares de ésta~. e) En las ClIlltriblldones E~pccialcs por el establecimiento o ampliación de los senicios de extinción de incendios, ademas de 105 propietarios de lus hit'lIt's afectarlos, las compañía.~ de St'¡;{uros que de~ITollen su actividad ("11 ("1 ramo, en 1;""1 l¿'nllillO Illll!lkipal cOITespondiente (a.~í admitido por la STC 2:B/l ~~)
211 El referido coste estani
____ 1.
int~grado
Lu~ m/11!,mifL\ trilntlarifL\
poT los gjguientes
c()ncepl()~:
a) El coste T("al de lo~ trabajos parciales, de redacción de proyectos \' 'de direcónn de ohra~. planes y programas técnico~. b) El llllporte de la.. ühras a realizar o de los trabajos de establecimiento u ampliación de los S('"rvÍ(·i().~.
el El valor de los terrenos que hubieH'n (le orupar permanentemente las obras o sen'icios, ~alvo que ~e trate'" el .. hkncs de liSO publico, de terrenos cedidos p;ratuita y ohligaforiamcnte a la Entidad local () de in muehles cedidos por el Estado, por razones de utilidad pílhlica o de intNé~ social, sitos eH el ténnino municipal. d) Las indemnif.ariones proccdt"nte, p(tr el derribo de construcciones, destrucción de plantaciones, ObídS el ¡nstalaciont'~, a~¡ como las qUt· prou:dall a los arrendatarios de los b¡ene~ que hay.m de seJ uenuidos \1 ncupado~. e) '1 El interé~ del capital im'ertido en las ohras o servicio~ cllando las Entidades locales hubieren de apelar al nédito para linanciar la p(ndílll JIO cubIerta por Contribuciones Especiales () la ulbierta por éstas en OlMO de fraccionamiento general de las mismas. 3~ El coste total presupue~tado de las obras o ser\'kio~ tendrá cantcter de mera previsión, Si el cDste real fuese mayo] OJ menor gue el previsto, se tomará aquél a efe(:tos del c;íkulo ue la~ cllotas ("orre'>pnnriklltt'S.
fúpNio.l-. De conl"onnidarl C()n el artículo :11 dd TRI.H l., los criterios para determinar 1<1 base imponible son los siguientes:
4 u Cuando se trate de obra~ o servicios reali1.adm por otras Entidades Públicas, o por concesi()llario~ de las mismas, con aportaciones de la Entidad local o de las realizadas por l"ollce~ionarios con aportacinnt"'~ rlt' la Entidarl local-incluidas la... realizadas por Organismos Autonomos o Sociedades Mercantiks cllyo capital ~oeial pertenezca íntegramente ¡¡ una Entidad local o por Asocjacjone$ de contribuyentes-, la hase imponihle de las connibnciolle~ 'especiale~ se determinará en función del importe dt" t"~tas aportaciones, .~in perjuicio de las que puedan imponer otJ"¡j~ Administraciont"s PÍlhlit'a~ po]' razón de la Illisma obra o sen.icio, En lodo C;lsn. se respctará t'llí"mite del 90 por lOO.
1" La base impombk de las Contnbuciones ESpt·Tiale.\ e-std constituida, <.:omn máximo, por el YO por 100 del c.oste que la Entidad local soporte pOI" la
CO!'ite
d)
ITiincas, 5.
En las Contribuciones Especiale~ por con~lj"u!,.(:iÚn de galerías subteF.mprl'""sas ~lIminis!nlrlor.l~ que debao utilizadas.
A Jos etectos de determinar la iY",se imponihlf", st"' e'"ntt'nderá por por la Emidad la cuan tia re~ultantc de ru;tal' a la CIfra del
~oportado
45
{o.\f~
total d impone d"" l;,l.~ ,~ubvellciones () auxilios que la Entidad local uhtenga del Estado () rifO cualquier Olr
Si la subvención" rol auxilio citados se otorga~en por un sujeto pasi\'o de la COlltlibución f..<;pedal, su importe se destinará primemmente a C'omprmar la cllota el!:' t., respectiva persona () Eluidad. Si el valor de la .~Ilbvención Il allxilm ('xn:diera de dicha cllota, el exce.'iO reduciIá.
. P",-cjcTlIplo, SI :~(' IralH de una COIHl"ihll(Íón Espt'"ciallTllpllcsta par¡¡ limlflcml" las ohras do· pavimentado (k accra. pag"dr.i. mas el propktario dd inffiut'"hlt'" qU{' Irnga más m,tr{).~ de f.Kh,,,Ia. maynr ~... I1Jnwl1 .. rlifi. 'Ihlt' n mayor valor c:uas-
VIII.
LOS TRIBUTOS PARAFISCALES. CONCEPTO
Tradicionalmente se ha incluido dentro del concepto de tributo una calegoría denominada hibulo () /'xarrión pnmfistal. La Disposiciún Adiciuna] 1~ de la LGT establece que las i'Xfurioru's jmTUji.\u¡{",. partiripnn dr la rmtumln.a dI'
W5 trilmtm' rigúi-ndo5e por- rsta l./")'
rrt
d"r..tffl df nnmwlrrm 1'.\fJl'cifim.
Los tributos parafiscales son detracciones coactivc!s de cardLlel t'cunú· mico, caracterilada~ porque, pese a lener rnalerin su desarrollo y destino final.
Los tributos paratiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho donde quiera que los mismos exi~lall De uua pdl Le, porqut" sulX'"" nen una dara vulneración de los principios tribllt¡jri().~ tradicionak~. fJllCbr:mdu¡ además, todos los pl"illcipio~ pr~Sllpllestario~ clásico~: llnivcrsahdad. no at/'>ctaclón, unidad de caja. De otra, porque quiebra también el principio rle seguridad jurídica. toda vez que el ciudadano se ve ohligado a pagar linos tributos, sin que dispon~a de los medios de rea{Tit,n qllt' S(1II admisibles contra cualquier acto administrativo de liquidación tributana.
U-di.
IX. 7.
{)('[itll?:/I /)
rlWmrnl(1 NI qu<, Ilftl"(' in obtigrHi¡¡n dr pawt,. lr. (,'rmlrihurirJn. I .
eOJllribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayotn ejeuILddo o d .'>ervicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fra ...Ónnahles, el dt>vengo se prodncirá para cada lino de los sqjews pasivos desde que se h"}<1fl ejecut.ado las correspondientes
H. Aftr/afion jJrf.l!ltJ1/f_llwUl_ Las umtidade_\ rtTdudadas pur Contribucio-· Especiales sólo podrán rl~_~linar.'Ie a financiar 1m; Ka~los de la ohra o del sentido por CUyd razón se hubieren exigido (ar1. ),!9.:! LHI.). m:,~
4i¡
LA PARAFISCAUDAD EN ESPAÑA La parafiscllidad S(' asentó, por una parte. ('[1 d iIlUl·!U,·rlIO ]l.ltal-que provoca una dC8("cntntlizacióll l\(\lIll1lislrattnl. otorgnlit'. sometié-ndolo al Derecho v Stl~ norma,-_ El reflejo de esta t'\'oludúll en su '·el· hente trihularia ('~ clara: ,':ir' per~iglJe la agilizad6n de la anuad<ín adminisu":lIÍ\"d. pero a costa del principio- de- re-scl""!I de la lev ('11 pI pstahlecimit'llto de 1iertas cilrg"s. cu~'''' hen ..ficiarios s.'ran, ademiÍs, n!l.·s distintos del r:Hladn: t()nd,,~ (¡ut>,
lamhién del control parlaml'ntario ('11 Sil gc....
Ni que df:'dr tiene que este lema debía reorientarse tras la entrada en vigor de la Com.tiluÓÚIl ue 1978. AlllleTlos, su. aprobación suponia, teorkalTlt'nft>, lLnil. o];¡ra t'xpuhiún dd ordenamiento jUI ídico de CU.'~ (RCI. 195X, 2090), de T;¡S<\~ y Ell;lC(:iollE'" P-ar.-diKalcs, ordenó la convalida· ('ión por [leaNo dI" todas las eXOIcdone_, no aeadas por Lma Ley. Sin emb,ugo, d instrumento jurídIco utilizado ---el Decrelo- no era correcto -pues scguía.--Lt,· st°ntt' la lA'Y-, y las l'xcl'pcionc~ que preveía ent'!"vafOll IOdo .111 a1canct', Un paso "'á~ ... · di" eon 1.... n .. ~,h¡ en \'igur d .. 1.. Le: (;""I;',-,¡I T.-ibulalÍa eH 1963, '! nlll
b I"'Mn ior- Ln' (he Rdorma rld sistema [rlhutario E"n 1964, al pr.. wnder hacer pal'lídp('s :l dichas exarciolw$ p
Sin emhargo, ln~ efectos pránkos no h,Ul sido lns espeLJ.(h,~. Cie, lo que, como C()nSCCllCnna dI' la~ fmn.,:!r-n:rU'l(!,I' di' mmpeü'ncia dd i~',d(ulo ft tal ümwnirfadl's Aulólwma,';., ~I' ha producido un ellcauzamlento haci¡¡ la legalidad de lll\lchos tributos pamfi~(:al("s -arto 7 de la Ley Organic¡¡ 8j19RO, de 22 de ,l'plit'lllbre (RCL HIRO, 216,i';)-. Las Comunidades Autónoma~. al a,>umir COll1p('It'¡l(-ia.~ l¡'l!\sftTid
En conclusi6n, como ha ~ñalado Al_II'Ñ.\l';A, aunque los antiguos tributos pueden considerarse actualmente sometidos a los principios tl"adicionale" de justicia tributaria (legalidad, capaCIdad económica, etc.), tampoco puede ocultarse que, como i:;onsa:uencia de la intelVención del ESÍ".ado en nuevos ámbitos (exacciones reguladoras de precios, derechos de compen~ación, etc.), si bien esas exacciones se recaudan ron arreglo a la Ley. sin embargo sus dementos e~ncialt:$!lo re~ultan determinados en la Ley. Éste e~, precisamt"nu-, d ámhiTo <,n el t']ue la parafisralirlarl puede germinar ron cierta faCilidad. pa]'afist:ale~
La existencia de muchos tributos pa.rafiscale5 -fundamentalmente, tasasque no han sido convalidados, pero han seguido recaudándose, ha sido pue~ta de relieve, con loda crudez."l, pOI' la STC 18.1')/1995, de 14 diciembre (RTC 1995, I H5). Tasa:. que, rreada.~ por un ~implf' nerrd(), se han venido f"xiglcndo durante todos estos años, }' que, tras la citada Sentencia del Te, o se han "convalidado" mediante una Ley o se han transformado en precios públicos. La sitU
ba aspiración no M' ha ,isto lwrh,l rf',ltillad; ('11 l-'''','tl'. pOlquLol,. p"'pi,. Ley que 1;IS tasa.~. íllduidas Ia.~ dI;" origen parJJiscal. continúen I;"xigiéndose ~'Kún {O¡ patrón nm(t'nído en la L.,I/ d,' Ta'las y Exarciones ParafllKales nadda 1;'1 26 <1 .. dit-itornbn' de l!J5H. l'~t;;blt'(l'
4H
49
Lección 2
Los principios constitucionales del ordenamiento tributario
SlJMARIO.-I VALOR "I0R\.l".o\TrvO DE LOS PRINCIPlns CONSTITl'CIONALES.--I1 FI. I'lUNC1PIO m: CI!.l\"ERALIIlAIl,-III. EL I'RI"ICIPIO DI!. lCl'ALIlAll.-l\' EL PRINClPIO DE PRO(;ru·.stVInAD._V. El. PRINCIPIO DE CA.PACIDAD ECO~Ó· MICA.-V1 El. PRI!'ICIl'IO DE RESERVA m: LEY EN MATERlA TRIBVTARlA.VII. LAS ~omFI(".A(;IONE.'i TRlBCTARIA..'i REALIZADAS POR LEY Lll!. PRF_"iL"_
Pl'f.STOS.-VlII. REf'MITl'LACIÚN. "
l.
VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
La entrada en vigor de la Constitución de 1978 produjo un cambio esen___ idl en el ánlbíto de 1
punto~ ~igllientes:
a)
La ümstitu.ción jienr> valor
normatiVO
mmedi.dto y diruto.
Oc acuerdo ron ~u arlíclllfl 9, .. los cinoarlanos y los porl~r~~ púhJícos están Sl~etos a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico". El texto constitucional es y forma parte de ese ordenamiento jurfdico, como reitera la Ley Ol·gállica del Pllde¡ Judicial al prevenir que ~Ia C'Amstirución es la norma supr .... ma del ordenamielllo .iurídico y vincula a todos los Jueltc""s y Tribunales... » (art ..~.l LO 1)/191-\.1, dr- 1 de julio [RCL 19R!), 1!)7H Y ~6:~5J). Frente a una tradición -sólo interrumpida brevemente con la Con~titu ción republicana de 1931, en la que también la norma conslilucíonal era fuente del Dererho-, c
DEREí.HO 1'RIBr.rrARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ ---~--
2. Los prillriplO.\
("onstifjJrion(lk.~
dl'l ordmamiento tnbutario
sino que, además, contielle normas jurídicas en sentido tradicional, esto es, normas atributivas de derechos y obligaciones para los ciudadanos.
sometido a la Constitución
El valor normativo de la Constlluci6n se concreta en dos puntos: a) es directamente aplicahle por lo~ Trirnmilolt:s y, en con~cuencia, los ciudadanoo pueden exigir su aplicación ante los Tribunale~ h) ríenf' eficacia dero~atoria, de forma qUe cuando una norma preconstitucional e5 contmria a la Constltu· ciún los Tr-ibunales deben dejar de aplicarla.
Sus pronllnriamicnto.~ rleberán ~r tenidos en ¡:Uf:'nta no sólo por todos los jueces -art. 5. L LOPJ-, sino tambi{:n por el propio org"dno legislativo en el momento de elaborar y aprobar las Leyes, ya que los pronunciamientos ~obre el alcance de lu ... preceptos comtimcionales constituyen interpretaóllll
Ese valor nonnmivo que tiene la Constitución alcanza a los prin('jpio~ e.'ipedIícos dd ordenamiento tributario, recogidos en el artículo 31 del texto constitucional:
De este modo, el TC!:'s el órgano facultado para apr..ciar, en su caso, si ..1 legislador ha sobrepa,ado o no. en el régimen legal del (l"Íbuto, los lfrnices al poder uibutario derivados de lo~ prinClplos con~t;t\lóonales del artkulo 31 (por IOda~. St-.'TC ~14!1Y94, de 14julio [RTC 1994, 214J v 46/;!UOO, de 17 febrero [RTC 2000, 461) .
1 Todos contríbuirin al sostenimiento oe los gast()~ púhliros rlr acuerd .. con stl c~pacidad.cconórnica rnediallt.e Un .i, ... ma Irihut.:ario j,,~lo inspirado en los pnnclpiO~ de Igualdad y progres'\'1dad <'¡Ile, el! UiU¡;llll caso, lendni alcance cOllfi~t:atorio.
2. El g-aslO públi<.o realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y 5U programación \' ejecución responderán a los nilenos de cJiciencia ,,economía. ' 3. Sólo podrán establen'lw prestaciones penonaks n p""'imo!1iall"5 de nícter público con arreglo a 1", Ley.
UI-
Este prcrepto constitucional sintetiza e incorpora a Ilut~tro ordenamiento, con el máximo rango nonnativo, principim trddicionales en el campo de los tributos: capacidad económica, generalidad. igualdad, progre-il\"idad, Tesen~J. de ley en el esublecimiento de tributos. . ~l !ribvn,d Co?-stituClonal ha recordado, en nllmerOS
Cualquier violación de 105 referidos principios podl".á motivar la interpv--
slóón dt un recurso o cuestión de ¡nconstitucionalidad ante el Trihunal Constitucional ¡:onlra las leyes y disposiciones normarivas con fuerza de ley, de acuerdo con lo dispuesto pOI' 10$ artLculos 53.1, 161.1 al y 163 del propio texto constitucional. 11)
Las !ynteruim dI'! Tnbullal CorHtitudfJual han adquirido U1Ul imp01tafu;w
decisiva en el complejo de las fuentes del lJffFclw. El Tribunal Constitucional, como inlhpn:te supremo de la Constitución, es independiente de lo~ demás órganos constitucionales y -"iólo está
52
ji
a su pmpia Ley OTgánica (LO 2/1979, de 3 de
octubre [RCL 1979.2383]).
auténtit:a.
c)
La rfiraáa juridim di los principios
(o'll5tit1{áonaü',~
no queda limitmm a
su apreciación por el Tribunal COf'lstiluaonal.
Como ha <¡[nalado G\R( lA IIF E"TERRH. el monopolio jurisdiccional del Tri· hunal Constitucional , ..lo alcanza a la rl ..darm:iún de inronsÚtucionalidad de la! Leyes ("mullopuliu de recha.w~l. 'IU a cualquieI aphcar!ú!l d .. la Constitudón_ En t'f.. cto, ('"1 artículo Hi.) CE ohlig-" a lns JLI ......~ ordinarios a plantear aOle el Tri~lmal ComtilUcional la posible jncon~t¡tLtciUll
Reflejado el V'.:llor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento tributario, conviene anali7MT cada uno de ellos, distinguit'ndu enrre principios materiales -principios que alertan ~obn; el contenido slIstantivQ que debe lener una detenninada materia-y principiO!! formales -que se limitan a eSlablecer los cauces formales que deh.. seguir la regulación de la materia r:n (,ll("~tión-. Oe entre los principios materiales
53
2. [.AS prillripiru co-ns(itul."Íonall'S del ordenamiroto Iributnrio
D1:RH...HU -/1UHUTARlO _ _ _ _ _ _ __
hay que prestar especial atención a los principios de generalidad, igualdad. progresividad, no oonrlSClltoriedad y capacidad económica. El principio formal pOi exn~lencia e~ el principio de reserva de ley.
7Iilmiento tributario, i!Xigiendo que el mismo tW lrate de ftm!UJ disli1lfa situacionl's qul' wn ir1hltiros )', t11 definitiva, prolúhinulo l{uC' SI' estahlnca1/. discriminacitJnts mrentl'S de fundrl1lILnW en el tmtamILnm )üml de 1m r!"Il.rlIldmws.
JI,
Ello no quiere decir que toda 'desigualdad en el tratamiento fiscal sea rontraria al principio de generalidad. Sólo lo será aquella. desigualdad que carece de fuudamenw.
EL PRINCIPIO DE GENERALlDAD
Dispone d artículo 31 CE que «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos público~ dI;
El principio constitucional de generalidad constituye un rrqurrimienlo di· /el/an/mi" diligido alll'gislador Pdrd que cumpla con una t.'xigeucia: t..ipiJ1car como hecho imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indica-tivo de capacidad enmómLca. El principio de generalidad pugna a...í contra la concesión de cxcncione~ fi:leales que carezcan de razón de ser. Estl~ comtituye uno de los campos en el q¡,e mas fecundo se manifiesta dichu principio. Desde este punto de vista, dos son los significados que h()y cabe atribuir al IIIhlllO.
En primer lugar, el referido princiPio debr infm-mar, fOIl CQuirt" genn-al, el m-at-
54
Con un ejemplo lo ,'eremos más claro. Dos sociedades mercantiles han obtenido en un ,ll'io unos beneficios ncto~ de 10 millones de emos cada una de ellas. CUi1.odo presentan su dedanción ,11lu~1 por el Impueslo sobre Sociedades una de dla~ paga :) ..',no.ooo euros por di(:ho ImpU("""I;TO y la otra paga .~ólo 2.000.000 de euro~. Hay Ulla evidclllt"" deo;i)o\u
,
Ello nos sitúa ame el problema de la legitimidad dd empleiJ del sislema tributario ((m firtl!S di polítira económica. A este respecto, u~Le tenerse ell cuenta que el si~tema triLulario se !llueve, cada vez má~, el! un contexlO económico que obliga al Estado a utilizar el trihuto como medio de política económica. Una política económira C'n la Cjnt": d Estado ha asumirlo un d("ridirlo protagonismo y que ha producido importantes mutacíoncs en el ordenamiento julio dico general. No se puede desconocer este hecho. al que ya apunta el artículo 2,1 de la'Ley Gellelal Tributaria cuando Sl:riala que los tribulo~, además de sel lilel:Iios paTa recaudar ingreso~ públicos, podran servir como instrumentos de la polítir¡¡ C',onómica general y atender a la realización rlC' lo~ principios y tine~ contenido,~ en la Constitución.
Pero es que. adema~, nuestra Constitución ha introducido un factor muy importante: los priru:ipios reclores de Ú~ politira .wcial y econ6mica, regu[ado~ en el Capítulo III del Título 1 (arts. 39 a .~2). Dichos principios, en nuestra opinión. legitiman plellamt'lllt' la concesión de ocneflci05 lribul,uios, aun .cuando desde el punto de vista de la c;"pacidad económica de los beneficiados, no esté materialmente jllstilicarla su conc~sión. I'ue.<; bien, e~ evidente que la consecuciim de todo~ esos fines Pllerle acon~jar en ocasiones que sc
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DERl\CHO TRlRUTARlO _ _ _ _ _ _ _ __
habiliten los cauces precisos para su más rápida consecución y, de entre ellos, ocupa un lUg"ar importante la ronc('sión de: beneficios [¡"cales. En (nwlu"ión, 1" concesión de bellefióus fisl:ales puede estar materiaJmente justificada -y ser constitucionalmente legítima-, siempre que la misma sea un expediente para la consecución de objetivos que gozan de respaldo comnimcional. No podrá, en tales supuestos, hablarse de privilegios Cflntr.trios al principio constitucional de generalidad en el levantamiento de las cargas púhlicas_ La finalidad extrafil'lCal
~'
la utiliudón del tributo ((mIO iuslrurrJf:"n((J (le
politic
,u.srks" ,f¡mlnu-¡" 17/19R7, b 26 mE/,TU) (RTC 1987, 37); 186/1993, dR 7junio (RTe 1993, 186); 134/19%, tU 22 julio (RTC 1996, 134), 276/2001, dp 16 lWVU'Nlm"f (RTe 2001, 276), etcétera.
En seguntÚJ lugar, también el principio de generalidad ha adqUlrirlo hoy una nueva dimensión, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha anulado nuestra Constitución. Desde este plinto de vista, será contrarIo al principio de gcneralidarl -y, por consiguiente, al de solicladdad- cualquier configuración normatlV'd que arhifrariamt'"nte dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las Comunidades Autónomas en que se ha vertl~ brado Id Estado. La wnlribución a las cargas públicas y el sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a umlquier vestigio de singlllaridarl no justificada. Ello no sólo en d ámbito individuaL sino también en el territorial, como t'"xprt'"~an los artículos 138.2 y 139.1 de la Constitución Española, que
hl~nir",,,-
dos COS'dS: '<1) que todas las ce AA tienen que contrihuir al de los g'.aSto~ púhlicos en proporción a ~us reales disponibilidades, sin que puedan existir privilegios a la hora de contribuir a los ga5tos que el Estado realiza y b) que las ce AA rm pueden establecer regímt:nt:s fil\Calr~ (lile privilegien a quit:ncs residan en sus t ..,-,-ilo.-ios, sinfl l.[ue deLoen alt'nder, por imperativo .:ollii(;rucionaJ, a I;I~ I""¡gt'ncia~ deri\'ada~ dejos principios de capad(.o
s[)~tellimienm
dad t"l'
[JI.
EL PRINCIPIO DE IGUALDAD
La igualdad se ha convertido en un elemento b~ico de nuestro ordenamiento constitucional. El artículu 1 de la Constitución La configura como uno de los valores superiores del ordenamiento jlllídico, A su vez, en varios preceptos constitucionales se: concreta la comideraóón de la igualdad como principio: en el artículo 14 ---como Igualdad formal, al pmpugnar que «los
56
_
2. Lw, jninúpj{/j' (()/lstilucio/laU's del UTaf'/wmimw tribilrario
españoles ~on iguaLes "lite la Le\", sin que pueda prc\'alecer ~iscriIllillació].1 alguna por nuón de nacimiento, rala, sexo, r-e1iKíón o cualqUIer otra rOl1cf¡ción o dlClInstal1cia persunal tl 'IOcipecífiamente, co]1lO exigt-nda de igualdad del si~lema rributariu-, En ~~le sentido, nJffiO ha afirmado el Te -por todas, la STC 46/2000, de 17 kbrero (RTC 2000, 45)-, puedt· t'"lltenderse que: h propia Constitución ha concretado \ modulado, C'I} d artÍ<'lIlo :n. el akallc(' dd principio de igualdad n-cogidn en el articulo 14 CE. El re ha PUlésto de a'li".-1é l-citn"d"ment{' que el del"t"cho a la igualdad intl"",', no ~óto ¡" igufiMad al/Ir /a ln;, ~ino también la Igwtldtid 1'11 la aPlimrior, dr 1(/ In': En t"'W senti,l", lLl] Illi.,mo ólj,;atlo ]lO puede modificar arbilt'ariament<' el sentido rlr Sll~ dt'd,ion~', en t-~~os sll~tanfiallll{"lHe igllaks. \ ctlllndo cOllsider{" qlle ddX" apartarse di' SllS pre('<,dentes. deber;\ ofrecer Ulla fu()(lamelllat:iúll ,alOmlbk I~,lm ello. Tambíión. la ~TS 21 d¡ó .. mbrt' 1999 (RJ 1m, (436), al .analilal' la tribllt,H"iún de las ¡¡cti\'idadl's ilÍl'ita~ v d pl't"tt"lldldo delt'cho del sl!Jeto a [lo dtTl¡lfarla.~ pal'a 110 alltoillculpar.\t", afirma qut': .. el principio de igualdad ante t'l iJllpIR'SlO plUllÍbt· un tl-.uamirllll' r,'i<;¡\ Ill~ fa,'onihlc a quien viole el Dert'cho que a quien lo r-t"~pete .. : \", pol' ew, lomid!ól-:t Ilue, de :.u,;!óplt" tlt', rciJo; plld,t"ndo adt>ma" matena],za!'S(' COIl tales heneficios im't'fsiont"s diwrs
Constituóonal ('Il[knde qUl' la
cit'tll (1(- b llOmlau\'d cornül1~. S.. úala el COllStitllcioJl
"el
un '>("('IUI- o grupo d~ Sl~"IO~, un bt-"efi( in ti ilJL1tm in '111 ll!J
!1 :1
:1 "
En el am hito tributario es frecuente (:onsiderar que el principio de igualdad se traduce en forma de capacidad con{)"ib\lti~"I, en el sentido de que siluaciolles t"conómicamente iguales sean tratadas de la misma manera, puesto quP la capacidad eo:-ollómica qut" se pone dt" Telie"e es la mÍl¡ma, Sin embargo, ello no sigrlifica qu~ t'1 principio de igualdad tributaria agote . . 11 contenido con el de capacidad económica (STC g/1986, de 21 enero [RTC 1986, 81); entre otros motivos porque, como señaló el Te, la~ discTiminaciones IW son al J..¡itrarias cuando se establecen en función de un criterio ampaT
En la St'ntrnna 26 a!tril1990 (RTC 1990,76), el Tribunal Constitucional sintetizó los CTiterios que man tiene en relación con el principio de igualdad aJlW la Ley. "l/i !IV lodri dfsigullldad di' tmll) ni la Új' supmu' l/na in/mojón dt'l nrliruli) l4 d" la ConstiftuilÍn, s¡'w ({u/' tlirh" ¡¡¡finráón kt IJ/"{x/"n' sólo flr/"Pl!a dnigualdad qtU' illtl"Odllrp tmn dilmnrifl ",J/,-e .~i/lfnáml(,~ (Pi/' pUl'fI/'n rmuidpum:" igualrs J qUf mn'ff df IIna.!usfijimriOll objrtwa j' m::.onabk; hJ 1'1 prinripio dI' igualdad e,ociw que a iguak.s JUpue.¡/.(¡s rk herlw .Ie (,pliqun¡ iKltflb rOlfsf'A:umrias juridiau, ¡M>iflldv wll.~it1m"u igualrs do., .wjmestm de hu/U) mantÚI la nliliulCiól1, o inl,-odu('-¡"¡1l de l'U1rInlWS dijneruülllurn Sl'l! arln/nuÍtI u mwzm rlf'.fim"-flllwnlv /Uc-iofllll; r) ti prinripio di' igunlMd 1W pmhilli' al I~wmi(w rrlaU¡ui;r df'Yil[llflld/u1 ti? 1m/o ~;1I0 ..,Qlo "que/las rif"si¡!;ualdadeJ que resul1l'n artffiriOlfiS () injustifirniUls por rlO llf'tlÍrfimdadas l'1l mtmol ob-jetivo.s )' suficienletnt:tlu' raumalJú's dI' (l('fU'l"do fin¡ (rilMios o ¡uirios dI' TX/Ú1r gfn('mt'llU''TIU' (j('efJlados; d) por último, para 'fUI' kt dij>¡"rorillc1ón 1"1'.\UÜI' fO"fI~fítl1rianalml'1ltl' líála 'IV /xI.\'ü. HnI (]tu lo .Im d fin Ijllf' (mi elln ;,p pn:Ii/!,7u, gnn ({u(, PS lndi~JlPll\rjblR adnnrú que úu ron.wml'1lcim jurídims qUf ff',11l1tr1! df tal
distinción ~f{m Mm.adas "1 proporri-ll'ltadas a dirhIJ jin, df' rlWl1f'1"1l qUi' la ),flanon mM la medúia. tuioptada, fl resultado qur Sf produrr y d.fin prflfndi.do pOI" el ugislador superPfl UIl juido
5R
Ademá~ el ptindpio de ig-ualdad debt, explicar~~ teniendo en cuenta la exi,trncia de olro~ prindpius, y especlalmellll:' las exigencias del pTincipio d~ progl't'sividali,
Redentel1l("llte ha J"l:'iteracto el L'ribunal Con~titucionill -STC 23 diciembrt" 2004, Sala :1"- que Clllmrlo ~t' alega un trato desigua.l ante la ley tribma¡ia, dIo ,¡ent" unas nltlnotanones espedlkas. dado que «la igualdad ha dI:' valorarse, en ("ada caso, wniendo I;'n ("uent,t d ni'gimen jurídico sn~tanti"o del ámbito de relildones I;'n QIl/;' se ]JIüY\:Tte, \" en la Ulatt'"ria tributaria es la propia Constitución la que ha concretarlo y l~od~lado el alcance de ~1I arto 1.4 eO un prelepto, el arto 2\ 1.1, cm'a~ determmaelQnt'~ no pueden deJaT Út' .tel tenida~ a~uí en CUl;'llta, plle~ la igualdad ante la lev tributaria resultél indisl.xiablr de los principios de generalidad, rapacidad, iusticia y pTOgTesivldad qut" Sl' ellundan en el último prn:epto constitucional citaclv ... », En los lIliSmll~ términos se rrolllUlcia la STe lO/2m),'), de 20 de enero. lle ned\\), ell la Sement.'ia. :J5jLY91( de lti lIlarf·O (RTC 1998,55). en(lende el Te que la i¡;¡;uaktld del artírulo 31 CE va inlimamente enlazada al concepto de nl]-l'lcid ..lrl .-conomica \' al prinópio de pro,b(resividad, por lo qut" no pm:dr ~t"r IT(OIHhlCida el los términos del a~[ír(ll() 14 CE, A1eg3Ció~ dd pdllcipio dto Igualdad tributaria qm' el Te ha evitado tll.l/:' ..ea rt:'(llnrlllnrlo ~ la ignilidad del ,lrtkulo 14 CE pala qLle no pueda '\t'l" 11l\urCJl"<) C:"'il,ldí,¡iul- legitima d ll'aw claramente discriminatorio
39
DERECHO TRlBl ,~n{R10 _
arhitrado por la It'~·, Más geneflnlnlCIl(e, I¡¡ SU,' {9/1988. ,le J6 /i>brrrYJ (RTC H»I8, 19). prnc1ama que el artículo 9.2" CF. "p"".k impouer normas !;"~¡x:dalt's qllt' tiendan a corregír los ('[eclm rli~r ... Tl·~ (jut'. t'JI onl('n al disfrute de biell<:'S g¡¡r;lIl-
t¡"ados pm la C"mtimLÍ{m, ~t' si!ljaJl d!;" la aplicari(m de disposi('ioncs gcncr"lt's o>n ulla sodeaad l:uyas de¡;iguald,ules radkalt's han sido llt'gCltivamelltt' \'alor.!rla, por la propia norma fund.'l.mentilJ.,. Conc!uwndo e~ja ü!tima "",nte",.;., «-timo va lo habían herho las S,'\Tr.: 111/1'),'{l ti, 6 ditirmm .. (RTC 198R. 114J. l' 98(19N5, tlr 29 Jubo [RJC !9!o!;), 98]1 qllr rlkho prru'plu 'pllt'de exigir un 11línimo dt' desigualdad /¡,rmal par.! progH.'!.HJ h,..lla la igualdad s\lslano(·i~II". Vid .. también. STe 55/]998. dr J6 man.IJ (RTe 1998, 55). J 46/20()(). d.. /7)Ml"rro (Ine 2()()(t .1(,).
J ,a antt'rior nJllcepción necesita ser romplementlda con un
Así lo ha entendido reiteradamente el Trifmnrd Crmltiillr¡'ol/nl, asentando d principio de igualdad en materiíl de gasto público en SSTC 20/ J 984, ,Ii' 14 {('bmo (RTC 1984, 20), 26/1985. de 22jrbmI"I (RTC 1~'85, 26),): 72/1985, rb'!3juni(J (RTe 19R5. 72). elltre:- otras. Expresamente, la STr: i7//9N5, di' 27 junio (RTr: 1985,77).
Como consecuenciíl rlt' ello, será lH:"n'sario proceder a una \-dloración conjunta del 5i;;terna de mgrc:>.O:\ y o.t' g'ilstt)~ públicm p.trCllrsns plíhlkos hada ('~a-~ ~r¡md('s conr.. nlracioncs Ilrbana~, Y \'iccn-r.la.
Hay que scnalar lambién la di/ll/'rl,5io ll Imi/orial d('/ PlinriPio dI' igualdad. En este sentido. como ha indiclldo ('1 Trihllnal CousLitucional, el principio de igualdad no puede entt'nderse de forma t
___
__~.
2_ l.rJ.\ jlfim-ijlÍoI rrmdltrlrumalJ'\
fll'[
ordenamiento tributarlO
taria por parte de los municipios, ~lerClda en el ámbito de sus.c~mp.etencia,~ p;lra dar efecti\idad a los principios de autonomía local y sufiCIenCIa finand~ra (arts, 140 y 142 CE) -cfr, la Sentenci
,.iJ70)-.
En ronrl",~üj¡/: al el principio de igualdad en el ámbito tributari.o ~e trad-ure en el respeto al principio de mpacidad económica, de :orma que situaciones económicamente iguales deben wr tratadas de la mlsma manera; /)) ,el principio de iKualdad JIU wda rualquier desigualdad, sino ,sólo ,aquella lle pueda reputarse como discriminatoria, pUl' carecer ot'" JIl~tlhca(,:hm; r) el ~incipio de igualdad no solo exige la 19ualdad ante la ley. ~ino también la igualdad eu la aplicación de 1<.1 le..': di ~' principio de i?uaJ~ad no ampara eL 'dt:recho a imponer o a exigir diferenCias dt, tmto en sltuaClone~ (J supuestos desígua1t's (discriminaciólI pUl' indiferen<"Íaüún); P) el principio de igua~da~ debe illlt'l"pre:-l
"". IV.
EL PRlNCIP10 DE PROGRESIVIDAD
El ankulo 31 de la Constitución exige que la contrihución de los ciudadana<; al smtenimiento de los ga... tos públicm ~e realice a u
En $('Iltidu l\tl sodal " ~l-on.)m1(()~' p
31). til
_
[)!:'RI::lHU IlUBl':¡:-HUO _ .
2. Los pril/ripirl\ (O/Bti/!/cirmales riel ordnwmienlo lri&u.lano
El frritlripio dP rtrl mnflS('(/f'//jn ~lIpone un límite" exlrrmo rpl(' dimana del reconocimiento del derecho de propied
PtinciIJiú de honda raigambre en el Derecho espariul, d múruw 31 Jt. fu tQ¡¡slilluióll dispone que «Todos cuntrilmir.in al sostenimir-nto rl~ lo~ gasto~ públicos de acueldo con su capacidad t'conÓmica .. _». También 10 recoge el arU(1/.1o 3.] (ir la I í! (;/'Ilna! Tributaria.•
El T,¡Lll",d Con<;lituciotl¡¡1 ~t' ha pronunciarlo sobre la no ('onti~l:atorJedi\cl de! sislema tribmario entendiendo qm' "obliga a liD agotar la nqU('la imponible -sustrato, base 11 exigencia 11" 10da imposición-o so prekA1n cid debel' dt' nllll, i" huir" (SSTC 14;!99R. de 22 de enero [RTf: 199ft 14[ y 2.1.'\/199':'1. d .. lIi lit-
Decir que se debe contribuir, que se deben pagar tribuLOs, de at:uerdo (on la capacidad ecunómica de quien los paga es una afIrmación en la que todo el mundo se poli'" d", acueldo_ La~ discrepancias comienzan en el mocnento de delerminar qué- hechos son inrlical1vos de capacidad económica. eslt' respecto. hay que aCt'ptar el dcnominado princiPío di' normalidad, según el ellal t'l legislador, cuando configura ulla detemlinada situación como hechu imponíble, e~t".i atendiendo a un supueno que, l101'I/Ullnwuti', es indicativo de capacidad e(:onúmica. Lo cual nu quiere decir qUf' en todos los casos dicho Suplle~to ~ea n:"almente indi('ati\'o de tal capacidad económica, Pero, como es IÓKico")o' de rnnómic"a de quit'II, agobiado por la necesidad, se ve obligado a w'nrlcr su casa. Efectiv
diCIembre IRTe 1999.23311. . . As~ ~o expr('~ú al juzgar efe la cOIHlillldon"lid;,,{ .-1 ..1 Il1lplle~l(l ...... blt' Tit"l,~ Infraut,hT.adas eSlahlecirlo por la Cnmllnidad AU1"no"",, de Andalucía -Yrc 17; 19/¡7~ ,I.- 26,,~ (R!C 1987. 37}:-, ~".I;
Como ha reflejado la ~IC 22 milrzo 1999 (RTC 1999,36), resulta dificil técnicamente determinar. en ahstracto. ~i .Id ..i-gimen legal de lIll tribUlo pueden derivarse, "per .'le", ef€'cto.~ confi!;Catonos. ~;omo ejemplo. puerk citane 1;\ STS IOj,,¡io 1999 (RJ 1%19, 70971, (ltU' ha cons¡derildo despropmrionailn .. 1 ¡"uelll ..lllo ell el impone rI .. la~ n't{'lJcion('s rld IRPF dd t'l al 20% ",-,ba' lo~ ill~-'-t'~us brulos de lo~ prok'sionalt"s, anulando el pft'Lep~o ¡:eglamelltarh~. ConcluYe el Tribunal que St' h'l lesionado la rapac¡' dad eCOllOffilCa del cl~ SSTS 2 , 18 fIIarw 2000 (RJ 2UOO. 2996 v 37M~).
V.
EL PRINCWIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA
Al igual que ocurre con lo~ demás principios constitucionales tribularios. el principio de capacidad económica encuentra:m formlllaciim t'n las primr-ras (:artas conslÍmcionales, convirtiéndose en el principio material dc justicia en el ámbito tributario. .
62
A
Put',~ bien, t'1l JC]u .. llm casos en que un he(ho aparezca configurado
cornil ht'dlO imponible v•.~ill embargo, no sea indicati\'O de capacidad t'(;ollb'!pica en e:«> ~lIpUeSlO conneto. la soluóón debed. vellir pOI \-'ía de las exendones o bollifiCKiolles, no por \Ía de la exdusiún
~a
priori" de la nOnTIa
~ener.i1.
Otro p.lradigma g\lt' contribuye a preci&'lr mejor la labor del legislador en la tarea dc configurar los hechm imponibles viene dado por la denomi-·nada I.'xmcirín dd minimo ¡,¡tal, entendiéndose por tal la exislencia de una cantid:old que no puede ~er ()~jt'tu de grJxamt'n, toda vez gut' la mim1a se ~ncucnll-" ,!Jt'd.lda a la satisfacción de la~ noinim;u necesidade~ vitales de Sil ¡:Úu!ar
Por lo demás. la concreción del principio de capacidad económica no .. puede petrificarse en fOrmulas rígidas que, de fouila matemática. sean o no, lliempre y en lOdo caso. illdi{'aüvas de c
63
DFJ?}XHO 1RlBr TIIRfO _ _ Como ha st'fialarlo M\RfI, DEI,.\]IO.
2, J.16In"Ínripios wl/.t/l/l/rionnlf.l' lid Imlfl/fll/Únllo Iri/mlm-;o ~b
d,,'t"t'minación cid mínimo \ital
constituirá un problema dO;" juslicia quc rll'pcJl{kni {k ulál seu d ideal
~t'ntid..
por la comunid"d ell (ada momenlO hlst"lI"ico \ miopmdo pOI .. 1 orrlt'llamil'l1()
jurídico» .
Es reiterada la doctrina del Te sobre la fOlll'xión lid prillaJ;io nI' mjlfll'ulnd I'rOlllÍmira ron pi dRbPr dI' contribuir esmbleddo en el ano :\1.1) CE . rl'lario1WndQ
¡..] fniruillio dr m/mri,ü¡d Homímim tkhf (l)mbillaJ:\1' lambifn
tlf !l,.thrüt
t·~ l'vidl'lltl' (jm' 1111 Esudo
rm ':il'lllpl1l.
Hay que señ. ..lar, por último, que el principio iialallc\o ('!lUlO la C'Ollljlt·!t'llóa ¡>ala
Paleo,", evidente qut;' d prinópio dt' cd!-'
Lo primero -wmbillllrióll nm (11ml jlrilltiJlim rrilmlano,
La exigencia de l", mi 'l/[ll/' (Jp mafil'1"1l rlix/i/lfa. En UIlOS casos, d<' m,lOera p()~iti, >.
1«<:111,
ISen,."",,,,
(;4
lo.~ 1))illájJiIJ,~
Jl('l'{'~idade~
di/"/w p,iHripio «II() WI/ malquwr flf..,!'U»l In-¡m(flria fU partirulm; sinIJ con d mnjulIlQ
d,,' .IÍ.\ilma" (SSTC IR2;! 997, dI:'" 28 de oftuhn·, ~I 7: I ~7/200~, rlf' ~ de julio, F] 6: 108/2004. de 30 dcjllnij) 1] 7~' 189/200[., dt' 7 dcjulio), prindpio qu!'" "debe inspirar el sistema tributario en su nmjunto» (STC 1:\1/1996, de 22 de julio, FJ 6 B) . principio que opera .. como criterio inspirador del ~istema lIibulado~ (SSTC 19/1987, de 17 de reult'fü,"F] 3 r 19~/2004, de 4 de Il~ \iembre,}J 5; Allto~ Te 97/1993, de 22 de m.u .... o 1'] 3 Y 24/2005, de IH de eneTO. FJ 3; 407/2007, de 6 de Iloúembre, F] 4) o "print'ipiu ordenador de dicho sistema" (ssrc 182/Hi97, de 28 de octubre FJ 6 \' lY3/2004, de 1 de no\'iembre, ~J 5 Y Auto Te 24/20{)5, de lA de enero F] ?').
({!iI
P' f((I.i!fI!níblim, Por ejemplo, la determinación del mínimo t'xentn de'pendera d.t, la... pn'sl:'Kiollt'~ púhli[a~ realiJ.adas a 1m ciudadanos a Irav(';; del gasto Pllhlico. ni
, VI.
EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA La Lry {"(lIlW I¡¡ente del Derecho ~iempre ha tenido tilla importitllcia I:'"Tl la nmli){u!"aciim de I,¡s instituciones trihmarias.
deü~i\"a
El hecho dt· que IIn Pl'inciflio de tall honda raigamlln' li('lW IIlliiS ril7(H1(".~ mm' dfll'as.
~t1h~is(a
ell
lo~
m()mt'nf,)~ a{'\Il ..Li,·~
En primer lugar. ~u conexIón con otros princi¡lins colll .. t;tutillnalt· ... El principio de:' jt'rarqllia normati\'a y t'l dt' ~gurid'lfl jmídiciI rc:quit'!'c!l el n·.~" 'peto al principio rle 1'eSt'l"\~l de ley. Yel principio dI" seguridud jurfdka no 'Pu~de ser llperatl\'o ~i !lO .~(' rt'spt'~~1 el principio de reselY.-l de Ie~'. EII selo\"undo 1111/:<11'. porque en un.] época ell qu~' dominan las pn'oolparefnrlllrlnnras \. t'n qllt' Id Hacienda Pl,b!it a apare,'r mas ('argarla qlW ',antaño d,. ~if!;niHc;\('i¡lll t'cllnf'lllitT...·,nci.ll, la 1.(>\', (OIlW ha st"li.¡lado s'\l\'ll" :8\'1.\~Il\, puedc prestar UTI s,.'r.·ióo ine~lilllabk, IlO SÚ]11 ,11 \',¡lnr .~q~llrida(L !Iino también a 1;1 utilidad \ a la justicia. 1.0 útil {'11 matena trihlltaria no {'S que la Adminislr.tción anltt' d!:"prisa, ~inu q\le a(·tú!:" hien: no !:"s cumplir un .Jf.0grallld, ~in(l que éste sea justo. 'bonf'~
Estt;' Illismo n)Jl\'(~fldmiel1to en la bondad de la Lt'\ como elemento !OOnfigUT"ddnr de las inslitl1l'Íorws tl"ibutaria~ ha 1It'~'ado al COllstitm'l;"tllt' t'.~pa ..
de manera clara el imperio de la Ley ell la riel (}rdl"Il
instjtUCl"m:~ bá'i¡("~
.-\.sí, el prilll-ipio lit, n'sny;-¡ de It'\, en el t"slahlt"cimit'nlo de los Irihnlfl"
apan--n" pre\'isto en la Constitnción. en los articu]os 31.3 \- 133.1 \ 2. n:lelldiéndnse también al establecimiento de beneficios fiscales que afecten a triblltfl~ del "-:'~tad{) ('11 el ;\rtÍ<'u!o 133.3. 1':/1 Wllifl/JilÍl/, 1.1 k\ ~i~ut' ho~ de.'>t'IIl]Jeiíalldo Hila futlLi6n esencial en la ("t)J]jiguradlm d~' la~ ill~lituLi()nt'_~ financier,,~. H
Oispolle t>l
ankul~) :~1.3
de la
··Sólo ))oclr,"1Il estahl~'{('l"""-' nm ",., "f\lo a la l....·...
En d IItISlllO
~("llIici().
(:on~tillldón
p<.'r~()naln
púhlinl
mi~m()
tf"xto rs!ahkc('" I}llf":
I.a fJOll·,la,! \n'i~illari,1 para e,I:¡I)!t"{·t·1 los lrihUl'ls \·OITl·Sp.1I1Ikll <,xrlll~1,"allll'lI\{' :11 ~:~!adll, nwctianw k\
IlfH m"eli" d., 1,,., _11 I ¡, I! 1" H 1 (;'1", ,-.;, 1 I TRI.CP, 4; ¡j" la 1.,"\ de T,1Q, , rúhlk()~.
rt'alice rlt"'i,,~
,'Iá'le]';!,
l.'" .., lil ,,1 ..,,:\1 ,\, 1'\'\.1 dd l.. xlO '''"~Ii!ll{ io",.! ''''pr,..,..l1Iall b ,,>{·t'jxi6n, al Ill~xilllo ni\'('I norlll<1I;\'o, rle 1111 principio Il"<1dkional t'n los tt'xtm. e-- • ,m lo qlW ..<.tU;¡IIlWtlll" ocurrt' ~'n 1,1' di,,'lI,iullt's pall.ulI<,lIImia, ",h,,. PI 1J1
e"ll .... 1 aon-nill1;('flto cid 1:\lwl(1 !"01l5,il¡uÚJ/lIlI, d flrim:ipiu d .. reSt'l"\'d d!" 1(,\ UlIUplr 1>á~icalll("llt(' 111l
minildo principio dt, ,lttluimpusicióll, de lúrHl(l qUl' tih
repr("!>I."nlantcs han oh.[-
ActLJalmente, el principio de- re~t"ITa legislatiya, de c.u;íner furmal,
punto, no estará ele má~ oh~('ryar ('ónlO I()~ \'Ítllpe1"ildos t>fntos cenlraliladores de la le~ pm·eten encontrar un \'illioso nl11trapullto ('n la "ptitud, dt, l'~1 mi,~ma ley, par;;¡ conseguir articular ti'nliri\m(~nw la p\[('sta ('ll pr,ínir
1987 [RTC 1987, 19]). lo~ mrrJ(lfH'I Vllmdllmll"'I
dd IUt'fitildo princifliu.
[n priml"r lugar, l,l rrSt'n'" de ky t'\ un in.~titutn dt, rar,írlt'.· (·On.~titllrit1nm!ititu~[' el t:le de la~ l'dal'ÍorH's entre el cjecuth'o y d kgi~lati\'() en lo referente a la prorlucrión d ... IHH'ma~. nal, qUf'
"l.
bl~'\'<'¡
Sll~ Iq~ítimo~
puede ¡;ea,il de "ehkl1l .. ,{ di,·el ....¡s exi)l;ellcii\~ de índ ..l.. 'l1\t,lIlci,d, ;¡se~l1rando un tr¡lt .. mient" unit;,rme i\ !(l~ di\·t'f ..o~ grl1pn~ de l·il1d;¡d,mn.~. En e,te
AnaliH'lllOS ~M,l<'l"r
los qm'
rerho dt, prnpit'dad,
qttt·:
II pd.lrillllJllialn (lt-
d ;lnÍ('nlo l:n rld
tribllto~ erU(' aqu('llo~ ,¡
m¡Í,S
gado su aquies('enda: b) ullnplt' una finalidad darimu·nte garalHi~ta del de-
l(l~
ciudadanos llO flagan
En St'){uneto !ngar, nmstitllVt' un límite no ~ól() pant l'! POdl'l ejecuth'II, tambien par,l t'1 propio poeter Iq{islativo, qU\' no plw(k ahdkar dt, Ilna~ funciont'~ qut' no ulllstituyell ejt'["('it:io di~ne( ion,,!, ,iuo (\11(' k h"u ,ido atriullid<1~ um d Cm de qu,,"~ .... ¡t'LI.'11l uhlig
En
"'l'( ...
~('raradón
r lugar, la opt'nlth"idaet dd principio pende tanto {le 1¡1 ekcti\"¡\
d('
pl)(krc~,
CO!110 ek qlle
nd~ta
l1tlil inslallnajul"lsdin'jona! ("a[XII
de jU/gar acerca de la adecllarión del 1egi.~latÍ\'() al mandato cnnstitucional ínsito en el ptincipio de reselT,l el!" 1t';:. Fnnd{l11 que {'llmple en E~paiÍ<1 d Tribu!1:11 Constitucional. Cuál e~ el amll'lúr!o rlrI Plim"ijúo dI! 1"/',\1'11'(1 r[" lI y' {'ll 11l
lo que hace, atínadanwntt:, d arl, H [.(i), qtlC', hajc) c'l c'pigraf(: "fh'{k ley trihutaria .. , prt'cisa (]\lC': .. SI' 'q~.,I¡¡,;;n l'"
I<"j" (,1'"
P'1I
1,[,\;
a) j.,1 rlr1imit;]("i"l1I ,{ .. II ... cl", imp'lIlihk. d..t d'·H·ng" . .1,. 1" h,,~· i111P'1[1;hk: liqlli
!\hli~il("01H'S
r;'su!L¡lll1t'S (k 1m trihUlos. \ s<1tll'IOllt" tl'ihllmna,., l' In ¡-ollrt'siún <[¡-
Sl"'-"ptihlt,_, .1,. ",,-I,u'¡;l{ ¡,in t'n I La
eUlIlú'
t'1I qll(' pnl("('<ül d t'~I¡lbk("lllllt'lLto lln p<'lmallt'IlLt"" El T¡ilmlU!/ (;OI/,IIi!¡¡ÓWIf/( ha d('(lalIT~ dr 1..'\' .'11 materi.; tribll(;t]'i" ha .ido r_'I:,hl.',-id" ['0'- 1" (:"'''''(lI(i"" (k manera Jl,',-il,I,', 1,,1 "',,.., 'a l ul" ,. [0'0 t, i!.l" iu, " PI ¡"t'Ípio, "'''' "nex-[o a h,~ ... ,,<1 .. , , .. 11;1 dt, I"e~il" la mawria trihutaria \ f01KI'('tamenw 1;\ (Tead(¡n ~\'x 11\1\'11" 3. tlr 4 jébWrrJ IRTe 19tt~, liJ. 41/ 19NJ, dr JN N/l/y' IRTe 1'-l1l1, 41J\ '5//1981, ,,~ 14 ;""/11 [R.Te 191-l3, r,l]. Con po,wdtll'idad ('~\,I pOSlllld se ha l~llifiGldo ell .';~"Ip",;',_, 19/1<)87. ,b' l i jfflUT{} IRTe 19K7, WJ, 17/1987, flf26 'JI(jI~{) IRTe 19H7, 371. \' 2n/1999. .1" /6 didl'lllfm I RTC 1\199, ~3::¡Il, Tamhien el Trihtlll¡¡1 Supl'elllu mantl('lIl', como ('S obrio. la l1\i~l1\a linea. Yid. para ¡nd,¡s I,¡s ~,'l11el1cia~ de 20 ei<- o.-LlIhre ,k I~()()-t (:-.,,1., ;1', Sn'dón ~'I I,()~ ,Ilpllt'~!<>~
InhutlUi<1s de (ankl,'¡
a) DIO at'\leldo ('011 el Tlilmual Co¡¡~lilllÓOllal, \' aunque nnestr dt;>,t;>nniJw los dementas esenciales del tributo,,_ El Tribunal se ha hecho eco de una gellerali/.ada corriente doctrinal que puso de rt'lieVé' la insufil ;{'Jll-i
6H
b) Lt t"xigcJJ('ia allTt-'dich;\ Sf' J11't'dica t<1l1to (uanc1ola reSf"n:a
VII_
l~lS "b[jgaci"lw~ .'Iun' p
lIll!ra(OllaS' l]lIit,h. 11 1.<1 dewrmillad('1l d .. mil ro-admillisll
laconismo de 1<1 mi~IIl se da pOI' satisf"e(-ha cuando el lq~islador no ddinf" lo~ demento.~ ('scllt'iak~ dd tribmo {STC !(, nmJif/1I1m? 198/ [RTC 191'11. 37]).
lAS MODlFICACTONES TRlBlITARIAS REALIZADAS POR LEY DE PRESUPUESTOS
ne
Disp"n .. f'1 ;¡rtiClll'l 1~4 7 ("le la C:':mstituci.ín C[ll" ~[.;I I.~'\ P.e~lIpue'\ toS no puede crear tlibul()~. J'odl'ú modiji(ad(l~ clI<1ndo \lila In- lriblllMid sust¡mtiv,l
a~i
10 ¡:u·{'n"I".
La.~ Leye.'l de Pre.'lllptlbto,~ tienen una hlllción cOllstilllcionalnwnk rlf'tinida en i el artículo 134.2, ptle~ son Lt'ye~ qut' apl'Ut'ban, cada ai10, los Pl'e~lI puestos (rt:'-nerale~ eld htaclü, illduYt'ndo la I()wlidad de los g
Lo~ problt'mas surg-en filando, lTI(,rliantf' la I.fy df Pre~lIplw_.. toS. cide ,,'n 1<1 regulaó1in nOnlwtiY¡l de los eliferentt's trihutos,
~l'
lll-
E1 art. I:H.7) (:E trata de t"Tlf"aIU:J1' jurídilaBlentt' I¡I,' rd,lfione, elllrt' 1,\ anual Le.. de Presupuestos Gt'nt'l
.:n
en determinadll.~ periodos, las más impOrLalltes nOrurm.1' tributarias S(' hall l't;-aliJ.ado en los úhill1()~ año~ a través de la.. Le)if;'~ d .. I'r"~llpuesws, que han ill('orporarlo ;1 Sll ,ulinllado no _~{ll() n:,forma~ ('le trihutos (on("ret().~, sino itldu~u rd"onn." dd si~tt'llla trihll1atlo t'n Sll nllljllllto, ClmlO S('ll;tlú el TI~lmllrtl C",,-,lilWlmutl, \,1 li1l';lao:->'''' dd \UpU('SI;u'io (inkj¡,!tut"llIt', STC 6[;/ 19t-:7. dl' 21 trl
b)
CmH'1"(Tión riel ('on(('pto 1-')' TriFm/(/I'io
¡¡!lIndo
1~\4,7 nmlellLd. h;\sI01 el ]1111110 que ya d
rl"i{,/II/(/I Ct/J1,I'lif!u'imUlI ha
Lt·nid" (jUl' pI'OIHlllci,u'st' al !'t'speno, preci~andjl lo~ a.~pt'("10S t"tI los ((lit:' las kY .. ~ pn-"mp\l('~taria~ podían Illodificur el ordellamienlt) [!'iblnario, Do;; eran, ('11 síntesis, las CIIl's[iOIlt'S lIlá~ debatid"" y sobn' la~ qul' ha rlt.'birlo pronunciarst' el Tribuual Cons¡j\tlóulI.lL al
AkalJ('t' dd ("{)llft'pIO mool¡;U/árill ck lus triblllm.
St')!;1I1l rl Trilmna!, P"l' moddl('(\ción dl' lJ'ib!ltll~ hay que t'lllender que el Oln"titll\"rnlr ha adopl
qUé' lo pre\e.l d"
1/i('J't/
y,
¡'JI
Imlo
mM!, /II!
uk.;ta u IUI IJfI/r/lJlÍrll/rJ 1'11 In 1,;;; PI'f'SUpllfMalW
a((r¡/J/fl/ ¡¡ji! r/"I lrilmlo (( In If'((!idm!"
En l'ollt'llIsi(m, d nibuu;-¡1 ('Il!i('wl.. 'I"t', i"dmo ~jl1 l1.mna hahilit¡IlHe.l~ plwdl' üPéT,t<- Ul\,l "lIIela adal_H"dóll del uibuw ,1 la reall-
La n'ferel1cia 11 l.ey TritHltal'Ía ~llst,l1ltil'a, según el Tribunal (:()n.~titllcio oal. e<:¡\li\'ak a ~una l,(~\' --qU(', desde lueg{), !lO e" h-l 1.e\- dI.'" PreSllp\ll.'":o\luo.-que regula los eleml'IIWs (h: la rt:!acióu tributaria, dudiendo cualquit'r !);t'llt:'mJizlIt'iún",~' n" su parte formal .. s,· neol" ,k UlI pla])ll',uui"Il(o ('011'('["10, 1»1(', 11" II'llrhía ~('ll1id". I,,,hida ('I!CIlU dt' la dispcl-.;iún Illlrlll
1.;,
Los aii.o~ [rallscurrid(l~, de~dl" \;t t'ntrJ.(ü en \'igor 0It" la Con~tituliúll. hall ,t"nido IMla Ulml"ldl l«~ Ihlle", di'hiks que la ChiUSUl<1 11abilit,ultl' del
Qued"ha p'n de1l;"rTll~II,fI" ('u{t1e~ ('l·,m 1.\.. pfl~ibilidadt'~ <¡Ul' lt'uÍ:m 1<1, para IIlOflitkar 1<1" llonn;L~ g-~'nel"
SI:' tr,¡[ah,. dI" ót'tennin¡¡r !,1 ('Ilnstil1lcj()nalldad dt' 1<, L~'\ :l:~/ !9B7. de ~3 diciembre (RCl. 19H7, 26\)(1 Y RCL 19H!'I, :':>90), (!t- I'It'Mlpll<-'_'W.'i (;r:nt'l,lk~ .del E.~t:ld{) par:l 198X, en \'il'uul de b OJal w' dio IllU-'Ht re·dacc¡ún ¡d
UVll';¡ :HO
mm¡ "'~\HIO
2.
habr;i que aliadir -como se indicó en la STC 63/I~fi, de 21 nM~'o (KTe I YH6, íi~) Y se ha seguido ,lIirrmmdo por el TC- ronl() tlJllfnú¡j(J 1m.\'ilW, IIiJ 1/('('(','II/1/J
Dos ~on la" n)]]di{'iollt's t'xigidas por ('1 Tribunal Constituc1unal para qw' la I,t:"\' (k Pl't'~uput'stos (~neraks dd [~Lad() induva la regulación d\:' mat('ria~ qU(' no son cstr1<'tLlTll('Tlte il\grt"~()s y gasto,,: a) ll"t' F;lI-arden ,o;-!-adúlI dire('ta n)JI gasto!oll' ingres()~ o con los criterios de polítIca t'{"onÍlmíca p;t:"llel',ll; b) qut' no sllpoll~an una rl'~tricdón ilegítima de las competencias dd poder 'q,¡iNl;uil 0, ¡ti dililllÍlmir sus fand(ade,~ dI:' examen .1' enmienda ,~ill ha¡;e constitu,ion,ll -SSTC fi!'ij 19~7, 116/1994, de IR ahríl (RTC 1994, 116) Y 19!i/1994, de 2H junio (RTC: 1994, 19,1 )-, (J /1(1)' a/felar (JI prillápirJ dI' s/'J{Uridml )1I,¡,ilm, d(-bido a la illcertidulllbn' qw.' Ullél rcg-u)¡lción dl' t'~l<" Lipo origin<1 -sS'n: tú/1990, de!) abríl (RTC 1990.65), 61/1997, de 20 I1mrl.() (RTC 19Y7, nI) y 3~!200il, de:\
En ,""n/fll,i" tl1/J<;J'/" rI~ H n!m7",' (RTC I,¡q~,l:;:\), d Tli/Ju/1111 CIJ/J.\'II/urilJ/l1l1 ha .'III"II,líd" /Iu,' ,í ptlé'dt' im'Olp(>l:lI'S" a la [.1'" d .. I'rl'~Upllt'Slm l'l l'stablecimiel110 d~' llll tope {) límik 1I'mpo.-a! a la, pt'IISiolH" públi/'as, Jlll/'S «('S(' ('~wbk cimiento ap~lH,('(' como es(]'t'".. hal1J{'lllt' yil1('ulaoo, ~- oepcllrlielllt', de la aprt'da, ('Ión el.. la ('OI'lml\Ll'il ("('<)llómic
La doctl'Ínil nm~li!Uci(Jnal recaírla sobre bs l.eye:; de Prt'StlpUe~LOs (;enerales dd Estado la ha ',H'uvl::'('rado el Tribunal COIl.~tillld()lIal ,mbrt Ja.~ Leyes
72
fA)S
princiPio.,
fOnsfilll!'ioT/aU:.\
dr!
(mll"lInmlnllo
dt: Presupuestos aprobarlas por las Cortes de Las distintas
tributario
(;omunidade~
Autó-
nomas, Por citar sólo do~ ejt'mplos, la STC 18012000, dC' ~~ jnniv (RTC ~()()(), I!-IO), d"daf
vru.
RECAPITUlACIÓN
A ¡¡;uisa de conclusión, la alenn{m,
tr~~ ~Oll
10$ puntos soble Los que queremos lIam
En primer lugar. )' en rclacíón con los principios materiales de justicia, debe señalarse qu .... más allá de su consideración como fuentes del Derecho -dotadas, además, de la máximajerarquia por su ineorpor.lciún al teXTO ('onstitucional-, tales prindpio:;,encierran una indudable dimensión como oonfigurado~s del Derecho Tribular'io. EIl() significa, por llll ]¡1l!O, que la aplica. ción e interpretación de este !'lector del ordenamiento d .. bC"Tá efectuarse en c::oosonancia oon tajes principios y. por otro lado, que el resultado de !lU interpretación conjunta y sistemática deparará el modelo de Hacienda Pú· bUca que la Consdtucl6n ha querido es.ablecer. En este último aspecto, paren' oportuno señalar diversas conclusioRes:
], El deber de contribuir a los gastos públicos ('tl{ucntJ-,l ~ll hllldamento en la solidaridad, corno valor y principil) hásico de lodo el ordenamiento jurídico,
2. l}.ldo que el principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la ley Y que encierra un contenido insoslayable de igualdad real ('omo o~ietivo de la'> nürm;ts jurídicas; dad() que la capacidad económica se entiende romo cualidad del .mielo pasivo que se ha de pruyt'cr.tr ("11 tuda la estructurajuridlca cld trihu(O. y no sólo en la sek('Ciún c!t' lus [1("('hm imponibles; y dado, en fin, que la progresividad tributaria ha de conectarse con la redistribución de la renta y la riqueza, es posible concluir que el artículo 31 CE no agota su eficacia como mero mandato al legislador, sino
- - - - - - - - - ---
vienen en su elaboración y aplic:.H'lÚn -I.rgishldor, Administraci6n Pública, POUtl Judidal, elr.-. 3. I ,m principios de justicia tributaria 110 ~úl() ilparecen como criterios de elaboración y aplicación de las nonnas, sino tmnt)¡én romo fines materia· les a cuya consecución ~e encaminan aquéllas.
Lf'rrión 3
Las fuentes del ordenamiento tributario
En segundo lugar, por 10 que ~e refiere al principio ronnal por excelencia ---el principio de u'serva de ley- fh:,~ht;" hau:rw e~p"'l ial hincapié en su a¡HllllO para
COllSrg"llir
no
_~ólu
su fin tradicionru ---C¡lIe mI
~e pag~wn
más
trihutos
SVMARIO.-l:IA LE\'.-[I. EI.IlE(:RETO·[.n'.-Hl, EI.DE{:REn) 1.}:GISL \T"\ ),-[\'.1.\ PI lTESTAD U:(;[SIATIVA DE lAS
COMl':\lIl)Am~<;
Al 'TO"'i( I:vJAS.-1. 1,<", -2.
1)(-,,",'(0.
ky,-~. Decreto !.cí:l~!ali\".-\' LI. RH;I.AMENTI ).-1 (:onreptnY hmrtam,'nto oe la
pülc~l.-:!_.Ju,i
En tercer lugar. dehe llamarse la atenCIón sobre el creciente contraste entre los principios constitucionales españoles -y, en general, los reconocidos por las Constituciones de los distintos Estados ellropeos- y los principios que están consolidándose en los textos constitutivos de la Unión Europea.
l. lALEY En d DeredlD TribuLtrio rige el mislllo Mstt-nM. de fuentes c¡ue eH la., del nt're¡ ho. l't'~e <1 dIo, nm tttrlll ml:fdll\¡-Ilk dirláctiro. la Uj r. cm su arto 7, establect' qut' los tributos se reginin por:
otrilS ram{l~
al
la CumtitlKión.
b)
lO!;
Tratad()~
Internacionales.
De espeCial l'clcvancia c~ el Tratado de la üniún Europea. Como ha señalado el Tribunal Constitucional-STC 5H/2004. dt' l~t dt' abril- " ... ha tenerse en cuenta que E~paj\a C~ Estado miembro dI;' las Comunidades E.uropeas desde el I de ellelU de 1986, de cunf\JIlllidali eUJ) la~ ple,i~iolJes del arto ~J:i CE)', por tantn, sujl;'to a [as norma.,; del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadano~ y llenen primacía .'ionr(' las disposicione:> internas, ('omo así se ha declarado por el Trihunal dt' Justicia He I
ae
f1
i1
el
las normas de la Uniún Europcd :' demás organislllo~ intern
lJERH.IIO nUlUT,4Rf() __ _
~,
les () ~upranaciolla(c.~ que dicten normas que dI:' anwrúo cun el ano 93 de la c.ollstituciOn tt'ngan reconocido el ejerdcio de cnmpelt'llcias ('Il la malel ia. d)
la,.; Leyes.
d
[os
laXiwd en torno a la com:urrencia () 110 de tal circunstanl·ia (SS. dr de 19R2 [RTC 1982, 291)" 4 dI' ¡¡.r,wm dI' ¡wn lRTC 19K~, ti])
De acuerdo cun el (ft-¡fculu 86.1 del texto ('onstilUcional, eSle tipo de .w$posiciones J/f! pn"ni uJpr/rr)' (,1m d".,·n/¡m, tI"l}pw,~ \' lilJr'l1adl's {iF 1m áudttdaYlm' ~' m
Vamos a analizar aquella.. fuentes qut' presentan alguna ~ingulariciad en el ámbilo del ordenamiento tributario o que. por su rt'it.t:Tdciún, ll1t"H.·cell un prollullI:iamierllO espeLial. y,. no!; hemol> rde-rido eu la kcdán anterior a la importancia dc la Ley t'n la configuradilll lirl urdenamientu ll·¡blltario, razón por la que nos remitimos a 10 aHf expuesto.
EL DECRKI'O-LEY [)ispone 1<1
(:()II~tillltión. en ~u
,ulÍfulo SO.1 que:
(k {')[u~{)nlini1riil v lIr¡;eJIIC n('("cslctao. el l;{)bit"T"o podrá dinar Iq.:;hlalÍ\'a' pr<>~i,i
(.<1'«'
di~p,,~il iO\w~
(:uatro SO)) las Ilotas 'l1l0:: si.lllAu[arÚ.an al Drccretq-Iey CIlHlO fucRte del Derecho: a) (';; tilla d~\p().~iórílt !fJfl~\uflilJ(J. provisional, porque al ser un acto de un órgano que. como el Gobierno, nn tient' potcs[;;d legislativa, su detinitiva ;ncorpo/"i!('i(){l al ordenamiento jurídico ,~e produ(Ír¡í cuando se convalide t'xpresamelHe por la~ (:orte~ Generale:>; bJ 1'.1" un fI("[(J Jwrm.n!ir!o d,J (;.¡bir'lllo; r) \(jw pUI'dr rJil"lllrsf en raso cit· pxlmQrdíll
Tres son, ba... icalllenlt'. las operatividad dt'"l \)t"creH,.ky nl
nle~til)nes f,j
cuvo
l.rl r:r.;fmlmJ¡)w/7(/ )" lI'l!!'nfp TW(I'údm! I rmU! pam fa rmwlf/rión dl'l [)i'f'Tt!t).try·. (1)
pTe.lUf)U~.\IO
di' ha/w ha!Jilitnntr
Exis\t' ya una .\b\lndante juri::;pl'utknria con"tltllcional, de acuerdo nm la t'lI¡d el premput"sto de la extraordinaria y urgente neceslffilrl .~f' ('onfj~Llra .-1(" m,lIlt'ra amplia, coutil·iérl{lo.re ,11 Gobierno la posibilidad de discernir COII
76
n dI' m(l)'O
Reglalllento~.
Trll(lt·¡]n c
11.
J.a.\"jIlPrl/r,l' df'i u,df//amim/o tribulario
('1 Tiluw l
El ht'(-ho de I.:[ue en el Título 1 dt,] textil cOllstitudollal se regule d deber que todos tienen de contribuir (11 so,tenimiento de ]O~ g'L~to~ públil'u~ de acuerdo cun su capacidad cconómi(
la Comtitución, 110 la fonsider~Hnos admisible, porque no
Atendida [a conexión éntre prinripin de l't'selY.l de ley y h configuración dada al Decreto-ley, cabría concluir en la po,~i/¡/p uf)lIutrión tlJ'I {)frrflo-IR}' f'TI W reguu.rión di! w¡urllos asptlctos frilmtarW\' na cuhl:mo~ ,mr el fJrináflio dI' )'(,I'nW{ (lA' r.ry, t's decir, en la regulaciún de ((¡dos los aspecms tributarios, exclusión hecha del (":~tahlecimiento de tributos)' ue la (·üncesión 1If.' beneficios uibUlarios que afecten a Jos trihllto~ del Estado, Esm línea de r;u,ol1ami .. nlo fllt" acogida damlllt"llIf pOI .. 1 lrilJufwl r:rm.\filliarmo!, desde su primcr prollunciamif'llIO f'xpreso ~obrf' f'.~tp problf"ma, l'" la Sm!enaa 6/1.98], tk 4 febrrm (RTC ]983,6). Vi,l. I.tJmhiRlI SH: 2 ¡juipm'm 198J (RTC 19R3.ll1). La misma doC!rina ~(. ('on¡i('rl(' ("rl otnl, S('nlf"n("Í¡\S rlf"1 TrimO/nl Clll/.\f¡/ur/l>· 710/ (4! I ] 9/f), ,y, 18 'lfl(l~" [RH; 19R3, '1 [J y 5/j !'J81, dF l4 jHni" iRTe [!·un /:j 1J, <'otre Olras, De CMa misma doctrina !\t" hf'Cho eco el Tlilnm('¡ ,\;uprnlirX SS, 26
ha
77
3. Lw fiWlIlr'.\ dI'! mfl\'I/ 19H4
[){119~4. 2\l~1],
lli /wlio /984.
311jli~
Los
19li4, 11 mrJp.>19H5, J 7 novinn/m>
recae '\Ohre materia
tribLltar¡a~.
mm. V1StO, u I! n;trrirJ fomml, la
Si hn-ita düha Snltnlrill.w (uwptnba, como hefI/)rwr/rJf!([ dIcho rfltmo y rutrtpia un mImo
tI<> In·. dé"" la
mi~lfI(¡'
(J ,~U,\'¡aflrial, de acuerdo con el cual se reputará que un Decreto-ley puede lIeyar a c
mull'lilll
("nn~lit!lye
el contenido
e~ncial
de contrihuir. Recientemente $e ha reiterado 2[)04. de 30 de junio, dictada por el Pleno.
~2. (~.s u.... f"("to ... le-ve~ (Idlt:...~.n '1<:, íUlllediat.llllt"nl(" s(JlIH:lÍdm a debate r ,·omclón de tutalida.1 al Con)J;lt'so de los Uif.lu[lldo~. conmcado al efenu, si no estm·krt" n'lmido, en .. 1 pla/-\) de los lreinta día!". ~iglli .. ntes ct S1.I promulgoción. El (:ongr<'"~o hahnt d(' pronUl}("iar~· expresamente sohrt'" S\I convalidación o derogadún, para lo fHa] d Reglamt"nto t"$labkc{'I"iÍ un procedimkntn especial y
sumario.
:'1. Durantt' el pla;w estahl('cido en el apartad" anterior, la~ enrtes podr:í.n tramitar!os {·omo provectos de kv por d procedimiento de urgencia».
Son dos las VÚ'.f a travts de las cuales ~e produce la definitivd inrorpnradon del Dt'cretü-Iey al ord~namiento jurídico. Su ronvalidLlr!ón pur el (:ongrrsv o .\"U 1"IJ~lllt>rSÚír.l 1'11 l.ry, cuando se t,.amite como proyecto de ley y se apruehe.
7"
el propio Trihunal ComlÍ-
di~po~kjñn
producto del ejé""fcieio de la
pott'.~tad
llormalinl eXlnlOr-
dinatia que al Gubiell'u Ir '"c("flllOCC ht CUllslituciú" E" ,,11",1., pillilbl"'¡~ ....1 n ..... crt'to.l", no se Iransfor"nla en kr, t""s (kdr, [JO (amhia su Illllur;¡lc...:a JIU idil"¡¡. ESI
TW
r)
~("ñal,lrlo
"En aquellos 5UpUf"sto.\ t"n (jue d Congn·so (le lo~ DipllIarlos ~' hlIl"'lllpLl!la.~ é""n é""1 apartado 2". del anícul() 86 de la ct:. ~;n arllrlir a la \"Ía del llIímero .~' .. JIU puede ((Jm.idna.. ~t" que t"l D{'C!eto-ley se halla cOlll'enirlo é""U le)" forma] lid l'arl:lll1elllO, U~L~ d a"u{'rdo rl(· {'oll\N.thda<·IOn, ~inü únicamenle Cjue se ha Cllruplido, 011 ..1 [· ...Il'i,ilo
Sin embargo, el Trilruntll Grm~fif¡u-um(ll mmbió rk ('nlml!, ("1m m(Jlm(J 'ü la Snlll'luia di' 2R (JCfllml' 1997 (STC lH2/t~17), en la que expresamente ha declarado que con dicha Sentencia ".~e lll¡¡tir;1 explícitamente la doctrina de e\te TribUllal robre el sentido y alt:anu:~ de lus límites dd IkcH~t()...ley cuando
qllf""
\"IJtl /"P1I rH\fintr)s. nnuo h
!U(·;on.ll.
l':J81l, elc..].
uní,'O(u de lo
rl'~Iu.Ii{j{I(JS
olTJI'1/f1mírw/lj lrilmlal"ill
31
rna~·o
1982 [RTC 1982, 29J).
CUi:lndo se opla pot la ronyalidación por el Longrt'~() del Decreto-ley. al pronunciamiento favorahle del Congreso, el Dccrcw..ley pucde ~r impugnado y declarado in.eonsüm<"ional por el Tribunal COlIstítuóollal por haber rlllgulado alg·ulla d~ las materias exdHida~ de regulari(lll por el anínilo 86.1, o en ~u ca~o, por no concurrir la f"xtl"aordin,l1;;¡ y urgente necesidad que collstitnyc el pr<"Supuesto de he(·ho hélbilitante para su aprobación.
·pc~e
Si, por ",1 contrario, el C{)ngre.~{) en \''''1 de l¡llIit,..·,,· a ~ll ltolllolug:at·ión lo aprw:ba o.:omo Lev -si se presenta como lal proyectu dI;" lt""~·, una l"c;r "hit".nido el pronunciamiento favorable a la totalidad ó]1It' t'xigc el art. Ró.2-, el resultadl) final del procedimiento legislativo sera una k·y formal (!t>l Parlamento, que sustituye en el ordenamiento jurídico, tra~ ~Il Promullpción, al Decreto-ley Vcura impugnación ,mte el Tribunal Cnrl~tilu(ioJl,11 ~erá posible en los mi~mo~ lérminos J.:'.l que e.~ impug-ruhle cualquier nlra k·y formal.
.m.
EL DECRETO LEGISlATlVO
En determinado.\ ("dM)~ el t;obierno puede. prt""\ia (kkgarióll ("xpre~¡j de las Cortes, aprobar una 1101111<\ rUI1 rang-o de Ley. Es el decreto legisla!Í\u, -supuesto paradigmático de delegación recepticia, así denominada porque la norma delegada recibe de la norma ddegante la pmibilidad de dt"splegar b :fuena y dicaci., norm¡tti\.1 que e~ propia d .. la I.ey Esa [I0.,hilid¡ld ~La~ Cl.H"le~
~(" l"lHll['1l1~"
pr.-,·'''.' po, ..1 mli,,,¡... H2.1 (."j.:.
Genel"It"' P"llr':"", ddq¡'
P()It"~t",tl
".~¡'l!1
,·1 ,·""l
d ... ¡Jiu",.
JllU·_
79
. _ _ _ 3. Las fuer/les del ordenamiento tributario
Vf:/{f-'{.UO TRlBl''"/:-WJO_ m~Ht"ria.~ delel minadas no no ....st'n·adas a Ll'Y Ür!ol;\niuI).
Los caracteres con lo~ que, constltucionalmente, aparece confi¡;¡-urada la ddega<:ión legislativa en nuestro Derecho !ion los slgmentes:
al
fundadas r('~el"\'as qUt· dIo pucda ~llScitar, el Tribunal Supn::lTl<) 1" ;llltoriT",i"n para di.-t",. nn O"<:rNO l.egi~lati"" puede C01Kt"del"': P'" IkTrt'!O-Tt-y (STS IR mano 19MI [R.l19RI. 9.'>.'1]). Pt·~[·
a
h)
Clas~
d" rkltgación
la.~
'lll<:'
el PlrlU! pam ~1I ~¡f'?'firio: la Ley delegante debe ~íar nect:!>ariamente el pLazo pltra el t'jerdcio d(' la ddeg-.¡ción por parte riel Gobierno, ~in '1111'" pu('de por liempo indeterminado. d) Vlgrnt7n dI' la Ilfugm7óu: se aguta bien por el rraosnmill del plazo pal'a su ejeH.:icio, bien pur el mI) que de dla ha~a el Gobierno mediante la p1Ibli(,¡Kiún dl"ll)ecrl"to I.("gi~lalivu, (:'UU() h., ,tl Smlrnl'ill rif 17 ne IIlml nf J!J95 (RJ IW:"). 3323), con la puhlkari{¡n del Decreto Legislativo Sí' agota 1.1 {I.. legación,
dt'le~l1óón
articub,dos y Textos n'fundidos 1egi~latÍ\'a.
ses, ateniéndose a los principios y C1'iterios f~ados en aquélla. f>r acuerdo con el rJ.rlírulo 82.4 Q' .Las Leyes de
Base~ delimitarán (:[Jn d ohjeto y akan! e de la dekgación legislativa y los principios y crite-
prcri.~j{m
rios que han de '>IO);;ui,...., b) Matnin: puede rcfcrírM' a la regulación de cualquier materia, siempre que su regulación no este reservada a Ley Organica. Tampoco puede delegarse la pm¡ibllidad de modificar la propia Ley delegante, ni la de dicrar Hurmas nlll caráner r~twacú"o (0.11. 8) CrmMi!ur7{m Española).
sin qm' qncpa t'l1wmkr '1m' :.01)1'("' la base de mi
kg¡~údiva: Texto~
son las dos modalidades en que se concreta La dt'legación
Texto!; mtiruúulos. Mediantc cllos el Gobierno desarrolla una Ley de Ba-
Fo-mw: ha de OlOr!!;'lrst' de forma expresa, mediante Ley.
1", ".-Imitirlo
visto poi ('1 fUtímln IN ("R. según el cual cllando una propoMción de ley o lIni! enmienda fllere tOlltraria;] una ddegalÍón legislativa en .'¡gor, t'1 Gohierno f'Slii facultado para oponerse a su uami~dón. En tal SUput',lO, pUlh;Í. p,..esellt,,¡ st' una proposición de ley par.! la derogación total II pardal de la ley de delegación.
(luerta abierta la
10'11 SLl
rjl:'"n id"".
Lm principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dos requisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad j' concreción, que po~bilite su aniculación por el Gobierno y evitar un I;xcalivo casuislJlo, impropio de lIna Ley. Texlm ufundido,l. El Gobierno se limita iI e~trUC(llrar {"n un texto único que pi se encuentran vigcme5, dispena.~ en una pluralidad de 'textos normativos. La ley delegante deberá especificar si el Gobiernu debed limitarse a la mera elaboración de un texto único o si podrá también regularizar, aclar:rr y armonizar 1m; textos legales que han de sel" lefundidoo (ar/, 82.5 CE). Aunque en este último supuesto las posibilidades opt"TIltiV-d" del (~n· bierno son mas ampliils, no hay que pero.... (le vista que el urdenamiento a refundir constituye un limite inh"anqueablc a la acción del Gobierno. disposicinn~s
1) Pwcnlimin¡/II: el Gubierno deberá seguir d procedilllielllo ordinariu preyisto para la daboraciún de dispmiciol1es de carácter general. Ik acuerdo con rl
r.o~ Reale~ Decrf'lo.~ r.f'gi~lativo.~ tlllmrro~ 2, :t 4 y.') de 2Q04. todos ello~ d(' !i de mallO. h~n "plObad" In~ Textos Refundido. {Ir l,.,~ '~·t's n. . lIarirnoil,' Loc¡¡lt's, IRPF, Imput'sw sohre Sockdadt"s e Impuesto ,.,hre la Rctll<1 de 110 [e,ldl;'ntes, prueha evidente de la importancia que t'Sle tipo de disposiciones tienen en el amhito del ordenamiento triblltario. De ahí que el arto 86 de la LGT disponga quc el Mini5terio de Hacienda dlfundirá por fualqmer medio, durante el primer trimestrt' del año. loo; textos annalindos .-le las nOnn¡lS estatales con rangu ,11:'" L"l' Y Real D",:,..:-I" en matt"ri" l..¡¡,utaría. t"n 10.\ 'l1H' .~I'" hay;m prorlllcidu \'ilriaciones respeCto de los teXtoS \igemes en el año plt'(:cdenu:, a~í ('01110 una [elación dt, tnda5 las disposiciones t[ihlltaria~ que ~(' havan aprohado en dicho año.
g) ¡'P('10S: el más importante es que el Decreto Legi~lativo tiene valor de ley, siempre que:' no rrbase el ámbito normlllivo cubierto por la ley deJe.. gante. C()n~t.,("llt'n~-j¡l de su rango es que sólo podrá modificarse por otra norma ('un r.lngn dt" ky.
i) la fi.mllllaáón judiCIal de los Decreros Legislativos está explídt:tmentl.'" admitida pOI el arthl.llo 82.6 ¡le út Coruliluciú'l bpaiíola y por d aIt. J "ele la Ley 29/1998, de 1.'3 de julio, reguladora de la Jurisdkci6n ContcnclnsoMministraliva.
pllcrta de lormil fX'rm¡¡llcnte 1I utl
\"('1
p{).~lcrjor
dcsilrroJ/o reglamenlilrio.
(.) lJrslll/{//ruio lÚ' In drkgacj6n.: lo e~ siempre el Gobierno, t'ste pueda subdelegar en alHoridade~ distinta.<;.
Adicionalmente. la ddt'!{ación
Iq~¡slalka
~in
que a su
t¡elle otro importan!(' dh:to, pre-
E~t
fiS<,: .. li~
!eali~ar
tamo f'! TrilnllUll (;onslituómwl
81
DLHf;U-IO TRIBlrrAfUO _ _ __
__ 3. Las 11tmf-P,~ dfl rffdrmamu:'lIln trilnJ.iario
~01no los Trilmna[t'$ ordinario;. Ji{ Tribunal Conslrturii:mal puede I¡~cn il la jurisdicción oniillillja_ 1--<1 cumpett'nda referida st' deduce del llt1kulo 82,6 de Id COllstilllt-i6n Española_
gislalivo. El pron~rlimiento para dio mento del Congreso.
r:jt"Hlplo.-l.. e,te parecer es la Smlmri" d~l T,itlurwl ."jl1¡irfmO dr 15 d~ jUll¡f1 '996 SentenciJ ¡mportanlf porque .llgnifu:a ulla 'nlllado rtl'u~w il1di¡-ff/() -aquel que, con motivo de 1."1 impugnación r1.- LLll acto, implI,lt;na también la norma en que el mismo sr amp"r~-, penmut'ndo qU(' el recurw ukcte no sólo" aclos y dísposi,iolles ,¡dIlli"is(rati\'a.~, ~ino tamhién a notTl1as legaLes y permiriendo, además, qu" se anule no sÍlJo la diopmición impugnada. sino t~mh¡~ll aquella eH la que éSla se funda. Así, la ~nt{'ncia c(}ndu~~ que. en d ámbito del Impuesto "obre AC1Ívid"des Económicas, no sOlo dt':h". Jt'ddJaBt" la nulidad de lln Real DeCJ"f'"to, sino también la lUllicllirl dd ReJI Df:"(Tt'"to l.egislatiyo en el que el primero $e hasa, alt'"'ll!iJu que el J)ecrelO Legishti\'o contravicne las bases .,stablf'"~irlas t'JI I¡¡ Ley de Haciendas Locales, por lo que ms dispo-,idollt'! «Lit'"Ilt'1l d l-aráCleT de meras disposinones admmistratÍ\'a" nHla~", Al margen (k la fiscalización judicial, la Constitución admite que la~ leyes de delegación pucdt'n ¡ost.ahlece{ fórmulas adicionale,; de control.
Estas fórmulas se concretan básicamente en la ratificación por las Corteli del contenido del Decreto Legislalh'o. Dicha ratIficación Sdlla lo~ posible~ errores que el Gobielllo hubiera podido cometer al elaborar el Decreto Le-
82
p¡-evisto en el articulo 153 del Regla-
IV. lA POTESTAD LEGISLATIVA DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS
t. Ley. Las Comunidades Autónomas gozan de pote5tad legislad\".l en !Odas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas competellcias. La Ley ,:eF\io. nal tiene, lúgicamente, los mismo§ caracteres que la Le¡ aprobarla pur Cortes Generales. Sin embargo, rflmo ha ~("ii.ala.-lo J. r¡:Rl'~ Rmo, cxisten ciertas notaS que confieren una evidente singularidad a la Leye~ autonómicas. Son las
En los ra~s t'"n qut" los decrelo!> legisladvos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delcgantr df"hf"n reputarse como nulos. Elllendemos que, \igente la Constitución de 1978, no rahl'" atribuir C¡¡";loer tle !!lera disposic:iún a(]minisrra(h:¡ a los preceptos delegados «ultra viIT:s», que debt:l all ('epu. t
e~tá
siguiente~:
aj El concepto de Ley regionaL no tiene un alcance ext:lmivamente fórmal -acto aprobadu por el Leghlath'o---, sino que e~ también un concepto material -su umlellido ~tá udennillado pUl' las competencias asumidas por la Comunidad Autúnoma:-:
,
De ello $(:' deriva una ('onst'cuencia funrlamental: 1m; relaciones entre las 1l1'cs (le las Cortes Generalc~ y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por el principio de competencia, b) Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asam.bleas regionales: unidad de la nación española, igualdad, soLidaridad, limitación territorial tle ~us del'tm y resp~t(J al principio de libre circuladón de pel"SOlla~ y bienes.
t)
!
De acuerdo con el artielllo 161.2 el': ruando el Gobierno impugne
las leyes regionales 8t: produce automáticamente la suspensión de la disP?,sidón impugnada, aunque el Tribunal deberá ratificar o levantar la suspenslOn en un plaw no superior a cinco meses. Dicha suspensión no ~e produce cuando se impugna una ley de Cones Generale~.
,.2,
Decreto-Iey.
Vigente !a COllstitución actual, cuando comenzaron a aprobar~ los distintos Estatutos de Autonomía de las distintas Comunirlarles Autónomas no se previó en los mi~mo.~ la posibilidad de que se dictaran Decretos Leyes por los órganos de gobierno autonómicos. Sin embargo, transcurridos unos años, cuando en 2006 .'le inicia el movimiento generalizado de reforma de los dis-
3. Las fuenrRs del mrknamiemo trifmtan()
DERECHU 1RlJJ{ríAlUO _
tintos Estatutos autonómicos. ~í .-omielua a incorporarse a los mismos la posibilidad de que se dicten Decretos Leyes autonómiLU~, drcunnanda que puede euconU1 In que prN'ept(w el art. R6 dt> la COn~ti1Ud,"n t:~pai'inl¡¡ p3ra 1,,~ rlerrE'{Os..leye~ qlH-" pueda dictar ('1 Gobierno rk F'[l'Iñ",.
3.
Decreto Legisladvo.
Lm preceptos dedicados por la Comtitución
También en sentido positivo, d artículo 27 de la Ley Orgánica dd TJ"ibunaL lÁmstitucional da por SUpllt"sta la admisibilidad de la delegación legislatí\"a en el imbito autonómico, al estahlecer que son susceptibles de declaración de juconstitucionalidad las Leyes, a('lm y disposJcioue!> normarims con tllt"rza de L~y de las Comunidades Autónomas. Una redente 5entencia cid Tllbun>l1 Constitudonal -STC 51/2U04, de 13 de abril, dictada l?n~.1 Pl .... "o_ SI:" ha pronunciado sohre el Decl'("lo Irgislativo lj199fl, dI:' 12 deJullO. apl'Obado por el gobierno dc la G.. nr-ralital de (~>llalujja. regulando la legislación vigente en materia urhanfsTlCa.
81
Por último, también una Resolución de la Presidenóa del Consejo de Estado, de g de lmu,w de 19.82, M: rdiriú expresamente a los pruyecloS de Decretos Legislativos como una de l;I5 materias en las que ('1 Consejo dr Estado en Pleno dcbe emitir prect:'pt;vamentt:' Sil informe. EH n;f~' '''lIir1... s... p",rrulwiú el C""'c:i" J., E\tddo,;J1 rfinamirlilr f'1 proyecto de DecrelO Legislatil'o -Te)¡1O Articulado- por el que el Gomerno Valenciano desarrollal:r.lla Lel' de B<~o;es de Tasas de la Ge[]eralidad Vale[]ciana, de 29 {k junm d(' 1\Jfl4. '
V. EL REGlAMENTO l. Conocpto y fundamento de la pofestnd reglamentaria.. Por Reglamento entendemos toda disposición de c3rJ..cwr general que, aprobada por t'l poder ejecurivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente ud Derecho,
Tanto la nota ele- gt"ner¡¡lidad c:omo ~ll cillificación como fut:'nf(- de-llkIT"cho ~on caracteres que CO'rlClll'ren ramhién ('n la Ley, pero mientras ésta sólo esta' sujeta a la Constitución, el Reglamento tiene un doble límite. la Con$tituóón y las Leyes.
El Reglamento se encuentr.t absolutamente sujeto v condicionado por la Ley. En varios ~t'nlido~. Primi.'rO,- el cjet'ócio de la potestad rC,I{lamentaria no puede manifest¡¡rstc en la regulación rlf' maleria~ cOllstitunonalmente )'('selvarlas a la I.ey. Sq~und():
el Reglamento no pudra ir directa ni Indirectamente contra en las Leyes, aun cuando se trate de materias no regel"\'ada~ {.1)llStimcionalmente a la Ley. Juega aquí, con carácter general, el principio de pn:fert:ncia de ley.
10
di.~pueslO
Tn(I'1v. cuando el Re¡;:lamento l!>e dicte eu dt:sarrollo de una ley deberá atcncne tielmt:'ntf' a los di(1;¡clos rlt" L'l mi~m,l.
También existen cierta:; relaciones de semejanza v algunas diferencias esenciales entre el Regiamrnlo ,\' {o.\ actos admini.ltrativos, Al igual que los actos administralj ... o~, también el Reglamento es un acto de la Admillistración -aunque en la generalidad rle los supuestos el acto adminÍstrati.u ClIJana de un órgano llllipcI'sonal dc la Adlllj,ústradóu ~ 1<1 potestad regbment<'l.ria. en el Derecho español, esta atribuida al (~bierno--,
85
iJtJlLClIO T/UBW"ARIO
pero el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, t'~ ¡uente del Derecho, mientras que los acto:¡ admini5tratlvos son actos ordr:nados, que no ~e integran en el ordenamiento jurLdko en cuanto tal, sino que son conseCL.Lencia de la aplicación de e~te mismo ordenamiento ,jurídico. %.
Titulares de la potestad reglamentaria en el ordenamiento fmanciero estatal. Tilulnr de la potestad reglamentarlu; el (;nhi(,"T"no (art. 97 (;OlBliludúu)
!.imites de la polCstad rtglammtaria: La Constitución r la.<; Leyes, como euabk(·e el articulo 97, se erigen en límites infranqueabLes al <-:jcrcido de la pote~lad reglamentaria. Con/rol dI' la PO/I'stad n:gluml"fltmia: Está atribuido con carácler general a los TribunaJe.~ nr JIl~lkía y, en delerminaúrn; casos, al propio Tribunal Connitucional.
De acuerdo con el ar/Ímw 106 CE «Los Trit"mnales ,onlrolan III potestad reglamemaria y la legalidad de IEI actuación administrativa, así como ('"1 s.nme_ ÜlIliellLo de ésta a los fines que la justifican". Ello concuerda plenamente con el artículo 1 de la Le" Reguladora de la.Juri~dicción COl11enciOSo-Administnltivl'l, C"JUé:" establece qu~ hI jurisdiccíón contencioso-administrath·a conocerá de las pretensiones que ~ d~dllz(:an en relación con la acluo,u;iún de la Administración Publica sl~eta al Derecho admilllMrativo, {"Dn la.~ dispo~cio nes de categoría inferior El lEl Ley y con los Decretos Lcgi~lati\"m cuando excedan los LímileS de 1<1 delegación. Esta fiscalil.acivll en vía contenciosa no constituye la forma exdusiva de ("(Jlno.¡tir los Reglamel11os. La C1J1l\{i/urión -m1. 161.2- prevé que el Tribunal Constitucional es compPknte para conoc;cr de I~~ illlp\.l¡il;nadulle~ que el Gubierno realice contra las «disposiciones y resolw::ionf's i'lrloptadas por los órga· nos de las Comunidades Autónomas". También la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional pre\'é esw posibilidad (am. 61, 62 Y 63). También el Trifmnal Cr!11stiluú(mal ha reí"indicado su competencia para enjuiciar la constitucionalid«<.l Je los ReglamenlOs desde la óptica del principio de igualdad y rkmás derechos fundalllelllales (vid. STC 20911987, ik 22 düÜ'ml!rr [RTC H187, 209]). Hasta aquí todo se desarrolla como en cualquwr orra rama dd Uel·echo. Ocurre, sin embargo, que la práctica ha ido abriendo una pOSIbilidad: que ólgallus administrativos distinws del Gobierno ejerl.an detenllinada.s pote~ta-
86
3. Las {uenlfS dfl nrdl'namimto tributario
des reglamemarias, pre\ia habilimción específica para ello por una Ley, de forma que puede hablane ell eslos caso~ de una especie de potestad ,·eglamentada derivada, a diferenci
VI. lA POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS COMUNJDADt:S AUTÓNOMAS Y ENTIDADES LOCALES Las Comun.idades AutónQmas ticnen potestad legislativa y, eOllsiguientementr:-, son también titulares de la p01estad reglamellta¡·ia. Tal pOlesl
87
tudo (a"'. 1"" anuncios d(' t"xposinim en d -Boletín O~('ia1" rle la p.rnvinc.i, los ú'-grl'l
La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en Los distinlo.~ E,..latutos de Auton<1mía a los rt"spectivos Consejos o G{)bi~r_ no~ autónomos. Muchos de eros Estatutos prevén la atl'ibuc.ión rlf'" pntf'"stad reglamentaria doméstica a los distintos Consejel'O~, ~jerdciü
de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la misma siguen. con carácter geueraL, las líneas tr,azadas al analizar la pntt'starl rcglamentaria {"n el ámbito de La Administración Cenlr.¡l. El
H Lon las Colllunidade~ Autónomas, las Entidade~ locales no tienen potestad legislatiya, razón por la cual la potestad Iwnuativa reglamentaría adquiere
d.ul Autúnom>l l111ipn.vincml".
_ Re~()lucióll dt' recld¡¡ en \'igor de la tlli~ma, Ulla ,'el. transClmidos (1uinrt' días a partir de dicha publicación. Fl nr/in"" /"j. 5 Tm,HI, dispOllt' qut': ~[. OmelI;lIua~ liS('aks p\lb[knda~ 11 (1Ili .. 1U'~ las defl1annt'n.,
una inusitada rt'lr\'ancia. Pifnsc.'IC al r,.,~p,nn ljUl", aUIlljue I;L~ Corporadone~ Locales no puedan reKular [os elementos esenciales de [os tributos -cubiertos pUl' el principio de re,ena de Ley-, sí podrán regular [os procedimit>ntos de Jiq\.lida(Íón, ,. acordar o no su estahlcriJl"llClllO,
La potesrnd ~rrumtaria de las Corpmnriont's L()(aws en materia tributaria se ejen:erá a lravés de Ordenanzas fiscail's reguladoras de ~u.5 tribuws propim'-),a crearlos por el Est..tdo- y de O,dmunzas gmemies de gestión, recaudación p insfJelriÓ1} (STC ~~VI999, dr I~\ diciembre [RTC 1999,233]). Las Corporaciones Locales podrán dictar disposirirml'I inferjndnliwls )' arlara/orias dR 1m mmllas, [Vid, arto ' . 1.e} LCTl
VIT. LAS ÓRDENES INTERPRETATlVAS Y OTRAS DISPOSICIONES ADMINISTRATlVAS '1.
El Uf!, 12,)) LCT("t)]]lit'T1e unA tHlnTl¡t muy p('ClIliar del ordenamien1t) l'fibutario, eTl el que ~(}7a de mJa rlilatada lradición, Di!>pooe dicho precepto que: .En el á¡ubilO de t" lT'lllpdt"ll,'ias {kl I':stado, la facultad de di(!ar dispm;i. ll;'~es ~ dcm.ís n()rma~ ('n nlEltf'fia trihutat ia corr('spolldt' d(' form,t eXdll~i,,;¡ al Ministro de Hacit"I1,I,,_ l.as disposkione~ itltt'I'PI"t'lall"as " aclatarotü~ ~t"['án de oblig;:\do cumplimil'ufO piiL1l todo~ lo,; órganos de la Admillisuad6n l,ihl(I.. ,i~~' ~r puhlicarán t'Il el b"It'[í" nlki,,1 que l'onespondlt ...
done' in!.. rprt"talh'as o adaratorias lit' las
De conformidad con lo~ artículos 15 a 19 del TRLHL, las fases a través de las cuales se desarrolla el proredimum/o de aprobación de las Ordm(m= son la~
siguientes,
- Aprobación inicial por el Pleno de la C()rporaciúll, pOI mayoría absoluta del número legal de SIlS miembros.
,>
- Información publica y audienCia a los interesados por el plam mínimo de treinta días para presentación de reclamaciones y sugerencia~, La interposición de reclamaciones no suspenderá la tramitación de la Ordenanza,
El
El arlícutr. 17,2 TRLHL(hsponc que: .L Entidades locales pnblicarán, en
88
Órdenes interpretativas.
No:; ('ncontramo~ anle di~posicione~ que sólo \ineulan a los timciona~os, pero que no son \inculaTllt's ni para lu~ Tribllnak~ de JLlsti~i~, ni ~~rd tos ciudadanos, Constiwven, simplemeJlte, el parf'Ct'f de la AdmlmstraClon, hechu de que delhUI ¡;l.lblicarse en el dk)lerin Oficial del Estado .. ...;:ir~~~~. &anda que el. m<Ís prupi.a de n na norma reglamentaria que de una disposluOtl pur,mwnte interpretdti\'a- ha Inlroducido un marcado confusionislI1o en esta
89
h) Si la forma 110 es un n llt'fio 'l"t· I't'nnita dl>tó'nninar la nalUralt7~ de Itl~ ,Kl'" de 1" .\dU\illisTl~ldüll, lo nOIlI]"! ,;erá que la calilk;¡( ¡6'1 pueda rt'ahlar~ ,1 p;u'd, ,Ir ~1I COl1l(·nido. . '. e) En unlsiolles. ~i'l I;:'mharJ!;u, ellllislIlu ,nnlt'mdo put'~c c~thh(arsf' como llo\"nl<1" cunto acto il1tt:'l"II0, Habr.1. que att"ndt'T entlJlK:-- <11 tTlteno dt" campe' wnci:t dt'l Ó'};.lIln que ha dicmdo (.. 1 ""lrse o-, ."
materia. Por dIo. dehf'" insi\tir>t' (""11 IUlt' la SPI/fnuill )J junio 1916). 2.
0
Otras disposiciones administrativas.
En el ámbito del Derecho Pliblicü, ~. sobrelllancna en el Ikrcchn Taibu.. tario, ("on frenlenda 1m órganos superiore ... de la Admini-,tración publican ¡Jullllllelllu~. b¡¡jo Jhtinl.as denominaciones (Orcnlmr'.\·, lm'lnuámu'.\, Rf.IrI!U<1o11.1'.\', I:'tc.), f'"1l qUf'" ~I:' interpreLan y analizan norma~ legak~ () reglamelltarias o ~ imparten dircctrices 11 úrdt'lH"~ a los I'irg-anos jtTárC¡lIkamr-llre de~n_ dient!;'''s, En f!/"III'fI/I, h;¡)' qUI" nf[~lIr rl mTitrlrr Iwrmlllirlo dt 10,1' fmÍlmdo" dom mnIJfJ.\, que deben entt'nderse como la infft1JTtf{trión ;ulmirli.~II(1Ii1'(1 del eolltenioo que .JdJ
l
Este concepto. dogmátlclmellte claro. ha ,ido enturhiado con tferuen. cía en la práctica, porque con el rO~It' externo de llnil Circular, Instrufcirin, ('te., y sin que la mi~m¡¡ ;v,pirara formahllt'ntt" ,'1. dt'.inr dt' St'r!o. la interpreta('jón I10nn.ltild qlle la misma contenía ha akallJado una g-ran difusi(ín, afeetando dr. Jknu a la~ rdaciulll;"""S i"ridic
órgaJlo,~
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<,eutidu, 1,\ "\llCl.i,'l1li¡¡ :-J,Kional COl
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llCJt JI) lit- 1t)()~.
atlmimstl-ati\'o\ \'inrlllado'i pW' l
Si bien, ~c insistl', rlebt' negarse en gt'neral el carácter nonn;lIi\'o de las disposiciones men('j0nad;.¡s, I'~ illdlldablp ,~II impm"lrlJlria. En orasione~ pueden llegar a ime!!;!;.¡r IHHm,IS reglamentarias (por ejemplo. aprobar Imldelos de ckdaraeionf's), sif'mpn:' 'lUt' la integración esté- expre'>dmente pre\i~w v qllA:" la disposición tenga In mi~m;l Pllhliriclarl '111(" la nnnna 'lllt" intr'""g"", 'f;.nnbiéll, ~in'en J la ~egllridad jurídica pur eua1110 e~ posible conocer ~a priori» 1<\ opinión de la Administración sobre aspe('tos del ordenamiento po~itivo y. pur ,dlimo, plleden servir para fundalllelllar IIml tacha de des\'iaci6n dI;'" p& der si Irn órgano
L\ I;:'xÍ"!ilt"'m L., de ""Ie tip" lle di"I)Ol~llillnt'" IlO h,l pasad.u ill,¡du:nida ,1 la jurispllldcl\{'¡". A~í. 1;:'1 Te ('J1 1" ,vllll'rUIn 2'¡/19IH. di' 2/) ab/iI (RTC 19H:~, ~7), lU\'O on¡sión dt' prolll!lldars~: aCffra (lf' su cal'ánt·r. 1..1 dt¡rlril/(/ dd tri/lll11al puede sintetizanl;:' de! mooo siglliem<': al l.a Jbrma [it' los anos jurídico, (k la \dlllini,ll~l('IÓll no {\~ 1"t'11;:'\'~1llt\' en todos los rasos par.t determinar su natul",\11;:'711. ..\.~i sllc{'d .. n.n lo .. ~upu .. ,!o, en qut;' los actos administrmi"o$ y lll~ ch~j)<.)si('¡(lt\C~ I!;(,l\et"<',l{'~ pueckn (",xw1"\oriml"lM' de la misma forma.
El ar/indo 72 dI' la 1,,,\' (d-lItTalli'ibufafiu di~pone qne ~ Tenddil1 ca.ráoer suplew[io h\s disposicion~', generale5 dd Del:~l"hu Aclmlnlstl,\ti\'~,v l~~ p~'e [e~LOS c!",1 nrrreho ('nmún». Con ello ha qUIo'J Ido, en Iluestra opHlIon, slglufie
~iglllentc:
Pljml:'w.
El orden~lIIleHtu tl'ihutario esta e~enrialmen[t' cnclla~rado
dClItru cid denominado Derecho I',·,blico. F_~ta aru,rripciól1 al OnknatUlento publko e .. especialllll"llte illlt'IlSlI en lo qU(' ~e refi~l"(, a los pn.JCedimi:~1to~ a trA\'é~ de los cuall;:'~ v' ar1ícall las norlllas Tnbutafla~ \ Me"" II
YC>a..'ie las SSTS de lií.,J 2(){)';!, Q;Yil).
"¡!"¡!
cit· (""t'n> de 19~J:~ (RJ w~m. 1111) \" '17 de mm'o de
~(){)1
91
[)1';RECHO TRlBl TUUU
Segundo, Amén de es,¡ ~upletorjt'rlaci e"pecífkil en los aspenos fOlluales \' procedimelllales, hay que serwJar, como ya hadil G,\Rci.-\ Ar';ll\l'Rm, que las normas generale.~ de Derecho Público son aplicables a la materia triblltrCF/T). l.a doctrina jllri~pnJ(lrnCJal n'('aída en matel';,\~ dK l)erecho Público ~e proyecta robre el ordenamiento tributario.
Cuarto. La refel-ellLia <11 J)nrr/w CQmún como elemenw norll1mi\,() supletorio n0 debe entenrlt'ne ('amo I'eferenc-ia exdllsha \' exduvente al Dere-ch0 Civil. El Derecho Común rlt' una rldf"rminada imtitucíón puede encon_ trarse en el Derecho Mercantil o en el Derecho Laboral. por ejemplo. Pié-Ilo;e~(;', por ~j",mplo, t'1I 1(1 regul'Kloll (k las IIl~tituciolle_, de Iml;rsiÚII ColecTiva o .. n 105 prn\Tdimien(Os de embargo r..faellles a (knrb~ rrihnl¡lIias pClldiC'll\('3 de Pst;l <,n 1", (asos pJ()PU(,.IO.~.
Debe r('c()no("e~e la a~piracitÍn que el propio Código Ch'j] cxterioriza y ~u de~'o de ronH'nirsl:' 1:'11 el prototipo del Derecho COlllun, al ,cúalar quc "Ia~ rllspusicioll("<¡ de e~le Códigu '>t:' aplícu.tll lomo sLlplt>torias en lils m¡lteria.~ n::gírla~ por otras Lt'H-'~~ (arL .... 3). (¿uinIIJ.
J. ! .fl,\ jiuntl'5 del mdowmie,.to triburano
.lnter p __ ,alh'os, de una dl:'"rlarac-ión Ot' vohmlad tendrán la consideración de ,~ costumlnt'». Tres _mil, put'S, los ('olldióonantes exi¡;tente~ para la aplicacioll de 1<1 del Derecho Í:'1l el .lmbito del ordenamiento jurídico 'el! gt"neral: a) inexistenci,1 de le, ,Iplifahk al ('aso: b; que la costllmbre no sea contraria a la mor¡ll ni ,11 "l'clf"'l1 público, ~ c) que n;,su1t~ probada, Pero, adema;; de dio, en d ordcnamicnto tributario existe UIl obstáculo in~lvab~e . ra la aplicación dc la ('(l~tllmbre COtllo lal fuente dtc" dere('ho: la pnmana : la \t:~' como fuente llornlati"~d. ha~>ta el PUllto que induso los Reglaml"nto~ sólo tendrán la rOllsideraciím dt' lüt'nte en la nwclida rll r¡ut' ~a[\ llamados Ir la le\' a d"'~an ollar las pre"isiOlH"o; ('OlW:lllda.'i en aqufUa. El ¡:.rincipio de ~n'a ¡le le" dt' una parte. ~ el princi¡:.io de l~alidad que vincula a la Admillistracij'lJl tributaria, de otra, se erigen (On ob!;l<Ículo in>
. AhO! a bien, Clll110 ha recurdadu M->.RÜ,¡,-,f L,H t" n, jWltO a la CO~illll1 bre ue cabe c"lificar OJmn hldtpr-ndif'T/If'-en el st'ntido de quc ning:una relación -:uarda con el derecho e.'lCI'l.l~)-, pu('de existir. y de hecho,existe, ~ma C'o.stuo:bre qlle ,sí
e,'
.'> .
IX.
lA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO Dcterminado~
.. 1 akanct" y 1.1 efiracia de 1.1 I.n y denú~ dispu~ililJlle~
normativa~, re~ta por deWrmmar t'l alcance qut', ,'n su ,'<1'0, purliera alTi-
bllipse ;3 la rosluml.tu [Om0 fut'nte del Derecho en el ordcuamit'nlo fimuH'iern, dado que tanto el artículo 7.'2 LGT, como el artículo t~ del ce, pn'\en la ~lIpkLuridarl del Dt'rt'{'ho Común y en una IXll'tl' funrlamental de e~te último -arto 1.1 df'1 Código (;ÍI'iI- ~e pTe\~ e)lpl-e~aTllenw que b rostumbre es,junto a la Ley y los principio~ generales del DeTecho, hU:'nt, del oJ'(Ic.'TlalllieIlLO jurídico t'spañol.
De ,llllt"ldo ron ('1 Código Cidl-3n. 13- "la costumbre sólo regu-a en rlefe('to de le'- aplicable, siempr.. que no ~t'a contrari;¡ a la moral n al orden púhlic-o \' qut' rrsulle prob;:tüa, Lo .. mos jllrídico~ {lllt' no ~t';m nwrametltt:
,
El propio ~_\RTI'lJ. L>.I-( "11 (-ila i-Ilgllnn~ ejempl,,~_ ,-\sí. t'1l ];¡ normali\",! tTguladora dt'1 IlJlpul','/o ,,,!J/(' SlIrp,liollf,j ~e dispolle -~I L 14 h) .I.l·' iun ~on el nlll~dl hereditmio, nmf,,]'me a los liSOS \' co~tLImbres dl' la I"""helad", LIl t(Jd,,~ (SLOS casos. no es que la rOSlluuhrO' se.; fU('llw dO' dt'll;('ho ell St'lllirl,.) r\lriffn, sino que la co~lumbrl' o uso del llTg~lr pa~a ,1 M:'f UII componen!l;' IIUlS del presllj",r,ln (Ir h...( 1m dr la norma y, ('11 nUlllto lal, pasa a despl<:'gal' todos los eft'etos que son propiO\'; de La m¡~ln,\,
¡.~~ evidente que ninguna fuel'la vinculante despliega aquella costlllIIbl-e -por probada y ancestral qut' sea- que opere «contra legelll». L~ claridad del razonamiento tl0~ exime de aducir ejelllplos -q\l('" 1m hay y reIterados- que' -pueban la inviabilidadjuridica de la costumbre "rontra kgrm» en el ámbito ,dd D('"I'I;';o.:\1O Tribulario_
El pff'fi'de-lIll' (¡dminis/mlwll. Tanto la /Jni(lim rulmi//ütrali"a -reiteración de conductas \" comportamictll()S por parte de los órgano~ administrativoi>-, '~mo rl fJJ~(¡yJ~nle <'11 Sl'lItid() estrkto -rrilf"/i/J dl'(i~orio apüwdo por un ú'/{af/()
J
DERECHO TRlBCDI.R10 _ admfnisJmfillo-- no constituyen fuel1te.~ del Derecho, si bien pueden Ileg
despleg:u una comiderablt, eficacia. Piénsese que, por ejemplo, el artículo 54.1 e) de la L~ de RégilIlenJl\lidico dt, la~ Administraciones Públicas obliga a la Administrad6n a m(lti\'ar aquellas resoluciones que s.e "c-parell del uite_ riü ~guido en actuaciones prcccdcnte,~, [n tal st'llIido, f'1 prt'ct'"rknlt'" juefi{3. un relevante papel a lo1 hora de articular la detenM del particular fn"nte a posibles quiebra~ de los principios de i!eguridadjurídica,' de iguald~ld de los óudad
marZO dt;' 197.3. rOllll)(> nm Itl tradicional in!Wllsibilidad de nuc~tro Derecho ante los pronllnClamientos de los Tribunales. Esta ruptura se proyecta en una doble dirección. s{'gún hagamos rekrenóa a laJLlrisprudencia del Tribunal Supremo o a la emanada dt'l Tribuna) Constitucional. ). Jurisprudenda del Tribunal Supremo.
No e~ fuente del Derecho en sentido estrkto. sino que constim~'e un medin pal"il complementar el ol-denamiento jurídico. como señala no sólo el preccpto citado. SillO también la Exposicion de \1oti\"O... del Decreto de 31 de ma~"O dt· 1974. .-\ L1
X.
LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO
De acuerdo con 1"1 futím.la 1 4 del CiNI/¡.ro Cj"i/lns Principios Getwrales del Derecho se aplicarán en defccto dc lc~' o costumbre, ~in pe~iuirío de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Este precepto, clI~'a aplicabi_ lidad en el ordenamiento tributario derin de la~ remisiones al Derecho {',o. IIIUII 11I<1l1tellída~ en el ,utínllo 7.2 LGT. suscita h llecesidad de determinar el concepto ;; la rtir-ar-ia jurirlica de lale~ prin,ipim en materia tribut,l.ria. ~ refiere l-ll /"Or¡(tpIO, como "~eil
Por 10 que
Principío~
bIas prindpios generrlks, ha~t' sohrt' In que de:\Can~ la ~~:~~¡:::'¡:l:~ juridica. cumplen un
e,
Piénsese ell (;'1 plÍncipio de (Onnmlla d"l ciudadano en los podel (·os. en el príncipio de tl1tda rk l¡¡ h\]("n¡1 fe, l·H la ]]{"cnlelad de interpretal' leyes (on er¡nidad. etcétera.
XI.
LA JURISPRUDENCIA
De acue{"rlo con el m1íntlo 1.6 d,,1 C-Odi¡.ro Cilfil. la iuri ..prUde~;,::'~,~~::~~~ mentará el ordenamlcnto jurídico (011 la doctrina que. de modo estable/.ca el Tribunal Supremo al interpretar~' aplkar la ky. la los principios generales del Derecho. Este pre(:eplo. incorporado al Cudigo por la refm IJ\
ll;'l
de 17
rm /irl'll¡"., ",,/ (1I1/r'/W!IIlfnrO flilmrrl/1o
jurisprud('l\d~l.
sin illduil [a t"IlLrl'
l;¡~ 1I"·"ll:"', , ..
1..
l"f'COlHl("f'"
la mí,ión
d(' complem('ltlar t-'I DIden;¡micnw juríctiro. En efeClo. la ('H e;t de ¡"In pr"IM ~ ¡¡plicar l¡¡s lH.nlM'; 0"11 contacto co" 1,\, r ..¡¡lidades de la "ida l' lo~ nmt1icLO~ de illl."rt·St>~ (Id ¡ugal' lila hmllularión po!" d Tnbunal Supremo (le criterios que, ~i hkll U() elllraii,n. 1<...lahoracion (l<" nnrrnd~ ell .\elllido propio" pleno. (Olllle-11('11 de.\,ltT()[los ,ingu[aIIl,el'll" ""lOli,.",¡',,: d¡gn'-'.~. cnn Slll"etler.lCIÜIl. de 'ld· qUil'il' cicl"\:l Ir;tSCl'ndl'II("i;¡ llOllIl:ui\";I. Pe~l' ,1 no ~er 1i.u:"nte dc.l.Derecho <"11 ~t-'lltido t"stril"to, ,~ría necio desconocer l'"1 función de complemento del orden¡\111iento jurídico. haMa el punto de innO\~J.r aquél ~ll~tancialmenk.
2. Jurisprudencia del Tribunal Gort.. titudonal. la doctrina ('oiltenlda ell los prolllllKiamientos del Tribunal (~)fJstitu· donal. enlanada del órgano qur.' e~ d '>upremo intérprete del rt:xto t"()n~titll don¡d. lÍene una imponallriliLuli
reráón, 4
Eficacia e interpretación de las normas tributarias
NAT1)RALEZ.A. Jl.-'RÍDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Durante Jl\u('ho~ ,ltlo.~ ha sido lln lugar {'OlllÚll t'll el mundo dd Derecho que las leyes Iribu1¡¡rias tenían carackres c;ing-ulare~ en rt"laciún ('(m demás leye~ que inwf{l\Ul t'l ordenamiento jnrídil'O. Ello ('1',[ li'Ufo el..l el (lUlO, sUlidlnlt;'llte. ~e ,lnl~í,l e~le lipo de l{'\c~. nJllsider,l(-]a\ ,,,,o di derecho de pmpit·d.ld indi\idu
."",,,,,,¡,,;.
La consideración ele la ley triolllaria como nOJ'ma ex(('pdoualno titlH' ''':;:::'',alguno, Si la l1onnajlllidica. ~iR\lkndo a DI' C\'JlH), eOIlSlIlu\'t' un ,a lOIL tlit'ada _,.ocial Hlg-aniütdo¡
lodil
nlO
Y7
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"/',~n/()
-l. 1-.jiwcin
del!:'"llIIllla{la ~iLU;I{'I{11I dt· h("h,. \ ;[Ullllp,lii.ínrl()la, (/ de lIlla dt'lt'l'Illlnad,1 Vni!'ilili, a .• plica!" en la 11l]!,',t", .. i~ dl' illUllllpliI1lit'lllo dd mandato 1l0nll,uÍ\u. (""110 ha ""·II.JI,,,!,, {UIl I'J<,{'hióll ,.! Tlihllll,ll .'Oll'IlI1i,H'I1,11 .!,\, ilOllll'l~ (jI'" lI11p
Ila,- CjlW di~tinguir dos ;\Spt'no~: .'/i('l/rUl (1" la (1')' 1'11 ,,/ "V)(/(io ,l'1'\'If'I/-lion
1'11 /mlo p{ ItlU/flfÍ'l 'II/i"/(/!lfll.
In'.
I'rl'd>ar la (I/lnrl({ di' la Ir)' PII ,,( 1',lj/urill <', ddl'l rllin,u d <',I!JlII'iO .101m' 1'1 l/lit 1:/i'IÜ),\' 1'11 /'ll/lIIlr) I(({, DchTlHinando '""l- <'~[J.I{'i() ('11 d 'tut' b It,\, t'~ t'licu, ","' prOdll("t'1I dos Cfltlst'cuellt'ia' inmcdialil k'\ en d onh'nmnit'tl(o Jurídico dt·ttTrnil1
la 10 /111)(1/1('(
lktennit1¡¡r la I'.r(n¡,¡úi/l lit /(/ If'\' "1/ fl ¡"llOl'io e\ dele! llIin:u' lo~ 111'(/111.<, qlll' dI' I/JI I:\({ulll jJwvf¡, 1ry(IIII/I'('uando los llliSll1O~ se 1{';llin'll tut.d u p,l1ci
'n
tr')' I'!/ IY r'!.IHII'lI1 l'S el pn .hkma esencial.
pusible~ ITspue~la" St'\-\,ún St' adüple t'l
n;l('rio d(' IInr!OIlfllir/ud (J ,¡ tndos lo~ ciudadanos de nm ionalid,J(j cspÚíub. fuer('" nlál rut'n:' t'l lugar en Cjll(,"
1'1 dI' /ffI,/v/Hlfirirld, St'~TÚll e1!lrimero, \':1.., kH's tl'ibutarias se "plkarían
f
intnlm-'/miríIJ
,1"
1m minI/m triflll/mim
rt'"sldieren \ fuere ('(]úl hU:-l'e el 111,1;'11' ell el CjUl' IT<-11it;tI't'1I l(lS llt'd1()~ g-ra\'ac\os. [1 vítltulo pt'l":mnal de 11,Kiollóllidad seria el unico motivo que determinaría la 'lIjf"ción a las kws trihutatias esparlOlas, Según el nitf'rio de territorialidad, las kYe~ trihmarias t"spaflola~ .~ók) St' aplkarfan a qllit'IW~ lcsidit'nlll f'U lrrritorin ¡'spailOl o tm'ier:m ("on el mismo ;d)!;lUlil Il'k\"iún, e~to e" obtmi",ran en él I eUl
Lm (Til{'1'io~ de l1i1t"immlidad \' 1t'ITilorialidad lien{'n un "mllilu bien definido ({(' aplicación Por lo gelle~.tl, rige t'1 pl'inwro .-ll JCjuellas maw"¡a, tn I11"1 ~l (:ódigo Civil), E_, '" o:a,n ck ];LS l'Ilf'SliOllfS rt'lativas a capa('id¡¡d, c~tado ci"ll. d('rl'cho~ y deJ-x-res c!{' tamilia \' suc(,sión por nUl~a de muerte. En ntrm t('rrell(),~. !l0r el contrario, prima el criterio de f<,r17!lJrirdidru(, E~ el ra~;() de las leyes pt'lLak~, la.. tll' policía ,- Ll~ clt, 'l'gHl id,t" pílhlie,¡ -,U 1 R 1 Cúdigo Ci\-il-. [n el rímllilo lrilmlm'io, 'dt'" ,Icuerrln
fOil
d
!lrt'~t'nlt' tln'S PUlltos eS{'IKiak~:
- con mnítlt'1' gl'lll'W{, s{'rú la {¡J dI' ((Idfl oi!m/u la Cjue del('rm1l1t' ,i ,e aplica el tJ1tn-i(l dI' iP.\idmdf¡ I! ,4 lit Itmforialidm!, _ ,'IJ Sil dr¡rflfJ, {O_I I,-iln'/II.\' fk fI/I7i¡ 11'1 Im,mlln! ~t' exigir:'" r ()UhJl'lllt' ,,1 "'iln'i" de re,idI'Jui" ~ 1m dl'/l!(;~ lri/m/n¡" /'oniortl1t' <-11 rritnío d~ /l'm/()rlll/¡¡Jf/l!l/llr rr,l/dtr nW.• mlnl/fld() (f 1I(1llfmlr..n /11'1 oh'l'lo gnll'tlr!o,
In. ÁMBITO TEMPORAL DE APUCACIÓN D(' anlerdo con ('1 ano ](l1.(~T. las nonna, n'ib1ltariil~ t"nu
En ddiniti\'a: a) se aplíran lo~ nitel'ios ~t'nerale~ t's1
99
-
"'1 1. ¡';!imdi¡
/)J-:nr:r:HO TRlfllT\IU() di~()
(:i\'iJ ~- h) I;.¡ 1,(;-1' tiene (",UaCltT ~upktOI-i(l \' lo qm' dispon~a la kv de ntrta trihuto.
1.
.,{¡Io~·
2,
Entrada en vigor de las leyes lrihurarias.
Cese de la vigencia de las nonnas tributarias. Al i~llal
Fl Imn,vlIl:\'O tld Ilflll!W /m11/udo ni la 11m/JI" 1,\ cktt'unin,¡ ,i/{t'nda dt' la misma. (l!:
La rln'l!K(/(/r}!I dgl>ncia.
t,\jllf.lll II/!/'
kr
Ir)' f!0,I'/I'I¡1JI
que n'!><..' la
olllstituye lambii'll cama dd
di' las I/OJ'//W.\ Iri/¡¡;/m¡'u,1
l'ffuw(1i,'irllld dI' las 11"1'1'.\ Ir/1m/mili.\'. St' pl()(luct' t
ce!\('
~ll
.JUI1IO a la r:i ~irIllprc :\ (Orlo aquello qm' en la Ie;:\- nuc,.\, sobre 1,\ I1li~llla lII
lOO
illlnpnÜ(("/I!¡¡
los l'fl'rw,; I)llldut idu~ por l
Se aplicl d prilllipiu gelltTal ('st;.¡hlecido ell el artículo 2.1 dd Ctldígo :i,-il, .~t'g(11l ("1 ("uallas len;'s ("ntrarán t"1l \i~m ,1 lus veilltt' día_, de ~u completa publit-,Kiún en el 1¡l!f~lill qfiáaf drl !::1'frIri(J, SI t"1l rlLI~ no 'ie di~pulll' oua Ol>:l.
f'
IV.
LA RETROACTIVIDAD DE lAS NORMAS TRIBUTARIAS "
(:':ln d mismo (aní.Clel· suplt'lOri() roll C¡llt' q¡a el :ímbito ¡('mjJOl al tlt' t.~
nomlas trib\ltarias, leI LGT -tirl. 10.2)- eslahlt,l't, I)nr, ton j-:ll~lnt'r ).\t'[1e'
~n
IIpli({/rán o
!t", frihul(J,~
fr/l
I/Imrlll,\ /¡[!JI//Ulia, no fnrd"j" "{nlll IdW{/f/Il'(J
sin !Jn'ÚJ/ft, imposiliTJII dl'lPf'I¡/,:IIr1m (( pm1n dI' ,111 m/mlhl
(f In,\ ¡/"mil.\ In/ll/lo,j' /'11)'11 lx/iod{) im!JlI,\'illl'(J .11' inirir '¡I',ldl' ,',1'(' J11IJ/111'1110 puo. no 11m' nada qllr ~t' opollKH ti Sil rrtroiKliúd¡)d, siempl(' r¡ut" así '\t' disponga ('Xpt"t"~,lmt'mt'.
LA INITRPRETACIÓN DE lAS NORMAS TRIBUTARIA.li EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL El mi, (1 {¡ /.(;¡ IIl"POI1\' qm' lo, IfIJfJ/W' lulm/mil(' {" di'lml'l{II (/, .,1 (1)( ') dd (.eJ"I!!." ( 11'ir. _\I/. ; ((
'1!:lIlrt¡f{)!m 1/,' wjracl'iOlIPl
_~t'[' lI"ml,b _"-\ll('iOl1arl()ra~. ~\
y
WI/i('il)iI~\' Il'Iblll(//jll.\
sí
~on ÍtTl"-
la, qut' por impt'rali\'o nJn_,tilll\'jO("bda la relroil('li\'id;¡d. (:abc, 1]0 OhSIrm-gru, Il'wfiáll r¡Nlm JT'llIm.-tj¡~JI If.\/JI'I'III ¡/~ I/JI II(/(~\ /fUI' llti ,I/tI11 PUllt,l' IIHlI/do ,1/1 ttJdimmili ,,,,uf!(' ~W¡,) jm~lmflJr /IIIJ'/I /'/ i/1Jnr<;nd,/u 1.1<\llI,1 1.1 'lknci(',n, que "l' indu)""" junIo a Ia~ intralTiollt's \ "¡\Tl(-iOIH'S, 1'1 lIü~m() ré~!;i¡ll{'l1 para los r!'rarg-cIS que, de fO\lfonnidad con la doc!rin.] ,KtlI'Wdil por el Trlb\IIl¡ll C()n~liturional. 110 tienen rar:'tn('r sandotl;Jto!iu, ll'o
('ional-,ut.
Esta posibilidad d(' qUf' ,,1 ord('n;llllientn t.-ihUlalio ntlifigll(·
nadd¡~
Fu "~fl:u,l(h} lUJE/JI, (le1w prl'('isal ~l> l u:'1 tc"~ el 'wlllúfo !JIU' ((lbr lflrilmiJ (1 (O/llft/(},\ qUf flgumll 1'11 ulla 111)/'lIIa tdfm/múr, Al rcsp{>cto. el propio m'/ínüt, dI' ~(l 1.. ')' (;{'//('ml Tl'tfm./arla dispolle en su aparti'ldo :¿ que: "En t¡mto no
4, Efimfia
Ignor,¡r
En dctinitiva, la ley tl'íbutaria ,~í purde proceder a calificar de manera allúmoma 1m. conceplJ.'s que t'Tl la misma se emple~lIl, pero ello debe haCerse C;uando e"istan ~ólida~ ral'nilCS par lIormatl\'a" formullldas por otras ramas del Deredw, En segundo IU)/,Jr, r_~", tlindón califkaoora autónoma ddX' (;lITlbifn re('onor~IM' en aqu .. II(l~ casos en qut:', p()r ralOIlCS t'sll-icti'ullenlr ~s<:alcs, d ordtc"lIamiento tl'jhutario fi,rmula Ot' nlalltc"ra ('xprt'~;¡ wlil Clllilitilóón que, en C,N) contrario, no produciría lo" IlIhlnn~ resultadn~, Pm- "jcmpl", (U;llldo en lit Iq~i,j¡¡cióll (kl Impw"lo ,Ohl(' TL
VI. lA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARlO De acm:l'do lOIl el artículo 4 del Código Civil, procederá 1<1- aplican/m analógicJ de las 1101'111a" ruando estas no cuntemplt-n un supuesto t'specífieo, pero re¡::-ulen otro 5CnH~jante entH> los que se apre('ic idrnti"¡ul de razón, E.'itahleóda con carácter ~eneralla posluilidad de aplkadón
105
I)UIJ~(J f()
-1, l:/iml'/(/
-¡-//1m 'J' \IIH)
la fOIlVkdl'lIl (k que la analogia no e~ admisibk en la rCg"I¡]l: ~l'n1idn, (,1 artículo 14 de la Ley (~Ilt'1 ,11 TI·ilmldl ia eSLablt'ct' (1m' 110 se admilil-j la aIJalofl:Í¡l par,¡ ('xtt'nder tll.is allá de ~lJ~ tiTminn~ t'~tricl,,~ el ámbitn del hecho imponihl.. " .. 1 (te hl.~ (,xI'llci()JH-~ o boniti('¡-\('ifllle~ y dem;\~ h .. neticins () ince-ntin)~ li~rille-~. ~sla "n)JJ\Jl\lltli~ opinio» hJl\dalllcnta li¡ prllhibiciún de analogía ('n la existencia dd pdllcipi() elt· re~('r\'a dt, ley, ,~('llera!i,ad,l
lle ,Inwrr!o (1m dio, ('dhr<Í elltender que la anaJogí,1 ilqll('ll¡¡,~ parte~ de] n'sel\ada~
e~
admisihk en
on\cllamit'!lto trihlllllrio <¡tI(' IHt ap
la le,
,-hí. I.t ,malngia -'>IT:t ap1it,lhle ,obn' tlKlfI en el denominad .. [)e-rerho ,rihllul"]IJ tormal, ('~Io n, ni ;¡qllclJ;¡~ IMTII'~ dd nrrll'namientn 'lile rrgulan la ap!iLlfÍún ele lo.~ trihutos, ...in ¡-¡/{Ttitl" a lo~ dl'rnl'nto~ sustanci<1k ... de 10\ Jlli~mn" 'lllt" <.;(JIl I()~ qllt' ddwll t'star ('xpr(,~illn('llt(' reg-ulados p()r I('y.
VII. EL FRAum: DE LEY TRIBUTARIA O CONFLICTO EN LA APUCACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARlA: CONCEPTO Y PROCEDIMIENTO I'AIU SU DJ~CLARACIÓN l,
Concepto.
[n el Derecho Tributario es tradicional d e~tudio del fralld(' de ley. como figura a ua\'i'~ de l;¡ ('ual q' ('onsi~ue un resultado -pagar menos nihutos- distilltu .11 C¡lle ~ría normal, de- haht.-r ,u:tuadu UlllI'UIITlt" ,\ 1", IlnrmA~ que SUR propias del nq¡;oein .illrírli,n re-;¡Ii,ado. I)rn--ch" pmiti\(l, jurisprudencia y doctrina han lahorado rciteradamente en torno a e.'ita eategnría jurídJCa esencial: el fi'ilut'le de ley, Caleg01'Í
La LGT '111(' h;;¡ tlllr;;¡rlo ('n vigor en julio dt, ~IlH4 ha de'l('onoCloo la categnría y ha aCllñado una nueva: amflir!o ('/) fa a!¡!itall/;U di' fa 110m/{) Ililmlaria (m1, f 5 JL"/).
Dispone d arto 15 U;T que:
pen"'lIllo, que
~t' entl'Jl(kr.i. q lit" exiMe wujlir IIJ ('11 fll ((pliml'iún dr' {(I '11111/1(( IJilmfruHI rvitt" roTal o parcialm(,lltr la r ..tli;r,¡('iún fkl hecho impnnihk 1) sr minore la ha,;!:' o la dcuda tributana Illclliant(' acto" () l\('g-()I'I{)~ f'll lo~ c¡uc «1
~uandu ~('
1") 1 ..1 ¡1I¡,¡11)~¡
(k 1" lóg:it-,\, I la\" 11111' ('j)tnHJIT IJII(, el at1:íl'lllo 1--1 lit, 1,1 I,ey General 'I'ributaria I¡I ,'fll',((i,1 pI'opia 'de una ley ordinari¡-¡ ,. qut', en constcuencia, la analog-ia no S(']'¡I admi~iblc p,lI'a extender mú~ all{l de ms término,; es[ri(t~ t'l ,ímhitu del hecho imponihle, de l;l~ l:XendOlles" de las honitic
~on(lIrran
al
las siglliellw~ dlT1U1staTlfÍ,I~:
Que, individllalmt"IlLe ('om¡j(krados n CTl su fonjUlltO, sean notoriaCO!1Sl'('ll('Íún del t'('~lIltad() o!J1t'nido,
mente artififimm o impropios para la
1'1 h) Qw:;- de .,11 I1lili'.a¡iúlI 110 lesulterl t'fenos jurídko~ \) e(\)llólllito~ f,eln'antrs, rlistinto, del ahOITO li'S('al \' de l(l~ efectos que ~e huf)íeran obtenido t'on lo.'i acl()~ () negocios llsuaks () pwpios,,"
(k~phcg:il
lodo \'110 no., 1IC--\';¡ ;¡ p("m;n' ¡¡III' t!c-ht, toromlar.'" lln<1 in1lI't'.~iún dd plallh'Llllli('nto tradiciunaJ accrea c!t- la ,ICltlllSlhilidad dt, la analogía en [kre-flw TrihlHado: Tellitmln t'll {"lienta el C,\1;\('I('r supletorio dd Derecho Civil. hi\\ qUt' ('mI! luir I]ue la analog-la en Derecho Tributario e~t<Í admitida con clriíncr g:t'lleral \' <;ólo ~er,í inaplicahle cuandu t'sté exprpsamentt· prohibida -,Ir!, I1 Le\' Cellera! Tributaria-. IOh
,
En ddlniti\,(I, \' de aClltrdo cj)\llas
~~le
lo que tradicionalmente
helllo~
l)¡-¡l!la~
tradlúonall's, nos encontramos
definido como ¡¡':lude de ley tributaria,
bpede de un género más amplio: el fraude de k1l. .Vv 1111,\ ¡11lI'fff' (,('('11mlr/ fa flNlUlllltw!'iú" rI,' {(( J!I[rWI m(¡-f,o>irr. 1'01 \ ,1lÜ' !' (011 rlislíllta tknomin;Kirín, no n l1lá, (JlI\' llLJa Illanif,'~!a, i"n (Ir- lo {III(' siempl {' lw!Ol<" (' ,m'l id,. '__'>Juo fralldt, dt, k~ (:(IJ~frlrl() ni !tI flfifirfllújn ¡ff 111 mmnll
lOi
hilm/{/nli Y.lmudp df fr)' Irilnlllm« 1/(1 SOI¡ rrmeej)tifli (hltintr!s. Tercero, porque obvi¡¡r conn'ptos qUE' ti .. n",n una no, tli,ditiún y ~usull¡¡rlo8 pOi' COl\[:t"plO.~ tan váruus )'jlllidIOlmnw: inane! nltlJO el de conl1iClo conl1,,'a .-I,·if'~l'\n rl .. rlll .. '''' ["e'''I\_
ten nmm anlir,'ri, ClS l(,illid'ldt:>, qut' 'IU lo (;omo <;('iialú lh C.~qR') t'xis(e J'rauo('
\"ario~
contrario l\ \lila norma juridica l' quC" ~e hal1 mup.uwlo ('11 otra llOI'tlla didada COIl distinta finalidad_ ¡.:.I" figWA pW'llpDue una flllalifl"d dt' norm
a{'\m;
qm'
ul'Í~imm
KHL
o... I...y ruando ,t' r('"lizan tillO o
un
H~sultado
Ejemplo rl'ill'rarlamenll' l,¡tado de un ~\lpll("Slo de fralldc a la le)' lrihutali
"[l"
f'.
En el .lmbito del onienamit'nto tributari(), como ha ~eñalarlo P\L\O, el li-audt" a la lt"v ~l1pont' (IUl' un determinado resultado econúmk(), cuya const:'cllci{1Il P')J' I,.~ Int'dio~ jurídi(,o~ rl()llIlales
I/a/llml_)' prirnarinlUl'Irfr riflu(m ({llogm rir jiU.f,s ,!i¡lff:'WS, y 111ft' no e<¡tan gravados () lo e~lán en medid,l mús reducida, Puede ocurrir también que la norma de ("olwrtlU
1)" ..,1",
T.-ihula,i...
,h-1.I" ,·1 '
En Dl'I'nho Ilil1lllario d t'r;mdO;' de ley presl'nl~ ulla singular importanCia, Por dos l"<1ton{"~_ En p~iml::"'r IlI)oo;M, porque el de<,e() tlt' ob\'ial la
53S argucias cnn ellin dt", ahusando ele las t()rmasjllrírlica~. eludir la correcta aplkación de las normas triblltaria~. En segulldo lugar, porque la propia configuración de 1a.':J Ilunnas tributarias ofrece claras posibilidades al ¡¡'
de ley. t..n efecto, cuando d kRl~l;¡dOl- umfigl!r.. I"s pn-supueslos de hl'dlO de [:" lIorma.I lributa.-ias puuk utiliwl' un d"hk crilcrío: aSUIlllr como prl'mp\le3to de hn'ho una df'"lt'rmillael~ '·"1.,e,lo, 1"11 I'l1al111 ,,!j,I'" ",1 p"go drllrihnlo, Dúiliru¡im r1R Jif-fllm,1 (¡¡¡Uf"S I'J traudc- de leyes dislinto del 1n1"limpf:imwJ/ro rf('!t, OIllIK(/(JÚ¡¡ tribu/ana, En efite caso ---que puedl;' dar lug<\1" tanto a una infraccibll IrilmtariJ como
incluso a un delito f¡sca]-, se ha realizado d hecho imponihle, ha surgidu la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho pOI' el coml"ibuye:'nte. En el fraude de ley, pUl' el UJJltf,lrio, no se ha realil.arlo el hecho imponible, se hil eludido su re .. liza(:iún y, en COllSC'"clIC"l1ri.l, 110 ha sllrgld() la ()hligarión nihutaria asociarla al hecho impnnihk eludirlo. El fraude de k}' es también distinto de la ,~imlll(l(iólI, Y't que en ést<1 st' crea una <1parienciajurídka que sirvO;' bien para encubrir la realidad -~imuJit dón absoluta-. bien para poner de relieve la existencia de tlnIl,lÍllI)'" \111 nm1JaLo de t"omplól\'t'nta qUt· en realidad no _~e celebra y Iklldc sólo a {)ndl¡j~ la verdadem tillll~ridad del hif'n vendido, Ejemplo e!c.- ~imllladóll .-l"ialiv" n (-...- mi_,mo ('(>1111";11 .. cuaml" e11 verdad encullre una donación, ~:ll lales mpll("~[(),' S(' aplicará pi al1Ít'ulo 1276 de! Código Civil, de acuerdo (on el cual "la expre,¡(m ,11" lUl qut" eSlahaJl fllndados ,'1) otn1
\OS!
!;,.:RrX,HO ¡HIEl
~1:\Rf()
4.
'('ld.-tdl'l>! l' lícita». (;omo ha !>ellalad" P\I.\(>, en la simlllacl'm exist" una ap ... I iCllda jurídica silllUi
mm' atinadamente, la rt'forma de la IliT N"
" l. FII 1tJ!> ru /Q.\ o lil'gO(UAI' 1'11 ¡a~ que ex/sU¡ ,IÚftUÚUlI¡,I, ti hf(:lw IIIltlllnibk ¡,r¡f/1Jflrio wrri ,,1 f'FdhmllU'IIIt> rwl/iutdo 1m]" las /Jflnp,).
l.a exi~tt'"n(ia de ~iIIIlllad(ín ,1I~rá (úrlr/./ruia pm·lfl Arlmlllú(wl"iún trilrnUlTia P1/ 1'1 ('(!n~~/){m'¡inlll' (ul(J d/' liqutdaáim, sin rjl!l'" dicha calificaÓÓll produzca ntros d"cnus qU(' los exclusivamente tributarios.
2.
~, En la rt"gulari¡,Kión llllO:' proceda como consecuencia de la nüstcnda de simulación ~ I'"xigir:ín In~ ininf'\f,\ dI' ¡Jrowm y, en Sil ca~o, la ,¡anci6n pt"rtinente,»
\Lh pult-lIlit:i\ se presenta la di~tinción entre fraud<.' de ky y I'{"f/I!omí" di: I,;.¡ rcnnomía de UPCiÓll, permitida por el Derecho, posibilita qur un determinado nmlrihuyellte revi~ta su aouad{m de la forma que le resulte Illeno~ gl'a,·ma. pero -v t~.'lIa es la rlifrrencia CUfI el flaude de ley- dicha forma uo ha de rt'sultar anómala en r·elación con f"1 Hn per~u¡do por las partes, La ecollumí,1 de opci¡'m es lícita ~icrnpre que !lO cntnliit" un ahu~o de las f¡W1lla~jlll'ídica~; 'Siempre que no se recurra al empleo dc fórmulasjllrídic
2.
Procedimiento para la declaración del fraude a La Ley Tri.butaria.
Il<.' t..~ prOfritJ I.G1'-. J dplIPl1Í COII/!/tIU
Recibidas la~ alep;aciolle.~ y pracricadas, en1JU ca.~o, las pruebas procedenle~, el organo ¡¡ctuanl!' rfmitirá el expedi.,.r¡le t.OInpleto a la Comisión tm/.\u1ti 1Ir1.
El
110
j¡Úll.O
lIuix.ww
!i(//(/
mlitir d injhrml' será de trn
ml'.iI'S,
d("sde la remisión
¡·./i("{f('/a l' W/I'/jllf/rlll/J/i
di'
/tlS 11111'11/(/\'
del ex.pediente a la Comisiim. plazo <¡ue ~o~r
(·01110
Irillll(f1/"U/,>
m:l.'(üno un
Transnll rido el pl<110 .,in 'lur la ~ ;omisión haya emitido infu.rme, "". reanudará el ciímpuIlI del plazu (k duración de la~ arlmKiutle~ lllspector¡~s. manlenii'n(lose la obligación de emitir dicho il~f()]'.m(',. ~tlllqut' :": pudran continuar las a(-tLtilci()ne~ ~. en o;u ,aso, dinar hqlll(\¡lnOn pro.\'1~,o,ul re,peCio a In" demás el~men[()s de la ,cJbl~g~.[iún trihlltariLl 110 frl
El informe de la Comi~ión ,·inculará al órgano dI' impen·¡'lII ~ohn' 1.1 declaración de confli<"to 1:11 la aplilacióll c!t- la norma tribntaria. El informe y los dem,í~ actos dictados no ~el'án susceptibles dl' ¡edama.• oree·U~"" ",..,." ,·"ando . se impu
(IOn
Ha)' que senalar, por último, que 1'11 IUI lifJ"¡,/,,..imlf',1 ,/IU' .\1' /'/"(1('11'((11"11 . mandil ~'f df(ltlrf la I'xisll'1/6ú dI' {/JI/pirlo .Ir I'Xlgi"í "llnlmlo, (/pllml~rl(~ kl IIIml!a qur hubi;'r Uf/lI",/umdido fl Iw. (Ir/o". IJ fI,I'g(/CrrJ\ IISIWlrl' (! 11I'rI/li()~o I'fHllIlINllllo /(¡,\ vPlltajm fi~rnlJ's (lf¡Jt'lIJ(Ir~\, )' SI' {¡q1l.ldarrm /1I{r'I'I'-'/'1 rI" rll'IlIOm, ,\111 qul' f)/(¡{('d(l la imp,mm¡n dr 'fflll"ionr:. «(/1"1. 15, J I.C·n.
VllI.
lA CONSULTA TRIBUTARIA
E.I régimell juríamel~tl' en los arlit-ulos 66 ¡\ 6~ riel Reglamento de (~eslÍún (. J¡1~]Je(nnn Tnbut,u·!,1. ]" '·fwrrm J {oll/oúdo di' {.aI ('/l/HuI/m: ("sta Illakl'ia se [onneta en ('1 atl. HH dI" la Lf'y (;'nwral Tril:Hltaria.
En s¡nte~is, In~ [IÓn T,'iloulari .. son 1)
reqllis¡w~ ¡¡lit' lo~
debe rt'unil tm\;¡ cOllsulta a la
Adlllini~lI·a
;.iguienws:
Forma: fOllnularión pOI" cscriw.
2) Pl
111
._,. ___ 4. E(imcia
J)f,RECHO 'l'!llBl T{RfO
l'
inlerpretaúim de las normas tribu/arias
~-
3)
Contenido:
. - rlelxTd rdelj¡sc al regmH:'n, casI J{"aclon o calificación tributaria nu re~p()oda al ruo\1I1tallte; '1 e <
La (onle,\laúón a las ronslllta~ tributaria.,> Inuiní wrácter injormatillo )' no
a la~ "ersollas y entidade'" acu ',d r a <15 pam t ormularlas, dos grupos:
. b). !t~." Colegios ~r()fesi()nales. Camara~ Oficiales. organi7ariones paLrolules, ~lrldRat()S,.asoClaCHJneS de (oosumidc)fes, a~ocia(iones o fundacIones :".~. r~rr~ .... n t,u~ IIlt.en~~es de ~e~ .~ollas (on di;:capacidad, asociaciones empre.~,1I1all') org~n~za[·IC)Jlf".~ pr?±eS10n
21 Órg:all()~ nnT1pt'tf'llte<; pal a 'ilI l·esolllCj¡m. l.a competencia para contest~U' las (·on.~\Iltas ' corf(:~ponticr<Í a Ins órganos de la Adm,',",<", "' ,', " , ,_, 6 me,)f'~ dl'-.vu, su prrsentaciim, La !rIÜr/ (Ir rolllf'.\l!UlOlI tI/! IIIIPbrmú la (wPlmúln dI' kl~ rriterios I'x/)rf',liIdos t'n el /'.~rlito
dI' in rr)//5IlItll.
,c-
fnlirlilÍlf:.\·
I.a villnll~Klón se malllit'llt' mit'll tras no ,¡]t(TCII las ('irnlll\.;Jll.-ia~, df'lltt'~ ~ d .. m>ls dat()\ ()hnllHl'~ ell el t'S('ri." clr- nm,ulta.
de fA
,mtect'-
Deb~ f r¡bli
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J/l1_Hlw
,¡luan/m II/(/, lJuin¡ l''''v6 li( ((!l/Sul/a.
,\;'o fmduIJI I'r/'({(~~
I I:!
podro ser objrlo de rl'l'"/lr'iO, aunque sí será recurrible, obviamente, r-l acto administrativo 'lue ~c dicte posteriormente en aplicación del critcrio m,mtenido en la contestación.
'IX.
INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMpLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS De acuerdo ton el arl. 85 L(;1', la Adminúlmnón dl'brrlr /n-rs/nr a IrJI obliga< T/I!(/I,mna in[m-vwrión )' asistrnna /trerca de _IIH derHha.\.~ o/lligarilJ-
"dos lrilm/m-im la
""
Ello~se materializa, ellLl e Olfas, en l:;¡s actuaciones siguientes:
a) Publical:iún de t!"xtos a("tllalil.Nlo~ de las (lOlllla, tribularia~, a.'1í -t;omo de la doctrina admilllstraLiva de mayor trascendencia. h) ~etvicios
Comunicaciones y a-ctuaóOllt'> de informarión efectuadas por lo~ de la Administración dl;'"~tinados a ello.
e)
Contt~laciones
d)
Ac-Iuaciollcs pl'evias de valoración.
a con mitas escritas.
e) Asistencia a los obligados en la ff"al!zación de decIaracione~. autoliquidadones y cOTlluuicaciolle-s lrihlltal"las.
La p¡-e~entacióll y contestación de las cunsultas /lO inll'117lmjúra los plaz.os establecidos en las normas tributarias para el cllmplimiento de las obligacio-
los obligado~ tribmanos;
al
[)I'OS (;
,dad, nes tributarias,
Cll<1lltU
(h~t1nglllmo~
áone5 a fonsultas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tra.nUlaóón de un proO;xEillÍento, re("\lr~o o reclamación iniciado con anteriuri·
O¡Ii'--U.{.(!!¡frs
jmm lti A.dministraci6n tributaria las conteSla-
De acuerdo con dh~, la labor de ase~oramitnto e infonnarión al contripllyr""Tlle pllf"ck dividirse en dos grande~ apalli>du~,
1. InfonnaciÓn. Se llulerialinl a traves de publirarirllll'J dI' 10.\ JI'X{(),I J/ormnfirl(l~ lnf0l1tes. dI' las (onlp,damrrtPs a ¡,onsultas y de lW! YI',w[urwrw\ rcoll(Jmim-m[mmütmlwas dI' mU)'Of " . trruundenria y rfjJerrllSIÓI1, a~í COIIIU de las ronwniMrionn qUI' ,W' hagan -indiVIdualmente 1) ti ,ü>tf'nnmad~l\' K/UjJm dI' mnlnlmyrnleS- ,\Obrr' los (I'Ítl'ril)S adminiM1Il/i'110 f!n relariim WrI ¡as normal Tligrnlfs, 1l:l
W.R}XHO lRiEl 'TJ1RJO _
Esta labor de información se caracteriza por ronstituir, más que un conjunto de d~rechos, un catá.logo de buenas intenciones, aunque se produce un eftc('fo jurídico tra'5Cendenle. De acuerdo con el (//t. 179.2.d) LGT IW hahrá Tfspon.,alnlidn.d por infmrrirín frif¡ularit/ ('uando f{ obligado lúbutario hrfado ,IU
2,
Valoración dt" bienes y acuerdos previos de vaJoración
JUllto a las genérjra.~ lah()rt'_~ ne a~jMend<1 e informad{¡n al contribuyente, la LGT preve en su arl. 85.2.d) la intel"ención de la Administración en m:huu'Í(mes prrvws di' IHlwrari6n. Ello se desarrolla en dos preceptos de la propia I.GT: art~. YO -informa_ ción con cilrácter previo a la adljuisidún o transmisión de bienes inmuehle~_ y 91 -acuerdo~ prr:\'io~ dr valoración-. o) In((JnnariólI am fflrár[r.r prr-uin a la adqui,IÍli&n () lransmúiúr¡ ¡'¡¡l/(wNe.\ (011. 90 If;1')' &gInmmrn Gt'5tión (' ImjH'({üin Jiibw'lruiu).
Cada Admillislraóóll tributaria informani.. a fIOlicitllcl de! interesado y en relación ron los tributos LUya ~estión le corresponda. ~obrc el valor de los bienes inmuebles qUf", silos en el kITitorio de su competencia, vayan a ~e)' o~jeto de adquisíción o transmisión. t_~te dercrho <\, mrnn)('Kiúll li~rl(' un dohlc límjt~: a) se retkrc s!Ílo a hi,n{"s ifllllll('bk,. 1° b) sólo afecta :l fa trallsmblon o adqllíslci,ín. no " (l{ras uperadOlle!. quc se pueden r('allzar f()f] inmuehln. como ~·gregd,-i"". dhi~ión de la propit:dad hOl"lnlllL'lI, .. t(.
-1. é.Jimria
f
illlNpu/arión di'
(ni
normas ITIlmtarw,,'
que la Administnlción, le facilite, si bien ,~odra ha~erlo ~ontra .el.~cto admilli~ trativo dictado postenonneme en l'elaC10n con dlCha Illfurmauon. La ralla de nJ!!les~ción no implicará la aceptaciim riel Valor que, ten su caso, se huhiera incluirlo f'n la solicitud formulada por el interesado . ,1rumJos pr¡>oios di' !I(lwrafÍór¡ ((lit, 91 LGn
b)
El art. 91 LGT recoge la pm¡jhilidad de que ,,(UwulfJ {liS l.eJ"'~ (J &¡,.,rlaFrlRl((()\ propios (ü rada Iri!JUlo rm·I~,,,,rol'll1!.', /(/ Admini.llmáúlI dr:/l"rmilU' "ron mrriril'l' previll)' lfi!l(/llunle f(/ Tl(/luYflrwJ/, a ejulo.\ fi.lm~l'S, der/'fl/fl.l, prMurlm, bJftlfJ, gastos JI dnnús flrmmlo.\ rÚ'termi¡¡antr.~ (lf la dfuda Irlbll(lI{m". En e:>tl' ca~o fa ¡'n!lJrncion sr rxtilmrU'
(j
lodo
tiPo
de
mrlUs,
wmque habrá fjw'
uperar (! futurm regulaciOni'I, dado quf' i'f legislador .1"<' remite a las LI!)'t's J tos propio.\ (il" wda IrifJUIIJ
ReI{lr.Hltm-
ti", l!(Jlrll'(utim ti", rmlnl' (J mm6, gllSlo5, e/r., pero qU(' JW la mlificación ;unaim que fÚlxl atribuirse a una drtmnil/.a&: (rpmu~on. Por ejemplo, la Administmción podrá informar que un dete~m~nado bIen esta fiscalmente \'alorado en 10 millones, pero no se pronUlloara acerla de si el cal.'ke jurÍJilu adecuado para la transmisión de la titubridad ele ev hif'n eli un cunt~.-Ito de cnmpravt:nla, un Ilsutructo o un ancndamicnto, Se fm/rJ de anJl'rtlo~
~[a1l
11
Vi Admmütml10n Tr¡/mtari,(1 queda fIlw'IlUuia ti ¡!aforar ('se mm dI' wumlo ron la infurmarión d(ulll al ro'/1.f-ri,fA(yPnJl', e1l rrlarión ("1)11 un lÚ!terminado impuesto l fHn" el jJlazo p-rnnslo fn la lef;isltU'iún vigmtr. Plazo '1m l{/ LG'fjijn Pn UII máximo dt ires tu1m, (/un defumffJ abip'rta la pOi;ibilidm/ de que la 'wnnati(l{f Wll(rl"~1 qur )" '~Ú> p\/nhlnm m; p/nro distill/'o. rmnmili ni i.~ti' m.l!! ;:/ contribuyente queda/á tun,to d .. rt'Spon.w.bl/idad pur 1/!fmtfifm irilmlarw /'tUlfldo haya ajustwio su. dedaY(lción (JI f)(llrff tjUi' 1.. luz druü¡ fa Admimistm("ilín,
La inforlllación se solicitará antes del último día en qu~ deba preselll
El in tt>n~",,-do !lO podl á elltablar recurso alguno COlltra La intCJrm¡¡,ión 114
115
Lerción 5
Elementos del tributo
sVMAJUO.-1 lA:' rRF.';TACIOr.: ü¡¡r_-2. Ohligación de Dert'L11O Público.-~_ Ohligad,'>" d" ,br._IIL El HfCHO r~I'ONfIIl.F.-j ConCeplO) fun¡:j';I1.-2. (ldrútn n,~rm"t"'o cid he~h., impoll¡bl",-~. ¡':8uunura rlel h('cho lffipOnLhle._l\' L-\ EXE;"'C!ON TRl_ Ul'TA,RIA.-I _(;O[]CepLU .. conr~nid,-, -2. [1 rl""'-'jgu ril- Id t·'-~'Kj,¡n.-\'. 1A REPI;:RCL'SIO~ DEI. TRlBlJTÓ.-VI. L\ Al\TICIPAClOJ\: mo:L TRIBUTO, REn.M~IOt\ F. INGREso A C1..;r:1\;TA y I'A(',OS FRACClONAOOS.-VIl. Sl][TO ACTIVO rWt TRml 'TO,-\1H OBl.IGA(l{ lS TRlIR'TARIOS y Sl~JEl'OS ¡>i\SI\'n~.-L Su ctell",<'O" en la 1.(;T.-:<. l."" CIlLe~ si,) pe"''''lalirn.d ("IDO MIjeros paslln' del IrihUlo.-:'\. I~ ".licl.. ,-j,I",1 ,l!- ... ,¡ ... u" jM,.im",-IK El. RESPONSAII[E DEL TRlBl'TO,-1. (;onCl'PW )' nOla~.-2, SUfll....SlOS <1<: rcspomahiJidad en la LGT.-3_ Regimen JurídiCQ de i I;t rl'sp"llsahiliruul.-X_ LA Sl'CESIOr\ TRII\l:TARlA._l. L", "Ilc,iún de p",~)Jl¡¡'; lí,iu".-2 La "l<.',,~i{m d" pers"n~sjU1-idiLas.-XI, U. DOMII :11.10 riSCAL_XI!. l.-\ REPRPil::-'¡TAClON ~::-.¡ ()ERF,C'RO TRIBlT.\RIO
}, LAS PRESTAClONES 'IRIBUTARIAS Fiel a su espíritu codificador. la LGT ofrece en ~u an, 17 1Ul panorama global de las preMaciones que integran el tributo, enumerando los deberes 'Y las obligacione~ a que puede dar lugar su aplicación,
Dice el
~, ~_
pren~pto:
.. l. Se entu:mk por t'eladónjuri(licO'tributaria el conjunto de obligadones v d..hleres, derechos y poto'itades nriginddns por la aplir>lción de los tributos. :!. De la rdaciónjuridin>-Irjl:>uraria pm:dcn dcri;-¡\n(! oblig¡¡donl'~ malnif!ks y fUlJnaln para d ohligArlo triblllMio ~ para b. Arlmiliillraóón. así como la imjJo'ición de AAllciones tributaria.~ en l';t.SO de su incumplimwnlo. 3. Son obligacione~ trihutarids materiale, las dc ¡;J.ránrr prinnpal. Id~ ele realizar pagos a cuema, la~ estableddas ('n1fe particular<;,s lesuilalllt·~ d,elu il,UlO y las an:esori¡\s. Son ohligaciones tnhUlaI'ia~ formal .. , las definida~ en el >lpartado I del ',mículo29 de nta ley. 4. Lm .:-k'mentas dI.: la obligación tributaria no podnin _~er ;¡herado¡, por liCIOS o n)]Wen¡o~ de 1m particuldre" qut no prnducirilIl CkcI08 ante la ,\dtninistI'" ¡(>no ~in perjuicio de sus l'OII'>e('llelll'ia~ jUl ídinl-{.ll ivada" ...
1I7
DEliLCH() 7Rlm_T4RlU
A lrl. vista del pn:c:eplO, diversas obser\'acione~ cabe realizar.
La primera. que ("J prrceplu denomina l-¡larion jun'rliro-flilmlnrir¡ <1 Un corUUnlO m~y heter?genco dc vínculosjUl ídicos, conforme expresa Sll "p. 1, cuyo cUlltenldo \' SttleIO,~ pLtedcll ser variados. PUl elio. el término «rdacíón~ no debe elltenderse en su sentido técnico dr rdaci,íu jurídica definida por un o~jeto '--' prestaciones típicas. uno~ sujelO~ dekrminados \' lUJOS mecanismos juridícns gelleT
5. cuando exi~tan. el oqjeto di: 17.3 Y enumera el art. 25.1.
la~
ohlig..ciones
accewria~
F&mPrlfm
drllrilrnlo
qllfe menciuna el
A la vista de talt~ .. preceptos, bien puede alinnarse qll1.' para la LGT el contenido esencial r hasta definidor del tribCI(o es la t'JlU'ega de una suma de dinero al entt' pllhlinl. Suma C]Llt' fC""c-ihe la denuminación de (lwfu tributarla, pmJíe'ndo verse incrementada por algnno o varios de lo~ conct'"pto~ del art, SS.2 v. Pero sin olvidar que el sujeto viene obligado también al cumplimiento dr deberes de tipo formal, como los que enumera el ano ~9. Pudiendo, en dertos casos. existir Lambién otras obligaciones pt'cuniarias, comn Ia.~ rle pagos a cuenta (> f'ntre particulares. que <,e aplican en ciertos tributos en \irlUU de pl""ruliarc~ modos de ge~tiún de los mlsffim. ronformc· .... t"x"mina má, adelante,
•
Es predsarnente esta conflmmda
~
heterogeneidad de prestaciones la una .'i.()b t:ale¡.¡orJa jUl íJita. Siendo qM:fto que ~u cnnknirlo rrincip para lo~ di~tinto~ ~Uplll'~t()~ 1:'11 q.t!C haya de hacerse d{~cti\'O incluso en d <;rno ¿l- un mismo tributo.
que jmpide reducir
r de1i1l.ir e1lIibutu J.Wl
En tercer lugar. el pn·cepto enUTIlera en su <[]J- 3 la~ obligacione~ materiale" induYl:'lldo 1<1 prindpal, !Js de pagos a Ulema, las ubl¡gacione~ entre pilrtJculare~ y las acce'CJria~. Remiliendo Iils ohligl:lClont's fonu
y
. En cuarto 11Ig-ar, ~" lin, el precepto dc~taca, de t"lle ludas esras pre~ta Clones, la que dellowma obligflr/'Im rribu{arUl pnnn/mf, que' el ano 19 define diciendo que tit'ne por ()l~elO el pago de la ('uma trihllf;¡ría. E~ dech, l;¡ entrega al ente públi
JI. LA OBIlGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL "~í eOIl ('~te término S(' identifica pur el arl. E) LGT la de pt/gr.! df' 1(( Wbuiarin.
~o es cxtr.lt10, por ello. que cllanO.., el MI. ;'H LGT (k~(Tjbe la.~ cantida" des él ingresar ]Jur el tributo, b<\jo el término d.f'IIdr¡ flilmfar1a, diga en Sil ap. 1 gue "esl
e~ de demora y rrcargo~ dt, diversa naturalel.u, que serano
llR
al t.
Ent(~nrlida
ser obligación
tlloIa
nlfl t'~t' contenido, la ()bli,ll"adún tribluaria "'" caracteri/.-a por &¡t,e, de Derecho Públin) y comrirnir lllld obligación dI" rlar.
/'X
l. Obligación
f!X
kge.
Según el an. 20.1 I.(;T, la realúación del hedltl imponible, (} presllprt'vblo por la ley, origiml el nacllnicntu di' la obligacJón rrihlltal"Í.-I principal. Por tanto, de las fuentes de oblig¡lciones admitidas por el Código "
'~u,,,o
119
nEREClIO TRmUTARlO _
__ ____ _
_
___ _
civiL mio la ley ~~ ("apaz de hacer nacer la obligación tributaria principal, que surgirá siempre por la realinción del hecho fijado por la norma y al que ésta anuda (al comecuenciajurídira, al margen de la voluntad de( particulilI' y de la de la Administración. Desde luego. el s,~jeto será libre para llevar a cabo () no el hechu imponible, pero si lo realiza surgirá indefectiblemente la obligación, pllrs é''It'' e~ el malldal~) de la ley ¡u;ociado a la wTitic¡¡,o:-ión de ese hedo.
2.
ObUgación de Derecho Público.
La ley no sólo impolle el nacimiento de la obliga.dón, ,sino lllle también regula todo ~II r¡-gimen jurídiuJ, imegmndo sus prc"i~ionrs ("specíficas con las generilles del orrlenamiento tributario. De manera que a.o;i como la volun_ tad de las parte~ no influye para el nacJlllie:-nto de la relación tributaria, tamo pucu lo puede hacer en su desarrollo r régimen jurídko, siendo de previsIón kgal todos ~us extremos. De ahí la transcrita prohibición del art. 17.1 LGT de que por a('(o~ o CllIlvenios de los particulaccs puerlan alterar~e los elemene tos de la obligación tributaria. Pero también por e~() s(" prodam" por el arto 18 LGT el principio de ú,dispu'IIilJilidmi dd rrMilo lnlmfttn(J. fJlle impide no ya a los sujetos obligados. sino t
Mado, sino qu{' aquélla acnla como grMora a Id que S(" le imponf' ~'dar por lá satisfOlcuón de los mtcres,,, gf'nf'rales () colcnjvos, cOI1.\ist('ntes en h
3.
Obligación de dar.
Según la c1ásiGl. division del Del edlO de oblig'.J.ciones entre ohlig-aciones ue dar y obligaciones de hacer, atf'ndiendu a la {:onducta a que viene '11lct.tlado el deudor, la obligación tributaria principal consi~te en una obligación
120
5. tJ('mi:'ntm d.el In/JUJo de dar. v en todo
'I~ (<1.V). ~,
(lar una
~Ilnla rlf'
dinero. que cs la cuota del
tributO. E:~ta narura]ela no ~e de5\'irtúa por el hN'ho dt· qut: en oca~ione~ 101
illlpong~~ satisfact'f el uibtl!O mediantt' el empleo de ..h"ctos ti mpues no deja de ';(',. aplit"ll'iílll de 1" suma rlr dinero (~mplcada en m bra os, ' . . . . se p mila ~> "".,-", par<1 la Mtisf';¡cci'lIl dI'" un tnhlltn. !'\;l tampoco pOI que, er ""qUlSI . . H' •. " ,,·,Imtos mediante la entl'ega de bienrs del Patnmonlo lstoncod e1 pago ... , . . ' ,. ' ¡\rtístico. puo ello s.. rá pre\'ia \'¡¡loElCiím de l()~ ~I~~n()s en dlllelu ~ e.xl.,.... tiendo aceplacilin tanto de la :-"-dmini.'ar;¡ci?1l en nX:lhlllo~ ~nll~1J drl. pM(ICIIl~r t'n dicha yaloraciílll, qut' sIempre podrJ. optar. SI no e~la dl acuerdo con I"lIa. por d pa~o t:"ll llIt"tóllico. .' ¡i"¡l
"O'dm~
m. EL HECHO IMPONmLE 1.
Concepto y función. Di(e t'l arto 20.1 LCT: ,E.l flf'chn imponihle' (',; d presu]J\lt:'slo 1,¡"d" pOl la l~'~: I'ar~ co,?fill'lIl<:r fll\';! l'e.1Iizari(¡1I uri).!;;n" t'1 11¡1( ¡míenlO dt" la o¡'¡'ganon Inhutan~
lada 1ribmo \ plind¡ml ..
COIll() toda norllla juridicl, la le" qu .. establece ",1 trihlltn prcsc.'nta una estructura nlll~istente en una hipilwsis o prt"suput'~t~ dt: he(~o qu~ cLla.ndo se realiJ';.l pro\'Oc;.J una con'«.'cu('ncia jurídica. En el ~~hlt~. tnhutano. ~lcho presupucsto se ('()IlO('e (OIllO ludIO imp(IIl/.h,Ú" )' ;ll ver~h(ac\Oll produte comu (o1lSt"cuencia el nadmiento de la obhg:anoll tnbutana. E~tt" t'squt'llla sencillo llll(" en(Trr:¡lba en ~~ tod(~ el nlOtcr:-ido ~e1. t.ribulo"
~ ha ido rli\"ersitic<)ndo a mpdirla que se han;'1 mas cOIllpleJo el mStltLlto, ~ 'h()\' en día las distimas prestaciones qlJt> lo integran. los sl~jelOs. lo~ deb.eres
y l~s potestades que surg-t'lI en m aplic~ción. no pueden rel"o!lduc~rst' ~Iem~
pt'e ell ~ll génesis al hedlO imponibte, ~1fI0 que' ~uq{(:"1l de OlrO.~ rre.mplle.'iWS prt"dsto~ por la~ lIormas tl·;htltaria~. Por ("so, plt'n1c el hec~o ~m?o. . nible aquel {'ariete'· omni('t)lnprr"'mivn (<'Ira7 de explicar toda la dl~C1plma 'Sustancial dd tributo.
'die hecho
Sin elllbargo. si mantiene tod¡¡\ia su carjcter de h~~'ho de~l1ido~ l? ,confi,gllrador ([ue identifit·¡¡ cada tlibulO. m{¡~ aún. qm' legwma. la .1~71p_O,~lC~(m, en. cuanto que ~ú¡(J por Sil realiz"ción puede pron.uctl"*· la SI~l('~I,on ,ll tfl~utO.' seril lícita ~1I f'xigencia. I':n tal medida. ese efecto de ~II.lenoll que solo el 'puede prO\'Ocar. disting\lt' <11 hecho imponible de los restantes que puede I::!I
sistemA tribmario) no lo l'~tá que ambm rec;ügan sobre un mismo hecho real () sobn' una misma Illanift'~lación dt" riqut"J:a o de (apaduaJ t"t:ouÚmic.:a. MiÍ5 aÍln, la~ mallife~t¡¡citlllt'S de riquen. la llamada matplia imp;lIIih~, 'ion limitadas, por lo q\W t:~ tret:tlentt' que ~()brt" un mismo aspecto de la rcalidad recaigan yarios tributo~. El bit'-n. elemento. o índice de capacidad económicd que Se'" gravH t'~ d uf'jl'fu dI'! tri/mio, pero será indbpcnsable para que do~ tribllto~ pUl'dan afenade que sm hecho~ imponiblc~ '>t;:,tll disti!lLu~, al meno. en algullo de ~IIS elt'mt'lIlu\ dd"l(lidun',. ~jl'iI1plu paladigm:t\ico df lo ,Ulll·dicho ('~ una 1!',lll'imisión de bien",. ';ohu;, la qU(' pUl'llt'1l <\lli( \11<11 ~(', ]-'0<' .:j,"",!,lo" "11 (r,jlml .. ,oh!'" el rrt:n'ada ¡, (",1o, pUl' l;¡ le!\;,!a,'ió" local. Ello detl",tnillll qut" I
(i,'"""
2.
Carácter nonnatn'" del hecho imponible.
''''''i
Siendo d bech" IllIP"lllhk. ¡¡I,ld" Jll>l' ti 1 .. \ • diet· el ,lit. :.!II 1 (;1'. 11,,( ho de' tl,1I1I1'.111".1 lurírli, .1, "e,ldo , ddinid,. 1)']1' 1.\ J]ontl,l. \ /lUt· !lO c,i~tt, h,l~r,1 ¡¡lit' "'~1.1 110 lo ha de" rilo <) tipilj(';I.I", "1' 1r;1Ia ~1t'lllp],(' dI" \111
Po, {'''', n" ,., ""'nll) h;¡h!.11 ,11- "he('h" íllljlonihlt- reoll". pll\'~ lo" hedl(" dr 1,1 l ..all<1'\l1 ",m "rdt>\.l¡H,'~ \I,mo j.llt-, h.l~I.' C]lIC UII,I 1,,\ Iln r("n~gt' f01ll0 Iwcho~ illlpnllihln, I,¡ que '010 dc-.(],- l',,' ll'UII1<'III" ¡)\)tll~¡1l ((']!('¡- 1;1 ('()lh('Olellfl.( juríclil'¡¡ de ~('IWI,tl 1111 tnhw'L 1'<'1'" ,I"he (('IIC'I,"",' c'n (t!l'llIa que ,1 b h(lr~l de t)p\T~U (',1 ] (,l'epn')Il" ("] legl"larl,)\' punLe .Irl"pr.tl· d hech,) )"(,;t! nI ["du, () t'U ~llgllll" (k .. m .lspeClm" .11 'l1R" t:)UÜ'I,1 tlot,lI' dt' 1dn;U1CI:1 ., ~]gn¡jiLU'T
Dada J:¡ pn~ihllidad dellt);i~bdut 1) ilolll.u io de lt'"oelinlr lus hechos (k la 1'e"
t'n ];1 lIlt'dioa ('11 ql\l' d Iq~i~bdO)r. al dt'tíllll' d ht'"( 11" I mpulliJ.]t" 1m [¡¡IV;t It'cog-ido (()t1]n demt'lllo de ~\I dt'lillkión. 1.11 otro ca~o, hahr,; dc' t'~l,II"';' eSld (Iltima. que hiel! pudit'r'l de"plTci,tr alg-ull
n'ido o l't'tcll'tllulallos t:'Jl alguIL'¡ de ~U> t'a'n~tilUeión de \lila l'OI11unidad de- bienes o de- una cupropiedad de buqut's "la constlt\1<'1ón oe ulla sociedad" AunqLle (·,ta di~tinta calilkat'Íún por la ky del trihl110 suele r"~pondel" a ];1 finalidad de evitar el fr:mde o el tralO discriminatorio en supuestos qlle de~de lo~ prilldpios trihutarios ll/"l t'n~r I el Íliismo tlatami .. rHo, nlll\"iefle no ahlL~ar oe e~III pn~ibilidad, t'\'itandn a~í prll-
10-,.
r1tos de t'spt'('ialidlld qllt' pnnt'11 t'11 pf"ligm 1.1 llnithd del dcrccho,
Clle~tiúll dl~llIlla e' '1\l~' el 111'( hu rlt'" 1,1 rc';llid,\(l ,'11 ,í l11i~lIlo «JII,.,i~I;L en
i; l: IIll última cünst'("Llellria c1lTÍ\,¡ d .. 1 (,11 :¡('tt'"l' 1l0nnatil lO dd hecho imponible. A la hura lit, illda);\ilr ~i un ~uput:"~t() cOllcreto e~t,í () no gravado por
123
DERFCHO TRlBC T4R10 _
un tributo, forzosamente re esta ¡{l!le UIla tarea de interpn·taci{)J} de la norma, para preci~ los límites y los criterios cun lJlIt' é~ta ha definido el hecho imponible y
3,
Estructura del hecho imponible,
Adcm~ dd elemento m~jeti\'o, Iratildo má~ adelante en t'sla lelTión, el hecho imponible presenta un elemento ()~j('(i\'o, el Iwcho rÍ<"sf'l'ilo, C[Ul' encierra -,iguiendo a SIJ"I. DE BI]\:-;\)-\- cuatro aspectos que lo definen,
El aslHY1n malnwf Il rTutlilr¡11T1(J indica el propio hech .. , ,Idu, lIe)!;ocio o situación que se quiere gravar. y que en 1m ,~jstemas Irihllt;lrim (k"'llTollado~ Miel!;' consistir en un índice de capacidarl económica, r.'nta, pa~ hipótesis concrt:t
rupara (,\jH/(7(¡{ expresa
d lugar de rc-alÍtar'ión nrl hlTho imponible, re1eyame en el ~imhito intt'rnacional para detenmnar d ent{t Pllblico impositor, dada la \'ig-t"nria del principio de territorialidad \' su correr lalo del de residencia efeclin, nm:o.
lo que
_~erá
El asprrtll tIUlIll¡latÍ!lo indica la medida, el gl "do Il la in t('n~ídarl con se realíla el ht'Chl) imponible, ~iempH' que ~e trall' de trihutos ,,,,i,,,bl,,,('uyos presllpue_~to~ de hecho son susceptibll'~ de lt'ali¡¡lne en distima dida (p,e" nivel de renra ohl("fllda, \-,.¡Ior de \in bien transmitido () dt' patrimonio, ele), Por contra, 1m tributo~ lijos prf'Sf'nlan hf'rh()~ i""'I,,,,,il,l~
124
_,_ sin posilJilidad dI;' gradll
Hrmmlo,~
e~te c1~pt'cto
(p_c_,
dA trilntlfl
~olicitud
de
Finalmente, l'l l/$/JI'('/() tl'lnj;omf lllanif!e~ta el momento de realización del 'h«ho imponible, dando lugar a la división \-a expuesta entre tributos in~tan táncos y periúdi,o~, El! lo~ primero.., I;'S po~ible identifiCa! el instante concretu en que el h«lltl imponible se realiza (p.e., emisión dr nlla Idra rl~ cambio o trall~misión Illt'diante e~ritur" públila), mientras que en 1m ~ 'gulldm d hecho ~e produce d(' forma continuada n ininterrumpida en el inempo. nlll tendencia a reproducirse, por lo que no es posiblt' aisl;tr un ,tnstante concreto como momento de realiz;\Ción (p_e .. titularidad de un bien 'Inmueble), En esto.. últimos, m~ pudrí;¡ exl¡.;-irse el tributu hasta qur- no (,f'!mra 'el hecho, ~ por dIo l,l le\ ere" \;¡ ficción de ti-acciunar C''>a continUIdad en -'ft'riOlW.\ imjJosllivos, entendiendo que en (-ada lUlO d(' ellos se realiza integra'ruent.:' el h«ho imponibl(' , "HI-g~' la obligaci¡)n tributariJ. principal, con autonomía t' indept'll(knria fl;'SpenU a las de períodos anteriore~ y poslerio-
re,. Puesto <¡ut' las le~'es de,los dislil1w~ LtillulO~ d~Jliall el nacimiento de tributaria principal ;t la realización del hecho imponihlt', t'~ impr{'~cindibk l]ue la propia ley fij<' en qué mnmelllo se produce el dn.!f1Igt), b decir, ~d mOlllellW ell el qU{' ~e (,ntknde realizado d hecho imponible y en el que se produce d nacimiento de la obligación tributaria principal", " éonfornlt' lo de/ine el an, 21 LGT, Su efeclO fundamental es harl'l' al)!iruble ".4I1ej mWItr'ft t'i!!:f1Ilt', Si en los [ribuws instamalWOS puede ser fácil esa deter-
la
obliga-<:~:m
eu abUlhno t'u lu~ pl;'liúllinJs, haciendo inevi(;¡jhle ;~":~~;'::;,:::~:r;:s alclIllalllt' t:"Xprt"~o por la le\', m;Í" impre~cindible aÍln habida cuenta
\'elo7 camhio normativo rn t"sta maft"ria, inc1l1~o con sucesión de normas un mismo periodo impositi\Co, con claras consenumcias de cara a la cuesde la retroactividad tributaria,
En el sistema tributario espat'lOl, en efeclo, la, leyes de cada llibuto seúael lIIomelllo del del:ellgu, iudm,() ll-at;f.nJ"se de impue~tos !l"n,;,,,,,,, [n el caso de IDs peliódicos, suele establererse 1In pt"rínrlo imanual, coinrirlt'nle Tlormalmt'ntt" rnn el ¡¡iio natural_ En los impues"r~~;~I:~ se fija dc\'cngo el últimu día de ese período. como ocurre en Ii e1lmpuestu sobre el Patrimonio. En los locales, se tija el primer día ;1,1,,,;o,do. como eIIBI, ellAE o el Impuesto sobre Vehículos de Tracción expre~lIellte
d
D!:'bido n ('111), Ul\a norllla qut' a lo largo dt'1 ,U10 Illodificara alguno de ."'.'''''' trihl\t,,~ lontk" no pod.-ia aplicar~(-
125
DERfXHO 1 RlBl ~nRfO
oblig
'dirho na,imirnt".
Ell"IT;llld'\.IH'l ]"
1.1111<,_
1,,, "t .. ('(" d"la
norma
gt'lll"ldl
tflI;'S(lS (.l~O~ ("pcnfiro",
1" 1.,'\ d,,1 IRI']' gl';II,I' Llm" h,'( li" iIllP'»llhl,' t. ohl'·!l<·i.",n de {]I'rhn , • ~1I I· ... ,'",·i,," ..i (on,l',,· vil 11(',',., ,);u:1 ",111.11,,..,. . . . .pu·mlo ... de b 1-
ll'][(,l,' l' ','"
t,lado"]." C"Ill11nid.\d.·,
.\UU'1ll01ll.1' ,,',,'11<
iton
'llt~i"II\.I)
El (r.¡t"nt> t'n !(lito CI~O <1(. MII)[It"\'lIplle,h)~ dt' ('xellci'lIl lit- IIl~ 'lIjm"\/o, d,' m, \'u;núí/l, ,1 lo., ~ alude d <11"1. :!O,:! U,.T, qm' ~)ll hl'fh()~ qll~' quedan tuer:\ del htThll impunihle, pel"O <]lIt' por ~II similitud I e~I)t'nll lit, (,1 \ p,u'a ~ll Illt']or de~lllldt', liOn de,critos en oGL~i(lnt'~ P()] kl lt,\. ~]nllqllt' pOi I;VOllt" meramente ¡¡d"[,I-
¡
'·I~irias. Con~istil;'[]d(), pun, el !wdw I'W'III() en t,l plopin hl'( ho imponihle. cualiH· ctkIo por d\'lennill;¡o~l' clI"("\l,lsl;ll1Óa". 1;\ UOlllla de t'''-t'IlCi{lll \Up'llle uu,! hxsnsider,Kiún lll,h drt,II1.lrI,¡, lll,í~ parlicul.l,'il.!d.\. de <-llgUIlIl lit· to~ ~llpllCStO~ Ilntep;rad¡:" ("11 ar¡llt:'·I_ T t'nit';ld() ("(mm fumlaUl('lltn Illl:l proyecciún ¡mis COI1·llr('la sob(n: dl(l~ de lo~ pri'lcipios:' o-lterios dt> justicia trihutaria (p,e .. mínifm()l; t'xt'nto ... por rlehaju dI;' rierta capaddad I;'('onómiraj, el hH'n la eO!li;ecuciútl de filles eXlrafisc"I(:'~ pe!"st'!:;:uidos a \r~{\'{'s dd ~islelll~l lril}lll~1I io (p,t'" e~1Ímlllo~ a la in\lT,i{,n o ,l rwru,
t,
IV, 1.
lA EXENCIÓN TRIBUTARIA
Concepto y contenido, Según el an, 22 LGT: "Son ~Upllt'stos elt' t'xC'nci"ll
Ello es posible porque" f"n estos C.l~O~ la rldinición del heCho:",':~:;~;~: no se agota con la pre\'isión genérica dt'"1 m;~mo \. su cOIlSe(UelKia de prnnJCar el nacimiento de la ohligación, sino que d tal pTe\"i~ióll
126
En lodo CI'\O. t,atúnoo.;c de la propia cldinicjón cltj hecho imponible. de una mlOl'ddinición dd
:~~::~~::~:~,'::I~';',,)I:le:ChO dd nihlllO, l' oe ahí la exigencia d('
1
reSI:'lWI dI' ff)' en de t'xeneiolll;'s. [~I \. como ('Xpresalll('ll{t' inshw 1;'1 an, 13:\-
La mll\ (hsruu,h\ ~I (. b I,IKl, d" 1 d(" kbu·l(). eSlimó qlW la rCSl'ITa de k, nI 1l1<-llt'd.¡'d, "v'l1c;"lln s,)I" cuIJre MI ".;t.lhkcimiultu. ptTO 111) cualqlliC"r otra H'!{l,l;wti.. , de tI' ][]i~lll.I~, arllll'al1(l., 'llI(' !",,¡,ía 1"",I",'i,-".. '" n",difi'-;]'·¡"n" sll)Jrt'~ió" por ,mil"," n'" 1'¡I"foI" l"foI',] 1''''''' di~lilll"S rilO la IE"\, como el DecrE'lOI.t'\, hJhit'ndm.t' ralitkac\o ,",{;j lílle;\ por al~l(ll,l' \elllenci:ls poslt'riores.
El devengo de la exención, D()l; rlle~tioncs han sldo especialmcllIt' [ont1ini\"a.~ <'"11 torno al devengo la exención. JIleH'cI"ndo alguna adaJ'adún.
127
_________________ 5. Elfmentos del tnfluto
DHRlLHO T/UBn:{R/O _ _ _
La primera, su propio mecanismo de:' gt'neracíón, pues t~~;~~~:~::;: la", norma", supeditan el di;,fnlte d". b exención il ~u ronct'"!'lión, miento u otl)rgamil"llto por la Ac\lllinisu alióll. ]'\() debe el1() OSn\H'Cer la exención se deyenga por la re'
d~'
:;
d~'
junio. [() <1 .. julio \.
La segunda cue.stión ~e n,:'fiere al momento del devengo, cuando
eXt:'llción se prevé en tríhuto.~ pcriódifm mn dnr~ción indetlnid"",~;:~::¡::! nes permanentes) u para un número dncrminadl) de pf'fíocJn~ il .J I (exenciones temporales), En taks ('asos, la exención dc cada pt'ríodo Sf' vellgo. pUl lo. I\:o.lü'lción en el m'ismü del hecho imponible en !'iU m,oilal¡d,~ exenta, sin que pueda elltt'll
Los pl'Ohlema~ comienzan a plantear~c cuando t'n el íllff'rin Se' can las nmmas qUl' preveían la exenCJún esto es, SI antes de agotari\e IIÚl\ltlO de ptl·íudo~ imposilinH para ("1 que St' había previsto la """di ésta de~apaJ ece o <:~ modificada a la I>a,ja, PUt'SLO que e!>as exenciones períodos hltmos ;j\1Il no se habrían devengado 0.1 producirse el cambiu
12H
rnatiVO, IIU plle(!r- hahlarse de qut' se priv"" o allef~ ninp;ún derecho ~dquirido il su mantenimiento, put"s. ni la e-xención t'OS un derecho del particular ni l\abia nacido todavía, por lo que no podia reputarse de adquirido. Sin petjuiDo de que la seguridad jurídica y OtfOS principios constitucionales puedan ser \lO freno a esla pr::ictica del legislador, es lo cierto que la tesis de los lierechos adquiridos y teorías similares sobre la iJ'fetroactividad de las lIunmts no pueden erigirse en orn;tár1l1o il f':,~{I~ modificaciones normativas que desconocieran para el futuro las exenciones que, ('stando pt'ndi('ntt'~ de
l"
Ya la STe 27/1~)81, declar" <¡l1 .. la te~i, de los dne(hos ddqllirid,,~ n" (.V;¡'l con la filosofia de la Conslimdón J" del E~lado sodal y democrátíco de Derecho que en ella"c in5tituye, Aliadiendo la ~lC 6/198~ <¡llt' la (,x(,lleión cs un .,1('menln.-lr definidún df' 1<1 r..lario'Ul Irihutd';d, ,iro qut" pueda t"ntenders .. como derecho gil" SO! incorpora al pauimonio de su tiwlal'. Tampoco el principio de irretrnactividad e~ principIO g~'ncral del Derecho Tributr!rio, por lo ljue no sirve para ft'rha¿af actuaciones legislativas romo l¡¡~ dt:S
LA REPERCUSIÓN DEL TRIBUTO El transcrito an. 17.~1 I,GT illduy(' en su o.p. 3, l'lltJt' las uuli).\,\(.iulle~ materiales, las e~tablccídas entre llarticulares result¡\ntes del triYel arto 24 dice de ellas, en ~u primer apartado, que wn la,~ que tienen o~eto una presL"1eión de naluraJe-¿a tributaria exigible entre ohligados Aú",Jieudo su ap, 2 que, enue otras, son obligaciones de este tipo se gener ",n comu cousecueud
iilib,,"'¡'''"
¡,pimen«" Descrita 1."1 estructura del tributo comu un complejo de prc:;tacione~ mav formales, de entre las que dcnaca la obligación tributaria principal. pago de la cuota, ~urgida por la realización del hecho imponible, se 1<1 duda de por qué en óenos triuulo~, ¡;omo IVA e Impuestos Espeel consumirlor ~oporta el tribllto, pese a no Ielacionarse (;UU la Allllli"",.d"¡ó" ni recaer ~obre él ninguna de la..~ re.'tante~ prestaciones que lo
Dl!.'RECHO TRiBL 'TARJO
Contemplando la normativa de estos u-ibutos, el primer dato a tener en , cuenta e"S que el ht"cho imponible [lU Sto define como el con8umo o gasto en ' dctcrminados productos, sino e persigue gravar la capa.cidad económica, lJIanifestada por el consumo, la facullad de repercutir no se articula como mero derecho del ~ujelO realizador del hecho imponible, sino como deber jurídico-púhlico, de cuya correcta aplicación depeude que el tributo alcance su finalidad. Contemplandu l'O[~ulllamente ambos datos expuestos, se observa que el tributo no altera la ("struclllrajurídicd anteriormente expuesta, manteniéndose como UII conjunto de prestaciont-s, .. n Ir.. ella~ la ubligación tülJUtaria prinópal. surgidas a cargo de un sujeto pa~ivo por la realización rlrl hecho impouible. Es a poslrri.OI'i cuando, por efecto de la repercusión, puede el ~Iljetu pasi\TJ recupera! del fonsumidor el importe de la cuota l.l'ibutaria, pero sin p(Td~r ron aooo!uto su condil-iólI de sujeto pasivo del tribute y üniro que ha de relacionarse con la Administración para el pago de la obligación principal y el resto de prestaciones, y sin que el cnnmmtdm' sed parte en esa obligación tributaria principal ni intervenga en ella. En otros terminos, en t"stos tributos se aJiade a la normal relación tributaria la relación de reperru~ión, qu(' dun establecida enU'e dos palticulares enderra una indudable rele\Fdncia para a'>Cg-urar los fines d .. 1 Tributo, y de ahí que 1a~ cOlltlovenoias sobre ella lit" somet
VI.
LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTO: RETENCIÓN E INGRESO A CUENTA Y PAGOS FRACCIONADOS
Como en el easo anterior, [ambien e-s el an. 17.3 LGT el que. al enurm:rar las obligaciones tributarias materiales, induyf' rntr!'" !'"Has las de realizar \30
5.
¡'~fRm('fftos
deltriúulrJ
pagos a cuenta. Siendo d arL ~~ el que las descri?e, e~, su ~p. 1, ¿ideudo que cOlIsisTC':n ~n satisface~ lUl .Importe a la AdmullstraO()ll lnblltan~ por d obligado a reahzar pagos fraCCIonados, por el retel1tll~r o pur el nhltgado a sar a cuenta. Añadiendo que titilen carácter autonomo respecto de la . :;ación nibutarill principal. A ~sar de lo (lla l .:tice. el ap., 2 d~ e~te ano 23- el contribuvellle podrá dedUCIr rlf' la obhgaclOn tnoutana pnnClpal el importe d~ los pa~os a cuen la soportados.
Ello requiere \lna explicación de cómo se articula el (riouto lUólmlo existen estas obligaciones.
El IRPF Y el Impuesto sobre Sociedades. UI}lJ htThn imponible- t'~ la bbtención de renta durante el periodo impositivo (normalmente tUl año), prevén, por un lado, que quienes abonen ~I sujdO pasivo ciertos rendimi:ntoo debe ....án retenel, en el momento de Si1tlsfaccrlos. una p
é1 sujeLO
pasivo ".Oportar esa !Ttencion; asimi~.mo, SI tales re¡nbllClo[Je~ ~on ~n especie, los pagadvres deberán efenllar un I.Ilgre~o a l"lll.':nta proporClonal ~ valor de la retribución,
Por Ótro lado, al margen de lo antelim, los sl~jetos pasIvos empresarios y-proft>sionales deberán efeltuar periódicallle~,t(", a lo largo,d~l periodo i~ positivo, uno¡; pagos fraccionados en propnrClon a los rendImIentos obtemdos hasla ese lIIomt"nto (>n SIIS acti.'icladcs.
';, En los tres rilSOS, al finalizar el período impositivo, que es cuando las respectivas leyes fijan el devengo de estos tributos, el ~lüetn pasivo del 1m· puesto, csto es, el perceptor de los rendimientos, debed declardr y calcular .1. importe total de su obligación tributaria principal, integrando todas las mllas obtenidas, y de la luoL;l resultante deberá deducir las cantidades ingrelllClas a cuenta por los pagadore~ df" los rendimientos o por el mi¡;mo en tlOncepto de pag-os fr¡¡rcionadús, Si la difcrencia es positiva, habrá de ingn~ WID.; pero si e~ negativa, la Administración le devoh'erá el exce<,() de esas cantidades ingresadas a cuenta. ¡,
Se observa, pues, que la presencia de esto!. lHecanislnO.~ romp"" Id ~struc turajurídica del tributo antes estudiaua, ~a que la obligación tributaria prineipai no surge hasta que, al finalia,r el período impositIVO, se entiende r~ali ~o el hedtu imponible, sin que ello impida. sin embargo, que se efectu~n IDgreso.~ a cuent
DJo."RJc."lJlO 11UBf.rU\RlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
ningún caso surgirá la obli~ación tributaria principal por la cuantía correspondiente al niwl global de rentas, sino que, alternativamente, su'girá una obligación a cargo del s~jeto pasivo, pero sÍllo por la difert':ncia entre esa hipotetica cuantía total y 10 ingresado a cuenta, o una obligación de reembolso para la Administración por la diferencia negativa entre una y otra magllilud. En consecuencia, bien puede afinnarse que el tributo se descompone en enos easo¡; en obligaciones diferenciadas. Unas específica..~, a cargo del sujeLo pasivo -pago);. (l"acciollado~ {) de terceros que abonan rendimientol -retención e ing:re~o a ClIenta-, surgidas de presupuestos de hechu distintos al heeho imponihlc, con su propio régimt"njllrírlico y dr: rmmtitiración. Ot.ra -sólo en el caso de que la cuota diferencial sea positiva- a cargo ya del propiQ sujeto pasivo y derivada de la realilación del hecho imponibLe, aunque mino:. r¡¡da pOI' los anteTÍonós ingresos a cuenta. l.as primeras y la segunda siguen su propio régimen jurídico y se desarrollan cun illdependencia en ludas sus ,'Írisitudt'"s, pudiendu cumplirse unas y no otras, inculTiendo en infracciones alguna, etc. Pero sin que en ningLin ca30 se integren en una única obligadón tTÍbutaria por la cuantía total. ni se confundan ni confluyan a la hora de Sil exigencia por La Administración, pues el sujeto ()asivo nunca responde por la falta de in)l,lt:su de las cantldades que <.;orrel;()ondie,a ingresar a los retenedures t'" ingrt.""'Santes
Es lo que eXpreS
132
,.
F;¡RlIWn~os
del tribu!i)
14 de julio de 2000 anularan preceptos del Reglamento del IRPF de 1999 por no ade{'uar el impon(' de las ret('nCÍones al:, fllota dd trlbUlo.
vn.
SUJETO ACTIVO DEL TRIBurG Consiniendo el tributo, principalmente, en la obligación de dar una
suma de dinero al ente público, es obvio que la relación jurídico-tributaria ~
establece entre el obligado a su inRreso y el ente públifo. Dicho ent.:el sujeto activo del tributo, peTO dado que pUf:rlf: aparf:ct'"r ("on (hversas manifestaciont'"s . f:S preciso concretar el término.
1':9
Según la Constitución, ~ólo ....1 Esraoo, las (:onlUnidadcs Autónoma~ y las Corporaciont'"s lu("ales pueden establecer tributos. Sólo estos entt,s politieos !OO, pues, titulares del poder.financitro, entendido como el poder normativo 'para el establecimiento de túbu(Os . Pero no siempre coinciden el tituhu del 'poder fmanciero con el del tríbuto, como ocun e con las Corporaciones loca-les, cuyos tributos son establecidos por ley del E~tarl(] y, en Sil .-a.m, rI .... 1.. iComunidild Autónoma, al no gozar aquéllas de podel" legislativo. Tampoco 'el titular del tributo coincide siempre con el destinatario de sus rendimien·tos, co&o sucede con los tributos cedidos, de los que es titular el Estado pero cuya recaudación es p¡¡ra [as Comunidades Autónulll
,o, Finalmente, la~ anteriores posiciones pueden o no coincidir en el ente -que lleva a cabo la apliL¡¡cióll v d Je~"'lIo11u tle los tributos A todas ellas se 'tefiel'e el al l. 4 LGT bajo el término pufJ'stad fribufrma, tomd.do rk 1;'\ ConMitll~ón y bajo .... LCJ1le ~r: engloban el cstabkcimiento y la exigencia de tributos. , (Mientras que sólo los entes politicos pueden establecerlos, su ap. 3 admite 'lIoe «las demás entidades de derecho público podrán t'xigir lrihlllOS cuando una ley así lo determine». El titular de esta potestad d~' exigir el tributo será el suil'to (J[ti.IO lid . <>,C, •. ocupando el Lulo ,u:1Í\'o {le b. rel"ó{m j\uídico-tributaria, aunque no :~:::::~,pudel filldllóero mbre El tributo ni sea el destinatario de sus rendi; El
m;f\},:CHO -fRlB{ TARJO __
_ _ _ _ _ 5. ElnnrnfM dd tri/mm
kncnciarla y que cksarrolla <"11 nombre y por nlt~nr;I del Esrado líl ílplic
VIII. L
télsaS CUyél
gestión
5C <:'nco-
OBUGADOS TRIBUTARIOS y SUJETOS PASIVOS
Su deÍmidón en la LGT.
Son 1m, ans. 3~ y ss. LGT los que abordall 1.. regulación de los (¡Migados IrilrullH'ios, desarroIlánd()se tradicionalmente esw llIalcria por el Reglamento General dt" Recaudación. Dice, de forma tautológica, el arlo 35,1 LGT qUl: «wn obligados tributa· rios las personas físicas o jurídicas )' las entidades a las que la normativa tribmaria impone el cumplimiento de obligaciones tribut2rias~. Añadiendo el ap. 2 ulla amplia enUIl1t'f
hace en el ano 17 LGT, al referirse a una "relal'¡ón ~' omniromprt>nsi\'a que no <~n(,"lIentr;¡ 1111 criterio llllltario ddll1ldor, también al abordar los suje{()~ tributanos se opta por ulla denominación genérica que alberga pOSiciones jurídica~ subjetivas muy dh'ersas, no teniendo má~ rJilgo común entre ellas que quedar obligadas al CLlIlIp[iUlieLLw de debeles tributarios, pero de (;Ollleuido ~' Ilaturalcla muy distintos?,' que inrl1t~o puC"den rC"ferint" a tributos pl'opios ü de terceros, Por ende, como
jnrírliro-trihm;lria" tall pllleal
El mfrto pasiri() es definido por el art. 35 LGT como una ebpeeie de la cuegoría genérica dt, oblig-ado tributario, Dice su ap, 1 que «es sujeto pa5ivo el obligado tributario que, ~egún la ley, debe cumplir la obligación tributaria I>rincipal, así ('omo LIs oblig-acione~ formale~ inhen:'ntes a la mi~llld, sea como conrribuyt'nlf' (l como sll.~tilllto del IIII~nlOv, acla"mdo lns
anilisis del precepto transcrito permite obtener ya diversas En primeo'")" lugar, la nota definituria de 1<1 categoría S~~elO pa~i\'o para \¡¡ LC.T f"~ b (!.:- quedar por ley obligado
conclu.'iione.~,
134
pal tiene por objew el pago de la cuota tributaria, e~ posible identificar, en el marco de la norma codifilorio a la obligación uibularia principal.
En stegllnrio lllg
En tercer lugar, en fin, el propio precepto exige qut' la poskión de sujeto pasivo Sea «según la lt'Y~, reafirmando así que lTlientra~ O!i'OS nbligados lJ'ibutariCf¡~ -a obligaciones formales- pueden dt'signar~ }X)}' unrlll;¡ rei-\"Ia. mt'IlLaria, sólo la lev pulirá determinar los sujetos pa.~i\"()S dd trihuto. Oe ello deriv.lu illlpOrlallte~ cOTlse-fuencias. impi{lit"t1do tanLn .1 la AdmiJl!~tr
La primera, la del arl. 36.1 LGT, qllt' obliga a mantener la condkión de rontribuyeJlf(' de quien legalmente venga designado, prescindiendo de que de hecho ~eaTl otros los sl~ielos t'feui\'amelUe gravados. ('n vil Iml d{' 1" rC~I' 'fusión n la lra~1ariúJl lid u·ibml), En segundo lugar, 1.1 del Clft. 17.4 u;r, ya t'xamtnan.a, que reconoce juridica-priyada a los pactos entre partlcula\T.'\ sobre los elementos .del [ributo, pero les pri\'a de efectos ante la Administración, .'~ficacia
Una kH""~" con>;cnll'ncía. reverso, J ~u \"("z, rk 1" ~nICll()r, ("fa la lalm de legiLimm iú" lk tluit'll asumi," obli¡p' jo" .. , u'jhlllal j¡L~ [;11 \·jnuf] de pM In él con· t"lto. para inwrponcL" reclamaciones whJ't' .. 11,1'. ¡':xpn,,.mlcnlc Il'co~ida t'll d arr. 232.2.d) 1.GT Ypr<'(;eplos e()ncordatlk~ de la 1{1:"i,~larión c('"onómko-adminlstrali\"~r. a ¡lal tlr de- 19¡)7 tcü pre\1sión e~ pllOl
135
DERECHO TlUBl "/:IiRIO
5.
re
El 5ustitHla del contribuyente lo define el art. 36.3 LGT como ~d SLUeto pa~iyo qm·, por imposiciftn rlf' 1::1 ley Y en lug-dr cid contnbuyente, t'st¿ obli. M'ado a cumplir la obligación tributaria principal. a~i como la~ obligaciones formales inherentes a la misma» Se trelta, pues, de una pt!rsona que no ha realil.ado el hedlO imponible ni manifie$ta capacidad económica -aspectm reservados $iempre al yente- pero al que la ley le impone asumir todas las . . de la obligación tributaria principal y las formales que la eonseeuenda, desplar.a al contribuyente de La relación con la i' se coloca en lugar del mismo como único obligado frenle a ella. ~1I() en vÍllud de un l"e,ufrue)la dI' hnJw de la .lIulilul-irJ'fI duen::lIle del hecho imponibk, aunque normalmente conecudo con ¿.l, y en todo <:a_~o d{' necesa_ ria prc"isión legaL. manteniendo 1" exigt~ncia de que solo la ley puede desig_' nar a lo:; s~ietos pa:;iyos del tributo.
Para resarcirse de la obligación que asume, la LGT prevé que exigir del c.ontribuyente el importE de las obligaciont"s tributarias ,~,i·,i.,d,,, E",igenda CllyilS COn!lTlversias se: someten a la mi,~ma vía admini~lrafiva cíal que las relativdS al tributo, denotando que no es irrelevante para correcta ~plicación d~ éste que el meC'd.nismo de la sustitución se adecuadamente, recayendo el gf'.lV,ilnen sobre el realizador del hecho nible. En la
ni
2,
,,,pe,,,,,'''''
Los entes sin personalidad como sujetos pasivos de] IDDUto.
Dice el arL 35.4 LGT que «telldntJl la cOllSider:al'ión de obl¡~ados en las leyes 1:'11 r¡\le a~í ~~ ~Mablezca, las herencia~ }
136
J~lRlIIentm
del tributo
tituyan una unidad económica o un patrimonio sf"p;¡r.uio susceptibles de imposidón~.
Desde b. óptica jurídica, ello plantea el problema de que organizaciones
oenre$ ~ill personalidad jurídica pueden, ~in emoargo, ser sujetos del tributo;
esto es, titulares de ohligacion("s}' deheres, pese a no tener la condición de personas ni la capacidadjuridica insita a la~ misma.~_ Of"J-x- arimitlrs(" para su It"xplicadón que el ordenamiento jurídico puede incorporar esquemas de calificación de agrupaciones de personas distintas del esquema de la persona,6dad jurídica, considerándoLas unitariamente y haciéndolas centro de impuGrión de intereses. Así ocurre, en eferto, en el propio C6diy;u Civil,-espeeLo -3 hu. comunidades de bienes}' a las hcrenria.~ Y.icentes, clTadas por f'i trans,aito precepto de La LGT, a las que é$te añade todos aquellos casos cn que ;lJea posible una consideración unitaria de las mismas y diferenciada de la de 131,lS compollenLes. Eu wnuillm uibularios, todas aquellas agrupaciones en ¡;¡que sea smceptible detectar una capacidad económica dininta a las de su.~ .miemhro~. o como dice la ley, cuando resulten susceptibles de imposición. En tales casos, la LGT .no ordena. 5in embargo, que sean obligados tribu· eQ- todo caso, sino que meramente contiene La prevbión gtnerica de las leye~ propias de cada tributo podrán cunsiderados como tales. Y ~f",ti.'"';'H', <'I~í OCllrrt" en determinados Lribulo~ respecto a derlos entes personalidad, mientras que en otros se pre~cinrlt" rlt" e~ta posibilidad para '';;rn,;', directamente a G1da miembro integrante del ente sin personaLidad. significativo es que si la ley se acoge a esta posioilidad. habrá un único y una única ublig-al.:iún, exigiéndose directamente al ente el cumpti1Ifo;""nd~ las diversas prestJ.ciones glle la integren.
. l.a solidaridad de sujetos pasivos. Dispone el art. 35.0 LGT que «la concurrencia de varios obligados tribu" en un mismo pn:supueno de hecho de una obligación determinará queden solidariamelltt" obhgados frente a la Administraóúll lriLulaIÍa cumplimiento de todas las prestaciones. salvo que por ley se dispon~úlidaridaci rle todos ellos ITentt" a la Hacienda Lo que significa que todos seran obligados, pero que habrá -si se del Iwcho imponible- una sola obligación tributaria principal y una
única deuda, ocupando el lado pasivo una pluralidad de personas, con 10 que
la AJmillistraóón podrá dirigirse l"ontr.a cualquier¡¡ de ellas para exigirles el total del tributo, ttue es lo que cJ.r¡¡cleri¡:¡¡ la slIlidaúdad. A~í lo especifica el tercer párrafo del arl. ~5.f), indicando que .~¡ la Administr.aciÓn conoce a un único titular, le exigirá a él el tributo, quedando obligado a satisfa(:crlo si no solidta su div:isión, para lo cual habrá de comunicar lo, datos personales y domicilios del resto de obligados, así como su cuota de partiópación. Junto a este efecto (aldinal de idrntiAml "IIIII!¡¡;ridfld de la yrexltt.r:ión, se dan las re~tantes notas propias del n~"gimen rle .~nlirl",ridad, bá5itamente la comunicaúilWtui rf.p elertos entre los (osolidarios, de manera que los actos de uno de ellos surten efeeto~ para los restante!';. Al menos, en lo que se refiere a I~s obligaciones materiale~ y a aquellos deberes formales que IiOn necesarios para el cumplimiento de aquéllas, de modo (lile el p~u pUl· tillO (con la declaración, (~n Sil caso, t'"xigihk) libt:ra a los Olros; sit'"nflfl má~ dudoso en el caso de otra~ prestaciones formales, pues todos [os coobligados, como sIgetos qU(~ son del deber en cuestión, deberán, en m ca~o, cumplirlo, como, p.e., colaborar con la Inspección. Dánduse igualmeme la nOla de idcmidad de perstr lun ti fJI'f"IV~ rle UI.lr). juzgada, de mant'ra que las n:soluriones y semencias dictarla~ tt'"ndnín efecto para todos, ¡¡uugue uno sólo haya sido el comp¡uecieute v los otros hllbieran desechado tal po ... ibilidad. Finalmente, en cuanto a la exlensi6rr de l de una unidad familiar, ha declarado que nunca la solidaridad podrá extcnder~e a las sanciones, pues el principio de penona[i();:¡d impide (>xi)l;irlas a quient's no hubieran cometido la infracción. pio
él
ue
El supuesto de dcc!aradóll ,on.iunta de la unidad familiar en el IRPF ~ fiualogado como d.. ~\llidilridad de sujel<>s pasi\'o.~ (SSTS de 29 ~. :lO n<" .. h .. il rl" ¡qqR)
~xJ.lr~w
,·n contral'io, la l'(',pomabilidad seTá
Con esta previsión, la L('.T da cahid" en ("1 rlrrlt"namiento al TFsjmmn/¡{f lerrew ajeno al hechu imponible pero que, por tnalldalo de la ley, se eolQ(:ajunIQ al sujeto pa~ilJl) para responder de la deuda tributaria, pero sin despl:lzar a éste ni alterar su posición de obligado, sino como elemento personal añadido en funóón de garantía del tributo. O bien, junto a otto ubH)l,ado principal, pero sin haber realizado el prt'"~llpllt:<;to ele hecho del que deriva Sil obligación material
dd tribut(J, t'"ntendirlo ('omrl
Sielldo de nect."sariu ori¡(en le¡(al, f"i mt':rani.~mo pam Sll odermma<:Íón es la realiz,lCión de un prr.,u¡n¡,i"fn di' hecho df la rfspon.mbil1dad, t'Jl virtud del cual quien se vea incurso en el mismo r"esponderJ. de las ()IJli¡;arirmf.~ materiales o pecuniarias del deudor principal, pero nunca de las de caracter fonnal, .que continuarán a cargo de éste.
Con esta posición jurídica, el re5ponsable puede serlo, como dice el precepto transcrito, con carácter .wlidmiv o ~ub:,ülill1iv. EIl .d primer caso, re5ponderá t'"n plano de igualdad {·UH el deudor prhlr1pal, pllrlif'ndo b Arlrni.nThl.racidtl diri~rst" ('ontr" e[ pilra el ("obro del tributo_ En el segundo, sól() re;ponderá en defccto del mismo, cuando é~te ~ea declarado insolvente, lo que exige que la Administracion haya agotado (Onu·a el todas las posibilidd'des de cobro, incluida la Vla de apremio v la t:'jeLuLiúlI fUI.I:u~
mw
IX. L
El. RF.SPONSABLE DEL TRIBUTO
Dice el arto 41 LGT en sus dos primeros
apartado~:
"l. 1.1 lA'~' po,lrá (onfigw,ar como rf'sponsables ~,Iid¡u·jo~ o mbSldiunos de la deudu tributaria, jUntO a I()~ d(:\1dorC5 principale~, a otra~ prrsoll"-'" entid,ul ... ,. A ... ~h" ,.f.o.cto~. SIC conside,a,·"" fl ... "rfmt'"S pri,,(ipales los obljgath), trihu-
138
del apartadu 2 del anÍl"lllo 35 de esta
p
"2:. Supuestos de responsabilidad en la LGT.
Concepto y notas.
t.uio~
~iem·
Le~·.
Come> snput'"stos dt'" n:prm.mhlJulrul solidaria recoge la LGT los de su arto. 42. En su apo. l.a) se declara responsable a quien sea causante o (olabore ilcti\wneme en la realización de una infracción tributaria, le.~poJ]{.1ieIlJu talll' bien de la sanción. Debe precisarse que podría n::spoJlder -5.Í fut:'ra Lonsiderado ,oautof- como sujeto principal de: [a ~;lI1,ión, y Ulmo responsable de lla deuda tribnraria. En su ap. 1.b), ~(;' coloca como responsables solidarios II
DER¡;CHO Hll8{[TARfO _ _ _ __
los miembro~ de 1m entes sin personalidad del ano 35.4 LGT, respecto a la deud
Pe5t"" a t"sta última nlUtda, es de dudooa constitucionalidad la pr;;visión de
]l'"
t''';gt'IIt i,,- de H·'pom .. hilirlarl I,",~ ~,",(lt ;0"""' tlr-r;"a..Jas..JF ;nr, .. ,-d""t'~ lome¡j. (las por el ant(""rior titular de la explQtación. Si en n;¡da panicipó el nuevo titular en su comisión, los principios (onstitucionaJes penales impiden extender la respon~ahilidad a quien es totalm",ntf" '!it'no a la inlracción.
Por su partf"", f""1 ap. 2 del <'lrt. 41 declara respon~h1es solidarios a depru;itunos de bienes embargados. u obligados a practicar o anotar el embargo, en el caso de que incumplan sus deberes y. en general. a quienes colaboren o permitan el levantamiento o la ocultación de los bienes. La responsabilidad akall.La la deuda, la~ s
5. Elemenws del tributo
LGí. No parece un supuesto de re5ponsahilidad, sino de derecho real de afección de bien, pues se responde con é~te y no (;UIl el patrimonio del rt'~ponsable. El ap. Le) dedal a la responsabilidad subsidiaria de 1m agentes y comisionistas de aduanas, r~lanrio
!1. Régimen jurídioo de la responsabilidad, Para exigir la rNlPonsabilidad subsidiaria, el arto 176 LGT exige dos requisitos. El primero, la dedwaúú"II de fálli
141
5. ElmIl'Iltos dPl tribu/o
DERECHO nUBlJl ARlO _
permite dictar este acto antes de finalizar el periodo voluntario del deudor prindpal, eon lo que bastará, al ",eabar éste, requerir de pago al responsable concediéllclule su propio período voluntario. Si no se hubiera dictado antes~ tra~ tinalizar el pt'riodo voluntario del deudor pri!ll:ipal, deber<Í. diClarse el ¡¡cto declarativo y abrir nn ilUf:VO período para el respon!iable.
ponderán de las oblig".l.ciones tributaria~ del catu.anle con (odo~ sus bieJ1(,~ y delechos, conforme di~pont el ano 1003 ce. Por ,¡mIo, con solidaridad cntre e1lo5 y excluyendo a los legatarios, salvo que toda la herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación, como recoge la HiT en el segundo p
El arlo 174 LGT regula el acto declarativo de responsabilidad, exigiendo previa audienLia del intere~ado, que también podrJ presentar otras alegaciont"~, y notificándosele con expresión de los recurws que proceden COntra el, órgano y plazos, a.~i como del lug-ar, plazü y forma del ingre~o que ~e le requiere. Conforme dice UI ap. 6, ~i el responsahlf: incumpk rstl'" pla70, s~ le exigirá el ingreso por vía de apremio, con los recargos correspondicntt-s.
Por su parte, el ano 39.3 LGT precisa que mientrJJJ la herencia se ('neuenlre yacente, el cumplimiento de la~ ubligaciones tribmaria<; del causante corresponderá al represenlante de la mi~ma, con quien se entenderán también las
X. lA SUCESIÓN TRIBUTARIA El origen y el Carácter legal del instituto del tributo no permiten una !J
Sllcc~¡ón intrr vivO,I
del tdhuro
I(~~
ra,o\ dI;!
tran~mi~ión
de C'xplnliluont's ron delld~, rrihUlilfias pendienl!:'s, ni loo. <1<:" tr,m&mi,iollt'~ rlt" hipn
Distinto es el caro de la sucesión mortis causa, admitida por la LGI', que en el ano 39 regula la de las personas físicas fallecidas, y en el art. 40 la de las ~lltidad~iS jmílik..s dimelta5 y extinguidaf>, sea o no con liquidación de su haber.
1. La sucesión de personas físicas. El art. 39.1 dispone que ~a la muerte de 108 obligados tributarios, las se transmitirán a los herederos, sin pequióo de lo que e5tabl('ce la legislación livil en cuallLu a la auguisióólI de la herencia ... ohligaciune~ tributari~s pendiellt~s
Por ende, el ámbito subjetivo de la .mCt'-5wn de persunasfisiras se extiende a todoll los herederos, que, sal.vo aceptación a beneficio de inventario, res-
142
En cuanto al álllbito objetivo de la suc('~i{lIl, u-m en toda la dcuda, no sólo en la obligación tributaria prinópal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si t'slllvi~ran p~nd¡entes de clI,mtificación. Dos exclusiones, sin embargo, op~r
2. La sucesión de personas jurídicas. La sucesión depcmmasjuridicas es abordada por el art. 40 l.GT, que distingue cinco supuestos diferentes.
El primero, el de entidades dísudtas y Iig\.1idadas e11 la~ que la ley limita la responsabilidad de los socios. En tal caso, <,1 [lirrafü primem del ap. I dispone que ,,~stos quedarán solidarianH'llte obligados ha.~ta el límite de \'alorde la cuotd de liquidación que le~ colTesponda~. Ello significa que cuartdO la Arlmtnistración se dlrijil contra 1m socio para cobrarle toda la deuda pendiente, no podrá exigírsela por encima del valor de su cuota de liquidación. El se~undo caso es el dli' entidades di~uelÜls y liquidadas ~in limitaóón de responsabilidad de los süeios. El pánafn !\egundo dd aJ't. 40.1 dispone la misma solución que en el caso anterior, pero sin límite a Id re~ponsabilidad de cada socio, CQn~tituyendo, por tamo, IIn 'IUpucsto propio de !lOlidaridad, 14.3
--
DERECHO TRiBUTARlO
en el que éstos deber¡¡n lesponJer con todo su patrimonio, en los lélluinos rlf"l arL 19] l Ce. Sin pe~iuicio, por SUpUf".uo, y como en el caso anterior, de las acciones de regreso de quc dispondrá el socio afectado frente a los rcstan. tes, pero que se ventilar-in de acuerdo y por los cauces del ordenamiento privado.
El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extingui_ rlas, pero sin liquid
El quinto supuesto, en fin, es el de disolución de los ente~ sin personali_ dad del art. 35.4 LGT, ordenando e! mismo art. 40.4 que las obhgaciom:s tributarias pendientes se trammítiran a los partícipes o cotitulares de dichas entidades. Se trata., desde luego, de un supuesto distinto al del art. 42,1.b) LGT, esludiado entre Jos de res(}onsahilidad ~olidalia, pues en eL que ahora nos OCU[M s(" parte precisamente de La disolución de! ("nte colectivo, que; por cndf', no porld .'Wgllir sienrln ~I~jelo pa~ivo de los tribllTo~ Cjue así lo consideraran,
ro'
A diferencia de lo que ocurre en la sucesión de las personas físicas, cuyo Ütllcdmienw se exlingut!n Las sanduues por las infracciones cOllle{i~ por el causante, el art. 40.5 precisa que las ~anciones que pudieran procooer por las infracciones cometid2l5 por las entidades extinguida~ se exigirán a sucesores, en los términos de los apartados anteriores, hasta el límite valor de la cuota de liquidación que les corresponda. ;\[uevamenLe cabe dal del ~mte ('üll~titudünal de e~te ¡'J("eu~plo, habida cuenta de que lü~ "ocio" o partícipt:·s de la entidad eXlinKl1ida, hubieran sido o no "dmimi" tradores, (1 huhieran o no participado en su gf·..~lióll, tt'ndl"Ían que frente a unas sanciones por infracciones con luya comisión nada tm"ero,~. que ver. Pese a que también el art. 182.2 LGT ratifica esta solución, pal·eLe que no puede preva!e<.:er la evenLual consideración de la como deuda pecuniaria integrante del pasiyo de la entidad [¡'ente a los pios constitncinnalt's há.~i(:{J.~ del orrll'n .~ancionadnr, t'l primt'ro de los es la concurrencia prohada de la autoría y de la culpabiLidad.
144
XL
5. EúmenUJs del/nimIo
EL DOMICIUO fiSCAL Aparcce regulado por el arto 4S LeT.
ln el caso de persrmru físicas, el ap. 2.a) ~eúala como domicilio fi'ICal el lugar de su T"t!siLlenda habituaL, aunque no ddinr i'sta, debiendo tomarse (omo tal ~u vivienda habitual. Así lo comidf'ra también, junto a otro~ criterios sUbsidiarios, la Ley 27/2001, de 27 de diciembre, de Cesión de Tributos a las AA, al definir 1" residencia habitual a efeclOs de determinar La (ompetencía de las AA. Es la Ley dellRPF la que define la vivienda habitual, como la que se ocupa por un p\¡uo de tres ailos, salvo circunstancias t:xceprionalcs. Pero el mismo precepto rlr la l.GT arlmllc que para quienes desarrollen actividades económic.as, pueda considerarse domicilio fiscal la sede de la actividad, entendiendo por tal el lugar donde esté centralizada la gestión y direcdón de la misma y, en caso de duda, donde radique el mayoT Y.llm· dd inmovilizado.
ce
ce
Como dicen I¡¡s SSTS de 8 v de 21 de marzo de 2005, la detellllinaci611 del domicilio es una cue~tion de h~h(), pudiendo aplicarse la presunción del padlún m,mi{"ipal pcro también la del deher de residencia de los funcionarios públicos.
,
Para las personasjwidim5, el arto '18.2,b) LGT opta por el domicilio social de la cntidad. pero supeditado C! que en él radique eft-cü"C!wellle la I;'."eslión administrativa y La dirección de sus negados, pues en caso df" rliscorrlancia $t eSlará a t!Sle último. También, cuando estos crilt·rio.~ no sean sutkicntes, se :rtenderá al dellugber de los ·~bH.a,uo,o·ibuuHius de comulJicar a la Administración tributaria su domicilos cambios del mi~mo, con la consenwnria (le que si no lo hacen no eff'ctm dicho c.ambio trente a la Administración, por Lo que se tenpor validas las notiflCaciones dirigidas aL anterior domicilio o al último '·~Ue,~m,;" en cualquier documento presentado ante ésta. En segundo lugal, ,'~I ~,.48,4 LGT da a la Administración potestad para (:(Improbar si. el domici-
lio dedaraJu pUl tI !>ujeLu H:úne lu!> ficarlo si no los Himple,
(~qujsjto!'
del ap. 2, permitiéndole recti-
En cuanto a los lW re.sidmu5, el ar!. 48.d) LGT remite a las leyf"s de cada tributo, pero en defecto de regulación eon~idera como domicilío el del representante, Sin embargo, cuando la entidad no n:sidente opere en España mediante e.nablecimiento permanente, se fijará su domicilio aplicando a éste las reglas de las personas físicas y jurídicas.
XII.
."ión Uf:' .. _'te incluso viéndOSe:" pnn.do de" las notificaci()!lCS, Jo que impediJa p O S k , 1 ' d· . 1 ría su acceso al rn llf:';O y a la posterior tute a JU 1C1;] .
En cuanto a 108 no residenl/j, el art. 47 le~ obliga a designar I epre~ntiln[e mirího en territorio español rHando operen medianLe e~tahleclmlento con d o . " . por las 1ft lutana penn
LA REPRESENTACIÓN EN DERECHO TRmUTARJO Se aborda por los :irlS. 45 a 47 LGT.
En cuanto a la rcpres¡:ntacitín ltga~ el art. 45 LGT se Limita" seiUl.lar que por quienes carezcan de capacidad de obrar actuarán sm repre'5enLmte~ legales, con remisión implídta al Derecho común, Otro tanto se preve para las personas jurídicas, a favor de sus órgano~ de representación, así corno para las entidades sin personalidad, por quienes actuarán quienes ostenten su represenlación fehacientemente acreditada, vmsidelállllOl.e, ~i IlO es así, a quien ap"relllemeule ejelEi 1.. ge~t.ióll o dirección y, en su defeno,
116
147
Lección 6
Procedimientos de gestión de Jos tributos
SVMARJO.-L lAS Fl: ¡..;ClONt,S YLOS PROCEDIMIENTOS TRlBl"T ARIOS.-I!, ORDF.r.;AC1Ó>l DF lAS FVNOONF_" Df. APUí:AC¡Ó?\l m: LOS TRIBl'TOS,-I. ÚTden~ción Jundiol anterior <1 la 1.(;"1' de ~003.-:.!, Ord.,n.lción en la LGT. Pan[)l'lJl};l lí"TI<'ral.III. NORMAS COMU:-!rS SOBRE ACn:ACIONF.S y PROCEDlMI[NTOS TRIBUT:\RJO~.-J, J.¡, caducidad end Dcrc~ho Tributarío.-2. La prueba en Dert'cno Tributario.-;!, Las ,wtific;J.don." en Derecho Trlbutario__IV r.A [)F.CLARAClÓN TRIBUTARIA._l C"n<'f'¡JltI, m"lenido ~ funciÓn.-l!. Régin1cn jurídICo '. efectoS de la dcdara(ión I!iblllana.--:'\ Au!Oh<]uid~l-jón Y~l DE DA· T~.-X. LA COMPROBACIO~ DE VA,LORES.-Xl. FT PR(lc.[DI~m.~'.JTO DI:. O)MPROBAC¡ÓN LlMIT AnA.
_l. l.AS FUNCIONES Y LOS PROCEDIMIENTOS TRI RUTARIOS
. El are 83 LGT, que abre 5U Título Ill, dedic"d,) a la aplicación de los 'tributo!>, dice en sm tres priTnt"Tm apanado.,: "1. La aplicación d(' los Lríbl\to~ l-OUlpu:llde totlas las adivida,k~ admlDj~· tnHll'¡¡S dingidas a la mformación y asislendli il los obli!pdo~ triburmio5 ~ a ]<1 gestion, inspección y recaudación. así como las actUaciones de lo~ oblig
interpongan (ontra los ;u.:lOS dktadoo pOI la Adm;'üstrdción tributaria. 3. I.;! aplkacióll d .. l(Js uilj(tlu,~ '\("' domnolJara ¡¡ 11'.1\'6 dc lu,~ pl'
A panir de esta ordenación si~lernáüca, ta LGT de~"frolla en el Titulo 11[ .]a «aplicadúIl de 1m tributos", regulando los pmadirnicntos que la imegf'an,
,.5I':gún d ap. 3 transcrito. El Título IV ,~e d~rlica a la potestad sancionadora, que M' conribe y ffgula, por lo tanto, al margen de la aplicación de los 149
6 ProrerúmienloJ de gestirm de los tributos
DEREGlIO TRJBLTARJU tri~Ut,Os, de~arroltándose. en principio, a tmves de procedimient{)~ s<::pnl'a
y
l.hstlllto~ de los' dll{eriores, Finalmente, el Título V regula la r ,"'o' ,~ rlm' ' t ' I eHS n en V.a
mIs riH1Vi'l, mc lIyelldo la etonómicO-administrativa a que alude el del precepto transcrito y otros cauces de revisión. ap.
;¡
'1,
oc;
~emiti~n.do a .Iecciones posteriore~ la potestad sanclOnadora v 1" n'''¡,ióm ,nfvn :~mlmsU'at,l\la, procede abordar en esta y en la~ inrnerliat'as snresi'",. ,Ia unClOII de aplKac"lOn, d e Ios trJ'b utos, en los términos del art. 83 Ua lntewarla -('omo ',e ha dlC~u-:- por Ia,gestión, la inspección y la recaudación' los_art!>, 117, 160. delimItan E:'I amb,',o y IaSlllalate~ecaaunade ¡' 'I'd j d d ' ,141, .' , el,las , Id:f1llntendose l~ do~ ~lttmas por ohjetí\'os mfi!'. preds()~, y seüalando el alt, en la ge~ ,"Ion I ' actuacJ()ne~ , .. l /, ,n) _.que se mdUlran , as d cma.~ de
' . Concretamentf' . " el ap I d e Ial, . 117 menClOlla t'1l sus letra~ a) a ro . dIversas se integran en]¡¡ rir: 10-" tributos. Unas a supuestos de aphcaelón de los tributos a casos concretos y otras si:1 relación CUll prestaciones ni Sl~etos determinados, Así. eonstituy,~ ge5ti'·' d i ' butos 1 ' , . on e os tn_ e lOanlemmlentu de cenSOR, la información y .. sistencia, la tramitación de dt.'("I~r~clOnes y otros documentos, etc., junto .. 1 ue~allollu de los llamad procedlilllentm de gestión os
funClones.qu~
g,,~liiill
rere)'id~
1 ' :I!... ~l efecto, el arto 123 enumera como ptvr:edimimio,1 d..-: gnliim tributaria 0-". ~Igu~entes;,a: El procedimiemo de devolución iniciado mediante autoliqUll:l~non, ~ohCltLL~I.o comunicación de datos; b) El procedimiento iniciado
mf>rllan,te ,o<>claraC1on; c) El procedhuíenlO de verificaLiún de daros· d) El' procedumento ' d"lI11lenlO te l1::UIl1p' ' .. l' , d de comprobarión de valores·' e) El pIOCt;' o- ' b aClOn ¡mIta a. Pero1una jadrerten..:ia inie·a! ,. f("al/'" l' '" 1 rs prf'll,'O Aun,!"" d ap. 3 .Id an 83 'le des • ,l ~ .tnSperelOn)-" e reC;ludación, no puede omitirse el !Jecho de que estad.aruculaClon proccdiment;l, 1 a parnr ' d i 'orgal1os gestore5. il1spectoTI'!l v d. . e os _ recal! _a 01 es, 110 respoll?", en realidad, a una estricta división rk funciones tnbutanas que sean eXdI1SII
ICe IJ.UI:: a ap 1«1.(' .. ", de In, \llhulOY.;
(ompeteIl( lUS.
' '
~teIld¡end{J a su contenido sustantivo, y dejando aparte la función de sanCIonar \,.I;~ de' r~;'isión en vía administrati1l3, tres son las grandes funciones dI" la AdmllllstraClon en la aplicación de los tributos: la de liquidar, la d~
FíO
.-(;Omprubar y la de recaudar. La función de liquidar tiene por finalidad detf":r4Dinar el impone exaHu de las prestaciones tributarias, a partir de los hechos ,na1izados por los sujetos y aplicando 105 criterios de calificación y 1m elerraentoS de cuanLilicadón regulados por la ley del uibuto. La tunóón de comprobación se dirige a vcrificar y, en su "aso, indagar y fijar los hechos realizados ''y los dato~ re\c"antes para la cmrecta '''ph(',ación del tributo, siendo, en t'5a 'medida, instrumental de 1:1 anterior. En fin, la t\mción de recaudar se rlirige "al cobro de las cantiuades prf'viamente determinada~ median re las anteriores ~fun("Íones.
La ~iMemitl(:a de la I.Gl' no se articula, sin eIIlbaq~o, sobrf' ese contenido sustantivu, ~ino sohrc la ordenación procedimental, rlando Jugar ~como 'dice el an, 83.3- a Ins procedimientos de gestión, rlc m"pección y de recauua-'Ción, En desarrollo de sus pre~cripciones se rlictaron el Reglamento ue CMtión e In¡¡pección Tributaria, o.}Jlohado por RD 106,1)/2007, de 27 de julio, y .~I Reglamento General de ReCil1ldación, aprobado pUl' RD 939/200:1, de 29 de julio.
oRnENACIÓN DE IA..<.; FUNCIONES DE APlJCAClÓN DE LOS TRIBUTOS
Ordenación jurídica anterior a la LGT de 2003, COI1 dos sentidos se utili.laba el tf:nninu liquidación pUl las normas. Como prot't'dimúmlo adrnilli,limJillO, englobando el procedimientD de liquida-
Il
pón la se(uenó<:t orden<'loa de actuaciones, rapto dtl j--l, c ___ de estos hechos, la Administración calculaba el importe de la presta· dictando, en la segunda fase, el arto dI' liquidación p-rovi$iulluf qut' exigía e:l tributo al sl~ieto pasivo. Eventualmente, traS esta~ dos fa.<;t>s, podía ~guir
,,'Kl>,
Eil
,___ 6. Prl)l.fdimien/{)5 de gestión de tos triúu/05
DERECHO TRIBUrARIU
una, tercerad~e annJn'Qbaáfin, tras la cual, con los resllltado,~ v datos "["enl,"" en esta, se lClah
A partir de 1" T/o'forma fiscal de 1977-1978 ' lo 5 .Lmpuestos f'statales meo la amolrn.d ., . . l r l l ({(lQr/ como modo de gestión consistiend b" que el propl br d 'b. .' o asICamcnk 1 o o Iga. o tn L1tano, di pn~seJltar su declaradón de los re evante~ para el tnbuto, aplit'i} él mis l cl' . imponte"" e in á d 1 mo e or enauut""uto, calculando d I '1 gres n o o. Ello provoca mLlT.acloors ,ardioak~ en la . e O~ tn lllLoS, <:jUlO, en síntesis, son [as siguientes:
"'. Dos precisiones adicionalc~ deben realilarst: a estos rambios. La primera, que la atJtoliquirlación por el sujeto nunca ~ liquidación provisional ni acto de liq uirlacié;n, pues éste sigue siendo -cuanclo existe- un plonuncia"litienW administrativo sobre la cuanlí¡1 del tributo. La segunda, que al desplaI,~ la intervención administrativa a tareas de comprobación y contra) de 110 acmado por el sujeto, son las pote~tade5 de irulag¡¡ción y de compmbaci.ón 'las que se potencian, siendo atribuidas a los órganOS rlt"" la Inspección, que indu~o llegan a asumir. desde 1985, la liquióilción defmitiva del tributo, de.~ilJCndo la anteríormente indispensable liquidación provisional. A partir de ,-1995, los órganos de gestión recupevn tareas comprobadma';i y liqnidadoras, ~ro ciñéndose a comprobaciones no exhaustivas y a liquidaciones provisio-
No . . jnfl1ra , para la aplicación , .d.1clJ d I ~f · prrxtsa interven' . cwn IId mml.l/mlma a t . t_nbut~, pues es el propio sujeto el que a ¡ica las norma~
tlVl
nales.
I"e~hzados y lo cuantifica, a diferenda d~ procedimiento
I~·.
~:~'ó~upe r~~s~~~:lla _de.term¡ ~nación por la Administración medíante la
.:" ..
hechos pOi el
Con la promulgación de la LGT de 200$, el término liquidnriónse reserva dc las prestaciones, ·~n el ap. 1 del arto 101, ~iJl que la Ley ~e rd"ifn. a una función de liquida·,ción ni ~ COHf'spondiente procedimiento.
PI eVliI a lllgre.>u.
';para designar los aLto~ administl"ativos de cuamiEic
2) . L.'I aplicación del rributo ya no ('s necesariammif el "'~~lt(ldo tk P!'c/'AfmU'11J;O admmülmlivo, pue~ ni la rundón liquid d : d: ni tampoco la recalldarlorn al in".... esa d. a ora, es In Ispc05able , ",. r ueCLuneute el sUjeto en l' co aboradoras la~ <:uantias por d cakLllada~ ~
en,"''''''
Iaza ' h aCla ' tareas de ~-nmloo,o., . , 3) La inkrw:nción admini.strativa se d esp 11 Y (Ontrodl dr lu a<:tu.ado pm. ef .íUjeff! y ('un taníl"lt-r I:I.leTItual desarrollándose tras . e mgreso (o tra~ .~. "" . el, .' •.. e la autoliquídación ,. II lllcumplImlentO), pero ~Ielllpre sin drdCU::! nel..esano e m~uprim·bl . I e d e ¡a anterior illTerve:r"Ición previa. .
17.
n 1) Al. dive~ificarse d contenido y la estructura jurídica del tributo pobl. en ,e.n JU~Lgo m.stitutos. sujetos y prestariones distintm de hr. . ' o 19auon tn utana y el t· por una gestión basada en ';: ~nn;~:~n~~z ~dmmistrntivo ~e ~esplaza tributo, pero tambi - t . . bligados, SUJct05 paSlVOS del ., . ,en elctTm que asumen deberes y oblígaciones a ellos. Así lo manifiestan, entre orros, la , on a cuenta, la re[lf'rcllsión y el deber de colaboración,
~;~~ ~~nr!:~bn~tl~s aJ~no.'\
auto~i~ujda-
. 5) En \·irtufl de todo 1" allt~rim, la aplicación del tributo d ''''ocedirntl'.Rt0.\ d'IUl'f,ms J <<<, J.. pue e revestlr. mMQJ J 1" rmúcltr nrenluaJ var,'a d d "> 1 na de pI" d.. " n o e:.ue a ausen. _ oce Imlento. cuando a la autoliquidación . 1 . . . achldtlUll administrativa alguna h t 1 pOI e ~uJe.w no sigue mif""ntos de comprobadón li.quida;i~: a c~n.currlencla dt"" vano.~ procc'"di. ción. ,prOVlSlOna o definitiva, y re-c
/52
Ordenación en la LGT. Panoranla genernl.
.. '<
PClf el contrario, el acto de liquidación put:Je s!;r n~~\lltlldo -según la lLGT- de proct:dimientos y hasla de órganos di\tintos. Pudiendo derivar de .p procedimiento d.. W'.~ii6n de los enulllerado~ por el arto 123, en ejercicin de _jafunó ón de gestión tT"ibuldria desuita por el art. 117, cuya letra 1.i} menciona p. práctira de liquidaciones, o de un prouJimien1.iJ de impl!lclrYl!, r:-n f'jrrcicio .tk las fundones inspeCloras SClmladas por el. art. 141, CUyll ktra g) también ,incluye entre eUas Id práctica de liquidaciones. Sistematizando la variedad de po!'.ihilidades que recoge la LGT, puede IConduinc que las ilctuaci{)ne~ encaminadas a la liquidacibn del tributo pueden seguir, en sus fases inicial ... ~, tres grandes modelv~: 1) El de gestíón administrativa, que se inicia de oficio sobn: la base de censo5 o padrones de contrihuyemes y f""1(ige un acto de liquidación provisi0.MI previo al ingrew; es el propio rle los tributos locale~ pt:riódi("O~, como .t81, lAE. Impuesto de Cinulación y ta:;as periódic~, que ni siquiera ~ regula
lK!T la LGT . 2} El de dedaración, que se inicia por e~ta actuación del sujeto t:omunkandü los hechoo relevantes y sobre 1m C"uale~ practicará la Adlllinistración una liquidación provisional exi¡:~iendo el ingreso; se recoge pur los arrs. ) 28 a
153
DERECHO TRIBUTARIO _ __
6, Pmcedummtru di' gestrón 11.1' loo lributos
1,10 Lt~T siendu de apr ', lC3cwn, entre otro~. en f'llmpuesto sobre cuan o a~l opta el sUJe{O , o en tributos ad uaneros y ta~as, ~
d ,',
él)
,
""'''1'00',
El ' d e allloliquidadón, en el quc no hav inttTVenóón .,Imlo"",,,tl';
puel> el, ?rn~\() 'll)elo ueebra, aplica las norm~s y calcu1a el mgrcsandolo en el Hlomento de presentarla; rIge cn de tnbutos estatales y no Il;¡y t'n este ,aSQ ej~:lcido de fun,;on,,,,d,nlc,,:,",~ vas en sentido propio, al no intervenir la Admini~1r
Sea cual sea el lIlod-] , o ~('"gUl~d 0, tras e,¡a¡; fase~ inidale ( I ,,,uo'pU IIllentoporlos ' ) d ., • S O~UI . ,quetos puc en de5afrollar"", por la Administra ió racter t'wntual, " . , c enn, ~u con . . al:tuaciones de rompmb aClon, r¡n!" conc1l1Jr,l1l (on nu(~va.~ hr¡111daLÍoues , pudiendo dill' ~e, o ad emas, ~ mm, ~ d e IIna,' ' l.
,1 ~ 1.{.;.~ rt"gula como procedimientos dc comprobaóóll
:.~:~~~.~~:~:~
ue ved,ficación de dato~ (ans. ]31 v s~,), .,mltada (arts. 136 y ~~.) e mspecci{)J1 (afL';. 141 y S5,). E~ dios \' nor l uwdo, se I . . " , 1"' e . ' . . ponen enJ'uc go po t,. l stac es adJ!lHIIMrativas de comprobació . \ tStl~.tCI<.Hl cada V~l más a pr l' . n e , '. ,,' m JaS. or eso, los dO!> f.'IHneros pued~':n" :7;':~:' con llna hqUlclauon provisional, o bien con el ;'l(ut>rdo d " .. '. " t: lJl1uar fes má..~ complr!os El d ' sil .' e IilspeCClon puede dar lug-.u a una liC]uidaciún mal, en Clcrtos rasos ta~;ulu~, o una liquidación d f 'f general. Mientra' 1 " , . e mI Iva, como _ ~ que c jl"m('!"o V el UltllllU compelen, ,e;. p'cti·vam,'~'~' los ,olgallos gestores v '1 I . .. ' , ' 05 lnspt'rhJrt's, el de compl"(lbal.Íón limitada d.e,sarroll~rse pOI a.rr:h.o.~. Jun,t.o a dio, 1m al'ts. 1:)4 ~ J 3Ell el<\ulan la c.mopco"" Clon de dmglda fIlar el vaJo r {e I Ios e Icmf'nto'S relevantes b S \alnrt"s, _ .a ' uto, egtln la normativa de c.u.la uibuto podrá acab ción del yal h . ' ar .-:on I1n acto de or.ca.mpro ado, o bIen, darse como actuaciones insertas en d (' Ios procedlilllentos ' . ' ";utó"o,mo . , ' c on el tlcent!", iI l a ltyuRlación v si ,aracter enmo proce d InUellto reparado. ' , 1~ l~qUldaClon, 1m
; "
'l
1II. ~o~ COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y )'R')CIEDIMlIEN.
ros TRmUTARIOS
COll este epígrafe se intitula el Cap, 1[ del Título JI] o I L('T' . dose !"ll los arls 97 ' . . .. .. e a " sentan-' d' ., t d .. l' ,~. oell:J.S ~rescnpclOnes aplícahks alf.'onjunw oe procelfilcn os e ap lcanOIl del trlhuto regulados por dir.ho Títll'lo,
. , por la nonnativa tributaria y supl~ . Tras declarar el art . 97 , que se reglran onamentc pDr la~ norlllas generales sob . d'¡miento!'. admlnJsuallVo!lo, ... I . ~ I .. . re procc os aftleu os slgIl1Cntl"~ ;¡boHIan las fase, d . '.' ," . " " e mlcJaoon, tramuaoon y tf'rminat
1!l4
.pln de los procedimientos, ofreciendo ulla regulación gt'ncral que es con....,retada por la normativ.-. de cada plUcerlimiento, por lo quc lOe i.rá estudiando ifCIÁ cada uno. r)\\ Deslacan de entr("' f'~ ?l'escripdone~ generale$ la~ de [0$ ó\TtS. 1O~ 'f ~a4, relali~as a la obligación de resolver y de motivar (ierto~ actos, en el
;4rmero de !"IIDS, y a los plazos de re!>Oludlln y 1m efectos de su incumpli,Wiento, f'n el arLo 104. A~í como las de los arts. lO!) y SS., relativas a la prueba el ámbito tríbutario )' la~ de los ;n·!s. 109 Y ss. referidas a las notifiLadones,
:en
'En el arto 103 se T("'COgCll prescripciones gent'rales dd Derec:ho A.dminls\'~tiVD, ya aplicables ~jn discusión en el ámbito tribllt;¡rio antes de su recep'~ón pur la LGT. Concretamente, ell su ap. 1 d rt,,/m" (lf W, Administración de
;j';
'Jilisclvn expre.wmmfF todas las t:uestione~ fInr sc planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos. así como de notifIcar dicha reSolución ex_ptesa; el1ume¡ando el ap. 2 ciertas formas de terminadón dd proct'oimíento , .que eximen de rr~olll('jón expresa. aunque a continnación >t' añade que si ..tI interesado solicita Ulla resolución Jedarativa de C]lJe SE' ha producido la ~unstancia en cuestión, deuel,! Luntt'Sl<'trse a ~u peti.óón. El ap. 3, por su. e~ige la motitJfláVI! r:(m fundamentos de herho )' de deTed¡o de los actos "llt' ' soore la L"sferajurídlca del particulm, imponiendo ulLa obligación (1 1 un brndicio, o que sean esencialc~ par;¡ JefUJir ltl prestación o efectos, mmo los de comprob.."1ciún de valor, tos de ¡ir¡llldación y los de dt, la ejecución, además de otrm rasos qu(' cxijan la~ normas,
,
La caducidad en el Den-cho Tributario. El arto 104 1.(;'1 incorpora al ~'imbilO rributa¡'io la aul.uwlrul di'! prorrdicomo forma de Lermi¡ladón dd l1li~Jllo por jnacth~dad o paralización . ~rninistrativa, poniendo fin :.IS¡ a h exdmi.ón de este ll-;tituto en materia . que proclamaha el atltig.lo art. 95 LGT, pese a su progresiva exl,.enen el ámbiw adll1ini~tratívo gcneral. Basado en el deher de resolver 1m procedimientos qlle el arrículo prece, impone lt la Administración, r eu el princip10 dI" ,~cguridad jurídica, la observancia de I()~ plaLOS e impide que. aquéllos queden indetini. pendientes de ,'esolución, el arL 101\ e~tablece dos criterios generaUll lado, obliga a que la normativa de cada procedimiento seii.ale los de resolución y lo, efectos de su incumplimiento, hrtbi¿,nnose de~l.lTo c~te extremo por la Disp. Adk. la del RD 1005/2007, qm' aprobó el General de Gesúún e Illspecóón, ror otro lado, se declara subsipara aquellos en que no exi<óta normativa especifica.
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155
DERECHO TRIBUTARIO _ _ _ __
Su
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Pese a esta. prodamación general, la Ley evita la aplicación de la dad a ciertos procedimientos, como el de apremiu, excluido por el precepto, los inspectores y los de recurso r:n vía adminisllativa. Siendo, aplicable, a los procedimientos de gestión, al sancionador y a los d,,,,,,';',ln,: dos procedimientos especiales de revisión.
En ausencia cl~ la regulación específica que reclama el precepto, el incumplimlf"nto del plazo para resolver provocará la caducidad -según el arl. 104.4- solamente dE" los procedimientos iniciados de oficio ~usceptibles de producir efectos delfavorahks o dI" gTiwamen. En el ¡esto, el preceplO señala como efecto del incumplimiento ... 1 ,~ikncio desestimatorio, en los Inld,",,,,, de oficio smceptibles de reconocer derechos, o el ~ilencio estimatorio, en iniciados a inslaucia de parte, ~Ivo los de petición v recuno. ¡.os efectos de la c.aducidad se concretan por el ap. 5, rcsumii:ndose en ' q.~c finaliza ~I procedimiento, ~iIl que ello suponga por sí mismo III prescri!>,
Clon del derecho, aunr¡lIt'" el procedimiento caducado no la interrumpe, y sin que impida iniciar otro, cn cuyo caso conservarán vdlidel. a efectos proba. torios las actuaciones. documento,~ y f"kmt'"ntos de pnleba uutenidos en el ¡:.rocedimiento caducado. Contemplando la LGT como t"xc~pción a esla poo. hilidad de nuevo pru<:edimiento el caso del sancionador (art. 211.4). 2.
La pmeba en Derecho Tributarlo.
Los art.~. 1f15 Y s'>. LCT abordan la regulación de la Prtul}(l en Dmcho TributarlQ, partlcndo del principio g~lltT
-----
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 6. Pructdimienl.(I.\ de gf.\lión de I»s tribut05
pedfica en su ap. 4 que cuando se traté' n('" hases imponibles o cuo~s u.a compensa: pr~c('"dentes d~ ej~rci~ios prescritos: ~e~eran acreditarse ¡Iledlantr: la~ IIqUldacLones o autohqULdaClones en que se mduyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
:O~nsadas
El arto 107, por Sil parte, determina la nantraleza de documentos públi· de las diligenclas que se extiendan en el curso ~e los procedi~ie~~os ·bUlarios. haciendo prueba de los hechm que motJven su formahzaclOI1, prueba en contrario. Ail~dien~o su ap. :1 que los h~chos ace?tados P?l' '1 obligado, así como sus mamftc"staClones, !le prcsumen Ciertos. y solo podran ~ctificarse por éste mediante prucba de que incurrió en error de hecho.
[OS
:w l'
El texto es identico al referido a las acLaS de impt,u-;ón pOI' e-I ;nl. 144.1 WT, que, <1 ~u vez. trac causa deL que contenía el art. 145 de l
ello, sólo es constitucional ~i se interpreta admiúellllu que 1m hechos recogidos en el acta no precisan de- prueba adidon:..1 por la Administr.l.tiúlI, pe'm pueden ser lOntrartT~tados por ouos medJOI'i de prueba.
El al~. 108, finalmente, contempla las presunciones en materia uiout.lti'fl.:ns tan· 'tinn, ~lvo que la ley exprese lo contrario. Re~pe(;to a la~ no legales. a. seme-jilnza con las normas civiles, requiele un enlace preciso y rlirecto entre el hecho base o dem~tradu )' el hecho presunto. F.n su ap. 3 configura una presunción a favor de la Arlmini.maClón, q.uc l~ pemlitirá considerar ti~ular 4e walquier bien, derecho o acuvtdad a qmen hgure como tal en un rt'glsL~o fiscal u otro dc carácter público, salvo prueba en nmlrario, habiendo inSIStido, no obstante, lajurisprudenda en que ell caso de discordrtnc-ia enlre un ftgisrro fiscal (como el Cal
na, sentanrlo ('Dma principio general, para las legales, su carácter
5, las notificaciones en Derecho Tributario. Tras remiür el are 109 LGT
l57
6. Pr(J('-f.dimienlos de ges.tión de los tribuU)s
f)f'.'RECHO TRlRfrrARIO _ _ _ __
nado por el obligado si SIC tf¡-Ita de proc:t>dimient05 ini,i
a
no."6'"o"
Según el art. lIt, si la nuti1icariún se hace al dUillio.:iliu de.si~rnado el ohligado o al domicilio fiscal, podrá recibirla cualquier persona halle en el domicilio. haciendo constar en la libreta rle entrega .~u li·, incluyendo a los porteros de las fincas en que se halle el domicilio. El de la noóficación hará que se tenga por efectuada la misma.
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El aa. 112 regula la notificación por comparecencia, que cuando se hay... imentando por dos \'eces la domiciliaria, o una vez si obligado flgura como desconocido en ese domicilio. [n tal caso, se citará obligado anfe el órgano administrativo mediante anuncios en el BOE los diarios oficiales de la Comunidad Autónoma o de la provincia, Administración notificadora. publicados los días 5 y 20 de cada mes. car:i el proct'dimíento y el órgano a que se refiere y se le dará un de quillLe días naturales para personarse y ser notificado. Tra~ la mmparrc.encia se Ic: tendrá por notificado, y así ocuniní ('un todos los sucesi\'Os del proct'"dimit'"nto, salvo el de liCJuirbrión y el dIC en~f'nación bienes, que deberán intentarse notificar con arreglo a los preceptos res.
Los arts. 114 y 115 del RGIT, por una parte. desarrollan la nc,tifi,,"1l en aparlauu~ postales y ciertos detalles de la notificación domiciliaria y l::Omparec:encia. EL arL 102,,3 LGT, finalmente, prevé la R
d"'pe".
IV. 1.
IA DECLARACIÓN TRIBUTARlA Concepto, c(mtenido y función. El arto 119 LGT, en su ap. 1" define la declaración diciendo:
ante lu Administración tribuwria donde se r"conozca o lILaJ)iilc~1t> \,) r¡>.. li7¡lción de cualquiel' twdlO relevante para la aplicación de los tributos. \>
'-';'1 El wntcnidu ue la dechl1'ación conwmplada por el r¡-~cepto se limita, por ',,'tanto. a los hechos, por lo quc la aplicación del derecho y la cuantificación , e: la pre~tación quedan fuera, en todo caso, de la declaración. Por eso, .:, caan do se trata de la declaración del hecho imponible, se ¡nsena COIltO acto particular en procedimientos en los yue la liquidación del tributo es . larea administrativa, incumbiendo al sujt:to únicamente ~uministrar .~:,:::;~fát:LicUS ne(,"Mlrio,~ para ~akular su importe. Siendo una mem maniA dIC ronocimiento, pero nunca declaración de voLuntad, como recod precepto al decir que su presenución no implica aceptación () I eco~~~~:.::t~ de la procedencia del gravamen, sino únicamente cumplimiento ;¡ de suminiso'ar 108 dalos, pudiICndo disrutür.e, después, las mnse!'óI;n"i., j,,,,,··¡,di,,,, de 1m mismos, comfnzando por si c()n.~tituyen o no realizadel hecho imponible y, por ende. sujeci6n al tributo, () si los hoxhos p;;,rim, son presupuesto de una exención, etc.
,.1
Sin embargo, debe repararse en que el precepto no ~lo com.ider... decLal
"m"nt'" se retiFrF a her:hos
'~:~~:~;:;". de la declaración, así concebida, se agota, pues, en poner en de la Administración datos y hechos con reLevancia tributaria. obviamente, dependiendo de los hechos a que SIC refiera y del pm(ediell que se inLegre, rumple otras funcionICs. Así. cuando ~a declaradel hecho imponible. su hmción y finalidarl. al ~llministrar los datos, ser la rlt" acto imcial del procedimiento de liquidación, constriñendo .,.Mm'n'm"iún a liquidar, pues una vez iniciado aquél y conocida por 1<1 realización del hecho imponible, no puede d~jar1o sin resolver ni ""..'"ea ejercer su poder-deber de del!:flnillur y exigir d u-ibuto. Así lo 1(
15D
DERECHO TRlBUTJ\RJO
recunoce el arto l1Ra), cuando la elta como uno de los mOdo,,',;d~e~:;~:~~;: rlf" la gestión tri.butaria. Concretamente, del ya ffi""IlCioll,,do ~ de Ii(]uidacion a pI miento de liquidación, pero permite ponerlo en marcha a partir de ella. OCffiTe en los tributos pf"riórlicos de gestiún administrativa, donde la ción de alta de la finca, dc la actividad o dd vdriculo, por ejemplo, incorporar esos datos al respectivo cata.'ltrro, o:enso o padrón dI;' comdt,u)'", tes, a partir de lus cUélles cada año se iniciará por la Administración el dimicnto rlt> oficio de Iiqllidadón tributaria quc concluye mil d acto liquidación provisianal. En los casos en fjut> Id rledaraciún se refiere a hechos distintos del . nible, u :>e presenta por trrceros distintos dd ~l~eto pasivo, habrá que del d su (ontenido y a los respectivo;; procedimjentus en que se integra clt>tenulnal su función. Pudiendo consi~tir, inclll~o, en el ar.;to [[nal del dimirnto, como Ocurre cuando se trata de los de obtt"Ondón d~':~~:~:~::!~. en los que Sf' pf'rsi~ue, justalneme, el conocimiento pur la de ciertos hechos, lográndv.e esta finalidad de la actuación !. con la declaración del tercero que 10$ aporta.
La presentación de la rkelaración, atendido,.; sm contenidos)' J"UK¡OO~ es un actu ddJido del ubligado tribut.1no, conforme rel:uerda el arto '".1.<1. cit;lndo el debe} de presemar declaraciones como una do;: la~ "t,l;""jo.... formak:~. Acto t:¡ue supone el cumplimiento de IIn rkber jurídico-públieq establecido Pfli" las leyes de los distintos tributos O procedimienlm, y en tal" medida cuando la..~ normas aJuden a su carácter "espontaneo~ o sin rcr¡llen; miento prcYio. debe c1ltcnder~1:" COlllO cUlllplimiento \'Oluntario de un deber preexistente y de origen normativo. por contrapu':>it:ión a las dedaracionf'14 prrsentadas
Régimen jurídico y efectos de la dedaración tributaria.
La forma de la declaración no viene regulada con (acicler general, pues aunque el aIt. 119.1 se refiera a
6. Procedimientos
---_.-._-------
tú gestión de !os
tribu~
ue las leyes ue los distintos tributos y las normas reKUlador.l~ de lo.s ., ,,.._.. q. l ' -em; ..... n a modelos determinados. En tales casm, la cornUD!' cedufuen o., "... d d' d fIV. _ d I datos y hechos sin atenerse a lus mismos no pue e t;.¡ar e fllCIon e oSde,l0",'l'Óll tributaria a efntos dr I"ntendt":r cumplido el deber . nsideraBc '"" . . 1 .. : presentarla, pero la Administración porirá requenf al dec aran te pal a que Isbbsane su forma.
.
~,
El tiempo par;, presentar la declaración ~iene e~~re~adu .por l~.~ormau' ~..l., una • conslÍtu)'endo mfraCClon leve ~l.l OffilSlOn en regu 1~. ..... oras d e C4U.. • . 1 el n~ . 1 d nforme al art 1981 LGT No ohstante, segun e art. derlodo ~cna a 0, co .. . . . '0 17'LGf, la declaración extemporánea prr~ntada sin requenmlent? preVl ortará los relargos v, r-n su caso, intereses de demora estableódu~ .~or comp este prec'pto , sin I:"xigr-n~la de \as sanciones por el reuaso en la pre~nta(1on. •_
'" El'· dc presentación de la declaradón I:"~ la sede del órgano (orope-"~IffJT . • 1 t . ceglo, '!enle par.a . 1a gb't'6n d,l trib\uo ' , ' d~terminad{] t.-:rntona men e con ar los critenos del arl. 84 LGT. ': En cuaulu a los 1atos de la declaración respecw a la gesll{jn del tribulo 'tlIrlan evidenkmente en los distintos casos expuestos. Pero l'eSpecto al rlc' . '.. _ ~e !4icmpre desp'liega los mismos efectos \~nculanles que menCl?na el t ..... an , d I d r los obllg'doo '¡lI't. 108.4 LGT, resumibles en que los hechos :c ara os p~ , -ftsumen cienos para ellos v .~ólo podrán rectlficarse medIante prueba eH Aunque ello no impide que, al arto tal" declaraciones complementaria. o suSUtlltJva~, con la finalldatl de com ""lentar n reemp1azar. la, presentadas con anterioridad, conformf" ¡P,I . . I ;:\1 arto t130 _ 'RC'JT. En cambio, rellpeclo a s:ujetos lt'rct'rm -como contLnua c precep o , , . éstru alegan inexactitud o f?tlsroad de los hechos declarados por otro, se ~igirá al declarante la ratili.cación y prueba de 105 mismos. Fin~!rnlCl~le, res, &lO a 1a Ad rnmlstranon. .. -- y...... .,. advi"rte el art.10l .1 que no e':>Lila obl1g¡¡da a }' . I··d· 10<;' datos consignados por 1m obligatlm en sus ajUstar ~II~ IqlU aeJones a . . .- d 1 .'d«laraclOncs, '. exige . la mouvaClon pero en tal cas.o , el an.1022.c) . l ' .e as .mIsmas, ,. . 'n do los hechos)' elemt>ntoscscn("Ja!cs que as ongmell. con expr~lo ... . ' , . . 'd' . I t IO:¿ ' ..... cuando se trilte de trlbmo~ peno Inc1ll'JO -como prensa e a r . . . . . d b'lCo~ti y la bou.e im¡xmibk aurnrnTe ~()bre la resultante de las declaraClunes, e len o ·notl · f i carse a I con t n·bti vente la liquidaciún• con explesióll concreta de los he~ :chos y elementos adicionales que lo tnotJ\'eu. <
co~~~rio.
con~or~e
122.~,.p~edan pr~
3. Autoliquidación y comunir:ación de datos,
,
• J.. f - ..1 e el arl• 1201 LGT- es Ulla dec!ara<:Íóll en la que ........ U11/01l'I.wm:wn,-utc . . ..• 1 d ",los obligarlm tributarios, además de comunicar a laAdlllllllstra(lon os atos 1M
_, _ ó. J'roudimiRlIlo,j' dR wsfwn .k Ins trifrulm
1
neces
;«úmplir ill prestadón, y no inieiar ni poner en marcha pr{J(~f>dil11iento "lgu-
Sr tTatil, pues, como expresamente dice el precepto, de una "",d,"id'd' de dedaración, por lo qu{" participa de las notas y del régimen juridico la misma recién expuesto. Sin embargo, su contenido añade al de com"n",.] hechos y datos, propio de la declaración. el de cuantificar la prestación '>u la1>O, ingre'S.uh. o wLi.citar su devoluó.ón o compensación. De ahí, mente, .~t' rlesprenue talllbj~1l UIl'" funciúll Ji$tinLa en la aplicadón de tribmos.
(Blllbién es declaración de \'oJuntad. en cuanto que expresa la del sl~jeto de cumplir la prestación mediante el ingreso que la acompaii.a o, ~i resulta a de'V()lver, la de rolicital- la corre.~polldiente de\~)lllción. En uno y ot¡U ca~(). una volUI1t.1.d de extinguir las oblif{aciones materiaks, ingre~andll su impurte .. redamando el f':xreso ya ingrt"!iado.
En primer lugar, puesto que su l.ontenido no es la mera ",muc'ic"'ón: de herho.~ y datos, sino la ¡;:ualltifica¡;:ión de un;;! pn'staciún e\1dente que no (OS deLitJos) puedan iniciar:re procedimirntm etC" romproharión condurt"ntrs .1 la liquidación administrativa del tributo, sean de inspección o de gestlón, como recuerda el an:o 120.2 respt"cto a los de verificación de datos y comprobación limitada. Pero en cuanto anuaci¡)1les eventuales, decididas por la Administración en cada caso, no son parte de un pw(edimiento iniciado con la auroliquidación, pues esta, cuando cia lugar a un ingre.~o, tiene romo función y fmalidad
lo
162
00,
por ello, en tercer lugar, la
una manif(\~tación de conocimiento de lus hechos y datos que contiene. pero
'lO
De ahí deriva, en (;ua!to hlf{ar, l.JUt ~u~ tfeLlos difieran en parte de lo~ para la declaración. No e-n cnanto a la J\rlministración, prro ,~i en CuaJlto a Terceros, pUCS no pll~de rcferine a ellos, ,ino a obligaciones del :propio dedarante. y taOlbien respecto al propio declarante. [lues al no limi.... su contenido a los hechos, sino incluir la aplicación del Derecho, no puede tratarse ya ,-OlIlO IIlt¡-" cuestión o IIledio de plueh¡¡. Aunque It'Spccto a tales hechos, resulten aplicables lo~ prcceptos ya reseñados, lo~ arts. 122.2 y 120.3 admiten ld~ autoliquidaf"innes compkmentaria~ clIando re~uJte de ellas utl importe a ingrei'lar supníor al de la inicial, o bien una cantidlld a pevolver inferior a aquella, desarrollándose e~tas previsiones por el 3rt. 119 JU::;'JT. En cambio, si el importe de la presración resulta disminuido, el ano '120.3 no permite -'iU mera preselllación sustituyendo a b anterior, sino que obligil a instar la, rectifkación de IfI prim('ril <1 la Administración, llwdlflnte ·eI procedimiento reglamentano correspondiente, regulado pur los arts· 126 a 129 RGIT, que di.sponen qUe n1 la Administración deniega la rEctitic.ac.ión , no resuelve en el [llazo de seis meses, el iJl1ef('~ado podrá impugnar por ,!,as vía~ onliJlalia., esa decisión o silellcio. '~pueslos
. Finalmente. la tomumcacion di> datos Se recoge por el art. 121 lGT ta1Y1;bién como modalidad de declaración, Participa del géncro de ésta en cuando que su conteniJu e~ puramenLe f¡ÍttJco, cUlllullicJndust a la AdminL~lfaciúll para fJue liquide. Prfo como el prl"f"l"pto ad\'if'rte, COl1 Sll pl'e!.f"l1ración se está instando del ente público la devolución del tributo mgresado en exceso. En consecuencia, no cabe respecto de cualquier hecho, sino sólo respecto de los que son presupue~to de una obligación material, que liquidará la Ad>mini!ó.ll"Ación; y su contenido no es mera manifestación de conocimiento, mno declaración de voluntad comistente en ~oli¡;:itar la devolución del exceso ingresado. Por endr-. M:rá acto inirial del procedimienrJ) de r!evolución, coinddiendo en ello con la autolíquidación, pero separándose de ésta en que el sujeto no cuamitica la prestación. Por ello, sus efe¡;:tos y, en su caso, posibili-
(, CoRlO características extt'rna~ romunes a todo acto administrativo, cabe .,ñadir la necesidad de su notificación, como requisito de eficacia, y su recupibilidad, en vía administrativa y po~terior contenciosa ante los TTihllnalc~
dad de presentar OLra complemelltaria () su~litutivd, seráu los para las dcdaTacion('"~ (Ir hechos.
V.
EL ACTO DE LIQUIDACIÓN
1.
Concepto y contenido.
.de justicia.
,
". Clases de aClos de liquidación y 1'égimen juridico. El art. 101.2 LGT dispone que las liquidaciones tribuLJI"ia~ seran provi-
$;onal es Q defir'litivas, describiendo el ap. 3 cu';les son defiJlitivas y .~~nalando .el ap. <\ qllf' el resto serán provisionales. Por t
Dice el art. 101.1 LGT: «l. la liquidaci"n Iributar"" ,,, .. I ... uo r..sollllorio mediante el ntal gano c~mpetentt"" d~ l
y rlt"lerDllna el impone de la deuda rribmaria
o
de la cantidad
.
q~,
e.n su caso, reSUlte a devolvf"f o a compells;,¡r de
Se tr'ata, pues, eH todo caso, de un acto administrativo por el qu . ' ese e' l'Importe d e la prestación. De acuerdo con ello, ~u contenido el; el slgmente: d
I
I1
et~r":,ma
Determinación precisa y cxacta de la cuan tia de la prestación o en su ca.~, de la no el<:;istencia de deuda, ' . 1)
2) ." Idenüficación del concepto liquidado, expresando el tributo o la prf'.~ta("lo.n ctr ~I:f"" _~e trate, el presupuesto de hecho realilaUo, sujeto gravado, penado ImpositIvo, Fn su caso, e'tc 3) Identificación del órgano que dicta la liquidación, a cfe:rlOS cit- verificar su competencia,
4J.
Criterios que han ser:ido pa~ liquidar la prestación, con especiai al" los valores y Illagllltudes ulllizados, elementos de cuantifLcación aplicados en el caS{] concreto, etc.
me~["]on
Como acto administrativo que es, el de liquidación reúne adrmás todaÍl la~ notas q~e c,?":U::leri~an a éstos, como la presunción de legalidad y su
se-
cuela de e)txUllvluad mmediata, en virtud de la autottnela adminim-ativa. Por d~(), r~ acto declarativo deL impone de la pleslaciún, pero también es acto ejecutivo, de manera que' si de la liquidación resulta una cantidad a i~gresar por el obligado, el propio acto constituye el ejerCicio de la preten-&Ión d~ eob~o, no .H~itándose a la mera declaración del deber de ingrtm del s.uJeto, .'1111.0 eXIglendoselo, sin necesidad de actos ulteriores que se la re:qllleran, Y SI rero¡~uc~ el de¡n:ho ~ devolución, es ya orden de ejecución contra los fondos, puhlKos, no preo5an,do tampoco de otros actos que 1", complementen mas que los dc pura gesuón prf""!!upue!!taria para su abono.
164
.(lasificación legal de los actos de liquidación, que habrán de encuadrarse en ","O 11
otro tipo.
Según el . ~mient.o impcctor previa comprobación e imt'sligac::ión de la -totalidad de eleme-nlOs de la obligación tribuw-ia, ~alva l(] dapuesto en el apartado 4 'de este articulo: b) las dem,ü a las que la normativa tributari
"if-s
~arácter".
El criwlk, par;! la distinción parece ser, pues, el del p,oredimientu dd cldlVa el acto, siendo liquidación definitiva sólo la reslIltante de un pro~""';m;,n,to inspector. Pero (;Olll() el propio 4 del precepto admite que dé lugar en ciertos casos. a liquidaciones provisionalcJ. ello permite cn,~:~ntt,,,,"criLe¡iu no procedimental, sino sustantivu, siendo liquídación dela diClada cuando la Administración (uenta con toJus Ins c:lementos li,'j,"';o y los datos relevantes par.. ]a cuantificaóvn de la prestación, obtenia través de una comprobadón exhaustiva y rompleta, que sólo puede ,"",,,,ea cabo mediante el pl-ocediltlienh) inspcctor. Sería liquidación provien cambio, la dictada como un primer pronunciamiento adlllilli~tJ.-a sabien(las de que no re conocen todos 10.~ datos y ci.-rc\lllstancia~ deterde la ruantía, reservándose la Admilli5tra<:ivn la pOle.~tad de . e jnve~tigarlos; pudiendo ser, por 10'110, resuifado de varios procomo el de gestión administrativa iniciadu de oficio o el de a partir de declaración, O dc procedimit'otos comprabadore~ d~ como los de \-eriJio.ción de datos y comprobación limitada, o incluso propio proct'dimiento de inspección en los casos del arl. 101.4_ por limié~tc il ('jertos elemento!; de la obligación. u t:~tar penoit'"nte dc la com)to'b,,"'m de otros tributo!> u nbligaciones que inridcn snbrc la comproba.da.
(Ir.
Sin abandonar ese crite-rio (ie.~criptivo, un cfiterio más firme ju¡'íJica-
."""''''p;U el dd rcgimen jurídico de unas y otra,~, concreta',Jllente. su posihilirind tU modificación en lIiT1ud de {o~ prom1imienloI
ffP
aplimaQn 165
6.
dr im tribulm. Las liquidaciones provisional<>s, en f't~rl0, nil.n~n ron vOC":aóón de ser modificadas, a resultas de la comprobación exhaustiva. siendo la propia Administración la que, en su caso, sustituiría ese Ilronundamiento inicial por el definitivo. Las liquidaciones definitivas, en cambio, son inmodificables t"1l vía dI;" gestión e inspección, apareciendo como el pl'onunó"miento ÚlllInO de la Admini~tr.. ción sobre la cuantía de la prestación, una vez de5plegadas toda~ sm potestades para la aplicación de lo~ tributos. Por tanto, sólo mediante impugnación o procedimientos especiales de revisión podrán ser alteradas. Se<11l prov¡siollalt:~ o ¡Jdif!iliva~, ambas ClJllSliluyell UIl ado de liljuida(ión. particip;mtio íkl (ontr-ni(]o y la~ no!;)" all!f"S tir-~ffito~, por lo 'lllt: unas y otras exigen el ingreso, manteniendo la provisional sus plenos efectos y ~u efkada indefinida en tanto no se dicte una definitiva. Debiendo tenerse en cuenta -como aprecia la jurisprudencia y expresa el ano 140.1 LGT - que '" liquidación provisional sólo podrá sustituirse por una defmitiva si en la comprobación aparecen nuevos hechos o elementos reLevantes, pero no poi' el mero ('ambio rlel cnkrio arlministrarivo ~n h\ aplicación rle las n()rm,,~ a los datos ,'<1 {"ol15ideHldo~ por la provisional.
Finalmente, como I;'S común a los actos admini~trati\'os, las liquidaciones han de ser llotiticadas a los illleresados. Abordada por el art. 102 LGT, la lIulijiwáón re erig-c, como en el ¡e~lo del Deredlo público, t ll reqlüsilo de dicaóa de los acto .• (le liquidrlimienlo arlmini~tralivo para evitar la indefensión, habida fuema de la autorutda declarativa y ejecutiva de que goza la Administración. El arto 102.2 expresa inequívocamente esa exigencia, ordenando que junlu a lu~ f'ln,wll/ru t:J.fFflciulel riel (n/u de liljuid;\l"lóll, Id llulifi('dciÚll illdilJue el l"l/gm; plm.Q J larma del iTl!!,"So, dsí cuma lus U'f"ursQS, plaw5 J ó/¡.;aTl[l.j cumpet~nte~ para resolv{""rlos. Dehie-ndo Ilnr.J.rst'" J. cabo rle- anlt':rrln Dm t"1 ri:gimen de notifkadone~ ya exp\1e~to anteriormente.
VI.
1.
LA BASE IMPONIBLE Concepto y da'§E'.,§.
En los tributo~ variable~, cuyo hecho imponible es .msccptible de realizarse en distinto grado o intensidad. no puede la ley determinar directamente el importe de la obLigación tributaria principal. debiendo prever, para
lüG
Procedimient().~ fÚ'
gt'-5tión dr lro tributos
hacer posible la liquidación, unos elementos de cuantificación que aplicados al caso (Olluelu permitan obtenel su ClldIllía. Lu~ dos IIIdS illlpUllCleccionados como he· Ch~5 imponibles.
En un segundo aspecto, la base imponible es ere1lrento de wantifiraáón del tributo, constituyendo el primer eslabón lógico y jurídico en el proceso de liqui9ación, puesto que éste persigue obtener un,1 cuamía en [unción de uDOS da~us y het:hos (;fm(.n~to~ realhL"" el .. ha .... irnllnnihle., ,.,-,n nll'lhiple" la. rla"ifi{"a";"ne~ que p".,.den Upo:-l
conllevando una di.~tinta estructura de los tipos elc gra\·amen. En segundo lugar, puede distinguirst> en trt' hasrs lmiraria. o agrt>garlas \' rk...agr.. garla~, S<""gllll que a loda dl
("tC,
Flllallllf;llte; el arto ;H LGT define la ha5/' liquidablP como el resultado de praftlCa.r. en su caso, en la hase ¡mpolliblt:" las reducciones eslablecida~ pUl la Ley propiil di'"" cada tributo.. Más que una clase () tipo de base imponiblt', se trata de una magnitud diferente, que no exi~te en tod031m trihuto~, y que cuando se prevé obedece a ciertas reducciones que por motivos de protección, estímulo tiRcaJ, o mínimos exentos, se entiende que han de minorar la (;apacidad económica medida por la base imponible. Es el caso, p,e., del¡RPF o dd Impuesto subre Suc:esiulles y Dolladolles, y (Uando exista, será sobre la baSf> liquidable sobre la que se aplicaran los tipns de gravamen.
167
Dl;RfX,1/0 TRIBlrrARIO __ _ ~-
2.
Los métodos de de.ennmadón de la base imponible.
Consisten en 108 mcdim r in~jrllmo:-ntos P
<)
regímenes de deLenniuaciúll de bases enumera eL art.
50,2 LGT: La estimación direct
recta. La f.l'tlmruión dirf'ftn ---dice el art. 51 LGT- se servirá de las declarJ,ciones
y documentos presentddos, u d.e los datos consignados en 10.'1 libros y registro.~ comproharlm arlmini<¡trativarnente, así (:01110 de los demás documentos,justificantes y datos relacionados nm la ohligil.r-ión j¡jbutaria. Lo caracterislico de este régimen es que se basa en datos reale~. y por ello es el que mejOl sirve p:U3
r
normalmente para lllla pluralidad de slTIetos, actividades, operaciones, etc, Aclualmente, e.~ ~n ("1 IRPF dOllde adquiere mayor relevancia, previéndose en dos modalidades. La de sigr/(}.~, índias y mjjdlú.Q~, SC' baq en atúbuir cifras objetivas de rendimientos siempre voluntaria, admitiéndo~ la renuncia a ella del sl~jeto pasivo.
108
6. ProcedimümflJS de gf-lliún b lu) trHm.im
La o;lnJlilción indirecta se regula por los arts. 53 y 158 LGT. Sus dos 'Cal-actcres fundamentales son el tratarse de un régimen ~uhsidiario dC' Io.~ anteriores, cuando se producen las circunslancias que lo p,,-nnitrn, r el hapi1ie en datos e índices generales y ohjdivlls, sin pnjuicio dc poder utilbar '(latoS rea!rs del 8l~eto cuando se conozcan. El presupuesto de hecha que amo'riz:,t a utilizar este regimen consiste -según el arlo 53.1- en que a la AdministraCión le resulte imposible obtener los datos nece!>arim para liquidar por los otroS dos regílllene~, debidu ...1 incumplimiento por el sttieto del de.oer de dedamr, u de su~ deberes cuntablf"s, a Sil rc-sistt'ncia, obstrucción, excusa 1) negativa a la actlJ.¡lÓÓn inspectora, o a la desapariclón o destrucción, aun po-- fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de o~raciones. Los medias para la estimal.'ÍlÍn iruiirecta, son indiciarios, reeu!I;it-ndose en el arto 50.2 LGT, aban:andu desde dalus y antecedentes del propio jujeto a cíhdS objetiva~ o estadísticas de ventas en el sector, e.tc., pudiendo la Admilli~tra(iñn acudir a Los más convenientes en cada CallO. Dada la laxitud con qUf" se regula este régimen, el :lrt. 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspección sobre la procedencia del régimen, los medio~ uLiliutloi> y los resulrado.~ y valoraciones del mismo, intenlando e\.'iLal lon ello la di~cre aonalid<\d o el abuso en su aplicación. Si el sujelo reacórJna aportando datos justificantes, sólo se le admitirán si lo hace antes de la propuesta de regu1ar-i'ución por El acta de inspección o demostrando que fueron de imposible aportación anterior al procedimiento.
y
,
VII.
LOS TIPOS DE GRAVAMEN El art. 55 LGT se refie¡e aellos como "Id cifra, cüeficÍt"ntt' n porcentaje que b<1~ liquidable p¡rr¡r obtener como resultado la cuom íntegra».
« aplica a la
Se rrata, en !.llma, de elementos de Cl~al1tificación que expresan la porción de la l'apaódad económica medid
,...."'
,
rWRFCHO
rH/R'''""''>-___________________
tras que a las bas('s imponible$ monetarias $e aplicarán tipos de gc'''"m" •• expresados en porccmaje3, denominándose alicuotas. Distinción que el arto 55.2 LCT b~jo la denominación de tipos específicos o porcentuaL~. ¡ POT Otru ¡"JIJ, los tipos pueden ser únicos para cualljuier magnitud de base ligllirlahle o variable$, aplicándose a utda t.ramo o <.:mllp{)nenl~ de tipos diferentes, i>egím determine la ley del trihlltO. El conjunto de ble a la base liquidable 3e denomina tarifa, :.cgún el arto 55.~ LGT, dose en el ap. 3 que puedan existir tipos cero o tipos Los lipos pueden ser proporcionales y progresivos, ~;::"::;:::~;;;:~~: los que no varían a medida que lo hale la base imponible, como un tipo conslilntt' sea ,ual seil la cuantía de aguélla. Por conlí.a, progrfsirJos aumentan el tipo a medida que lo hace la base imponible, manera que a mayor base corresponderá un porcentaje mayor como ,"¡,el","
I
~
Dicha pi ogrt'~jvidad, asimismo, puede ser continua o por escalones. primera es la que aplica el porcentaje correspondiente al nivel de base nihle a toda eni], pudieIldo oca,o,ionar así el llóUll~tlo error de ~lto, que una diferencia mínima el1 la base puede provocar el salto a la superior, con una conSiderable diferencia en la cuota de.~proporcionada incremento de la ba~e. Debido a ello, las leyes de tributos que contienen alícuOla progresiva continua prevén medidas contra el error de salto, también lo hace, con carÁcter general, el art. 56,3 LCT. A diferencia de "ntel;or, la progre~iviúaú f)(JT fSmlones supont' que a ('ada tramo de base níblt> .~e le aplica el porcent~je correspondiente, por lo que sólo al superior se le aplirani la alícUOTa mfi~ alta rk.e-nninada por <,se nivel de base imponible. En todo caso, la progre$iVldad llegará hasta un cierto de la baliC imponible. convirtiéndose a partir de ahí en proporcional, de lo (.olllrario akanzaría el 100 por 100, incurriendo en la p,ohib.idón confiscatoriedad del art. 31-1 ~ CE.
alicuo.¡¡,
VIII.
LA CUOTA. TRIBUT.ARIA
Como dic~ t'l ano 55.1 LGT, la cuota íntegra es el re~ultado de aplicar tlpos de w"vamell a la base liquidable. Pero si ello es cierto pard. los variables, lamhién puede obtenerse, como r~conoce el art. 56_], según dad fija señalada al efecto. Así ocurre en los tributos no msceptibles de ción de su hecho imponible (por ejemplo, obtención de- un cI"Tlific:ado), cuyo caso la ley prescinde de los elementos de cuantificación para directamente la cantidad en que consiste la cuota íntegra; sin p,,,j,,¡,,¡o< 170
6. Prowlimum[[J\' dp gt'.5lióll dI'
l(JS
trimtiru
e si d hecho imponible admite modalidades de l"t'aJitaóón se prt'"\Tan :otaS distintas p~l"a {'ada modalidad. O también, flnalm~nte, puede ser el sultado de métodos ohj(·tivos o indire('to~, lomo recuerda el arto 56.2 LCT.
.!"
I<:n los tributos lilas st'Cl(·.illo.>, .sv ruanlifiC: que dan Iug-iif a cantidade" distint~~, como admi~n los ap~. ~a 6 dd arto 56 LCT. _JI
. .ie la
"
La mata liquida es la cantidad que indica la eülllribución al "'lile público tributo en cuestión, aunque 110 <.:oincida con la que ~e ingre.~a, cuando . . ~a 'm'nao pagos alllicip¡tdm 1.1 otro~ modos df" gestión. Se' obtiene por
1''''''''''
F1n¡dmente, si la gestión del trihuto t:olltt'mpl
1iI''''''''.'deberán minorar la cuot" Líguid .. en Las canticiarl(:.~ ya ingresadas
el propio suieto () por ~us retenedores. La cifra resultante es la mola frnm.;,d" que Sf":í positit"J. cuando haya de completarse los pagos a cuenta una mayor contribución del sujeto pasivo, o negad",J., cuando los pagos
otiá¡,""o, hayan sido excesivos y proceda su devul11ci{in
10l~1
(1
)JalTidl id
que los soportó.
EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS Incluido por el arto 123 LGT entre 1m; plOcedililienlu~ de gestión, se por los arts. 131 a 133 LGT Y "rts. ] 55 Y 156 H.GIT. .~g".n
el arto 131 procede en determinarlo." Wpu6to~, que tienen en cose presentó en su día una Ut:d
.''''''0'
171
DERE,("JW 1RIBlfTAR10 _ _ _
_
_
este procedimiento pueda indagarse la existencia u ocultación dato~ o hechos no declarados.
o eJ'dusividad a ninguno de ellos, por lo que {'TI cada caso podrán utililo~ que se estimen más convenientes de 1m citados por la LGT más los
, El procedimiento podrá iniciarse, Stglm el arto 139 d' mIento al suieto . ._ .... me mnte . . ~ para que aporte Jus!Jflr:antes o adarat:iones di' "" ";,cn;"; nd~, u dlrecta~~nte notificándole propuesta de liquidación ruando . para 10",,,,1.. _--' la Arlmmlstración cuente con los datos neCCilaflOS E nr. t unO .C¡¡.~o, ~a cual sea la forma de'ImClO, .. esta , h a b ra~ de ser motivad re ~renCla a los. hechos y fundamentos jurídicos ue la a o en a notlficarse al sUleto con<:rdiéndo\e el períod d qI . P y .y el . . I od ' d; o e a cganones oportuno Llla p ra lct¡¡rSe la liquidación provisional. '
contemple la ley del tributo.
J"""'""'"
Lk acuerdo con el arL 133, el procedimien.to podrá. terminar: .a~ Por resolución indicando (jue no pmcede liquidación ¡'''''',''on.l' cOITlglendo los defcctos
b)
, ~ "
6. Pmudimu!1llo.~ de ~tión de ws tribuws
Por liquidación provisional
cl Por la sub..anaciún, ddaración discrepancia o justificación púr el sujeto
di miento
Por caducidad, transcurridos seis mCSf:~ desde el inicio del p,~o<""~
· e). ,Por el inicio de un procedimiento de comprobación I~m·' d mspecclOn I 1 a a o ConJ"tJlme especifica el ap. 2 del art. 1"'" ' ~I-··' 1 dato,<; ne d" .~:), a ~en lCaClon (e ll.~pe na qlle pueda posteriormente abrirse un proccdimient .J I...~ ;
·
Clon sobre su mismo objeto_
x,
o !le Compro .......
lA COMPROBACIÓN DE VALORES
pOt I~Z~;:~a d~ loo tri.buto); qlll,,' gr¡¡v
d
m
d"
~~.v:;J:,~~n:;,:
romfrmbaci6n vaWr€5
de di' es citado como procedimiento en el arto 123 LGT, regulándose sus aspectos basicos por el ano , En este último se a("Oge la doble posibilidad, "triha enunciada, de que ;t,p">c,,d;m;e>' actuaciOnes .,.«,m,p,ob"'ión del valor ~ den en el sen.o de procedimientos liquidatoen c.uyo caso se notificarán conjuntamente el valor comprobado y la basada en él, ~icndo ésta el acto recurrihk, aunque se fundad recurso en la incorrección del valor. En ('sta medida, las actuad()ne!. comprob"ción del valor también pueden desarrollarse en el seno de pro;;;
~;;;;:~: inspectores que cuncluyen con una liquidación ddlnitiva. A este
~
, el RGIT desaIfolla el procedimiento autónomo d("" comprobación
en su arto 160. regulando en su arto 159 las actuaóones de comprode va\ore~ en el seno de otros prr.,Kedimientos de gestión y en el de El ap. 1 del arto 134 dIce que no pWn":"drrá l¡¡ romprobaci6n del valu .. r.uando el obligado haya oicclamdo utilizando los vl~;[l1l del arto 57.2 LGT. Tampoco procedt" -caodo el tríbUlo ~ base el! r
F.n el seno de los tributus sohre el tnif¡co patrimunial adquirió gnm notola tasación pmcial c(mfradidrll"ia, extendida también por la I.,GT il todos. tributos, comu medio -.~f'gún el art. 57.2- paracontirrnar o corregir las valoraciones resullante.~ de los medios de valOlación dd apartado anterior_ Se repta por el arl. 1.~5 LGT Y los arts. 161 y 16~ RGIT. consistiendo, en silltesi" -en que una IIn solicitada y acurdada, el ~Hjeto y la Admini~tración aportan el dictamen de un periw en torJIO a la valoración. Si la del ()erito de la Arlministración no -excede a la del sujeto (""n más de un J O por 100 ni en más. de 120.000 .euros, prevalecerá e~ta última. Si la diferenóa es mayor, la Administración nombrará como lefc",r perito al que corresponda por orrlen de enLre las li~tas lUlIlinlsLradas por 1m Colegios Profesion-ales. 1."- ta!'.ación de éste será la <,\ue se -tome como valor comprobado y servirá de basc para la liquidación, cunlos lími-
173
6. Proadimimlos lk gestión dI' WS IrihuúJs
f)f.RECHO TRlBUJAJUV _ _ _ __
m~LOdos objetivos de
tes -según el ap, 4 del art, 135-- del valor declarado y del valor comprobado por la Administración. \;
nas tributarias. salvo comprobaciones censales o de
illil-iallll~Ilte
tributación.
Según prevé el art. 135.1, el IIIOlll~nto de solicitar la tasación periciai será el primer plazo que haya p;¡r;¡ recurrir contra la liquidación, 0, en SU caso, el acto de comprobación del valor cuando hubiera noti¡ir;¡rión sellQ.rada de éste. Si se postula. se suspendenin el plazo de ingreso subsiguiente a la liquid
A la vista, pues. de estas precisiones, puede concluirse que el procedimiento dI" comprobación limitada explica su nombre por la triple limitacion que padcce: no puede extenderse a la comabilidad mercantil; no puede constituir nuevos deberes de información, distintos de los que ya tuviera el t('"rcf'"ro en virtud de normas con carácter general; y no pUf'oe haber actuaciones fuera de las oGcjnas tributarias..
XI.
EL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
El arL 123 LGT lo illduye entre los procedimiemos de gestión. regulándolo ,f':n los il~tS. 136 a 140. pero pueJe desarrollarse por órg-.mos gestores'Y por organos Illspectores conform('" a los arts. 16:\ a 165 RGIT. Procede reípecto a tributo.~ o~jeto de declaración o de autoliquidaclón, tanto si ~e han presentado éstas corno 5i se ha incumplido con el deber de presentarlas, Sf'"gÍm ('"1 art. 13G.2, en su seno podrán uesarrollarse las siguientes actuaf"/()f!.e.!:
a) Examen de lo~ datos los que se requieran,
dcdarado~,
de sus justificantes aportados o de
El prnr.edimiento, según el arL 137, se iniciará de oficio, medianIe notificadón al sujeto pasivo del inicio de actuacione~, expre~ando su alcance, o directamente de la propuesta de liquidación provisional, cuando sean suflri('"ntcs los datos en poder de la Ad!llíni~tra("ión. Se documentarán las actuaciones en COllmnicaciones y diligencias, y en todo caso habrá de trasladarse al ~ujeto la propuest
\OT
I ewlución expresa indicando la obligaclon o sus elementos obal jeto de comprohación, las actuaciones realizadas, los fundamentos de hecho y de de:rccho en que se apoye y la liquidación provisional o, en su ;.:aso, el acucrdo de que no procede regularización.
b)
Por caducidad, l.r
rl("~oe
el inicio dd procedí.
AUlIlinhtración que resultan no
el Por el inicio de procedimiento inspector que abarque el objeto de la comprobación,
c) Examen ele los registros y documentos exigido~ por la normati\lll. oilaularia, \1 de cualquier otro libro, registro o documento oficial, con excep,ción de la comabilidad mercantil, así como de las facturas o justificantes lils operaciones incluidas en aquéllos. "
Conforme adara d arl. 140, la resolución de un procedimiento de comprobación limilarla impedirá otra ~ohr('" d mismo objeto, así como una llueva regulilriza..-ión sohre el mismo que no re~Lllte de nuevos hechos en otro pro. cedimiento comprobador. Por otra parte, los hechos y elementos detenni'. nantes de la deuda a los que el sujeto haya dado W COJlfmm.idad, no podrán impugnados por éste, Ilalvo que demuestre elTor de hecho ",1 prt'".~lada.
h)
~:x;¡men
dedarado~
o
de
di.~tint()~
dato~
en poder de df' los declarados.
]¡¡
df:
d) Requerimientos a terceros obligado:'! con carácter gene:ral para aporten los datos que no presentaron o los ratifiquen con los les justificantes.
com"I,m'd''''!
En ningún caso, p~CiSil d art. 136.3. podrá requerirse a lerCelOS Illación sobre movimientos financieros, aunquc podci pedir.,«, al ,. cación de las operaciones financieras.
uJ'''''J'''"'
Tampoco, según el ap. 4, podrán realizarse actuaciones fuera de
17.
J"" 01'" 175
Lección 7
Actuaciones y procedimiento de inspección de los tributos
SUMARIO.-I. LA CO)4I'ROllACIÓ~ E.."I .EL MARCO DE LA APLICACIÓN [)E LOS TRIBl.'TOS.-l, Precedentes v configllr
L
lA mMPROBACIÓN EN EL MARCO DE lA APUCACIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. Precedentes y configuración actual en la LGT. En el procedimiento tradicional de liquidación tributaria, basado en la
necesaria emisión por la Administración de un acto de liquidadón provisi~ 'nal determÍu
177
constituyendo la función típica de estos últimos. no sólo comprobando In declarado pur el sujeto, sino investigando hechos no conocidos. Pero ofre.ciendo sus resultados para que el órgano gestor dictara la liquidación. Tras la extf"nsión de las autoliquidacione~ por la reforma fiscal de 1977.'78 . la comprobación asllmió mayor signifleación. al habe~e prescinrlido de • actuación administ:rativa previa de liquidación provisional, confiándo8e a propios paniculares la aplicación del tributo mediante la au.toiliq'o"lia"i&n: Pero lo~ órganos gestores fueron perdiendo competencias en favDr de los, inspectores., llegando a
, , "
'
L.a reformil f'n 1995 de la LGT revilalizo [as [unciones I.:omprobadoras de los órganos gestare..., atribuyénrlnle.~ la denominad::t comprob::tción viada, a la que segui
it
Este mi:mIo esql1t':ma e~ el qut': adopta la LGT df" 2003. Según se vio comienzo de la lección anterior, la aplicación de los tributos engloba, el arto 83.3 LGT, 108 procedimientos de gestion, inspección y ;,.,,,od,,,·ióq, al liculauos mar puede llevarse a cabo por órganos gestores e inspectores, y a través de pron.'·dimi("ntos gestión y de inspección. llando lugar, pues,:i\ liquirlacionf':s provisionales definitivas. COlluet;.;.mente, la fundón de comprobación consiste ~.tQsJirmes'y Ul1a Ct:m.!;tanr:ia de 1m mÍ511ws que puedan fundamentar la ción del trihuto, y, lIt'gado el caso, poder ser utilizados como prueba en via de recurso. Debiendo precisarse que no ~iempre sc 0"''1<'',1 conocer la realidad, sino sólo cuando el tributo se basa en datos reales, en otro caso, como estimaciones, coeficientes, etc .. lo que la persiH:ue es la cOlrena aplicación de los mismos, procurando elementos les doten de finnez
178
Actuaciones y pmredirffiento de inspecdón de ws tributos
el deber L1e co[ahoración en el suministro de datos relevantes para la aplicación del tributo. Específicamente. la LGT la o:-ontempla en el arto 115, abarcando no sólo ~l conocimiento y la obtención de datos, ~ino también el correcto eumpli-
, _nto de las JlOlmas. Por dIo, MI ap. 2 ill5i~te en que en el desarrollo de la j'bnción de comprobación la Administración calificará loo hechos, actos o ,.egodos realizadm por d oblígado, lo que es. obviamente, act~:I.I.:iúI: jurí~i.ca ik aplicación dd ordenamiento, y no meramente comprobaClon e wvestJ¡p.eón de h¿("ho.' y datos relevantes. ~;.
Procedimentalmente, puede des
~nduyen en una Iiquidadón o mediante pwc("dimicntos quc cOlJ.cluyen con ~
,
~
obtención o fijación de ifJ~ datos perseguiclm, que dt"spub senlt\ utilizados liquülalOrios. La trascendencia de esta di,1sión reside en en el pl-jmer ca.~o no Se' notific;mí ,~~paradamente el acto resuLtante de comprobadón, ni podrán impugnar'if" t"SI::tg actuadones, sino el acto final tiquidal:ión, alegando ('nlonces lo que proceda contra la comprobación. el cdntrario. en los procedimientos que concluyen con el acto de como
~E:~;:':
(> d(' obtención de los datos, tales actuaciones se notific
Orgánicamente, la comprobación compete a órgano8 gestores e inspecEn el primer CdSO, si concluye en liquidaCión, será ésta provisional. Así con los proceclimientm de verificación de datos y de comprobación Iim,¡,,
179
La ohtendóu de información se dirige a conocer datos y antecedentes con trascendencia tributaria que obrell en poder de un sujew y afecten a T.-r('eros disr.in(fls de él y a tributos que no recaen sobre él como s~jeto pasivo. La actividad de obtención dt" intormación es, pues, el correlato del rkher dll colaboración, regulado por los ar15, 93 y ss, LGT bajo la denominacióll de obligaciones de información, que recaen sobre quienes sin ser sujetos pasivos han dt' fadlitar datos a la Administración, bien de forma periódica por im~ nerlo una llonna tributaria, bien a requerimielllo individualizado en los casos y respecto a los datos en qlle las nnrmas no imponen el df:hrr gen~dco de facilitarlos. Por ello, puede revcstir una modalidad sin actuación administrativa. cuando las normas imponen a ciertos sujetos el suministro de cierto! datos (p.e .• al retenedor, respecto de los rendimientos abonados y las retendones prat'ucadas), o desarrollarse a través de una actuación administrativa. basada en la potestad que se recomxe a la Administración para dirigirse a un $ujeto determinado reqUIriéndole Ciertos datos de terceros. rucha potestad se atribuye a Io~ órganos gestores e inspect,:¡res, pudiendo dar lugar a un procedimiento autónomo. que concluye con la ohtf:n. ci6n de los datos requeridos. o ser parte de actuaciones y procedimientos Iiquidatorios. Con distinto alcance se contempla expresamente en el procedimiento de wmprubaóón limitada (a cargo de órganos gestores o inspectores) yen el procedimiento ele inspecdón. En eslus últimos c¡u;os, dehe distinguirse enfrf: d requerimiento que se haga a quien no es el sujeto pasivo del tributo. que siempre podrá impugnarlo, pues modifica ~u ~¡tuación jurídica constituyéndole en un deber que previamente no tenia, y el procedunicnto seguido contra el sujeto pasivo, que conduye con la liquidación, pudiendo impugnaIlie sólo ~sta aduciendo enwnces lo que considere procedente contra la obtención de información desaTrollada. l.
Ámbito y contenido del deber de colaOOrllCióo.
El úm.mto 51lbjetirm .~e formula e[\ el ap. 1 dd Mt. 93 con suma amplitud, al imponcr:>e a toda per.~ona flsira o jurídica, pública o privada, incluidas las entidades sin personalidad del arto 35.4 LGT, Y especificándose especialmente para entidades, organismos y funcionarios públicos por el art. 91 LGT. así como para rfOtenedores, mediadores de cobros y depositarios de dinero o valores, en elllli5mo ap. 1 del art. 93. El ámbito objetivo, aun for·mulado también ampliamente. regist,·a una do-
180
Actuaciones y pwrt:dimltmto de inspecriim de los triúu.tos
ble limitación. Por un lado, auarcará toda c~asc de datos. infor~es, antecedellte~ o justificante~ am tnt5H'r¡drncw !n~iana. Por el otro, hab~... de lratar~e de datos deducido;; de ú~s rdruwnes lXO'IWmiC/15, profd~·wnales_ o,fillU"flClfIO.S (~ o.tras , Aunque se trata de dos precisiones vagas y genenca", !';on mdlcallvas 1"""'" ,. . , del origen y la relevancia que han de tener los datos que se so IClten, o que evirarí~, en casos límites, una petióón indlM'TiminaOa de dat05_ }:! ap. 2 del art. 93 cUlllempla do~ m~alidades.ctel deh~r de c.olaboración, "neral, fi.iada por las normas para Ciertos sUjetos y clertu llpO de datos, ti u .' . . . . 1" .• quC habrán de coml1ni~ar con caracter pefl.~dlcO y ~m re .anoll c~n nmgu~ .sujeto o trihuto determmado (p.e., declaraCloo por profe~lOnalcs., e~~resa rios de operaciones superiores a 3.000 euros). La $Cgunda. a requenml.ent~ individtlalizado de la Admiui"traóón. CO~ las cautela~ que regulan su eJt']Cl. ue recaen sobre un sujeto determInado y un upo de datos concretos, oo,yq . ,. d . d d aunque puedan ~sloS rckrirsc i".I una pluraltdad m eLerUlllla a e terceros .que se hayan relacionado con el obligado,
.
El RGIT dedica sus arts. 30 a 54 a regular· ubligadone~ de informació~ sin requerimif:nto previo. CODIO las refelidas a opel·~cioncs c?n terceros, aCl~ . fina.nó"'ros, constitución de enLidade~ o "portaclOne~ a SIstemas de vos ... . .prc\'lsión sodal, entre otros dalo~. LO$ aru. 55 a 57 contemplan los requenmlelltos individualizados para obtención de información, La amplitud subjetiva y objetiv.I con gue se ¡üI"ml¡Ja el d~ber de colahoraóún ha provocado en los últimos ailOs i[[lpujtantc"~ ~ontf(JVer.l1_a~.' comolas ref~ ridas a !>e:;¡lIrn~ d('" prima única.. operadone8 con laqet~' ~ .. cl~dlIO~ c:sloncs dl crtditos, etc. Pese a que l~ LGT admite la regl.\ d~ _lnCldenCla lllllllln¡¡ ,1 .. la~ actu¡¡cione$ comprobadoT;llide~ curnprobadoJ"as, en la oolidaridad y ell el dcncr de contribuir, recuerda qu~ deber,. ejen·~I:M'" con sumo respeto a los requisitos leg;¡If'.' q\le las rel?ulan. evua?do mtromlSlOne, y ahusos arbitrarios en la posición jur'ídiL
2. limi.tes al deber de colaboración. Aparte de los genéricos dimanalltes de su nec.csario cjercid~ con~orme a su regulación y finatidad, el propio art. ~n, aps. 3, 4)' 5, menClOna Clertos límites específicos. El secrr!lo banClfriu, mem:ionado por el ap. 3. supone más que un límne -en senlido ab~oluto. una ~xigencia de requisitos especiales que habrán de
181
DEREl:HO TRllj/..,TARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
ouselvalse Luando se soliciten datos amparados por el mismo. Se ~()ncre~ por el precepto consistiendo básicamente en la necesidad de auto'c;,adi60 por órgano qll~ sr cktermine, distinto del actuario, y la precisión respcClQ sl~ieto. las operaciones y el periodo a comprobar, asi COmo al modo en qut se va a practicar, pudiendo ser por aportación ck 1m datos pOI la entidadi) PI::I ~Olldlllluse el actmtrio en sus oficinas, conforme desarrolla el art. .~7 RGl1\ Teniendo comu limite el que podrán averiguarse el origen r destino de 101 movimientos bancarios. pero sin exceder de la identificación de las pCr.IO"4 y cuentas en que se encuentren dicheos origen y deMinu. f..¡¡ citada STC 110/1984, de 26 de novielllbre, entendió el se<:reto como palle de la intimidad económica, basado cn el d",t'chu d la personal)' fanuliar del arto 18-1" CE, pero 'lile no es alJsolUlo, i f["cnte a fines también con5ritll.-ion;,If"~ lomo h adecuada aplicación del siempre qlle las [ Alto nal, elevando a rango legal dertas prc\'lsion<:s del Rcglamelll" .It: lnspe(ción 1986, de dudosa legalidad anter;"r1llf'llfe.
El secreto rk rorrespondencia mencionadu eu el arto 93.4 LGT, Y mcjor formulado como secreto de wmuni-caaones. ("onstituye un nue\'u límite al deber de colaboración, dada la posición preeminente de los derechos fundallien~ ks en nuesli-o orrlenamiellto, que incluso hace nulas las pruchas ootenidu judicialmente con ,'iolación ue los mismos. Como OCurre con el derecho fwnor)' a I
El secreto ils/rJdistico, citado por el arto 93.4 Le,"!", no goza de la. En
182
7.
Actuaáones y procedimiento ae illsjJi!cción de kJs tributlJs
profesional y como y otras afecten intimidad podrá oUnparane en é '~:;,~:~~~:i~:entre para impedir su propia comprobación. lln especicliente, hononrrÍüs prest.
'
a la
~::';!::~:~¡:a::¡,~hOnOr y la intimidad, concretamente. 10 referido a las cuestiones -salvo el régimen económico-y a las materias de los arts. 34 (Iireservado de testamentos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos) de la !.ere'",¡n;" del Registro y del Notariado de 1862.
EL PROCEDIMIENTO INSPECTOR La función inspectora. El arL 141 enumera las timcj(]nes espl;'rítira~ englohadas en la má~ gené..~",d,' ¡n'Pecd,;n" e
así Cúffiú valoración. pero abarcando tambi~n la liquidación deL Tributo, defmiríva como provisional, e incluyendo algunas ajenas a lo tributario, iOm" a",""~,";,,nl,o, informe~ a otros órgano~ de laAdrninistración. Para ~1 desarrollo de estas funciones, el art. 142 c:onsidera a los óTgano.~ agente.~ de la autoridad, imponiendo a los obligados)' a las pilbliéas el deber de colaborar con ell05, )' atribuyéndoles las de examen de libros, documentos, ficheros y regisnos en cualsoporte, así corno la de inspección de bienes. elementos y explotaóocuyos efectos, t."uentan fambién con la dc entrada en 1inc~s, locales de . y eSlablecimielllos, previa aUlorúaóón escrita, si la solicita d intrrerl~ la aUlorid·arl admini.~trativa detenninarla reglamentariamente. Igualautorización judicial Si la pide el sujeto, podrán entrar en el ¡¡~;;;;,;i¡.i~personal del interesado. Por su parte. el art. 145 define el objeto del procedimiento de inspec, señalando su ap. 1 que 8eTá ~comprohar e investigar el adecuado CUIll~'"¡"nto de las oblig«<-iollcs tributaI ias y ell el lIIi~IIIu se procederá, en su regularin.áón de la situación tributaria del obligado mediante la de una o varia,~ liqll¡dacionf'''~'''_ Añad-icnrlo lo~ apartados siguientes wm¡""b,;c;ón se referirá a los datos declarados por los sujetos y la ~:~~~~~,~ al descubrimiento de otros no declarados o declarados incoA tenor ~'pe",,~,
ue estos pret:eptos, puede afiIlüarse que hoy en día la función
«m,;,te en comprobar la situación tríbutaria de [os sujeto5 pasivos ¡83
___ 7
m:RF,t'HO TRJBlTFARlO _ _ _ _ __
el fin de verifkar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y debere~, proo,.dirnrlo, en su CilSO, a la regulari:t.adón corres.pondiente. Con ello se confirma el pl'Ot¡¡gonismo de la Impec(Íón fn la comprobación tributarla y el tradicional carácter indagatorio dc la activídad inspcrtorit, (""11 h(l~ueda de la verdad o, por lo menos, de hechos y datos que por resultar probados () por su aceptación por el sujeto, ptledan ser considerados firmes para funda_ mentar la liquldaóón. Pero a ~ta labor se añade la de «la práctica de las liquidaciones resultantes de sus actuaÓ(lflt::S de comprobación en investigación".lo que ~upone a~umir la~ tareasjurídica~ qtW é~'a (nmporta. Por tanto, la funCión y el procedimiento inspector pasan tk actwuiad m.Ymml'nll' cumpl"obatUrra sobre !{)s huJws a camplelarSt ron w. arlividad afJlicadtrra di' ka normas juridir.ru que supone la función de liquidac <'011
En segundo lugar, dicha funci6n.se dt::sarrolla" través del cauajuridico dd [mJred;mjento adminulmlivo, sean uno o valÍos, según lo~ casos, regulándose por los arts. 14S y ss. LGT, intentando indu~o la normativa asimilarlo a un proceso contradictorio, lo que no cabe siendo en todo caso unas actuaóones impulsadas y resueltas por la Administración. Según el arto 14R LGT, el procedimiento puede tener alcance partíal o general. El primero es cuando no ab¡¡n:a a la totalidad de 105 elemeIHos de la obligación rributaria, asi como en los casos que se ~eñalen ,·eglarnentariamente. En los demás supuestos, tendrá alcance gel1t'ral. En tercer lugar, dichas actuaciones tienen carácter cllfmlun.l, no ~iendo nece:.arias siempre para la aplicación de los tributos. Pero cuando iIC den tendrán carácter T('glado, en coherencia con e! origen legal del tributo. Son en tal sentido una función administtaüva en el seno de la más amplia fundón u·ibutaria. 2.
Inicio y desarrollo del procedinLiento de inspección.
Segun el arto 147 LGT, la inicianón del procedimiento .~f·T~ d~ oficio o a ¡>etición del obligado de acuerdo Wn lo previsto por el art. 149. En el primer caso, se comunicará al imere&ado el inicio de las actuaciOnes indicandole su namraleza y alcance, y los derecho~ y ob1ig
184
ha hecho, t>t ap. ~~ señala quc las actuaciones parciales no interrumpirán la prescripción para la general sobre el mismo tributo y período. El ano 150 eSlablece los plw.os de las ac[¡wcione.¡ mspecloras, cuyo incwnpli·miento no va a. ~upont'r en ningún caso la caducidad del procedi~ie?~o, sino meramenle que perderán el carácter interruptivo de la prescnpCl.on, ero sin que ello impida, si ésta no se ha consumado, que pueda proseg\lU~e ~l procedimiento más allá de estm plazo~, dictando los actos signicntc~ que procedan. Dos son lo~ p.hu.os Gue dispone el p~ecepto. El ~ri.~ero, de duración máxima del prOCedllTIlf""nto, se fip en un ano desde su mlCIO, abarcando en las act.uacion~s la notificación del acto de liquidación n:sultante tle las .rnisroas, y es prorrogable por orro ailo más cuando COllcunan las t:ircunstancia~ que señala su ap. 1, resumibks eu la eS(Jedal complf"'jidad (por vo.lumen .de operacione~, dispersión geográfica u otro~ supuestos regl~entanos del arto 184 RGIT) o en el dt'sruhrimiento de actmdadcs empresanales o profesion<.des ocultarlas. F.l segundo plazo se refit'.re a la continuidad de las aemaciones, entendiendose que incurren en imerrupción injustificada cuando en.i:re una y orra transcurran más de seis meses pur causa no imputable al 'obligado.
'.
Además de que los procedimientos que incurran en el jm,:ulllplimiento 'df: estos plazos perderán el efecto imerruptivo de la prescripción que provO" 'caron con su inicio, el incumplimiento conlleva qUe )(]s ingresos que $e hubieran efectuadu \T
normatlV
El lugar de las actuaciones y su horario se abordan por los arLS. ) 51 Y 1.52
i.GT, respectivamenle, aunqwe la~ lelllisioJle~ a la norma u:g[amf"nta.ria dCJan
'abiertas cuestiones impO! Lautoes en tUI·no a: ello~. Concretamente, respecto al lugar, el precepto ennmer.a 'lllf": podrán llevarse a cabo en las oficinas públi'Cali, así como en d dnmicilio fi$Cal del sujeto. en el local de la actividad o donde existan pruebas de los elementos de la obligación; adopllindose como I!'eglas generales que los libros y registros de lLevam:a oblig.ororia por las nor18,1')
7,
DJ<;RECHO TRIBUl'/iJUO _
mas fiscales podrán examinarse en las oficinas públicas, y la nm1~t,ilida~, otros registros del sujeto, en las de la actividad. El horario será el del rlonde se desanoll~ la actividad, aunque la ley permIte que pued
r
3.
Documentación de las acluaciones. Las 8.l.1:as de inspección,
Como procedimiento de comprobación condun:nte a la liquidación tribu lo, no e~ hasta que se dicte este acto administrtltivo cuando debe
Pese a su indudable trascendencia, la normativa y la jurisprudencia las consicit'-ran aLtos administrativos, sino, como máximo, :'lftos de prcparatorim d~ las liquidaciones que de ellas derivan. Por eso no se su impugnación. sino sólo la de esas liquidaciones resultantes de la siendo al reclamar contra ;>:slas cI!ando ~e podrán alegar los posibles del acta.
El vaWr- prQbato'rio de las actas lo ahorda d arto 144,1 LGT, exp"",n
.j
,
trifml().~
, , ,. ,'T- mer eció la ~uelló6n del Tribunal como en la anterior ue en STC 76/1990, de 26 de abril, declaró que el precepto t q . 1 acta hac("" J"lrucoa de los hecho~ interpretal~e en e\ lIentido de que e '. en ella se . b d por el funcionario, no de cualqUIera que pro a os d' d prueba corre,-;d - ser contrastado ron otros me lOS e '. ' , y que po ra .. . '_j d II debe prevalecer. I"n vlrtud al órgano judlcml apreCiar cua e e os .' 'l'. d .,' d la rueha en el Derecho espanol. El ap. ~ ana e la I¡hre vJ.loraoo~d e PI ¡l~ta aceptados por el interf'sado ~e presumen lo;; hechos reco~l os ~n e '. ' . dc hecho. ~ .}" sólo podrán rect!ficarst' demostrando f"nOI
~
, 1rA Ll~T distingue. a efectos de' tranlltaClon de las acta~ y PUl' El art., . d ' , el acto de hquidación derivado de ell
Las afias de in5f!ección ron, por tanto, como dice el arL 143.2 LGT, documentos públicos que recogen el resultado de la.'! (\('tuacion~s de bación e im'l"sti~acióIl, proponiendo la regularización ttibUlari;¡ de! o declarando ('orrecta su anuación.
dentes: g) existencia o inexislencia de indicios de infracciones "~~~~:::~~ síntesis, una descripción del hecho imponible y demás elementos para cuantificar el tributo, y una propuesta de liquidación basada en eDil lus iuuicios, en su caso, de infraecionrs.
dR los y pm{,f""ltlUet! t o de' ill«'~ccW1! vr~"
~~:~~:~¡'::~~:
der${' finalizado el procedimiento. No Obstante, la Ley ordena ~i:~::~;:= mediante acta el r~sulta.
Por ello, según d art. 153 LGT, su contenido será: a) lugar y fecha formalización; b) identificación y domicilio del ubli¡;ado y, en su caso, representante; e) elementos del hecho imponible y fundamentos de de \a regularización; d) regularización procedenk y propue~la de . ción; e) conformidad o disconformidad del obhgado; t) trámites pe,,,,,,;", del procedimiento, eDil indicación, en ciertos casos, de los recursos
¡\rluarwne,
Jan or los arl..... l:)5 LGT V 186 RGlT. ProceLas arüa CQ11 aru.enÜ, se regu , p , l' ... , d (;únCf'plos , 1 cuando deba eoncrf'tar~ la ap lCaCIO" e segun su ap. , d . cenria la apl'eciaclón dí: los he'ndeu'rminados cmm o lt"m (ne , 1 . " l' . 'ón de la nurma al CilSO. concreto. . , d d ctct'rninante~ para la C01Tecta ap lcao ' . ' . . e~ V
't .
~~;~:¡~::~~,:q~u:edad" !lO
n
po ](ln rrso ve .
\a laxitud nomlauva,
de En tales casos e I con tem'do d ~1 acta se ampliará con el fundamento 1 p'o' " " " rontenO";). )' con lu~ fundamf'ntos y a o estUllauon qn.... '~ , bl' " d 1 50 por 1nn \a renunCIa e o ]de sanción, con una re d UCClon e . ' alidad del , ." rada .. su conformlrlad expresa a la tot a su Lranutanon sepa . . '. .. , ' simultánea del ór"","¡¡do ~ Será preC1~ la autOn1.aClOn previa o ~ f' ae",. , . _ l' , ..... __ . ur parte del , . ¡daL' y un deposlto o ava so IUAlIl> p competente para lqU . d \. ~Hsnip' , 'tonl sobre e 'lmpUlle " perfeccionándose ._ el anlt;.'l" o ("(In a, del acta por el interesaoo 'f por la inspeu':lon.
d'
rl' ..
. )' no ... ';fiJea . da sí en el plazo ú uidanón SI:' entenderá prodUCirla . rk . ,10 q el ¡;iguiente
187
DERECHO TRIBUIARlU _ _ _ _ _ __
Los efectos del lleta con acuerdo, ademas de la reducción d~ 1'1 se resumen en la vinculación a su contenido de la Administración . jeto, indinlTIdo el ap. 6 que sólo podrán revisarse en vía administrativa diante la declaración d~ nulidad de plcuo derecho del art. 217 LGT, peljuicio del contencioso por vicios del ('on~entimiento. La~ actm; de conformidad se contemplan en los arts. 156 LGT Y I H7 procediendo cuando el interesado esté conforme con el contenido incluida la prop1lesta de liquidaciún, Previamente a su suscripción, se le tramite de audiencia para illeg
Lección 8
Procedimientos de recaudación tributaria
La liquidación se entenderá producida y notificada si en el plazo de me~ desde d día ~iguiente al del acta no se hubiera notificarlo al
a ... uerdo en otro Senlido dd órgano competente para liquidar. acuerdo puede consislir en la recLificación de errores materiales, en que prosigan las actuacionf:s, en confinnar la propue"-ta de liquidación 0, fin, en estimar error en la apreciación dr los h,ynos ti ell la aplicadón las lI()nlJa.~, dando en este último caso al interesado audiencia previa a hquid,1fión que M: dicte. Los efectO!! del acta ne conformidad son, por sanción en un 30 por ciento, y por el otro, la vinculación del ;",",,,.do; los hechos y elementos a que prestó su confonmdad, qm· .~ól() p«"<,"""~,,,~ alegando error de hecho al prestarla, Las aaas dr di,¡Wllfu'/'mida(i, procederán, según los ans, l.í7 LGT RGIT. cuando el intert"sado, tras el trámite de alegaciüllt's previo a la que se le concede, Se niegue a firmarla () este disconforme con la p
La liquutaáiin deberá dicta¡·se de modo exprew por el órgano ten te y notificarse
, lA FUNCIÓN DE RECAUDAClÓN TRTBUTARIA " E .lobada la rccaudaClOl1 por e1 ' " LGT en la aplicac.iól"]._del triarto"n:>.;J : ; 1'"1 Cap. V del Título III el C¡ilC la ley dedica a su leguJ,~cl0n, tras y de comprobanml, . , os rl~ tratado los prúce d 'muen .. lil'luidaeión , .' ,con lo sistemáticamente: se pont' relieve su caráete! de fa5t' SUb:..lg.mcnte a la?~ . ' d e la cuantia del tributo, teniendo romo obJetlvo su efecuva
de 29 de J·ulio, aprobó el Reglamente Por su parte, el RD 9 "9/9005 ;l _ , , . .. ( d I ' de RecaudaClon en a e an e, RGR) ., desarrollando las prevISiones ' t n'b u tan'a como "el e',er-cicio El t 160 LGY define la recal! d aelon .. ' de al' , , 1 b de las dellda.~ Inbutanas», funciones administratl\FdS c()nrluccIltes a co ro notM se extraen del precepto: . d . - es una función admillisu·ativa en sentido técnico. L a recau aClon .. .. "n al dedr un poder-debcr que las normas atribnyen a la Adml~l~traClO ~u(' le imponen su ejercicio ~_e m~d() in.~xcusable. partiCipando dc naturaleza común a toda la funClon tnbutana,
18>\
189
-
DERECHO TRIBUTARIO
21 Como de derecho público, conforme sienta 1.GP, aunqut' no haga IlJención de ello la LGT, S
5)
En relación con los tributos, el art,
l6[J.~ u~r rlispnne
que 1"
dación podrá realizaroe en período voluntariO y en períodOOe;'i~~~i;~i~~:~~; dose e8te último cuando no ha tenido lugar el ingreso en p Se aurirá enlonces un procedimiento administrativo apremio, tiendo a la Administración ejecutal c-u
n.
EL INGRESO EN PERÍODO VOLUNTARIO
1.
El plazo de ingreso voluntario.
Lo t!ja el art. 62 LGT en atención a la modalidad de gestión liqua'a'.ori'" señalando los siguientes plazos: 190
_ _ _ _ _ 8.
Proced¡mienws de recaudación tributaria
a) si son tributos autoliquidado5 por el particular, los establecidos por .la normativa de cada tributo (ap. 1). b) en caso de Iiquidal:i6n administrativa, si se notificó dllrantf'" la primera quincena del mes. hasta el 20 del mes pmterior n inmediato hábil 8iguienlC". Si se l10titiró durante la segunda quincena, hasta el 5 del segundo mes posterior n mmediato habil siguiente (ap. 2).
;:-) para los tributo~ de notificación colectiva y periódica, los correspon· dientes períodos cobratorios f~ados por sus nonn,,}i leguladoras, y, en su defecto, del 1 de septiembre al 20 de noviembre o inmediato hábil siguiente (ap.3). d) las deudas a satisfacM' rnf'"rliantc efectos timbrados, en el momento de realización rlf'"l hecho imponible (ap, 4). e) las deudas tributarias aduaneras y fiscales por operaciones de comercio exterior, en los plazos f~ados (>or su (>ropia normativ.a (ap. ti). 2. Régimen jurídico del ingreso. ,
El obj~to del iugTt:so consistirá siempre en una suma de dinem, al ~r éste
:~ objelu de la obligación trihutaria princi(>al y de! resto de obligaciones pecuniaria~. l'rerlidndosc dc él el pnnCipw dt ulcntidad, que exige cumplir la
, obligación con su propio ohjeto, dada la indisponibilidad de la prestación; 'así como e! de integridad, no permitiendo la normativa recaudatoria iIlK¡-esu~ : 1.... con efecto liberatorio durante el periodo volunt.a:rio, considerándomeros ingresos a cuenla ~in eficacia para extinguir por partf~ la ohliga-
",le'
Los nwdios para el ingreso los reclute el arLo 60 LGT al pago en efectivo regla general. sin perjuicio de que admita, por remisión a otras norel pago en especie y mediante empleo de efectos timbrados. Difiriendo ..mi,"'; al reglamento los medios y la forma del pago en efectivu, así como de medios telemáticos, informátil:os u decllúnicos. El momento en que se enliende fl3.l'lada la deuda In ahorda el art, 61 LGT. que el pago en efectivo .~e entenderá realizado cuando se efec· en 1a.~ cajas ri" los órganos competentes, oficinas recaudadoras autorizadas para su admisión. En el caso de efectos timbrados, enrenderá efectuado el pago en el momenw de su uúlizaóón en la furma ..,I"men"'-i,m,>n,.. prevista, y en el caso de pago en espeóe, cuando seiíasu~ normas reguladonls. Según los a['(:;. 34 y 37 RGR, los ingre_'\Cls y traos-
191
DERECHO TRlBUJAfUU _ _ __
8.
~berán ff.u
ferendas a través de entidades de crédito colaboradoras librnuan al desde la lelha y por el importe señalados pO", es...., - .~~ en e l·JustI·t"Icante _ ' mgreMl o de la orden de u,msferencia. De acuerdo l:On el arto 63 LGT, las deudas tributarias son ali'ó"",,,,, ~udjendo el ohlig-.:r.dC) a valias deudas imputar cada ingreso a la deuda hbr.emente determine, precisando que el pago de una deuda post ~xtlngue las ant_eriorcs en desrubierto. No obstante, eslu es [-ierto enor mgn:sos en penado volUnk"lIio o para tos efectuados en pt:ríodo pero no cuaudo se produzca la ejecución forzosa de varias dcuda.~ das d~ un mismo sujeto, pues en tal caso el ap. 3 dispone qu~ SI no se akam:ara para la sati~fa¡:óóll de todas, la Administra.ción tara l~s, sumas o~t,cnidas por orden de antigüedad enlre la:-; de la prelanon, entendiendose por antigüedad l.a fecha en que- cada una fue ble.
,,.
,.
111. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DEL INGRE..'m El arto 6~.1 LGT prevé que en los términos que ~e ~jen mente, " h]" podran aplazarse o fraccionarse las deudas tribu'~""; ....... a~, prevJa. d.~l o 19ado, cuandu su situación económico-financiera le ímpida, nameme, efectuar el pago en los plazus tstablecidos. En virtud de lus apal ktclos siguientes, son deudas aplazabÚ's Ll.nto se enc~entrcn e~ período volulltariu CUlIIU en período ejecutívo, con . excepCiones relaCl\la3 a las que hayan de satisfacerse mediclllte efectos ' dos Y, l~s del rete.nedor y obligado a mgresar a cuenta, salvo en los condlClones preVlStos en la nonnativa tributaria, ,Los motivos ~o se formulan explícitamentf>. pf>ro el ap. 1 admite el zallllento y fr;u_uonamiento por dificultades transitona~ ele tesorrria ele ~a p.recisión, no hay causas tasadas ni motivos que impidan ni c~ijan aplazam1~nto, pero ,~l.litarse ulla s~tuación de hecho como requisito naJ. ,cabna que. los I nhunall"~ pudIeran apreciar si concurre en cada c,oru;l~:rand~ SI procede el aplaJ'amiento en función de si ~e da o 110 sltuaUOIl. &1 lo ~s¡jma la jurisprudencia, aprcciando qllt" t"sa exig{'"ncia es un cone ep l o Jun'd·ICO III . d etermmado . sobre cuya concurrencia en el concreto puede decidj¡ el órgano judicial, revocando, en Sil caso, la ""ga.tM de la Administración. ' De aCII~rdo con el ap. 3 del arto 65, las deudas aplazadas
192
° ¡"",jon,daI
Pmredimi/'1lUJs dI' rnaJuuuiim tríbutmitI
. Administración exigir corno garantia a\'al wlidario de entídad de crédito o wc iedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución. Cuandú ~ se pueda prestar a.lguna de estas garantías, también podrán admitirse 'Otros medi()!";, como hipoteca, prenda, fianza personal y wlidaria u ouas que ~ estimen suficientes, E incluso podrá dispensarlic de la prestación de garansegún el ap. 2 del arL, 82. Cllando la~ deudas no alcancen la cantidad ieglamentariamente lijada o cuanrlo el obliglldo carezca de bienes suficientes y'la ejecuciúJl de su parrimonio pudiera afectar al mantenimienlo de la capa· c¡dad plOdu("tiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o bien prodUjera graves quebL.mto~ para los inte[es~S dI'" la Hacienda Pública.
.tias.
El proCfldimiellllJ arranca ("on la solicitud del obligado, esp~cificando el ~...p. 5 del alt. 65 qlle.~ll pre~ntación en período voluntario impedir;! el inicio del ejecutivo, pero no el devengo del inter~s de demora, y que ~i se presenta _ initíado éste deberá ser antes de que se notifique al ohligado el acuerdo de : Gl*nación de los bienes embargados, )' sin que ello impida el inido () la continuatión del procedimiento de apremio, salvo las actuaciones de enaje· .', .m.ación, que quedarán suspendidas hasta que recm).!;a resoluáólI denegatnri;t -del aplazamknlo o fraccionamiento. 1,. Según el arto 26 LGT, prDcedeTá el i'lllff~ (Ú drnzm"rl, aunque ,~i la garantía .~n5iste en aval solidariu de enridad de credito o sociedad de garantía reeí': "roca, o certificado rir' ~t:gllro de cauelón, se exigirá en un lugar el interf-s
;,
~al que (on'("sponda hasta la fecha del ingreso.
_;~
Conforme al ano 52 RGR. la resolucion se adoptará en seis meses, emen(fléndose desestimada si tramUIrrt': ~~te plato sin haberse notificado. En L
,lf
':" Si se cOllceu~ el apL-\l-amiento o fraccionamiento, el art. 54 RGR regul" jos efectos de incumplir los plazos y las fracciones acordados. Lt reg-la gene· ral es ()ue a partir del inrumplimienw se inicia el período ('"jeruti'l-'0, exigién· ldooc el plazo o fracción, más el imerés de demora y el recargo ~j('cutivo, en llO$ plazos del art, 62.5 l.GT. De no ing-resarsl", se e.iecutará la garantía y se 193
DERlXHO TRIB(T1ARlO _ _ _ _ _ _ _ _ __
8.
exigirán. por procedimiento de apremi? también todos los plaz.os re~t.a.Htes. con los mtt:Teses y recargos correspondlente~.
IV.
EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO
Prev¡= para lodo Impuesto de relraso en el pago por el arto 26.1 LeT, su natura e~ lIIeramellle illdemnizatoria, resarciendo al acreedor y evitando el enriquecimiento inj\lsto de quien dispc)II(;: de unas sumas de din · allá del tiempo . db e 1· d as mas en C"J1lt' hahía de cumplir su pi estación. Natura. leza confirmada explicitamente por la STC 76/l9YfI, de 26 de abril J' reco . ,. ". ' no(:1(.'1. lmp lcnameme por el ano 26.1 LGT al indicar que su exigencia nu reqUlele la I.:uncurrenda de un retraso culpable en el obligado.
=
dinero el tipo de imert:s básico del Bannl df" España en la fecha del devengo,
según la Ley 29/l984, de ~ de junio. Ambas normas. sin embargo, autorizan a la Ley de rresupuc~to:\ a fJjar directamente unü y otl"O, v así lo vienen haóendo desde 1985 las sucesivas leyes anuales de P!t:supuestos Ct"'nerales del Estado. La frecuente modifit-adíJII de ~lI cuantía hace espcciahnc-nte relev.mte la ad"ertellda de la LGT de que el inter¡"~ ser:' el \igente a lo largo del período en que aqu¿.l ~ df:n·ngue. Exccpciún a esta regb general de cualllificiwlún t'~ el caso de los aplazamientos, fraecionamientm v suspellsi{m, ·cuando St' garantice totalmente la deuda mediante del tm medios que cita el propio precepto . La ciwda STC 7ü/ 1990 dedaró 'l"t" l., lIl"vor n!.l.ntía «el inltrh de demora tribulario que señala el arl. 51i-2 Q LGT respeclO :! la del interéK leg 1.. profl·u'ión cspc,·ial de l()~ intcrc5e~ de la Hacienda Púhlica, (lile podrí:lll WT~e ",fl"<.'lado~ si se procluj"'-;l 1J1l r.. tr.l.~O masivo por los {)hli~,ld()s {'n t'"1 nlmplimiento de >U~ ohligadollt""s. Cl'n dll'. la pn,pi¡\ se:-nll·ncia parect' no ,t'f coheTent.. con la natllrakz:\ meramelllt" IndE'mniz>lloria cid illKrfs de demor-a q\lc {Icahaha de proclamar, cntre\icndo ('[1 el mi.~mn un fÍE'lI" '·(J111f!""f:"nlt' ~li· suasllrio qu .. f'S t""pmio .1 <"-'!ota insntudón, ol,"ldando lIf!ema, que ~t' prC\"t- par.l cnnd'Ul"las IOlalm~nl(" lícira.'i y ;¡jU~W.d¡IS al <)](!cllanúerlIO, como sHSW'llslotl!c's. apl:uamienws, fonnuladllll {I .. <:OII"jlla~ y "lr
Tratándose, ;;in embargo, de un componeme de la deuda trihlltaria como recuerda el ,lit. S8-2u LGT, tamo sus presupuestos de hecho como s~ clI
P/"/JIl'/limirlltm IIr u((IlIrlarirm tribu/liria
V. LOS RECARGOS POR EXTEMPORANEIDAD DEL ART. 27 LGT Fl art. 27 LGT preyé diversos recargos para lus suplleslm de plléSellta· :l:ión de autoliquidadones o de dedaf
'Ras
~
La lurmtia del illter~s de demora tributario la fDa el art, 26,6 LGT en inlerf., lf'gal del dint"'ro tmis Ull 25 ('01 100, siendo dicho interés legal 194
La regla. cOlltenirla en (""1 arto ::!7.2 es que en tal caso se sufrirá un recargo , del &, 10 ó l.~ por lOO si la presentación es durante lo~ tre~, seis o () doce I Y!l
meses ~iguiente~ al venómiento del plazo V'-llunt
<0'"'''.',;
La n"turaleza y el significado de los recargos del arto 27 es, pue" rn;cilando entre la lIIeramente indemnilaloria y la disuasOlia o sanciouadora:_ El Tribunal Constitucional, en sentencia de 21 diciembre 1995" ::~~:;:~;:i aclaró la cue~tión, al no ofrecer criteriu~ wlidos que permitan r Concretamente, se pronunciaba sobre la regulación del precedente ano 2~ LCT, que preveía para e~tos supuestos de autoLiquidación exte,m¡,m,;,«; y espontánea un ¡nten~s de demora que corno mínimu sería ellO por 100 la deuda. Señaló el Tribunal que COI1 esta fJrevisión se cumplía una n'.~arcitoria o inrlemni7alori;¡ por el rf'Íraso en el ingrt"so, pero que ~e encerraba un componente disuasorio para estimular al cumplimiento plazo de los deberes de ingreso. En cambio, subrayó el Tribunal, no se cía en ese caso una función represivd o sancionadora, en la regulación ji aplicación de esLO~ recargos lus lladorf's rlf'" la pott'starl sa.ncionarlora rll:'" la aplicación automática como prevé la LGT. El único argumento, endeble, ofrecido por el Tribunal consistió en que la cuantía del recargo era equiparable a la de las sanciones, lo que evitaba su asimilación. dLu, obviamente, cabría repularlos de inconstituciunales si Sil cuantía supe"rior, como ocurrió entre" 1992 y 199.1), al no respe"tarse por la LGT lIos prmcipios penale~ de mexcusable obselY.mcia al prever y regular nes.
196
8.
ProcedimimrQS de rfwud(lriú" ('llmiaria
Así lo declararon las SSTC 276/2000, 26 Y 93/2001 Y d ATe 1081~O()1. entre otros,
:VI.
lAS GARANTÍAS DEL TRIBUTO
El carácter privilegiado del crédito tributario SI:'" manifiesta a lo largo )' ancho de su regula¡:iún, participando o proYe"ctando ~obre éL lo~ privilegios de que se rodea el actuar administrativo en cualquier ámbito, y que en la rttateria tributaria se refuerzan oon las propias del tributo. Pero en sentido más estricto, la LCT dedica los arts, 77 y ss. a las g-arantias del crédito tributario, inclu)'endo diversas garantías reales, que son: El derecho de prt"larión (general y especi"l), el derecho de afección y el derecho rre retención. Junto '¡¡"ellos, el art. 81 ellume--ra diversas medirlas cautelares. y el art. 8~ las garan'U'as exi¡;!;ibles en callO (ir aplalamicnto y fraccionamiento del pago. Como otw-re en todo el ámbito del tributo, son de origen legal, regulándose por las normas las formas y los medios para su ejercicio.
, El dITnho de prrl(J.ci6n general f!e recoge en el al L 77 LGT, ~it""nr-Jn más que un derecho real de g'dl
"::iIi
!:;~'~:,:¡~:~; sielUpre que ~e ejercite la tt-rce"ría (k mejor derecho, como Ilrecepto advierte, pues de lo contrario prevalecerá el orden regis-de las anoladones de embargo.
El derrcho de prdaci¡jn esperi{{~ del art. 78 LCT, constituye, pOI Sll-~ efedos, hi¡mieca ligal tácitn, afectando a los tributos pel iúdicu~ (lue graven bien f"~ ~d""ho,imcribibles en un registro públit-u, u su~ produclos dlrectos, der',o presuIllus, abarcando el "ño en que 5t ejncf'" 1
El d.erf'du, (IP nfmüín ."It: recoge en el art. 70 LGT. Y en su virtud goza la ~.~~;~;~:~';~:: en lo!'. supuestos legalmente establecidos, de un dere(:ho real le sobre los bienes sobre los que recaiga, respomlicndo subsidiariael,adquirente, por derivación de la acción Lributaria, si la deuc\;¡ no se
~:~~:7;!~,:el arto 43.I.d) incluye a tales adquirente .. entre los re~-ponsables ~ no han de responder ésto~ con lorl(, su patrimonio, sino sólo
197
VHRl:"'(.'HO 1RIBL,TAR10
l'rocffiimimlfl,f nr m:awfarión lTÍlmtaria
con el bi~n, lu que IIllle..t"i\ su <.:arácter de p;arantía real y no personal, como ' t'~ la dd r(,spl1n~able triblltalio, Por olra parle, el al'. 2 declara que los bien~ v derechos tran~mitidos qUf'rbn iltixto.~ al pago de los tribulOs, liquidados no, que gravan tales tr¡msmi.sionc~, adquisiciones o importaciones, salvo el adquirente esté protegido por la fe públka registral o lo haya en ef:lablecimiemo mercantil o industrial, de buena fe y con justo titulo. ap_ 3 ue e~te p,-e<.:epto dispone que en caso de beneficios tlscale~ cUY.l dad definitiva dependa del 1I1terlol cumplilllielllo de ciertas condiciones. ~ practicará lifl',idilción cautelar (OUlO ~i no mediara el hendlcio, wman~' nota marginal de afección en t'l rt:gi~tro correspondiente de! misma,
,f'''ti,>
El dl'll'/'Iw dI' rl'lmrión, dd ano 80 LGT, permite a hl Administración nel- hts mercancías que se le presenten .. despacho pam liquidar lo, "'h,,""' anUdllt'rt)S rpit" grOlV¡m _~u tráfiu), teniendo un ámbito limitado y siendo eficaz como refuerzo del derecho de afección o del de prd<-Ll'ilm. AClúa excepción a la demanda de restitución del obligado, pero si la A,el",'",i"",. ción pierde la pO~l'siún no podrá recuperarla, pues no induyf"];o¡ facultad de persICg'uir la ('osa.
,"'d"""
El allo SI, por ~u parte, amoriza a la Administración a adoptar mutelarrs jmmisioflalt!scuandn existan illdiciu~ racionales de que, en otro caso,.
~t' vería frustrado t'"1 ('ohm o gr.H'rmente dificultado, pudiendo hacerlo . bién en un procedimiento rlt" comprohilrión o in~peCl:iúlI cuamll) ]]0 ~e ha liquidado la deuda pero se ha formulado ya la propuesta de Iiquidació':L Siempre qUf' el ob\i.gado no haya aportado ",'al wlidano o rf'rtificado Óf seguro de ('"uóón en garantLa de su deuda. Dich¡c; medida~ han de C¡lrSé' al afenado, motivando su aclopdón, y deberán ser proporcionadas al d,uio que se pretenda evitar y en la cuantía es[rictamente necesaria, sin pueoan proollcir peljllido~ de imposibk () dificil reparación, Su 8cgún el ap. :1 sf'rá de ,~t'is m("se~, salvo en los SUpl1f'StOS LJue en d mismo recogen. Conforme al ap, :'\, pllf'den ser: a) retención de devoluciones, o parcial: b) embargo pre-vcntivo de bien("s v derechos, practicándose, en CUiO.
°
19H
bkcimiento y no rl('daraoa.~, y el del ingreso de espectáculos públicos no dedarados previamente. VIL !'
EL PROCEDlM1ENTO DE APREMIO Conforme se ha adelantado ya, la vía ejecutiva o procedimiento de apl'e-
%10 siguc al incumplimiento de la prestación en período voluntario, una vel Iniciado el período ejecutivo y reniendo como finalidad 1.. ejeocuLióll [orLOsa ldel patrimonio del obligado en cualltLa sufidf"TUe pala cubrir las deudils no '!i!tisfech
1) Es proccdimie:nto exclusivamente administrativo (art, 163,1 LGT), consecuencia del privilegio de autotutela de la AdminiSlración, que le 'pc-rmite, sin acudir a los Tribunales, ejecutar incluso coactivamente los crt:di;i05 y derechos a su favor dedaradus y r~adm pOi dla misma, Es así concebido ¡romo fUlldún exclusiva y excluyente de 1" Administr-ación trihntaria, conere::tamente hoy de las De-pendencias y Unidades de Recaudación de la AEAT. COiDO
1"
~'
Es procedimiento ejecutivo y no cognitivo. sin controversia y unilatese dirige a hacer efectivo el ingreso, no a conocer la existencia , ni cuant[a de éste, que ya habrán sidu pleviamelltt:: e~l
: .ral; esto
3)
ello
De acuerdo con lo anterior,
~ólo
podrá discutirse la procedem:ia
;,·•• ~ma del procedimiento y los vicios y defectos en m u'amitadón, Pero ello lugaT- a
Utl
procedimielltu autónomo y separado, que, en su caso, podrá
oup,en,d,,, el de apremio ha,~la su resoluó'iiln, según d arto 16,1 LGT.
Al tratarse de: un procedimiento cjecutivo, sólo scr.i aplicable resde prestacionl-"S ya cuantificadas o liquidada~. aunque lo sean por el sujeto cuando presentó su autoliquidación pero ~in ingresarla. Por en los tributos autoliquidables que no se declaran, no procede esta vía, precisa la apertura de acmaciones cUlI1probadol'
""'1,10
No es acumulable a losjudi.. iales ni a otros proredimientos de ejecuni :;c suspenderá por ellos, salvo lo dispuesto por la Ley de Conflictos o por las normas sobre concurrencia de procedimientos del
-
,
DERHCHO TRlBl "fARlO
1.
------
___~
La apertura del procedimiento de apremio.
Alterada radic¡),lmente respecto a su regulación tradicional por la cación dt' la LGT de 20 de julio de 1995, su ord~llación en 1,1 vigente es siguiente.
El art. 1ti 1_1 LGT configura un período ejecutivo, como
se
temporal, no procedimentaL, que inicia al dia sigUie"n:;tl:'nd~,:e;l;,;t~'~i~;;:~:~: del periodo voluntario, tanto para dt'udas liquidadas ~ como para la~ autoliquidadas por el sujeto sill aeOmpaiLaT el ingreso a prc!>t:'ntadón, o bien el mismo día en que ¿¡"U! tielle lugar .~j ~ {rata presentación extemporánea. A no ,..er, ohviamentc, '1\11': nmcurran la , sión, el aplazamiento o la solicitud de compensación.
El efecto inmediato de tal iniciación, según el ano 161.3, es el de los recargos del pe¡-íodo ejecutivo uel arl. 28 de la Ley, y ue los de uemora; previéndosl:' en el art. 28 un recargo ejeClltivo de.l ~ por se se ingresa toda la deuda ante.~ de la notificación de la provirlenri primeros no se exigirá el inten;;s de demora de\'eng'Hlo pUl" el iuicio del periodo tiyO, pel"U sí en el tercero.
;,,,ten,'
El dátn mediato, a tenor del arto 16U~, de la illlciación ejc{'utivo es la exigencia de la deuda por vía de apremio, que se la providencia de apremio contemplada por el ano 167 LGT. En ena se fica la deuda, ~t' relJuiere al ~uieto a su pago cun el n~G!lgo y se le ;u!l1iel-te de embarRO si no ingr{'"sa en d pla70 señal
A la vista de esta ¡egulaciólI, l.·abe pn~l.·ir.ar que la idelllificaciún po;;ríodo ejecutivo y vía de apremio no es tan rxao":t-.I como pareo":c p,,,,,nd la L<_~' r. F.n efecto, el primero c~ un mero lapso temporal, por
se devengan los rccargo.~ del arto 28, pero sin que '~:~~';:~:~~;i:~:~n apremio. Para que éste exista ha de haber un acto a i que lo abra, que es la prmidencia de apremio, que, a ~u vel, se erige título ejecutivo dd que dimana el procedimiento. En const'"tuencia, bien puede sostencrS{' que la apertura de la vía apremio eXige dos requisitos. Uno material, que es la finalización del \'olunta.rio sin hab('rHe ingre»ado el tributo. Otro formal, que es la 2()()
8.
Prua~dimien{os
dr recaudación ¡rifm/ana
.por el Tesorero de la providencia de apremio, notifiOlda <11 deudor. De ahí -que se aminore el recargo, e incluso no se denomine de apremio. si entre "ÚD
momento y otro se produce el pago del tributo.
Una vez notificada la providencia, ésta abre los plazos para el ingreso en apremio. que el ano 62.5 LGT fija hasta el 20 del mismo mes, ~j se recibió '(Iurante la primera quim:ena del Illes, u h.tsLa el 5 del mes siguiente, si se recibió en la sf"guncla quincena r1d mes. Es en ("stas plal'o.~ cuando t'"l arto ~H tija un rerargo de apremio reducido del 10 por LO(), .~in mtereses de demora.
,
Asimismo, la notificación de la providencia abre los plazos para su im· ,ugnación, así como para reclamar contra la procedencia de! apremio. Los l'Jnotivos de oposición vienen tasados por el art, 167.3 LGT, sintetizándose en - ia'inexistencia de deuda (por pago, prescripd61l, etc.) o en la improcedencia 'de gu exigibilidad (suspen~íón, aplazamienlo, [alta de Ilotifk"ción de la liquildación o anula,ión, falta De identificaóón de! deudor o de la deuda en la -providencia).
.,
Desarrollo del procedimiento de apremio.
Desa~endida por el obligado la pro'videncia de apremio y no ingresando prestación en los plazo~ del art. 62.5 LGT, el procedimiento ejecutivo se :,1llei.n~oll, en diversas fases}' actuaciones, estructuradas COl1l0 ~igue. Emhn:rgrI de hirmes tUI nbligndo. Con~tituye el núcleo del proccdimtcnto, y al ohjdo de i;eguir un mimo [pm"«lin"i,,nt.o de embargo podran acumularse todas las deudas apremiadas mismo sujeto, así como segregarse si lo exige el procedimiemo. Previaal mismo -permite el ano 168- si la deuda estuviera garantizada, poejecular~e las p;aralllias, pero pudiendo uplar la Administral'ión por el 1"''''8"0 dI"" otros hif'lles, o por solicitud del <¡l~jetu ~er)aljnd()los_
La lmicticn. IÚl nnbargn ---dice e! ano 1f-i7 .5- ~ de.:-tuará una vez finalizado de ingreso en apremio sin haberse satisfecho la prestación, docum,;ntán,dc,,, mediante diligencias cada actuación de embargo y notificándoil la persona con quien se entiendan las actuaciones, como e:!l.ige el art. . Trils el embargo, se notiflCarán al obligado tributario, a~í como a su en de g.\Iunciales y a los coüLulares de los bienes o dere· Si los hienes fueran inscribibles en un regÍ!ítro públi,o, Sf" ~::.~:~~:mandamiento de embargo con la mi~ma fuerza que el judicial. anotadón preventiva y solícitando certificación de las cargas
:
201
8.
IJ1':RECHO TRIBUtARIO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
sobre el bien. Si se tratara de bienes o derechos en entidades de crédito de depósitu, el ,u 1. 171 ofrece regla~ más detalladas sobre !':u alcance y ticit, Lo<;¡arts. 75 a 93 RGR concn::tan las reglas a seguir para el embargo de los distLntos hienes y derechos del obLi.gado. '
La cuamiadel embargo, .'!egun el arto 169.1 será la Sllfió'lcnte para cubrir la prestación y los recargos del periodo ejecutivo, más los intere¡¡es de de..' , mora y las ¡;ostas generados o que se generen. El orden ,M mllhrul!.o JI los binu:s emIJl./:rgahk.\ se especifical1 por el mismn arto l69, en su ap, 2, salvo que el obligado señale otros y la Admini5tración'
lo acepte, de acuerdo con el ap. 4. El orden de la LGT altera el general de la Ley de Enjuiciamiento Civil, situando sueldo:> y salarioo tras dinero 'j cuentas corrientes y efeLlos y valores realizables a corto plazo, y anteponiendo inmue-
bles y establecimientos JlIercanlile~ a muebles, alhajas, frutos y créditos a largo plazo: dividiendo 1'1 ap_ ~ 1'1 corto y largo plaw en Lo.'; ~eis mest's como período prohahle de realización en circunslancias normales. Contra la dilifl'encia de embargo, el art. 170,3 sólo admite como motivos de opvsición la extinciól1 de la deuda, la falta de notificación de la providencia de apremio, el inol1nplimien to de las Hormas reguladoras del embargo y la suspensión del procedimiento, Al objeto de facilitar el descubrimiento rlt" bicne,~, t'1 art. ló2 LGT e¡¡;tiende a lo.'; órganos recaudadores las potestades de obtención de informal.:i{m y de comprohadón de la Inspección, ya examinadels en el art, 142 LGT, permitiéndoLes, por- taIllo, eIlU'e otras facultades, actuar respecto a [os datos y mnvimicnt<1s hancarios y entrar en el domicilio del deudur_ B)
Enajnwd6n (ü
ws bimes.
Según los arts. 97 a 99 RGR, una vez embalgados los bienes y derechos, se procederá a su valnmáón, '111t' será notificada al obligado. Si éste no ("stu"iera conf<1rme, podrá proponer otra valoración por perito competente, Si la diferencia enne ambas no excede del 2G (>or lOG, se aceptará la más alta, y si la diferencia rm:ra mayor, !:e designará un tercer perito, cuya valotación, situada entre las dos antel iores ~e tom,if á como definitiva.
Para facilitar La vent'd podrán agruparse en lotes 1m blenes de naturaleZlII análoga, o incluso sin serlo, cuando ello facilite su venta. Dicha venta se realizará mediante subasta, concurno o adjudicación directa, remitiendo el aH. 172 LGT a los términos reglamentarios. El acuerdo· de enaJenación sólo podrá impugllarse por los (IIotivos admitidos conh'a laI!
202
Pru{rdimif:lI.l~ dI' rl'iXtudaá6n !rilm/aria
.. d mba"go p'·o debe [eneISe t"n cuenta que ----(:onforme al ap. -d·ligennas e e " , d r 'd I rocederá enajenar los Lienes hasta que no sea firme el aCIO e 1'l1U a,...nop . /" b'enes perecederos, flt'SgO de .. n salvo en los supuestos de m"rza mayol. 1 ' . • 1 b· 1 d " d 1 1 n por I UO del. vaJo1' d(;' os ].t."ne .. , y pagar e berá efe-rtuar un ,epo:O;I~~o ,e if'ntcs '-1 h Cldjudicacióll, Si aLKÍln lnte o bien matt' en los qUince ( las SLgll .. , . , re l . t l. Me,' rl~ la subasta podrá deódir una se!{unda a un tipo '\Jedara (e8ler 0, a . del 75 por 100 del valor de los bienes,
La cm. 'enaaón por concurso la regula el art. 106 RGR, p~ocediendo s~La , ente cua~do por la cualidad o importe de los bienes pudle~all ~rod~1Cl~S(" DI Ttw-badoncs nocivas en el marcado, o por otras razones de 11lleles pllbhco !:otivadas, debiendo anunciarse ("n el BOE,
. .. pliT cu /'lit ái((J;nólI difl'ct(J la contelllpla d art. 107 RGR,d trab. I.a I/na]enanOIl d . • 1a~, ",ba'Ia" por tratarse de 11l"Ur1UftOS · l;Iahcr qu.e d a o d eSler,a ~ . pel"eLC ' deros I
en los ~ue con cuna urgencia para su venta. Se efectuara por el tlpO e a subasla, si la hllbo o por valor de mercado, lduj]' d proceniSi no ~c hubiera log-rado la enaJenac.lon, ~ d' ~a C O I , .•• . 1 d· d· .• / b'mesfTlaHrlflen¡[aPIIb!u(l 'lcoldandose.segull mIento con a a 'Ju /((I('um r" ! ' ..' '.' LCT por d importe del ddJl(l) jJt'lsegulno. Sin que 17"L 1 ar dap 2 de .', ·, d exceda del 75 pOi 100 cld yalor que ~irviQ de tipo inicial ro el proceso e
{l
•
'e
,enajenación, '3.
Terminación del procedimiento de apremio. I 1 ar,l !7 ,3l "GT dlanrJo los' siguientes mudos de rel'lllinación: L ;treguae a)
el pago de la deuda, inclnyendo 1m intereses, recaq¡,os y ('o~las del
'art. 169,1. , b) acuen1o d ee1aran d o el crédito incobrable ' lotal , () pcli'ciahnente. , t,~ .. declarar fallido .. a todos los obligados al pago, lo qul'" Incluye a los rcspomables ~ul)\\hliario,., ante,s 1\0 incluidos. el
<\{'ut'rdo de haberse cxtin¡¡;uido el crédito por cualquier otr-a cau,~a
legal, En el segundo caso-, tuS la drdnmáón (le incobrable ele! (T~rlito,
'OC
le dará 203
m~Rl.;rJ{'u
8.
TRIBUrARIO .____ .___ _
de baja provisional en cuentas, notificándolo al Registro Mercantil si el obligaLlu estuviera illscrito en el mismo. Durank el plazo de pre~uipción, si se ' produce solvencia sobrt'Vcnirla de illglin obliga..-lo, pmvoc~1"á la dtí .cridltrl, ~a.~riendo la Dependcnci~ de Recaudación el procedimiento rjq. cuUvo y emltlendose los correspondientes thulos ejecutivos en la ~ituacióll ' que tenían cuando se pwd-qjo la declaración de fallido. Si uanSCU[H:' el plazo de presLripdún sin habel-->e rehabilitado, se dará por extin~uida la deuda', conrorme al arto 76 LGT_
m"""t.'•.";;
VIII.
La amdrmadón, según el "I't. 75 LGT, sólo procederá por ley, con los ,~nisitos y la cuantía que en ella se determine, en coherencia con la indispo_pibilidad del tributo. Por ello, aunqne la propia LGT remnoce supucstos de
condonación de sanciones tributarias, no SOn part(" de la deuda, manteniendo la generalidad del P¡-illÓpio formulado. 1.
~Preseribirán a I(J~ lllatro dÚOS los siguít"ntes derc<:hm.: al El derecho de la Admimstradón para determina'- 1... d ... "d.a tributaria mediante la OPOrtl1"d liquida"ión, b) El dClt'chn d.- la Administradón para eXIgir el pago (k Id~ d!"wias tribnta.rias liquidadas y ~1Uj()lÍllllirl~rlas. e) El dL·,-echo a .~(Jliritar las dcvolllcionc" deril"ada, d", la normativa de cada tributo, las devoludollO"'i dO" ingreso~ indebidos y el reembolso del U).',·le dI:" las gru-untill5. d) El derecho a oLieller ¡.>os devoludoncs derivadas de la IlUllllaLÍva de cada tributo, las devolucjone~ d", iIlRn'~n~ inoO"bidos~' cI reembol,o del (-ostt" de b~ ga1flntías.
Arlemá~ de la exlincifm del tributo rn virtud de los respt'"("tiv"",~.,,¡,~;,~::~; mlentos ,("Gmnatnrios tendentes a su cobro. o finahzados con la d de ¡ncobrable del crédito, la ley prevtl otras formas de extinción, como compensación, condonaóón y prescripción, siendo esta última la de mayor signi- , ficado y ámbito de aplicación.
vamcntl: o autoliquidables. En cuanto al crédito que compense la deuda tributaria, habrá de ser reconocido por acto adminislraúvo. Puede revestir la compensación diversas modalidades, como la de oficio de deudas de entidades públk:-¡s (ans. 73.2 }' 74 LGT) Y de oficiu ClI.mdu se ellcuelltren en p~ ; riodo ejerutivo, o en período voluntario a I'esult."ls de una (;omprobación ¿ inspección (are 73.1 I.(;T). Como rrgla gr-n~ral, 1<1 extinCión tenrlrá lugar inirio .d~1 periodo ejecutl\:>, o cuando concurran los requisitos exigidos pa9' los credllos y las deudas SI fuera en momento pruterior. También se admite la compensación a instancia del obligado (art. 72 LGT) , entendiéndose producida la extinción en el momemo de presentación de la solicitud, u CU~Hj., (·oncurran lus requi~itos si es en momento posterior. Conforme advierte precepto, la prt"sEntaciim de la solit"itud dl¡rante d período voluntario '' oirá d ¡nlrio dd t:jeClltlVO, pero no el deveng-o de los intereses de hasta la fecha de reconocimiento del crédito. Una modalidad más es la prevista por el ano 62.7 de la Ley, pennitiendo la . deuda autoliquidada cuando se pida su compensaóón conlad"~>lud
al
204
Ntlturaleza y ámbito de la prescripción tributaria. Dice d art. 66 LG f:
LA PRESCRIPCIÓN Y OTRAS FORMAS DE EXTINCIÓN DEL TIQ. BUTO
La romprmsaciór¡ ;e recoge en los "rl'>. 71 y ss. LGT y 55 a f¡() RGR. A Stl tellur, St:lan compen$;{l)le~, total o parcialmente, las deudas de lo~ p"';"ul,,,. res, tanto ('"11 periodo volllntano como ejecutivo, sean liquidadas administrati_
Pmarhmienlo,s dr recaudación tributwia
Cuatro supuesto~ incluye d arto 66 LGT como susceptibles de prescrip¡'ción, indicamlu el arto 67 el inkio del plazo ~n cada utlO de dlus.
El dltlT'Cho a liquidar la deuda, de la letra al, iniciárIdo.~e el día .~Iguicntc
_-el. de finalil,ar el plazo reglamentario para presentar b correspondlente de;daración O llutoliquidadón, momento a partir del rUíonal; o bien, si se ll-ata -de autoliquidadón o no se prt'"sentó la declaración. abrir las oportulJas aClUa.oones insptx-toras conducentes a la liquidación defmitiva_ El dITn:ha para exigir el pago. de la letra b), es la función recaudatoria
~
t:~~~a
deuda,> ya liquidadas, más concretamente, la reca.udaciÓn en vía por lo que se inicia el cómputo dd plazo de prescripción al día de la finaliLaLión del período voluntario de ingret>O. Especificando 2 del art. 67 qut" para los responsables solidarios se iniciará al finahzar ~,t:1::~,:V:Olllntario de ingres.o del deudor princip
El dm:dlo a ~olicila:r lw, dF1mltu:irmf..~, de la letra e) pertenece al ubligado, lo que aquí la prescripción juega en su contra, iniciándose el día si'lff";"n" ..1 de Hnali7ación del pla7.o para solicitar la devolllCión derivada de
205
_____ 11.
/)fJlfXJIO 'J'fUBtrrARlO
l
trih\ltaria~,
la LGT cuando aborda esa materia, como
2.
~e
explic<\ en la lección siguiente.
Régimen jurídico de la prescripdún.
Do.~ !l(]n los rilar~~ ~obre 1m ql1," ~e ;a!lit"nta. El primen). la interrupción de la prescripción. contemplada en el art. 6R LGT. E.l ~gu[1do, ~u aplicación de ofICio. recogida en el arto 69.2 LGT.
~
.,
La inlNJ1I.pcion de la pw¡;criprión se produce, para los derechm de la Administración, en virtud de !tes motivos recogidos en los dos prirnt"fos apartadoo del arto fiR 11-;T. F.I primt"ro es cualquier rr(rirm admílli~tmlilJ(J, (MI conocimienw Jan/wl del oblip;ado tendente al ejercicio de las potestades respectivas, esto es, comprobar o liquidar. respecto al derecho a determinar la deuda, y recaudar, respecto al derecho a exigirla. Debe advertirse que no basta con yue se pr.odULLa el ... '-lu en cuestifm, ~illo su notificación correcta al interesado antn de la PI-esc:-.rip,ión para 'IHe produzca el r:kcto intemlptilio: así como que hasta cualquier actuación hecha meramente con egte fin, sino ha responder al efectivo ~jercicio de las potestades, rechazandO~: ::~i::~~;~; cia las diligencias para interrumpir la pre8cripción que no ilV;'¡IlL"e en Ju,>; respectivos pr()cediJJliellw~. El segundQ motivo es la inif"'jm'ú¡'rm dI' rn{umacu!IIf's o It'funo.\ ele cualquier rJ"se, así como la.~ actuaciones en ~u ~ent) nlO conocimiento formal del interesado, ,,¡ ",rn,~ por la remisión del tanto de culpa al juez penal u por la orden judicial . paralización del procedimiento administrativo; igualmente. en el caso derecho a recaudar, POI- el concurso del deudor y el ejelcicio de (i\'ile~ o penale, dirig:idas al LobIU; hl. ra.tÓn reside en que al entalbu",,' {'ontrólvenia, aunque ¡;¡ea por el obligado, s,-. rompc d .~ilencio de la o la inactividad de la potestad quc cstá en la base de la prescripción. c¡andose el cómputo tras su terminación o tras la última actuación trdmitadón, .~jn que el silencio desesumawrio tenga efeLtu ¡n,",r",p,;v<'_~
206
f'rocaümientos de rccmtdacior,¡ tributaria
t~rcer motivo que inlerrumpe la prescripción de los derechos de la AdministraCión es cualquier ndtwáón jehaciffltc dd obligado conducente (J la liquidación o al prJ.f!,U rle la deuda, bien porque la satisface bien porque procurará datos tendente~ a su liquidación o satisfacción.
En el caso de 1m derechos del obligadu a .~olicitar)' a ohtener las devoluciones o reembolsos, los aps. 3 y 4 del arto 68 atribuyen el etecto interruptivo a cualquier urlunnon. feharimte dJ'l ohligado q¡.w prctetula la dnlOlución, 1'1 reembolso () su pago, así como por la ini""/lilúáán, tramitación o m,·(Jlurión di' rerlamacióffll'S o Tccursru, ademi~, en el caso del derecho al cobro, de por cualquier Qrriun de lo Adminh'lmción dirigilia al pago de la devolución o reembolso. Caho: desucar que, a diferencia de los derechos de la Administración, el sujeto puedt' intt:rrumpir la prescripción que corre en su contra con cualquiel petición o solicitud tcndente al reconocimiento o efectividad de su derecho, aUllque no sea la oportuna procedimentalmente, peTO debe eslimarse bastante para manifestar su voluntad de romper el silencio de la relación u ~\l ahandono del derecho por inactividad de su ejelcicio, que e~ el fundamento del institulO prescriptivo.
,
El segundo pilar del r(-gimen Jurídico de la prescripción es su aplicacW1! de Qficio por lel propia Administración, sin necesidad -al comrario que en Derecho priv
l(
Finalmente, la LGT de 2lJ03, dada la jurisprudencia unanime que apn:la prescripción c\lanno se paraliza por OL.1.S de cuatro años sin actividad ~.ec",.," o la reclamaCIón. sale el paso de la posible extemión de esta COt1a] ámbito judicial. Dispone a tal efeclO el art. 68.5 que si se somete I~m"ro a vía judicial de cualquier orden, lo que interrumpe la prescripción. volverá a inicarse su cómputo desde ese momento, que es la re)l;la general ap. 5, sino tras la notificación a la Administración de la sentem::;
207
OERECHO TRIBUJilJilO
------- - - - -
o del levantamiento de la pararit:ación, o tlas la devolución del cxped 1 'j" .. . lente por e II l1Jl~teno Flscar, evitando con dIo qL~~ la dilación de los p' 11 . OCf'SQ:¡ pu d lera evaT a apn::O
Lección 9
Infracciones y sanciones tributarias. Delitos contra la Hacienda Pública
SVMAKlO.-L PRINClrlOS UF. L\ rOTE.'iTAD SANClONAUüRA EN MATERrA TRIBUTAR1A.-1. InU'<)ducción.-2, Prlncipit> ele r"'J;lonsahiliQad "" mal~'ü <1 .. iul"tl~.-3. Principio (le no wtJCUHenCla de 5ml(i"ncs u·it)llwrius.-!I, SL~\<.TOS RESPONSABLES m: lAS INFRACClO!'lES YSANno:--JFS TRIfll'TAR1AS.-I. Suje"" i"fn'l"re~.-2. RespoI'''l.h1es)" ~",:esoH:S de la, sauciunes tl'ihutarias.-A) R<.·~pon· sabks.-B) Sucesures.-Ill. CONCEPTO yeLASES DE I)fFRACCIONES TRIBL:TA· RlAS.-l c,,,,c"p¡o,-2. Cl.,,"\-IV. SANCIO:"olES TR!BUTARIAS.-l. ClaSt~. ':!. Cllilndlic~c,,'m de 1..... sancIOne!; tribut",;", pe<.uniari",;.-A) CriteriO!> ele ~raelU ('.IONES y SAl'I;CIONES TRIBUTARlAS.-l Extinción dr la responsabilidad der;" ~ailll d~ mfr;¡¡cciones uibutari:l5,-2. Ex(mcióll (k las ... nciones U"ihutana~. Vll. INFRACClONES F1' M!\TFRIA [)F. C:0-.,¡TRA[¡ANDO.-\1!1. DELITOS CONTRA lA HAC1¡':NOA PUBUCA.-l. [nlrod\l{cirm.-2, El delito de defraudación tributaria.-3. Lo. delitos ()ntables.-4. 1.,0. ddiu:o. lda~¡"llad(}, ron el gas'o público"
-R,
[rauot; ,Je mb,.em:iom·.I.-.!i-,
El delito de a.:·[muJ,¡¡óbn a la
IX, DU.ITOS CONTRA lA HACli'.NDA COMl·~ITAR1A,-X. DELITOS EN 'MATERIA m: CONTRAnANDO.
~gurj{lad
SocJaJ.-
I~I'RACCIONF.S
y
l. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRI-
BUTARIA l.
Introducción.
La regulación del ejercicio de la pOle;lad sancionado ...a por' part~ JI" la con~liluye el punto má<; novedoso de la vigente ,Ley GeIltTal TribuLari a, desarrollada en este punto por el Reglamento Gene"ral dd Régimen Sancionado)" TTihulario que, aprohado por el RD 2063/ 2004, df" 15 de cx:tubn~, entTó en vigm el 29 de octubre de 2Ü04, E~ta regulación parte de un punto esendal: [as. sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo J sanción trifrntaria son conceptos distintos. Ut nonna Administración Tributaria
tributaria tutela la t:'recuvidad del deber constitucional de contribuir al SOflte-. . nimicnto de los gastos públiros de acucrdo con La capacidad económica. norma reguladora de infracdones y sanciones tutela la obsenrancia del fea- , peto aL Derecho vigente. La distinción entre trihuto y sanción se pone de manifiesto '''::',:la~;:,~~,::;:¡:~: de Moti\'os de la propia Ley: «El Título IV regula ... la potestad Si materia tributaria de forma all1ónoma y """parada de la rl."t1da tnbut;uia, tanto lo.~ aspeetos matc-riales oJe lipifiLacioIlt:s Je inf'''LLione~ y sanciunes como los . pIlx;"dimellt
i.
i
,1'
Esta diferencia conceptual emre trih1lto y sanción ~(" matnializa en tres puntos: a) procedimientos a través de los cuales se exigen: h) régim("o jurídico aplicable a los 5UjelOs que inten.rienen en ambos procedimientos y q ",jecut.:iúlI del ¡u·to administrativo que cuantifica uno y otra, n'ibuto y sanción. La LCT, muy atinarlamente, ha rl~rlirarlo todo uo Título --el IV- a la regulación dd ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Arlministración Tributaria, Yen el primero de los artículo5 de dicho Título -art. 178- ' se cuntieIle ya luda una declaración de principios: la potestad sancionadora en materia tributan" se. ejercerá de acuerdu COIl Lm priIJ(..:ipio~ leguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los principi05 de legalidad. tipidrlad, responsabilidad, proporcionaLidad y no concurrencia. Así, df': entre los Jnilldpios ~u.>tan[iv()J, cabe destacar los principios de legalidad, tipicídad. culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de dll1110gía '; de retroactividad -salm que, en ambos ca~o~, !\t:a in honélm p"'-rtf"m-, non bis in ídem, etc. Entre los pnncipwsJormales la STC 81/2000, de 27 de marzo (RTC 2:000, 81), ha seiialado, sin ánimo de exhaustividad, La necesaria senda de las ¡¡;al':J.uuas que deben aSlstir al presunto infractor: «el' ~i:;'~~~! ,le defensa, que proscribe cualquier indefemiúll: el derecho a la a letrada, trasladable con ciertas condicione~; d deredlo a se!" infOHllaUO la aCWlación, oon la ineludible conseclwncia de 1<1 pre~llnción rle- inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de :",:~:::;, cíón recaiga sobre la Adminimación, con la prohibición absoluta de pruebas o!Jtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el d""ch. ,1 no declarar contra sí mismo; ü, ell fin, el derecho a la utilización medios de pn.wba propuestos (SSTC 7/1998, de 13 de eneu) (RTC 1998, 14/1999, de 22 de febrt'"ro [RTC Hl99, 14J». Vid. STC 54/2003, de 24 marzo. F. 3~. Vid mas recicIltemcnre la STC 18!2nn~, de 1 dI:' Fehrero),
210
El Tribunal ConslituálJnaJ lIil"lle reZterantW fu aplicabilidad,
l'
CO'll
~tU.€1, ,rk
JIos principios malniuY.\ y Jonnales prop¡~s del ordm pmai ~l (l"fT'.lJitD admrmstratwo
SIJ¡¡cÍOnadtir, al tiFlN/1O que pone buen cuidado en .\'Ipamr dullo ammW tU; aqu~l otro " jJ'lulimdo resultar gravoso, o tk~fa(Jara.bk ¡mra el r~tnlmyf1tte, no Nene Sin pmqo< tO . ,",,_ ;"n"..i.-.nadur. Asl n:C1entemente ha senalado -STC 308/2006, de 'hargo '''' ,'" . '"' .... .., , , , . -ts de octubre-- «que no S~ puede olvirl~ que, aunque la~ g~ranlJas es.~~le~l. ,das en el art. 24 CE ~on aplir:ables tamblen en los pro:e~IIlHento5 a.rlmmlstrati tal operatividad queda restringida a los prueedlmlenlOS sancIOnadores, :c~anto qtlf' son también manifenacióu de la porf'stad puni~va del Estado ... , con Las matizaciones qll': re~ulten de su propia naturalez;l , d c ,Por comiguíente, los planteamientos de la recurr~nt~ sólo po~nan k,ner -eabida, hipotéticamente, en rdación con el procedlmlelllo s~ncl_0na¿?t se-guido contra ella, ¡-wro no 1"11 lo que afe~ta a las act.a~ ,de hqmdaclOn de d la Seguridad Social por diferem.T.I~ de n,t1Z¡\{'.HJn, respecto de las taS ((:uO e E " J' 1 " -tuale~ no son invocabLes las garanlÍas del aft. 24 e ». En a misma mea, d J 8TC 30/2007, de 12 de febrero, ha señalado que «respecto a la supuesta .\~n del derecho de presunóón de inocencia de la demandante de a~?aro. -ti'bien es cierto que el procerlimicnto Iiquidatorio, paro! 1", lep;ulanzaclOn de 4.111 impl.\f~W que se le ha aplicado tiene un caracter cu:rtamcnte gravos? para la misma, f'~ asimismo. indl~dable q~e no nos hallamos anlC u~ proc~~ mienlo contencioso-admimstranvo sanCIonador, por lo que no le son apbLa bIes lo~ principios que configuran éste y, en concreto, el dere~ho ~ I~ plesunción de inocencia, puesto que el mismo no es una garantla eXlg"lble para actos que no tengan cariÍcter sancionador, aunq~e sean desfa\nrahles o de Jercxhos. fula es la doctrina ya cOTlSo\¡dada de este Tnbunal. la STC 34/2003, de 25 di febrero, reafillna que las garantías .que ,la
,_mo -.w
-""ni"",o;
¡:~::~~;~~:pr¡>Vé para los actos de cont~IllUO punitivo no resultan, SIIl mas,
~
.. a los actOl'l restrictivos d~ derechos o desfavorables ... De ahí que se haya sostenido que la presunción de inocenci.a ~s un~ f'!;aranconstitucional qlle no resulta de aplicación a Los actoS admm1stl"atJ\:os que 't:~:.;~'~ de contenido san(Í()nador (ATe 81/1996, de 28 de JWlT"7.0, 1<] 1), al ~~ fuera del iÍmhito de este derecho funclamentallos acto.~ que carecen contenido punitivo (ATe 683/1984, de 14 de noviembre, FJ ~), .por lo . al no tfner el acto administrath'() confirmarlo por la Sentencia Impug· carácter sancionador, la queja por la que se aduce la vuLneradon de! Ji!,,'''''O a la presunción de Inon."llci¡¡ debe, ~in más. sef desestimada.» Entre lo~ maticf',~ con que deben aplica,~e 1m principím materiales y
'~::~;: propios riel orden penal en el ámuito sancionador tribu~!ios, d~b~ ~.
en cuenta que: a) la sepal'ación de órganos en la mstrucClon y enJUI211
9.
DERECHO·TRmmARIO _ __
Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias
Supemndo antiguil1\ q\lt"Tenria1\ nt'"l lt'"gislador cspailol hacia el establecimiento de una responsabilidad objeti~'a por la comisión de infracciones tribu--, tadas, la LGT, en sintonía con lo que machaconamente viene reiterando el Tribunal Constitucional, ha establecido que las personas fisicas y , porlmn ser sancionada~ pOI hechos cOll5titutivm de infracción cuandQ resulÜm ",lprmwblR-l rk l[l.~ múmm (art. 179.1), en coherencia con conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige bién la presencia del elemento intencional -~son infracciones n~~,:~;;;~~ a~ciOllt'~ u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de na ... " (an. 163.1)-. Este plincipío de responsabilidad, en deunitiva, "'c>"n~, sición del principio básico del ordenamiento penal que reqniere la rrenda de culpafnluJaA en ",1 Sl~eto a quien se impone una sanción. P,i",,;p;~ de culpabilidad que el Te ha venido reiter-ando, de forma especial de la STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76). Este fet:onocimiento de la necesaria presencia de! elemento ;n,.,,,¡,,o; -dolo o culpa- en la comisión de la infracción debiera haber venido
212
y sanciones tributanas
¡Jado de un explícito fff.onvómiento de la presunción de i1W,enda, que delel mina que deba ser la Administración quien pruebe la conLurrencia de las circunstan· cia!! que determinan la culpauilj(larl del illfraclOr en la comisión de las infracdolIes tributarias. Presunóón de inocencia que, b ..jo la el.. nominación de frnTlCiPio de buena fe, sí oc encontraba presenle en el arto 33 de la Ley rle Derechos y Garantías Je lo~ Contribuyentes de 1988, que ha sido dero¡¡aU"- al entrar en vigor la nueV'A LeT, que no ha incorporooo dicho principio a su an.iLlllado_ Aunque debe entenderse aplicable pnr imperativo con~tituc¡onal. Se observa un cierto
ciamiento propia del orden pt'Onal (STC 145/1988, de 12 de julio) se matiza IIlUC~O. en el ámbito administrativo, atendida la estructura jerárquica de la Adnn~ISlr:lción (STC 22/1990, de 15 de febrero y 76/1990, de 26 de abril); b) a dtferencid dd ordenamiento penal, en el ámbito tributario 5í es adrnisible La re~ponsabilidad directa de las perSonas jurídICas (
2.
IlIJT(uci[llll!~
E.l autor rlt': una infra(:óón tributaria sólo jJueJe sufrir el con~iguicnte
';:~~:;;:~. jurídico y asumir las comeclleJlcia~ dI:" SJI af:ción -la sanciónsea culpable. De ahí que el ordenamitnto -arto 179.2) LGT- tipifique
!
causas de exclusión de respomabilidad, de forola que, aun habiéndose .¡V,m,'ti'douna infracción, las ronsecuencias de la misma no serán imputables ~Las ac6une~ u omi,iones tipific;¡das nl la~ leyes no darán lugar a respons;¡¡o bilidad por infracción tributaria en 1", sigllirntt's supue31Os: al cunlldo se realicen por "uime~ wrum lb rapacidad d.- (}Ú/"IlT t>n el ordcn tributariC). b) Cltando concurra JUI"l'J.il mal'or. cJ cuando deriven de una demión u¡{"di"", para <1uiene~ hubieran 5¡¡I:mufO su voto o rlO hulneron (¡J¡slid() a fa rrmnión rn que Si: adoplÓ ú, mis/tUI. d) cuandu !le haya puesto LJ. dlligencin ni!l:R~ariH 1"1" d rwnplimunlQ de /¡-¡¿, úblt~ gnrir",,,, Irilmtrmn.l. Entre- otros 5IIput"~tos, se emendl'ni 'lue ~e h"llllt"~to la dili· gellda necesal ia cuandn el oblig
213
• DERECHO TRIBUTARlO
9.
'ri.'"""
hAya ajwtado su lI<"1uar;iór¡ a ws minios mmlijesUutos pw in Af1múú>1uuj,;" competen fe en las publicacionn y conl1lnj¡-;¡rinnf"~.l lo~ qu!ó se telieren los arts. 86 Y87 de eMalry Tampoco se exigí,;i esl
dad susmncial que p<::rmita entender aplicables rlichm criferios y é~lO~ no hayan , sido modilicados. .
el (uando sean lmputab1e~ a una dejicum.cia t&ni", d" 1m jm¡gramIf-1 i,,{1Y1'11I6tieQs dt asiswnria jacilitad,,-, jJ(rI In AJ'I1,;tú,b'KU»/ bilmlaria para el cumplimiento de la.,
nh1igaciom'~
¡rihulanas".
Por r.vones obvias, las caLL~as Ó~ rxdlL~ión (k n-spollsabi¡¡dad tipificadas en el art., 179.2) LGT tienen ((miel(:/' meramente enunaativn, ..in agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a exclusión de responsabilidad. Ha)' que repetir uoa vez mas un principio clcrncntill ot'" hf"mwn';uliL .. jurf-· dica: no halmi T>!sprmsabdidrMi ,innp'" 'fiJe ,~ tmu11t' In imxülf1láa di' culparn¡¡dar:i
La ausencia de mpatitU~d de obrar no es que sea causa ae exdusión de, lespuusabíliuad, e~ que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujelo ' agl'"nte como el prol)io legislador reconoce cuando en la misma LGT -art 181.1 ,f)- configura ~omo responsable de Id infrdcción al representante legal de quien carece de capacidad de oorar I""n el ordt'1l tributario.
En el caso de JUNza mayor estamos ante una acción atípira, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad ~i exisriera, que no existe, un sislema ue I espullSabilidad objetiva. Quien ha salvado
ID VO{f)
rn una decisión ro/ertiva no es que e!>té
rlt' rl'"spomahiliclad, sino que no ha comeddo infracción alguna. No hay
("Ión tipica que le sea imput;¡olf'". Como no la hay cualldo la infra("Ción consecuencia de una deficil.'1uia remira dr /os tJrogmmaf ínjanntÍf1mJ jarilitados po·,. la Administración trilm!.flria. L;J. exdmión de responsabilidad en los caso> en que el ~ujcto haya tuado al ampalll ele lUid mfl1rprf!taC/on raz.onabl~ di' la tUmna lriúutana es cuencia de una firme postura mantenida pur 1m Tribunales españoles ha propiciado ~u acertarla incorporación al texto de 1<1 LGT. En conclusión, habni que att'ndrr, rne.~, a la~ exigencias del texto tucional -arts. 24.2 r 25- y a los principios del Derecho l'enal, tal y han sidu desarrollados por lo~ Tribunales. Asi, el Te, de aeuerdo con las exigencias del plináf"o
nwo la inconstitudonalidad de mrt'spons;,rbiJidad solidaria exigida .a llIil:'mbros de la unidad familiar que ni cometieron ni p
, Principio de nQ cuncurrencia de sanciones tribut.arias
De acuerdo nm el an. 180 LGT una misma ¡nl[-acción no plwdt' ser ...,i"""b dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hecho$ y fundamentos robre los que se basa la sanción, como expresamente exige art, 133 de la LRj-PAC, Es, en defmitiva, la proyección del tradicional ",'no'Pi,,""" bis in ídem, que, aunque no recogido expresamente por la Constl, el Te ha fundamentado en I~ principios de legalidad, lipicidad, IIopo,,,im,,'id,d y presunción de inocencia, Principio, por lo demás, tradien el ámbito drl Derecho Penal)' del que ~e hizo eco el Convenio la Protección de los Derechos Humanos de 4 de noviembre de 1950 4 del Protocolo 7). De acuerdo con este principio: 1. Si la Administración tributaria eIlliende que una infraccióll pudiera constitutiva de ddilu cuntra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanlo culpa a la juri~dicáón competr."llte n remitir el expedientt' al Mini~t"'rjo abstcniéndo~ de srgllir el procedimiento arlmini'ltrativo, que quedará io¡"""lido hasta que la autoridad judicial no dicte sentencia finne, tenga sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devodel expediente por el Ministerio Fiscal. ~15
la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de
SdIU..
% 41- que realicen las acciones u omiSiOnes tipiftcadas (,amo infraccio(art.· .
nes en las leyes.
ión administrativa.
De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tribu.. raria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tlibullales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plam de prescripdón ell el pumo en que estaba cuando se suspendió. La..~ actuaciones adminiMrattvas realizadas durame el período de suspensión se tendrán por inexht~ntcs (art. IRO.I I.GT) . Debe Dotarse que el TC -,mirona 212M], de 16 b F1!n"U (RTC 2003, 2)_, dictada por el Pleno, ha re"hado .~u$tandalmente el comenido que venía anibu. yendo al rc!Crido principio_ DpII/p I!l frlnilo rb "í.,11I "wlmal entienrle 'Ille no se
. Ia d or a d mI...... .,- J'-' autoría " como ¡nfrac· Debe destacarre que e I J{'giS . SllJ'f'"tO . tanto de persona~ físicas como jurídica" La Imputabihdad a p~rso~,a5 :rdic¡t$ de la comisión de infracciones oibutari<1s encuentra, una ex~hcaCl.on Jen el hecho de que la sanción impuesta,. al tcner contem~~ ya,u:mml.l a1 , puede perfectamente seT asumid .. y cumphda por las personas Juncllcas .
. la propia 'LGT se refiere a Con efectos meramente enunclattVOS. guientes sujetos infrJ.ctores:
lo~' .~i·
al Conu ibuyentes y i'IlL~titutos.
,ulnera el PI inripio ('uaudo, habiéndose impuesto una sanfión administrativa, se impone una pen:J" siempre que el juel penal, en fase de ejecución de la seIllencia penal, descuente la sanción que ya se ha impuesto en via administrflti'"
bl
'1
Reteneuores'f obligados a practicar ingresos a cuenta. Obligados al cumplim¡~nto de obligacione8 túbutaria~ formales .
di Sociedad uuminante en el régimen de consolidaciún fiscal.. En ('"1 denominado 1"igimen rk tri/1I(UI";Ú" rrm,!olidad4. la deuda trihularia. por se <:aleula de fonua cOIl¡unta paTa¿ todas las ~oCleda1mpuesLo 'o h r ... SOCI·,¿,d""s ... .. J~. '~,~ " 'llllKgmll e , grupo. e'Onsolidando balances y t:uenL;lS ., .. resu des qne d' t" ...o~. "'" . .• ~. d . '''" ~. la que ostenta la rep""scotauun e gnlpo en tomo Ja SOCleUM.' UlIllllan. <,' .. • • d la~ rdaciones con la HaciellU;-¡ Pública, es loglto q:,.e sea a e~la a q~lt~]I pn.. a ' Je e lmpu""rse .~ le .,'urídicamenlp la coml51on de las lllfratClOnes. ff"proc: J,arse
2 No se pueden ~ancionar de forma independiente 1m hechos que !le tienr-n r:n cut:nta Como criterio de graduacion de Ulla infracción u como circunstancia quc dctt"nnimi la calitifación rll:- una infracción como grave o muy grave (art. 180,2),
~dad
~. La re,,]iladón de varias a<.:ciones u olllisiones [onstimtivas de ."..uiíl5 infracciones pmibilitará la imposición de las sanciones que procedan todas ellas (art. 180,3),
De acuerdo oon e! art. 183.3) LGT, la concurrencia de vari?S ~~jeto~ ¡ , ., d e una . 'In f ra cción tribuwia que 'infractores en la rea.iI.laClOn . . . . detenmnara , queden solidariamente obhgados frente a la Aclnll]1lstraclOn al pago de la
e)
Entidades obligadas a atribuir o imputar rent:lS a sus socios.
f)
Representante legal de los sujetos ohligado~ que carel.can de capaci-
de obrar en el orden tributario .
'sanción .
n.
SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SAN"mINlIS TIUBUTARIAS
1.
Sujetos infractores.
- .A)
p"'''""
De acuerdo con el art. 181. 1) LGT serán sujetos infractores las [úiuu a fllrúlicru )" lm. en.le~ tÚ hecho -herencias yaceUles, comunidades de nt'".~ y demá.~ f'nticlade!i que, caTentes de personalidad jurídica, ' una unidad econórnlf:¡¡ o un Pill,"imonio separado susceptible dE" 216
Responsables y!iucesores de las sanciones tributarias
'~
&sp(JIlstlbles.
El art, 11..4) LGT establece nn pn.nciPio general: la responsabilidad fll) al.alnque rn !!Sta u olm U, . 11' e.slablfU(In.
'.tara a las &al1d()nl!~, ~a1V() la\ I'xcepáon¡;s
, .., genera.,.. 'J Y ,omo no podía ." Hay pueS un pUIlClpao , pOi menos dr:" ocurrir , >tratándose ue materia tributaria, hay excepcumes. Ve-
r ,
_________
DF-RECHO TRIBUTARlO _ _ __
&spomabi/idad solidarid (arl. 182.1 LG1).
a)
C.au.vmte.l () colabaradore.~ activos en la comisión de u na infracción
na (arl. 42.I.a I.GT).
Responden solidariamente. quiene.~ sean cau~ntC's o colaboren mente en la realízación de una infracción tributaria. La rt'~pnn~ahi1id;,¡d extiende lanto a personas fisicas como jurídicas, tanto a sanciones de deudas tributarias como a sanciones exigibles por el incumplimiento obligaciones formales (art. 182. 1 LGT).
y
I
1 !:
,
"
b)
Participes
Q
cotdulares de lo.s entes d( hecho
(j
d,m,,,,;;
ql.u s( rifierr,l mi
(arl. 42.1,b LGT).
En este caso, sin perjuicio de la responsabilidad que contraigan por cauilante.s o colaborar activ.l.mente t:Jl la l"e.JiL¡Kión de una infracción tributa- , ria, respondedn, adem:1~, en propül"ción a sus respt:cu\J
SUU.lOTI'S, jxJr cualquier concepto, en la titulllrirJad o ejercicio de explolaci~ ,
o adiTrid{"j,de.~ eroniimicm, por ¡as ohliguáon(s ¡;unlraidas del anterior titular y derivadas del ejenicio de la adi1Jidad (art. 42. l.r 1.(a).
Para eludir dicha responsabilidad, quien prelenda adqllil"ir la ,j¡u~,ri dad de la empresa puede dirigirse, previa la conformidad del titular ~olicitar AdnJillístIad(m certificación detallada las deuud~;';,,~,,:~,~:: nes y rc.~ponsabilidades tributarias uerívadas UI:: su ejl::rcicio. La j ción tributaria deberá expedir dirha certificación en el plaLU de lres desde la solicitud. Si la certificación se expidiera !'Iin mencimlar dt""udas, ciOllt:S (1 responsabilidades o no se facilitara en el plazo señalado, el tante qucrlará exento de responsabilidad. (an. 175.2 LGT).
a
de la
de
El proccdimien\[) para declarar y exigíl esta respomabílidad solidan;.·
por sanciones está regulado en el arl. 17f) U;T (art. 42.4 LGT) Quienes sean causanrrs o wlaboren en la oculiací6n o lran.fmi.rión "'bU"'" o derechos del obligado al pago ((m finalidad de impedi,. Wl aclu(u:ión lb la AdminisInu:Ílí11. Trihul.ana,. (mt. 42.2.{1 LGT). d)
e)
w
Quienrs,
por
culPa o 'neglignu;irl, incumPlan
ms órdl'1U:J dI! nnúmgu
42,2." LGT). ./) Quienl!s, afl"! conocimíent{) del embargo, la medida Cflutl:lar o la m,~:,:~:~= dp In. g(lmntia, folabvrm o fUn.>ienlan 1m pl levantamÜ!nto de los bienes o
218
_ __ 9. ln[raaiofi./'s y sarl/,~()nes tributarias
~dos, o de aquellos bienes o derrrhw s~1' w.~ que se hubif!1"a consliluidQ la ,uJida r(1.uu/vr (J IN garantía. (fl1t. 42. 2.(' LG1J. ,1 g! La.\ pnrmm o I'ntüúules dtpositaria.1 de lv.\ bil'nfs del dmrf()r q!te, ~na Vrt lfécibida la llolificari6n dd f?mbargQ, colabo)'/'n (J íOmimlan nl el levanfflmunto de
1u¡tdllos. fan. 42.2.d
arf).
r. Estos cuatro últimos supuestos -letras d. e, fy g- han sido lip~~cados por ." 1 36/2006, de 29 de noviembre, que entró en \'il~"Or el 1 de dICiembre de ~2 La re~ponsahilidad solidaria se exuende e.xprf':sament~ a.l. ~~go d,e la deuda tributaria pendiente y, en su caSQ, a la, sanClOnes mbutan~s. mdUidos lel recargo y el inreré~ Lit" dernura, cuando proced~n, hasta el lInporl~ del y..¿)or de los bienes () Jl;"rechos 1\lf': .~c hubieran podido embargar o en~lenar por la Administración Tributaria, Ri!)plln¡a/¡ilidmi .mbsidiari.n (art. 1o<'2.2 LGT) 1a) Re~ponden subsidiariamenle de la~ sanciones impuestas a socieda'de~ personas jurídicas ,us adminl~tradorcs de hecho ~ de derecho que no hubiesen realiJ.aclo lo~ actos ncce~arios que sean de su mCl~IIlbeI1('1a par~ el ItWIlplillfento de las obligacioncs y deberes trihutarios, hubl~sen conscn~ldo el illcumplimiento pur quienes de dlus dependal: H hU~lcsen. adoptado ilcuel"do~ que posibilitasen el que ~e huhk~t'n comebdo las mfracclOnes cuya ~onsabilidad se les deriva ~ubsidiariamcnte (art. 43.l.a LGT). " b) Re~pulldEn suhsirliariamente tanto dc ld~ ubli!{
°
de la\ ~;mfi()lles impuestas a personas jUl ¡dicas 1m perso!1as " en{¡.da~{'~ [l'i1"(j (1) 1) ¡,¡direr/cl, de l(i~ "ersona,~ Juríd¡(1 rn las r¡ur I'onn
tmgan el wnlrlJl iftt!ill(), tD/nl 1) panlnl,
También respondell ~ub5idianam~nle tanto de las obligacioo~s LI"icomo de las ~aJl(:ione~ ln~ tJN"S01'/aS o mtidnd1'5 tÚ' las l/tU' JI)!, ,¡úll,l{uao; ''''!bu'm' i',,, il!f!l{(tlt el l"onhnl f/rrtivQ, totlll o partial, o en Imi qUl' W1UllI'ra 11 r1fl {JI/[UJIredoro romúlI /"lIn dichos obügMas triÓ"utarivli, cuando resulte acrcdltado. "c",m" o entidades han sido cleadas o utllizadas ele forma abusl\Ja o "fi~",d;,"n", como medio dt: elusión de la I"f'~pon>abilidad patrimonial uni\'erfrente a la Hacíenda Pública, siempre que concurran, ya sea Ulla unicidad , ' patrimoll1al persoll;t.'j () t:~fela~ t"'rrlTIOffiICaS, yd una con f'us,'O'"" d,~"'+"'ión " .......
que
. 42.1.h LGT).
219
r
DERECHO TRIBUTARIO _ _ _ _ _ __
"'P''',
Los supuestos b) yel han sido tipifkildos como generadore~ de sabilidades tributarias -tanto de la obligación material como rk las n~~ por la Ley 36/2006, de 27 de noviembre, que ha entrado en vigor elI dlnembrt' de 2006. El primeru de los supuestos establece la .. tributaria suh~irtiaría de personas jurídiLas pUl dfóudas tributarias por el socio, en tanto el segundo atrihuv<" la responsabilidad al SQc' I " ' 10 re aClon con las deudas imputables a la sociedad <]lIe roo trola. Nos e:'~::nt~. mos, eu defillitiva, ante la aplicación de la doctrina del lroantamumto como expresarnente imika la Expruición de Motivos de la Ley 36/2000.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad por sanciones está previsto en el arto 176 LGT (art. 43.3 LGT).
D~ acuerdo con el principio de personalidad de la prna, el arL LGT dispone que las sanciones tributarias no se tmnsmitirán a los hece,ie>'''' y legatarios de las jwnu/UB /ilica.l infractoras.
CONCEPTO Y CLASES DE INFRAccrONES TRIBUTARIAS
O'
tales en este u oO'a ley (arL 1133.1 1,( ~'I')Destaquemos v;uias nota5. l' En primer lugar. debe tratarse de una acción u omisión en la que concuI~ dolo o culpa. No tiene cabida la responsabilidau objetiva, sino qllt"' debe poder formularsde unjuido dI:: ¡'eproche al autor de la infracción. El princi1fio de culpabilidad e~t.i pre~ntl"" f'Oll d concepto,
;,: En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipiddad (art. 25.1 CE), rlenc ser la Ley la (ple tipifique la infracción y fije la S
.Ie. F..~ta exigenda de tipiddad está muy presente en reiterad
La propia.I :t:T -MI. 39.1 poin·. tercero- dispone claram~nt(' que en Gl'¡O ~e rra.n.~]lIItH
las sanciones a herederos V legatarios.
,En el caso de ~er50nas jurídicas la situación es distinta, pue~ ti~ lle~ lmpuest.as a ,mneda(},('s J rntidade.\' disueltas se transmitirán a tos ., uce",,,~ de las miSllh'is, con el líIllile dd valor de la cuma de liquidación que corresponda (md. art. 40. 5 I.GT).
T,lIIlbi¿:n se transmiten las sanciones a quienes sucedan por '~~~~~~ roncepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades e cas -cx~epto cuando sllct>rlan por causa de llIuerte-, sielnpre que no ran pedido -ex art. 175.2) U-¡. f:.- r("rtifiración detallada de las lleudas, nes y responsabilidades tributarias derj\'ad~s cid t'"J{'Tc:icio de la e,:r:~~~~:~ han adquirido. Si solicita dicho certificado, su responsabilidad hmIt::lcia a las fl""spomabilidades contenidas en dicha certificación (art. LGT),
qu~
bta responsabilidad no
Sf'
f"xigirá a lo> ",J'I"irerlle.• de
,'c"m"",,;,,Ú,d,. 4¡.~
explo/(mml prrrTuímim. sal.... ) 'llIt· didm, adqlljsj('ion(~s. l'ealizadas por una personas o eIlLÍdade~, permitan continuar la cxplotudón económica (an
párr. sq:(undo LGT).
.
Tamp:Kü asumirá,n respoll&lhilklad alguna 1.." adl.Juil entes de e;:::,;~:i: no o acuvulade, ("conomÍ("as perWIlt"'cielltes a un deudor conntrsado alÚfui
r
220
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosa..; o culposas
~OD cualquier grado de negligeulCia que estén tipificadas y sancionadas como
En materia de infraccion("".~ no 'le exige que sea una Ley Orgánica --como OCUTI'e con 1m dditm- la que satisfaga las exigencias de ripicidad. Peru sí se . que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos fYl'1I,fUJks de las -#if,.uci",~ sancilJ7jes, Admi[Íendo que en este ámbito rige el principio de de ley relativa, el kgislador no podó degradar tal principio al exde diferir al Ref'l'lamento 10 que sólo la Ley puede y debe hacer: [ipifi"'''nn preciSión lo~ tipos de infracción y las :>anciones aplicables,
.
y
En tercer lugar. son inconstitucionales aquellas ~allc;jones impuestas reacción ante conductas que no estall daramente tipilicada~ romo ",;-.,010""_ Las denominadas sam:iones indiTeOas, la.. sanciones de plano. ft:{;argos {;uya cuantía los convierte en >lancionel, etc., constituyen manide un trnómt'no anómalo que. rehuyendo el auténtico nomen de la figura, encubren aUlenticas :;anciones, Por ello, la STr: 76/2000, de 16 de noviembre (RTC 2000, 76), declar6 inconslilUdonal un ¡t:t
DERf,:rRO TlUBtnARlO _ _ _ _ _ _ _ - - - - - - - - - - - - _
exigido 'Iue ciertus l"e(",arg05, que por su contenido tienen naturaleza claramente sancionador,!. ,e exij"'" .Ie ,IC"f't"dU 'O" ];L, garantí.ls propias de torlo procf'(li_ miento ~ancion:ld(lr,
En cuarto lugar. la infracción puede cometer.re tanto por acción como por omisión.
-
9, Infraccumes
mentos para que la Administración liquide y, por (¡ltimo, obtener devoluciopes indebidas (arlS, 191, 192 Y 193). b) Solicitar indebidamenle devoluciones, beneficios les (art. 194). e)
2.
De conformidad t:OJl la dasificaciñn tripartita e.'ilableciOa con canícter" general en el arto 129,1) de la ~I-PAC, la Ley GeneJJ.l Tributaria clasifica las iJl}r(j(riones trifmtarias en leves, grfJ.11t:5 y mu)' graves (art. 183.2).
se'
Nos enconttamos ante una clasificación uipaltíla, en la que ademfu. distingue entre infracciones '-[ue cau~an perjuicio ('conómiro -dejar de ' ' sar una deuUa tributaria- e inl'ran:ione~ que no causan peIjuicio -<:aso del inntmplimÍt'onto de un determinado deber contable o formal-.
I Los mie/'ws que determinan la mayor o merlOr gravedad de la ¡",/mcú(m son: peIjuicio económico causado, riesgo implícito t:n la conducta del infractor;_ y mayor o menor intencionalidild del Autor, manife~tarl;¡ f:n la naturaleza . los medio~ uljlizadu~ en la comisión rlf' la infracción.
De acut'nio con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificad',n,-
lnfracrirnU's muy graves:
a) Con el común requisito de que se lItilic~n m,di'''J",,"d'ul,~I''''CCOo-' siderará illfracción muy grilve: no ingre!illr dentro del plazo previsto la
dad
O
incentivos fisca-
Determinar o acreditar improcedentcmcntc partidas positivas o ne-
privas o créditos tributarios aparentes (art. 195).
Clases.
1,
y sancwne.! Inb-utarias
oparte elede laforma deuda tributaria (art. ]91.1 4); inCl~m:p::':':'~:b;,~~~i~::~ completa y correcta las declaraciones o y
rt", rH~sentar
d)
hnputaJ illcuueclFiímen de imputación de renta~ (art. 196), a..,¡ como imputar incorr~ctamcntC': deducciones, ,bonifICaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades (arl. 197). 'resuh
e)
Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones 1 ehu.:ionados cun obligadones aduaneras, siempre que no .... haya produc-ido o no se pueda producir perjuicio _FConómico a la Hacienda Púhlica, así como c_ontestar incorrectamente a requerimientos indhidualizados de información (art. 199).
'ti declarAciones. a~í cumo docuIIlt:utos
f¡
Incumplimiento de obligaciones contables y reghtrales í arto 200).
g) In?lImplimíento de obliF;aciones de l';u.turación o donunel1t;¡ción (art.201). h) lncumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos ,por la normaliva u-ilmlaila y aduanera (an, 202.2).
,1
.,)
R· - o h.~tnlcc-ión, excu.sa u negativa a eSI~tt'nC1a, 't;dm,'nii'''''iónTributaria (art. 203)
la~
actuaciones de la
lncumplimiemo del debee de ,igilo exigido, lo, eNenedo"" y , lo,
necesarios para que la Adminisuación tribUlal ia pueda (art. 192.1 y 4); obtener indebidamenle devohlCiones (art. 193,1 y 4).
j)
b) Expedir factura.~ o documentos sustitUtÍl·'03 de las mismas con falsos o falst'arlo~ (art. 201,1 y 3),
J.
Infraaiotln !.nll.'.f:
a)
Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, mcumplir la obligación
e) 1ncumplir la obligación de comunicar rorrectamenle d<'llus al dor de rentas sometidas a relelldÓIl o ingreso a cuenta (art. ~n!d ~' ~).
2.
lnfra('dan~
graves.-
a) Con 1m requisjto~ de que se utilicen rJtniio5 arteros y cuando, tiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3,000 euros, ~ ramn infracciones grave~: dejar de ingresa)- en plazu, lotal o paTcialm~ntc. deuda tributaria; incumplir la obligación de prt'sent:u dedaracioncs y
222
a rea!i:laI- illgrews a cuenta (art, 204).
"¿:~:~,~t~:,~:.~~;~~·:~:~' y documentos piITa que liquide la Adminislración ~'
iudebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos la~ l i¡'l:unslallcias siguienles: no utilización de medios fraudulellartero~ no hah¡orsf" producido ocultación o que la hase de la sanción igualo Inferior a 3.000 euro~ (art", 191. 192 Y J93). casos
No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documensi¡om¡:.re que no exista perjuicio &onómico para Hacienda (are 198.1).
,
•"
".'
--
DERECHO TRiBUTARIO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
e)
No comunicar el domiciliú fiscal de los empresarios (art. 198.~).
c) Incumplimiento nI'" las obligaciones relativas a la r.:oITect"'~:,,~;'~~~. cíón o utilización de los documentos de circulación exigidos por la n de Los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada la normativa propia de dichos Impuestos (an. 201.4).
f) Incumplimiento de ¡as obligaciones sobre utilización del NIF u n(uneros y códigos establ~cidos por la normativa tribUlaria o aduanera, que se trale de deberes específicamente impuestos a entidades de ''';d;'\
h) Incumplimiento de la obligat:iúil ue e¡¡lregar el certificado de ciones o ingresos a cuenta (art. 206).
~a
Por último, la utilización de medias arteros requiere una explicación. La "Ley no utiliLa eS
.j'
superior al 10% de la base de la sanción.
El arto 184.2) LGT descrihe los SUpUNtos en que se- enticmk que no prcscntación d~~ dcc1ar"riollf's; drcl:aracionf"s f'n 'l'lt' incluyan hechos u opeT
- anomalías SUSlanciales en la contabilidad y en los libros o reg;"rr~ establecidos por la nonnativa tribularia_
224
-
Factur
f~ncia
IJCU/üuwn dr datos.
Los medio! fiawJulenlo.5 aparecen enumerados en el ano 184.3:
.~(lnrionp,~ trilmtaria.~
- utilización de pcr~onas o entidades interpue~ta~ cuando el sl~jeto infraclor, con el tin de ocultar su idemidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, COIl o Sill ~u (onselltinÜelllo, la liluldridad de los bielle~ o defe'chos, la ~btención de rent.as o ganancias patrimoniales o la realizaóón de la.. operacion~s ron tra..cf'nrlencia Tributaria de las r[lw s~ deriva la obligación ¡tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción,
2[).'))
vada de la ocultadón
,"
- empleo de facturas, justificantes u (lUUS documenlOs falsos o faheados, siempre que su incidencia represente un porceruaje superior aJ 10% de la bai>e de la SanCllln.
g) Incumplimiento de la ohligadon de proporcionar dalos al p"g',do" de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando dI" 1"110 ,~e retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el ot,I'¡:"'''' tributario deba de p¡-e>entar autoliquidación que incluya dichas rentas
La ocultación tU datos se produce cuando no 5e presentan d"h,,,,c;,,"I o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que, además, la deuda
Infrarrio1U',~
[1 concepto de anomalias sustanciak.s en la fOntamlirlad, de larga tradición en el ámbito tributario, está desarrollado ~xI}[e~amente en la pmpia LGT (art. 184.3), que enumera los tres supuestos que permiten calificar una anuo lIIalía contahle como sust¡mó¡o¡l: 1) incumplimiento
d) Incumplir las obligaciones establecida:¡ en la~ autori:tacionc~ das por la:¡ autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan" ,:~~.;:;:~ cancia.~ de acuerdo con la normativa adudll~ld, ~iempre que tal il miento no sea eonstltutivo df" otra infracción (arl. 198.6).
Como ha podioio
9.
'/ ,
- llevanza incorrecta de libros o registros, cuando ~u incidencia repreun porcentaje supe,ior al \0% de la hase dt" la ~ant.ióll_
~~nte
Como puede aprerúrse, la calificación de la inlrarr¡im pende en ocasiodel remltado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraurepresente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho porcentaje deberá cuantiflca.rse la cuma correspondiente a los datos declara. dos y la que resultaría de haberse declarado todo~ los datos. La diferencia es
225
Dl:'RECHO 'TRImrJ'ARJO __
la Clwta defr.-mdada que, comparada con la base de la ~nción, rifrar el porcentaje correspondiente_
IV. l.
.
Clases.
I.as inITre la sanción pecuniaria. La sal'lrión pnncipal, ¡>ues, consiste ~n una multa, que puede ser fiÍ6 cuando se Ctlantifica en relación con utra magnitud. según
Jn"(lj}(Jnit)nu~
mos. se aplica, como acce50na de la principal, cuando se han cometido infracciones graves o muv .c~." además, concurren determinadas circunstanda.~. '
.~
Son tre5los hecho~ que dan lugar a la imposición de Mnciones no pecuniarias (art. 186 LGT):
,,~.,
'v.'
1) Cuando la mul[a impuesta pOl" infracción grave o muy grave se igual superior a 30.000 euros}' la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la romi~ión repetida de infracciulle~ IJ ibutarias podrán imponerse las siguientes sanriotlf.\· (Jcamn({.s: II
a) Pérdid~J df la posibilidad dr ohtmrr S1Ibilf"ncimU'~ o a)'urlos pr.bliraJ }' d!'r('cho a apliCa?' m'T/eficios r incentivos jismfR5 de carártf'r mgado durante 1.lJ~O dos años, según la infracción se califiqut', respectivamente. ['()mo grave o llllly ¡;¡,rave.
b) Pro/lifliáún pma f01/lmltlf con Út Administnuum Pública que hubiera in¡.. ImfJto la .\flJ1rirín nurante el plazo de llllO o dos años, según la infracción sea grave o muy grave, r('~pertivam(""nt(".
2) Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracciúlI grave sea igualo superior a 60.000 eurm y .'tt' haya miJi7.ado el criterio graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, porlriÍ impo. nerst' la sanción pl"evist
"'p''''.;''•. '
~26
Cuando las autoridades o las personas que ejel7.an
profesione~
ofi-
que. t;jen:ien~o rlU~óones pú~li("J;s, tIO .pt'~óball su~ halwres directa~ente dd Estado. Lomllmdade,~ Autonoma~, bllldadcs Locales Ll (){ra~ entidades de Derecho público-- cometan infracciones oerivadas de la vulneración de Jos d~bcres de colaboración e!".tablecidos por la propia LGT -am, 93 v 94- v ¡J)empre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido lres requeri¡fOienlOs. ademá~ de la multa qu("" proceda, podrá imponerse rom.) sanción _ -accesoria la .m.rpPllúón drlqt'rriáo dI' pmfl'swnl's ofirial",~, I'mpko o cargo /JÜ/)liro, ..p0r uu ~lazo de ~rcs meses. La, S.l:spcnsión. sl~rá ~~I' doce mes:s si en los tuatro anos antenores a la comlSlon de la mtracclOn )/'J. Iit~ ha Impuesto al infractor una su¡;pensión por plazo de tre~ meses. en vinuu de Jesoluciúu ¡firme en \Út administrativa. ¡,
~e:¡ _NOlarios, ReAistradol"t:~ lie la Propiedad y Mercantiles y todos aquellos
.A)
Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarins. Critmm al"" graduación de kt., .wlriáones.
En desarrollo del principio de proporcionalidad, y atendiendo a las cir,t:unstandas concurrentes en la comisión de la~ infracdones, elleg-islador ha ¡ptablecido tre~ l:riterjo.~ de waduación de las sanciones, de lo.~ (·t1al .. ~ rlos se~lican con rariÍOer g .. n~ral y uno t":n la infr
1)
l.'(lI1Ji.~ió71
w/IPlidn dI'
¡'~!mn"ioTlP~
triITIIlm1f!.\.
Esta circunst,mcia ~ entiende producida cuando el sujeto infractor hu'\)jera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza -le\e, g/ave o muy f.,'Ta..e-, en virtud de resolución finne ell vía administrativa dentro de los cuatro dños anteriores a la comisión de la infracción. A ('st()~ ('{{"nos, de actlerdo ~'on el ano lH7.l.a), <;.e (0,,,;,1.,.[·;<,, ¡"funriol1F\ ,¡p la mirnta 1m/umf.n:a aquella, infracciones que, producit":ndo un petjuicio eronómiro paId la Haciend¡¡ Pública, (oJlSiSl¡¡n en: al riej <'"n(l1.·[[tren tipificadafi entre los arts, 194 y 206 l.GT. Cuando concurra esta circunstancia, la 5anción se incrementad, ('on
227
9. Inflll('(WJ1fS y .mn<Ívne5 lrihutarim-
DERECHO TRmU'rAR/()
carácter g-enerai, en cl5% cuando la reincidencia lo sea por infracción en el 15% cuando lo ~ea por infracción grave y en el 25% cuando lo sea infracción muy grave.
2)
Pnjuicio I'nmr5miw para
mHatil'ndu públifll.
El criterio ni""l pnjuicio t>conúmico. ntilizahle en la,~ infracciones rea]¡zación genera un daño económico a la Hacienda P-ública. es un ;~~:i~= que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sobre la cu:mtía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado rrectamente el tributo o sobn: ti importe de 1" devolución inicialmente nida. Criterio que ~ólo se aplicará cuando supere ,.1 10%. l.lIando concurra csta circunstancia la sanción mínima se i'ncTem,,",~, en un lO, 15 Ó 20%. según. respectivamente, el porcentaje sea superior 10% e inferior o igual al 25%, superior al 25% e inferior o igual al superi.or al 50% e infer-ior () igu,u -.u 7~%. J}
IUrlImpliminlÚJ 5llslunrial de la oMigaálm rU jflJtUTfu:inJ1 ".to<,,,,,,"ad'~.
1.<1. sanrión ~e duplicará cuando se comelll una infracción por mienta dt 1m obligafionfs dI' facl1l'márm o las rl'lativfL> a la correcla ulilizadán de [05 documeT!Ws tÚ' drruÚlríón exigidos por la nrmnalivQ de [os EsperialP",- y el il1eumplimiento ",recte a Illás un 20% de las obligaciones faduración o de los documentos de órcnlaeión_
Como ya vimos al r:studiar el procedimiento inspector, co:m::o:~:~: para que se fmnen las actas con ¡u:uerdo o para que se preste al acta, el legislador ha dispuesto la reducción de las 5anciones Nos limitamos a recordar que la reducción es del 50% en las arias ((m y del 30% en los supuestos ue amfvrmiJud, remitiéndonO!\ al referido I"ucedj mieulu in~pector.
que, con carácter general, regulan el procedimiento sancionador en el ám-Dito administrativo -art8. 127 a 138 LRJ-PAC y RD 1398/1993. de 4 de agosto. por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento para el e,jercicio de .la potestad ~ancionadora-. COll carácter genefll 1, fd pWf.Pdlmimto sannonador off tramiütrri dI? Jfn'ml1 stpa-
tOda a lo.~ dI? (lplicat1Órl. de los inbuÚJ.f, Sa.l110 rI'flunria del obligado tributario, en -tuyo Cíl.!KI se tramitllrá conjuntamente (art, 20fU LGT). También se tnunitalá conjuntamente en los casos en que se firmen la~ denomilladas UJ"lrIS {mi exige 1<1 renum.:Í
acuerdo. en las que se
"
Pese a la preceptiva tramitación separada del procedimiento ~nciona dor, debe tenrrst' t'n cuenta que la propia l.GT -arto 210.1)- prevé la po~ibili. de que los datos. pruebas o circumtancias que obren o hayan sid[) ohken alguno de los procedimientos de aplicación de 1m tributos .~~:;;~~:~:~'~ inspección o recaudación- puedan il!CorporaL'-":- al ex~íllenrr :~ en el )Jlucedimiento sancionador. La lÍnica cautela qllt' se cxigc es en esto~ ca.~os la incorporación dI:" till,.~ ,.Iementos se prudu/.ca formalanfrt::.~ de que el in~tructor dd procedimiento sancionador eleve la ; c~rrespnndíente pwpue.~ta de rewlución s.ancionador.1. Cuando ello se produzca, la separación de procedimientos no tiene ningún alean( e práuico.
in"",,
Por otra parte, si la instrncóón y reSQluó{m Jel ]Jluredimit'llto sanóonase atribuven a las mismas personas (Iue han lntt'rvl"nido en los procedi¡li'ien"",: Je comprobación y liquidación, nos rnnmtramos con Ulla separaprocedimental que tiene más lit" teórica que de real.
DesarroUo del procedimiento sancionador. Comta de :3 fases: A)
Iniciación.
Se inicia siempre de oficio, Uiediante la notificaóón del acuerdo al inteV.
PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA
1. El pi"ocedimiento sancionador tributario se tramita de los de aplicación de los ttibUt05.
fO'='''''I'Mad.,
La LGT -artfi. 207 II 212- establece el régimen juridico por el que desarrolla el procedimiento sancionador, ordenando que en defecto de normas contenida,. en dicha Ley se apliquen de forma supletoria Las
228
Cuando el procedimiento ~;mri()nador se incoe como consecuencia de de una declaración tributllria, o tras realizarse un procedide comprobación o de inspección. no podr:l iniciarse una vez tnUllítutTi,j", tres meses desde que se hubiese nmificado o se entt'[Juie~e nolif.... correspondiente liquidación tributaria. útamm ante un plazo rle ,",,"c;,d,," (al'L 209.2), 229
9, In[mcriorlei)' ,wnrinn,,¡ trilmJnnns
Df.Ri':íHO TRlHl TARt{) _
Será órgam) COlllp~tente el que se fije en b. Ilonuaüva olganizativa apliI.:able y, en defecto de norma I"XpreSil, o.edi a'lutl qut" tf"nga atrihuida la eoO). pt'tencia para ~\I resolución.
Cuando el prucedimiento sancionador se inicie como con!>t'cuencia d~ un procedimiento de inspección será compt;tenu: el equipo o lmidad qUe hubiera de.<;anollado la ill5perciúlJ, previJ atJturiZ<'Il'ión dd inspeCloljefe, '-cIue pUlIrá de~iFinar a otro órgano rlift'u·lllt" pan! qut" aCllerdt" imciar f"l pHI.n:dimit"nto sancionador. Si s(> trata de actuaciones de compJ'obación que no ~ han desarrollado en el marco de un procedimienlO impenor, serii competente el equipo unidad que haya de~a1Tolhj(lo hu actHad[}Jlt:'.~ de l
o
Deberán iniciarse u,ntos procedimientos saacionadores como propuelde liquidación se hayan dictado, además de los que proceda incoar pot conductas que no impliquen Iiquida~ión tr-iLtnall;¡, F.llo 110 obsldllte, (,:uando exi~ta identidad en los 1l1oth·o:; o ó¡-cunstalld¡:¡'i qul"" determinen li! aprecia. . dón de varias infracciones Plldrán i-lcllll1\11arse la iaú'iación t' i05trucción cU los distintos procedimkntos, aunque debera dictarse una resolución indivi. dlmlil,ada para ,ada uno de ellos. t
B)
Inslruc;cÍón.
El ÓI)I,011l0 compr'h-ntf> paril in~lrui,' 1"1 pron~ritmit·nto sanrionador-q~ cktrrmina.rá f'1l la normativa de organización que resulte aplicable- re
re~UlllCi6Jl.
Dr'
Esta re[\lisió"
,l
ta~
tos tributario~ no ddw
normas apticabks en
ta.~
,lCfWlóones y pencooirn-iell
hacernos olvidar que t'll la instrucciún
lo~
mi("nt()~
sancionadores adquieren ua relieve especiullos principios y tias propias de los procedimientos penales y sancionadores comunes, con, matices que sean del (aso y que laJurisprudellda h" venido seiial,mdo. ' Deb¡;mus formular alguna obvn,,,..__ ión en relación con la in"eucc;; del pro..'edimif'llto 'lalll'Íonador.
230
En prima b"lJ"lr, debr- rletcrmmars<' ~n qué medida el contribuyente tieac derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda iaferirse que ha cometido una infracción. El Te ~ pronunció sobre una t:UestiÓJl de incomtitucionaliúad -planteads de los contribuyente~ a la Hacienda Pllblica y dejarla desprovisw de toda garantía y eficacia el deb",r que impolle el art, 31 CE dfO' contrihuir al SO!ill"llimiento de los gastos públicos. bicn constitucionalmente protegido v b1 (l[ando ",1 contnhuyrnlf" f"xhihr los dnf'lImnlto~ ('ont",hlrs nu "'1:' ha.--irnelo una manik~t"dón ele voluntad. ni elllite ded;l.lación al~ll"a admili,ndo $[1 ClllpS del orden pell
En segundQ lugar, sigue sin cstableccr3e de forma danl la separación de "¡g,"w, compet~ntes entre las [ases de instrucción ji resoluóón, separación sí se exige con carácter general en los procedimientus sallci()nadUl~S j de al.:uerdo \.:Un el dn, 134.2) LRJ-PAC. Al punto es dio así procedimiento sancionador adnJinisu-ativo que podemos denominar o general qUf' ~i concurriera idenlidarl fnnnonarial u orgánica entre '/ 'i']:""o, que instruyen y resuelven, podría invoearsc h\ exi~teacia de una causas de ab5tención o recusación pre\istas. respectivamente, en los . 28}' 29 de la LRJ-PAC. ~llalado que tal separ;tción no e3 difer"n"ia de (,[Ianto ocurre ea el orden penal. en que -STC 145(1988, de 12 dejuül' (RTe 19fUI, 145)-,,1 prorin TrihlLllal dn Loro incunstimcional lItribuir al mismo Jl\ez la instrucción v la resoludón dI:' un mismo asunto. El Te entiende que el derecho al Juez ordinario es una garantia
El TL
~'>H;
necesaria ell
76/1')'If.), dr 26 di abril- hll
m"-Irnd lribntaria, a
DERECHO TR/HUFARJO . _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ (ar
9. In/tardones y mnnones tribuianru se comunica la resolución del procedimiento debe practicarse dentro de ese plazo de 6 meses. Transcurridos los 6 meses, desde la notificación de la comunicación de inirio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caduddad que impedint la incoación de un nuevo Plocellimienlo s"ndolladol' (art. 211.4),
Los órganos competentes para la imposición de !>anóuues ~Oll: Concluida la instruecion, el instructor formulará propttf.sla dr rrsolllnÓ1/., en la que se recogeran de forma motivada 1m hecho!>, ~u calificación jurídica' y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en ~u caso, de iuexislellCia de infl acdón o de responsabilidad alKuna. Se concretará la sanción propue~ta, con indicación, motivada, de los criterios de waduación aplicables. la propuesta de resolución será notificada al inlemado, indidndosele la dt' rnanirlt'~lU del t'xpedien(e ji dándole plaLO de 15 día~ para que presente af"Wlármn y pre'f,("ntt" los dOcllillrntos, .iustiflcantes y ¡:nuehru que estimc oportunos. plle~Ll
Podrá prrsrindirsr de u}, in.'lrucrión cuando al tiempo de iniciarse el procedimirmto sancionador se encontrasen en ()oder del órgano competente todos los f"1f"nJf"lltos qu<" permitan tormular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se notificará al interesado. indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, ill~ti[jl"anleS y pIUebas que estime oportunos (art. 210.5),
_ el Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales empleo ü carg-o publku, _ el Ministro de Hacienda, órgano equivalente de las Comunirlades Autónomas, Entirlades Locales u órganos en quienes deleguen, cuandv la sanción consi$l¡,¡ en h péulid¡,¡ Lid ueredlU a dplil:
•
- el órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el misffiv, 53.1\'0
lo dispuesto en el párrafo anterior.
- el órgano competente para liquidar o el órgano superior inmedi
de la unidad adminisu'aoV'a que ha propuesto el inicio del procedimiento ~Ilcionador
( . . id. arl. 2115)
La resolución expresa drl pmcedimienw sancio-nMar comendrá la fijación de
Recuérdest'" y\l~ tallto ell el caso de las al'lm (01/ acuPrdo (are 155), como eit las aria .. i.k conjiJrmidad (an. J56), no eXlsle propiamellle pUJcedimiento sanciq. nadO!' separ
Terminación. Ejecución dc la :>anciÓn.
El procedimielllo deberá wnduir en el plazo de 6 meses, desde la notificación del inicio del procedimiento. La noLificación por
232
tos hechos,
la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de 1" infracción cometida, la identificación del intrcl",nt",' ermITa la _andó". D" lodus 1Ill>dos, tal omisión no excu¡;a que se deban indicar expresamente, de conformidad COIl una eleme-ntal mterpretación del prinCIpio de seguridad juridica y atendiendoal contenido dd art. l:lY.3) J.RJ-PAC qUé' ti('n(' carácter ~uplctorio, en el que sí S(" disp(mr la nect"saria indicación, en el acto por el que se- resuel~'t" un prnn~di!llit'lIto, d~ los J"ClII'SOS yUl' (unu" t'llJIi~llIo L~he'J. Terminado el procedimiento, ¿",hf;'r", ejecutarse la sanción. Ahora hien, un ",,{remo es",nci,.l: los
__ 9. lnfttlUilJflM· y Jonrianf'Jlrifmtarias
- la ejecución de la sanción quedará aUlOmáticamente suspendida, !!in neu~sidad de "portar garantías hasta que sea firme en vía adminiSU'ativa.
VI. EXTINCIÓN DE INFRACClONES y SANCIONES TRiBUTARIAS 1_ Extinción de la responsabilidad derivada de infracclone5 tributadas. De a!"llcrdo con el arto 189 LGT la respumabilidad derivada ri~ 1<1$ inlractributarias se extinguirá por el fallecimiento nt"1 sujeto infractor y por el tramcurSO del plazo de prescripción para imlloner las correspondientes sanciones tJ·ibulMias. cione~
Desde la entrad;! en vigor de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyenles, los Tribuoales enteudíOlD que m) hacía falta prestar ~ rantía ni en vía econónlÍco-adJDiní~trativa ni tampoco cuando, agotarla dicha vía, se interponía un recurso contra la sanción en vía con tencio~o-admini~tra. tiva. Ctm posterioridad. el Tribunal Supremo. al amparo de lo dispuesto en los ans. 212.3) y 233.1) Y8) de la nueva Ley General Tributaria, ha cambiado su
La 1Tt1lme rl"¡ infractor determina la extinción de 1<\ re:'>pom,ahilidad por las infrilcciones cometidas p-0r el fallecidu,.,.n plena coht-ren,..ia con ti principio de penonaJídad de la peIJ
Pd.l'rt
impon!"/" sann(mes
tributiUia.~
se interrum-
una !i("arantía.
piro:
- no se exiKirán inten:ses Ut demora PO( el tiempo 4ue tmllsClIITa hasta b tinalización d~1 pla10 de pago en periodo voluntario abieno pOl-la notificación de la resolución que ponga fin a la vía arlmmistrativa.
a) p1jJ1" euaJquier acción de la Admininración hibutaria. realizada con ,onocimicnto formal del interesado, cunducente C\ la impmicifm de la sanción tributaria,
3_
Recursos contra Ia$ sanciones.
En este punto dehe lenerse ~'ll CllellLa 'llle, rl .. al"lJ("rd(l' 011 el ,ut. 11:I\1.2.n) l.GT, las arcionc~ adnunistmtiv,lS cOIlduCCI1It"s a 1<1 rq,¡ulari7ación de b SItuación u"ihuta¡ia dd ohligarlo inl<""rrumplTán d plazo de p~t:");(l"Ípdól1 par" ,mpull(T la' sanciones triblllaria~ '1'[1" )l))Man deJ"ivlIlse de dicha regulari7<1d6n.
El acto rrsolnlúrio dd pwu:dimienlo MndouadUl podrá ser objcto de rccuno o reclama,ión independiente. Si 1"1 contribuyente impugna tambifn la deuda tributaria, se acumularán ambus rccur!lO~ o rcclamacionc~. siendo competente para su reSolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda (art. 212.l).
b) por la interposición de reclamaciones o recursus de cualquier rlase. por la remisión del tanlo de culpa a 1<1 jUJ i~dic("1óll pl:""nal, así ('omo por las actuaciones realizada~ con cOllllcimiellto formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
Puede recurrine la sanción, .~in perder la reducción del 30% obtenida al filmar la", u{"lu~' de conformidad, siempre que no se impugne la regulari1.aóúfl rie la deuda tributaria I:nlHt'lIida en dichas actas (art. 212.2)
Los actos d .. 1SlÚdO piolsiyo encaminados al reconotimieulo Ute ~\lS obliKadones triblltaria~ no interrumpen el cómputo dd pla1.O lit: prescri.pción para imponer sanciones.
En r 1 c.aso de urJn.j· ron a{W!1do no podd impugllarse la sunción en ria administrativa y si ~e impugna se Ilerdeni el derecho a la reducción del 50% prevista para dichas actas (art. 212.2).
Al igual que, con ca"kter genl:""ra! t'.~tabJece el arto 69.2) LGT, la prescripción ¡;e "'plicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado (al"t. 189.4 LGT).
La reducciiin adúimuú del 25% dI' ir¡ mnáán, i":ondicionarla a la cnnformidad a la liquidación y d la sanción -y al ingreso de ésta-, se pierde cuando se recurre bien la liquidación bien la satlción (art. 188. 3 LGT).
Aunque el .rrt. 189 sólo se refiere a la¡; uüs causas .tnah1.adLlS. tambien se extingue la responsabilidad por Infral"("Íones f"1l aquellos casus en los que el ~l..Ijeto pasivo regula,iu voluntariame-nte su sitwleión fiscal. tanto si la infrac-
234
r
!
m:RLCHO TRIBUTARlO
ción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro [vid. arts. 'l.7 y 191.1 LGT), como si esa regularización afecta a infracciones no determi_ names de perjuicio ¡;conómico (art. 179.3 LGT).
La~ infraccümes se clasifican en: leve-", _~i el valor de los biel1l:""s o merrancías r::s inferior a 4,507,59 €; J.,'fl/-v#}l, s..i el valor es infe:rior a 13.522.77 €, Y muy ffdW'S, ha~ta los 18.030,36 €.
2.
Trat<Í.lUlme de tahacos, las cifras ron de 1.502,53 € para las infracciones leves; de 4.50759 E par.i las graves, y de 6,010,12 €, para las muy graves.
Extinción de las sanciones tributarias.
Las sanciones tributarias se extinguen por el paF:'0 o cumphmicnto, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiemo de todos los obligados a satisfacerla~ (art. 190 LGT). A todas esUlS causas de eXlinción se les aplin\ ",1 régImen genernJ que ya ha quedado analinu!" ¡¡I e5tudiar ('¡Id .. una de estas compensación y condonación.
VII.
figur,,~:
pagu. prescripción,
TNFRACCIONF..8 EN MATERIA OR CONTRABANDO
La LGT .~/2003 establece, en el apartado tercero del <1ft. 183, que las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regiran por su normativa específica, Regulación que aportan los artículos 11 a 16 de '" Ley Orgánit.:a 12/1995, d~ ]2 de diciembre ----en la redacción dada por la Ley 66/ 1997, de 30 de diciembre, que e~table(;ó una clasificación de la~ infracóones administrativas de rontr;¡h;¡nrln ("n kws, graves y muy gravf"s, y fIJÓ los criterios de graduaóón para la aplicación de las sancionc~ correspondientes-. y cuyo desarrollo reglamentario se recoge en el RO 1649/1998. de 24 de julio, y la Resolución de 10 de febrero de 1999, de la Presidencia de la AFAT, sobre Lumpetelll.:ia lenilur-i<¡] en el procedjmieIlto ~ancioIladOI por infracciones ildministriltiyas de contrabanclu. A~í, COllMituyen inJrru:ciorlfs arlmittislmtir)(l.\" de contrabando: la importarión o exportación de mercancías de licito comercio sin presentarlas para su del!pacho a la Administración aduanera, así como ocultarlas o su!ltraerlas dolosamente a dicha Administración; la realización de operacione~ de comercio, lenencia \) circul'l(:iÓn de mercancfa~ uo cOIllunitarias de lícito comercio sin cumplü los requisllos legalmeme eswblecidm para acredjt~tI· su líóta importación; y, en general, las operaciones rlf" tráfico de hienes sin respet
Para poder califkarse como infracción, el valor de los bienes o mercancías debe ser inferior a 18.030,36 €: o de 6.010,12 €, si se nata de labores de tallaco -supuesto e~pecífico regulado por la Ley 13/1998, de 4 de mayo, de ordenación del mercado de tabacos y normaLiva tributaria-o
Las sancionn consistirán, con farácter generaJ, en multa proporcional al valor de los hif"ne.~ ()~lcto de contrabando, y que ascenderá, del 250 al 300 por 100, las muy graves; del 150 al 250 por 100, la, gr.iYesj y del 100 al 150 por 100, Ia.~ leves. Estos porcentajes se im.:rementan en caso de contrabando de tabaco. Los princiPiw y el procedimwnw para la imposición de sanC1vnes en materia de contrabando ~e ri)!,en por el RIJ Hi4\1/ 1998, de 24 de julio, así como por la~ disposiciones generalt""s aplicables en esta materia a la Administración. Pueden adoptarse mr::didas cautelares; por ejemplo. aun antes de iniciatlo el procedimiento, p\lt""df" procederse a una aprehensión cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que constiluy.tn u colaboren a la comisión de la infra&Ción. Incluso, tratándose de connabando de tabaco, pu~de adoplurSe el cierre de los establecimientos que sean de titularidad de lo~ infraclores, El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando, en armonía con el vigente en el ámbito Iributario (k:~de la Ley 1/ 1998, fue establecido en cuatro años, dt""s.-Ie el día de su comisión; yel de las sanciones impuestas por infT
vm.
DELITOS CONTRA LA HAC1ENDA PÚBUCA
1. Introducción, En determinados casos, las conductas de los administrados por las que se lesionan los derechos de la Hacienda Pública reciben el [ralamiento propio de los ilícitos criminales, atendiendo a la ¡;{favedad dd dailo y a 1;) gravedad de la contravención inferida al ordenamiento jurídico. De ahí que el vigente Código Pnud haya tipificado en los arlíru.Ü¡s
1()'j {/
310, determinados cornportamiento.~ f"onsirlerados como constitutivos de
otros tantos delitos contra la Hac1t~nda Pública.
237
r
___ 9.
DERECHO 1R1BUTARlO
Cuando la Administración aprecie que determinadas infracciones pudieran ser comtÍtuúv¡¡S de delitos contra la Hacienda Pública, suspenderá sus acluaciont'~ -inlen umpiéndose el período de prescripción-, deberá pasar FI ',mto Of" culpa
A efIXtos de prescripción del delito fiscal, debe tenerse en cuenta que el arto 132.1) del Código Penal dispone que la prescripción se interrumpirá, queualluo sill efet:lo el tiempo transcurrido, cuando el prQ(:lfdimúmlv sr dirija wn/'ra el (!lIpa/de, comenzando a correr de nuevo el término de la prescripción de~de
que se paraJice el procedimiento o termine sin condena, Pues bien, de acuerdo con una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo -Sala 2"- venía entendiéndose que el procedimiento se dirige contra el culpable en la fe<.:ha en que ~e interponía la denuncia o la querella (Sentellcias, entre otras, de 26 de julio 1999,3 de abril de 20m y 15 de julio !ir- ~O()4). Sin o:ombargo. muy recientementt" el Tribunal Constitucional -STC 63/2005, de 14 de marzo- ha cambiado el criterio, entendiendo que no hasta la int~(Mirión de la denuJUfu o de la querel14 para interrumPir el (flmpUlO del plazo df pu~cripció'4 sino que e~ preciso, además, que se produ:u'U. un arlo rlr iull'rmrrdiaciún ju.dirial, de forma que efectivamente d Juez; ponga de manifiesto fjlll'" e,ta _~u~tanriando y dando impulso d la fju!"rdla o a la denuncia. Con posterioridad a esa STC de 2005 el Tribunal Supremo h1l venido insistiendo en su doctrina tradicional -la presentación de la querella o denuncia interrumpe el cómputo del plazo de prescripción-, en clara contradicción con lo que mantuvo el Te el! ~u STC 63/2005_ Más reóentemente, el Tribunal Constitucional ba yuelto a reiterar su doctrina -no ba~tn la pre~ntaelón de la querella o denuncia para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción, sino que es preciso un acto de intermediación judicial- en la STC 29/2008, de 20 de febrero.
238
'if'
mspenrliú.
deliros ripificados por el Código Penal son:
l.
lJeliln~
Tl'üwj,mrulns
I:(m
ingl'rsfU t¡11m/an()S.
1.1.
Delito de defraudación tributaria (arts. 305 y 627).
1.2.
Delitos contable!>
3.
(all.
3lO).
Delito por dPfraudaciiin a la Seguridad Soda! (Itri. 307).
Las cuantías de esto~ JeliLus han sido modificadas por 1<" Le-y Orgánica 15/200.'5, de 25 de noviembre, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de octubre dr: 2004, y podrán ser aplicadas tambien retroactivamente, a los delitos y faltas cometidos antes de la entrada en vigor, si resultan más favorables para el reo.
2.
El delito de defraudación tributaria. Dispone el arlíruw 305 drl CPque: "l. El que. por acción u omisión defraude a la Hadend;¡ estatal. ~\lt()1I6mica. foral o local, eludiendo el pago de uihutos, cantidades retenida~ o que ~!" litthieran debido retencr o ingrt"sm a cuenta de retribUClone~ en especie, obteniendo illdebidóllIlt'llle dt'volul iones o disfruL,-mdo bcnclic¡o~ liKales de la misma forma, siempre que la Cliantía de la CUOla dehaudad<1, d impont' no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoludones o benefi· cios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000 €, será castigarlo roo la pena de prisi/m de uno a cuatro años y multa cid tanto al séxtuplo de la dLad" cualllía. l. inl.el"j-lueslli-'> de mane". que pueda ocullar la idenudad del \'eL'dadero obligado u-ibmario. b) La e~pecial trascendencia y gr.wedad de la defraudación atendiendo al importe de lo defraudado o a la eXIstencia de Ufl
.
Lo~
,'1 sancilmes t.rilmtarias
2. Ddito por fraude de subvencionc5 estatales (art. 308 CP) o fraude de s-ubvenclont's comunitarias o c!usión de ingresos comunitarios de naturaleza no tributaria (am. 306, 309 Y 628 CP),
Si se dicla una sentencia condenatoria, no podrá lmponerse sanción adm~ nistrativa. Si no se hubiere apreciado delito, la Administración tributaria podrá iniciar .. continuar ms ¡!(:lUacione~ de acueldo con los hechos prooodos por los Tribu)l;lk~. y se reanudará ..1 nímputo dt"1 plazo de prescripción desde el m()o mento en que
/rl.fra(riotu!.~
,..
la posibilidad de obtn1t'r sllhvf'ndones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o infentivos fiscales () de la Seguridad Social duranlt' "" p.-ríodo de tres a seis años. 2. A los efectos de determinar 1:.1 c\1ó1odól melu:iollau ... ell el apalla
239
DERECHO TRlfJUJARlO
9. Infracciones y 5anciQncs tributarias
se elltenrl"r;' Jef"l id
de liquidafiún. :-1 La., misma~ prnas se Impondrán cuanrlo las condu( tas d¡>.rntas en el apartil.-1n pnIT'e' ü de este aníCllJo ~e ("metan contra la Hilri .. "rl" J(;, las Comunidarles, ~lCmpre que la cuantía defraudada cxccdlf're o .. ClJ1Hwllta mil eurO$. . 4., Qllrdará e~_e(lto de responsabilidad penal el ql1(, regularkt' ~LJ ~ituaci(jil Inhl,laJ'a, t'U rt'laclOll con las neudas a. que se rrflf'J'e rJ "paliado primero deo t·ste artículo, .. ntes de que se le haya nouficado pnr 1;1 Administraó6n Tributan la iniciación.de ac.tuaci~nc~ de comproha~·i.(J" tendentes a la determinación ~ lag deudas tnbutan!lS obJcto d". (q;uh" i~aclOn o, en el caso de que tales actuado. ncs ~o 5e huhirran pnlduddo, ames dI;' que el Mínistcrio Pítblit:n, ..1 A.bogadG del ['.SIMio o el representante procesal de la Administradon AllIontÍTllica, rora¡ o I.ocal .Ie <:¡II~ ~e tr~t.c. ~nt:rponga quercll!l o den,l~n"¡ll. cont,., aquél dirigida. u tuando el Mm¡steno Publico o c1juc:I: de rnslr.,,~cl~~;l lcalicen actuaciones que le permItan tener conOCimIento fnrm"l de 1;1 Il11ClaClon de diligencias. La exendón de respon5abilidad pl,na[ contempl<1d;¡ en el párrafo ' ' , "kanl.ar.1 igllalnH'ntf' a dicho 5ujeto por la.~ rKl~ibles irregularjdades (onÚl.blrs~. otras fal!ledades Imtntmenlale, {jlu:, t'xdl.lsJVamente en reladún a la dcuda tribU,. lluia ohjeto d¡> regula, i~
t
~~.
¡;, '~I' , ¡~ ~
, 1:¡:
j,
,
,
Se trata de un tkliro de mulJ.r:ulo, dadu que exige la producción d~ UD daiio a la Hacienda Pública y, más concretamente, un menoscabo al papel constitucionalmente atribuido a la propia Hacit:nc1a Pública per el texto comtitucional. Sujeto activo del delito puede ,ser cualquier persona, sin qu"e:::~:~;;~;.: mente se restrinja tal consideración a c¡uien es St~jt'tu pasivo en u jnridica tributaria o es titular de intereses que]e convieTlen en perwna cialmente idónea para obtener indebidamente beneficios fiSGtlt'~. No trata, en comecuen..-:i¡¡, de Ull delito e.~pecial. De ahí su susceptibilidad ser cometido por cualquier perwna_
1I
$ujeto ptl,~ivv del delito es cualquiera c1t' 1m entes puulíws "'Ti,,",'iaIe~, autonómica o local.
Admini~tración e~tatal,
la arrión típica constitutiva del tipu que analit':amos esta "",","¡''''~ p(Jr la c(Jncurrenóa de dos cire,l1nslanejas: la e1usión del pago de tributos el disfrute indebido de beneficios fIscales y la consecudún de lo ffi('diante una cnndl1d,,¡ calificable como defraud:lloria, earaetericada por empico (te- delt"'rnJinados medios. ;4)
Re.mlrado dariotlO.
1. Jé'/wióll del pago ik tribuw,), tk cantidadr~ retenuinx o '{/tI: II: huhieron retellfl o de ingresO!; (j mt1lltl ik relri!mcioTWS en e.•pet.u..
240
Nos encontramos ante tres (oruluctas ccrnst!!utwas de delikl contra la Ha-
IQnuia PU/Jlica, unificadas bajo la denominación de defraudación tributaría: '. _ Omisi6n, toral o parcial, del pago de un lrilmlo debido por la realiza'PÓIl de un hecho imponible- indicativo de capacidad económica. _ Omisión del ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un terwo, o que deberían haberse retenido, para su posterior ingreso en la Ha-
1:
ilienda Pública. .t
_
Omisión de los ingresos a cuenta practicados efrrtÍvamrnte ~ohr~ rrtri-
'~cioIles en especie enrregada~ a un tercero, para 5U posterior ingreso en la Hacienda pública. ])t"Sde el 1 de julio de 1995 se ha producido en utc campo un cambio sustantü]: .~r l-omidem ddito umlra la Hacú·nda Pública no ~lo el impago de un uibmo debido por haber- realizadUiO -HU ingrn
formas -retenedores, obligados a
~uministrar
información, obligados a colabo-
rar, ctc.- particip!ln en (os procedimientos de aplicación dt' las normas tributarla~.
El Te en Sentencia 83/1995, de 5 junio (RTC 19%, 8:3), dict.ad;¡ en un recurso de amparo, ha ::¡eñalado que la omisión de la retención constituye Ull tipo penal perfffl"mrnw rl ..limit"rlo por d l"gisladnr penal. '1ue encuentra rcl'rendo en la legislación tributaria, Quien omite, total o paretalmente. un pago fraccionado, no resulta audel ilícito previsto por el artículo 305, dado que en tal caso habrá que a que dt:je de realizarse el pago definitivo para deterlllinar ~i el perecunomico causado inttógra o JIU el delilu Ttóferido. Ohlrnr:ilm indebida de d,;¡mbu;úJnes (] di.ifrutr indebido de benificio,f fismks.
Incurrirá en delito por oblntcUín indebida de devolttciones, todo aquel que,
¡¡¡'mm,Io"
falseando u ocultando los datos consignados en sus declaraciones cUJlduu:a a resuJtados que determinen el naÓmielllO de un derecho
241
·r
k
a su favor: el derecho a que la Hadenda Pública le devuelva cantidades por é.l satisfechas --o
pretendidament~ ~tisfechas--
en concepto de impuestos.
i
Cometen deliro fiscal PQ1- disfrute imkbido Ih heruficios fiscalRs, quienes, aJ~ rando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se beneficien de
1¡
un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantirlarlt's a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.
11
Es, por ejemplo, d ¡-aso rld contri huyen lt" que se apliLa und deducción que no le cOlTe~pu!lde, falseando lu, daws que dan derecho al disfrute de aqut:!lIa. El resultado es el mismo que cuando se elude el pago de un tributo. pero mu. ceplUalmente es posible diferenciar ambas h.ipótesis.
,la identidad del vtldadno nhligado tributario; o b) la especial trascendenda gravedad de la dt>fro.udaciÓn atend~en~o al importe de lo defrallda~o o ~ la exi~enela de una estructura orgamzauva que afecte o pueda alectal a una ,pluralidad de obligados tributarios.
r
La acción tiene que tener un rle:tf'rminado rl'5ult(~do: el quebramo pau-ilJlonial () darlO inferirlo a la Hacienda Pública. El resultado ticne que materializarse en una lesión a la Hacienda Pública
'-que exceda de 120.000 euros. La determinación de la cuantía defraudada corresponde al Tribunal, ue no se encuentra ,-inntlado por las valornciones realizadas por los órgarlO~ '~e la Administración Tributaria.
La elusión del pago de tributos, la omisión del ingreso de cantidades relelliJas, de retenciones que deoieron practicarse, la devolución indebida de cantidades y el dis[rule indebido de beneficios fiscales constituyen hipótesis fácticas que' If'sionan el bien protegido por el artículo 305 Jd Código Penal.
; Cuota lÚfraudada es la cuota definida en el anículo 55 d .. la Ley General Tributaria, con exclusión de lus conceptos pre\'i~H1s en el número 2 del articulo 58 de la propia Ley, esto es, Tec.ugm f'xigibles legalmente sobre b~~ b cuotas, inlerés de demora, recargo por aplazamiento o por declaraClon extt'JTIporánt'a, los recargos del período ejecutivo y sanciones pel:uni.uias.
Nos encontramos ante unos resultados a los que pucoe' llelfarse lamo mediante Cflmpurtamienlo5 activo$ como mediante la pura y simple omi,tió1l.,
dos situaciones.
La LO 6/1995 ya precisó con acieno la posibilidlld de que se cometa deUlI; ,JU?d'm¡ie ÚI PUTa y simplP omüión _6EI que, por acción u omis.ión.. ,~-. terminando
así con una polémica a la que dio paso algún pronunciamiento judicial ~ue entendió que no consuWía delito ID no prescntaclón de doclara(:ión-liquídadón y el consiguiente impago. Acertadamente, d Trih"wU S111=, m Sn/wlCia 2 man:o 1988 (RJ 19RA, 1520). falló que « .. , falla al debe, de ve,Jau u de manifestar 1~ r"
En la acción 11 mnisión r¡1lt" produzca el resultado dañoso para la cienda pú.blica tienc quc cc)llcurrir un f'1t':nl("nto intenriona!, esto ("s, tiene que tratarse de una acción u ()misi6n lÚJlosa, como cxigen los más elementales principios del ordenamiento penal. Las penas previstas para este delito se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se Lumeta concurriendo alguna circunstancia que ponga rlt': manifi("sto una t"SpecLal peli~TosidaJ por p,lIle de los autores:
A eieetos de delfll'minari611 dI' la cuantía habra (lue diff'Tf'nr.iar también
_ Si se u-ala dd impdgo nf' tributos, retenciones. ingresos a cuenta o devuluciones, periódicos o de declaración periódica, se estaTá a lo defraudado e:n cada período impositivo o de declaración, Si eslus fueren infúiores ,a doce meses, el impone de lo defnudadu se referiTá di año naturaL
_ [n los demás ca~o.~, la cuantía ..e enTf'nderá referida a cada uno de conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de
¡os distintos ;Ilquidación,
Debe señalaTse el genrrnliUldo rechaUJ ~xisle'flle "11 la vía p~7I.al n los iftctos ':ncrimin(jlori~ dmivados de jnesltlll;!lmf's )' mitodos in.dirinn'm,
,
Un elaw ejemplo de ello lo tenemos en 1... S""lrncia rlf"1 Trihunal Suprc~o de 21 diclcmhrc 2001 (Sala 2', de lo Penal [RJ 2002, 2l3]), ellta !.JUlO' en rd;U:lOn (on lo,<; df'nominados incrementos no justificadus de patrimonio, s"ñala que «~n el ámbito pe"al, a niferf'nria del fiscal o tributario, el contribuyente no necema acredit2r para obtell!'!" su absolm:ión, qlLf' rlichos bienes o derechos procede~ de otros rendimientos del sujeto pa~ivu o de 1.1. rf'lIT\' .. rsión de otros activos p~tr~ mOOlalcs del mismo, sino simplemente apon,lf una explicación altt"rnariva mml.· mamente razonable o plausible, no desvirtuada por la acusación, pur~ en tal C<-ISO \;¡ duda I">llOnabk ha de re&olvcrsc a favor del acllsado», Vil antes, en Sentencia de 4 abnl1992 (~ 1992,3147), el Tribunal Suplemo 243
r I
precisó que "la prueba de presunóones, basada admIsible para fundar llna sanCión".
enjuicio~
de p.oh.hi.l",.d, ..
e~
"1""".'"
El vigente Código Penal tipifica como circunstancia exlmenu~ de d(J(lla regularización de la situación tributaria realizada antes de que Adminislración TI ibul.;tTia se inicien al.:tuacione" de comprobadon o de qu~, en .. 1 (";¡So oc que lales a.cluaci om: s 110 se hubieren pruducido. Ministerio Público, el Abog;¡do df'1 Estado o d represf'ntantf' procesal de
Administradón Autonómica, Foral o Local perjudicada. interponga q:~::: o denuncia, o que el Mini.sterio Público o el Juez de Instrucción 1 anuaciont:s que permitan al afectado tener conocimiento formal de
han iniciado diligencias. Exención de respumabilid,ul que se ~;;:::~:::::: bién a las posible., irrr'gularid;¡rl~s contabl~~ II OU-;¡S falsedades j que pudieran habersc com~tido en n"lación ron la rl.~url.21 triblltari;¡ regulariza. La disposición final 5" CPpreve que la exención de responsabilidad rida resuhar~ igualmente aplicable aunque 1M deudas objeto de ción sean inferiure~ a la cuantía prevista en el artículo 305.
Una dr: la;,; cuestiones más debatiLlas trae l:allsa de la discurdam:ia
el plazo de prescripción fijado para el rlplito tiscal -("inco anos-, Y',:':' :::l~ cido para entender prescrita la deuda tributaria, la... sanciones o la e de ingresos indebidos -reducido a cuatro años desde la Ley l/1998 de dIOS y Garantías de los Contribuyentes-. Se han sucedido varios mienlosjudsp,udelldales que conducen, en definitiva, a concluir que la
uipeión pIT~enta un conlenido u UIl3 idiosincrasia propi;t en 'l::'::'::'~:::~ parcela... del ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo, en S 26 de julio de 1999 (RJ 1999, óóREl), dc ti d~ novifmhre df' 2000 (RJ 9271) 6, 10 Y 30 de octubre de 2001. 15 de julio y 7 diciembre de 2002, abril de 2003 y 15 de julio de 2004, concluyó que el plazo de prescripción delito ('onÜnúa siendo de cinco años, de manera que el plazo de . tributaria no traslada SlIS efeclos al ambito penal. Se basa en tres razones: prim~r lugar, la mayor gravedad del ddito fiscal; en segundo lugar, la ción dc la obligación trihutaria por prf'.~crirxión no determina la "iieio'" sobrevenida de la conducta delictiva, al referirse la tipicLdad al momento que se realizó la acción u omisión tipica, y. en e:;e momento. existía la tributaria y su elmión en forma lípica; y, por último, que no resulta de ción la excusa absolutoria de regularización tributaria prevista en el Penal, al no perse¡;¡;uir, U")11l0 finalidad, la pro!lloción del pago .. uluntario. En cuanto al momento en que se- inicia la prescripción del delito, 244
se de autoliquidación, es aquel t'n qu.e concluye el período voluntario de , :\afaciÓn -SSTS 26 julio 1999 y 6 nOV1.embre 2000-.
'1
.. Los delitos contables.
Dhpone r.1 artículo 310 del Código Penal que: ~Será c¡tslig;lrlo con la pena de prIsión de. cinco a ,iete ~eses el tIlle eSI~nd(] obligado por la Ley Tribul<1ri;l a llevar contablhdad mercantil o hbros rel:pstrm fiocalcs: a) Incumpliere absolllI:dIllC¡ltt' rlich" obligación en régimen t\e estimación dirt'cta de bases tributarias. b) Lleve contahilidadcs distint .., ""t"tos o ahollo~ om'lldos o falseados, C:l..I<1"'iI(""n ''" I exceda. .. ' sin compel!~~,.jól1 aritmética entre ellos, de 240.000 eur{)~ por nI(
°
s:
El precepto f?>Uarda una muy estrecha relación con el f~rtale~imiento de deberes contahlt'"~ y rcgistrales propio de todo sistema mbulaflo ¡W
Se trata de delitos de mera artá!UJad, cuya C/.lUsación se origina con inde-
"",d"m,¡', de que se produzca n no un perjuicio económico par~ la HaPública, lo que acentúa su eficacia repre~iva, v pone de mamflesto la w..",,'QO" lutria quc el legislador penal confiere al.l:ieu ju~'íd.ico pro~t:gido,
.. ~ otro que el interés público a la obtenoon de mformaelOn con
...."od""¡' fiscal. Aun cuando el tipo recogidu en el artÍO'lllo ~W tic~c un alean.ce únieo refiere a un tipo de conductas rt'conrlucible a. umdad, que t~enen :n la existencia de infracciones contables y reglslrales, es IlJ uerlo, SJn qu~ dI"" aCIlt""rrlo con el propio texto legal debemos diferenciar en.., oro'"" crmd1lckrs distin/as.
",,,,,,,,;0,
245
9. Infmcriones y .sanciones tributarias
DERECHO TRIBUTARlO
En todas ellas se pone de manifiesto que se [[ata de un delito dado qUf' ~u comi~íón sólo puede ~er efecruada por quienes. según la~ tributarias, re~ulten obligados ;¡ .umplir delerminados deberes registrale~ a llevar determinada Contabilidad. Como ha señalado el Tribunal Supremo -Sala 2", ,'><-n/encja de 16 2001 (Iq' 2001, 1261)-, en relación al rt"gi'itm de IactunlsrJ.lsas en lus contabIlidad de una socierbd mercantil, "efectivamente sólo puede ",,""id,,'; antor directo d,.l delilo 'dndon:..lo el obligado por ley tributaria a libIOS y Contabilidad de la empresa", pero ~eñala, en rclaC1Ún al a'''~ur que, demostrada su decisiva in//;'l"ención en la contabilización de '"ce";';,,,;;;; ~nt) hay duda de c¡ue nos encontramos con una coopt"rariúll dencb en el resultado tinal dc la oper~rión pl.ln=-da. que ,i nn¡:':::::":;,7.~~i drada en el párrafo prim ... rn d{'1 ano 28 del CP, por no ser pa~i\j() de ninguna ohl¡ga~ióll tributaria, ~-í ~llpone la pre~tadón de una sable cnlaboraeiúlI 1'11 la realil.ación del delito cometido. indllÍblc en d b) del párrafo 8egundo del citado articulo" [F. 8~J. Analict'mos separadamente las distintas hipótesis en que puede m,m;'" mrse el tipo previsto por 1"1 artículo 310 del Códigu Penal:
a) Infumplimiento awoluto dI' las obligarUmf.8 mnlflhlps J' I-Pgi~frale¡,· en rk ntimudÚtl dim:la -alto 310 a)-. Deben concurrir do~ cín::un,>tancLa~: que se (ra[e de un h',,,,o'pllirr,ie"í absoluto y que se encuentre s~jct() ,,1 régimen de estillla~i{¡n directa. Pese a gue la eXigencia de Cj'I(' rl ' I bit' la ap1ir;¡cifm del tipo eH "-(luell(>~ $Upucstos en que el contribuyente .lnolad" una sold operadón en sus registros fiscales, debe concluirse cepro penal ~ólo emnrá en acción cuando el incumplimiento [ir los contables sea de mi naturaleza que ~(" haga imposible hl -determinadón base mediante estimaw'm directa.
b)
Dobll' [onü,bilidad -an.
~1O
b)-.
Supucsro rpw, referido exdusivamenLe d I.jl.liem:s eSlén obligados a contabilidad, pone de manifjt'~lo la incriminación aplicAble a "<üeo,.. , relación a un determinado ejercício y actividad económica, oculten () \eIl la verdadera silUación de la empresa, ofreciendo públieamf'ntt' una gen de la mL,-ma que no ¡:oinLÍda cun la real. . e)
Omisiones a jalsfflfl.,u_1 rrm.rllb!p-s -arlo 310 c )_.
Las omisione!: o taJsedades deben alcanzar la cifra de ~40.UOU rl)
AnlJlaciQlW W11tabkJ ficlicia.l· -ano 310 d)-.
Tambien ~c exige que ~ alcanrt'" la cifra de 240_000 euros.
246
, & trata de un delito, manife~tab1e pn ruatro formas. que exige la autoria
~losa y f]ue supone el fortalecimiento, por vía penal. de los deberes registracontables impuestos por la Ley Tributaria y que, en congruencia con la ',,,,,al.,,. desplegada por el ordenamiento pen;ll para su represión, exige un _ rigorismo (ét:llkü dellegisla~or.~i!>Cal al que, al menoS ha.~ta el momento, . 'éste se ha mostT
Los deHtos relacionados
(:OD
el gasto público o fraude de subvenciones.
"Artículo 308: 1. El qllf" obk"nga una ~H1wenrión, desgravaciún o ayuda de las Administraciones Púbh(¡l~ de lmís UI:' 80_000 €, falseando I~~ condiciones rrquerida8 pant su concesión u ocultandO las que la hubiesen impedido, será (Castigado con la pen" de prisión de uno a cu:ttro años y multa d",1 tanto al séxtuplo. de la misma. 2. Las mismas pcna5 se impondrán al que en el desarrollo de una actividad
suhvendonada con fondos de Ia3AdminijtraciQnc~ j'í,blicas cuyo importe supe,·c lo~ 80_000 €, incumpla las condirjOIlt'~ t'stahledda~ alterando ~ustancialmcntc los fines para los que la subvendón fue concedida_ , 3. Además dt' las pena~ señaladas, se impondrá al respousable la pÉ,-dida . de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o ("redito ;>ficial r del de~ cho l gozar de benetklOs o incentivos fiscales dmaute un penodo de tres a SEIS años_ 4. Qued"r:\ exento de ff'~rollsabilirl;¡r1 prnal, f'n relación con las subvenciones, des¡¡;,-av¡lCiones o ayudas a que ~e ld;er~n lu~ ap:lrlarlos primt'1'O y segundo de úte artículo, el que reintegre las c:¡¡.ntidades reocibid"s, iru:re",e"lad.ls en un interes anual eq\livalent~ al intere~ legal del dinero aumentado en dos puntos porccntllales, desde el momento en que las perdbió, antes de que ~ ,le h;orya nolificarlo 101. iniciación rlf' a(/Ilacinnf"s de in&pecc.ión o control en relaclOn con dkhas subyendoues, clesglavaciollt"S o aY'-ld:a_~ o. t'n d caso de que tales . no se hubieran producido, antes de que el Ministeriu Público, el ,t del Estado o el repreSentante de la Administr.:Ióón Autonómica o Loque se trate interpong-ol querella o denuncia contra aquél dirigida. La exención de responsabilIdad pcn
,i
tsJ8lJ/ecidas, al rdtf!Tar ~u... úmrwlm4!1t~ losfifl(~· para lus que U. subuenrWH fu~ w1j(.tJi-
-;¡¡.
'1'1,'. , '¡¡,c En E'ste caso el tipo es más amplio. dado que no se precisa en qué con-
, ;..ate la alteración sustancial de los fines para los que la subvención fue conce-
jida, razón por la cual, basta que se incumplaIl las condiciunes establecidas
Nos encontramos ante dos tipos distintos: a) Obtmciim de una subvención. desgravación o frJuda
Hay que señalar la impropiedad técnica que entraña \rJ. inc!u.'!iÓn de renda a la desgr
,,,,,,,t,,,
.*-
su concesión, ell~ndl~Ilduse que ha habido Ulla altt""ración sustancial de
+as referidos fine5, paTo que .~f' (omt"ta el
rlelit.o rd~rido.
Ikhe destacarse, positivamente, que basta que se trate de un<1 subvenpublic<1 para que se entienoa realizado el tipo. No es preciso que la b.,n,,,·ón sea concedida. por el Estado, las ('..()munidade~ Autónomas o los locales, 5ino que bastará que los fondos leóbidn!i tengan el cará.cter ·público~, ron lo qUf"" pUt'"rlt':n ser conreclidos pui cntes formalmente no t
.lf-'
Por subvención o a)'uda. cabe entender todo acto de disposición por El delito de defraudación a la Seguridad Social_
cual los poderes públicos entregan una determinada canudad a fondo
dido, par" el desanallo o fomento de una detenninada activida"d~':t~~~~~~~: consid~1(\ digno de tutda, siempre que el benefiCiario cumpla i requisitos y se obligue a realizar determinadas actividades
La reforma lt:alizada por la LO 6/1995, de 29 de juoio -luego ¡m·arpoal artt ~07 del Córligo )1t'nal vigenre- ~e apmv{'chó para inclUIr un tipo de delito contra la Seguridad Social, en el que [(Incurren carartf!n'S a fm¡ analizados e-Jt el tklito de dlifraudaci6n trihutaria. Así, de conformiel artículo 307, se aplican la, mismas penas previsla~ para la defrauh·¡I.JUtaria a quien "por acción u omisión defraudare a la Seguridad p
Cabe diferenciar entre dos conductas: a') Obtención de la subvenóón falseando las condiciones ",~""ri," para su concesión.
b') Obtención de la !>Ubvendón. OCultando las (,\H'unst:meiao, que biesen impedido su concesión. Como ha ~eüalado Bt·.qos. debería haberse t·st¡¡b]nido como mente la ohtención indebIda de una subvendón, nado que ,.1 cu,,,d;d,o,,n tipo a dos conductas conn.ta, -fal~w .. micTlto II
En relación <1.1 .my1a amvo, el falseamielHo de las condiciones una conducta claramente dolosa y activa, que precisa del engaño)' la l<1ción, por lo que difícilmente se puede realizar d lipo por omisión. ocurre lo misUlO en el supuesto de que oculte detenninadas '~:~~'~:~~:~~~ snpuf"sto en el qUe sí cabrá. apreciar su realización mediante una puramente omisiva. ó)
248
Dn;armllo de una actrvulad .w/roer¡cümada ron (ondos di: las A,lmlni,"'"
~¿:'~~~n:ú:~bte"cr indebidamente devoluciones de las mismas o di.sfrutar de ~ por cualquier concepto asimismo de forma indehida y con fraudulento, siempre que la cuan tia de las cuotas defraudadas o de IUd,·""'w",,,,,,,· u deduC(;iun~ indebidas exceda de 120.000 euros~. La semeJanz;;¡ ron el tipo preví:.to para la rlet"raudación tributaria llega
,,,,",,m,o de que tambicn se prevé la aplicación de las penas en su mitad cuando la defraudación se cometiere en drcun~tancias especiales ,ti~'~~~~~nde personas interpuestas, especial trascendencia y gravedad de ,il o existencia de Ulla e~tru(:tU¡'a organizativ-a que afecte o pueda a una pLuralidad de ob.ligado.~ frente a la Segurid:ul Soóal-, al igual
é;::~~::~~':~.:'~ii, regularización espontánea como circunstancia eximente i
, como ocurre con el delito de defraudación tributaria.
La di.'I"'sirión filial 5~ CP prevé que la exención de respornubilidad referiful. resultará igualmeme aplicahle aunque Ia.~ deudas ohjeto de regularización SCiln infe-riorcs a la ~uanlí" plt.-vista en el ar\Í(ulo 307.
La Hacienda Comunitaria Sr' nutre dr- una serir- de ingresos cun el tivu de aplicarlos a la sati5facci.ón de unos gastDs para lograr 1m¡ 0\;',", que fundamentan su existencia. Esta configuración resulta bastante ¡¡,alvarlas las distancias en cuanto a la composición de esas fuentes de ;ngn.... y gastos, a la qLlf' presentan las Haciendas ¡meritas de los distintos Paralelamente a un progrf'~ivo inrremenlo de las competem:ias de los nos comunírarios, y. por tanto. ante una mayor nece~irl;Jd de rt'"cursus, Insutudones Comunitarias han detectado un aumento de actuaciones -en la mayoña de las ocasíones, actuando de manera organizada y ,"nmltán,! en diversos EMarlos- de los interese~ financieros de la Unión Europea: fraudacíones que provocan en la Hacienda Comunitaria bien una ción de ingresos inicialmente debidos. o la prorlllcdón de un mayor que resulta improcedeme, De ahí que las Imtituciones Comunitarias, apreciadu la necesidad de acenmar la realh-:ación de actuaciones, de manera dicaz y coordinada entTe 1m. diversos Est
"'w.ci..
Precisamente por ello, la necesidad de una coordinación de las nes aCOffit':tH1aS .-n todo el ambito COlIlunitario con ese Gbjetivo, contrar un obstáculo en la rliwrsidad de regulacionesjul"ídicas -od.ni,';"",... vas y penales--- de cada uno de los paíse'l, y en la inexist.-ncia jurisdicción penal comunitaria dedicada a sancionar esos fraudes. En se creó un organismu -la UCLAF, Unidad de Lucha cDntra el Fraude-, pf:ndicnte rk la Comisión, t:uya finalidad er"",te.m núms. 1073/1999 y 1074/1999, ambos de 25 de mayo (LCEur 19!Y.l, 1329). En ellos, sin embargo, se advierte que la OLAF no tiene coml'''te"ci~ para efectuar investigaciones d.- carácter penal de mallera
250
.,.presamente O'es tipos de delito -arts',305.3, 30fi Y 30.9- Y dm faltas ~art.<;. fl/.7 y 628- q~e prett:uden proteger los mtercscs finanCleros de la HacIenda ,de la Comumdad Europe-
l.--Dl'li/o (Ir> defraudilrión tributanlI rolltm 111 Hn.urnda Comunltanll. ~', Se per~g-ucn los fraudes a Los ingresos de la Comt~nidad Eur~pea (<1r'.ao5.3 cM, cuando la cuantía defraudada exceda de Cincuenta 11111 «('Clls». Las penas que resulrarán iII1puesla.~ serán las ya pre,ista~ en el delito de defraudación <1 las Haciendas intt"t"11<1s_
Resulta ("U<11110 meno~ llamativa I¡I diferencia de cuantía e,tahlecid¡¡ para entender (umeüuo I.:~lt" el,,1ilo conlr.11a Hacienda (;omunitan¡~ -50,000 €-, con la estahlecida si se mua ud (Illt' '" plü{lll(T r-rl la Hacienda interna -12H,OOO €-, C<'ll~\() si, ('n lln C;lSÜ n O(fO, el bien jurítli,-o melTnn,t eli ... l ima protección.
r, Si la .,,¡¡ntía rlrti'3udada excede de cuatro mil «eUf{~,., sill rebasar los 'frncucnta mil, tendrá la consíderación de fdlLa (are (¡~7 CP).
•
La remisión 'lue el anícul0 3(]~.3 dp] CP .rt'aliLa a l¡¡~ {onducta.3 de8critas en el primer inclso, permite afirmar que Se' perSigue lanlt> la .~Oll.(h1t la. defrandatoria arlh'U. ---5CU ante retendones, .ngre~m. <1 CUC11Ifl, OOlennon mdeb\da lk ~'(] lucinnf'"~ n
'illhvcn¡-ioncs, ctc.-
COlllO
la comisión de la lnfnu:ción por omisullI_
r: El artículo 306 CP establece: ~F.l c¡uc por acción II omisión defraude a . ~~ Pre~uruestos Grner
d:
251
DEIlt.UiU lRlBUIAR10
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Con este preCepto :;e pretende perseguir dm, conductas defraudatorias diferentes, pero que reciben idéntica pena: por una parte, la e!usión dd pago de cantidades que no tienen la consider.>cíón de lriblltOS -excluidas, por tanto, las previstas en d art. 3(15.3 CP-, y, por otra, la aplicación de los fOndo.~ obtl"nidos dt" I~ Comunidad Europt"a a una finalidad o actividad distinta de aquella para la que fueron concedidos -v. gr. en el caso de fondo& europeos al desarrollo regional, etc.-.
ordenamiento cOIllunitario, tratando de tutdar los intcre:ies de la Hacienda C.oJ1lUnilaria. Las reIllisione.~ al Código Aduanero Comunitario en el momento de definir los distintos elementos normativos y la tipificación de }¡c; contravcnciones al si!)tema de tr;ínsito, entre orfOS, constituyen elementos que ponen de manifiesto esa necesaria adaptación de nuestra legIslación interna al ordenamielllo comunitario. De todos mndos, son varios los puntos en los que difiere mu·..~1Tn ordenamiento del texto del Convenio de 26 de julio de 199.1 y SlI1i dos Protocolos adicionales.
Tambien el propio Código Penal ha establecido una falta en el articulo
627 CP que debe imponerse a quien ~defraudare a la Hacienda de las Comunidades más d~ <.:ualro mil euros por l:ualquiera d~ los procedimiellllls d~scri tos ~n d artículo ~05, sera castigado con multa de uno a do~ meses». A~í pues. luando e~a infracción asdenda a una cuantía simada enrre cuatro mi! ,. cincuenta mJJ ('uros. tiene la consideración dI;' falca, y recibe la pena expresada en el citado pretexto.
2.-Delito por fraude a las subt!enóOUe5 romunirarias (arü. 306 J' 309 CP) (} _ falta (lUt. 628 CP).
El criterio de distiuáún para rUII-sid~nu dicho fraudt: d las subvenciones cOlTIlInitarisión 11 oCllhando las qut' 1" hubieren impedido, pueda ser castigado con pena de prisión de uno a cuatro años y multa dt'l tanto al ;'lextuplo de la citada C\lamía. También el propio Código Penal ha tipificado una falra en el articulo 628 CP aplicable a quien ~defralldare a I[).~ presupuestos g~lIerales de Comunidades, II otros administrados por é<.t,,~. u obtuviere ;nd,b;.chm,'n,i fondm dI" l;o.~ mi~ma~, por i'llguno de los procedimientos rl~.~n·itn~ en articulos 306 y 309, en cuantía superior a cuatro mil {'¡Iros. será con la pena de multa de uno a dos mescs~.
",ti""do
9. /nfrarcUmes y wmeúmrs trilmtaria5
X. INFRACCIONES Y DElITOS EN MATERIA DE CONl1tABANDO Las iu(m(ciones d.e ronlrafmndo se encuentran reguladas en los artículos 11 o 16 rk la /.0 12//995, dr 12 de díciembre )' drsarrolladas por tl RD 1649/1998, tJp 24 de julIO. Tambien aquí se pone de manifiesto que IIU exist~ una diferencia .sustancial entre delito~ e infracctones
Así, consrituyen injmcciunn admini5tmtwas de mnlrabando: la imponación ,0 exponaóúll de mef(ancía~ de líciTO comercio sin presentarlas pam su des· ¡pacho a la Administrar:ión Aduanera, así como ocultadas o sustraerlas dolosamente a dicha Administración; la realización de operaLiones tle comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitadas de lídlO comercio, sin 'b>m,pl"i, los requi&itos lt:ga1meult: est.'lblecidos paHl acreditar su lícita impory, ell geut:lal, las operaciones rlt' tráfi~o de bienes sin respetar el régi.,.
Para poli(l'( califican!' HJ1'IIIJ ín(wecifm el. llalrrr de lm /ñent5 o mercancías debe infe:rior a 18.0~O euros o de 6.010 euros cuando se tcate de labores de
3.-IMito di' ('01lfroIJrmdQ destinado a tutela,- la Hacirnda Comunitan'a. La LO 12/1995, de 12 de diciembre (RCL 1995.3:328), de Rel"e,,,"" del Contrabando, tambiéll representa UII notable esfue[~to de adaptación
252
Las úifmcci.o'lirs se d.a.tijicfln en: lroeI, graves y muy graves, según el valor los efecto~ sea inferior a 4,508. 13.523 Y 18.030 euros, respectivamente. ~53
de tabaco, las cifras son de 1.503,4.508 y 6.010 euros, respectiva_
mente.
Las san¡;umes con~i.~tirán, con r<'lr<Íf:ter general. E'n multa pecuni,uia proporcional al valor de los bicnc~ objeto de contrabando: del 250 al 300 pÜt' 100 las muy graves; del 150 al 250 por 100 las graves y del 100 al 150 por 1110 las leves. Pm-centajes que se incrementan en el caso del contrabando de tabaco, que además puede l-ollllevar el cie!I~ de los eSlable~iIllieIllos de que lo~ mfractorl"S sean tihllan~·s. EL procedimiento se rige por las pauta5 generatc5. si bien cahe la pO!'iibili_ dad de proceder, aun antes de iniciado el procedimiento. a una aprehensión cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que constituyan o colaboren a la comisión de b infracción.
9. lnjraaionf's y sanciones tribulariaI
de los medios utilizados para la comisión del delito, siempre que no se trate de biene~ de Iki\.o cumer6u y hayall sido adqu1-ridm por un tercero ne bueffil te.
Lo Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dio nueva redacción al artículo 15 de la LO 12/1995, instaurando el plazo de pft>scripción de las infraccio~~~ admlnislrativas d~ con~abando a los ~uatro años desde el día de su conll~lon; y el de las sanrlones ImpU{"sta.~ por Infracdones administrafiva.~ Of" rontrabando, a los cuatro años dCllde el día siguiente a aquel en que adqUiera firmeza la resolución por La que ~e impone la ~anci6n.
Las conductas constitutivas de inÍÍ'acción de (:(lOtrabando ~e convienen en delitos di: contrahando cuando ,~uperan determinado.<; límites o .~e realizan a través de una organiza('Jón. De tfirrna que constituyf'n delito de contrabando: a) La importación o exporta('ión dt" lnen:ancías rl~ lícito COTllnrio. sU,!. presentarlas para su despacho en las oficina,> de aduanas, y, en general, ~l rráfico de bienes en tol que se incumplan 105 requisito& establecidos por las leyes, siempre que el importe de las mercancías sea igualo superior a 18.030 euros o cuando, en e:jecución de Ull plan preconcebidu, se realicen una pluraliclad de accionf:.~ que aisLadamente consideradas no alcanzan dicho valor, pero cuyo V'.I.loT acumulado si es igll;]1 o supeTior;¡ la frferida cifra rlr> IH.030 euros.
b) Cuando, aunque el valor de las mercancías sea inferior a 18.030 euros, el o~ieto del contrahando comista en drogas, estupefacientes, armas. explosivos U otros cuya tenencia constilllya delito o se realice a través de un. organización. e) Cuando sr trate de L.Lores de tabaco, ~llyO valor sea igualo ",p,n,;, a 6.0l0 curos.
Las pena5 a imponer en e~tos ca.~os son de pnsión menor y multa duplo al cuádruplo del valor de los genews o efectos en que se el contrabando, cuya graduación se impondrá de acuerdo con lo previsto respe.:.:to en el dllínllo 3 de la Ley 12/1995. En cualquier caso la p~na
pue!'ita implicará también el comiso de los efeclOs en 4 11e se ha::::a::fl~i= zado d delito. a~í romo los materiales, inSlrumentos y maquinaria en la elaboración y tnmsffit'maóón O~ los géneros e..,tanc::lOos o 254
255
Lea:i6n 10
Procedimientos de revisión de los tributos
SUMARlO.-L Lo\ REVISIÓN El\: \'ÍA ADI\,Ur.:I"'RATlVj\. M.-\RCO M1RMATIVO_IL LOS PROCELllMIENTOS ESPECIAI,ES DE RE\'lSION.-1. Réh";m..,' I{l·0'."l"lIl.-2, l.a dcdanlclón de ","idad rk plenn c1crcrho.-3. La dedaracilin rk k,j"idar1.-4. \"l r<;'''O(rg-:mm t'n>n"'miC<"d<[mi,,,,"~,h·n'.-4. l."girim~dúlI __ ;' S"'P"tl';,'", dd ",-ro impugIlddo,6. I'r'Kcc\imicntu.-7. ?n>lerlimicnto allrc;"iarlo ,ente óq~an()" .mipcrMmalcs.:4l, R~ d .. alnol,,_-'1 FI rxlr~(J[di"a,i" <1 ....·.¡.,¡(Oll.-\'. I.A RF.VISION f:r.: VIA AUMINISTRAllVA 1H_ TRJIIL' ros UJCALES.-\'J.}:I. R¡;,Cl'RSO COl\.'EN-
'lJf""
1,""""
(~()SO-A()~rl\'ISTRATI\,() .
1.
lA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. MARCO NORMATIVO El sistema
c~pañol
Of' Oerechn público se
,nigimen administrativo, que. a diferencia del angLosaj6n. ~ ba~ en La atribu«ión a la Administración de ciertm¡ potestades y determinados privilegios que le otorgan una posición de ~uperi()ridad en sus relaciones jurídicas nm los particulares. Con carácter geneTal, la presullCiúll de legalidad de los acto~ ~inistralivos (art. ':'7-1" J.Rj-I'Aq, según la cual se entienden ésto~ ajnstados a Derecho, imponiendo a quien este disconforme con ello~ la carga de "tener que impugnarlos y fundamentar MI ilegalidad: el prh'ilegio de autotu}Cla declarativa y ejecutiva (art. 56 l.RJ-PAC), en cuya virtud la AdministraCión dedara la soludóll procedente en Derecho y ella l11isma la apLica. }" su arclI!"l" de ejeclltividad inmediata de las actuaciones adlninlstrativas, conducen a un sistema en el que ht Administración, por sí misma. decide y actúa imponiendo su criterio a los particulares 5in necesidad de acudir a 105 Tribu~ales de justicia. Frente a ello. lo~ principios del Estauo de Dered\o limitativo_~ de los poderes públicos, sr:- proyr:-ct
257
lU. PmredimifnlQs ck rrvisión & /os
DERECHO TlUmrl'ARIO _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
El control judilial df' la Administración (art. 106,1 u CE), Sil Tf"spon:.ahilidad patrimonial por daño~ cau~ados (art. 106-2~), y, más globalmente. el derecho a la tutela judicial efectiv.... (art. 24 CE) con 5U correlato de atribuir a los Tribunales la~ facultades de ejecución de sentencia.~ (arK 117 y 118 CE), equilibr.ln a favor de los partic\llares aquella posición administrativa pree[nine-nf(" qll!" de- I;JS consickrarinnf:s antf:rl()n·~ ~f: ohtf:nla.
La raíz autoritaria de origen germánico de nuestro Derecho públicu ha indinado .. 1 peso cle t'~t dt>volllriún, son comunes ClI J)ererho público, permitiendo a la Administración revisar sus propios actos en los casos y con los límites que se especifican en los citados preceptos. El segundo es d~ GIl~icler p[)LeSLali~'O, ;¡llL~ el plUpiu órgano que J.ioó d acLu 4u~ se impugna. I.a terrera e~ la vía ;uimlnisrrativa prf:via peculiar dd Ikrerhn ·I·rihutario, que es nece:mrio agotar para poder acudir a la via <:ontencios, de 7 de nO\'iembrt'). ~.n de.~am)1I0 de fsTOs preceptos kgale~, ~t" ha promulgado el llD 520/ 2006. de 13 de mayo, que detalla cad
de la LGT (en adelante, RR).
11,
LOS PROCEDIMIENTOS ESPEClALES DE REVISIÓN
1.
Régimen general. El art. 216 LGT enumera los siguientes: a) Revisión de actos nulos de ~
258
tributo.;
pleno derecho; b) Dedaraciún de Iesividad de actos anulables; el Revocación; d) Rectificación de errores; e) Devolución de ingresos indebídos. (',.ada artículu ~ilo{uiellU:' .!>e dediLa a Lada 1Il1U de Clilu1> l.noLedimielllus, nHl.!>liluyendo los cualnl prim!"rn~ vía,~ de revisicín dI;" oficio, La potestad de rt..,isiún de oficio se reconOCe en general a la Administración por los art.~. 102 a 106 LRJ-PAC Supone una facultad extraordinaria que permite a ésta anular o corre¡.,>ir sus propios actos sin tener que acudir a los T¡jbullales } sin que hayan sido impuKnados por lo~ interesados. Se admite para ..;rins e-spr-rialmt"nle- gravf""s, y conslilllye- nna manitrstaricín f"Xnema de la autotutda administrativa. Puesto que con ella se pl'nnitc a la Administración ir contra sm propim actos, des\'inculándose de lo previamente dedamdo por ella misma, la seguridad jurídica impone ciertos límites a esta putestad.
El primf""ro, lo,~ TtUititJ(J.~ Jama().' 'lue :nllori7111l a f"jf:rcf""rla, conlt"'nwnclo la Ley una enumeración cxhamtiva de los mismos que además siempre ha m ...... recido una interpretación estricta por parte de la jurisprudencia. En
e~tc
sentido, fuera de los casos previstos de nulidad, rectificación de errores \" revelltencia judióal Gnue, no serán en lüllRún caso reyisahlesl> lo~ actos df"" aplicación o.r lo~ ¡rihu.m, de im['mición dr ~anri[)nf:.'i ni I¡¡:; rf"M"llu~iones económico-administrativa~. Es una consctUCncia obvJa del contro1.iudicial de la Administración, que quedaría muy malparado si una vez dictada sentencia sobre la leg'.dlidad de un acto, pudiera la Administración anularlo ·por "Iguna de eslas vías. El terrer límik, 1."'11 lin. f"S 1:'1 propio ((mlm! juAir;al d,,!a Jl'vi,\irín di" oftri(). pudiendo escapar ninguna actuat:iun admini~trativa. y meno,~ cuando ~e trata de decisiones sobre la legalidad de sus lletas, al control de los Tribunales dejmticia, como secuela del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva reconocido por el ano 24 CE. De manera que la~ re~uluc¡unes de estos pn.Ke,4imientos que pongan tin a la vía admini,trativa serán recurribles en \·ía wntencioso-administrativa.
fa
Una reflexión gt'"nfrica sohrr d marro llormati"vo (Ir- la fl",.isióJl ele ofifio r~ inr-ll1dible La Disp. atlic Quima. ap. 2 de la l.le\' 30;1992. LRJ-PAC ti as su modificación por la Le.. 4/1999. excluye aún con mayor énfasis de su ámhito la 2.19
revisión en maler'Ía Irihut¡¡na que el r('~to de proo:nlimiclllus triuularios, pues de lC~tos ,(' decidId supletul-j", peru nu 'L..¡ ,k lo~ de re\'isión, qul;' f('mil", excJusi_ t".llnen!(;' a la LGT v Sil normativa de desarrollo. Aun "sí, la pre\oisión de supletoriedad del arL 7.2 LGT de 2003 no formula excepciones, por lo que lambién en materia de IT'yisión podrá aplicarse supleioriaml;'ntc la legislación administrativa general. Por otra parte. lamblén la LPA de 1958, en ~ll nisp. final Tncf'ra, n:mi_ tía las actuadon .... f'11 lllat{',;a to-¡hulada a '>ll no~milljva t:~fJn:íllca, Jo lI!1'" no fue obsláculo para que dI:: fOIIIl~ !Inanime la jurispmdencia estimara aplicable el réKimen admi"islr,lIh'o genl;'ral a la re\'isión de ofido en m,ueria lributaria, incluso apreciando que 1m precocptos de 1.. LPA <;>rHn de ~plkadón directa al án¡bito tributario.
2.
La declarndón de nulidad de pleno derecho, Regulada por el art. 217 LGT, su ap. 1" ~numera los mouves di' nulidtJd
mdlfU! de l()~ actos que permiten ejercer la revisión de onóo. Son: al
Qu(' I"'slunell los deredws v libertades
smceptih[e~
de amp,uo constitu-
dona!. h) Que hayan ,ido dict"dos por órgano m¡¡niHestamellte incompctent(por razón de la matenu o dellerritorio.
el
~lu('
d) QIIC" ej'l dI" PSI,,_
tengan un nmtcllido imposible. ~C"dll
{nllslihltiw" rl ..
illf~"-r.-ión
I
f) Lus acws explT~os o presuntos conu1l.rios 01.1 nrrlrn.1Tl1ienln jurídico ~r <"¡Uf' sr adquieren laCllltades o derechos cuando se careoca de 1m requisitoS escm:ialn [xl.! a su adquisición. " lo~
,
Cu:tlqui.. 1' otro que se {'stablczt'a cxprcs,.'mcnte en una disposición ~ rango legal 1 g)
A la vista de la enumeración, cabe destacar que no reúne todos o de pleno Derecho que pueden afectar a acto~ tributarios, por lo que aun dándose alguno citó ellos, sólo si tóS de (Ju~~los d~ llulidad radical
contemplados en el precepto podrá encararse esta vía de revisión, En cuanto a las m;lu(J,cionPI tulminütmtirHH W1I;,\aMf'S por nulidad, exo,"" mente se refiere el precepto a los actos dictados en materia tributaria y resoluciones de los órganos económico-administrativos, exigiendo que firmes, esto es, que no se hayan recurrido en plazo, 0, por lo menoS, hayn puesto fin a la \'Í
260
rpilision
tÚ'
los trilmws
rontencio'iO. En cuanto a las dispo~icio!les de carácter general, que el precepto no menciona, se podriín revisar por "p!ic3ción directa de la LRJ-PAC, cuyo art, 62 sí lo prevé.
El prorroimimlo para la declaración de nulidad se regula por el propio art. 217, Puesto que la nulidad es insubsanable e imprescriptible, 1111 hu_~ pfmo predusivu para poder postularla, pudiendo ejercer~e la pOlestad "en cualquier momento» conforme dice el art. 102 LRJ-PAC La iniciativa correspondería f'n principio a la Admini..-.tr
1",,",,-1 u st: dil'tt:1I (()IIIO consecu~
t') Qut' hayan sido ¡tinados pre!>(indiendo lot~ll ~' absolUlamenle del procedimiento legalmeme establecido para ello o de las norllla~ que contiencn IÜ rt'Kla~ I;'~nciale~ par" la Jormación de la voluntad en los órgano~ colegiados.
,
(Ú>
La declaración de lesividad. S..-glÍn el art. 21ftl LGT, es la única vía, ',llvo la llulid.1.d de pleno delt'la rcct¡fLCación dc errores, para que la Administración pllf'da romf'gllir anulación, en perjuicio de los interesados, de actos dictados por ella _ Pero a diferencia del anterior procedimiento. no puede hacerlo disino que se limitará a dl;'clararlos lesivos para el interés público, illlpugllallos ell Vla cOllwm;lusa, ~iendo, pues, los Tride justicia lo~ q-ue decidirán sobre su legalidad. En cuan ro a lo,~ motlvosque la ptTmJten, el ap. t del art_ 218 admite esta dt~ lesividad p
lO. Prorrdimimtm dI' I'l'viIicin di' lro IJiImI/JI
lJFR¡':CHO HUm rrARIO _ _ _ _ __
derd. raducado. Durante el mismo se dará plazo de altgacioIles al interesado y se recabará informr: judaico sohl'e la proc¡>a¡>ncia o no d .. la declaración de 1esi\'idad, conforme a los arts. 7 a 9 RR. La rtSolu(Í.Qn compete al Mini~tro de Hacienda en el ámbito de la Administración estatal.
que se dicte -que es competenóa del Director üenerill, según el arto 12 RR- pondrá fm a la vía arlminíslralivA, por lo que será recurrible sólo en la contencio~a.
5.
4.
La revo<:ación.
Se incOl"p0r,¡ por la LGT rl(" '200~ en su ar!. 219, como 'IlÍn para que la Admini~tración pueda revocar ~lb propio~ actos en bendicio de 105 intereu. do~,
Los rnIJlivlJ.\ que 1,. permiten lu~ .'Sl"iahl d ap. 1, l.ildllUO l,¡ i"['\'f'nirtas.
Las artuatio1lfs re"NJmb/.es súlo serán actos administrativos, pero no resoll!dones eeon6mico-:Hlministrativus, exduida~ expresamente por el art. 213.2 LGT. El pla"l.o para la IC\'()(;uóún será 1;'1 de prescripción, por lo que es de U!alrO alío" pero Suslt'ptible de interrumpirse y reiníciane desde el principio. El procfflimü'n/() -dicl' el ap. 3 del art, '219- se iniciará siempre de oficio, pero ello no impide que el particular pueda instarla cllando prt'tenda la devolución de un ingrt'~u efecluado eUl.ulIIplimiento del al:to que preteude revisar, romo expresa!Il("nte recoge el a¡·t. 221,3; e induso que pueda ~pro mOVf"r 'iU iniciación» Fn todo ca.~o, como admite el art. 10 RR, aunque la deósión de iniciad" sit'mpre es de la Administradon, en concreto del superior jerárquico del órgano que dictó el acto (art. 10.2 RR). En hl tr¡lmitación se dará audiencia a los intere.'Sados, y la lP.m!:Jllilm habd de ad()ptal"~e por órlpno di~tintn del quo:" dictó el acto. ('ontando con un plaZO de seis me!lell r-I~srlt" 'lile Sf" notitiró d inicio dd procedimiento. Tran~utTido é.~te sin habersc adoptado, se produrmi la caducidad del procedimiento. La re.<.Oluci~
262
La ret..1:if'lClIdún de errores materiales, aritméticos
lJ
de hechu.
Se r("coge en el art. 220 LGT, permitiendo a la A.:Imini_~tr7lrión r-orregir este tipo de errorcs durante el plazo de presc:riprión. Los motivos que permiten acudir a esta vía son los errores materiales, aritméticos y de hecho. La jurisprudencia es sumamente estricta en definir el I!r1lJT dI' hl'chü, darlo que el plazo para corregido excede con mucho al habitual 0("" un mt's para impugnar el acto por errores d("" drTf:("ho. F.n s[n!esj~, sostiene que hahrá error de hecho sólo cuando para detectarlo no sea preciso acudir a la nonnajurídica, desprendiéndose meramente de los docu· mentas del expediente.
Los adQs Ttmi.mbks pueden ser tanto de aplicación de los tributos o sancio· nadares fomfl resoluciones ..conómico-administrativas, ~glm artmile expre· Jamentc el ap. 1 del precepto. El prJeedimimw puede iniciarse de oficio o a infltancia del interesado, siendu l:ompelenle el propio tÍl'gano que hubiera dictado el adu o la resolución que se re<::tilica. dánduse audiencia al intere~do si se inició de oficio, ,de acuerdo con el arto 13 RR. La re.wbu:ión -dke el an. 220 LGT en el último párrafo del ap. 1- corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro ele· .mento, admitiendo, pues, expresamente que por esta vía puede modificarse -el importe que en su día se habia determinado. El plazo de resolución es de seis meses, tIas los cuales se producirá la caducidad del procedimiento si >e bahía iniciado di" oficio, y se entenderá desestimada la pf"tición ,i se inició il :instancia de parte. Contra ,la resolución expresa presunta -.'Señala el ap. 3 ,del . art. 220 LGT- procederán los recursos ordinario~, esto es, reposición .rotestativa o reclamación econcSmico·administrati\Fa.
°
6. La devolución de inWesos indebidos. Se prevé en el art. 221 como proccdimien to para reconoccr el derccho a la devolución de ingresos indebidos a que se refiere el art. 32 de la Ley.
1';
Los mvlrom que permiten él.cudir él. esta vía se resumen en la existencia
~:;;::;,;"~'~';'. indebido, considerAndo como tales el ap, I los supuestos de ..'
de pago, mgreso excesivo ~ohrt' la cantidarl hquidada o autoliquie ingreso de tributos prescritos, así como otros que establezca la norma-
263
r ifl'
DERECHO TRIBUTARIO _
~
d\'3 tributaria. Se trata, pue¡;, de aduacWnes revaablPs en que se efectuó el sin acto ni norma que lo exigiera, y de ahí su denominación de ,dndebido~. Por ~so, ruando se hizo en nlmplimlt:llto de acto o oorola, la presunción de legalidad de los mismos llnpidc considerar mdebido d in~ greso, y par.!. obtenerse tal dec\amción debe previamente impugnarse el acto que lo exigía, y tras anularse, declararse la improcedencia del ingreso.
inp;r~so
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De ahí que los apartados siRui~Ules del art. 221 deslinden este pwcedimiento declarativo espedfico d('" los de re\i~ión e impugnación de actos que orig¡naron un ingre:;o, conforme adara también el art. 15 RR. Así, f'TI el ap. 2 se alude al reconocimiento del derecho a la devolución mediante actO o decisión económico-administrativa () judicial, es decir, en virtud de recursq; sín perjuicio de que la ejecución J~ la devoluóón siga d mismo prtlced.i2 miPnlo l]ue para i
10. ProrMlmienlos b revisión de los tributos
--~-~-~----
~itado preceptúo Contra la resolución expre~a.~ e[ sile~ci~ proce~e:á ~ice el ap. 6- f"1 recurso de repo~ición y la reclamaClolI eCUlJomlCo-admlmstratlva.
ID, EL RF.ClIRSO DE REPOSICIÓN Caracteres y efectos, Se n::guLa por los art~. 222 a 225 LCT y 21 a 27 RR. Sus caracteres ~tlll; 1)
SIC interpone ante el propio órg-.mo que dkló el acto (ar-L 225.1).
2) Es previo a la reclamación económiro--administrativa (
: 1,
.~.
,'tL'l. se
;art. 21 RR.
3) Es mel amente pote~tativo para el interesado, pudiendo acudir di"~c",,n,n
Procede contra todos los adus sllsceptibles de reclamación ccono>~,ic
La inl!!rfJoricion del recursu se rt-al;1.ará -,~egún el arto 223.1- en el plazo IIn mes a partir del día slguientC" al de recepción de la notificación del median tI'"" f"~rito conteniendo, juntO a la identificación del
DERECHO TRIBlrrARJO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ ~_'
administrativa paril hl materia tributaria, "&'!I d cauce or d¡nario de revisión ' , d
[os mt:rlim del arl. 38.4~ ~J-PAe, sin ser precisa la intervención de P"o"",., dor ni abogado. La instnuá6n es sumamente sencilla, destacando tres aspectos. La de manifiesto del expedieme se hace durante el plazo para impugnar 223.2 LGT Y 24 RR), sin perjuicio de que si durante la tramitación "P""'<'en otrm intereMdm se les conceda eSle trámite para fOllnulaJ" alegaciones, segunda cuestión es la extemión rle la revisión, formulada por el arl. LGT en los términos tradicionales de referirla a todas
la~ c.uestion~~:"~~::~~~:
das por el expedieme, hayan sido o no suscitadas por las parles,
el preceptu LJue no podrá ¡ncurrirse en refurmatio in prills. Dado que 1m mismos prohkmas que en vía t:Conómico-adminisu-ativa, ~e aborda peeto de ésta. La terCf'ra cuestión, en tin, reside en la posibilídad dde:;,:,~~:~ informes a otros órganos, en cuyo ca:so, aunque no lo prevea la n debería darse traslado del mismo al recurrente para alegaciones, '1 La rfs/JIlI.tiórl del recurso fie adoptará en el plazo de un mes desde ~ presentación, ~alvo que .'ie solicílell informes a ulrus órganos, ~e plantee cuestión nueva () compart""fcan otros intert""sados, descontándose los plazos t:onsumidas en eMOS tramitcs hasta un máximo de dos me.'it's. Ha de st'r escrita',. motivada. con exposición sucinta de los hechos y fundamentos de derecho en (Iue se apoya. Se emenderá desestimado el recurso si transcurre el para resolverlu sin haberse notificado su resolución, sin que ello exima al {¡r~no de su deber de resolver. La STC 6/ 1986, de 21 de enero. conúnllada POf muchas otras, como la 11/ 2006, de 16 de enero, }' \a. 39/2006. df> 13 de febrero, declaró que en Ca30
IV.
1.
LA REClAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA
Objeto y caracteres. Con una tradición de mas de un siglo, la vía cconómico-administram,'
21l1l
:t!oPstituyt"ndo la via administrativa previa que hay que agotar par.! po er . d'1rao l ' Tribunales de J·u~tida. Su pecuhafldad mayor respecto al lesto .acu ", . , eho públicu reside en qut' así como en éste son los mIsmos orgilnos D 1 .de ere ~ l' ' e resuelven las impuD"naciones, en e 1 .,un Jito tri·h11 tano son seslores l os qu "' '. l' " Órganos diferentrs de los que. dictan los actos y ~uya coml~t'~encJa, exc,usl\; es la lesolución de reclamaCiones, confurme rhspone el ilH. 83.2 LGT. ~nor de dio, sus lartu:ferf.' son; 1) E:; un recUl 1;0 administrativo. especial por la mate~a y. ~or lu~ órga~,,nos que 1o con ocen ,inspirado su desarrollo en UIl modelo JudiCIal. .
I!
~,
2)
Son competentes para smtaudal"lo lu~ Trihnnalrs cconómic~dn_ü-
. ' "'nos del .Ministerio Hacienda, pero con mdepenclenCl3 JcnumSO'aUVOS, org« quica y fUll('ional respeLto de los gcstorc~ (ilrt. 228). 3)
ConstiLUye la víil arlmil11strativa pn'\ia que es plcci~o ilgolar para
¡acudir a la vía judicial. I 4) Sr '111 la cuantía del asunto, ~e de,'l."1rrollará ('11 (¡nica o en d~hle l.nsta nc ia\cafarte de ciertas materias espf'rí~icas y ciertos rc("ur~Oq extraonhna'rios para supue~t()~ concretos.
5) E~ la da exclusiva en materia econón;ico-adruinbtr~tiva, tan~o para , ..l~ como de derecho , cxcluvendosr CU¡¡!qUler otro argano, cuestlones .... o::: h"cho .. , 'salvo lo rderido a la reposición previa.
¡,'
.
,1;.
Actuaciones rechunables.
,,. U· na d o ble delimitaCión las concreta. PrimclO, ha u<; tratarse d(' materia ._ t'cunómio)-arlministl"ativR. Segundo. uentro de ella, ha de ser una actuaclOn sl.Isreptiblc de reclamación.
La m(j/f'ria fco1lÓmiw-urlmi·ni.lfmliva se de~cribe por el arto 226 LGT~ il.lclll¡rendo la aplkación de tri hutas e impoRición de sanciones por la Admll1lstradón del Estado y la~ rclatÍ\'as a tribulOS ¡;ediuos a las ce AA y recargos de .~tru; sobe tributos e.'ltatale~, así como (~ualqllier otra qllr expre,arne?te ~e '6tablczca por ley. Junto a ella~, la Disp. adic. IP, ap. 1, de.lil pr~pl;1 Ley (menciona los actos re¡;, a~) ~llTIlO . ~d.ena~ matt"cias ajena.~ a lo tributario que 11Istol"\l"amellle se han atnbUldo ,}
'"I~ta vía.
Las artuat:ione_~ redamabk.~ perte[lecientcs a esta materia han de reunir los
267
J(J Pror:I'_tbmimlos de retJiJi&! de loJ' tribu.tos
/JI2?,tX.'HV UlIlJlIrARlO __
caracteres del ap. 1 del art. 227: a) aaos que provisional o defimtivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber' b) los de tr.í.rnite que decidan directa o indirectameme el fondo del asunl~ o pongan término al proceuimienlJJ. Enumerando el ap, 2 los acto!> mas característicos ele los procedimientos de arlicación del tributo, yel ap .3 loa !.ancionatorios. JuIllO a ellos, el ap. 4 somete a e.~ta vía Ia.~ controversias sobre repercusión, retenci6n e ingreso a cuenta, sustitución y deber de facturaciÓn pese a que en ellas no hay acto de la Administración, tratándose de aCtuaci~ nes y reclamaciones entre particulares, pero en aplicación de la normativa llibutaria. El ap_ .ri, t:n fin, delimita negativamente las actuaciones reclamabies, e'Xdllyendo la~ ~ometidas a otras vías adlninistrarivas previas a lajudicia) o que pongan fin a la vía administrati\m, los acto.~ dictados por el Minist:r-o o el Secretario de Estado de Haóenda y los excluidos por ley.
3.
Los órganos cco'tÓmico-administrativos. Enumerado~
par el art. 2"28.2 LGT BOII. en el ámbIto estatal, el Trihunal CentraJ, y los Tribunales Económico-Administrati_ vos Regionales y Lot;ales, refe,idos ésto.~ a cada Comunidad Autónoma y a l
Su composición f\C ahorrla por la Disp. arliL 12~ I.GT, inrlicando que sus miembros ~e nombr;¡nin entre funcionanos del Estado, de las ce AA y de la Administración Local con habilitación nacional, contemplando la Dbp, adic. 13" la participación de laR ce AA en los tribunales económico-administrativos del Estado previslll POi el ari. 20 LOFCA. Su fundonamiellto lo dispone el arto 231, pudiendo aetuar en Pleno, en SaJa y mediante ór~a!l<)s uJlipersona_ les. De:;arrollándose todos t'~toS aspectos pM 1m ilrt~. 2H il 34 RR. Las reglas de Competencia se recogen en el arto 229 LGT, bajo los criterio~ terrjwrial, jerárquico y funcional. Destaca de entre ellas la competencia
del TEAC en única instancia para reclamaciones contra actos dictados por órganos centrales de los Ministerios y de la Agencia Esmtal y órganos superiores de la~ Comunidades Autónomas. y en ~e¡;!;unUa instancia contra la\; resoluciones nC" TFAR y TEAL en asuntos de cmllltía superior a 150.000 euros o 1.800.000 euros, scgün se trate de deudas o cantiriadl"s líquidas o de bases imponibles y 'V.tloraciones. Los TEAR y TEAL, por su parte, conocerán las reclamaciones contra, actos dictados por órganos periféricos del Estado, de la Agencia Estatal y de las Comunidades Autónomas, en única o en primer'd inSlallcia según esté el asunlO por debajo o por encima de las anteriores 26t1
cuanúas, deslindándose en lo territorial por la sede del órgano que dictó el acto. Conforme permiTe d ap. 4, en los asuntos su\;ceptible\; de doble insLancia, podrá interponerse directamente la reclarnaóún anle el TEAC, omitiendo la primera instancia. Siendo los arts. ~5 il 37 RR 1m que dan reglas para determinar la cuantía y anmmlar la... reclamaclOne~.
.(.. Legitimación. El art. 232.1 LGT la reconoce a los obJigad05 tributarios y a los s~jetos jnfractores, así como a los titulares de intereses legítimo"" akctildo;o;_ I'or ~u parte, la Dhp. adie. 1P la extiende :d Iuterventor C,ene-r;ll )' sus delegados re~pecto a las materias bajo ~u fiscalización, Junto a ellos, los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las ce AA podrán interponer los recursos de a lnd¡¡ nrdinarío y extraordinarios, según sus respectivo", preceptos reguladores. En cambio -prosiguen lo, primeJ'O~ preceptos cita· dos- no tendrán legitimación loS órganos que dictaron el arln, los funÓona· ríos ni los agentes de la Admjlli.~h-acióJl, así como tampoco quienes hubieran Jlljumido ob1igadone~ lributaria5 en virtllrl de pacto o contrato. En esta mareria, como ('ti d reslu LId lkn"rho pílhlico, lo~ últiJllo~ año~ han liregistrado una progresiva flexibilidad en la "PI eo-;iación dd r"'luisito d!" legitimari;"" impulsada deúdidamente por el Tribunal C..onstitucional a partir de la tUleta ¡udi( ial dO" lo~ intt:reses legítimos, ampliando este con<.:epto en ('ViUl' ción de la indefensión_ Ejemplo r~lmado rS la aplicación directa dtol arL 24 (.'1<: qut' efectuó el Tribunal Supremo en STS L'I·TTT-I
5. Suspensión del acto impugnado. Regulada por el ¡¡rt. 2~t~ LGr ha constituido un auténtico cahallo de batalla a lo largo de los últimos año~, deslizándose desde la inidal posición
269
[)f;Ri'X:HO TRIBUrARIO __
10. PYQredimirmiffi ¡h rroúiún dr los trilmtQ5
-------
contraria a su mmisiún. común a todo el Derecho publico. a su actual sion como llutomática cuando se cumplan cif"rtos r~llisito.~,
odient!': interés de demora por el tiempo de suspensión, pero mati7ando el :;. 9 que no se devengar-;i el mismo por el retraso dd órgano en resolver tn;i~ allá del plazo previsto para dlo_
El régimen vigente distingue diversos SLlpll~Stos. que tirnf'"n en comfut la solicitud y los efectos regulados por los arts. 40 a 42 RR. 11
.
6. Procedimiento .
~
Según el ap. 1 del ano 2))3 LGT. procederá leI sU4)rn5i¿m aulomallm del al lo impugnado si se trata de una sanción, conforme al arto 212.3 de la l.et-. También se obtendrá la suspensión .-.ulomática si ~e ~tJlicita por el interesado y .'>C garantiza r:I impone dd acto, los intereses de deluora pur la 'U'P',""ión y los recargos proct:dentcs mediante alguno de- los me-dios enumerados el ap. 't, consistentes en depósito, avalo fianza ~olidarios de entlflad de diw o ~ociedad de lfdramía reci:proca o certificado de seguro de ca,,,,,ón •• fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos qUe se prevean. l.a deo::isi,sn correspolldt:' al órg-dno de n:caudación, y contra '1~ nenr-gación sólo c.abt" la vía incirlental, perO!lU el recursu (an. 43 RR).
Tras sentar el art. 234 LGT la gratuidad del procedimiento, su impuhu
de oficio y la exigencia de notificación a los interesados de los actos y resolu(iones que les afecten, expresando los recursu~ y phuos pernn~nt~s contra "lIos, los artículos siguiel1le~ esu'ucturan el procedimiento en tre;; grandes ~s: Inidadón, tr,unit.ación y terminación.
Según el ap. :1 del art. 233 L(;]', $e podrá otorgar la sltlp-miúll ron 01,. ~ garantías distintas de las anteriores. cuando no puedan aportarst" éslas y el órgano competente las estime su!jcientes, correspondiendo también la dea. síón al ,srgano de recaudación y con el mismo régimen de recursos que la. ~uspellsiólI automática (art. 44 RR). Asimismo, según el ap. 4 del dtado prec('"pto leg-al, el tribunal podrá acordar la susprnsión sin gamntíaso con garantía. parcial cuanno de la f"jf"CUC1Ón del acto pudieran derivar petjuicios de difícil o imposible rcparaóón. Eventualidarl bta que'" tambii':n pennite suspender los ur/m que no tengan pUl" vII/do una deuda o canttdad líquida, conforme al ap. 10. Admitiéndose también por el ap. 5 la suspensión sin garantías cuando !le, apl e¡je que el acto dictado puno incurrir en error material, aritmética o de hecho. Finalmetlle, Id ap. 11 proclama que nunca procederá la suspensión del actÓ impugnado rnt"diante el [("curso extraordinariu de revisión. ,(j En cuanto a la dllr(u:um dI! la susP<'nJió-n, el ap. 7 la extiende al tiempo que tarde en sustanei.aIsc la 'Vía económlnHldmi.nlstratlva, abarcando, por tanto, en su caso, la segunda instancia. Asimismo. si ya se obtuvo la .~uspe~ ,ión en la previa reposición ()otestativa. y la garantia conserva su vigencia. K' extenderá durante toda la via económico-administrativa. e igualmente, si U"aI' la finalización de ~sta se intelpone el recurso contencioso-adminisuatívo y Pi solicita la ~u~pt"nsión, -.e mantendrá sin necesidad de renovar la hasta la dccisión que ado()te el órg-..tlln jllrlicial sobre la suspensión solicitadt' Finalit:ada la suspensión, si hubiera de ingres.arse canfirlad por haberse.· desestimado en todo o en parte la reclamaCión. deberá abonarse el 270
f' La itúciaaóll, regulada por el arto 235 LGT, se produce mediante el escriw & interporirüm, que pUf'dc limitarse a fOlTImlar la reclamación o también 'mntener las alegaciones y prl)posiciones de prueba, pl-esenlándose ante el t'nisrno órg,mo que dictó el acto en el plaw de un mes ck..de el siguiente al de 'SU notificación. Dicho órgano lo remitirá ell el plalo de- un mes aJ tribunal, acompañado del expedienle y, si lo estima oportl.mo, de un informe aclarato-
rio. No ~b ... tallte, el ap. ;) del art. 235 permite que en caso de que el escrito :COlltenga alegacion('"~ y no se hubiera utilizado b reposición potestativa, el órgano podrá, a la vista de las mismas, anular total o parcialmente el acto J~pugnado. dictando otro nuevo y remitiéndolo al tríbunal jun~o con la reclamación y el expediente. Se trata, pues, dada la lI:lenttrlad del organo y del plazo para adoptar esta decisión, de una rt'po~ici¿n impropia c~n la que $e -lb una oportuni,L~d al órgano actmmte
St"
reclame contra la actuación de un particular, en ca~1I de
~:~~':;~;'; retcnción o ingreso a CUenL1., y repercusiúu, se cont
'
haya constancia de su realización u omisiúlI. Yen el caso dd rlr-bFf facturaciún, desde que se requirió formalmente su c.umplimiento, En cscasos, el escrito deberá identificar
La tmmiÚIcióll del procedimicnto la aborda el art. 236, destacando tces 2Spertm ('"~enriales. El primero, la pur-sta de manifiesto (k[ expedirnlr, que el 'ap.1 sólo prcvé para cuando el escrito de interposición no contenía alegadoo cuando, conteniéndolas, se hizo reserva expresa de este trámite. El «damante dispondrá de un lIle,~ para lonsultarlo y formular sus alegaciones. No obstante, el ap. 5 admite que cuando dI" las alegaciones formulaci.ml al 271
'0 de~ ser declarada para que surta efecto, y siendo i~posible si, aun pel _. OIDlu '.;do. Fmalmente, aun'd I el ,'ntert'5ddo cumple e I tramite ve nCl () eI pazo, ." I 'b d ' 1 'a LGT de. tn UfO, o ue no Ia menCiona , también. cabe la presmpaon . d cuan I qtranscurre e...... I plao~ de cuatro ,años SIn actuaClOllCS del tnbunal e as que tenga cOlwcimiento formal e1l11(cresado.
interponer la redamación o de los documeJltos apunadus por el interesado resultaran claros los datos relevantes, podrá prt':.~rindlrse del trámite auterior. Los ar15. 52 a 5.? RR desarrollan dicho trámite y sus incidencia~. El se!i/,;undQ, extremo a de:<.tacar es la prueba. que se rige por las prescripcione" generales oc la Ley, según remisión expresa del arto 214.1, especificando el ap. 4 delart, 236 que no podrán r:lenegtll"l'it las relativas a hechos relevames para resolver la reclamación, ordenando que la resolución enumere las no consideracJ.a.; y decida sobre lag no practicadas. comidcrando el arto 57 RH que las decisionél
sobre prueba son actos de trámite. El tercer aspecto destacable es el de Il exlrrmór¡ de la rnrisión, planteado por el arto 237 LGT. Como es habitual ét
" "
los recursos adminislr,
La terminadon dd procedimiento puerlr ser, sf'gún rI ,ut. 238, por renuncia al derecho, desistimiento, caducidad, 3atisfaceióTl extraprocf'.~al y resolución, debiendo el tribunal, salvo en el último caso, acordar el archwo motivadamente La rl'5ll/7u-;ón deberá comener -según el an. 239- lo~ resultand~ de hf'cho, 1m considerandos de dtledlO y el fallo, sin que quepa excusa para resulver. Cuando en la tramitaóón del actu se apr-ecien defectos formalt'Í!; que h¡¡yan provocado indefensión ciel inttTf'I¡;¡do, sr- anulará d dcto en I~ parte afectada, ordenando retrotraer las actuaciones al momf"'nto del defecto fuuna!. El plazo para adoptarla es de un año desde la interposición de la redallldeión, ~e~úIl el
&eS,
7, Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. cumu proct('i1miento en única instanód, Se preve, por Io~ ar t s. 21<,248 .. . I d
:
b
contra la resolución los recurSOS extraordinanos de ;a 'l.a a 'f I t 248 LGT, Procede exclusivamente por los de reVlSlOn, segun lspone e ar. . ~ d' b) , ) ,'-oferior a ,la reglamelllaIlamcnte senala a.. ) '.uientes mmHWS: a cuan la I . . " ' d ' n~titucionalldad (J Ile¡:phdad de las normas, C alcgaClon exclu~JVa t' meo ., .l ' ,. ale aóón exclusiva de falta o defecto de noUficaC1on; rl) alcgaclOn exc ,USlVd g ,.. ncia de motl.vación o de incongrucnci.a del acto; e) alegacIOnes de lmiU l()e ,, I f\ • .' ta cia.~ exclusivamcnte en torno a la comprobanDn de va ores;., otras Cllcuns n -previstaS reglamentariamente:.
aunqu~ . ~a en _ d' .
Se trala, por lo tanto, de supueslo~ que por la. cuantía o ¡;>Of. I.os funclaJIlentos~dc la reclamación, limitados iI cif'rtas cuestlOnes espeCIficas se. ~ome, . - I11d~ '''''';1 len a una tramltaClon 'Oto·, en - un intento de acelenu la. lesolUClon de allllntos en única instancia. No constituye, I:"0r .ende. un pn~e~ paso que dría anreponerse a la redamacióo ordinana, SillO un p-rocedl~lento alter~tivo a ésta dispuesto imperativamenle para Jos ~upuc~tos meneton~dos. En esta mf'dida, hubiera sido deseable qUf' la LGT no dejara t~n ~blellas al , ' l ofrece reglamento cuesnones t'l>enCII! esb so , re la' .' que no_. . . enteno alguno,iaotía y las ~otra~ circunstanclas~ que obligaran a e~tc proced como Ia cu , " ..,les» de los <,olfOS organos umperson.. , miento aSl' (01110 Ia d e t enn,'n,,',o'n 'compe¡entes para resolver la reclamación. . ,. .. -regu Ia(ld 1
La lmlllitaciim.~e contempla por lo~ arts. 247 LGT Y 6!l.RR, c~n la es~ecia lidad de que el órgano unipersonal podrá decidir. de OfiCIO o a mstaIlua dd interesado, la celebración de vis\a oral. En su ap. 2, el pree~pt.o \e~al advl('~r,te , ' 1uso antes' d f' reL',·bir el expediente , podm JKlal" resoluClon que el organo, Ille
Dt-RECHV 11UBUTARlO __
si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados_ los datos necesarios. ,
La n~QI'Uciú1! se adoptará en el plazo de seis meses desde la imerposición según onkna I'"i Mí. 247.3 LGT, entendiéndose desesúmada la redamació~ SI. transcurre esc plazo sin haberst."' dictado, y sin que dio exima al órp;ano de d~ctar re~¡~ción expresa. En tal ca~o, si el acto impugnado s.e había ~uspen d¡do, dejaran de devengarse intereses de demora. ' 8.
Reeursos de ahada.
La LGT prevé un recurso ordinario de alzada, como segunda inst.ancia ante el TEAC, contra las resoludones de nibunales regionales y locales sobre it.'1!mtos ~ue .superen las cuamías señaladas. Junto a él, hay unos recursos' cxtraordlllanos de alzarla, rn asuntos que no admit~n la ordinaria, a efectos de unificar la doctrina del TEAC y de los tribunales territoriales, cuya re~olu ción no altera la situación jurCdica particular derivada de la resolución dic_' ' tada en única instancia por los TEAR y TEAL. En los ca~m en l.Jue proceda la alzada ordinaria, el art. 239.6 incorpora un Tecw:m dR. amllaciú" pr=iu a Úl ahada,
. El pldw de lnterp~sición es de quince días, presentándose con las a.leg~ oones y pruebas pertmente~, reM)lviendu d úrgano, ~in más tránJite, en el· plaw de un mes, transrurrido el cual se entederá dt"sestimado. . . Tras la resoludón o el silencio dc~estimarorio de éste, pero '~~::~~; dIrectamente sin haberlo interpuesto, podrá interponerse contra la Clan de primera intancia el m:l.lrso ordinario de akada. Planteado ante TEA.C, confonne al arto 241 LGT, es el recurro jerárquico por excelencia, cuando proce-da por la cuan lía, habrá de agotarse antes de acudir . nales rlf: justicia_ Los actos n'CI.lnibb} son las propias reroluóulles de mstancia. pero no en función de la materia ni del órgano que dictó el recurrido en ésta, sino sólo de la cuantia, fijada por la D'¡~p. adir. 14" de Ley ('n 150.000 euros o en 1.800.000 euros, .~egtin se trate de deudas o dades líquidas, o de bases v valores. La legitimarión la lienen los ;n'e>~".d... pero también, según d art. 241.3, 108 Directores Generales del Ministerio 271
10, Proredimienws de revúión de MS tri!mto.s
~.
Hacienda, 1m Directores de Departamento de la AEAT y los órganos asilllilados de las ce AA, respecto a tributos cedidos y recargos robre 10::0 dd E~tado. El proredimieniQ sigue el de primera insrnncia, con la~ peculiaridades dI."' que el escrito de interposición se diJ'igirá ~tl Tribun
El raurso l'Xiraordinariu ¡Jt alzada pora la uuijicnción de criterUJ se regula por el arto 242 LGT. Pmcec\e -contr" resolurione~ no susceptibles de alzada ordinaria que Sf" ("".~timt"n gravemente dañosas y enoneas, o se apanen ele la doctrina riel TEAC o de otros tribunales territoriales. EsÜiI legItimados para interponerlo los mismos órganos dired.ivos que la alzada orrIinaria, mediante "6K:rito en el pla:w de (Tes meses desde la notificación de la resolución,. La mayor ptVuliaridad de este n:curso reside en sus ift(w.~, pues se limitan a unificar el crit~rio, sin alterar la ~ituación jurídica particuLar derivada de la resolución recurrida. La doctrina que SI; fije -dke el art. 242.4-- será vtnclI@ote para los TEA y para el resto de la Adminislrarión tributaria.
,
El I'1'I:w:m ixtrrwrdinario paTa W. unificaáán de dQctrina se contempla por el arl. 'l4~'¡ LGT. No es un recurso de alzada, sino un medio extraordinario . fm-icamente conU"a re8olud(J[(e~ del propio TEAC y por iniciativa del Direc· ror General de l'ributu~, que e~ el úrliN) legitimado. cuando no esté de Ittuerdo con su contenido. El plazo de mterposición lo ftia el art. 63.4 RR en . ~es meses. Se resolvera por la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, &mpuest
_El recurso extraordinario de revisiÓn. & contt"mpla en el art. 244 LGT. Lo~ motivos que lo posibilitan están
tasados, consistiendo en: a) aparición de lluevos document05
esenciales posterior~s al acto () resolución, o de imposible aportación CUando se dictó; b) inl1uencia en la resolución de documentos o tt'stirnoni08 declarados falsOIl por sentencia judicial firme; e) re.o¡oluciÓn o actos diüddos COmo consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia. maquinaciñn fraudulenu. u otra conducta punible, apreciados por sentencia judicial firme. UH n.dm Yr'Clmib&s son tanto los de aplicación del tributo y sanclone~ como los de resolución de reclamaciones, exigiéndose que sean firmes, lo que interpretaba la jurisprudencia como finm7a administralivd, esto es, que ya no puedan revisar&e en vía administrativa, aunque aún 10 fueran por la contenciosa, en cuyo t-aso, la interposición de este recurso se aprecia C_Dmo renuncia al contencioso, pues son incompatibles. Pero el precepto no di~tin_ gue, por lo que padrla tratarse de fn-meza en sentido propio, no ~usceptiblt' tampoco de revisión judicial.
La kgilimación se reconoce a quiencs la tienrn para la alzada, y el jnoeMinrirntl) sigue el general, con dos unica5 particularidadcs. La primera, rl plazo de interposición, f~adu por el ap. 5 en tres meses desde la aparición del documento o dt"sde la Finnea dt! la sentencia judicial que posibilitan el recurso. La segunda pecu11aridad la formula el art. 233.11, advirtiendo que «en ningún caso» se suspenderá el acto o la resolución re[urridu~.
V_
lA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA DE TRIBUTOS LOCALES
El art. lOR rle- la Ley 7/1985, dt! 2 de abril, de Bases del Régimen Local, suprimió en la esfcra local la ''Ía económim-aclministraliva, por entender .atentatoria contra la autonomia de las Corporaciones locales ]a revisión de sus actos tributarios por órganos del Ministf"rin 0:1", Hacienda; instaurando cumu medio de revisión en vía administrativd contra los actos de aplicación de tributos locales el 'lr(lmU de rejwsü:ión previo al amtrncioso, comlln al Ocre;cho púhlico. regulado por la LJCA de 1956 y la LPA de 1958. Más tardc, la Ley ~9/ 1938, de 28 de didt'mbre, de Haciendas Locales, induyó en su art. 11 los procedimientos de revisión en materia de tributos locales, remitiendo los de revisión de oficio a los supuestos y pf()cedimientos de la LGT, pero b~jo la competencia y resolución pnr líl Entidad local, y ~stablecielldo en su ap. "el recurso de reposición. No obstante, la ley optó [lOr un criterio su~jetivo al prever las vías administrativas impugnación, manteniendo la reposición previa al Lontencioso contra acros dictados por la& Corporaciones locales. pero reintroduciemlu el económico-administrarivo contra los actos que dicta la Administración del Estado en ejercicio de su~ 276
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10. Procedimirnlos de revisión de los triúutos
competcncias relacionadas con tributos locales, como los de ge~tión del CaUlStro a efectos dellBI y los de formación de la MatrÍt;ula de contribuyentes a efectOS del Impue~to sobre ActiviJades Económicas, Procedi",ndo también d económico-administrativo cuando la g~stión tributaria la desarrolla por delegación el Estado, y la rep()sición euanclo la gestión catastral y censal la lIew.n a cabo las Corporaciones locales, en virtud de convenios u otras fórmulas de colaboración. Pero en este último caoo, contra la re~oludón de la r~posición local es preceptiva la vía econÓmicu-Mlminishatlva. con lo que r.e obliga a la doble vía previa ante, ue poder acudir a los Tábuna1es de justicia. Estos mismos criterius susLiene el vi!!;t"ntf' T~Xtll Rehmrlido de la Ley de Haciendols Local ....s. Respccto al recurso de reposición, el plmo de inmposición es de un mes desde la notificación del acto o la exposición de los padrones de l:ontlibuye-ntcs. formulándol>e por escTiw que conlendrá las alegaciones y medios de prueba que fundamenlen la pretensión, pudiendo solicitar~<.'" en f'"se miilmo plazo la previa puesta de manifi~slo del expediente para preparar el recurso. I.a .lUSpenSiÓn del acto procederá si se solicita al interponerse y se aporran garantía" ~lIdi .... nd() la Entidad dispensar de las mismas en determinados supuestos, y con el consiguiente devengo de intelese~ de demora por f"l tiempo que dure la su.spensión, de forma análoga a la regulación de la vía econÓmicu-administrativa.
El Plato de reJtiluaón es de un me~ tras el cual, si no ha recaído resolución, podrá entenderse desestimado y continuar la impugnacíón en vía contenciosa.
VI.
EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Agotada la vía administrativa previa, las controversias en materia tributariase someten para su solución definhiva la vía judicial contencioso-admint..,rrativa. regulada por la Ley 29/1998, de 13 de julio. A lenur de la misma, los actos de ge.~tifm tributaria l()(:al, tras la reposición. ~e som<.'"ten <11 JU7gado de lo Contcncioso (órgano unipersonal) en cuyo territorio radique la Entidad local que lo dictó; tratándose de sanciones, el interesadu optará entre este último o el del territorio donde tenga su domicilio. Si el asunto supera la cuantía de 18.000 euros, contrA la sellteucla procederá recurso de apelación aule el Tribunal Superior deJusticia de la Comuni-
277
____ 10. ProcedimienÚ!S de revisión de los triburos
TWRH'J-IO TRmUTA.RlO _
dad Autónoma, cn el plazo de quince días, y tarnhifn contTa d~,isiones '
I~
,,
Contra la.., sentencias de la Audiencia Nacional)' de los Tribunales Su~ riores de JusticJa cahe el recur50 de casación ant~ f"1 Tribunal Supremo si Iá cuantía del asunto excede de 150.000 euros ü se impugnan di~pooicion'~ generales, siempre que se trate de normas estatales o comunitarias aducidah en el proceso o consideradas por el Tribunal de instancia en su sentencia (art. 86 [JeA). Conrra la.~ sentencias no ,~usceptibles de casación por la cuan;. tía, :ahe el recurso de casación para unificación de doctrina (art. 96), ~ aquella ~mpera 1m 1~_O,OO e~ros, }' FI rFCllrso Of" olsarión Fn inrf"l"rs de la l~. promoV1do por AdmInistraCIOnes y entes represcntati\'os de intereses genert les, s.iendo competente para ambos el Tribunal Supremo (art~, 96 y 100). La materia tributaria, salvo esa división competencial según se a tributos locales, cedidos o estatales, no presema particularidades en collLt'ndosa, ~i bien el ano 110 preve para ella la posible extensión de sentencias firmes a otros interesados, en ~ituacióIl jurídica id~nti,,~a;a:p;~~;~i~; fueron parte y favorecidos por la selllen,ja, y ("aig-,lll bajo la ~( te!Titorial del mismo Tribunal Deberán solicitarla tales interesados plaw de un aiiu desde la notificación a las parle~, o bien en el plazo río de dos mese~ ITas la negativa de la Administración a dicha extensión; partir de los tres meses desde la solicimd de esta última sin haber obte,oi~, respuesta,
bién contra la inactividad de la Administración y sus actuaciones por vía de hecho, Pero el acto no es mis que el presupuesto del PIUU!SU, put:s el o~jeto de este lo delimitan las pretellsiones y los motivos del recurrente y de la opos.iciún a la demanda, no pudiendo alegarse otros motivos; si así no fuera. deberá ponerse en c_onocimicnto de las partes para alegaciones. cuando el Tribunal encontrara otros que guarden conexión o no hayan apreciado las partC5. Los arts. 129 y s.~. de la Ley l'untemplan la" m('dida.~ ranldares, que la suspensión de la ejecución del ¡Kto, pero cuya adopción se confía al Tribunal cuando proccdan para asegurar la efectividad del proceso, Pu",di.,n,'o exigirse canción o garantía si las medidas camelares pueden provocar pt'ryuicios de cualquier n::tturaleza, con lo que se separa este régimen del carácter automático de la suspensión cun fI;aranlías contemplado en la vía económku-atJlIlllllstrativa. ab~all
La sentencia que resuelva el recurso habrá de pronunciarse sobre la conformidad o disconformidad de la actuación administraúv::t con el ordenamiento. restableciendo la situación jurídica individuali.t.:ada y, en su caso, acordandr¡las indemniza<.:Íom:,s prUl:edelltes o las bases para c:ah::lIlarlas (arl. 71), ~iecución
cs competencia exclusiva de Jos Tribunales, y si la Adminisno la cnmple, tras dos meses de plazo puede instarse la ejecución " forzosa. adoptando el Tribunal las medida¡; oportuna~ y l~ sanciones perti. nemes (arlS, 113 y ss.), Cuando S~ trate de devolllción o df" pago rl~ ("antiela· por la Administración, el arto 106 contempla divcf5a5 medidas, incluel abono d(" intf"l'escs por el retraso administrativo en la ejecución, Su
,tr~ión
1.21 lJeA de 1998 r/;'Coge en buena parte la jw·isprudencia emitida la precedente de 1956, sistematizando alguna de sus cuestiones, principales, cabe destacar las siguiente5.
Procederá el contencioso conITa disposiciones genem1es. pugnación dirt'cta corno indirecta, conrra actos expresos y pre~untos,
278
279
Lección I1
Sistema fiscal español. Imposición directa
, st.JMARIO.-L SISTHlA TRlBUTARIO.-Ir. EL SlSTEMA FISCAL ESTATAL V AL'TONÓMICO.-L Impuc.(oS d;rccW!<.-~. Impuc~tO'> 'ndircclo,,-IlI. EL fMPUEirro SOBRE LA RENTA DE LAS Pf.R.,.WNAS FlSlCAS._l
Natllr~1elJ., (,l~"l(l~'
ámhilu
ap1il~_
ción.-2. He.eh.. imponibk.-:l. Rentas Cl!1 wmunes ~r.l la apli~at:ión de los minimo.l.-18. Cákulu del impue.1ów e.¡a¡aI._A) E,rala g"neral dd lmptle,¡o.-G) Tipm de gra\'amen del ahorro -Cl Dclt'rminación de la CUOt:llíqUld~ est-a.tal.-D) Limites de detetmimtdas de(\u(dolJe.~ -19_ GravalIk'n dUl(múmiru.-A) Rnli,le",ia h~hilual ell ..1 1<·"ilOli" ti .. una Commlld~d Auwnomu.-2\). Dilculn del gr.wamen aUl,móm;';o.-A) E!K:ula alJ(onómicu" complemelllaria dd hnpu""lU._B) Tipo ,lo;: """-ilm<:>n ,1<-1 alt01H).-21 ...,,, ,1,1 Iíq,lÍrla amon,)mi_ , ... -A) rramo autuniímico de la derluel'Íon pur m~ersion Cn ~ivienrla h¡J.bitllal.-22. CUOta rlitú",nual._A) ilcdlKdón por doble Jmjll¡;¡jción illlrt,r:llimldl :-B) r;ión por H'ndimientv>I lorabajo , acti\'idade~ etonúmkas ....(:) lleducción por malcr~ nidarl.-ll) Derlucdón por nat';miento o arlo/?",iÓll.-23. Tributaci"" falliilia[ (l C01" junta.-A) Opt:,ón por la tribuw.ciiín COlJJwlw.-24. REg:imefl~s e.pc;ciales.-A) ImputadÓll de rentas intnohili;lli"",-B) Régimen <:Le atribuóón "t' r(,IHas -C) Trihu. [anón (le lo! socios \1 partícipe- de la., in~titucionn d" im"rsión cokoiva.-D) OlrO$ regim(;ne~ cspt'eiale,.-~. C;estion del lm~u~_-A) Obhgación de dedarar.-B) Auruli,jlIld"'-iáll_----t:j Rm"ador de ' Repre!iClltalltes.-:I. Domicilio fiscaL-5. Hecho impUIllble.-fi. Reoo;c, "",enl
DftI,,,·-
281
W'" . DERECHO TRIBUTARIO _ _ __
11, Si,¡tenuJ jürall'spaiioL lmp(mafm directa
En cualquiera de los anteriores niveles se iJl~C1ibf"n las tres categorías tribUlaria~ a las que se hace lllenóún l:'ll Id Lección l -tasas, contribuciones : espe-ciale~ e impuegrüs- y aUIUjue cnenrrn ron una participación diferen~i-ada en cada uno de ellos, no cabe duda de que los impuestos gozan del mayOI plotagonismo, tanto por su mayor recaudación como por su mejor ade-cuadón al principio de capacidad económit:a qUl:', desde f"i articulo 31.1 de la CE, 'le proclama como hilo condm:(Or para la ~xigcncia de lw. cargas tribntarias, hru;til el punto de que es (omún ulilizar con frecuencia La expresión sistema iInpo~ilivo como equivalen le a ~istema tributario o sistema fis("al.
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El pal)t"'l de protagonismo recaudatorio desempeñ
l.
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SISTEMA TRIBUTARIO
Un Sistema T n'b u t ano ' es un conjunto SiM -' butos que atendiendo a los p t l' d d . ~Iu~t~ado y coheITnte de tri'b os u a os e los pnnnp10s C • ' tri uye a alcanzar un nivel Sl fi ' . onstituclOnales cun, l lClente de mgreS05 e l necesIdades ríJhlica.~, slrviendo " o n os yue satisfacer las mica. como eseIlual mstrum~nto de política econó• próxi d l- . , En nuestru pais. el an teC~d ente mas no parte de la Ley 50/1977 d 14 d . mo e ,((tual sistema triblltitdas urgentes y reforma fisc~1 einstan' ndov"dillbdre (RC!. 1977, 2406). de medi. Ios elU' 'dadanos y cstament _ '' 1 . '" rao eseeldes -" de todos " eo un anime - os po ltICOS SQclaJr:S y e " estnu:tura impositivaJ'usta 1 • '"conormcos por alcanzar una y ca lerente can:!,. de d recaudatorias de un pais que b __ ' r-respun er a las nf"n~sjdades b' d . ,'le a J la a Ja demonaci L . I a en su nacimiento no ha imped"d' a. a aqmescenda hamas de 30 años h-alIS{.uITidos 1 I ú: sm embargo, que
D.
El. S\STEMA FISCAL ESTATAL Y AUTONÓMICO
La existencia en nuesu-o sistema trihutariu, considerado como un todo, de impuestos adsenlos
r:a ~rgan¡7aciófl territorial del E.~t;u::lo en CC . . . 1'" AA, Muntnplus y Provincias
y la dlstmta proyección que alea
nza e CjI"'TnCIO del poo 'b ' COfilO se ha comentado a t . . . er tri utano en ellas " n enOlmente pcrmUe d'~' ' CIon que afecta a la Hacienda ' l' _. 1 erenClar entre la tributaestata, autonomlCil y local.
282
2R:l
__ 11, SüÚ'nw f/jeal españoL Imposición diroda
DF.RECJ-/O TRIBUJAlUU
CUADRO 1.
--~~--~-
SISTEMA FISCAL ESPAÑOL
l. Impuestos directos. a) ImpuestQ sobre la Ren/a lk lns Pl'TswUJs Fíricm (lRPF): Es un imputósw directo que gravol hl reula obltóllida por las pen;Oll
b) Impuesto SlJbre Soci«lades (/5): Como el anterior gra~'a la renta, auIlque, en e~le l:
e) Impuesto sobre la Ri':nta de los tUI Rt,.sidenles (IRNR): Grava la renta obtenida en territodo espaüol por las personas fIsicas o entidades no residentes. d)
ce AA
Impuesto sfJln'e el Patrimonio (IP): Es un impuesto estatal cedído a las complementario del IRPF que determina la nlofa en fillldón dcl
patrimonio dt'1 s1geto p
e) ImpwSlQ .whrc Sucesiones)' Donaamus (/SD): Grava las rentas extraordinarias obtenidas por las personas física~ como consecuencia de; hts tran~lIll~io neS gratuitlJs "mortis caus,l" (herenda~) (J ,,¡n ter vivos" (dollaClO!1es). Es t,un-
bién un impuesto cedido por el Estado a las
ce AA,
i. bnpuestos indirectos. a) b¡¡fn~l;'sto sobre el Valor A ña
_ Impncsia sobre Transmi~iones Patrimoniales OrnTOSas (fJPO): Grava las transmisiones onerosas de los particulares. cerrando así el conjunto rributaáo que recae sobre las rransmisiones, pues las mercantiles, onerosas o lucrad·
284
m;RF..CHO TRlBIJlilR10 _ _ _
vas, están gnvadas pOr el IVA, Y las civile.~ gratuitas por el ISD o, cuando el perceptor e~ una pt:l'~ona jurídica, por el IS.
- Impuesto svbr-e (JpemárHlI'} Sorirlarias (lOS': Somete a gravamen la~ de~ plazamientos patrimoniales por r¡u:ones ~Lietarias, es decir, la constitución disolución, ampliación de capital, ("sci~¡ón. fmión de sociedades, etcétera. ' - Impuesto wbrl1 AtwsJuridicos lX!cumer¡ladw (lAjD): Gra\'a la [uHnalízación documental de l:iel tos actos con la protección del ordenamiento jurídico. c)
lmfmestos t,:~puia1es (lE)'
Son impuestos complementarios del IVA, que constituyen un gmpo hetel'ogéneo con el objeto de sobrcgraV'"dr dN("rminados a(tus de consumo, En esta categoría podemos distinguir los siguientes impuestos:
- Impuesto so/m la Cerveza. - Impuesto solru el Virw.r &bidas Fermmtadas. - Impuesto sobrt
ProdlJfÜII
fnjn7fU'rlios.
- Imfn
2.
Sobre Hidrocarburos.
- /mpltr:!.lv GnwmJ sobre HidrocarmlTos.
-
/mlJ1JL~to
sabre klJ' Ventas Minmistas de Dfltermmados Hiámtr¡.rlruros.
3.
Sobre la Electricidad.
4.
Sobre las Labores del Tabaco.
!i.
SU1..lI e el Carbón.
d) lmposirió-,¡ ~omf n Tráfico r~xtnior: Se aplic., de acuerdo con el Código Aduanero Comunifario, del que la figura más relel'anle e~ el Impuesto robre la Importación de Mercancía.~. ' e) ImjmIJJ(o wbre PriWlS de Seguros. Gr,lVa las operaciones de capit;¡li¿arivll basadas en la técnica a
286
C(llizactmwtJ a la Seguridad Social. Constituyen auténticos
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 11.
Si~'lema
fiscal espaiW. Imposición dirl!Cta
que g-ravan la mera existencia de una relaciúu labural dependiente. Las más importantes son las cotizaciones al rfgimt>n gl"nl"ral, conocidas e.omo cuota empresarial y cuota obrera,
ID.
EL IMPUFSTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
EIIRPF es el impueslO direClO de mayor importancia en nuestro ordenamiento trihutario, ~n el que se cumple de modo fundamental la (ualltificación de la capacidad económica del contribuyente como requisito esencial para fijar la cuota trioutaria. Su objeto es gravar las rentas de las per:.onas físicas residentes en nuestro país,
Su primer antecedente COInU impuesto dI;: c¡,uácter Keneral, persunal y progresivo, data dI" la ~ntrada t'n la democracia en España, mediante la Ley 44/1978, que llevó hasta sus últimas consf'(";uencia~ 1<1 idea de generalidad, comunicación entre las diferente~ fuentes de renta y progresividad. Lo~ cambios sufridos con sucesivas reformas, han con¡;enrado [os conceptos bil'iicm en la determinación de la renta: las Jislintas categorías, así como d(" Jm Sll~UCS~os no slljerión }'.t"~l:"nciÓn, quedand~ rdo\'Z<1do su ca~acter de impuesto mdlVldual, Sin perJulclo de quc el contrlbuyente pueda cJerCl:r la opci6n volitiva de la tributación conjunta de la unidad familiar, A la vez, los tipos Ut g:r.avaIlltIl y el número de tramos de la escala se han ido reduciendo dI:" forma notable y SI;' ha Ikg'J.clo a alcanzar el COIl(~plo de impuesto dual por la c(1nvivencia del mm:ldo progre~-¡vo de gravamen para ciertas rentas, especialmente las del trabajo, con la aplicación cte! tipo fijo del IR%, en general para los rendimientos del capital y las ganancia.~ patrimoniales.
.rl:
l. Naturalem, objeto y ámbito de aplicación. El IRPF es un impuesto estatal. dircc.!n, p~~rmn"l -gra\'ita eTI rdación . eOIl una penona- y subjetivo -tiene en cuenta sus circunsmnc:ias personales y familianó'>- que grava la renta de las pel'sC)na~ física~. La rema del contribuyeme qul" constituye el objeto de g¡avalIlen, es entendida COIIIO la totalidad de sus renclimknto~, gananci<1, y pérdidas patrimoniales y las imputaciunes de renta, con independencia del lugar donel ... \1": huhiesen prorluódo y cualquiera que sea la residencia del pagador. Está regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, y se desarrolla medio dd Reglamento, RO 439/2007, de 30 de mar.w, se
287
DERl'.'CI1O J1UBU1'AJUO
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Pais Vasco y en la C'...omunidad Foral de Navarra y de lo dispuesto en tratados y convenios interniJ;donales que hayan pasado a formar parte ordemuniento illterno. Aunque el impuestü r~ de carártrr r~tatal, f'~tá cedidü par¡-ialmente las CC AA. cuyas competencias normativas prevé el articuLo 38 de la 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales aclDljni~trativa..~ del nuevo sistema de financiación de las ce AA de ,é,gin>
JJ. Sisll'maji$('(I! I'spráiol.. Imfrosiwn dimúJ
5. Rentas exentas.
No hay en el impnestn f'xenl"Íoncs de carát'ter su~jeti\'o, y respecto a la~ objetivas. la noona rontiene, entre otras, las siguientes renta$, si cumplen Io.~ reqUlsitos cualitativos y cuantitativos establecidos en el Reglamento: a)
Prc:stacloncs y
pensione~
concedidas. por
acto~ d\~ u~rwrism().
, bl Indemnizaciones por daños personales, lega! nocidas, por despido o cese del tra~jador.
ti
judicialmente reco-
c)
Pn-:;taciones de gran invalide!. reconocidas por la Seguridad Social pasi\'a~, si el .pcrceptor está incapacitadG para loda profesión u oficio.
y pensiones por incapacidad permanenle del ré)!,imell de clases
El I.:ákulo de la cuota líquida autonómica se efectuará de acuerdo lo establecido en la URPF y en la llocmatlva dictada por La H~spectiva nidad Autónoma, salvo que Fsta no haya <'-~umjdo o ejer¡-irJo las "'mp.,,. cias, en cuyo caso, ~ exigirá de acuerdo con la tarifa complementaria y deducciones establecidas por el Estado.
2.
Hecho imponible.
Comtituye el h~cho imponible la obtención de renta por el mn"ribi~ p,-nte. La renta está ('ompuesta por: <1)
l.o.~
b)
Los rendimientos del capital.
¡;)
los rendimientus de las anividades ecullúmiL
d)
Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
e)
Las imputaciones de renta.
re-nrlimientos del trabajo.
d)
Prestacioneg familiares, por h\jos a su car¡;!;o,
d~
la Seg-U1 idad SOlial,
y las pensiones y haberes pasivos de orfandad y a f¡¡vor de nietos y ht'rmanm 'menore~
dt" veintidós años o incapacit
el Plt:,sLaciones de iJ]stitlll:ione~ públic
o Beca:; públicas y las concedidas por 1.'ls entidades sin fines ¡para estudios y para investigadon.
IIl
i) Anualidades Pflr alimentm percibidas de 1m padres en virtud de decisión judicial. j) En generaL los dividendos v participa.. iune~ en bendicios, con d límite de 1.500 euros anuale~. ~lvo los distribuirlos pnr las in"titll,ionf"s d~
·1
Qll~da
excluirla de sujeción la renta que se encuentre sl:jeta al IRIl.
A efectos de la determinación de la BI Y del cálcuLo del ¡n'p,m,•. renta se c1a~itic;¡, en: a)
Rrnta
gen~ral,
y b) Renta dd ahorro.
P""';'"''''
Se presumirán retribuidas, saLWl prueba en contrario, las de bienes, derechos Q servidos susceptibles de generar rendimientos bajo o del capiu;l v se valoran por su valor normal de mercado.
c" .~,
Se aú
l()~
afectados por el
Mrus de inmunodeficiencia; los prt"mlOs lift"rarios, artistiCt'¡;, () científicos releo '\'3Ilte:s; ;¡yuda., a deporti~ta.~ de alto nivel por programas de prepamclón; prespor desempleo percibidas en la modalidad de pago único, con d de 12.020 euros si se destinan a las finalidades prevl!>ta!>; premios de loterías y apuestas urgalli'¿ada~ por Loterías y Apuestas del E5tado y por órganos o entidades de las ce AA, a.~í como los de la Crm. Rt~ja EspaflOla ONCE; ¡as pre~tadone~ percibida~ por entierro o sepelio: las preswio· ayudas famillare~ de las Adminisrraciones públicas por nacimiento,
¡~,ci"n"
289
! J. :ti.\/nllfl.li"ml f.\j)(¡¡io/.
DERECHO TRlBUJAR!() _ _ _ _ __
4.
Contribuyentes.
Son las personas fisicas que tienen ~u residencia habitual en TE y las que, teniéndola en el extr.J.njero, lo sean por darse
No peldelán la condidón de comriLH1}'eules las personas físicas de nacionalidtld española que acrediten su IllIC'Vtl rt>sidencia fiscal en uu país O territorio considerado como paraíso fiscal durante el período impmitivo en que se efectúe el cambio de residencia Ji los cuatro períodos impositivos si.; guientes,
Sin embargo, no tendrán la consideración de contribuyente la~ sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunida_ . de~ de biene~}' demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT debienilo atribuirse las rentn obtenida~ a los socios, herederos, comuneros () part¡cipe~, fespt'ctiv;,úknda Iwmlual ro TE, lo que se entenderá cuando se dé cualqllÍela d~ las ~iguiellle~ drcunstandas:
S.
}lJtjJo.llfl/irl dirfl"ll!
Individualización de rentas.
CUi!kllli.,ra Cjllt' .~ea, d r(-gimcn económico elel 1llatl"imollío, la rell1a S(' entenderá obtenida en funcitm de su ()ri~('n () fllelllt'. Así; _ Lus rl'l!llimifllrl~\ de! rm./mjo:'.l,' alribuir:1l1 t'xc!usi\'amentt' ~l
- I.us lI'ndimiNlfos 4,,/ ml,ilu/~' las g{lII(mrw.~ .i" I,h"ltidas /mfr;/11l1/úull"o 't' atrihuirán a los cnntrihll\'t'ntes que, según lu prt'\'i~I() l:1l el Ir, W'Hl titulare' ,de lo.~ el('llI¡'llltlS palrimonial('s, hiC'nes () deredms, ile Cjut' p1"oYt'ng-.m.
ImlriIIllJJliuÜ'., 1111 jlls/lji((ulll.\,;(' atrihuirán ell tüllci(¡ll de
la ti11llaridad de los hÍt"lles () dert'chns t'll qut' Sé' m;miti"'leH. a) Que permanezc
Se presumira, >alvv prueua I;:ll l:olltrario, que el conlril..HlyellLe tiene su residencia habitual en TE Clmndo, ,eg:lin los criterio~ anteriores, resida h
LllS adqllisidOllt'~ de hienes \ dere('ho~ sin 1l11
fa.~
Período impositivo y devengo del impuelilo. El pn/odo im/m,ilhm del imptl('~lo n, d .111\' n~lmral, s,llvo cuando se pro. . d fallel'imit'nlo del ollluihuyt'ntt'. ell <'ll~'() faso. d tÚ'mino dd p,.podu impositi\'o tcndr¡í lug.l!".,\ riia rlcllalknmit'llIo.
";¡ULGI
El d1'1'I'11J{o se produce el ~:¡ I 0(' diciembre Ik oldel aún, pero en el Sll.puesto de bl.lleC"Ímiellto dd ('ontribu:l"elltt', ~<" dn t'llg,lr;\ t')\ la Fedm
Imputación temporW. (;omo n:p;la /lPwml. lt)s ingresos y gast()s qm' determinan la l"el1 ta ;¡ ill('lllir ... la has(' del impuesto SI;' imput
2Yl
a) Lu~ muilmirotos dl'l tl'l1blljo )' dpl capital, al período impositivo en M'"an exigibles por su perceptOT_
qu~
bJ Los rendimunÚJs dI' ruti,'¡dadfJ armlÍmu·.a\ se impntilrán conforme dispuesto en la normativa reguladora del IS.
si¡¡;uientt:~
reglm
lmjJrJIicicin dirntll
pondiente al último período impositivo que _d~b
Asimi~Jllo
lo
e) La~ ganancias y pirdidru patrimoníalPs, al período impositivo en qUe lenga lugar la ahenlción patrimonial. La norma establece, enlre ulras, la_lo
e~par¡ol,
8.
La BI est
Y)-pt':t;iale~,
- Si no se hubit'rd ~atisrf'"(ho en todo o partf'" Hna renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial, los importes no sati..t"echos ~ impmarán a1 período impositivo en que adquiera firmeza.
- Si por circumtancias justificada.~ no imputables al contribuyente, los ["C:ndimiento~ dd trabajo se percibiesen en períodos imposüivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éSlu~, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanóón, intereses de demora ni recargo alguno. - La pmtatión por desnnpÚ'o pm:ibidil en su rtWdalidad de pago único podra imputanle en cada uno de los períodos impositivos en que se hubiese tenido derecho a La pre~r.adón plural.
Detenninaci6n de la base imponible.
I.~
Las rentas se ralifirarán )' ruanlifiamín según su origen.
_ Los rendimientos netos se obtendrán computables y los gastos deducibles.
p0¡-
difen::llcia entre los inF\"rew~
_ LIs ganancias y phdiddS patrimoniales se determinarán, CDIl caracter general, por la diferencia entre los \
El
re~ultado
pernlÍtirá obtener la SI general ~ la BI del a}¡oHu.
Detenninadón de la base liquidable.
- En las vjJeradorU!5 ti plaws () con prnio Ilpu17.ado -aquellas cuyo precio se p('"rciha, lotal o parcialmente, en tiempo superior al 3liu---, el l.untribuyente podrá optar por imputar proporc_ionalm('"nt('" la~ nenIas obtenidas a la cuanúa y fechas en que se hagan exigibLes los cobros.
9.
- Las diferencias por saldos en divisas o moneda extranjera, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo.
No se someter.:ín a tribumtión las rent,,~ que no exced,m dd importt' que se corresponda con el mí nimo per~ollal y familiar.
- Las ayudas pública.~ percibidas como compensación por los defectos estructurales de construcción de la vivienda habimal deHinadas a su reparadún podrán imputarse por cuartas partes, en el período en el que se obtengan y en los tre~ siguientes.
- Las ayudas para el acreS{) par primrm -¡,er. a la vivienda ro propIedad percibidas por los contribuyentes mediante pago único, podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. Si t"1 contribuyente perdiese su cundición por cambio de residencia, todas las rentas pendientrs dt" imputación df:herán intt"grarse en La DI correS-
292
l.a m. ('"s el r('"mllano d~ practicar en la BI las reducciones por aportadonc-s a si~tcmas de previsión social y similare;;, y pOf pensiones ("omp~Jlsatorias, ello dará como resuhado las ba'ses liquidables general \' del allolIo.
10.
Métodos de determinación de la BI.
Con carácter ge-neralla cuantía de determinará por el !ll~{()do Je ED.
lo~ Ji~tilllu~
HlIllponentes de la BI se
No obstantc-, la determinación de los rendimirnlo:, dI'
(l
se llevará a cabo mediante al
La ED, que admite dos modalidades: la nOfmal y la simplificada..
b)
La EO de rendimientos para
e)
El mflorlo
d~
dctcfminada.~ actiyidadt~~
económicas.
estimación indirecta se aplicara de conformidad con
293
m;w·:(.'/lO TRlm TMUO
lo elispuesto en la LGT. En ~stf' caso se tc:'ndrán en cuenta, preferentelllt'nll:!, los ~igllos, ínrlkes () móellllos establecidos para la E:O, cuando 'it" llate de cOIuribuw'tHeS qtlt' ha\-aTI n'Jlllndado a ésl~·. 11.
Def'mición
r detenninación de la renta gravabJe.
Los distintos ¡\)
i
\
romp()nt"nk~ qm'
dtotenninan la l'('nla S(o di.,tinguen
ilsí:
Rnuliminltos dA tmlm;o p¡>rsol!(/1.
Son tt){la~ las ("ontraprt".~laciones () utilidades. rualqlliera que ,ca _~II dennminarióll o nalmale.m. dinermias () en especie. que se deriven, dil'\:'c"ta (l imhrenamente. del trub¡~o personal () de relación labul";',] () estallltaria sin lener carácter de rendimiento~ de anividades ecoJlólIlic:d~. eL'ADRO~. RTOS. m~L TRABAJOo UQl'lDACIÓK
I!
e) pJaJlt:~
I~<¡ contribuciones o aponaciones sati~f(-chas pnr los de pensiones, con los Límites legales.
pr()mOlore.~
de
trab~jo,
las
En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del !iguiemes prestaciones, entre otras:
- Pensiones )-' haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social y clases pasivas}' demás prestaciones púhliras por incapacid"d, juhiladón, enfennedad, villdcrlad, o similares, y las percibidas por los hcncfidanos de mutualida'des gcnerales obligatorias de fundonarim, colegim de huerfano~. plW los beneficiarios de planes de pensiones. etcétera. - Cantidades abonadas por razón de su C:drgo a los diputado~ en el Parlamento ElIl"Op~U, las CurLes, ouas a~amb¡eas l~g-isl:dLiva.s autonómicas, concejales oe ayuntamiento, dc excluida asignación para gasto~ de viaje ~. desplazamientn. - Rendimientos por cursos, conferencias, coloquios, ~eminalÍos, elaboración de obras literarias. artísticas o científicas, si se ceele el derecho a ~u
)
¡:
explotación.
f!
Redu(Tión por rendimientos irregulan-'s y ]'(;>2 aúos (40%)
- Retribudones de- admilli.,tnulmes y mi~mhros de COllseju\ de AdI!lilli~
tnu:ión y similan°s'
Rlteducidu
- PemioJles compensatorias del cónyuge y ¡lTlllalidades Gastos
dedUl"ible~
a)
por lendimi..:ntos del trabajo
b)
I.as prestaciones por desempleo.
(.)
I.a.-.; remuneraciones
O;-U
u)Jleeptn de
Los rendimientos íntegros del trabajo se computarán en su totalidad,
- El10%, cuando los rendimientos imegros tengan un período de generación superior a dos años}' no se obtengan de forma periódica o recurr~nte, o se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irrq;:-ular en el tiempo. ga~tns
rit> rt>prt>st>ntaj'ión.
La;; didaS y agignaciones pam gasws de viaje, no los de IOUJIllOción '" ]O~ normales de man\Ue-nción y e~I;mcia en establecimientm de h,,,,,,lerl. Olll I()~ límiles rt:"glame-ntarios. d)
tk Y(v!1urión aPlicaMos a dt'lf'fmintv,lo.\ rmdimienlos dl>[ trabajo.
reductorcs son:
En panicular, se consideran. entn' otros: Lm sueldos v salarios.
Por(er¡lfl-je.~
salvo que les ~ea de aplkación "IRún pOl-centaje redu(;tur, que nunca se aplicará rllande la prestación se perriba en forma de rentA. Lm pflrrent~jf'~
RN redu<.idu
a)
alimento¡;.
- Las becas. y las retribuciones percibidas por colaborar en actividadcs ,.humanitarias o de :dsi:>tencia social.
eN Redllcciune~
pOI'
Si se cobrasen de forma fraccionada, d cómputo del período de generadón, ddx":rá tener en cuenta d núm("l"o de año~ de fraccionami("nto. Esta -I'educdón del 40% por las razoncs de obtención plurianllal o dc irrcgulari.,bd, se aplic..1., en gene¡Oal, a las demás categorías de rendimientm, y en caso
295
~ _ _ _ _ _ _ _~
m;m-;CHO TRl8[TAR/O _ _ _ _ _ _ __
de fraccionamiento en el pago, su aplicación exige que el cociente de dividir d númt:1O de ",¡los del ~riodo de ~euer desde la primera aportación. Esl(' pl;uo nI,) resultará exigible en (am de pre~tadones por invalidet:. Las redunjolles 110 se aplicarán tadas que reduzcan la SI.
b)
d
las contribueÍollt's empresariales impu-
Hi'ndimu>nlo nrfl' dd trabajo.
Es el resultado de disminuir el rendimiento integro en el imrorte de los que son, I'xc/us'i1mmmtp, (t)!; •• iguilmles;
a) Cutilddünt'~ a la Seguridad Social o a mntnalidanr'"s Kenerales oblig-.llnrias de tuncionarios. b)
Detran:ioncs
el
CotiLAóones A lo~ t'olegios de
rUl"
derechos pasivos. huGrf:m()~
o entidades similAres.
d) Cuot,,~ ..... ti.sk,ha~ a ~indi('atos r cole~ios prnft''.~ionales, si la colegia.ión t:\~ ubllgatona, f"n lA rartc que corresponda a sus finc~ e~encia1c~, y co" cIlímite dI: 500 euros/año.
e) GastOS de defensa jurídicil derivados directamente de litigios con el pagador del que perdbe los Tendimiento~ con d límite de 300 euros/año.,
d
El importe de la H'ducción que corresronda se duplicará en los siguientes
~upuestos:
_ Trabajadures activos mayores de 65 años en actividad laboral. _ Def;empleados inscritos en la oficina de empleo q Uf'" acepten un puesto de trabajo que exija el Uaslado de su rf'sidencia hAhitual a un nuevo municipio. Se aplicará en el período del cambio de residencia y en eL ~iguiente. Adicionalmente, los discapacitados que obteng-.-tn rendimientos del tra-
bajo como trabajadores activos podrán minorar el RNT en 3.264 euros anua· les y en 7.242 euros anuales, los discapacitado~ que ~jenrln trolbajadort's activos acrediten necesitar ayuda de terceras rersonas. o tengan movilidad reducida, o un grado de minusvAJía igualo superior al 65%.
B)
ga.~(()S deducible"~
&durrión flOr 1rnd¡mirnws del fm{Xljo.
El RN del trabajo obtenido se minorará en las siguientes cuantias anudles, según los importes del rendimiento neto del trabajo (RNT) del contribuvente, sin que el saldo resullanle puedA sel lLeK.divo:
Tienen esta ca[ificaüóll la tot
No obstante, las rentas derivada,> de la tl·allSlIli~ión de [a titularidad de los elementos patrimoniales, "'lIl! cuando exista un pacto óÍt" rcst'JY.t de dominio, tributarán como ganancias o phdldAS pafrimonialet>, salvo que la LlRPF .~ calitique como rendimit"ntos del capital. Se incluirán como rendimieritos del CApital
(OS
e~tas dOlí categorías:
<1) Los provrnicntcs del capital inmobiliario, tanto de inmuebles rústicomo de urbanos.
b) Los que provengan del capital mobiliario y. en geJleral, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el cOlllriLuyrnte. B.l.
Rilndimientos del capital inmvúilUlrio.
b) Comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: (RNT - 9.180 euros).
Son Los pr(lcedente~ de la titularidad de bknt':S inmuebles rthtico~ y urbanos (J de dt:redlOs reale~ que I'('caigan .~flbrc clJos, y Jos que se deriven del arrendamiento (J de la constitución o cesión de derechos o facultades de ~so o disfrute sobre aquéllos.
e) Su~riores a 13.260 euro.~ o con renl.H, excluidas la ... exentas, distinIn de la$ del trahajo qut' !Wan SlIpt'flOft''' a fl.5()O ('"uros: 2_n.rJ2 eurm anuales..
Se computara como rendimiento íntegro, el importe que por todos los (;onceptos deba ~ati5~acer el adquirente, cesionariu, anenrlatario o subarren·
datario, incluido, en ~u caso, el correspondiente a todos lo~ bienes cerlidos <;:on el iJllHuelJk, excluido el IVA o el IGIC.
En lus supucstos de arrendamiento de bienes inmuebles Ut."~tinadns a vivienda, el RN calculado ('on arreglo a 10 dispueslu ~e reducir;'; t""1I IIn:
CUADRO 3. RTOS. DEL CAl'rrAI, INMOHII.lARIO
_ 50%. Sólo será aplicabk, tratándose de renrlimientos netos positivos, respecto de los rendimientos declamdos por el conllibuyente.
Rendimientos íntegros
_ IOO'}(" cuando el arrendatario tenga una edad cOlJlpn::lldida entre lR actividad~s económicas ell el período lmp{)~ilivo superiores al indicador públku de ['enta dé' dútm Oll"dtiplc-s.
I
y 35 ano:> y unos Rr\'T o dé'
Gastos deducibles
Es de aplir.:adón la reducción rlt'1 40% para lus RN con un período de generación superior a do~ año~,)" para los o?,tenidos ~e formJ.notorj,l.Iueule inegular en c1liempo, asl como la ader.:uaclOn del compulo SI se cobran de forma fraccionada.
RN
Reducción por arrendamiento de vivienda (50% o 100%) Reducción por !'('"ndimientos illt:Kuhues y PG>2 aJios (40%)
Rimdimienlo en
RN reducido
'1
Se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos sigllientes: a) Todos lo", n{'{"e~rios para la obtf'nciim tic Jos renrlimientos. Elll::rt otros, los síguientes:
B.2.
- Lu~ illtt:reses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o ml'""jnra del bien, deTecho o facultad de disfrute del que prvcedau los TemUmientos,}" 1m rlf'm¡h gastos de financiación, a<;í como los gastos de reparació~ y conservación, hasta el límite para cada bien o derecho, de La cuantía de rus rendimientos íntegros. El exceso se podrá deducir en los 4 años siguicnte~.
Rnldimimlos dd milita] mobilir¡rio.
CUADRO 4. RTOS. DEL CAPITAL M:OBILlARIO Rendimiento~
,
- Los tribulus y recal"Ros HU e¡;tatales, las tasas y recargos estatales, siem" qm: incidan sobre los rendimientos computados o suLn:: d bien o derecho productor de aqlléllo.~ y no frngan carác!t:'r sancionador.
RN
Reducción pUl' rendimientos iHe).\"ubre~ y pe..;> 2 años (411%)
- Los saldos de dudoso cobro.
R.'\l I"t"durido
- Las cantidades devengadas pUl lern:nJS comu (;ollsecuencia de servi-
298
Son
persnnal~s.
b) Las cantidades destinadas a la amortización por su depreciación. si es efectiva. Tratándose de inmuebles, se entiende así si no excede del 3':!t sable el mayoT de los siguiente~ valores: el coste de adquisición satisfecho o el Ve, excluido el valor del suelo.
íntegros
Gastos droducihles
pr~
cios
(ir parmt,'\m.
Cl.1:.lndu el rldqulrente, cc~ionario, "ilrrend'J.tario () subarrtcndatario del bien inmueble o cid derecho real que recaiga sobre él sea el r.:úll~uge (") un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive. del contribuyente, el.RN total no podrá ser inferior al que rt·su!t.. dt" aplicar las rcgla.~ espedald de imputadón de Té'ntas inmobilial"ia~.
Rendimimto nr!/o.
.i
(a.IO
.
rendimiento~
íntegros del capitallllnhili
lo~
siguientes:
. Los obtmirlm par la pm"ticipación fn WS fondos pro/nos de rualquin tipo de 'mti.dad. En paTticular los siguientes, sean dinerarios () en especie:
a) Dividend05, primas de asistencia a junt
299
---
m;RfX;¡¡O "/'H1HUrARlO
b) Los procedeJltes de cualquier clase de activos, excepto la rnuega de acciones liberadas, que faculten para participar en los beneficios, ventas, 0fJer~ciones, ingresos o (;OIll:eplOs análogos de una entidad por causa distinta del tT
11) Ctlalqui~r otr.J. utilidad procede",e de una entidad por la condición de socio o parlícipe, ~) La distribución n... la prima de emisión de acciones ti parLidpadOncs. El importe oht~nido minorará, ha .. ta .~u anu"'ción, el valor de adquisi_ ción de la,; mismas y el exceso, en su caso, tributará como r('ndimirnto del capital mobiliario.
2.
Rendimienws ••btenidos por in {psión a
t!!)"(PTOS
de
mpll/¡Jf',f
propios.
Son las {;oll!raprest
así COmo las derivarla.~ de la lTammi~ión, rrt'mholso, amorti~adúlL, canje o (Ollver~ión de cualquier clase de actívm rcprcs<'"ntativm de la captación y utilización de capitales
.~jenos.
En panicular, tendrán esta consideración: - LIS lelldimientos plocedentes de cualquier instrumento de giro, incluso los oriRinado~ por operadones nHuel'ciales, a partir del momenlo en que: se: <,"ndnSf: {) transmita.
- La contraprc~taóón denvada de ('\lenta.~ en lada dasr ele inslituciones financieras, incluyendo La~ basadas en operaciones sobre activos financi ..ros. - Las remas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos finall(.ieros con pacto de retompra.
- La..,· J'enta.~ sati~fecllas por una eIltidad financiera, com(] conrecuencia ele la transmisión, cesión o rntmferenci ... , lulal (1 pardal, de un crédito titularidad d(' aquélla. En el caso de transmisión, reemb(ll~o, amorti",aciún, c:anje o convrrsión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmL
300
Los gasto:; accesorios de adquisición y enajenación justifkados computados. 3.
s~rán
Rendimientos procedentes dr ope:rm·Wllf\ dI' f'flpilalí:t.aci6n, dP contTatos imjJIJ.~ición de capitaks.
de Ji'j!,U1V ,IR 1Iú1o o irlIlalidez y de rrntas dnivada,f de kl
_ Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de ()~racioJle; de capitalización y de contratos de seguro de vida o inV'".J.lidel, salvo qu(' d~han tributar como rendimientos del trab~jo. En panicular, se aplicarán a estos rendimknto~ rlr capital mobilimio las siguientes reglas:
P Cuando S("' perciba un capital diferido, el rendimiento - Capital pe¡dbido - Importe de las primas satisfechas. 2~ En el caso de rentas vitalicia.~ inmediatas, que nu hayan sido adquirida:> por herencia, legado o cualquier otro ululo sucesorio, St'" cnllsirlerará rendimiento el resultado de aplin.r a cada anualidad lo~ porcentajes siguiente5 en función de la t:"dad dd perceptor;
40%,\¡si tiene- menos ele: 40 años: :~5%, si tiene cntre 40 y 49 aíio&; 28%, si tiene elltr~ 50 y 59 años: 24%, si tiene entre 50 y 6.1) año,; 20%, "i tiene entre 66 y 69 años y 8%, si tiene más de 70 años. Los porcentajes serán los correspondientes a la edad en el momento de la constitución de la renta y pellnanecerán cunstantes durante toda su vigencia. ga Si se tI' ata de rrnias temf,or(M,I'.S innudwtat, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado () clIalqúicr otro titulo sucesorio, se aplicará a cada anuaLidad los porcentajes siguientes, en función de la duración de la renta: 12%, si la duración es inferior o igual a 5 años: 16%, ~i es supt"rior a 5 e inferior o igual a 10 años; 20%, ~i es superior a 10 t" inff.rioT o igual a 15 años y 25%, si su duraóón es ~uperior a 15 años 4! Cuando se pen:::.iban rentas diferida.~, vitalicias o temporale.~, que no hayan sido adquiridas por ben:nna, legado o cualquier otro titulo sucesorio, se con.~iderará renrlimicnto del capital mobiliario el resultado de aplicar a ~ada anualidad el porcentaje que corresponda de los previslo~ en 2~ y 3", Incrementado en la rentabilidad obtenida hasta la (·onslitnción de la renta, según se fija reglamentariamente. Cuando las renlaS hayan sido adquiridas por donación o cualqu¡er otro 301
lJtRt;C'HO 'JWmrrAR10
__ Il, Slslemaftscal esfJaiiol.. Imposiciim directa
negorio jurídico it titulo gratuito e jnla vi1JQ~ el 1"tc"lIdimiento del capital mobiliario ~rá, exclu~vamente, el re~ultado d{'
o desperfectos en los casos de arrendamiento. y los impones.obten.ido.s por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de canu:ler v¡!.alu;m.
.;¡; I.a norma regula tambiC:u d (:aso de í'xlUtl'ión de mI rentas fn7lpomles 11 t1italirias, que no hayan ~idn adquiridas por herencia, legado () cualquier otro título sucesorio. :" la extinción tcnga Sil origen en el ejercicio del derecho de rescate y los ,~eKwvs di' TJida 11 inufdirln. r¡ue p¡'C"'wan prestaci(Jne~ en forma de capital y dicho capiral se de~tine a la ('on.~titudón de renl;¡s vit..llicias o tempor",ks, ~i esta posibilidad se prev¿' en el contrato.
C)
n. j,
O/mI' /'mdimim/r¡,\ dd m/Ii/al mobili(j,io.
Entre olros, se incluyen los siguientes r('ndimi~ntos. dinerarios o en es-pedt,. si, 110 ,~ieIJdo de aUlvidades econórnica,~ realizadas pur el contribu_ ~'t"nlé", proceden de, a) La propiedad illt{'lt-ctllal cuando el (,olllTibuyente no sea el autor, y los pro('edentes de la propiedad industrial.
b)
La prestaci"jn de
e) Arrendamiento cite" hienes mlleble~, negocios o minas, a..í corno los pn)('edentes del suharTcndilmient'l.
d) La cesión dt'l derechu a la explotación ole la imagen o del consentimiento o ilutorh:ación pard su utilil.ación. Gnr.,\ rff'dlllibiP,
T Inil/{-,-j/Jnf'~.
Para determinar é"l RN, se cleclucirdn de los rendimientos ínteg-ros exclulos gastos siKuienlc~:
~"'amentt'
.. )
Los ga~to~ de anministradún v depósito de valort'~ nf'gr,,::iilblte"~.
h) I':n los Hendimientos derivado.'. de la prestación de asistencia teclllca, del arrendamiento dr hic·ne'> mUl:'blte"~, negocios O mina~ H de subarrendamientos, se deducirán de los rendi1llié"ntn'j íntegros lus g-astos necesarim para ~u obteUClún y el impurre del deterioro sllfr¡tlo por los bienes o derechos de que los ingrews procedan, Se consideran necesarios Irts mismm gasLos que ~m rll"'duciblt~ en t'1 raso .le los rendimientos del capital inmobiliario. L~ de apljnwión d criterio reductm- del 40% para los RN con período de generaciún superior a do~ año~ o irregulale), en d uempo. Se consideran n::clusi'\';pasu "(:esión del conul1to de arrendamiento: las indemnizaciones por daños
302
Rmdimimtos de affivmades eu>mJmi< a,j .
Se consideran así los que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos faclOre~, SUpo~lg-.an por part~ del contribuYente la ordenaci6n por cuenta propia de medlu'" de producnon y de rccur~s humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intclvcnir rn la producclón o distribución de. bi.ene~ (1 ~rvk.im, I
En particular, son los rendimientos de las actividades
Rendimienlf! runo.
Se ddt'"rnlÍna segLI11 las normas dd IS, sin pCl]uicio de las reglas espeóale5 de c5ta Ley para la ED y para la ED.
Para delerminarlo no se ind,uirán Ia~ ganam:ias o péJdida~ patrimuniak~ derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, r¡ue se cuantificarán confonne a lo prC"visto en fa regla gent'ral. Se atenderá al valor nQnnal en el mercadú cuando el comribuyeute ceda o preste a terceros de [01111 .. gratuita (J de~tlne al mO o consumo propio bienes o sen'idos de la actividad, y cuando mediandu (onrraprestaciim, ésta sea notoriam~nte inte:rior a dicho valor. Se considerarán elemenros patrimoniales afeC[o,~ a una actividad económi.::a los bicue, inmueble, ell lu~ que ~e desarrolla la misma, 1m bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al .~elVk¡o 01(> la actividad y malesr¡uicl'2 otros ckmcntos patrimoniales que sean neces
l.
NantJo,s para deurrminm 1'1 rmdiminJ/IJ nelo en ED J EDS.
303
11. Si.~tf:ma for:al tspaii.Q{. Imposición mrecta
DERECHO TRIB[TI"ARlO
CUADRO 5, RTOS. DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS. ED RN según IS y
J'egla.~ cspedaJe~
dd II{J'F
RedllHión pnr rnldimientm irTegular¡-s y P(;:;. 2
RN rco-lurir1o
. La (~eterminacióli se efectuará, con carácter general, por el método de UJ, admllwnrlo rlo~ modalidade~, la normal y la simplificada. 1,[1 nwdalidad .ámplifimda (EDS) se aplicará para delerminadas acuvidacuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actlVlru:de~ desa~rolladas por el contribuyeme, no supere los OOO.l)()() f"uro~ en el ano mmedIato anterior, salvo que renuncie a su aplicaCIón, dc~ ~conómicas
CUADRO 6. RDTOS. DE ACTMDADES ECONÓMlCAS. EDS
r"
=
RN en En normal um dos especialidades:
Amortilariom's lintalt, PlOl'is¡one~ l' gll.\toS de dificil jusli[]cadóTI = ;")% RN _ Rl::dllrción por rendimientos Irregulares y PG> 2 anm (10%) ~
Tmtlmp',lihl.., Ddlt' o»raf'SC por un~ d ..
t ) Reducción por ;¡cti~'idart('s .. '--o"ómic-.L~ ,." rl .. t/"rmm¡l(-I ...~ .-ir~ CIlf)'I~lldn
(2.GOO €/4.00n €) RN reducido
por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadOles autónomos, que tenga por objeto la cobertura de cuntingencias
_ Cuando dichos familiares realicen ce'!oion~ de hiene ... o derecho" que sirvan al objeto de la aclivid:.¡d e.-:onómica, se deducirá la contraprestación estipulada, si no excede rtel "alor de mercado y. a falta de ayuélla. podrá dedud.rse {'~ft- último. En este caso, se cOJlsiderJ.fán lenuimientos dd capital dd cónyuge o los hijos menores. :-.Jo será de aplicación c-uando se trate de bkT1e.~ y derechos que sean prupiedad COmlll1 de. ambos cónyuges. _ Son gasto deducible las primas de s~UTO no'." enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte corre.~p{)ndientc a su propia cobertur... y
NomULS para la drll"mlinaririn drl rmdimim/II lleta
(11
EO.
El método de EO se aplicará con arreglo a las siguientes nurmas: _ A lO!> contribuyen tes C]ue reunan las circuns[ancias previstas en las norm~ re)l;uladOTa~ dd mismo, que determinarán sus rendilllientos contonne a
él, sah'o renuncia. _ Se aphcará conjuntamente con los regíllleJle~ e5peci"le.~ establecidos en diVA o en el TGJC, si así se determina en la norma reglamentaria.
En. ca~~ (le rt:nuncia o exclusión de la modalidad EDS, el contribuyente RN de todas ~IL~ al'livjdarl~s t"conórnic
_ No podrá aplicarse cuando cOllcurra cualquiera rk las siguientes circunstancias por los contribLI}'ente~:
Junto a la>; reglas g(~neralc~ se tendrán en cuenta [as siguientes reglas
a) Que determinen el rendimiento de alguna actividad económica por el método de ED.
deter~ma~a ~l
rsperiabs: _ - No
!le
consideran
ga~to
deducible los conceptos a que se reftere el
a~l1culo l4.3.del TRLlS, ni las aportacione~ a mutualidades de previsión solIal del propJO elllpre<;ario o profesional.
- No ob$(ame, sí serán gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados ('UII IllutU
304
b) Que el volulllen de rendimientos integros en el año inmediato anterior ~upele cualquiera dt" lo~ siguientes importes: )'-,ua el conjunto de
:i-lIS
actividades económims. 450.000 e\lros.
Para el cu¡~i unto dr sm acti\-idades agf¡cola~ y ganaderas, 300.000 euros.
;e>glstro de ventas o ingreso.~ previsto en el RIRl'f . ~ I ro Ingresos dd (VA Y también 1 . ,;:, en el hbro registro de , ' as o¡:x:raclOnes desarrolladas ar I descendIentes y ascendientes, así como pO' enlodad • ~ e conyuge. ,. d ' 1 es en fF'
el
Que el volumen
ne las compra~
n b-
..
adquisidoues de inmoviLilado en l ' .e. wne,: y serVICIOS, eXcltlida.,> I~ ""O 000 . e eJerCIcIo antenor supere la cantid rl d J1.). curos. a e d) Que las actividades económicas sean desarroll d .. mente, fuera del ámbito de aplic
CUADRO 7, ROTOS ACTf\.lDADES ECONÓMfCAS. EO {rnid- de d 1 SIM - - -~ a s e os cmrkadQ~ en la actividad
x Rendimiento ,mua! por unidad de SIM
RN previo Incemivos al empleo}" la inversión RN millorado . x lndices correctores generales V . especiales
RN de módulos Gastus extraordinarios por o.:ircunslancias excepcionales
+ Subvenciones Rendimiento Anual 306
El cálculo del RN en la EO exige la ulilización de los signo~ ¡ndices o módulos generales que determine el MEH Y su aplicación nunca podra dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que pudierau producirse por las diferencias entre Jos rendimientos re¡¡les de la aclivid2lo y l(1s o("'riV
R1'(luráo"l'~ dl'l Rpm{imil'11/r) ,,"pl(J.
Lus rendimientos neto~ con un período de generación superior
a) Contribuyentes con RN de activid
b) Contribuyentes con RN de actividades económicas comprendidos enue 9.IBO,OI y 13.260 eums: 4.080 t'lIrm - n,:!.1 (IJ.N de actividades económicas - 9.180 ("'uros). \ r) CA:lntribuyentes con RN de actividades económic¡.Is superiol'es a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, rliS(Ínta~ de la~ de anividades económicas superiores a o.5()O euros: ~.652 eUlOS anuaks. Las personas con disc
(;¡mnnrU'/s)' !¡"difia.s patnmomales.
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor dd patrimonio del contribuyente que se pongan de mauifie,>to con ucu..ión de cualquier aheración en la composicióu de
JI. Sistema fi~'illl i'spn.ñol. ImjHitidón direda
DERECHO TRIBUTARlO
al
Los supuestos de división de la rosa común,
, ,b) La di~ol~dón de la sociedad de gananciales o en la extinción del reglmen economlCO matrimonial de participación. ., e) Ld disolución de comunidades de bienes o en los casos de separn. non dI" conll¡nl"ro~. Se estimará que no existe grmrmcia o pérdidn. patn'tmminl en: reduccione~ del
b) La transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situadón de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley. e) El pago previsto en la LlRPF y en la del Patrimonio Historico Espa· ñol de la deuda trihutaria. No sc computarán como pérdidas patrimoniales Ia..~ siguientes:
-
a)
Las
bl
Las transmisiones lucrativas Ilor causa de muerte del cOlllrihllyent~,
capital.
e) Las t~ans~~siones lucrativas de empresas o participaciones que go.lan de la Uulllfic
La~
- Las debidas al romumo. _ Las ckhirlas a transmisione~ lucrativas pUl aclos ínter vivos o a liheralidadf"s . - Las
~)
La extinción del Iég-imen económico matrimonial de sepamción de. hl~nes: cuando por imllosidólI !ep;al u lesoluóón judicial se produzcan adJudlCaclones por cansa dislinta de la pensión compensatoria entre CÓllyu. ges. e) Las aport~ciol1es a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con dIscapacidad. CUADRO 8. GANANCIAS Y PE.RDIDAS PATRIMONIALES VT = Mayor (prh'io de venta; VM 1- gastos
r tábutos por la "\o'tIlla
'VA (se ac.rualiza si es un inmueble) = Precio de compra + mejoras + gastm y tributos por la compra (excluidos intereses) - amortizaciones
Rcducción a los inmuebles "dquiridos antes 31/12/]994 Ganancia o_perdid~de patrimonio a)
¡':xencum,fS J phdidn.s patrif!WlIinles i'xduidm,
Es~~n exentas la.... ganancias patrim(miale~ qUf" se pongan de manifiesto con ocaSlOn de~
a), Las donaciones que se efectúen a las entidades sin fines lucrativo5 y fUlllla(.lones legalmente reconocidas, ~08
dehida~
a pérdidas en fel juego,
_ Las derivadas dI" Ia.~ transmisiones de elementus pa(rirnoniale~. cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro ud año siguient<: a la fecha de dicha trammisi6n, La pérdida se intev¡rará en la ha.~(" Cllanno se produzca la po~terior tra.nsllÚsión del elemento patrimonial. \ _ Las derivadas de las tran5lI1isiones de valores o participatione, admiti· dos a Ile¡.¡ociación en alguno de los n1ercado~ secundadus oficiales, ruando el t:on1rih1lyentc hubiera adquirido valores homogéneos denlro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones. _ Las derivadas de 1a~ trammisiono; de valores o participaciones n(1 admitidos a nt:gociaóón cuand{J el wntribuyente hubiera adquirido val[)rr~ homo¡.¡eneos en t'l ;¡ño anterior o posterior a dícha.~ llall~lIlisiones, b)
Gananci
no justificadas,
Importe de las ganannas o pérdidas patn'mmúaIRs. Nmma ¡;meral.
El importe de las gananciaS o pérdidas patrimoniales
ser~:
En Jum,Hnüión onerosa 1) iurmli1l
b)
En los aem(ü .'iUfr¡U!~'ll).<:: el valor de merCiloll elel f'lt":menIO p<1trimonial
o parte proporcional del mismo, en Sil caso.
Si se hubie~eJl efectuado mejoras. se distinguirá la parte ud valor de transmisión que corrt'.~p(}llda a cada componente dd mismo. r)
Tran.wrisiunes a titulo oneroso.
El valor de adquisiri6u estara formado por la suma del importe real de
DERECHO TRInrr¡:"RIO
------------
adquisición, el coste de las inve.r~ionE's y mejoras e.fectuadas en 1m bienes adquiridos y los gastos}' tributos inherentes a la adquisición a cargo del adquirente, sin computar los intereses satisfechos por él, Este valUl-
~e
minorará en el importe de las amonilaciones,
El valor de. "dqLlisición se actualizará, exclusivamenle en el caso de bienes inmuebles. mediante la aplicación dt> los cot>ficientes establecidos en la LPGE. El valar rU Iransmisi6n es el importe real por el que la enajenación se haya efet.:luado, deducidos los gastos y tributos inherenres a la transmisión que sean satisfechos pOl' el U-allslIlitenle, Si el importe real o efectiv.¡mente satisfecho resultase inferior al normal de mercado prevalecerá fste. d)
Tra1l....müumf.~
(l
títulll lurmtivo_
Cuando la adquisición o la transmisión hubieran sido a título IUCJ"ntivo se tomará por importe real de los valores respectivos los que sean dc aplicación en el ISO, sin que puedan exceder del vaLor de mercado. y)
Normas ..sperificas d.. l/fllorari6n.
l.a norma contempla supuestos particulares cuando la alltTa<:iúu proeeda: a) De la transmisión a timlo oneroso rle r!(/l{}r~~ admliidm (/ n'7{Oriaa6n en alguno de los mercados regulados de valores y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades; la ganancia o pét'dida se computan!. por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de lransmisión, determinado pUl 'u cotización, () por el precio pactado cuando sed superior. Para la detennÍnacÍón del valor de arlquisirión ~f' derludrá el importe obtenido por la transmisión de 105 derechos de suscripción, hasta el límite de ,~u valor, y el exceso, en su caso, será ganancia patrimonial para el transmi-lenle cuando se produzca la rransmi~ión, b) De In tr.ulsmisiúll a título oneroso de valores no admitidos (j negvriase computad. por la diferencia entre su valor de adquisición)' el valor de transmisión. y este último. salvo prueha f'n r.ontrario, no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: ¡;¡ón.,
- El teórico resultante del balance correspondjente al último ejercido <.:eu-adu cun anlerioridarl a la fecha del devengo del Impuesro. 310
11, Sistema fiscal espaiiol. Imposición dim:ia
El que resulte de capItalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, El valor de transmisión así calculado se tendrá en enenta para determinar el valor ,tc: adqlllsición de los valores o participadone~ que corresponda al arlquircntc. El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o panicipaciones será ganancia patrimonial para el transmitente cuando se lTansmitan. e) De la transmisión o el reembolso a título oneroso ,he (U'I'ÚHUo.! o pa.rt;,t"Ipaciones ntrl'sf'nlaüvas dil mIli/nI o pnm11UJnio rk lrH in.!lltucinnes de tnili~rsió-n calufil}a: se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el de transmisión. determinado por el valor liquidativo, y si no existiera, se tomará el valor teórico del balance correspondiente al último ejercicio cerrado. En supuestos distintos del H:elllbul~u de participaciones, el valor de rrammisión alií eakulado no podrá ser inferior al mayor entre el precio efectivament~ pactado .. n la transmisión, y el valor de cotización en mercados secundarios ofidale~ de valores en la fecha de la transmisión. d) De las aportaciones nQ dinerarias a sociedade5: por la diferencia entre el vdlor de adquisición de los bienes o derechm aportados y La cantidad mayor de las siguientes: - El valor nominal de las
_\'{Jó.edade~·:
la diferenr.:ia
ellt~
el
311
------.
DERECHO TRIBUTARIO _ _ _ _ __
valo: ~ a.~qll¡s¡dón ?e los titulas, derechos o valores repl'esentativos de la partlopaclOn del SOCIO Y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregadoo. En caso de traspaso, la ganancia patrimonial para el cedente es el adquirido mediante preCio, e~\e" se- considerará precio de adquislción. .
f)
Ilnp~rte_que le corre~ponda en el traspaso. Si se hubiese
De
indemnizaci(mR.~
(f,seguraA(~~
p(}r pirdidas o .\lmestros en dement.~ ~~trimoniaJes: Cantidad perciblda - Parte proporClonal del valor de adqUlSlclOn que corresponda al daño. g)
(¡
Mp¡/ales
. h) En la permuto, dI? búmes o dtrechos, incluido el canje de val{Jl""lls: la diferen_ cIa t::Iltre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el ma de entre los dos siguiellLes: e! valor de mercado de! bien o derecho ell!re~ yel valor de mercado del hien o derecho qlle se rt"cibe a cambio.
w:
En la extmri6n rentas uiJalicia.\ (1 temporav.\, se computará, p'lra el obhgado al pago de aquellas: valor de adquisición del capital recibido - la suma de las rentas efectivamente satisfechaS. . i)
En las iransmisiones de f[nrnmtos patrimoniales a cambW de una renta tem. ~af () vitalicia· valor adual.finan.cieru aclu:f.I"ial de la rell ta _ Valor de adquisiC10n dI'" los dt"m("nt05 patrlmomales transmitidos.
j)
k) Cuan~o el 1imlar de lln elerecho real ele goce o disfrute ~bre in· muebles efectue ~u transmisión, o cuando se produzca su extinción, el ¡m~rte real se ~inorar:i de forma pmpordon~d al tiempo durante el cual el tLtular 110 hublese percibido rendimientos del capital inmobiliario. 1) En las illrorpOTarüml'.1 dp "iPl/RS () fÚ!rr¡}w:, gue no deriven de una transmisión: el valnr de mercado de agll¿'lIo~.
m) En las tran~mi ..ione~ rlt'" elem¡;-ntos patrimoni"les ,lf;"etos a ar:tividades ('(;onómi('.as, ~e considerará como valor de adquisición el valor contable. /)
Reinversi/m en los suJnu.~tQS lk lransmisión de villÍl:nda hamlual,
Podr~~,exduirse.~e gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por La Uan.sml.S1on de la V1vlenda habitual, ~iempTe que el impone total obtenido por la tTansmisió~ se reinvierta en La adquisición de una nueva vivienda. cu~n?o
el i?lporte reinvt'"rtido St'"d in[fTior al tot
312
g)
____
_
11. Si.!.Ú!ma fism[ ispailol. lmpruicián dineta
Ganll11.'úu patrimoniaÚ's no jwiijieadas.
Tendrán esta consideracic'm los bienes o der('"(:ho~ cuy", lenencia. declaración o adquisición no se- corre~ponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente. así como la inclusión de de.lldas inexist~ntes en .cuallluier declaración por el IRPF o pUl" el IP, o Sll registro en los hbros ofiCiales, Las ganancias p3trimoniales no jus1ifieadas se integrarán en la BL general del período impositivo respecto dd que se de-scuban, salvo que el contribuyellte pruebe que ha sido titular de los biene~ n derechos correspondientes desde una fecha anterior a la dd período dc prescripción. 12.
Reglas e5peciales de valoración.
Se esrablecen en la norrn
siguiente~:
_ IJls mtlaj· rstimadas ;le valorarán por el valor normal en e! mercado, 'Se entenderá por éste La cOlllraprestarión que se acordaría entre suj~lOs independientes. salvo pnleba en r-ootmrio.
_ Tvatándose de prf5ta1fWS)' ¡yfmacimw.I rIR captación o uti/iz.aá6n de ¡:upitltÚ's u.j.mo~~ ~ entenderá por \,alor normal en el mercado el tipo de inLeré-s legal del dinero que ~e halle en vigor el ültimo día del pel íodü impositivo. _ La valoración de Ia~ Qpemrione:; mITe personas o enudades vinwúuill$ se .rc¡)lizará por su valor lIo1ul
USo c.omtituyen rentas en especie la 1Ililización. consumo u obl.ención, para fines particulares, de bi..:JJcs, derechos o servicios de forma gratuita o
por precio infeáur al normal -de mercado, aun ctl
JI. SlslnfUl jismll"ilmrwl. lmp().~irilm d¡,--/,I'ri¡
DERECHO TRlB(ITAJUO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
c) n~alíceJl
Las entregas a empleados de productos a precios rebajados qlle se en c~ntinag, comedores de empresa o economatos.
d) La utilización de bienes destinados a los !>enridos sociale5 }' cultura. les del personal empleado. e) L
Al
Rn1/a !!!,lIpml.
I,a forman los rendimienlo~ \. lil~ g;mancius v pérdid
Rl'llta d/'I ¡¡hmlO.
Constituyen la renta del ahorro: A)
Valoración tfR
las
I1mlus ¡m ei>jHicie,
En general, las remas en especie !le Vdlorarán por su valor normal en el mercado, aunque la norma prt"cisa algunas rsprálllirlurui>, enue ellas;
, ,1)"
!,)
i
11: .,
- Ciertos rendúnienws Ilri /rabu.jo en especie, que se valurarán así: a) La utiliu.¡ción de "luiellM: Se valoI;lrá en el 10% del ve, o el 5% si es un inmueble CUyo ve haya ,~irlo [!l'ado en un procedimiento de valoración colectiva general. y entrado en vigor a partir del 1/1/1994. Tendrá como límite el 10% de las restantes contrapre~tadones del trab,ljo.
'Ii !
b)
Utiliz.acion
Q
entrega de vrhiculm au/rmuiviles:
En la emrega: el coste de adquisición para el pagador. incluidos los trihuWs qu~ graven la operación. Si S~ t;ede el uso; el 20% anual del citado COSle. Si el vehículo no es propiedad del pap;ador, el pon:emaje se aplicara sobre el v.llor que correspondería al vehículo si fuese llUevo.
e) Jn~tamn~ con tipm Ilr illferé,l in(eri(ff('}, al Ú>gal del diuero: la diferencia entre d interés pagado y el interés kgal del dinero vigente en el período. d) fusta¡jQnf'.f pnr manlltnujim, hlJs?(laj.., ¡,iafrs)' simi/"Tes,· PJi1lla,~ mlisfo citas pur contrato de ~m; CAntidades para satisfac.ff gastos riL e.sludio{ y mll/1m.tencWn del contrilrnyenle o de parientes hasta el r.uartc gYf«ÚJ indusive; por el crute para el pagador, incluidos los rribulOs que graven la operación.
En los casos de rentas en especie, a su valoración se adicionará el ingrese a cuenta, salvo que ~u imporle hubiera sido reper<:utido al perceptor. 13.
Clases de renta. Para el dkulo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, proceda, COUIV [ellla general o como renta del ahorro.
,~f'gún
3lt\
a) Lo> rendimiemos del capit.tl mobilmriu. :\'0 obstante, los rendimielltO,~ obtenidos por la cesión ,-1 terceros de capitales propios procedentes de entidades ,illluladas con el ('untribuyelHe" formarán yal"te de la re"l~t(J ge-IH> 'yal. T;\lnbi~n los de asistenci.a técnica, por
14.
Integración y compensación de rentas: BI.
Para el c;:ilculú de la SI. las cua!1tía~ pmiriv:-is o ncgati\".lS de las reUl
A)
al
La 8J gf'nt"l'aL
h)
La B1 del ahorro.
Jlttl'{~mció1! \' compnl-\(IáólI- dI'
.
,
¡PillaS f'TI
la JjJ W'/!I'ral.
La Bl general s/;:,r{¡ el re-"nhado de sumar los siguientes saldo~; <1) El re~\lltanlt' de integrar y (ompen,ar elll["e sí, ~iIl !imitarión alguna. ~n cada períodü impositi\'o, lo~ rellJimiclltos y las imputaciones de rem;\
general. b) El positív() Il~suhante de integrar y compen~ar, exclusivamente entre sí, en t:ada pt:'ríodo impositivo. 1(.($ ganancias y pérdidas patrjmoniaks que no 5ean rentd del ahorro, Si el resultado de la integración y nlmpemaóón: • Diese sald,) negativo, su importe se compenS3.I·ó' con el ~a1do ~osiliv:J de bs remas previstas en el párrafo a) obtenido en elmisroo períorlo Lmpo.~l tivr,. l'On f'I límite del 25% del mismo.
• Si tras dicha compensación, ¡¡ún quedase saldo negativo, su imporLt' se
315
~_~
DERECHO TRlBW'ARlO _ _ _ _ _ . _ _ _ _ _ _ _ _ __
compensará e-n los párrafos anleriorc~.
CUdll'O
:mos siguientes en el orden establecido en 108
La compensación deberá efectuarse en la (uantia máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del pl.uo de 4 .uIo,> lIlt;:diante la acumulación a pérdidas panimoniales de ejerci_ cios postt""nores. H)
1 J. Sistema fiscal espaiiol. Imposicwn dinJc/.a
",.,. INTEGRACIÓN YCDMPENSACIÓN DE: RENTAS CU AD "() n. ¡>érdj<\o' d.
01J' ..1 mob;~ .. t"
TraboJ"
O;,,'idoIJ
ktivi """",1,,,,,,,,,,
In,,"='
• ntm.<,"ndu..im1Ll>u.¡
"'p,..1""",m..-Io
...
r»Mn""'' 'IU< p""""'<""" mlII""'''''''''''
p""*,",ou,,k
<\'II,tol_,ll..-lll
+~_de
Q"'""< )
!l;.t:i>Wmio.",'o, dd
'lIeodlo_
Xgu'"'
n,.
Integraci6n }' compnlSu,-;w-n d.. r(,fltas 1'11 la BI (11-[ ahorro,
La BI del ahorro estará constituida por ("1 saldo po~itÍY() que remIte de la suma de los siguientes saldos que constituyen la ren!.. del ahorro: .~í,
<1) El posili\'o resultante de integrar y compertl>ar, exclusivamente entre en c
Si el re~ultado de la integración y ('ompt",nsaciún fue~ negatl\io, su importe sólo se podrá compensar con el positivo de lo~ cuatro allo.~ siguientes.. .~í,
i
_-.J
b) El pusitivu resultante de in legrar y compensar, exclusivamente entre en cada período impositivo, hu g
Si el resultado diese negativo, su importe .~filo se podrá c:ompfnsar el positivo que se manifieste durante 103 cuatro año~ slguientcs.
COI!
Las compensaciones previstas deberán efectuarse en la cuantía máxima que pe-nnita cada uno de los ejerdcios siguientes, sill poder practicarlas fuera dd plazo M"iialado mediante la aCUlllUlaóún a rentas negativa~ de ejercicios
l
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JLs,.....,__ mA___-' lroj",,,,l'¡. del AI.,,,'o
~
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_ o.,.., ",dll,:cinne'
I~
,
.. .1'""hk""Wl<,",",I,
Pell.""'" oompOlJ."'''''¡''
posteriores.
-----
60"" lN..oon.Iov"""oI I mo .--.J
l!i. Base liquidable. Como en el c.aso de la BI, es preLiso diferenciar entre la BL general y la. J>L del ahorro.
. _ l.a BL gnuml, es el re~ultado de practical en la Bl general, exclusivamente y por este orden, la~ reducciones !óiguientt's: • Aportaciones y contribucillnes a sistemas de previsi6n social, 317
VERE(RO TRlBl"¡:UU(} _ _
11,
• Las citadas a favür de personas
('01)
di'iCaparidad.
dad, CLlota.~ ~' ap()rraCI(1nt"~
a
partido~
polÍlicm,
• Reducciones por pensiones compensalof1a~. , • Ap4)ft:lcione~ de deporti~t,ls,' profesional!':. a 1,\ lllullIalidad ele pl't"\i. "ión ~oci
- l.rl EL dd rlhmm ,~~r;Í t'l H"sultaelo ele disminuir la BI del ahurro en el remanente, si lo hUDiera, de la reducción por pensiones (,olllp~ns;ltoti
Si 1<1 nL gent'ral resultase neg:alh los ejercidos siguientes. sin que pueda practirarst' flwra del plazo sl'tlalarln medíallte la acumulación a BI. gener.¡\es Ilegati\'as de añ()~ pnsleliort'.'i.
16.
¡¡sml esjJaiiol. Imposición, a¡ucl.a
el riesgo de dlópendem::ia severa o de gran dependencia. Las prestaciones
• Aronacione!'. a parrimonios protegidos de bs pel"1l01l:1S COIl discapaci.
•
Si~iema
Reducciones po.- situaciones de dependencia y envejecimiento. Se pueden n:alit.ar las siguienw" reducúOlIt'~ eJ) hl 8.1 general:
percibidas tri!)llt.arán en $U integridad sin que en ningún caso puedan mino-
rarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones no deducidos. f) Aportu:iones reali:t.adas pul' lus cunLribuyentes ClJyO cónyuge- no obtenga ren.dimíentos netos del trabajo ni dt'", actividades eCOnÓ1l11eaS, o los obteng
Como límill! múxillw nm;unto para la5 Tl'durcüme5 prt'"\-'i5tas en los apartados :mteliores se aplicará la menor de las rantidades siguientes: • El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmeme en el ejercicio. El porcentaje stOrá del 50% para wmribuyentes mayores de 50 ,uio~.
• 10.000 euros anuales. En contrihuyf'nles mayores de 50 años la cuantía será de I2.50(J t'1IHl3. PodrJn reducirse en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo las del promotor que les hubiestOli ~itlo im[Jutadas, sin poder 'Ser objeto de reducción en 1<1 BI [Jur imulicit"l1citituidw a favw de personas con disr:aparidad.
,
Se podrán reducir.
~i
,e Cinnrlen los
rt'qlli,~itns kgale~
\-
la~:
al Aportaciones,' rontribllrinlle.~ a planes de pensiones rt'"allzarla~ por los partkipes, y las contribuciones del prOll1owr que le hllbies{'n sido imputadas como rendimiento del trabajo. b)
Aportaóones v nllltl'ibuciones a mum'llidades de pre,-isión wóal.
rl
Primas
safistecha,~
a los
plane~
de
PIt~\'ü.i{)11 a~e¡¡;lIrados,
d 1 Aportaciones rt:aIiT.adas por 1m trabajadores a los plalws dI;' previ,sión social empresarial regulados cn la DA primt'ra dt'1 TR de la Le',' de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, incluyendo las wntriD~lcio nes del IOmador. e)
318
Primas satisfechas a los seguros pri"ados que cubran t"xclm.ivamente
Las aportaciones re
b) Aportaciones anuales realil.adas por las personas con discapacidad participes, con el límite de 24.2.~O euros anuallós. El conjulllo de Ia.<; reducciones practicadas por tüdas 1(1'<; pers(Jna." que 1'ealicen (lportaciont's a tavor de una misma persona con diseapacidad, inclujd;as 111s de ella misma, no podrá exceder de 21.250 euros anuale~.
319
DEREr:HO TRIBUTARlO
__ _ 11, Sistrmtl
----~--
c) Aporta.r:ionl:'s que no hubieran podido reducir la El por ;n,,"fid,~ cia, podrán reducirse en lo~ dnco I\jercicios siguienlt:s, sin que sea de ción a las aportaciones y contribuciones qut' rxcedan de los ¡¡miles
r)
H"d1tn:iollF5 po''- ujJwlmiunes a patrimonios protegfdo5
dim:/(¡
El mínimo personal y f.amiliar si: _ Es inferior a la SL gent"nll, formará parte de ésta.
p,."¡,,.;
las aportaciones realizadas no estarán sujetas al ISD.
IÜ(.(lII'.~panvl. Imposición
_ Es superior a la SL general fonn<.lri p:ute de és~, POI-
Sil
totalidad, y
el resto del mínimo formará pane de la BL del ahorro.
m- las
jJrrsonm
_ No existiese BL gent'Tal, fonnará part,. de la SL del ahoITo.
discoparirúld, Las aportaciones efectuadas a patrimonios prote¡;¡;idus de la5 perso... discapacidad por quienes tengan con el discapacit.ado una relación dt: . parentesco ha~la el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de ' persona con dis(apaci.da~ o pUl" a~m~lIos que lo lUvies.en a su cargo en rt,$imen de tutela o acoglmlt'nto, daTan derecho a redUCIr la BI de! aporrnnfi, con el límite máximo de 10.000 ellros anuales.
B)
Minimo del mntrillU)·rnte.
lOIl
El mínimo del contribuyente será. con carácter gener~l, de ~.1;1_ euros 1 C( ntrLbuyente tenga una edad Sllpc:'Tlor a h5 anos, el 1 . e uan d o e anuaes. l . . .l'. . . . d • 069 euros anuale~ v S! es supenor a 75 anos, e ml111mo_>e mímmo ~era e!l, ', , aurnenlará adicionalmente en 7.191 euros anuale~,
El conjumo de las reducciones practicarla.~ por foda~ las personas a u}¡ mismo patriulOllio no podrá exceder de 21.250 euros anuales. Los excews darán derecho a reducir la BI de los cuatrQ períodos impositivos siguientes.
C)
d)
RedUcri01IeS ¡wr pmúrml'.' ({J1IIpPflsatori(.l,~.
las pensiones compens
CUQta5)' aportarionn a p(}.rlid(}~ p(}Htirl)~.
Las cuotas de afiliación y las aportacione.~ a partidos po]ítko~, feJ~racio nes, coaliciones o agrupaciones de electores. pueden rcdn,ir la FU con un límite máximo de 600 anuaJes.
e
17. Adecuación por las cu-cunstancias personales y familiares del contribuyente. La cuantía del impuesto se adecuará ~n fllnción de dichas cin::Ullstancias,
di~tillguiendo:
Mínimo pm' desundUnlp.l,
El mínimo por descelldientt:"s St'Tá., por cada uno d: ellos menor de ?,~ o con dis<.:apacidad cllalquiera que sea Sil edad, Slempr<.: que [OI1Vl.\!a a n ,. . anua1es, exduidas las- exenta~, supenon el conlnbuvente y no tenga rentas
Se
a~imi1arán
a los df'srcndicntes las personas
\rjllnlla~a\
al rontrib.ll-
. d (': tute 1 commiento • en los téI"minos pre"\'\.~tos cn la k¡:psyente pOI r,uon a ,y 'a~. lación civil aplicable. Cuando el descendiente ~ea' menor de tres aiio~. el mínimo COHeS~),ll diente se aumentará en 2.244 ruro", anuales, En los supue~tos de adOpClOJl . . , u, tanto preadoptivo como permanente, el aumento S~ .. pnlduo acoglmlen . , (Ílá, con inrlepf"ndcncia de la edad del menor, ~II ~l periodo unpoSlt.lVll en que se in~niba en el Registro eh'jl y en lo~ dos !>Igult'nlcs. D)
Mínim() p(ff mrrnJirntes. El mínimo por a~cendiellteS será de Y1R ~uros anuales, ~I" cada um) de
e1108 mavar de 65 aiJO~ o con rli~capacidad cualqluera que s.~a ~tl edad que
A)
Mínimo personal." famitiar.
Constituye la parte de la BL que no se somete a tribut,1.ciÓn por destinarse a .'Iarjsfacfl" las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, Es el resultado de sumar el mínimo del contribuyente ~'los mínimos' por descendientes, ascendientes y discapacidad. 3'20
. con . ,. "0 teng'l rentas anuales , exdtndas la'l exenta~. convrva e 1 contn·b_uye n'" IA.." superiores a H.()OO euros. Entre otros ca.~os, se consideraIá que (OnviVfn con el contJ'i~uyente lo~ ascendientes discapacitadus que, dep,.nrliendo del mismo, sean lIIteflladm en centros especializados. 321
m:R/o;r:lfn TRlBflTAi/lO Cuando d ascendiente sea mayor de 75 ano:), el mínimo anterior S~ aumentará en ],122 euros anuales.
E)
Minil1W por disar,paddlld.
El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad ud l'untribuyenLe y del mínimo pOi diSLapacidatl ue dSl.-'em1iellles y descen_ dientes. - El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.31ó ellrOS anuales cuando sea una persona con discapacidad, y 7.038 euro5 anuales cuando sea ulla persona con discapacidad y acredite un ~rado de minllsvalia de al lIIen()~ d 65%. Dicho importe se aumentará, en cOlIcepto de g'
- El mínimo por discapacidad de ascendientes o de.scendientes ~era de 2.316 euros anuaJes por cada uno de los descendientes o ascendientes que ¡;eneren den~(:ho a la ~plicación del mínimo, que sean persona~ con discapacidad, cualquiera gue sea su edad. Será de 7.038 si acreditan un !'{raclo de m¡ml~\'alía de al men(),~ el 65%. Se aumentará, en ("on("epto dé' ga~to~ de asistencia, en el mismo importe y circumtancias que en el caoo anterior. ':", 1
"
1~i 1
Tendrán la consideración de contribuyentes con discapacidad los que acrediten un grado de minusvalía igualo superior al 33%, Se considerará acreditado un grado igualo superior al 65% cuando se lrate de persunas cuya incapacidad .~f'a declarada judicialmente, aUlJijue no alcance dicho grado.
l';¡ra la detf"rminari(¡n dt:'l importt' de
lo~ mínimo~ <;e
aplic<1rán 1<15
~i·
guicntcs normas: 1" Cuando dos o más connibuyentes tengan derecho a la aplicación dd mínimo [wr descendientes. ascendiente~ o discapacidad. respecto de los mismos ascendientes () descendientes, su imporw S(' prorrateará entre ellos por [Jal"\es iguales.
No obstante, si los contribuyentes tienen di~tinto grado rle parentesco con él, la aplic
:-.Jo procederá la aplicación del mínimo, cuando los ascendientes o
descenuientes que gen!'f!'ll el derecho presenten declaración pOl" este Impuesto con r!'lltas supcriore; a 1.836 euroS.
3" La determinación de las circunstancias pen;onales y familiares que deban tenerse en cuenta se realizará :ltendienrlo a la ~ituaciún existente en la fecha de devengo del Impuesto,
4' ::-Jo obstante en caso de fallecimiento de UII dt:~u:~lldiente que genere el derecho al mínimo por ue~o;:elll1ientes, la cuantía StT;1 de 1.8~6 euro~ anuales por e~e ues!':eJl(Jit'llte. 5~ Para la aplícación de! mínimo por aSff"lldientes. ~erá necesario que éstos cOllvivan con e! contribuyente,;J1 mt>nos. la mitad del período impositi-
'",
18. Cálculo del impuesto estatal. La cllora íntegla estatal seL"á la ~uma de las calltidadc~ resultantes de aplicar lus L[POS de gravamen a l
}:sr1t!Úl gfflffnl df{ fmpws/o.
La parte de la BL general que exceda de! impUrle del mínimo per~ma¡ y famíliar será grm-ada aplicándole los lipos que se indican en la slguicnte
escala: Base liquidable
Cuota íntegra
Resto BL
-
-
-
Hasta euros
Euro~
O 17.707,20 33.007,20 ;;3,407,20
,
O 2.772,95 5.568,26 10.492,82
Hasta
.
Tipo aplicable euro~
17.707,20 15.300,00 20AOO,O(l l',n adelante
15,66% IR,27% 24,14%
27.13%
La cuantfa re ..u/mme ~e minor;ná en el impOl-tt· derirado (lo"' arlj('ar a la parte de la BL general <:orrespondiente al mínimo personal y familiar, la es<;ala anteriur.
Se entenderá por tipo medio de grava11lf'"n general estatal el derivado de multiplicar por 100 el codente resultante de dividir 1r.dl. El tipo medio de gravamen general estatal se expresar~ ('Oll dos decimales. 323
m:Rl~(.'fl()
a)
TRFRllTARfO
SUf)/usto:; de anualidades por alimmtos a frlll(ff' dI' 1m hijo:;.
Los contribuyenres que sati~fagan anualidades por alimemos a su~ hijos por dedsibn judicial, cuandu el importe de aqu~lla.s ~t:"a inferior a la BL general, apliLarán la escala anterior separadamente ;;U impOrlt" de las anualid;utf'S por ... limt"nTos y al resto dc la PoI. generaL La cuantía lotal result"Ole se rumorará en el impone derivadü de aplicar la e5Cala a la parte de la BL general correspondieme al mínimo personal y familiar incrementado en 1.600 euro~ anuales, !lin que pueda resultar negativa como c0l1secuenda de lal minoraciún f:mr,ln. apluvJJÚ' n lfIs rt,~idtnlf,.~
1'11
I
D
COlO" t!Mno e,NO; Mb,tuIll
por"¡",end~
I
• Por d"",llVM • Po, renr", obto,.J:.s en Ceur. l'Mcbll"
67%
B)
• Por cuern..QhoIT(>·
Dcdu~",.,n
olqU! l . P ",,"=<1. habitual
"
.3]% do
• p"" "'....... O(l", r .;;"'10' en bJ='" Q.,irJ;er<:> cultu",,¡
En el raso de los contribuyentes que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por concurrir alguna de las círcuilSlandas legales, las escaJas aplkables serán la~ genel ale~.
Impm'itián rlill'rlu
CUADRO 10. CÁLCl;LO DE. lA CUOTA DIfERENCIAL
do 1<0< dMuc"""ne, ""mUlle,
b)
~spIl7101.
¡ l. SIstema fisml
I '-'-" -
Jai¡
deduOClonel OOrn\lne-; -
emp,~.a'
Tipu) dI' gmvil7fwlt del rJwno_
r,a HL cid (lhorln, f'Il la parte qUf' no con'Csponda eon el mínimo personal y familiar 5C gravará al tipo del 11, l %. En el caso de los cOlllribuyellle~ que tuvie&en su residencia habitual en el extr.mjero por concunir alguna de la~ cirnmstanóas prnlstas, la BL del ahorro, e-n la parte- que no corresponda, e-n su caso, con el mínimo persoilal y f¡¡míliélr, se gravar~ éll tipo dd lR%.
\ DI!D1JCCIONES • Dobl. !1l'lf'0"",on!ntemoClQn.1 • P"r rendlm.=w< ct,.! rrMlK)
• Tr',,",paronaa Intcm."'o ....¡ y
• Rew.Oion .. pitocb.va 2003/4BJCE • RetenClc-ne" ingr"",,o s ,,-,,,!"Ita ~
cid IRNR '" hoy cambio de te .. d..-.oa
~""",one" Lng<~'''d
• wern. y
p~g'"
rroN'lOmdo,
[
J
324
32'l
11. SisfRma f!Sm! pspafiol. fmpo.,inótl dim:ta
DERECHO TRJRL 'TARJO
C)
fM/"I7l!inaáón tU /(¡ n.w/a líquida 1'5Ia((/1.
L
El resultado de dichas operaciones no podrá ser negativo. ti)
[)fdllffión por imw¡:¡iÓl'l 1m vivienda hnbitual,
Se.' entiende pnr vivienda habitual aquella en la que el contrtbuyentF resida durante un plazo continuado de tres años, ¡¡alvo que se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias excepcionales que exijan el cllnbiu, talt's como separaciúIl matrimonial, traslado labUlaL, obtención de primer empleo o de un empleo más ventajoso, etc. Lo~ cunLduuye[[tt·~ puu¡áll ueduciu;t' el 10,0:;% de las ldl\LÍdade~ ~atisf~ ("has t"n t"l pt"T"Ímlo df' quf' Me trate por la adr¡lli~i,ión o rf'hahilita,ión de la vivienda que comtituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyenk,
LiJ base máxima de esta deducción será de 9.015 euros iJnualcs v estará constituida por la~ cantidades satisfechas paf'd la adquisición o rehabilitación de la \'Í\'ienda, incluido~ los gaslO~ a cargo del adquirente ~', caUl de financiaLiún ,,¡ena, Id dJIIOr-tiLdliún, los lll[ele~e~ y delllá~ )I, deJlv de 1<1 nli~md, T,ulIbi¿'n podrán ilplicaf l'~t" d(·ducÓÓn por la~ ci!lltidades que ~e depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos regLamentilrios, siempre que st' destinen a 1<1 primera adquisición o rehabilitación de la d\'ienda habitual.
tanto las canlidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las antel iores ljue hubiesen sido objeto de dedtn:ción. Quienes hubiesen adquirido su vi\'ienm habitual anLes dd 20 de enero de 200íi utilizando financiación ~iena y tengan derecho a la deollcción por adqui~i('ión de ....¡vienda, tienen derecho a una deducción compensatoria adicional regulada para cada año en la LGP. Cuando 1::1 enajenación de una \ivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención po!' reinveTSión. En este caSO, no se podrá practicar deducción por ltl adquisiciñn de la nne\'a mienmIs la.~ cantidades in\'ertidas en la misma no superen tanto el precio de la flnterior, en la medid,l en que haya 5ido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión. b)
DrduulOnes
1'11
Ilclútidade.\ f((HUímjf.lK
A loo contribuyentes que ejerlan actividades económicas les ;¡erán de aplicaci~
1m incentÍ\'os y estímulos a la in\'enión empresarial establecidos en la normativa del 15 con igualdad de pon.:ent
En ca~o de nulidad matrimonial, divorcio n separadón judicial, el contribuyente podrá ~eguir practicando esta deducción, por las cantidades satisfe('has en d período impositi\'o para la adquiskión de la que fue dUrdlltl:' I
- Las deducciones previstas en la Ley 49/200"2, de régimen fi~cal de las elltidades sin fines lucrativos y de los incentivos fistales almt'cen
CnaUc!u ~t'" aikluiera unil vivif'nrla habitual hahienr\o dlsfrutado de la deducción por adquisición de Olras ví"iend¡¡s habituales anlel'iores. no se podrá pr
- El 10% de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente rewnocidas que rindan cuentas al órgano dd proLt:ctoradu correspondiente, así como i1 las asociaciones declarada~ de utilidad pl,blica.
r)
Dniucnones par donativos.
Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
327
IJntrX;HO TRlmrJ'ARlO _ _ _-
d)
DcdurriÓTI
por rrntas obtmidns 1'11
Cnlta
O
Melilld.
Los (.:omribuyeme!l' que tengan su residencia habitual en C'.euta o Melilla se deducirán el 50% de la parte de la suma de las cuola~ íntegras estatal y autonómica qu~ proporcionalmt':nk corre~ponda a las rentas allí obtenldas, ll~í como los que mantengan su residencia habitual en Ccuta () Mf'lilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioddad al final de ese plazo, por las rentas obtenid~s fuera de didtas cilluaues cuando, al menos, una l/:'Icera parte del patrimonio neto del contritlllyerrte e~té allí ~itllarlo.
eJ
l>edurciÓ11 prff (lCtuaáQr¡~' Imra k!. pro~({wn y difusión del Prünmrmio lJi~ IÚ> las ciudtu1ts, amjuntos J !Jienes dfrlarados Pa'rimonio Mundial.
tón.(O Español y
Los contribuyente.> leIltlrán derecho
j)
IJl'durriiin
pm' f'Uf'nta
rthorra-~frre5a.
También podrán aplicar los contribuyentes una deducción pOf I
DrducfÍón PUf alqllikr dI' la lrivienda hamlua/.
El contribuyente podrá deducirse el 10,05% del alquiler de su vivienda habitual en su Bl < 24.030 €/año. El máximo de la ba~e p
Y24.020 € anuales. D)
Limites de lÚ>ú>rm.inadas deduccUmes.
La base de la~ deducciones por donativos y la de actuacÍones para la prOlecáín y difusión dd Patrimonio Histórico E:5pañol y de las ciudades. cOl~iuntos y bielle.> declarado~ Patrllllunío Mundial no pudrá exceder pard cada \lna dt" ('"]Ias dd lfJ% dc la FU. 01""1 contl"ibuyente. Los límites de la deducción en actividades económicas serán los que estahlezca la normaliva del IS para los incentivos y estímulos il. la inversión empresarial. Se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas illlegras, estatal v autonómica, en el impOlle tutal de las deduccio-
328
11. Sistmw jisf-al esf!añol. lm/JOslC/.ón directa
-------
nes por inversión en vivienda hahitual, y por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las (iudades, cOlljuntos y bienes declarados Patrimonio MundiaL La ap!icaciún dt" la dt-rlllcción por inversión ...n vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-cmpresa cxigír"á que el importe comprobado del pau·imonio del contribuyente al finalizar el período de la imposidón exced
19.
Gravamen antonómico_
Para la determinación del gr;¡vamen aulonómlCo se aplicarán las nonnas rel;¡tivas a la sujeción al IRPF r determinación de la capacidad económica, así como las correspondiente" a la tribut:.tción familiar y regímenes especiales.
Al Rc~iÍer¡¡ia habitud I'n
el lerIilorw de uno Comunidad Autónoma.
A efectos de esta Ley, ~e considerará que los contribuyentes t~Oll resiuencia habitudl en TE: ,on les.idenle~ ~IJ el territorio de una ce AA:
1" CUdlldo permanen·¡m en su territorio UTl m;¡yor número de días del período impositjvo, computándoiiC, para determinar el período de permanencia la~ ausencias temporale~:'
Salvo prueba en contrario, re considerará que una peu!><.Hla físit-d permanece en el lerriwriu úe una ce AA cuando en dicho territorio radiqut' ~11 vivienda habitual. 2~ Cuando no fuese posible determinar así la permanencia, se consideradn residentes en el territorio de la ce AA donde tengan su principal centro de intereses, considerando como tal aquel donde oblengan l
a) Rendimientos del tr;¡b~io, que se ICnknder~n obtenidos donde radique el centro de trab~o respectivo, si existe. b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimo~iales derivados de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el. lllg'dl" en que ladiqllen éstos. 329
el RCllclimit'lltos de actividades económicas, ya sean empres31iales o profesionales, flue SI;' entt."oderán obtenidos donde radique el n~lItru de gestión de cada una de ellas. 3 2 Cuando tampoco pueda determinarse la residencia así, se consirter.tr
per~onas
fisicas residen les en el territorio de una ce AA que pJ.!\ascn
a tener ~u residencia habitual en el de otra, cumpliráu su.~ oblig'dciones tributarias de acuerdo con la nueva resirknria, cU
No producirán efeno los cambios de residencia que tengan por ObjFto principal lograr una menor tributación efectiva en este impuesto. 20.
:¡ •!
":1
Cá1cWo del gravamen autonómico.
Se entender~ por trpr. m,dir. dI' gllwamtn general aulrmómiro, que se expresará con dos decimales. el derivado de multiplicar por 100 el codeme re~ul tante de dividír la cuota obtenida por la aplicación d(' lo previsto en el apartado anterior por la BL general. a)
Los contribuyentes que :,;atisfag'\ll anuaLidades por alimenws a sus hijus
mentos y al reslO de la BL ¡;=;enerill. G cuantía tutal r1'sullante ~e minorará en el importe derivado de aplif:ar la t'~ala prc\'ista a la parte de la BL general correspondIente al minimu personaL y famili,lr incrementado en 1.600 euro!,; anuaLe~, sin que pueda re~u1tar negati\~.1 como consecuencia de tal minOl ,,dón.
,
(U A]¡, DL R"eneral se le aplicarán lu.!. lipus Lie la e~cala amonómica del IRPF qut' haya sido
Base liquidable
Cuola íntegra
-
-
-
Euro~
Hasta eurus
O 17.707.20 33.007,20 53.407,20
O 1.176.78 2.965,47 5.588,91
h) E133% del impUlte lt)tal de las demás (kdllCciones prevista~ y pral" ticeldas [Jala ell:"lculn dE la clluta líquida eSlil.1J1, con los IÍlniKs y requisitos de "it\lacion patrimonidl previstos. e)
17.707,20 15.300,00 20.100,00 En "delante
El
Tipo aplicable 8,34% 9,7~%
12,86% 15,87%
2 V La cuantía resultante se millurará en el importe derivado de aplicar la Clt;tda f:M'ala a la parte de la B1. general correspondiente al mínimo personal y famlliar.
330
a) El tmmo autonómico de la deducciólI por inversión en \1vienda habitual.
Resto BI.
Hasta euros
Cuota líquida autonómica. Es el re~ultad(J de disminuir la cLlota íntegra
La parte de la BL general que exceda del importe del minimo personal
y LUllili;rr sera gravad
Tipo de f!!a!¡amen dil ahorro.
La BL del ahorro, en la parte que no \e ('orr("spon.-la, ~n ~II ca~o. con el mínimo pl'rsonal y familiar se gn\\"ará con el tipo dd 6,()% .
%1.
Escala aut()nómim o romplemmtaria dellmjJuf.sul.
Supuesial de anu~didade.'j por nÚmrn.lm fJ. favoT dI' los hljill.
por decisión judicial, cuando su importe .sea inferior a la BI. g:~m~l-al, apl¡c~ rán la anterior escala separadamente ¡tI IIl1pOlte de la~ anuahdades por ali-
B)
La cuota íntegra autonómica será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los fipoo de gravamen autonómicos a la BL general y del ahurro, respectivamente, A)
Es el rt:~llltad() dc aphear a la base de la deducción, de acuerdo ccm los requisitos y órcunst:mda'i previ~tas pam el tramo estatal, los porctlllaje~ que hayan sido aprobados por la ce AA. 2_
Si no hubiese aprobado dicho porcenlaj ..._~, _'>t'rán oc aplicación los
siglli('nte~:
a)
Con carácter general el 4.Y5%.
I J. ,'li{fRm,a .Ii..ml f'spaiiol. lmposicifm directa
lJERECHO TRIBlIJ'ARIO
b) Cuando se trate de obras de adecuación de la vivienda habitual por personas con &scapacidad, el porcentaje será el 6,6%.
22.
Cuota diferencial.
[,;:1 cllota diferencial es el resultado de minordT la cuota líquida total dd o sea la suma de las ruotas 1íquirla~, c,~tatal y aulnnómira, t>n los siguientes importes: impllc~to,
al b) nÚca1>. c)
La deducción por dobLe imposición internacional. La deducción por rendimientos del trabajo y de actividades econóI.a~
r("t("nóones, Los
ingreso~
Las deducciones para evílar la rlohlr imposición por impllesto.~ sélli5fechos en el extra~jero por dividendos o participaciones en beneficios, y la cesión de derechos de imagen, que se hayan incluido en la SI. e) Cuando el contribuyen le adquiera su condición por cambio de residencia, La..~ relencione~ e ing.esos a cuenta que procedall, así como las cuotas satisrecha.~ tiel IRNJ< y devengadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia. l) Las retenciones en virtud dc la Directiva 2003/48/CE, sobre fhealidad de los rendimientos del ahorro en forma de pagu de intereses.
Dcduawn PUf" dobk impruiáón mimuuumllJ.
Cuando enlre las rentas del contribuyente figuren rendimiento~ o gan:mcias patrimoniales obtenido~ y gravados en el eXlr:lnjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe del"tivo dI:" lo ~tisfe(;ho en el exllal~jl:"n) por razÓII Je impuesto idéntico o análogo al IRPF o al IRN R sobre dichos rendimientos gananc1as.
Ull
n
b) El resultado de aplicar el tipo mt:dio efectivo de gravamen a la parte de BL gravada en el extranjero. El lipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la BL, expresado con drn decimales. Se deberá diferenciar el lipo de gravamen que corresponda a la..~ rentas generales y del ahorro. 332
B}
Deduai6n por nmdimuntos traboi(} } w·(jvidadl'.. vmnómiwl.
Quienes obtengan rendimientos de trab
a Cllenla y los pagos fraccionados.
d)
A)
Cuando se obtenlf.m rentas en el extranjero a travi's 1'11"' un 1':P se practicará esta deducción por doble imposición internacional, y en ningün caso resultará tie aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición mediante exención prevlsto en la LIS.
Nu se computan los rendimjento~ dd trah<1jn n til"' actividades económicas obtenidos en el extranjero en la medida en que- no hayan tributado efectivamente por aplicación de la deducción por doble imp~"Íción imernacional.
El tipo medio de gravamen e~ ig11al a la men genf:;t.J.1 f:Matal y del autonómico. C)
~uma
del tipo medio de gnwa-
üedurYÍón p&r maternidad.
Las !llujer~s con hijos menores de tre~ anos con rll"'rrchn a la aplicación del mínimo por dl"'s(".l"'ndientes, <]IJe realicen una actividad por cuenta proria o ajena por la cual estén dadas df alta en el régimen corre~pondiente de la Seguridad Social o mutualidad, p
En los Sllpllt'StflS de adopción o acogllniento, preadoptivo o permanente, la deducción se podrá practicar, con independencia de la edad dd menor, durante los tres anos siguientes a la fecha de la illscripción en el Registro Civil, y si la inscripción 110 fuese lIecesaria. se podrá practicar dumOle los tres años posteriores a la fecha de la rt'.mllldón judicial o administrativa que la declare. La deducción se calculará de forma propon.ional al número de meses en que se c.:umploul de fOlma simultánea los reCJuisitos previstos, y It":ndní como límite para cada hijo las (oti7<1cinnl"'s y cunt.as totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada periodo impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción.
VhHJ,L11U HWiUJitHJO _ _ _ _ _ _ _ __
A efectos del calculo de: e:ste límite se computarán las coli7.aciont's y cuotas por su~ importes integras, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder. 3. Se podrá solicitar a la AEAT el abono de la deducción de forma anticipada. lJ)
IJMucrión
por nartmu'nlo o atúipcifm.
Lns hendiciilrio~ de esta deduu;ión pueden mimJlar la cuota diferencial en 2.500 € anuales por cada hijo nacido o adoptado en el período impositivo, siempre si se cumple una de las siguientes condiciones;
a) Que realicen una actividad por clIcnta propia o ¡¡jf:na pOf la rnal estén dados de aIra en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad en el momento del nacimiento o la adopción.
b)
Que hubieran obtenido dumnte el período impositivo anterior reningre~o a cuenta, o rendimientos de anividade:s ecunómicas PO[ lus que se hubieran efectuado los pago,~ fraccionado~, dimientos o ganancias de palrimonio, sujetos a retención o
La dedllCrión se practicará en el período iml'ositivo en el que se haya efectuado la inscripción del descendiente en el Registro Civil. Se puede solicitar a la AEAT el abono anticipado de la deducción, pudiendo ceder. en su caso, el nlro progenitlu {} adoptante que cumpla los requisitos para ser beneficiario de esta deducción (' j oerecho a Sil cobro una
vez le sea reconocido, sin que por ello se entienda que existe transmisión lucrativa. Cuando se perciba la deducción de forma anticipada no se minorará la cuota diferencial del impue~to. No se tiene dere(:ho a esta deducción cuando, por el mismo nacimiento o adopción, ya ~I'" hubiera percibido la ple5tadón no contributiVA de la SS de 2.500 €. Son bendiciarios de esta deducción: - En caso de n
- El! lo~ ('aso~ de adopción por personas de distinlo sexo, la ml~er, siempre que 1<1 adopción se haya ;;ollstituido () reconocido por autoridad española como
) l. Sistema .fiscal español. Imposición directa petente. Si falleCiese la misma sin haber solicitado la prestación o la percepción anti("ipada de la deduc(ióll, el otTO adoptante. Si los adoptantes son del mismo sexo: el que ambos determinen de común acuerdo, y si ésta se produce por una sota persona. dicha pefliona.
Es IItC~a.liu que: el bendkia.rio haya Ie~idido de forma legal, efectiva y continuada en TE al menos durante los dos aii.os inmediatamente anteriore~ al nacimiento o la adopCIón.
En ningLin caso puede ser beneficiario el adoptante en la adopción de un menor por una 801a persona. si subsistieM' la patria potestad de uno de los progenitores. !3.
Tributación familiar o conjunta.
Podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las slguientes modalidades de unidad familiar: 1iI La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiera por: a) tos hijos lIle:nore;, salvo los (jue, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de éstm. h) l.os hijos mayort"s de edad incapacitados judicialmenle tria potestad prorrogada o rehabilitada.
sl~d{IS
el pa-
2~ En 108 casos tU separación lega~ o (liando l/O exisfien:¡ ilíncuw malrimonia!, la formada por el padre o la madre y rodos los hijos que comivail con uno u otro y que reúnan los reqllisitog anteriores.
Nadie podrá formar pal-te de dos unidades familiares al mismo tiempo. La determinacifm de los mielllnro~ lie la lmirlad familiar .~f"" ft"ali7.ílr;Í atcndicndo a la situacion existente a 31 dc dicicmbre de rada ano. A)
Opriñu
pm
fa rri!mla¡;¡im cmljlmta.
Las pcrsonas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, cn cualquier período impositivo. por tributar conjuntamente en el lRPF, con ilfreglo a las normas generales, y las siguientes, siempre que todos sus miembrus sean contribuyentes por este impuesw. La upción por la u'ibutadóll CU!~Ullta no vinculará pala ]Jelíodo~ suce~i vos. Debed abarcar a la totalidad de lo~ mi/"mhrm df' la unidad familiar. Si
335
11. Sistema focal esparioL Imposidón directa
DERECHO TRIBlJrARIO _ _ _ _ _ _ _ __
uno de ellos presenta declaración individual, impedirá la trilJUtación con_ junta rara todos los dem;'i!ó;. Senln de aplicación las
siguíente~
normas:
Las reg-Ias generales del impuesto sobre dderminación de la renta de lus cont,ibuyentes, determinación de las B[, BL Yde la DT, con 1<15 espeüalirlad~s siguientes: Los importes y limites cuantitativos establecidos a efectos de la tribulación indi\idual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función de( número de miembros de b unidad familiar, No obstante' I,~
Los límites máximos de reducción en la BI previstos para l~ aportacione~ a sistemas de pr"",'¡sión social y similares, serán aplicados individualmente por cada panfcipe o mumalista imegmdo en la unidad familiar.
nu compensada5 por 1m componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tril:mtado individualmente, y de análoga forma se procederá cuando sea a la inversa.
Las I-enta~ de cualquier tipo oblenidas por las personas fhicas integradas en Ulla unidad f;'miliar que hayan optado por la lributación conjunta serán gravadas acumuladarnente. Todos 105 miembro5 de la unidad familiar quedarán conjunta y soliuitliamente sometidos al impuesto, sin peljuicio del ueTecho a prorratear entre sí la DT, segÚII Id parte de renla stüeta que corrt'sponrla a cada \lno de ellos.
24.
Se contemplan en la norma los ~iguielHes regímenes especiales de lIibutadón:
2.9 En cualquiera de las modalidades de unidad familiar, el mínimo del contribuyente ~f'ra rle .'l.(54) euros anuales, con independencia del número de miembros integrados en ella. Para la cuantificación del mínimo legal, se tendrán en cuenta las circunstancias peI sOIlales d~ cada lino de los cónyuges inlegrados en la unidad familiar. En ningún caso pnxederá la aplicación de los citados mínimos por los hUm, sin perjuicio de la .uantía que proceda por el mínimo por desc:endientes y discapacidad,
En la primera de las modalidades de unidad familiar, la BI, con carácter previo a las Ieuulciones se reuudra en 3.400 euros anuales. A tal eftClu, la reducción se aplic¡¡rá, en primer luy;,rr, a la BI general sin que pueda resultar negativa corno consccuenda .-le tal minoración. El remam:nte, si lo hubiera, minorará la BI del ahorro, que tampoco podrá re~ultar negativa. En la segunda de las modalidades de unidad familiar. la reducción seriÍ de 2.150 eufOS an uales, aplkandu!>e UJIIIO en 1<1 pi irnerd modalidad y sin que pueda re~\lltar negativ.-l como cun~e(lIencia de ello, El remanente, ,i 10 hubiera, minorará la BI del ahorro, que tampoco podrá resultar negativa.
No se aplicará esta reducción cuando el contribuyente conviva con el padre () la madre de alguno de lo~ hijos que forman parte de su unidad fallliliar En la tributación conjunta .~erán compensables, .\Fgím ¡a.~ norma.~ generales, las pérdidas patrimoniales y las BL generales negativa~, realizadas y
Regímenes especiales.
sión
A)
a)
Imputación Je rentas inmobiliarias.
b)
De atrihllción de rentas.
e)
De tributación de los socios o partícipes de las ill5titudones de inver-
d,
De transparencia fiscal internacional.
el
De
f)
Para traoojadores desplazados a TE.
co~eCliva.
n,:,~ión
1mpulación de
de drrechos de imagen.
rfflta.I
tnmobiliarias.
A este regimen hemos hecho parcial referencia al tratar sobre los rendimientos de capital inmobiliario, al referimos a los inmuebles no arrendados distintos de la vivienda habitual, en los que por no obt~nFr rt'nta dineraria alguna, se les imputa. unos rendimientos en la forma indicada. Se contienen en él los inmuebles urbanos, así como los rústicos CQn construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explutaciones agricolas, ganaderas o forestales, no afeLlos en llllO 'f utro caso a actividades económicas, ni generadOle~ de rendimientos cid capital. Queda exchlida la vivienda habitual y el suelo nf) erlitlcarlo.
Ten.-lrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2% al ve. salvo que sean inmuebles localizados en municipios en los que los ve hayan sido objeto de revisión cata~U'al de carác:teI general, y
___________ .__ 11. Sistema fiscal españoL lmposuiór¡ directa
hayan entrado e-n vigor a partir del 1 de enero de 1994, en cuyo caso, la renta imputada será el I,t% del Ve.
IRNR sin EP. se efectuará de acuerdo con lu plevislo en el c
Si a la fecha de devengo dd impuesto los inmuebles carederan de Ve o éste no hubjem sido nOlit¡,;¡f'lo al titular, .~ tomará como halit" el .r;o% de aquel por el que deban computarse a efectos del lP, Y el porcentaje será dd
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las nOl"lml$ del IRPF, las reotas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen
1,1%.
Cuando se trate de inmuebles en construcción o y cuando por razones urbanLsucas el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna. Las rentas ~ imputarán a los titulares, pero, cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho ~rá la '111t'- corrt:~pulUlería al prupiel.aIiu.
l
.1
,""
No protederá la impUladón de renta inmobiliaria a los titulares de dere" ehos de aprov("chamienlu pUl turno de bienes iIllIlueble~ si ~u dUIadón no excede de dos semanas por año_ En caso de ser mayor la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el ve en función de la duración anual del período de arrovechamiento. fI)
Ré/{im,m df ntrilmóú'¡ ,le Tenia).
Las ¡-elltas (.:(mespondiemes a las entidade~ en régimen de atribución de rentas, aquellas a las que se refiere el an. 35.4 lk la LGT y, ell par ti¡;ular, la_~ entidades constituidas en d extr.mjero cuya naturaleUl juridica sea idéntica o análoga a la de las entidades españolas, no estarán sujetas al IS y ~ atribuirán a [os rocias, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente.
de atribución de rentas_ La retención o ingre¡iO a cuenta se rleoucirá en la imposiLiún personal dd socio, hererlero, comunero o partícipe, en la misma proporción en qur: sr: atribuyan las rentas. Las rentas se atIibuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según la~ normas o pact05 arlicahk~ y, ~i ég[os no constaTan a la AT en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales,
Los miembrus de la entidad en régimen fle- atribución de" rentas que sean C()lll¡-jbuyeIlte~ por rl I RPF podrán practicar en su dcclaración las reducóones previstas en la Ley. Las entidade~ en régimen de atribución df" renta~ dehé'rán presentar una declaración informativa, relativa a las rentas a atribuir a sus socios, herederos, cumunero.~ o partícipes. residcntes o no en TE. \ Asimi¡;mo, deberán notificar a sus s(){"ios, heredcros, comuneros o partícipes, la renta total de la entirlaa y la renta atribuible a cada uno de elloo. El MH establecerá el modelo, plaw, lugar y forma de presentaniín dt' la declaración infurmativa. No estarán obligada5 a pre~ntarla las cntidades que no ejerzan anividades económica.~ y cuyas rentas no excedan de 3.000 euro~ anuales_ C)
Las rentas de estas entidades tendran la natllrakza rlerivada rk la actividad O fuente de donde procedan pam cada uno de ellos. Se deberan determinar, en general, con arreglo a las norma~ del IRPF y no serán aplicables las reducciones previstas para anenuamientos de viviendas, ni del 40% por l'endimit:ntos irregulare,> o por ser obtenidos en períudo de generación de más de dos años. No obstante, existen algunas espt>dalidades, rlest.lranrlo que: a) Cuando todos los miemhms do:- la entidad sean SI' dellS o cuntribuyentes por el IRNR con EP, la renta atribuible se detenninaní dc acuerdo con lo previsto en la normativa del IS. b)
338
La determinación de la fenta atriouiblc a
lo~
contribuyentes del
Tributaciém dR 10.1 socios o pmtfr:ipes de las tmtilucirmes de iuveniún wl.ertllla_
l.os contrihuyentes que sean socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva imputarán las siguiemes rentali: a) Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas como consecuencia de la transmisión de las accione~ o participaciones o del reembolso de estas tiltirnru;. Cuando el importe ohtt:nido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en ill5tituciones de inversión colectiva se destine a la adquisición o suscripción de utr~ acciones o participaciones de dichas Instituciones, no procederá (Cumputar la ganancia o pérdida patrimunial, y las nueVali d.cciones o panicipaciones su~rita.<; cnnsenrarnn el valor
y la fecha de adquhición de las acciones o participaciones transmltl0as reembolsadas, en Los siguientes casos;
1~
______________ 11. Sistema jiJml .r:tpanQL fmposicifm directa Q
En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión
Lulectiva 4ue tengan la consideración de fondos de inversión. 2 U En las transnüsiones de acciones de instituciones de inversión culectiva con forma societaria, siempre que el número de s()("ios de la institución cuyas acciones se tran5lllitan sea superior a SOO. y que el contribuyente no
haya participado, en algún momento dentro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5% del capital de la institución de inversión colectiva. El régimen de diférimiento
previ.~t(l
no
H~sllhará
el Régimen de cesi6n ae f.Ú:rrclws dI;' im.a!(1"/'I.., que tiene como objeto evitar que se prodUlLa la elusión o el diferimiento en el pago del impuesto por ~iertas pe,rsooa~ fisicas. ('"n general dcponistas y artistas, que al ceder, consentir o autonzar la rxplotación de sus derechos de imagen a una entidad tercera con la q.ue mantienen una relación laboral o profesional evitarían la fiscaJidad pmgreslva del IRPFpostergandu su tributación, y, por último, d Rigl.lnm I1pecialparo trabajadortJ tk~laz.ado.\ a TE, gracias al cual las PF que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a TE podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de conrribuyenLr::s pOI' elIRPF, durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durJ.nte los 5 períodos imposiLivos siguientes, si ~ fumplen ciertas condiciones.
de aplirarión ruando,
por cuaLquier medio, se ponga a disposición del contribuyente el importe
25,
derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones de instituciones de illVé'rsión colectiva. b)
Los
r('"suhado~ Ji~l.J
ibuiJos por las
institudoIle~
de ¡uvel ,iÚII colecti-
va. Cuando los contribuycntes participen en instituciones di' Intlmión COkCUT/II; constituida., M paísps o terrirrnios considerados romo paraisosjiJralcs, imputarán en la BI, la diferem:ia positiva entre el valor liquidativo de la participación al día de cierre dd período impositivo y su v.llor de adquisidón. Dicha difeleud
La cantidad imputada se considerará mayor valor de adquisición. Los benefLl.:ios distribuidos por la institución de inversión colectiva no se imputarán y minorarán el valor de adquisición de la participación. D)
Ot/'Os
ntgim~nes
f-lpeáau.-'i,
Adcmás de lo~ anteriores, en la norma se contempla la Tegulación especifica del Rigimen lit tronsparencia f15cal internacional, que en el contexto de la evolución de la economía hacia una posición globalizada, tiene como fundamento impedir que las empresas escapen de la correcta fiocalidad de SLLS rentas lucalizando sus cenlTOS en los espacios nacionaLes en Jos que se aplique una fi&calidad má.~ reducida. De esta forma, se pretende que no se difiera el pago de los impuestos, primero, y en "rgunoo lugar, que nü sr redurca la renta fiscal gravada en España facturando gastos dclKic otras entidades vinculadas que, al no ser residentes, pTovocaría una menor tributación en nuestro país: 340
Gestión del impuesto_ En relación con la gestión dellRPF, cabe destaLa¡- los siguientes aspt"ctos:
A)
OUif{aúón de dedamr.
Los contTibuyentes estarán obligadm a presentar v suscribir las dedaradones ~¡- el ]R}'F ron los límile5 y condiciones que se reglamenten. No tellJEán Gue declarar los contribuyente:. que obtengan rentas procedellLe5 exdusivamf:ntf' de las siguientes fuentes, en tributación individua! o conjunta: a) Rendimientos íntegTOs del trabajo, con el límite de 22.000 euros amlilles. b) Rendimientos íntegn» del capital mobiliario y ganancias parrimoniaJes sometidm a retención o ingreso a cuenta, con el límile conjunto de 1,600 euros anuales, e) Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos ínregrus del capitaL mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y .~nhvenclo nes para la adquisidúu de viviendas de proteCClÓn oficial o etc precio tasado, COn d límite (Olljunto dr 1.O(J.() ruros anuales.
En ningún caso tendl.J.1l que declarar los contrihllyt:ntes que obtengan ,exclusivalllt'llte rendimientos íntf'gros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1,000 CUTOS anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior d 500 euros. El límite a que
~
refiere el párrafo a) será de 10.000 euros para los ~41
DERECHO TRIBUTARIO ______
11. Sisffma fiscal español. Imposición direrta
0_ _ 0
contribuyenles que pelLiball rendimienro~ te~ supuestos:
fntegm~
del trabajo en los síguietl-
a) Cuando procedan de más de un pagador. No oh'nante, eIlímile será de 22.000 euros anuaLes: l.º Si la suma de las cantidades percibidas del segundo y re~t¡mtes pagadores, por orden de cuanóa, no supera en ~u conjunto 1" cantidad de 1.500 euro~ anuales.
2." ClIanrto se trate de> contribuyentes cuyos Únif.:ol. rendimientos del trab~jo consistan en las prestaciones pasivas rld art. 17_2_a) dd la LIRPF. b) Cuando se perciban pensiones compemato¡-ia~ del cónyuge [) anualidades por alimentos que no estén exentas.
tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la DT, sin intereses de demora, en una cuantía igualo inferior a la devoludún a la que tenga derer.ho su cónyuge. El resto de- la OT podrá frao:::ionan~. Se considerara que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales entre los cónyuges por la renuncia a la devolución de lino de ellos para su aplkaciÓIl al pago de la deuda del utro. C)
Brnrutl-ur dr dedamáón.
[.05 contribuyentes podrán solicitar que la AT ks rt"mita, a ..tectos meramente informativos, un borrador de declaración, siempre que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes:
a)
Rendimientos dd trabajo.
e) Cuando el pagador de lvs rendimientos del trabajo no esté ohligado retener de acuerdo CUII lo rrevisto reglamentariamente.
b) Rendimiento:; del c.apital mohiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de letras del Tcsoro.
d) Cuando se perciban rendimientos íntegros dellrabajo sujetos a tipo fijo de reknción.
el Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximu, de d()~ iUlIluebles.
Estarán obligados a decl~rar en torlo cam los LOIllribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vi\1enna, por cuenta ahorro-elllpre~a, por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con dhcapacidad, planes de pemionf's, pianes de:- preü~ión
Aulo[iquiu/lc/6n.
Los contribuyf'ntc:~. al tif'mpo de preM:ilt'.ar su Jed,udción, deberán determinar la DT correspondiente f' ingresarla_ El ingreso del illlpOl te resultante de la autoliquidación sólo se }Xldrá fraccionar en la forma que '>e deLermine en el Reglamenw. El pago de la DT podrá realizarse mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histó¡ico E"'pañol que estén inscritos en el Inventario General de Biene5 Mm'hles o 1"11 el Registro General de Bienes de Interés Cultural. El contribuyente casado y no separado Ie~almente que esté obligado a presentar declaración y cuya alltoli'1uidacibn r<'5ulte a inglesal podrá, al 342
d) \¡ Ganancias patrimoniales ~ometidas a rr:tención O ingreso a cuenta, así (omo las subvenciones para la adqUisición de vivienda habitual.
Cuando la AT carezca de la información nece~ia para la elaboración dd borrador de declaración. pondrá a disposit:ión del contribuyente Los tla.1O~ que puertan facilitarle- la confección de la declaración del Impuesto. La AT remitirá el borrador de declaración, de acuerdo con el procedimiento leg-.ü. La falta de recepción d~1 mismo no exonerará al contribuyente del 'cumplimiento de su oblig..lciónode presentar declaración. Si el contribuyente consideTase que el borrador de dedaración refleja su ~ituación tributaria, podrá ~u.scribirlo o contirmarlo. En este caso tendrá la consideración de declaración por el IRPF. Si no fuese así, y el c:ontribuyente wnsiderase que eL borrador de declaración no refleja SlI situación tributaria. debed. pre:.eutar la (;olrespondiellte declaración, No obstante, en ciertos supuestos podrá instar la rectificación del botT¡tdul'. D)
I'agos a r.u.tmllt.
En todo caso, tendrán la consideradón de DT, y podrán consistir en: .a)
RdO:llciones, b) Ingresos a cuenta, y el
Pago.~
fraccionados.
Lasentidades y las per-sonasjurídicas, incluidas las entidades en atribución 343
de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas allRPF, estarán obligadas a PI acucar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del mismo correspondiente al perceptor, y a in"l"resarsu impone en el Tel>OnJ. Esta-rán sujetos a [as mismas obligaciones los rontribuycntt",~ por r."tf: impuesto que ejerzan actividades económicas resp~to a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas física5, jurídicas y demás entidades no residentes en TE, que operen en él mediante EP. somcterán a retención los rendimientos derivados de las letras del Tesoro r de la transmisión, canje o amortización de 1m V'dl'Jre.~ de deud;¡ pública que con anterioridad al 1 de enero de 1999 no estuvieran sujetas a retención. Tampoco estará sujeto a retención o ingreso a cuenta el rendi. miento derivadu tIe la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capitaL No
:>e'
En rodo caso, los sujetos obligado~ a retener o a ingresar a cuenta asumi_ rán [a oblig-.1ción de efectuar el íngreso en el Tesoro, sin que el incumpli_ miento de aquella obligación pueda excusarles de ésta. El pern~plul de renlas sobre las qu~ deba retenene a cuenta de este imput'sto complllani aquélla.~ por la COntrapresTación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un inaporte inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado, el perceptor deducid. de la CUOla la cantidad que debió ser retenida. No obstante, en el caso de retribudones kgallllellte establecidas que hubieran sido ~tisfecha., por el 'Sr.ctor público, d perceptor sólo podrá deducir las cantid:tdes efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la AT podrá computar cumo importe integro una cantidad que, una vez restada de eUa la retención procedente, aHoje la efectivamente pen.:ibida. En este raso, se deducirá de la ("(JUta, romo retención a cuenta, 1<1 difef<:'ncia entre lo realmente percibido y el importe integro. Cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingrew ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la SI La valoración ~ . la retribución en espc-cie, conforme a l~ normas plevisla~ eu la ley, yel ingreso a nwnta, salvo qU1" le huhiera sidn repf'rTutido. Los contribuyenres que ejerzan actividades económicas estarán ol,lh,.. dos a efectuar pagos fraccionados a cuenta deL IRPF, autoliquidando e . sando su importe. Tales pagos correspondientes a las entidades e"n:e::~:: de atribución de n~nta.~, se efectuarán por cada uno de Los socios, ~
344
11. Sistnna fisrol español, Impru'ición diTn!u
comuneros o participes, a los que proceda atribuir rentaS de esta naturaLeza, en proporción a su participación en el beneficio de la entidad.
L.ru contrihuyentcs dehernn comunicar, al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que sean perceptores, las círcunStancia& determinantes para el cálculo de la retención u ingTe~u a t.:ueula procedeme. En el arl. 100 de la LERPF ~ contemplan la~ normas sobre pagos a ,cuenta, transmisión y obligacione~ formales relativas a activos financieros y olros valores mobiliario5, 1'-)
lmportf de W$
pagas a rw'tIla.
Las retenciones e ingrel>Os a t:uenta subl-e los rendimientos del trab~jo de relaciones laborales o estatutarias y de pel1~i()nes y habere~ pasivos se fijarán tomanno como referencia el importe que resultaría de aplicar ,las tarifa~ a la base de la rctencíón o ingreso a cuenta, derivddo~
a)
Límite exduyentt' de la obli{l(U'Íón tU refh'lft",
No s«¡ practicará 1 etem:ión sobre lus rendimientus del trabajo cuya cuan· tía, determinada ~gún lo previsto f'11 el cálnllo de la ba:lC de retención, no supere el importe anual establecido en el cuadro siguiente en función del número de hijos y otros descendientes y de la situación .:le! CTYfE: . de hijos y OtfOS descendientes Situación del contriooyente
o Euros
2 o más Euros
Euros
12.775
14.525
Contribuyente soltero, viudo, divorciado separado legalmente ····;~j,;;!i; ~;;·;;¡;i~~g~1 Comribuycntc cuyo c?nyuge no rentas $uperiures a 1.500 eorns anua't"~, duidas las exentas 12.34U
PaTa la aplicación .:lel ("u
- 1" Soltero, viudo, divorciado o separado legalmente con descendiencuandu ten)!;" derechu a la rrnucc.:iÓn rara unidadt"s ~amiliare5 monopa-
- 2" Casado, y no separado legalmente, o.;UII superiores a 1.500 €/año, r.xr1uidas las exenta8. -
3~
('ólIyuK~
tun
r~utas DO
Otras situ
• üdll:.tdo, y no separado legalmente, con cónyuge con rentas mayores a ~.E'!OO €/aüo, excluidas las exentas. . • Soltero, viudo, divorciado o separado legalmente, sin descem.:liente5 (') con descendientes
t'¡)
IllUgUllil de las ... ituadoné'~ 1~ Y 2' .
Los importes prevístos en el cuadro anterior ~e incrementan e.n fiHO € en las pensiones o haberes pas.ivos de la &5 y de Clases Pasiva~ y en 1.200 € para presraciones o subsidios por desempleo. Lo di~pueslu ~n 105 apartados anteriores no se aplica cuando correspondan los tipos fijos de retención del 35% y el 15% Y los tipus mínimos de rel1'nción ele] 2% y el 15%.
b)
Importe de laI rel.lndofU'.1
SObrf
J().~
rnulimientas dA trahaJo.
El importe de la retención sobre rendimientos del trabajo es igual a la cuantía toWI de las retribuciones por el tipo de retención. E[ tipo de retención es, segun los ca.'illS: El que resulto:: dd procedimiento general para el cálculo de la reten-
!':ión. El que resulte del proredimit:nto espt'dal para perceptores de pre$tadones pasivas. - El 35% para las retribuciones que se perciban por la condición de administradures y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, - El 15% para los rendimientos derivados de impwtir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o procedentes de la elaboración de obras literarias, artísticas científicas, siempre que se ceda el dererho a su extllotadón.
°
346
. _ 11. Sislrmw fiscal B5paiíol. lmjXJ-Suión dirnta El tipo de retención se divide entre dos cuando se trate de rendimientos de trabajo obtenidos en Ceuta y Melilb. que se beneGdell de la correspondiente deducción en cuota.
r)
Pro(edimiento general para el ailwlo df la retención
Para calcular las retenciones sobrt! rendimientos del trabajo, se practican, sun~Si'"dmel1le, las siguientes operaciones. Sc dctcnninan: 1~
La
ba~e
2~
El mínimo personal y familiar par... ralrlllar el tipo (le retención.
3~
La cuota de relenciÓn .
4"
El tipo de retención.
para calcuLI.l: e! tipo dI" rdenClón.
El impone de la retendÓll e~ el¡e~u1tado de aplicar el tipo dt" rt"tt':nriim a la cuamía total de las retribucione~ que se satisfagan o abonen, excluidos los atrasos q~lt" rr;lTf'sponda imputar a ejercicios anteriore~ (a los que se aplica el tipo [90 del 15%) Y teniendo en cuenta las regularizaciones que proceda". La base paro calcular (1 tipo di rewnción se obliene deduciendo a las reLribudones totales del trabajo las minoraciones. Para el calculo de las retribllc.ioDes de! trabajo LUlale~ ~e sigue: a)
IWgla g¡;r¡rral. suma de las retribuciones, dinerarias y en espf>cie, fijas 1.l:m~rdn con las normas estipulaciones contractuales aplicahle~ y demás nrcunst.andas previsibles, ~aya normalmente a 'p~ITihir (~I contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones en\?resuriales a los planes de pemi.ones, u to,> plum:s de previsión mcial empresarial y a las I1lUlualidades de p¡evisión social qm' reduzcan [a ti[, así como de I()~ atrasus que curresponda imputM a ~jcrcicios anterioreS.
y \'ariable~ pl'e~'isibles, que, de
°
l.as retribuciones en e~pecie se compman según !!lIS normas de valoración en el IRP}', .,jn incluir el importe del ingreso a cuenta.
& presumiran l'etrihncio!les variables previsibles, como mínimo. las ob· tenidas e(l el tiño anterior, mlvo que concurran circunstancias que permitan 'acreditar de manera objetlva un importe 'Inferior. b)
Regla cspedfim: para u'abajadores manuales que perciben .ms reuibu-
'cione~ por peonada~ o jornales diarios, por Ulla Idadón e~porádica y diaria C01l el empleador, las relribuciones == 100 x (peonada ojornal diario).
347
DERECHO TR/BúTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ Las retribuciones de trabajo totales, dinerarias y en ellpecie, calculada¡¡
según
10
expuesto, se minonuán
1011
lo~
impones siguientes:
- Lal! reducciones del 40% prevü;¡tas para determinados rendimientos del tralY.ljo (los generados en más de dos años. los irregulares o pemiones y similare~ percibidas en forma de capital) y lali reducdones tmnsitoria'~ de ~egurus t:olectivo~ por pensiones, planes de pens.iones, mutualidades, etc.
11. Sistema fiscal español. imposiciÓ11 directa
1" A la balle para calcular el tipo de retendon la siguiente escala:
-
- La:¡ reducciones por obtención de rendimientos del trabajo. Pam su cómputo, el pagador debe tener en cuenl
ss y dE""
• Cuando sean prestaciones o subsidios por desempleo: 1.200 €. Estas redueejone~
SUIl
compatibles entre sÍ.
Si t'"l pt'rrr:ptor dt"" rendimientos del trabajo está oblig-.ado a ~t.isfacel por resolución judicial una pensión compematoria i3 ~u rónyuge, su importe puede disminuir la cuantía resuLtante. A tal fin, el contribuyente debe comunicar al pagador dichas circunstancias, acompañando testimonio literal total o parcial de la resolu.ción ju.uiáal dett:rminante de la pensión. El mímmo prr.mnal), ftmuliar pom raimla)" ,,¡tipo de ,-etendón se determina .con arreglo a la LlRPF, aplicando las siguientes especialidades: - El retenedor no debe tener en cuenta la regla de no lIplicación de los míllimos t:uando los ascendiente .• o descendientes presenten dedaración por d Impuesto con rentas ~lIperiores a 1.800 €. - Los descendientes se computan por mitart t>Xct":pto cuando d contJi.. buyente tenga derecho, de fonna exclusiva, a la aplicación dc la totalidad del mínimo familiar por este concepto. tc~
Para calcular La operaciones:
348
CUO(IJ
d,
reWnciÓf¡
se prankall, sucesivamente, las Sigllien-
0,00 17.360
32.360
-
Le aplican los tipos de
--
Sase para calcular el tipo de retención Haua euro~
- l.as ('fI1i~aciones a la Sef!;urídad Social, a la:-; mutualidad/:'s g/:'uerales obligatorias de funcionarios, dNrar('ionr~ por denxhos pasivos yeatizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.
~e
52.360
Cuola de retención Euros
0,00 4.166,4 8.366,4 15.766,4
Resto b
Tipo aplicable Porcent
Ha~!a ellffi.\
17.360 15.000
20.000 En adelante
21 28 37 43
2~ El resultado se minora en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención la estala ante¡ior, sin que pueda resultar negativa cumo consecuencia de lal minoración.
Cuando el perceptor dI'" 1m rl'"ndimif"ntos .~aTi ..f;¡ga ;mualidadt'"s por ali· en b.vnr nI' 1m hijm por dccillÍón judicial, siempre que su importe sea inferior a la base para calcular el tipo de retención, para calcular la cuota de retenci(¡n se practican, sucesivamente, las siguientes operaciones: mento.~
- Se aplica la escala anterior separadamente a las anualidades y al resto de la base para calculal d LlpO de reLenciún. - La cuantía total resultante se minora en el importe de aplicar la escala anterior al minimn personal y familiar para calcular f"'l tipo de rett:nción incrementado en 1.600 €/año, sir que pueda resultar negativa como conse· cuencia de tal minoración. -A tal fin, el contribuyente debe comunicar a su pagador dicha circuns. lancia, acompañando testimonio literal Toml o parcial de la resolución judi. cial deLerminante de la auualidad .
Si las retribucione~ del trabajo totales no supnan los 2~.OOO E/ano, la Cuota de retención tiene como límite máximo la menor de las dos siguientes cuantías: - 43% de la diferencia positiva entre e~ cuantía y el importe deL límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que le corresponda. ~c1
-Cuando se produzcan reguLariz
349
DERECHO TRIBUTARlO
b~jo
Ellipo d~ totales).
11, Sistema fhcal español, Imposición dim:w
I~knóón =
100 X (CUUla de fI:knción/relrihuciones de tra"
El tipo de retcnClon = O si base para calcular el tipo de retención no supera el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención, El tipo de retención 5e expresa en números enteros, redondeado por defecto si el primer decimal es inferior a cinco, y por eXl.:esü luando sea igualo supetiQr a dnco,
El tipo de retención no puede ser inferial' al 2% cuando en contratos o relacione1i de duración inferior al año, ni inferior al 15% cuando lo:¡ rendi_ mientos del trabajo se deriven de relaciones laoorale~ especiales de carácter dependiente. No obstante, no se a()lka el mínimo del 15% de retención a los rendimientos obtenidos por los penados en las instituciuIle~ penitendariru; ni a los rendimientos derivJ..dos de I ehujunes laburales de carácter especi
(;U1I,.'inS
Relfflú-On>J$
~oure
otros rrolas.
El porrr.ntaje (k retrnción e capilal mobiliario será del 18%.
mgre~o
a cuenta sobre los rendimü:ntru del
Los porcentajes de las I"etenciones e ingresos a euema sobre los rendimientos derivados de actividades económicas serán: <1) El 15%, en el <.:aso de los I-endimielllo~ de illtividades pro[esiollillt!. No obstante, se aplicara el porcentaje del 7%, a (os protesionales en el ~ iínrlo imprlsitivo rle inióo y en los ~ siguientes, sit'mpre que no 5e hubierá cjcrcirlo actividad pTOfesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio
350
Los porccn~es se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción pOf su percepción en Geuta y Melilla.
b) El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades agrícolas o g-anaderas, salvo en el CilSO de las actividades gilnaderas de engorde d~ pORino y avicultura, t:n qut: So:' aplicará el 1%. e)
El 2% en el caso de rendimientos procedentes de actividades rores'
tal~s.
d) El! % p"ra otras actividades empresariales que delenninen su rendi· miento neto por el método de EO, en los supuestos y condicione~ que regla· mentarias.
d.l' rtgIdariuuirín drlltpo de rt'tennón.
Procede regularizar el ilPo de rl'lenri6n cuando se produzcan circunstanciaS regladas, entre la que figuran la continuidad en el nabajo tras la conclusión del período inicia]; que después de la suspensión del cobro del desempleo se reanudase el del"t'cho; si por el Ol~{.~nso, p,-urnul.:iún o descenso de calegoría del trab~íador 0, por cuotlquier OtTO motivo, se produzcan durante el año vari;¡ciones en la cuantía ele las rttrihncinnes f) ot' 1m gastos deducibles; si al cumplir los 65 años el trabajador continuase o prolongase su actividad laboral; por traslado de la residencia habitual a un nuevo municipio y reducción por movilidad geográfica. si se produce un aumento en el número de descendientes o una variación en sus circunstanóas, sobreviene la condición discapaLit.ulu o aumctlla el grado, etcétera.
d)
dt" las actividades. También, en el caso de rendimientos satisfechos a recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen lus servicios de auxi· liares externo_~, y dekfl,adüs come.-ciales de la entidad pública empITsaTial Lolerías y Apuestas dd E.~tarlo.
El porcentaje será del I H%
("11
los ca~os dI":
- Paw)~ a CUf:ma sobre la~ ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o f
• los premios consel uencia de la pa.. ticipación en juep;os, concursos, u rUIIlLill
• lo~ rendimie'l1lOs procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de bicnc~ inmucbJc~ urbanos, cualquiera que sea su calificación, , • los rendimientos pracedente~ de la propiedad intelectual, industrial, de la preslación de a&istencia técnica, del anendamiento de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobTe lus bieues anteriures, cualquiera que sea su l:alificación. El porcentaj(' será dd 'i4% _~ohrt' los r('Tldimicntos procedentes de la cesión dt"l ot'"rt'"cho il la explotación del derecho de imagen. .,
Los porcentajes de los pagas fraccionados que deban practicar los contri·
,~uyentes que ejerzan actividades económicas serán los s.iguientes:
a)
EL 20%, cuando se trate de actividildes que detenuiIlen d rendi-
"';""0 uefo por el método de ED, en cualquiera de sus modalidades. 351
DERh'(;HO TRIBUTARIO _ _ _ __
b) El 4%, cuando se t.rate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método de EO. El porcen~je será el 3% cuando se trarcr de actividades que tengan sólo una persona asalariaLla, y el 2% cuando no !le disponga de personal asalariado, e) El 2%, cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, foresca1es o pesqueras, cualquiera que tu.,.~ el método de determinación del relld¡..
miento neto. En la mayoría d~ los ~llplll"stos .'le contf'"mpla I"n la norma gllr los porcen'tajes se reducirán a la mitad para los rendimientos que hayan sido obtenidos en Ceuta o Melilla y tengan derecho a la deducción en la cuota prevista por dicho motivo. 1')
ObligaCIones del retenedor,
El obligado a retener y practicar ingresos a cuent.'1 debera: - l'resrntar, en los rlazos, forma y lugares reglamentarios la ded;m~ción de las cantidades retenidas o pagos a cuenta reaLizados, o declaraci6n nega_ tiva cuando no hubiera procedido la practica de los mismos. Asimismo, presentará una declaración anual. e,
- Conservar la documentación correspondiente y a expedir, en las condiciones que reglamt'otariamente se determinen, certiftcación acreditaliva de las retenóones o inglt';,u~ a Cllt'uta electuado~, 1)
Deuoluc:ión dr:rivada d..-la nommtiua dd tl'wuto.
Cuando la suma dI" las rdrnC1ont"~, ingn·so.s a nlt"nta y p
352
11.
,~tmw
fi_lrnl t>_lpmioL Imposición tlirer/a
sin perjnici() de la prártica de las ulteriores lir¡uidac:iones, definitivas, que procedan.
provi~ional('s
o
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido, la AT procederá a devolver de oficio el exceso sobre la Cllota autoliquidada, sin pe,:iuido de la práctica de las liquidaciones pwvisionales o definitiva... ulteriores que pudieran resultar procedentes. Transcurrido el plazo establerido sin que .'le haya ordenado el pago de la demlución por causa no imputable al contribuyente, se aplicara a la cantidad pendienre de devolución el interés de demora en la cuantía y forma prevista en la LGT. 26.
Obligaciones ronnaJes.
Los contribuyentes dd IRPF estarán oblig
Ganancial;; patrimoniales derivada.. de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
En la Disp. tmnsit. 9ª de la LIRPF ~ contempla que el importe de las ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos palrillloniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos con anterioridad a dicha fecha, se determinará con arreglo a las siguientes regla...; P) En general, de la ganancia palrimolllal calculada para cada elemento patrimonial siguiendo d criterio general. r,e distinguirá la parte de la misma que se haya generado con anterioridad a 20 de enero de 2006, prorrateando
la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos en(re la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, re5peno del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
La pane de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de elleru de 2005 se leducirá de la siguiente manera: a) Se tomará como período de permanencia en el patrimonio del SP el número de años que medie entfe la fecha de adquisición del elemento y el:'\1 de diciembre de 1996, redunde:.tdo por exceso. En el caso de derechos de ~uscripción se tomará como período de perm:mencia el que corre~ponda a los vaJores de los cuales procedan. Si se hubiesen efectuado mejoras en 10$ elemento~ patrimonJale~ tr.msmitidos se procederá de igual modo respecto al numero de años. b) Si 1m elementos trammitirlm fuesen bienes inmuebks, se reducirá en un 11,11 por 100 por cadel año de permanencia de los se11alados en la letra a) que exceda de dos.
,.) Si los elementos patnmoniaks transmttirlos fueu"n
d) Las re~tantes Ir_manda, patrimoniales generadas con anterioridad a :!O de enel"O de 2UOfi se reducirán en un 14,28% por cada ailo de perm,mencia que exceda de dos.
[V.
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES
Se traLa de un nuevo illlpueslu que entr6 en ,·igor a partir permita a [r
1.
Natucaleza, objeto y ámbito de aplicadón.
E~ U\¡l tributo directo que grava la renta ()hwnirla en territorio español por la" pt'nnna~ fiska~ y entidades !w residentes en él. que se aplicará en dirho territorio, sin perjuicio de los regimene~ tributario~ forales del Paf~ Vasco y Navarra y de lo dispuesto en los tratados y convenios iIlLerl[a~·innales que hayan pasado a formar parte del onlenamicnlo interno.
2.
Contribuyentes,
En los rasos Of"" valnn:·~ admitidos a ne¡¡;ociación en al¡¡;uno de lo~ mercados regulados y de acciones o partidpariune~ en institu,innr~ el .. inversión colectiva, si 5.e obtuviera como resultado una ganancia patrimonial, se efeelUad. la redueci6n que proceda siguiendo los criterio~ establecidos en dicha Disp. lransil.
354
r opción por el IRPF.
La sujeción al IRNR Ylene motivada por el cmnplimiemo de los siguientes: _ que las persnnas o ~nlÍdade~ no residan tiscalmente en I'~.~paña.
do~
requisito.~
_ que obtengan e) ESlará no ~lyeta la paTle de la ganancia patrimonial generada con anu:rioridte sr define en el párrafo a), superior a diez, cinco y ocho año~, respectivamente.
respon~le."l
renta~
fn f""1 krritorio español
~uieta~
a tributación.
También serán contribuyentes las entidades en régimen de atribución de renta~ constituidas en el extranjero con presencia en ellerriwrio espafml. La residencia en territorio espallOl ,.,t' t1elemlinaJ"á segím establecidos en las leyes del IRPF Y del IS,
ln~
crit<""rim
A los contribuyentes personas físicas se le.s aplicarán, en ~u ca.~o, los criterios de individualización de rentas, según el TRLIRPF~· se les atribuirán las rentas, retenciones e ingresos a cuenta obtenida~ () sopoll.ad~ por las entidades en régimen de :.tu·ibuciÓn_
La norma establece como responsable solidario del ingreso de las deudas. u-ibutarias por los rendimientos satisfechos, al pagador de los rendimientos sin mediación de EP, Ypor las remas de los bienes o derechos cu~o depósito o gestión tenga 1"l1conwndado, al depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes]]o aferl;;l(los;;l lln FP. I.a resp(ln~ahiIidarl no t'"xistirá cuando sea de aplicación la obligación de retener e ingresar a cuenta. Las personas físicas residentes en otro Estado miembro de la VE, que sean contribuyentes del IRNR podrán 0plar por tributar en el IRPF si acreditan su domicilio en la VE y haber obtenido durante el ejercicio en España, romo r¡>ndimi~ntm rle! trabajo y de actividades económicas, al menos e17:-J% de- la totalidad de m rrnla 3.
Representantes.
Los contribuyentes están obligados a nombrar antes del Hn del pla7.0 de declaración de la renta obtenida en España un representante con residencia en E5paiia ante la AEAT en relación con sus oblig,t<:iunC:l> por este i.IIlpue~'to cuanrlo operen por mediación de un EP. en determinados supuestos, o cuanrlo, por la cuantía y ("araC"lerístic.a~ dI:" la.~ rt""n[¡¡~ oht~nirJ¡,s, así lo pifia la propia Administración. Del citlldo nomhmmicnto se deberá informar en el plazo de dos meses a La delegación de la AEAT en la que hayan de presentar la declaración por el impuesto, acompañándola de 1l. expresa aceptación del I
nuestro ¡:m!s. Si no pudieJa estable<:erse según
b) Cuando tengan rent.as derivadas de bienes inmuebles: en el domicilio fiscal del reprefientante y. en su defecto. en el lugar de situación del inmueble. Sil
c) En los restantes ('asos, en el dumicilio riscal dd defecto, en el del responAAhle solidarin.
Respecto a los EP, la ARAT podr.:i cunsiderar COHtu sus representan les a f)llio:'nc''-, figuren a.~í en el Re,\(istro, si no hubiera representante nombrado o inscrito o estén facultados para contratar t""n nomhrt> .-11": los mismos_ FJ incumplimiento de 1" oblig"ción tendrá carácter de infracción tributaria gTave, sancionable con multa r~a de 2,000 euros que podrá ser recurrida según lo dispuesto en la LGY. Del inWe.so de las deudas tributal"ias de los EP de contribuyentes no residentes}' do:' lils entidades en ré¡;{itnen de atribw:ióll comitituidas en el extranjero sin presencia ('11 TF. rl:".~pondl:"r~n SllS rf:pn'st""ntant1"s. ÍISCal.
Los contribuyentes no residentes tendrán el siguiente domicilio fiscal: a) Cuando operen en España a través de un EP: en el lugar en el que radique la electiva gestión administrativa y la direedón de sus negocios en 356
I"epre.~entarllt 0,
en
Si no ~e hllhic.~e designado representante, las nOlificadolle.' praeticada.~ en el domicilio fiscal del responsable solidario tendrán el mismo valor e igual efecto que si se hicieran al comribuyeme,
5.
Hecho imponible.
Es la obtellción por lus lOlltlibuyentes en ten'ito!"i() espaÍÍ()1 de lellla~ dinerarias o en especie, cOll>iderándose obt('nidas en él las siguientes rentas: l ,
a) -
I'\jIT
(1
explota,iones e("()n6micas 1'f";;di7.a(las:
ffio:'dio do:' f'strJ!ln.mirnto pnmanmll". entendi.tndmf" como tales, en
particular:
• Las sedes de dirección y • Almacenes, tiendas
Domicilio
criterio, en donde radique
~ucllr.'>ales:
• Oficinas, fábticas y talleres;
epi e~c:nlalltc:.
4,
~te
el m
Il
otros establecimientos;
• Minas. puzus de pet"ólel\, de
ga~ y cmlc:[a~;
• Explotaciolles agrÍ<.:obs, furesLales ti pecuarias, v l'uaLquiel ouo luga! de exploración o extracción de recursos n"tur¡;les; • Obra.'! ck construrriún, meses.
in~ta¡ación
y montaje eün
Ol1filnÚn
mayor a 12
- Las obtenidas sin ml'diarión dI" establtrimimúJ fH'nrUJ.ltRnr~, en los siguientes casos: • Cuando las actividades económicas se realicen en territorio espaÍÍol, no se considerarán obtenidos en a los del'ivados de la instalación o mont3:ie de maquinaria o in~talaciones procedentes del eXlIal~jero si SE' rea1iZ
nr.'RECHO TRIBtTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
- Otros biC'n('"-~ mll(':ble~ sitos en TE o de derechos que deban cumplirse o se cjereltcn en el.
plo leali,tación dt' t'~ludius, pruyeclus, asisLt'uci
• Cuando deriven de la actuación personal en España de artistas y depor. tistas, o de actividades relacionadas con dicha actuación, aun cuando se perciban pcx pel>óona distinta. b)
- Retribuciones púbLicas satisfecha~ por la Admini~tración española. - Remuneraciones satisfechas por per$\)Ilas físicas que reaLicen a
Las pensiones y
sati~facen
d) Je
~imilares,
si se derivan de un empleo en TE o se
por un residente o EP sito en é1.
Las retribuciones de los administradores y miembros de la" Juntas
AJIIlilli~lJ a(;ión.
e)
Los siguientes rendimientos del capital mobiliario:
- Dividendos y otros rendimienms derivados de la participación en fondos propios de entidade~ res:idemes en España. -Intereses y otros rendímiemos de la cesíón de capitales propios, s:uisfedIOS pUl' resillelltes ell [..,'-paúa, () por EP, que retribuyan prestat·iones de capital utilizadas en dicho territorio. - Cánones <) regalías satisfechas por residentes o EP que se utilicen en Espana v demá~ rendimientos del capitill mobiliario. f)
Cuando se deba calificar !us distint~ conceptos de rentas en virtud dr su procedencia se atenderá a lo~ criterim del TRI.IRPF.
6.
L08 rendimientos dd trabajo que se deriven de:
- Una actuación personal en territorio español.
c)
- Bienes inmuebles ~itos en España o de derechos relativos a ellm.
Los ff'"nriimit'nlos oe
hit'nr~
inmlle-hks
~ilos
e-n Fsp,Hla n dt' dt're-
Renta'i
exentas.
Se contemplan, entre otras, las Riguientes rentas exentas: a) La5 mencionadas como tales en el IRPF, salvu la que afecta a lo~ dívidendos percibidos por PF y la~ pensiones asi~ten{"iale~ por ancianidad en fuvor de los emiKrallles espalloles. b) Los intt'Teses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de rnpilales propios rcfcrido$ en la URPF y la$ ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos .~in mediación de EP, por residentes en otro Estado miembro de la L!E, o por EP de dichm resjdellte.~ ~iLlhldus en otro Estado miembro. \ t·) Los relHlilllienlOs de la Deuda Pública obtenido.~ .. ill El' en tt:rritmio espailol. d) La~ n"nta ..
No obstante, si el titular de lus valores es un EP ('n territorio e~pañ(ll, rentas del páIralo anterior quedarán slIjl"las a este impuesto y, en .m caso, al sistema de reten("ión a cuenta que se practicará por la institución deposiraria. la.~
e)
Los rendimientos de las cuentds de no residentes que se satisfagan
chos relativos a ellos.
a contribuyentes por este impuesto.
g) La.~ renta~ implltada.~ a los rontr¡hlly('ntf:.~ pn.... mas tísi('a.~ qllf' st'an titulares de bienes inmuehles urbanos en España no afectos a actividades económicas.
f¡ Los beneficios disrribuidos pOI' Las filiales residentes en tenitmio español a sus sociedades matrices residentes en otro~ E.~.arl()s miembros de la DE o a los C'stablecimientos permanfntC's de C'sta~ últimas situados en otroo Estados mit'mhro~, ~i concurren cicrtos requisitos,
h)
Las gananci
- Valores emitidos por residentes en España.
358
g) La,~ rentas derivadas de las transmisiones de \~Ilore~ o eL reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en mercados secunda359
DEREUro TRlmnAR/O _ _ __
___ 11. Sis/.toma
rios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas fisicas o entidades no residentes sin EP en TE que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de interCambio de infOl'maóón. h) La~ becas y otras cantidades percibirlas por personas físicas}' sati.sfe_ ehas por las Administraciones publicas por acuerdos y convcnios intcrnacioo_ les de cooperación cultural, educativa y ciemítku o en virtud del Plan anual de Coopt'l'adón Imernacioual. 7,
a) La prt""visLible la compeIl~aÓ(JIl entre dl
a)
RRntas impuiabu-,,}' rliv/:"/$idad de eslabln:¡mlenw.\· t¡l!T1M1U?fltes.
Componen la renta imputable del IP los siguiente,> conceptos: a)
Rendimientvs de las actividades económic"s
b)
Rendimientos de elementos
des"rrollada~
p"trimoniale~ afecto~
por él,
al EP,
c) Ganancias o pérdidas patrimoniales del ivadas de los elementos afectos al 1':.1'. Son elementos patrimoniales afectos al EP lo~ vinclIladoi\ fllncionalmente al desarrollo de la actividad y los transmitidos dentro de los tres penodo~ siguientes al de Ii! des"feCl~c..ión. Cuando un contribuyente disponga de diversos cellUQ!i de actividad en te.rritorio español se consi(krará que éstos constituyen EP distintos, y se gravarán por separado 51 realizan actividades claramente difcrenciable~ y la geir tión de ellas se lleva separadamente. No será posible la compensación de rentas entre IP 360
español.
¡mp().~ir,iim
dimta
buyente deberá adoptar pina cada uno rl~ ellos una denominación diferendada, además de un NIF diferente para cada EP cuando el contribuyente sea una entidad. Son f:kmf:nto§ patrimonialf:s afectos al EP los activos rcprcscnliLtivo5 de la parncLpación en fondos propios de una entidad vinculados funcionalmente a la actividad que es el objeto del EP si es una sucursal inscrita en el Registro Mercantil y los activos figuran en los estados contaDles dd EP Y si éste es Sociedad dominante y dispone Jt: uf1{aniLaóúu de medios mateáales y personales.
ForlIDl.'li de .§Ujeción,
Es necesario diferenciar entre las dos formas de sujeción quc sc plantean en el impuesto:
A)
fi~w,1
di~tintos,
y el contri-
b)
[Jetmnlwuián dt la !Jase impanibk.
La BI del EP se dcterminará según la" disposiciones del régimen general del IS, sin peljuicio de considerar que: a) No serán dedllciblf:s los pagos qUf: t"1 El' efectúe a la casa central o algún otro e5tablecimiento de ella; como canones, intereses, comisiones, eoc., abonados en contraprestación de servido" de asistencia técnica o por uso o cesión de bienes o derecho.<;,
,
b) Será deducible la parte razonable de los gastoS de dirección y generales de administración que corresponda al EP, si se cumplen los requi.~ilos de: reflejo de los estados contables del mismo, constancia mediante memoria informativa presentada con la declaración de los importes. criterio~ y módulos de n"parto, }' racioni1liclad y continuidad de 1m criteriü$ adoptados. Dicha raolmalidad se entt:nderá cumplida cualldo lo~ criterio~ se basen en la utilización de [actores .realizada por el E:P Y en el cnst... lotal
c)
Valoración rú 1m gastos de dirección y gmeraks de administracWn imputabie5
al bP.
Los contribuyentes que- ope-ren i:""n España mediante EP podrán .~omf'ler a la Administración propuestas para la valoración de la parte de 10;1 gastos de dirección y generales de administración que corre.~ponda al mismo y sean
361
f)/',.RECHO TRIBUTARIO _ _ _ _ _ __
11. Sistema Ji.scal tspmlol. lmposüióri directa
deducibles para la detenninación de su Bl fundamentándose en la aplicación de lus u-iterio~ de imputación seiialados. ri)
1}f!h1JtinafÍm-¡ d" fa b(ju imptJnibie. Valoración.
Las opcracionc~ realil.arlas por c-l EP con su casa cen tTal u lon otro establecimiento del mismo, tanto si t""stJÍn sito'! rn F.spaiia Como en el e¡¡.tranjero o con otras sociedade~ o personas a él vinculadas, se valorarán ¡-nn alTeglo a las disposiciones generales del IS pudiendo compensar, también, SUs base~ ncgaliv.u.
(JJando las operacione5 realizadas ell nuestro país por un EP no cierren un ciclo mercantil Cúmpletn nderminante de illgreso~ eu España, finalizándose éste por el mlsmo contribuycntt"" o por algullo de ~us establecimi~nt08, sin contraprestación alguna, aparte de la cobertura de lo~ gastos originados por él y ~in que se destine todo o parte de los .'>Crvicios a terceros distintos dd cOlltribuyente, serán aplicables las reglas previstas para ello, en términos gMH'r
Druda tributaria.
En general, a la BI se le aplicara: • Ellipo de gravamen del 32,5% para los períodos impositivos ¡nielados
• El :{O% para 1m. pe-ríoclos )mposltivm
lnll:ladl)~ a partir del 1 de enero
de 200H. Si la actividad del EP fuesc la investigación y explotación de hidroouburos el tipo impositivo .será el 37,5% yel 35%. respecuV'dmentr, par obtenidas por EP de entidades que tengan 50
362
residencia ell un Estado que ]laya evitar La doble imposióón.
~lIMTilo
con Espaila un cunvenio para
De la cuota íntegra dd impuesto podra deducirse el importe de las: a)
Bonificaciones y deducciones del TRLIS.
b)
Retenciones, de los in!,,'Tesos a cuenta y de los
pa~us
fraccionados.
Las distintas deducciones y bonificaciones se pr
Si las retenciones e ingresos a cuenta y pago~ fraccionados efecth'amente realizados superasen la cantidad resultante de praCllcar en la cuota íntewa del impuesto 1~ bonificaciones y dedllccione~, procedení. la Je\UlllÓÓn de oficio de I ex.::eso en lus r1ams previstos en el TRLlS.
J)
Pmmirl impasitil!fl J rifélwngn.
El período impositivo coinódirá con el ejercicio económico declarado por el EP sin que pueda exceder de dore mese~ ~', salvo que se hubiese dechlrado"otro distinto. coincidirá con el año natural.
La comunicación del período impositivo deberá hacerse al la primela declalación ~. se ellkmlerá sub~istellle )-Jd¡-a períodos salvo que se modifique expresaill("nt.,..
pre.~entars!'" pOsleriOl-e~ .
Se ultcnderá concluirlo el período impositivo ruando el EP cese en m actividad o se realice la dcS
El devengo se producírá el último día del pelÍuJv imposjti~'(). ¡t)
D('rln:raaó,,)' obli!{Qrwnl!s
Los ¡':P deberán prest""ot:ar declaración en 1m; '.;!5 días naturales sigllit""ntt'.~ a lo~ seis meses po~tcriorcs al tl:nnino del período impositivo, determmando e ingresando la deudEl tributaria en la form¡¡ y lugar que fije el MEH. Cu:mdo se produ7.can los supuestos de condusión excepcional del período impmítivo, el plazo de pre:.eulaciún sed. el previsto en gentór",l pala las rentas obtenidas sin EP, a partir de la recha en que se produ:tca el SLLpu~sto, sin que plleda autorilaJ:"se Sil h~ja ~n el Inrllce de Entidade~ mientril~ no_sc presente tal rlrdaración. 363
DERECHO TRIBUrARIO
11. S'istrma fiscal español. fmfmsidón direáa
Estarán obligados a llevar contabilidad ~epalada por las uperaciunes que rt:aljeen y los elementos patrimonial!'s akr:tn~ y, asimismo, a[ rumplimieuto de las re~tante.~ obligaciones de índole contable, rcgistnü y formal exigibles a las entidades residentes por [a~ nomlas dellS, Estarán sometidus al régimen de retenciones del IS PI)[ la .. rentas qUe peróban y hahrán de efe('tnar los pagos fraccionados a cuenta de la liquida_ ción del IRNR en iguaJes terminos que las enlidadc~ ~ujctas al lfi. También deberán practicar retenciones e ingresos a cuenm en la misma forma que la~ cllLid.ules u:s.idcntes. B)
Rentas obr.midas sin mediación di' EP.
Para la determinación de la SI cuando no se cuente con EP en territorio t:spañol, hay que' d¡.~tingllir entre e~tas dos situaciones: a) Con raráct..r generaL la BI estará constituida por su importe integro, según el TRLIRPF sin que sean de aplicación los porcentajes muLtiplicadores soure dividelldo~ (140%, 125%), ni I;,¡s redw.:Óones_
En el caso de acti\id
.~erán
- Aprovisionamiento de materiales paGt su incorporación definitiva a las obras o trabajos realizados en telTitorio español. Cuando los ma[t'fiales no hayan sido adquiridus eH E~jJdÚd, serán dedudUles por el importe f~ado ;¡ .. [(-nos clt: la drc!;¡ración de dert"chos M"ncelarios o dellVA. - Suministros consumidos en España para el desarrollo de las actividades o exploraciones económicas. A tal efecto. sólo se con~iderarán comQ tales los abastecimientos que no tengan la cualidad de almacenables. deduciblt:'.~
b)
Según las siguientes rrg/as
espeá.af.e,\~
En los rendimientos de operaciones de reaseguro, la BI será el importe de las primas cedidas al reasegurador no re~idente, En las ganancias patrimoniales, p;¡r.t. el l<Í1culu tito lil base se aplicará a cada all.e¡aóún pao-imonial que se produzca la~ norma...; pTevista~ en el TRLlRPF. En caso de entidades no residentes cuando la ganancia patrimonial provenga de adqui~kión lucrativa su importe será el del \"alar de men:adu del elemento adquirido, En caso de
peT.~(lnaS
tIsiras no residentes, la renta imputada de los bienes se determinara segUn lo dispuesto en el arto 87
Í1Jlnl)eh[e.~ sitos en España
del TRLIRPF.
a)
Cuota trifmlaria y tipo de gravamen.
,
La CUOla tributari(l
deduci-
- Sueldos, !>alados y carga:s ~ociales del personal desplazado o contratado En Espa]1a, empleado directamentel::'n [as actlvidacll::'s o explotat:iolll::'s enmómicas, ~i se justifica o garantiza el ingrESO del impuesto que proceda o lo! pagos a cuenta por los rendimientos de trab'l,jo satisfechos.
I.(!.~
das por fechas, las facturas emitidas y la facturas o justificantes documenrnles 'Jrtibidas.
==
Bl x tipo de gravamen.
Con carácter general el tipo de gravamen es el 24%. En partitular: a) A las pensiones y haht':res pasivos perclbidm por personas fisicas no I1'sidrnte~, con independencia de quien originó el derecho a su percepción I!C aplicará [a escala siguiente:
,
-
Resto pensión
Importe anual pensión
-
Cuota
Ha~l~ t'""llrm
F.llro.~
Hasta euros
0,00 12.000,00 18700,00
0,00 960,00
12,000,00 fi,700.0¡¡
B% 30%
en adelante
10%
~-
2_~70,[)O
-
Tipo aplic"hk
1i.u~ U JJI UfC~i.llllalCS.
b) A los rendimientO.'l del trabajo de personas no res¡den(t:~ en (eIlitodo español si no son contribuyentes por el IRPF, yue presten sus sc-rvidos en nlisiones diplomática.~ y representaciones Consulares de Espana en el extranjero, si no proa'den norma,~ e~pecíficas de los Tratados internacionales en los que España 5Ca parte, se les aplicará el 8%.
Los contribuyentes que obtengan este tipo de rentas elltarán ohligados a llevar lihros registros de ingresos y de gastos, as¡ como a consen'ar. numera-
el Cuando ~e trate de rendimientos de operaciüHes de rea~eguro el tipo es el 1,5%.
do,<; ¡mft'riore,5 partidas sl.""rán
de los ingresm, sólo cuando
las facturas o documcnto,~ equivalentes quc justifiquen la realidad del gasto hayan sido ex:pedidos con los requisitos formale~ exigido~ por las normas reguladoras del deber de expedir y entre15.ll'" facturas que incumbe a empresa-
dl. A las entidade~ de navegación manttma o aérea residemc~ en eJ eXlI"3"JeTO CUYO" buque,> o aen.m
b) Rt"t("n('ione~ o ingreso~ a cuenta que se hubieran practicado sobre renta.' del conn·ibu)'C:llte. d)
e)
-
El tipu
l.a.~
imp/).~ltivo
es el 18% I:n:
-
ganancias palrimuuiales.
Intt'r.e~t's
y OLlOS lt'ndimit'ntos por la cesión a terceros de capitales.
Los rendimientos del trabajo percibidos por personas flsicas no residen_ tes segím COIILr.tWs de dUrdción detenninada para trabajadores extranjeros de temporada al tipo del 2%. h)
!&trnnó1t u ifll('eso u cuenta
ni
la adquisirión de inmuehles.
En caso de transmisiones de bienes inmuebles sitos en España por ("onlIibuyente~ que actúen sin EP el adquirente deberá retener e ingresar el 3%, o efectuar f'1 ingreso a (uenta (olTeslxHldieIlLt' de la conrraprestadón acordada como pago a cuenta del impuesto de aqufllos. Por exrrprión, t"1 adquirente no tendrá obliFlaciólI dt' retener o de ¡ugre" sar a cuenta en la aportación de bienes mmllehlt"~ en la constitución o au· mento de capital de sociedades residentes en España. El obligado él retener (J ingrc5¡U- a clle.nta oC":he.rá presentar declaración e ingreso en la Delegación o Administración de la AEAT en cuyo ámbito sr eIJ[_u~lllI-e el inmueble, en el plazo de un mes desde la transmisión. El contribuyente no residente en España deberá declarar e ingrf'~ar, en su caso, el importe definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado en el plazo de tres meses. La AT, previas la.~ comprobaciones necesarias. prnrC":rkrá a la¡ rkvolución al conlribuyeme del exceso retenido o ingresado a cuenta si la retcnclón o ingre_q) a ('lienta no se hubieren efe(tuado, los bienes quedarán afectos al pago. r)
IJrdurrúmts.
De la cunta del impuesto sillo
Devengo.
Adquiere el devengo una illlJ:Xlrtancia singular y un matil. plural en e5te
caso. La Ley diferencia entre:
- Dividendos. intereses y rentas derivada~ de la participación en los tondm propios de entidades. -
.~
deducirán las;
a) Cantidades correspondientes a la deducción por donativos !:egím lo previsto en el IRPF.
366
)as
a) Tratándme de rendimientos: cuando resulten exigibles, o en la fe(ha de cobro si ésta fuese anterior. b) Si se trata de ganancias patrimoniales: al tener lugar la alteración .patrimonial.
e) En las rentas imputadas correspondientes a 31 de rlít-íembrt"_ d)
ResL1.ntes
ca~o~;
inmu("hlf'~
urbanos: d
cuando sean exigibles las correspondientes rentilll.
Las rentas presuntas por prestaciones o cesiones de bienes o derecho.~: cuando resulten exigibles o, en su defecto, el 3l de diciembre de cada año. En c~o de fallecimiemo del contribuyente todas la" n~Ilta~ peIldieIltl:~ de imputación ~e entenderáu exigibles en la fecha del fallecimiento_ e)
Df'damáim,
Los conrnhllyelltcs que obtengan r¡>nta.~ rujCtllS al lRNR en España 5il1 contar con EP deberán presentar declaración. dett'rminando e ingresando la deuda tribu tarJa por este implJ,eSlO en el lugar, forma}' plazos legales. Los contribuyentes que, por ser residentes en países (:Oll los que Espaila lenga suscrito COIlvt'nio de uoble imposicitm, se :aco~jall al mismo, determinarán en su declaración la deuda aplkando direct¡¡mf'nte los límites de impOSIción () Ifls exenci(lne~ previ.~ta~ en el respectivo convC'nio. i\ mi efecto, debe-rán adjuntar a la declaración un certificado de resídcllda expedido por la autorídad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario prevísto. También podl'án efectuar la declaración e los responsables solidarios.
¡ng-re~()
de l:a deuda tributaria
No obstanLe lo dispuestu, los conLr-¡buyentes por es(¡" Impuesto no estarán ubligados a prest"ntar la declflración correspondiente a las reuta5 respecto de las que se hubie~ practicado la rctención o cfectu
JI. Sistema Jiscal español. Imposición direcia
nBRECHO TRIBUrAR}V _ _ __
/)
Obligaciótl de retener f1
ingr~ar
a cuenta.
Estar;tu ubligados a pl
enlidade~, re'"idente~
en TE incluidas
la~
sujetas en régimen de
ingreso a cuenta praeticadus en el momento en que satisfagan las rentas, indicando d )Jorcen~ie. Todo ello, sin perjuicio de la aplicación de la reten.ción del 3~ o del ingreso a cuenta en los GIS~S de trall~misiÓn de bienes IIlllluebles srtos en
territorio español por contnbuyentes
fhicas residente.~ que realicen actividades econnmicali, respecto a las rentas que satisfagan en ~u ejercicio, o)
L.'"\.~ persona~
el Los comribuyentes de este impuesto con EP o sin él, pero. en este ültimo casu, sólo respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como por otros renrlimkntos somNidos a retención que cUllsliluy
Lo¡; sujetos obligados deberán retener e ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que re~uhe de "pilLar l,,~ previsiones del TRLRNR para determinar la OT correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin E}'l o la5 establecidas f:n un ,onllenio par-¡ evita, la dobl~ imposición que I"t!sulte aplicable, sin considerar Las deducciones y ciertos ga.~tm rlNlucibles.
Los pagaoores. deberán comunicar a 368
lo~
contribuyentes la retenóón o el
Supllesto~,
en:
l.as renta~ exenTa~ por este impuesto o un convenio de doble impn-
a) sicióll.
b) La~ rl"nt.as satisfecha!) o abonadas a contriLuyentes por e,ste impuesto ~in EP cuando acrediten el pago del impuesto o la procedenCia de la exención.
el El rendimiento por la distribución de la prima de emisión, o de la reducción de capital. ti)
Las ganancias patrimoniales, salvo ell lo~ caso~ de:
_Pr~rnim de la participación en juegos, com:ursos, rifas ~ combinacione,~
aleatoria.,>. estén o no vinculados a
oferta~
o promoCiones.
_ Tran~mi.~inn de biene,; inmuebLes sitos en TE. _ Rentas de tran~misloncs o reembolso de acóunes o participad(mcs rf"'rr~~entativas de capital o patrimonio de inst¡tucio.nf"'~ oc ínvenión colectiv.. , eXi'epto en los (ondas d~ inversión que cotIzan en Bol5a.
Deberá practicarse un in~reso a cuema cuando las rentas sean c1ldS o abonadas en espnie.
Tratándose de entidades ~l0etas a esta obligación con raráctt'r mensual, se hará en los primeros 20 días de cada mes por las cantidades retenidas e ingresos a cuenta efectuados del mes anterior, iilllvo las del mes de julio que se podrá ha,er desde el 1 de agosto hasta el 20 de septiembre.
EP.
No se exigirá la retención, entre otros
La normél también e~tablece las obligaciones de reten<:ión sobre rentas del trabajo en los supuestos de cambio de residencia del empleador.
El sujeto nnligél.rlo a N'tt"nt"r y él. p,acticar ing-resos a cuenta pre.'\
Sin
¡tJ
Nnrim¡ento de la I)bligación de refJ!'IU!r)' dm>~tri[JlIl's.
En general, la obligación nacerá en el mom.ento dd ?t':engo del I~ pUf"'sto. Sin embargo, en los rendimiemos de Lapltal mohlharlO y gananoas patrimoniales se atenderá a lo pre\'i~1O a tal fin en d Reglamento del IRPF. (:nando :>e haya soportado una retención o ingrf"'w a cuen ta superior a la clIota del impuesto, el contribuyente, los obligados solidarios o los s~je!Os obligados a retener, podIán practicar mediante autoliquidación l~ soliólud de devolución del exceso soh)'(~ la cilada cuota, en el plazo de 4 anos.
q
RPgi1l/,/'tj &priO'f1l11 para co1ltribuyentrs rrsidentr-l m olml' Estados 1I/,i.fml:rro~ d, la Uf:
Podrán solicitarlo, como hemüs señaladu, los cO!llribuyent(''ji por el 369
TWRECHO TRIBUJ'ARlO
11. Sistema fiscal espaiWl. Imposición directa
I~R CJ.lle" siendo pe! ~nas flsica~! acrcd.itanoo .~er rt:sidentes en un Estado mlemblO de la UE reunan, !amblen los requisitos de: . a~ . Que ~l men.0s: el 75% de la totalidad de ~u rentas en el pt'ríodo Imposllll'o este cúnsutUldo por la suma de los rendimientos d 1 h" b . f'dd ~. eaaJoyde ae 1\' a e~ el.onomlCas Obtenidos durante el mismo en territorio espafiol.
_ b) Que las anteriores rentas hayan tribut.ado efectivamellle duranl 1 penodo por el IRNR. ee La ~enta gravablc C~ la total de todas las obtenida~ por el contdbuye te en Espana y se computarán por ~us importes nelos según se estable, "la [.ey de~ IRPF, con indep~ndencia dd lugar donde se hubiesen prod~r~¿ cualqUiera que sea la residencia del pagador, y pa..a su calificación se t y
,-
-~~
Si el resultado de las operaciones descritas arrojase una cuamí¡j m~nor al importe global de la.s cantidaoes satisI~chas uurante el período por el .contribuyente en concepto delIRNR, incluyendo lo.~ pagos a Cllenta, por l.a.s rentaS obtenida~ en TE, )a Administración procederá, previas las comprobaciunes necesarias, a devolver el excero. La AT dispondrá de un plazo de seis meses, conlados desde la formula.ción de solicitud para adoptar la resolución, si dispone de todos los datos y justificautes ne{;esa:riu~. Trans{;unidu el plaLu ~jll respuesta, se entenderá desestimada la 50licitud, a efectos de intf'1'pOller contra la resolución presunta el recurso o reclamación, o esperar la resolución expresa, y de iniciar el cómputo de los intereses corre~pondientes.
D)
También, los contribuyentes que formen parte dI'" una unidad i,,"""I' d á 01" _ . a ..J} lar po r n s ICltar que cste rt>Ullnen opcional le~~..-u ~.,." apl'Icad o , enlen ' d o en -'" c~enta las no .. mas s?bre tributadón CÚ1~UIJta siempre que cumplan las cünm. Clones re¡.¡;lamenlanas. El...f-gilllen opcion~l no sera aplicable ~n ningún caso a los conn'ibuyen_ tes residenteS en "paralsus fiscale~».
a)
La determinación de lo~ miem bl os de la unidad familiar ~ reali:zar.1 atendlellJo a la situación existente al día del deven¡"ro.
b)
Contenido.
La AT det~rnlin
á?
a) Sé ::onsidera.. todas las rentas obtenidas PO" el contribuyente duran~e el pt'flodú y las Circunstancias persunales y familiares que ha an sid~ df'bldamente acreditadas. y , . b) El tipu medio de gnwamen, con':? deómales, será el resultado de aplicar las nOnTIas del IRPF a todas las rentas obtenidas en el período. c) La. cuota trihutaria = Tipo medio x Parte de b l\l. ol.Jtenida en el periodo. 370
I'"n
,;",,.imrn de atJibuci6n de renlas.
Se distingue entre a)
Entidades en régimen rle atrihllÓÓn de rentas constituidas en TE_
y dentro de estas entre las que:
_ ~alizan una actividad económica en TE, en la.., que los miembros no residentes en él serán contribuyentes del IRNR c(m EP, y
Periodn impmjtillo y droengo.
El período imJW.~itivo y el dewugo se determinarán según el TRLfRPF.
EnlúJ.adl!~
_ No realizan una actividad económica en TE, que ,eráJI contribuyentes
oel IRNR sin EP y la parte ue ..ento. que So:' les atribuya se determinará según
lo establecidu para ellos en el [RNR. En este l;:a.'>O, la f"midad rn régimen df" 'atribución de rentas estará oblig¡¡rla a ingresar a cuenta la diferencia entre la partt'", de la retcnc.ión sopc>rtada que le corresponda al miembro no resi.dentc y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado sobre la renta , JUribuida lo dispuesto en el arto 30.
Si se lrCita de transmisiones de inmuebJeg ,<;itos en Espaila, cuando alguno ,de los lIlielUb..os de la enlidad eH atribución nu sea residente, el adquirente .practkará ~ubre la parte de la contraprestación acordada correspondiente a dichos miembros la retf"nción rl¡>1 5%. b) Entidades en régimen de atribución de rcnta5 constituidas en el leXlJ"anjero. son aquellM cuya naturaleza jurídica :>ea idéntica o análoga a la -de las entidades e" atribución de ..entas constituidas según las leyes españo-
Ja., Se considera en la norma respecto a las en!idades nYR Jtusnu:ia en TE que CUando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el
371
...
..,.,..", 1
1/. Sistema fiscal españoL Imposiciirn directa DERECllO TIUBlrrARIO
extranjero realice una actividad económica en España y toda o palte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciohts o lugares de trabajo o actúe en el a traves de un agente autorizado contratar, en IH.Hllbn: y por cuenta de la entidad, será contribuyente' del IRNR, y presentad, como e~tablezca el MEH, una aUlOliquidaci6n anual COQ esta~ reglas: 11 Ut BI estara constituida por la parte d(" la r("nta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme: a lo establecido en el IRPF que resuLte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
La el = 35% x BI, y se minorar~ con las bonificaciones y deducciólle$ que se penuileu para los EP, así como los pagos a cuenta. en la part~ rorrespondiente a la renta atrihuihle a los miembros no residentes. 2l
3~ Deberán preiICntar la declaración informativa pu:::vista eu por la parte de la renta que remite atribuible a los miembl"O" H~side]]le~.
4~ En caso de que alguno de los miembros no re.'1identes de la entid¡¡. des consrituidas en España invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por éstos en la parte que les corresponda.
Respecto a las rnfuiades 5in presencia t'I'! Elfa'¡a, <:onslüuidas en el extranjero que obtengan rcntas en Españil sin desarrollar una actividad e<:uuómica, los miembros no residentes serán contribuyente~ de': este impuesto sin EP y la parte de renta que les sea atribuible se determinará según lo displlf".'1tn en genf:Tal paTa las rentas obtenidas sin EP. A las retenciones o ingresos a cuenta sobre las rentas que obtengan en TE no se les apli('ará lo dispuesto en el arl. 90.2 tld TRLIRPF. Las retenciones o ingresos a cuenta serán así: a) Si se acredita al pagador la r("sidencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, a cada miembro se le practicara la retención que corresponda, b) Cuando el pagador no entienda acreditadas las circunstancias desClitas, practicara la retención e ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR, sin considerar el lllgar de residencia de :.u:. miembTOs ni las exencionef> de determinadas rentas (an. 14). Cuando la entidad en regimen dc atribución e.~té c:omtituida en un «paraíso fiscal,., la retención a aplicar seguira en todo caso la rcgla b).
., . "'eso a cuenta será deducible de la imposición persoLa retenclOn o m",. , . l" a pmporciún en . h redero (:umunero o partICIpe, en a mL.,m ]131 de 1 SOCIO. e , e se atribuyan las lentas.
~itos
E~paña
~lglln,o
ro las transmisiones de inmuebles ("n cuanddo ".",,10,.,' . . , no sea "o,·den,e e p'" , • os de la entidad en atnbuClun ,-" , el a qUlren . JIlJembr 'la 'ón acordada corre ..pundll:nte a dtchos orrá sobre la partt" de la contrapres ('1 pliembros la n~tención del 5%.
:
lkavamen especial snbre bienes inmue/Jle5 de mtidtuu5 rw rtsuUm1es.
E)
•
ropietarias o posean en Espana Las entitlades no residentes que sean p . '11',. d h ' · 1 s rle goce o disfrute ~ObTe e os, estaran bieneS inmuebles o erec os I.ea e . d r'" 1 31 de diciembre de .•~~ a este Gravamen espeCial que se evengala e sUJe""", cada año. a}
Declaración e itigH'v•.
lJebera dedllr.lfse e ingresarse en el mes de eneTO siguiente al df"vcngo, ' r l ' mueble anLe la AEAT en La declanv.;ión r.e pre:;entara por c~ a mi' bl ~hre el que ~ b' ~ ¡tonal ge encuentre ublCado e mmue e . cuyo. am 110 t~n, o el derechD real de goce () disfrute por una enudad recaiga la propled~d d . 'ble el qut: len)f
b)
&se imponible), tipo de gl'avamnl.
L m . constituida por el valor catastral de los blcnes inmuebl~s a ccst~ra, v"'loración catastral se Ul1lil~Há el valor dettrmll1adu segun uan d o no eX/s a .. las disposiciones aplicables a cfectos delIP.
e
El tipo de [.J"nwamt'n será el 3%, t~
Prornlimi;>n{IJ de aprerllÍo.
_ los eontllbuvrntes en el me~ La falta de :mtohquidaclOll e mgrcso por .. '. 1 )S . ·b 1 1 d r el procedmllellw de apremIO sobre ( 'n la certificaCión de enero motivara la eXIg:t I I( a po "UI~n~s mmueh1eo'" o·,endo tímlo sufiCiente para su mlnaoo• • o ti l lazo . d·d por la Admintstración y dd venetmlento e P de su cuantia expe 1 a voluntario de ingreso sin haberlo hecho. 373
372
i;
DERECHO TRIBUTARlO _ _ _ _ _ _ __
d)
Supucstos tk exenciM"
No srrá exigihle eSle G ••wamen EBpecial a:
· a) .Los Estados e Imtitucíones públicas extranjeras y los Organi5Jllo! mternaclonales. b) .Las e~t~~ad.es con ~erecho a aplicación de un convenio p:ua evitar la doble IIllpOSIClon mternaclOnal. si el convenio aplicahle contiene cláusula mt~rcambi? de iJlfonnación y siempre que las personas fisicas que, en ulurna msfanCla, poseen el capil<\l O parrimonio de la entidad, sean residente!; en. territorio e5~afiol. 0. ~eng
¿f' _
c) Las entidades que de~arrollen r-n Esp¡¡na, de mudo continuado o habitual, explotaciones económÍ<"as diferentc~ de 1:1 simple tenencía u arrenrlarniento del illllluer..le, lo que se entenderá según las circunstancias le¡¡!;ales. d) Las sociedades que culit:en en mercados secundarios d~ v¡¡lores orlcialmente reconocidos.
el Las entidades sin ánimu de lucro de carácter benéfico o cultural reconocid.as con arreglo a la legislaciilll de un Estado qu~ tenga suSCrit¿ ~on Esp~a un convenio para evitar la dohk impmición con dáusula de mtercamblO de información, siempre que los inmuehles ~e utilicen en el ejercicio de actividadló!'. qu~ constituyan su objeto. e)
Til71ln:ririad wmparlitla.
· E? los supuestos en los f/ut" una ~ntid
1J. Sistema fiscal cspaiWl. Imposici6n diTlJcta 8.
En caso de fallecimiento del contribuyente. los SU(~!SOles del caUs.lnte deberán cumplir las oLligaciolle~ u'ibutarias pendientes del mismo por estl.'" impuesto, con exdusión de las sanciones.
Las d~lldas nibutarias por el IRNR tendrán la misma consideración que la..<; referidas en el articulo 1365 del ce y. por ello, los biene~ gan"nciales responderán directamente frente a la Hacienda Pública por las deudas que, par tal concepto, hayan sidv conl¡-¡¡ídas por cualquiera de 1m cónyuges. V. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Es un impuf"sto complementario del IRPF que se sirve del patrimonio perIDnal del contribuyente. como exponente sust:meialjunto con la renta de su capacidad económica, para someter a gravamen con mayO! in(ellsidad a las rentas no procedentes del trabajo, a la vez que de<.:túa un control importante en beneficio de otros impuestos. en especial dd IRPF. dellTPyAJD Y dellSD, bajo una madrrada prr-sión fisC:11. El IV es un tributo cedldo a las ce AA y está regulado por la Ley 19/ 1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1453 Y2389), sin que existil un Refol,"lamenlo que la desarrolle. l.
Gasto dedunble.
La ~uota dd Gravamen Especial tendrá la consideración rle gasto deducible a efectos de la detenniuad6n de la BI del impuesto que, en .m cas;), correspondiese con arr!"glo al TRLIRNR. 374
Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación.
Es un impuesto directo, personal, subjetivo y progre!>ivo. Grava el pauimonio de la:; personas ffsicas, considerándose t:umo tal el conjunto de sus bienes y derechos de (ontenido económico meno~ las cargas y gravámenes reales y las obligaóon~s per.sonale~. Contrariamente a Jo que ocurre con el IRPF no cabe practicar la modalidad de declaración conjunta por los miembros de la unidad familiar. Su ámbito de aplicación es coiut:jdelJk (:un d dd IRPF: todo el lerritorio español, sin perjuicio de los regímt'"nt'"s tribUlario.~ forales y de lo dispuesto en los Tratado~ y Convenios Internacionales. 2,
j)
Sucesión en la deuda tributaria.
Hecho imponible.
Constituye el he,ho imp-oniblf" la titularirlad del patrimonio por el SP en el momento del dcv~ngo. La ley añade incorrectamente el calificativo «neto», lo que constituye una tautología. ya que el vocablo parrimonio contiene intrínsecamente la sustracción de las deudas o pasivo, siendo un con-
cepto residual de riqueza, es decir, equivale al valor r~s\lltante o diferencia:¡ entre el activo y el pasivo y tales valores han de venir referidos al momento del drotllgfJ: el 31 de diciembre de cada año.
!iIlenes r derechos se integra en el valnr de las participaciones, acciones o ,itulos represenr.ativos del capital. que son gravad()§ en la persona de ~us -dlulares. en última instancia. personas fisicas.
A título de presunción relali'~d se dice '-lue forman parte del patrimoni del S~ los bienes }' derecho.~ q1le le hayan pertenecido en d momento de~ antenor devengo, salvo que pueda probar su transmisión o pérdidil.
"~O
Son muchos los bienes y derechos de contenido económico ~tos. entre ellos destacamu~ los siguientes: -:- Bienes integrantes del Patrimonio Histórico espailol y de las ce AA . inscritos en el Regutro General de Bienes de Interfs Cultural o en el Inwnta_ rio General de Bienes Muebles. - El ",juar doméstico, es decir, los efectos del hogar}' personales, utewilio~ domé~lico., }' demás bienes muebles de uso personal del sL!.jeto pasivo, exceptuando las Joyas. pides suntuarias, vehículo!>, embarcaciulles, aeronavel¡ , y los objetos de arte y antigüedades no exentos.
- La vivienda habitual
ha~ta un máximo subjetivo de ]50.253,03 curo¡(
. - Df"ff:'chos rle contenidu ~cünómico: los consolidados deL plan de pensiones; los que. corffspondan a primas satisfecha~ a planes de prtNi!~i611 asegurados; aportacIOnes del sr a planes lie previsión social t"mpresarial, etcétera. - Derechos de la propiedad intelecrual e industrial si pertenecen al autor y los últimos no están afectos a actividades empresariales. . - El apat~m()nio empresarial". es decir. los bienes y dere<:ho> dd sujeto pasIvo necesanos para el ejercicio dr ~Ll arrividild económica de [onua habj. tual, pe~~nal y dir:eta y las participaciones en las entidadt's que desarrollaD eSL~~
Las ce AA podrán declarar la exención de los patrimunio protegido de las personas discapacitadas, 3.
Sujeto pasivo y obligación de contribuir.
Son sujel(}S pafivos de este impuesto la.. pef!wmas fisicas tilUlares de los bienes y d~rech?s gravados por el impue~to. Es lógico que la5 persona~ juridicas no esten sUjetas debido a que, en general, el valor del eon.Jlmto de sUII
376
Debemo~ distinguir entre la obligu.nórl personal de contribuir, que corresponde a los residentes en lerntOlío español, obligados a contribuir pur.ludo ill.patrimonio, con independencia de11.".gar donde s~_encuen~leH.1Qs .blet1f":oI ,o se puedan ejercitar los derechos: opeL?n qu~ tamblen pod~an ejerCItar l~s sidentes que pasen a tener su reSidenCia habitual en otro paIS y. la of,lIgaaon ~ que somele a gravamen a los no l"t'sidentes, exigiéndoles el trib~to sólo por los bienes sitos, o los derecho~ que puertan cJercltarse o cumphrse, en -nue~tr(.l territorio.
El criteriu so~tenido para la calificación de la residencia hahitual en
:t,rritorio español es el que contienen las DonnaS del [~~P.F! como en aqu_él,
, ws no residentes deben nombrar UI1 npr#'~t"nl(mte en Espana. salvo que solo , ;posean una vivienda y designcTl a ésta ("Ümo domicilio a efecto de notificado!¡les. El nombrarniellto deberá notificane a la AEAT antes del fil! del plazo rle declaración del impuesto. El incumplimiento de esta obligaóón es intracción Wbutaria grave COIl multa de 1.000 euros. . \ Es responsable solidario el depositario o gestor de los bienes o derechos , -de Jos no residentes respeno de la deuda trihutaria correspondiente a éstos, exigiéndose para ello el acto administrativo, en el que, previa audiencia, él~í , Se declare.
4. Base imponible, En general. para los sujt'im pasivas C()J1, ohllgaciim pcnonal de contribuir, la BI es el valor de su patrimonio, e5 dccir, la diferencia entre el ~'alor de los , ~ienes y den·dlos de contenido económico de q~e ~a citular rle~ontadm las car¡;!,as y gravámenes de naturaleza real que dlSll1liluyan el valor de los mismo~ y las deudas y obligaciones personales. ',1
Tratandose de sujetos jJwim.J$ /w re.tidentr,s, la BI está constituida pur el de los bienes situs en territorio español y los derechos que en a se pueden ejen:ilar o cumplir, disminuidos por la~ Llegas y gravámenes de natureal qut'" afecten a dichos bienes y derechos, así como \as deudas por -rapitale.~ invertidos en tales bienes. .
Por lo que se refiere a la atribución de los bienes y derechos, ~n de . las norm'ls de litul;u1dad jurídica del Derecho Civil --conrrariaa lo que surede en el IRPF-, que reguhm el régiluen económlco del
377
I'! DfRECHO TRIBUTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
,
'!
l.!
11. Sislrot(l. fiscal wpañfJ[ hnposidlin directa
matl;monio y los preceptos aplicables a las relaciones patrimoniales entre miembros de la familia. Así que los bienes y derechos que gean ">IDun,.. ambos cónyuges se atribuirfin por m¡tadc5 a caJa 11110, salvo JUStificación olla CUOta de participación, e igual se ha..-á respecto a la atribución de Wílvámtc"nes, deudas y ooligaciones,
En genl."ral, la BI se determina en régimen de estimación d¡r,;;c~,.~";;::~::' !lean computahk.~ los bienes exentos ni deducibles sus cargas y 5.
La valoración del patdmomo.
4,
do favorable el informe, el valor teórico se~'~n balan,ce, En caso contrario, de los si.guiente!;: el nominaL, el te~rtCO segun bala~ce o el resulel 1a caplta . l·lzanon " a1 211% ·el taIlte 'de " promedIO de los beneficIOS de l()~ rrf:S 'ltimos ejercicios.
~n<\vor
ln.stitua()ru:.~
f..
g) \/aweJ reprrsenkltivos de la partiáP(lción en de Inversión. Co, : nr Sil valor liquidativo en el dLa del devengo (valorando l~s a~nvos Jn;uva P . d o las obhglClont"s \lel billance segúll las noml;J.S a ello~ especl'filcas y d e d UCleo con terceros).
:~
h)
S'f{Ums di: VIda: por su valor de reocate al 31 de diciembrt""
Es nota comon de esta figura impositiva en cualgl\.iel" ordenanliemo oUlalio, t.¡ue su mayor dificultad radiqul" en la valoración de los bienes, y , ello no es ajello nuestro sistema fiscal. La Ley contiene IIna sICrie de que permiten acceder a cuantificar una cifra que sirva de BI. aunque mente podra entenderse como el valor del patrimonio de ~u titular porque para los rlistintos bienes no existe Ull valor uniforme y hay mÚl"p''; disfunciones en la referencia tt'mpond de los valores asignables a cada
i) Rro.tas tr,¡npomles .l .lÍtaliaas: por el wlor q~e res1.1he de. capitalizar al de interés legal del dinero \'igenlt' al 31 de diCiembre cI,lmpor~e de. la lI~a¡idad ... tomando del re~ultado el 70% ~ la edad del rentista es inferior '"20 ai'ios 'v reduciendo un 1% por cad a allO - que ex ceda en {.;a= de " _ !.er ' "" lida o computando de la anua1¡mi "'·d capl'tal"Iza da un 2%o por (:ada ano de :lJ::aciÓ~ en el SUpUCSIo rle renta temporal, hasta ellímile del 70%.
Como criterio genera! y residual rk valoraÓÓl1 se tomará el valor de " mercado en la fecha del devengo. No ob~t:ante, .~ ofrecen multiples regl~ de valoración que contemplan los Supuestos singuhucs, de entre las qlll" de,. , tacamo~ las ~ígllientes (cuadro 11):
j) }UYIll, pieli'.\" ,~unluaria.t, 1!e~í~WS, embnmu:imU'.\ )' (Ji!mll(tlI~s. por el vdlo.~ . "1 u"e d·,e,·'mbre stn.'leJ1(lo de ., ba~e p¡¡r cenl¡meUOS cúbicos .
a) Bienc~ inrmu:bles: el mayor valor de entre el ve, el comprobado por la Administradon a ckcto 0(' otros tributos y el pledo, contraprestación o valor de adquisición.
b) Dimes afecros a actividadts empres(male.~ o pmjesi(mall;'~: por la (Hferen_ cia, segllll su contabilidad, entre el activo real y el pasivo exigible. e) iJtjJ(ilitm al cuentas en entidades financieras. el mayor valor entre el saldo al 31 dc rliriembl'e y el saldo medio del último trimestre del año. d) Valares por Cf..~iÓTI (J tnrPT01 de cafrilale~ pmp'¡()!j negociados en Bal!ia: por su valor de negociación m~dio dd último trimestre del ailo, regún lú~ datos publicados por el MEH.
el V"{UTrs rejlrest!n!alivos de la cesión de rapitale.\ a UrU1VS no n'?{'J<:iadm itI mPlT:mios (obligaúo1lt-s, bonos, pagarés, cédulas, dc,): por su valor nominal, incluidas las pl"ima~ de amortu.aóún y reembolso. f) nes)
378
tUI
ca
Valores rtjm'.lmtatilJr)!; participación 1m mlidades (acciones)' participacionegvdables en mercados arganiuuJos: si la entidad ha sido auditada, resul-
,
.... ) O/"¡l'lu.~ lll' (Irli')' anti¡"l'üedadr5 nr> rxtn(o:,~ por su \'alul" de mercado a 31 de diciell1bTe. 1) l)f'/)'(Jw.~ ttaks: según lo's criterios señalados en el rrPyAjD to~ando como hase el valor del bien según la:.. lel~hs antenore~ y considerando.
_ UsufrUcto temporal = 2% x nlimt>ro años:::; 70% del valor del bien; - Usufructo vitaliciu:
. es < 21)·0< • SI. el USLL f ¡-uduano an~, el 70% del valor del bien;
• si es ¿ 20 año': (70- [número años - 19]) % del valor d"l rnt"n <:= 10%.
_ Nuda propiedad: valor del bien - \'alur dd usuf"ru(1O, _ D"rccho de uso y habitación: 7.1')% dd \·alnr rld usufructo temporal o _ Rc!"otantes: por el L¡\pit:dl, precio o va~o( contractual o por el resulto1r1n de capitalizar la renla al ínlerés kgal del dmero,
379
DERECHO HUBUTARIO _ _ __
m) Derechru derivados de la propudad inleleduall' indu.~lrial: por su valot de adquisicióIl o por el valor comable si están afectos a una actividad econÓ. mica. n)
opciones canlrrutuflle .. por el mayor valor elltre el precio
convenido y el 5% de la base aplicable al contrato. o) Cvncesionl'-s administrativas:. como regla general, si la Admini~tración señala nn precio o canulI tutal, por su importe. Si se señala precio, can.m: participación o bt:ndicio mínimo perióJko, ()ara el concesionario y ~i b duración es superior a un ano, capitalizando al 10% la cantidad anual y, si es inferior o igual a un año, por la suma de las prestaciones en el pelÍodo,
p) Dnulas J' criditos: por su valor nominal en la fecha del dcvt'n!\o si están dehidamente justificadas.
f 1. Sistema fiscal español. Impoúri{m lliulla
CUADRO 11. IP. VALORACIÓN DE BIENES Y DERECHOS ----------B-,E-NE-S-R-I~)S~TI~CO~S~Y~URB~~A~N:O~S~------~
r-----------------~~~c:=_-_rI,-""'~""';'";••'"¡c----------------------__j C"ONSTRUIDOS El M.-yt7 : 1'.10' oomptob.oo ..ú"" de otro' 1f\b.t« entre. "."¡.r."."~'";C"-------l 1'«<:10
f-;NMULTIPRCf'DlDAD
o
PROPIEDAD A TIEMPO ,.~
~RlUlNDADOSANTES DEL~I~J19BS
•
Valor cid 801 .... + call1ida'¡''.¡,,,,erlida •.
EN CUNSCJ
·valor ele adqli'llrlón del ... liloh .. , li 00 'UJlOIII<'llIa titularidad pBrúial ·Si la MlJlOOCD. ---> oomo loo "oostruido.
2.5 1> RENTA DEVENGADA'¡ 05< Valor según reSlagmersJ.
~ ,TI";
~;,
El mRyor nír.,
VALORES~UI!
ru!PR.ESENTEN LA
a) '."otu:.n en bol" ----> Valer den'goc,"clon med .. del 40 ltl~ ~) No 1"'~OC!~.~ Bols, ----> V.Ict'"M de fltnort",aClon y ",ombolso
CESIÓNA3°DE CtU'll"ALES PROPIOS
.) No&O<","das.~ ¡lJ"",do; Qrg>-Jm,d"" --> v.lor dene~""",.,,c.l med" del 40
tl"Lmert", 'COLones ,"saltas nQ admLwda, 1.o {,lbma COU,,"-C'ÓIl d. lo, t..t\llo, ontJauos en .1 p.. ío1~ '" ~l d~d.,=b.,¡so"" decla", el lmp01"l:e pctLd,,,,,t;,
b) Otros .,Ior.. ji' el ["I""ce oprob.* h. "d,"' .... I38&O pe.- aud.lores de cu<:nta, ) V.lorteór,oo ACcrONF~~
y
PARTICIPAClONES
380
el
C.;\Qo,k 110 e>Ur audittodoono ''''" favorabl€ ,1 Lnfotme ElmJYor "~lót ...w v.l", "GrnLnal V .lor 1...... 100 l'I!!O-lllllnt. de ¡j¡~h~ h.I,nl'<' R=¡[lad-o de V .ler h'l~1~"I~ o ,1 ;1/12 e) ParlLcLV",,'Oa., de ""'10'"", CO"'l"""tLV", ) T otol de ¡" oportllClOn€S deront>ohad .. <'Slm úlhmo t"l.nc~ "(I1"Ob,do. V"'dld., "",,,les no reltlle rada,
381
r
/,
,,
1]. Sistema .fiscal P.\pañDL Imposicw'll direda DERi;CHO TRlBVTAiUV __
I1 :!
CUADRO 1 L IP. VALO&\CIÓN DE BIENE.,."I Y DERECHOS (comiuuadnl.l) St~.ur~9
de
R=_ "~
Valor !el'!lscate al 31112
tmlpcrale. R~tos
",ta/'C1ag
Anuolidad ","",,¡!I,uda al. ",teré, o&s!co X 2"/0 z añO! r"mll>t~ _lím,te 7Uo/. AIIua,daJ Call1tall''''¡a(fl9 . "dad do! rmtista) % ---o limite 10% SI es OIellOr de 20 alio. --'o 10%.
J ~1as. piae. ruutoon ..... ~eh;cllio'.
embll1'c.n "!le. )' aefOJlowe" 9bj .tos d" arte Y
V-.l~rd"morc~Q
anb.gUedades U fruc
- DER.ECHOS REAJ...ES
t« ~raL --'> ,'!.X tlÚm ~O% mililr bí"n -
8ase liquidable. f.n los supuestos. de obligación p~r~nal de comribuir la BL es el resulde practicar en la Blla deuucdóu del mínimo exento aprobado por la AA correspondiente, Si éSla no 10 hubiera h~cho, la deducción será de '~'!R ..182.IR euros. Esta deducCIón que actúa ¡:umo minimo exento nu E~ apIle , cable a los ~upuestus de ohligación real, aunque si a los sl~elOs pasivos no ,¡esidentcs que tributen por obligación personal de contribuir. Deuda tributaría. L... ¡:uola íntegra es el resultad() de aplicar sobre la BL la escala de grayaprefl aprohada por la currespondiente ce; AA, salvo que ésta nu hubiese ¡\SUmido dicha competencia o no la hubiera aprobado, en cuyo ct\SQ, 1.e apli-
Uso)' Ha1»taci&n ..... 75% del Valor dfl1 Usufructo temporaL " ~lla1[("o ern, d" rechos...". - Onl ~r contractual o C'll1labundo la r"nlaal mt..-é,ba..co ~el lI""co L'lloiía Ca¡llta1. pre ClO
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b) SIno -"~or14 valoraciónl'~DJlorla Aa.nini.~6:nP¡¡bt1ca
C~M ~nr.lva1Dr
D"-Id8.--V;-:-- •. tt,d¡b.
-
Daril."o.."e!l'traec:ho, ~ ~1If"",do
382
económico
'I:<,mo,,-
Si tudt¡llirido .. b r .., Velor ¡k 18 ad~\l ;:<,,\1').. . _ _ @-~",mnaf.¡:o~aaGll"'dad =Dn:o.oa ~ VoIorccmtablc ~or lI8JllI ear. el (1''''-0 espaialUUIl""lid9 y d 5% del~ baso
llll'ertD' o l~ ~UI);j\o....¡..um;o ~e lal ~O:D
.) Hml\
Hasta \¡
.) a li! A Je Jü ~ '''l'DJ1" ""'ID .S¡ el Jmpmle """'" ""lÍas~ ¡PC 's. !mm la p"'= anuahO;¡d ·S, varia .e~ ~ oroorut¡¡llCIas ce:noCl6;d.:.s.Jas onuaIldades 'e IQma la
Esta en:ala ~"'" aplicara. mmbien, en los casos de übli.~a.rión real de conu·ibuir y d los sl~ietos pasivos nu re.,identes que uplen por tributar por ubliga· cióll personal. Sobre la cuota ínlegr:;l son de aplicación Lu ~iguientes. dedu.;,cirme.\~
a) POí aplicación del límite conjunto de este impueslo 'f el IRPF: cuando lel suma dt" la cuota íntegr
,1 ,1
por el MEH. EII la actualidad coinciden con 1m del IRPF aunqllf" en no cabe fraccionar la cuota a ingresar.
culLt>n para partiCipar en los beneficios de una entidad por causa cid trabajo personal. Tampoco se- tendrá en cuenta la parte JeI IP corresponde con los elnnentos patrimnnialf".~ que no sean "',.,ce'>tibi,; producir los rendimientos gra'Vadm por el IRPF (automóviles, joyas, embarcaciones, etc.), el exceso se reducirá de la cuota del IP, sin que exceder la reducción del 80% de ésta.
Están s,~etos a tales oblig ... cione~ los Sl*tos pasiv~~ con obligación ~~r~ cuya 111 5ea superior a 1080,182,18 euro~ o. no. dandos~ _e~t~s req~lS!lWoj, :;~;:~,c1 alor acth'o de ~llS bH~'ne~ y derechos, Sin deduclI las deudas, St"3 a 601.012,10 euros,
:
Si los compOne",es dt' la unidad familiar optasell por la rribu,ta,""w,.. junta en r-J IRPF, el límite de- las (tlOlas íntegras conjuntas se calcLLlará mando las (uota~ íntegras devengadas por aqllf-lIas en d lP, Y en su reducción se prorrateará entre ellos según sus cuotas íntegras en el 11'.
General
,i,nilMm,~
- el resultado de aphcar el tipo medio efectivo con dos decimales impuesto a la parte de BL gravada en el extranjero, e) La existencia de bienes o dRrechos en Omla J Melirla permitirá la cación del 75% de la pan/;' de la CUOta que proporcionalmente les ponda, _~i el sujeto pasivo reside allí, o no residiendo, si se trata de correspondientes a entidades domiciliadas y con 0r:jeto social en dichas plazas o con e~tablecimicnto permanente en ellas.
Las ce AA podrán establecer deducciones compatibles ron las del Estado que no supongan su modillcación, aplicándose con posterioridad a las eHatales. El tránsito de la BI a la cuuta a inglcsar se reco)¡\e en el <.:uacll"o 12. Dd pago del impone de la DT habrán de responder los bienes ganancialc:l frente a la Hacienda Pública_
8.
Gestión.
r
La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, inspección revisión del impuesto corresponde al Estado, sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes de cesión a Ia~ ce AA.
l.os StÜetos pa$ivos están obligados a PI-e$t'ntar la declaración, autoliqu.. dar y, en .'IU caso, ingrf'$ilr la (kuda tributaria en el lugar, forma y plafos que
384
Los sujetos pasivos por obligación real d~dararán r\l"lq~ier~ que sea el de su patrimonio. Si sólo dii\pünell de un" vivicnoa en bpana prei\entapor IRNR y por IP el modelo 214.
El pago de la deuda nihutaria puede realizar¡;e media'~te .entr:ga. dI.' bienes integr.antes del I'atrin'lonio 1--h~tór~co Esp~ul,ol y.~", es.ten lH~nlo~ e,n d Registro General de Bienes de Interes Cultural o lll('!Lnrlos en el Inventano
b) Para evitar la dOOk imposición internarnmal. En (aso de se integren bienes situados o derechos que sean ejercitados en eie,,'"mj"; se de-ducirá la mellar de est.. ~ Glnlitlad es :
- f"1 importe efectivo satisfecho en el extranjero po¡- tributo afecte a tales bienes;
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N'I. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
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El Impuesto dt' Sociedades (IS) Iienc sus remotos orí~t'nes en la Tarif
. ro de la Contribución de l:l¡Jjdadt""~, de 27 dI: marlO tlt'
Está reg-ulaou pOI el TRLlS, RDLeg 4/'2(1)4, de :¡ dt· rnal'LO (RCL 201)4, 640).}' ~II Reglall1é'nlo está aprobado medi
Es un impllcslO directo ~" per~onal. de nuácter periódico que gra\a la rema de las M)óedade~ r de Lol,~ demá~ entidades jurídicas, aplicándose en lOdo el TE, sin peljuilill de lu~ n:gíLllenl's t\"il.JlIIari()~ ((.[ale.. de UJllci<;>lto ," "COnvenio económico dd Pab Va-..::o v Lt Comunidad for,¡I de '\I'a\'ana, l' de lo rlispU&lO en l()~ tratado5 y (()nven"io~ lIltern¡¡cionales que hay,m pasa~lo a rormar p<.lrte del ordenamiento. Hecho impollibJe.
Es la obtención de reota por ]¡ts sociedades y dem.ís entidad(>~ .illrídit:a~, cualquiera que sea su fuente lJ ori¡:Wn, comprendiendn, tambien, la impu· ~ión a la sociedad de la pane< de las bases imponibles po:,itivas que de las agrupaciones de interh ecunónü(:o y de Ulliones lt"lllporales lit; elJlplesa:; pudieran ('orrl",~pnn(krl('" En materia d(' prcsun{"innc~ sr distingul" 1", prl"~lll1f'ión rl"bli"a dI" rl"lribución, p;lfa los ~upuesto5 de cesión de bienes v dcrcchos: el supuesto de no sujeción al impuesto. en los ca~s de sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bi("nes y demás entidades a que se refiere el artículo "5.4 de la LGT, Jadu que ,\u~ fenla~ se atribuirán a los s()cio~, he¡"eder(Js, comuneros o participes, para su tI iblltacióu en d impuesto SUUIt" la rent,. qut' ret-,.i¡.;"c\ sobre tSI.O~ y, por último, la do:- poder ronside¡ar que una o:-nti(bd radi(;ub en un país de nula tributaf'iún, o en un paraíso f]sc(1l, tient: Sll rl"~id('lIria <;>11 TE cuando sus a,tiyos principales e~ten situados n se t:iercitcn u ('lImpIan sus derechos en d, o cuando su actividad principal se desarrolle en dicho
!\R7
r ,
DRRFCHO TRlBW'ARIO _ _ _ _ _ _ _ __
11. Sistema fisral f.\pafiol. Imfm¡irión diwrtlI
Se cnn"idera que existe nula tributación cuando f'll el país o de que se trate no se aplique ut! impuesto identico o amilogo al IRNR, según corresponda.
3.
te,e"""""
Sujeto pasivo. , Con la t"xc.epciú~l de .,las socied~des civiles,
!W
~onlete a gravaIlleQ¡,
e) El Instituto de España y la.~ Reales Academias Oficiales integrada~ .en él, y la~ Institl1cione~ con fines análogos a la Real Academia E:spañola de
las ce AA. i) Los restantes organismo~ públicos mencionados en la l.ey 0/1997 y los entes públicos de análogo -carácter de las ce AA " t"ntiri.ldes lo('al{';~.
c~ando te~gan. Sil ~csl.rlenoa en ~"p.a,na, a todas las personas jurídicas, iUIrf.
Y, asimismo, las parriflblu'lllf' f'xenút.s, ~ntrc otra.... 1a5 Fundaciones y entidades sin ;inimo de lucro. C()opcrati\' Oficiales, sindicatos, partidos politicos, tillldos de promoción de empleo, elceter.J. .
La ~bligró{í.¡m p':"MlJlnl de fOlI/á/mir, corresponde a las cmid,¡¡d("s residen~ :ll Espana, q~e esran graYada~ por la totalidad de las rentas obtenidas, con ll1dependencl
4. Base imponible.
pUando ~l ámbito SU~Jet.IVO de sUjCCrou a otras emidades carente~ de dicha personalidad. En (}artlcular. a los Fondos de Inversión, de Capital-Rit'"'j d l'.emlOllt."s. " " Garanua ' d e 1nverSlOnes, . ~o, e uC df' R~lación del Mercado Hipotecano, Umones femporales de Empresas, etcetera.
Espana por las entidades no residente!';. Son residcntt'.~ las t""ntjddde~ elllas que concurra alguno rlt'"" lu~ siguie t requisitos: n es .,)
b)
Estar constituidas conforme a la~ lt'"Yt'""s espailOlas. r~n("r el domidlio social en TE.
. . e) Te~er e~l. H la st'dt'"" de Id dirección efectiva, es decir, que en España radique la dlrecclOn y el conlrol rlel conjunto de sus actividades. El domicilio fiscal es el domicilio social, ,j en él está centralizada la gcst~ón ddminislnHi\Ja )' la dirección de los negocios, si no, será donde se rea~lCcn tales fimciones. En caso de duda, pre\'alcccrá d lugar en el que radIque el mayor valor del inmoviliado.
La norma reguladora cierra el tratamiento de los slyetos pasivos ("numerando las mlutades totalmente exenlru, que son: a)
El ¡;:'jwdo,
ce AA y E:ntidades locales.
. b) 1..0,5 Organi~mo.~ Autóno?"os del Estado y entidadc.~ de deredlU públIco de analogo carncter rlf" las (.C AA y entidades locales. cl. Bauco de. España, los Fondos Garanna de InverSIOnes. d)
388
de
Garantía de Depósitos y los de
E:ntidad~~ Pllblicas tllcargadali de la gestión de la Seguridad SocÍ
Es el importe de la renta .fiscal obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de las bases imponible~ negativas de períodos impositivos anteriores. Se determinadi por ED, o por el régimen de EO SI el TRLlS así lo determina y, sllbsidlariamt"nTf", M' ya reroge en su composición los di:;¡tintm ingn:~Y~ y ga.~lo.~ Ello explica que en la norma nada se diga, porque se aceptan los conceptos cuntables, sobre las diferentes clases de renta, la~ categorías de inmovilizado material e inmaterial, precios de adquisición, enajenación, existenci~s, valores mobiliarios, provisiones cont'""~pundje]]tr"~, etc; en re~Ulllen, St da por válido, salvo expresa pllntllali7arión, lo reglado a través de la norma mercantil. Corno resultado de ello:
BI = Resultado contable + Gastos contables no deducihles - Ingreso~ contables no computables - Gastos fiscales no contabilÍl.ados + Ingresos fi~cales no contabiliL
Adquiere, así, un espeóal protagoni,mo la l"unci,'m de t'orrc!',ir los \'alocomo vía singlllar para acceder al conocimiento de la BJ. sin
rontable.~,
~89
m,R}X,'HO TRlBl'TARlO _ .
11, Sistema fisml ",pañol ImlJaSirión direr:lt.
perjuicio de qUt", como es llatllraJ, en ca.m de au.~encia del resultado (:on ble, se haga nt'ct'.~ilrl(] acudir d la hi.... t6rica fórmula de calculo: ingre~08 la\. nos r:P!;tos. A)
Lw
rO/'fI'(n'ml('.\'
di' l'aü¡¡-,
[11 ~ste apartado, se h~n ,regulado 11l.~ aspl'clOS más significath'o~ a kn~ en cucnt.l, H~Specto a los s¡gUlel1te~ conceptos: (1)
Por Ilmm1iwfio'ni'S,
. COJllO no podía ser de otra forma, las
d:
" I' , ,
• - IMS nJejicinl(¡'~ de I~s Tabla~ legaks de amortúlIl'iún, en las que se ~nala un nJf'fkwnTf' máximu y el tiempo máximo para los elemt'nt d) . ")' ~ e mmovl Iwdo malcría!. - La amortizaóón dl'gll'.\i1lG di' jmrl'l'f!/a;r yalor penctiente ile amortilaciún, -
ro1l.\t(Wri',
que n·caiga 50bre el
~1 ,r0rceutl!je WilSt
U') panl 2 para El 2,5 para
t<::;añu~ año~
-;
[
t;:; R anos
- La amortización degrf5h/(1 dI' Jos nÚJJ1f'rm dilifilw, determinados ('11 ftm{ibn rlel pt'líodo de \'ida útil fijado por el SP, como en la moualidad de pOH'cntaj" con~tante, entre el tiem¡x¡ máximo v mínimo de amortinción establecido en hts tahla~, ' • ~o ~odrjn acoger., .. a moblll
tlS
- Un plaN f¡lrmulado por e! SP v aleptado por la Administración.
_ .fustifimáón por el SP del importe contabilizado, La efe<:tividad se cumple. también, cuando la~ alllUrtízacíolles pnu;:ticadas gozan del privilegio de la libertad dI:' amortiwáón CJII(-, en s.Íntesi" camaplicar, en algunos ~lIpUe.stos, (le entre los que rle~tacan 1m gastos de 1 + O ac:ti\'ado~ como intangible y los bienes de las "empresas de reducida dimensión». En tal caso, la Ley exime del requisito, común a todos los gastoS, de su contabilización para poder ser deducible. El Rejl;lamelltu re¡;:0l'\e las narmU!i nm!tl.n~s de la nmfJrl,w,rión, como son, entre otr¡¡s: que no podrá amortizarse más que el precio de adquisición o coste de producción; la exigencia de amortizar elemento por elemento, salvo las excepciones previstas; la llO amortinción del suelo; la aplicación de un solo método de amortización para cada elemento; la conlinuidad en la aplicación del métudo de amortización en los supuestos de ftlsi('in, (".~cisión, aportaCión, etcétera, Guando la amortúación contable de! ejercido excede de la cuantía máxima fiscal, el exceso debe ser objeto de corrección mediante un ajuste extrn'contable pmitivo,
,
Otros supuestos de amortÍlación singular
st"
contemplan cn la norma:
En relación con cl arrendamiento financiero o lro.sing, la norma precisa quc siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de la cesión de uno~ de "ctivos UlII dicha OpÓÓIl, sea inferior al importe resultante dt: minurar d valur del actiw) t"1l la mma de las cuotas de amortización 91áximas qUE' corre ..ponderían a ésk dentro cid tiempo de duración de la ce,~i{m, la operación se CO!l.';iderara arrendamiento financiero_ Cuando el activo haya sido ol:~jeto de preVIa tranSlIlISIOIl por parte de! cesionaJio al cedente, la operaóón se cOlHidcl-ará como un método de financiación y el cesionario continuara la amoTti7ildón de aqnpl en idéntira.'i nmdidones y sohrr le mismo valor anterior a la transmisión, ¡\ e~tos
activos también podrá aplicárseles la libertad de amortización.
Las cantidades consideradas como pérdida~ del fonda de (ml/eH'io, serán no .mpelan el!1% ue ~n importe, la~ dotilrinnf"~ pa.r
391
11. Sisle:mafisml espa;iol. Imposición d~recla
Uf..Jllox,'HV 1RIBL'TtVUO
casos p]'~"istos en el artículo 49 del (" d' d ' ' de las euemas anuale~ consolldada;o Igo e ComerCIo, para la f,onm"'aci& que ~ haya d . d ' "y por el tonrlo cíe ('omen~IU, . Ola o tina reserva lndlsponibl ' 1 ' ' mente dedu.ci.bl,:\ e, a menos, por el Importe En torlo caso' , ' , rn; 'Impol tt;'s amor tizad 'd l' efectivos cuando sc b _ os e ella qUler elemento intangible irreverSib,prlle e que lespollden aUlla púdida del'" e,
m,m,il¡,;;:
La urilización - df Ult tUn/(' dI' "'~ba;i' I,e'cmite tormula: horas al dí:. trabajadas
c,,, + (C~I - en,)
H
Siendo
e'" -- ('(,)ef ¡Clentc . - , mlfllmo
rlr la~ t'lblas y C,. = ('.Deficienle máxi..'
nlo,
Losdedf'J1/,mlth lHMOS. :se podr'-' ' precio ad .,,'{Uir¡uiridos _ an amortizar, aplIcando sobre ... qUbKlon, como {:oehClerlte II ," , Q () bien, aplicando el ,_ en ' laxllllO, el doble del de las tablas .... U ¡Clellte m
,
df' no"'u .. -aqllcllas e . . , Par,l las em.fwl'sa,\' r' m a da d rmnuw¡-¡ CIfra de negocios del' .. _ - U}O IlIlpoHe Ilelo de la . eJerCICIO antenor es inferior a fl "U d contempl
f ,¡limad,nmO'l d, ,¡UJ.f.1QII ' " ..-on ir/Cren1p t :l 1 'l'" '1' d ~ o (e p (mil M.r. Resultará aplicable . e mmoVI Iza o JJliJlenal lIuevos y d i ' ,
pam los elcmrnto~ di'
mobiliarias ~¡ en los "4 m ., e as mverSlOnes in· . ...:. t"~s .~lgtHentes al ¡uicio d i ' d ' el que entren en fundún ' I I l' e peno o lDlpo!:itivo en , amlcn 0, l¡ r anrllla media d [ respe{:to a la media d I 12 _ e a empresa allOlenta e os meses a)l{efl[)rc~ v a d ' . aumellll.l durante otr ' 24 ..' " ("mas, se mantIene d os meses, E.I hmlle de - 'e"-I aplirable la libertad de an ... :~ " . m\l ISlO\) a que resu[taria , 10, u.r_aClOn sera en ~l que res I di' , mercm~nt() rlf' pl'lntil'-. ,1, ,1,' 1 u te e rnu tlpilcar el lA, ~Oll
Riginvn de amortwuión má~ mtellio parn. ¡(!s ~/.-Pme'llt(l\ del inm»vili1.ado J d,e las invenionfs inmolnlianas, a lravfoS del procedimknlo de aJllortización lineal, aplicando como coenóentf' maximo el que resulte de Illu tiplicar por 2 el que figura en las tabla~, En cuanto al inlatlgibk, podrá 1 '¡UJlortilarse en un 150% de la ;ullortiza<'Íón máxima. e)
~urial
nut'VO
d) Amorlhación de los elemfnlo~ patrinumiules objetu rU mntlersión del inmoviliZado material e inveniunes inmobiliarias, afecto. a actividades económica:>. ell los que se materialice la rdnversión del importe total obtenido en la U'ausmi,ión onerosa de elementos del ímnuvilizado material Vue las lnversio' 'Jles inmobiliarias: podrán amortizar~ por d coeficiente que ~t'slllte de multiplicar por 3 el coeficiente máximo de amortización lineal previsto en la~
I
tabla~.
h)
('nrreccümes
pur pl-rdi.lfI
El derecho a la derlUCClÓn es procedente cuando e5 ef~('tiva l¡, perdida de valor practicada, Por el contrariu, es ohligatoria la correcóón, ~i hubiere e exceso contabilizado o no se t.:umpliesen los requisiius. La norma legal pr · cisa, elltr~ otra~, las situaciones siguientes: _ Para la cobertura de la reducción riel valor de lo" jondu\' tditonfllr.>: licada pur la~ empre!laS euitoria[c$, cuando ha},¡tl transcurrido al mellus dos añus rle5riOf() de 105 cr&:tiws d!"rivmlos de ¡W~i,bles irll/llvenria,l, sicmpre que al día del devengo haya transcurrido, <11 menOS, el plazo de ~ci5 meses desde el venómiento de la oblig
Las pérdidas hasada~ en l!.\limuarl'lll!\ glo/)(lle~' del nP:ig() de inslJlvrJl,cW d." r!ien t~$}' deudlffe5 nu son deducibles, a excepción, de la previn'¿. para las ~emf!Wsa.> de red1lcidu dimensiríw) que podran dotar ha~ta el 1 % del ~ldo de deudores existentes a la conclusión del período impositivo dedllddo.~ los provi~¡unados y lo:,; no provi~iQnables, según lo :-mtt'rior. _ Por drjJl'ccif.r.ci6u ¡f" 10.\ vaklres mobiliarios
-11/1
roti1.(Jr!ótl, se podrá dedll"ir
393
DERECHO TRIDlfl'ARlO _ _ _ _ _ _ _ __
h~ta el limite de la diferellcia entre los fondos propios al inicio y al del ejercicio, corregida ésta yor las
ImjxJ~ic-ióH
11. Sistema jü¡-¡:d I's{mii;!l.
dirff.{a
No obstante, si 5f'Táll drd'llcib/.r.\·: .
'L deClo~ promotores reguLas c o n t r .l ! J• u lo n c s . . de planes de pensiones . . 1 la le' si dichas contribuciones se Imputan a , .... da partiCipe. en a en . )'d' )'Ias c[ue oc realicen para la cobertura de contlngell"",ne (orr~spon lenle, . lIJ!a' ,' l " · 1 de los IJ!aJles dr- pensiones, SHcmpI'e que se clln . . ¡as
)
a
COlltrariameme, la norma legal prer.:isa que no serán deducibles lilS dirlao~ por ddt:Tioro de las participaciones en entidades residentes en soo fiscale~", 'MIVQ que éstas consoliden !1m cuentas COII la que deterioro, ni las C':oncefllienles a los valores representativos del capital del propio SP, cuando COl1t:ell.
das," Impllta "seaImenle _ Que sean "
'
riodo impositivo por e! conjunto de esto~ valolt~s pcnenedentes al SP; SUpone 'lile las plusvalías tlÍcitas merman la ¡-uan'!a de las pérdidas a Yno lo serán, las dotacione~ por depreciación de val;1fes gue tengan un valOr cierto de rcem bolso no "dul.iúuas a cotización o que lo r-st¿'n en mercados siws en "paraísos fi!lCa[e~"
- El inmfJVili::.qdo in/rl11.giblf Cfm vida útil indefilÚda será deducihLe o..:ou ~ límite del 10% de su importe, si clImple Ivs dos requisitos establecidos -;:ut.: quisición onerosa y no a otra entidad de grupo uc sociedades-la.~ cantidades no exigirán .'IlI impulal:ión contable en la cuenta de Pérdíd"s y Ganancias, y minorarán a efeeto.~ fiscalc~ el valor de! inmovilizado.
eJ
ProviJirmi'S.
NII snnl¡ dnfurib!f.1 los siguientes gastos por rrovisiollc~: a)
l.os deriNdos de obligaciones implíritas u L<Ícilas.
b)
Lo~ rd
las contribuciones ue los promotores de planr-s dr.- pensioHCS que se diran. I .os (;oste.~ de cumplimiento de contratos que excedan a los benefIcios económicos qUe S~ esperan recibir de dIos. e)
d) r.n~ de reestructuradones. excepto si sr- reJierell a obligaciones lega-Le~ o contractllale:<. v no meramente tácitas. e)
Lo.~ relativos al riesgo de devoluciones de ventas,
f) Los dr- personal que se COrreSponoan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, lanTO si se !>a.tlsfar-e t'"n dcl.:uvo () mediante entrega de dichos instrumentos.
las personas a
quieIH>~ se vl1H"ulen
prestacjone~.
., . d· forma irrevocab\.e (·1 deTecho a la percepoon rlt'" _ Que se transmita t.;
- Se consideran deducibles ¡as pérdidas por deteri.o-ro de vulures de
./ifu qup rotiam tn bolsa, hasta el límite de la pérdida global slúrida en el
<1
·.las pre~Iacione~ ruturas. .. v, la geHlon de los _ Qut'" ,¡e tmnSID¡'l'a 1,a ,','ul··riJ"d .. ~onsi.stan dichas contrib\lri()ne~.
.. laS
rt~cursos
• en que
.' · d a.s por la.,; emp1esal; Vlülllotoras b) Las contnbllClone~ e'lOec tna , .' prcvis. , "('03/41/CE deL Parlamento Eumpeu~' del ComtJo. en b DlreCllV.d" , ,
. .1' tf'S a aClU\lclont:3 I"Jledloarnhietuales 1 ) 1 , g¡¡sto:<. correspOIlUlen . c .0. cuand(\ se corre5pondan a un p l-
. . a las provisiones técnka~ reali/.ada~ d) Los gastos re 1atlvo~ . ,. 1 por I las t"nti1 importe de la~ cmmhas mltllma, cga es. h dade~ aseKUradoras, liSIa e . laLivus a L1s provisi(mes técnicas efe("tlllldos pOI las SGR, Los g
e)
torias serán deducibles en un 75%.
'here nLe~ a la provisión para nl1!:os den"vados garan({w I) Los gasto~ 1Il . de' a el necesano par que tip TPpamrwn y rn:!HWrl sun deduó]-¡Ic~ hasta el importe . •
-
••
-
o
.. , no Sllpt".r,' "1 saldo de la proVlslon ,L
~iU"tliente
~
(I)Clellle:
par
Venta~
. '. rea. ¡hadas en dichos con garantlU .
pt'ríodo~ illlpu~itivm
. se il lil"ará a !:as notaciones para la (obertura de g(/!i~(:~ tll"n':wrú:.1 Tambl.én. d P t Fn el C[l~O de entidades de nueva rrea(lon ,e :lphv ...... drvoi"/ia(f)¡r~ (! Vl'"n a~. . l' _" "1 ' rcará .. . fijando el por¡-entaJe respe ctü de \a!> vent"., v_ g
período
u:an~curr¡do.
I
JJF:Rf':CHO 7'RlH(HARlO _
11. Sistema fowl rspañoL ImposiáiJn direrta
(;'utOI rw dedurihks.
B)
Reglas dI' i,nlrJt'(u;üm.
En su p'op~sito de clarific.ar los conceptos excluycnles fiscal, la I.lS p,rensa algunas partida.~ que no son deducible5: del """""" a)
Las retribuciones a los fondos propios.
b)
El
g
cOnlabilizado MI 1$, que t.ampoco se"...." •'n grt>so.
penilles y adminisrratiVoas, e 1 recaigo de ap.....' . . e) I rlLas multas. sanciones ._ mio y e (" presentanon fuera de pla:rn de las declarae'IOn es-l-:.L . J(l'll'ldClOnes. " el)
La.~ pénlida.~
del juego.
p"'"
e) ¡.os donativos y liberotlidadcs Pero se ~a, que no se entenderán r.:~mo ~1.1es, y. pOl dio, .1'1 .wn rJtdunbles, 1m gastos de relaciones públicas co '. d,ente~ o pr~vt:edore~; los que con arreglo a liSOS}' ,:ostumbres se ctrctúc;neDil I especto al perronal de la empresa; Los de promoción directa. o'm dti: dt" las venta~ o prestaciones de servicios y lo~ correJac' 'd 1 ,lrt."(!a SO~, mna os con os mgreo
•
,
_
•
t). Dotaciones a provisiont."s [) j"rulo,l' imemos para la coberlUla de
>
tmgenCla~ irLpntieas (J
.]
,
.~ I.m ,gastos de senricios por nperaciones realizadas con persunas O ~ntl . des rcsldf'~tes en Np
Los elementos patrimoniales se valor
Transmitidos o adql1i ..idos a título luuatim.
b)
Aportados a entidades y los valores recibidos en Lontrapr~tación.
e) Transmitidos a los socios por discolución, separación, reducción del capital eón devolución de aportaciones, reparto de 1" prima de emisión y distribución de beneficios, d)
Transmitidos por fusión, abrorción y escisión total o pardal.
e)
Adquiridos pur pellllUtó.,
Adquiridos por canje a)
Además d(" cuanto~ contablemente tengan diLha (O d' . _ . h y d ona d os, para sus r ' :ne•. a as S{){,l:da~e~ de rl~~n-onu industrial region
Las ~amjdades. ~mplearl;¡~ en la Jea/ILación de actividades propias FlIndaClOne~ y EntIdades no lucralivas lql;uladas por la Lcy 49/2002.
h)
de
I¡¡s
. cl Los intereses devengado,~, fijt»ó o variables, de un prest
/j
,.mTIversión.
Inügmn'ón en la, htHf' imponihIR dR.
lJariarume;
lmtrinwniales.
La norma exige la integrnión, en la Jil se int~grará la dif~rencia entre valor de mercado de los bienes recibidos y el valor contable de los entregadO!]. Cua.ndo
!le
proceda a la reducóón de capital con rlevolllción de aporla-
done~, se integrará en la 8I de los socios, el exceso del valor de mercado de los elemcnlOS rCCibido~ sobrIO el valor contable de la participación reducido.
Otro tanto se hará en caso de distribución de la prima de emisión.
11.
m.RFCHO TRlRf,TARlO __
En 1m supuestos de di~lrihucil'JJl JlO dill~rarja de beurt1cios, se integrará el valor de mercado de 1m ~It'ment()s redbidüs a las entidades partÍLipe&. En la diwlución de entidadc.~ }' separaCIón de !\Ocios, se integrara en la BI de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibid~ y el ~'dlU1 Hml:.ible de la participación anulada.
En b fusión, absordón o erocisión total o parcial, se incorporará a la SI la dlfer~ncia entre pi Hlor de rm:,('cado o.,. la pdrtiLipaóóu reLibida V el valor contable de 1" partir-ipación anulada. .
ij
i:"
~!
"
Cmmdo la reducción del capital tenga tinalid<1d distinta a 1<1 devolución de aportaciones no producirá a los illcio~. rentas p()~itivas () ne¡r.-l.tivas, iure:. grables en la SI.
1':
1:
,', 1"
LOo! inlegl'
1))
C&lwr.--ión por rl"PT'f'(üuió-1I monetario.
1'1'1
las trrnmni.liones de
inm1U~bles.
Para integr
El pre~iu de lldquisición o co~te de producción y las mejoras. i.lsí como la~ amortizaóones acumlllada~ habrán de muhiplicars~ por los coeficientes t~jados
por 1.r't.E, que- pal en el año 2008
.~on:
COtl anteJitidad a En el ejercicio de En pi t:'jercicio de En el c,jercicio de
En En
En En 39A
adqui~ióón
c5paiioL Imposición directa
del demento
En t'"l ejercicio de 1994 ...... ,................. ,................... En el ejercicio de 1995 ....... ,.................. .. En el ejercicio de 1996 .................... ...................... . ...................... " ......................... ,. En el ejercicio de 1997 En el ejerddo d~ 1998 ...................... ".. .................. . En el ejercirio de 1999 ........................ . En el ejercicio de 2000 ......................... .. En el ejercicio de 2001 ..... ,.................... En el ejercicio de 2002 ............. ................ .............. . En el ejercido de' 200S ....................... , ..... ,................. " ........ . En el ejercicio de 2004 .. , ............................................. ,........ . En d ejercicio de 2005 .................. . En el ejercido de 2006 ........... ,.. En el ejercicio de 2007 ................................ . En el ejerLiLiu de 2008 ..... '" ................................ .
Coeficiente
1,:l275 1.274.1 1,2137 1,1866 1,1712 1,16~1
1.1572 1.1331 1,1197 1,1008 1,0902 1,0758
1.0517 1.0320 1,0000
Pard la aplicación del coeficiente en las mejUl as y en las. ¡Unorti7,3clont's rontabilvadas se atenderá al año en que se re.dilaron éstas.
A la diferencia entre el pt'eeio de ;¡dqllisición o coste de producción actualizado 'f las 3mortizaciont's, a.~imismo actualizadas, se le restará el valor contable, 5iendo el r~sllltado el importe de la depreciación ~i K> 0,4. PUl' el contrario, el resultado se multiplicará por el Loeflciente K cuando no Sf'a superior a 0,4: siendo: .. Patrimonio neto
K~---~----~~~~~~~~~=
Patrimonio neto + I'a.~iv{) total - derechos de crédito - tesorería
19R4 19Ki I!-IHfl el ejercicio de 1987 el t:jercicio de 1988 ..... " .......................... " ........ . el "jcrcido de 1989 ............... " ...... ,................................. . el ejercicio de- 1990 ......................................... ,................ . el ~jercicio de 1991 .. ,.,., ............. ,....................... . el r;jerclcio de 1992 ............ . el ~jerclcio de 1Hg.,! ............ .
Codicicnrf"
2.1967 1,9946 1,8421 1,7342
1.6521 1,37R3 1,509~
1,1501
1,4008 1,369R 1,3519
LllS magnitllde3 anlq'iores serán las que correspondan ",1 tiempo de tent'ncia del elemento o a los cinco ejercicios anleriores a la fecha de la transmisión si este plazo fuera menm, a dección drl Sl~dO pasivo. Por tanto, si K:S; 0,4: DepleLiación =' K (Prf"rio Adquisición y mejoras actualizados - Snma amortizaciones <1ctualizadas - Valor contable). dando lUfr.dT a un aju~u' neg<-l· tivo permanente por dicho importe. c)
ValQrariótl en operaciones -¡rinruuldoj
Las oper.l.ciones realit.adas entre persona~ o entidades vinculadas ~e valo. ranln por su valor de men:-aon. La AT podra comprobarlo y efectuará, en su
11. Sistema fiscal español lmpusui¡;n direr,ta
VERf.;CHO 'lRlBfJTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ __
ca"o: la ... correceiolll:'s 4lle. p[uce~lan respecto a las operaciones sl~eta" allS¡ IRPf Q IR..'JR que no hublf'r.m s1do valoradas asi '
de bienes o servirios suscrito entre personas o entidades vinculadas estará condiCIonada al cumplimiento de cierto~ requi~itos leg-d]es.
La AT quedará vinculada por dicho valor en relarión con el resto de! personas o entidades vinculadas y. la valoración administrativa, no determi:nará la tributación por los impuestos citado§ de una renta superior a la eftcQi;. valllellte derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidai. des que la hubieran realizado.
Los SP podrán solicitar a la AT que deteTmme la valoración de las ()peraciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a su realizadón. La solicitud M~ acompañara de una propue~ld fundamentada en el valor de mercado.
Son pr""rsonas o ('ntirlarlt's lrinrnhldas, entr"('" otras, las siguientes:
,
al Un entidad y sus socios, conso:icros, admini~tradores, los cónyuge~ de los anterion:s. y también otra entidad participada por la primera al meno$ en un 25%, '~; b) Don entidades de un mismo grupo, o que los socios o su~ cónyuge~ o parientes participen al meuos ell un 25%: si ulla de ellas ejerce el poda dI:' decisión sobre la otra. Para rktnminar el VM M' aplicará alguno de los siguir""ntes métodos, efectuando si fuera preciso las correcioncs necesarias para nhtener L1 equivalencia y considerar las particularidades:
al Del pt"eclo librli romparabl.e. Con el precio de un bien o servicio idenLiLu, o de car'¡LterlsLiclS siIllilare~ en una operaóón independienLe en cir~ cunstandas equiparables. h) D ..l w~/e inrrl'1Wnüu!.... SI:' añade al valor de adquisición o Loste de producción el margen habilual en operaciones idénti.a.~ o similare~ con pt:rsonas o entidades independientes. e} Del precio de reventa. Se SUSh"ae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o ~¡milaJ'es indepemlientes. rl) En defecto de los anteriore~, se pudrán
particularidades previstas en la Ley,
.
tu deducción de los gastos en concepto de scrvicio3 enlre entidades vinculadas valorados de acuerdo con los criterios anteriores estará condido!lada a que l()s sel-vido!> pn:staclos produzcan o puedan producir una ventaja () utilidad a Sil cle,,,Ünalarin. I.a deducción de los gastos derivados de un acuerdo de re¡:mrto de costes
400
El acuerdo de valorarión surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas ron posterioridad a la fecha en que se ólpl uebe, y tenctrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en d propiO acuerdo, sin (¡Uf' pueda exceder de los 4. períodos impositivos siguientes al que se apruebe. Asimismo, podrá delerminar~t" que ~us efectos alcancen a las openldones del período impo~itivo en curso, asi como a las operadOlJes del período iIllp().~iúvo anterior, sifmpre que no hubiera finaluado el plam voluntario de presentación de la declaración por el impue~to currespondicnte, Las propuestas podrán entenderse desestimadas Ulla plazo de rcsolución.
Vf'l.
transcurrido el
En 1:i6 operacione~ en las que el valor convenido sea distinto del VM, la diferencia entre alnbu~ valores tendrá para la:; personas vinculacl el lratamiento fiscal que c(Jrre~r()nda a la naturalcla de las rentas pue~tas de manifiestu como conseClwncia de tal diferencia. En partícular, cuando la vinculación se defina en función de la relación sod()~ o partícipes-cntidad, la dikrencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consid~adóIl de: a) Si fuese a favor del sud? o participe: participación en beneficios de entidades, o b) Si fue~ a favor de la entidad, con carácter general: aportaciones del socio" partkipe a los fondo.~ propios. Se e.~tahlecen las normas para la comprobaLiún del VM en las operacio-
nes l.i.nculada~:
1", Se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación trihmaria vaya a ser oqjeto de comprobación. 2Q • Si LUIl tIa la liquictación provisional practicada comu consecuencia de la corrección valorativa, el obligadu tributario interpusiera rt"CuTSO o reclamación o instase la tasación peridal contradictoria, se notificará a las demás
Ello que interrumpirá el plazo de prescripción dd den;:~hu de la AT a efectuar las oportuna3 liquidacion~s, iniriánrlost." de nuevo didlO plazo cuando la valoración prru::ticada haya adquirido firmeza. 3~. La firmeza de la valoración contenida en la liquidación d!'"terminará la eficacia y firmeza del VM frente a las demás personas vinculadas. l.a AT eft:ctuará las regularizaciones.
Será aplicable todo ello a las personas vinculadas afectadas por la Corr«_ ción valorativa que seaIl SP dd lS, IRPF, o EP del IRNR, y se entenderán sin perjuicio de lo previsto en los trat.adu~ u cunvenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordc-namiento interno. Se considerará
("Dmo
infracción LribulaJ'ia:
11. SülfTllfl Jisr:al elpañoL ImposÍL'Wn dirrda
retenóon, lo que exig-e, en (JSO ("olltTarin, aumentar el importe correcto de ésta a la cantidad :percibida y !iC podrá deducir de la cuota dicha cuantía. E)
[mputariiin Ifmpw'(JI {' illscriprilm rontabl(> di ingresos J grJJtos.
1"", imputación de los in~5os y gastos ~(" hará en el peri(}do impositivo de su devengo, con ind"'p~ndt':ncia de la fecha en que se cobren o paguen aunque": la Admini$tración podrá aprobar criterios distintos en forma excepcional para el SP por razones de imagen fiel del patrimonio, ~ituación financiera y resultados.
El principio <-le contabihzaci6n de los gastos con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, si así 10 e~tablece una nonna, se dicta como condición inexcusable para ~u úeducción, salvo la excepción autorizada pre"isla para lu~ CU'> de libertad de amortización y amortizaóón acelerada en la~ empresas de redurirla dimensión.
-No aportaT o hacerlo de furma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación qnt' sl"gún 10 anterior deban mantenerse a disposición de la AT las persona
No obstante, se ,mtoriza la imputación en período posterior de los ga,lo~ y anterior de los ingresos respecto al que pro~edie[t:, segun la imputación contable, ti de ello no se deriV.1se Lributación inferior.
d~dare
Se consideran las oprranoN(}.'j a pfm.oo con precio aplazado, como aquellas rn las que el período transcurrido entre la emrega y ti vencimiento del ultimo plazo es superior a un año, sin que ~e p]'oduJ.ca el endoso, descuento o cobro anticipado de lu~ illlpurles aplazados y para ~l1as :«: establece como [riledo onlinaúo la imputación proporcional de la renta a medida que se cobre, salvo que d SP opte por IIplicar el criterio del devengo imputándola en la fecha de la lien ta,
-Que el VM que se denve de la rlo,llml"'lltación prevista no se en IS, IRPF o IRNR. Esta infracción 3erá grave y se .'Iancinnarfi st'gún previstas en la LIS. d)
la.~
nOTmas especiales
Valomaór¡ par rambla de residnu7.fr.
Se integrará en la BI la ditú~ncia entre el VM }' el valor contable ele los elementos propiedad de una entidad re5idcntc en TE cuando tra.~lade m residencia fuera de él, salvo que queden afectos a un EP, así como loo de un EP, si este c~sa ~II su actividad, o, de los bienes transferidos al extranjero estando prev1amente af~ctados .. UII EP silo en España.
e)
Premnóón dr retEncián.
Si la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe infeliol al debido, el perceptor deducirá de la cuota del IS la cantidad que debió retenerse, Se considera, cun la excepción de las retribucione.s legalmente estahJedda.~ drctllada., por el '5ector público, que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retenN han sido objeto de la cOHc5,polldiente
402
Si se recuperase el valoT de los elemento~ patrimoniales que hayan sido objeln de correcci6n n se eliminasr:n provisiones no aplicadas a su finalidéld, sr pnu:t'rlerá a ~u imputación como ingrero.
las rentas derivadas de la.s ad'-lui~icioJle~ a título lucrativo, rn metálico o en especie, w impntarán en el período impositivn en que se produzcan. F)
Crilnios disli1l1m al d.m/féngn.
Cuando las entidades utilicen contablemente LrlLerlos distintos al de! devengo podrán solicitar ala AdlJliJli~lJat'ión su eficacia, presentando la solicitud al memJ.' LOII seb meses de antdaóón a Id conclusión del periodo impo~itivo en el que haya de surtir efecto.
C01llpFn.Sación df haus imponibles 1UIgativa,~. El cumplimiento del principio de neutralidad impositiva en el ~mbito del impuesto exige al mellos que las pérdidas fIscales puedan ser obJ.eto de compensación con las rentas positivas ~e la s?ciedad. E~ este sentido, la porma prevé el pl-.u.o df'" Ins quince año~ mmedlatOS y sU,cesl~us, para la roro, pensaciún de la bases imponible~ negatIVaS que hayan ~ldo hqUldadas.
1(1
Si el endeudamiento neto remunerado directo o indirecto de una Enti. lJolra u Olras per~ona~ no residentes en terrÍlOlio espaiíol ni en Un estado miembro lit'" la DE, excluid,,-s las financieras, vinculadas a ella, excediese del triple del capital riscal se considerarán divirlenrlns los intereses devengados del exceso lie e.ndeudamiento, lo quc conllevará un ajmtc positivo por dicho importe.
dad con
H)
_ 11. Sisumafiscal n.pañuL /mllO,tió.iJn directa
Exendór¡ pam evitar la lÚJble ImpoSICión ecrJnóm¡ca inlcrnaewnal .sobre dilJidmdos y rentas de fuentes fXlranjeras y por la tmt1smisión de 1lalor/'s represenlatil1o¡
de los fondos propios dc enlidadBS no resitúmÚ.'l. Están exentos, salvo que el SP se acoja a la deducción en la CUota, los dividendos de entidades no I'esidente~ en territorio espaiíol si el uivel de la participación ('8 al menos del S% y se posee ininternlmpidamente durante el año anterior, o cn su defecto, se mantiene po.~terionnente hasta completar dicho plazo, habiendo sido gravada la entidad participada por un impue~to extranjero análogo al IS, Dicha entidad no debe residir en un ~paraí50 fiscal», y deben proceder 105 beneficios de aClividade~ empresariales en el extranjero.
El inicio del computo, se traslada para las entidades de nueva cre~c.ión, rtir del primer periodo impositivo en quc se produzcan ren~as poslUvas. medida cautelar para eliminar la practica de comprar souedades con érdidas, se considera la reducción de la SI negativa pendiente d(': compen' ;ar en el importe de la diferencia positiva entre el valor de l~<;. a~ortaciones reali:,¡adas por 10$ socios respecto a un título y su valor de arlqmslclOn. cuando se den dertas circunstancias.
a
¿;:'O
El procew l.iqulóalOrio ha~\(l el cálculo de la cuota íntegra puede se· guirse en sínte~i~ a tra . . és riel cuadro 13,
La exención que se materializa mediante un aj\.l$te negativo se extiend~ la rt"nt¡¡ obtenida en la transmisión de la participación t"n una entidad no residente si se cumplen los requisitos citados y es aplicable también, en los supuestos de separación de socio o disolución de la entidad extranjera.
¡¡
1)
Hxencian de de!.mmnnda.s miento permanente.
rentn,~
(JMrn.idas
ffl
el extranjero mediante un eslablai-
La exención requiere que la renta proceda de la realización de actividade,., empresariales en el extranjero mediante un EP gravado por un impuesto idéntico o análogo al IS y '-lue no se en<:ueIll.n: en un «paraíso fiscah. Si la entidad decide acogerse a ella no podrá practicar la deducción en la cuota y se materiali7ará medianff> 1In ajuste negativo,
j)
D,ducaÓJI dR la BJ pm' lJbra benéfico-slJcial b las cajas tU
a}urrro.
Serán deducible.$ las cantid¡¡des que' Ia.'i C
404
40!l
Dl:,RH1fO TRIBLTARIO _ _ _ _ _ _ _ __
JI. Sütrow focal español. lmpnsiciim din>rta
CUADRO 13. JD. PROCESO DE LlQullJACIÓN n)
5. Periodo impositivo y devengo. En la medida que no exc!"da de doce meses, el perioan impn$itim coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y concluirá, en todo caso, si la entidad se extingue o !>i traslada !>u residencia desde el renilOrio español aJ extranjero.
También se extinguira cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entid.ad y ello determine, bien la nu mjeóúll al IS de la entidad H'sllIUnte, hien la modificación de su tipo de gravamen o la aplicadón de un regimen trihutario e~peC1al.
',.
El devengn ele! -el
1""
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Tipo de gravamen.
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j".
a)
F1 titJO flPlend:
"I'"l>k,_ 1) "",,,1,',,,
'"
impo~itivo_
El tipo impositivu del IS responde a UIl.! estructur;t proporcional y varia el tipo de entidad, pudiendo distinf~uirse:
,", H-
,,,1 ¡""'''''K",,,.I.
tit-n!" lugar el último día del perlorlo
,
6. JI
ímrn~sto
<"",1\]<"".
nL
rj,'
","
"'e,"-,'"
- Palif
la~ ellúJ"rles ell Iégimen general es el
30%.
- Para las I'mpresas de reducida dimemión: ,\ !
• Parte de la BI comprendida entre O y 120.202,41 euros, el 25% y [IIIPnV1A )
• Parte de la El restante. el 30%, (';QMI'EI'&OÓN llEBlmCAnYAS
Jlli EUCleJos ANttl!lOII.ES
b)
TiPo.. especiales de grava\llen:
1. Tributarán al tipo del 25% los
~iguiente~
sujetos pasivos:
- Mutua~ rle Scgllro~ Generalf"~, Mutualidades de Previsión Social y Mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social.
- Las SGR y Sociedades de refianzamiento reguladas en la Ley 1/1994. - Cooperativas de crédíto y {;ajas Rurales, !\alvo para perativos que tributan al tipo general.
resullado~
ex:tracoo-
Cál11ara~
Oficiales,
- Colegios Profesionales, Asociaciones Empresariales, Sindicatos de Trabajadores y Partidos Politicoo. - Entidades sin fines lucrativos a las que no fiscal de la l~y 19/2002.
.~~a
rle aplícación el régimen
407
11. Sisúma jiscal e¡pmi(Jl, Imposicirm directa
DEREUfQ TRlBúTARlO
- Fondos de Promoción de Empleo C"onsÜtuidos al amparo c-Id aC"uculo 22 de la Ley 27/1984, sobre Reconversión y Reindustrialización, - Unione5, Federaciones y Confederaciones de 2. los
coop~rativas.
.Al Dn1u.rciofU's pam roitarln rÚJble imposición.
Tribmarán al 20% las Cooperati\-oas ftscalmente protegidas, salvo por
re~ultados
el\uacooperativos que tributarán al tipo general.
3_ CorrespoJlderá el 10% a las que sea aplicable la Ley 49/2002, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativo!> y de iucclluvos fiscales al mecena7go.
4,
Quedaran gravadas al 1% las sigu-ientt"s f:ntic1adf:s:
a) Sociedades de Inversión de Cilpital variahlf'" rt"gular-la.~ por ]¡¡ I.ey 35/ 2003 si el numero de accionistas requeridos es al menos el previsto en su artículo 9.4.
,1: I~,
cnota íntegra. É~ta es el resultado de mulúplicar la ~I por el tip,o de .grav~ . - 1as ~f!;m,. . "ot"' men, Sobre. la el se practlcaran ,.. d-du-ctones ...... . v. bOnIfic.:
En esta lalcgolia se di3tingtte enrre las dedu('cion('~ cuyo objetivo es evitar la dohb jmpfl_~irí(jf1 inU~, es decir, la ~ue se p~odu('-;" al gra~r I.a Hacienda española a una misma renta en dos Sl~lctos pru.'1\'os dlfer~ntes. pnmer:o 'butilndo los beneficios en la sede df la sociedad que los ubl::leoe y de.spues tn , 1SOCIO / ' que 1o,~ reCl",; ''-~ \!l ' dt;: otra parte_" la ,que" prealorravarlos en la enndal n' ,-, - t ' 1 evil.ando Jundlcatende suprimir la rlOb!R ¡¡n/mUflan ¡TI ernacwna, . _ -modaltdad . , 1 e una rcota de IIn SP se grave en dos E~ladO$ diferentes y -ec.<)Uenmca-:- a q~e se prorlucc cuando una misma lenta o;é grava en dO,s SllJe~o.s, pas1VO.~ q, ' dlStlOtO'i por d os E~Lc'l d os d'" I.el -en tes para evitar. est
b) Fondos de Inversión de carácter financiero de la u-y 35;2003 si el lIúrm:ro d!:! paJ tídpes requeridos es al menos el previ~lO en su artículo 5.1.
La~ cantidade~ que no pudieran ser objeto de ded.l~cción por faltaJ'í~: cuota íntegra, ~c podrán deducir en los períodos imposlUvos de los 10 <1
cl Soüedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria reguladas por la ei, tada Ley, (1i~tinto~ rlf' lo~ preyi!.tos en d) qut" cumplan el reguisito del número de accionistas o participes y qUf: con el carácter de Instituciones de Inversión Colectiva no financieras tengan por o~íeto social exclusivo la inversión FU inmuebles urbanos para su arrendamiento y, además, las viviendas, las resiuem:Ías estUlliantiles y de la 3~ edad, que representan al menos el 50% del valor total del activo.
siguiellte\
d) Sociedades y Fumlo¡¡ de Invt;rsión IUlllobiliaria It;:gulados t;:n dicha Ley que cumplan los rf'("1uisito~ previstos en el y, ademá~, desarrollen la promoción exclusivamente de viviendas para nes legales. e)
~u
arrendamiento bajo
la~
condido-
El fondo de regulación del mercado hipotecario.
S, Tributarán al tipo del 3.?% 1<15 entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburo.s.
6, Corresponderá el tipo de gravamen del 0% a los Fondos de Pensiones regulados )Jor la Ley 8/]987.
7, Deuda tn'butaria. Para el cálculo de la DT se hace preciso determinar en primer lugar la 40H
11)
/)/'aucción por Mbie imposición
Se "pltcani en 105
Ú¡!f'"IlW.
~iguientes supue~to~:
1 Cuando entre las rellld~ d e1,sr Sto' co mputen dividendos o p"rticipa' de ou-a~ enll·d'ad es resl'deme~., ~e deducirá .el :-;0% de la cloncs" en benefiCIOS cuota íntegra que lonesponda. ~ la BI derivada de ellos, r~ dco!": D"" Dividendos íntegrm. x Tipo de Gravamen x 0,5. La anteliur deducción sera de1100% cuando tales dividendos o !)a~tíci paciones pwcedan de entidades partidpad
D '" Dividendos ílltcf;\fm x Tipo de Gravamen x L - se aphcara, "b "len, en los supuestos 2 La deduccioll tam _. de lúmidadrm 1-_ de sociedades, ~·epamdón de wcios, adquisicioll ar u//;Ílme¡ p-mp~u pm~ ,~1J amar/l~arirírl y diw/uri6n :>in liquidación en la.\ uprmn.onts b !W;Wrl, eSClSlOl1 :ola~ () ~cüiv,:t }{wbal dpl actim! y pa.~ivo. respe\:w d~ I(\~ rentas computadas de~1\-'a as de dicha.~ opcracivnes, en la parte COlTt"spondiente a los bellefiC\o~ no
409
DERECHO TRIBUTARIO _ _ _ _ __
disuibuidos, y, también sobre la rcnta que la sociedad qul': realice lales ' operaciones ueba iDleg:¡ar en la BI por transmisiones onerosas y)u";,,',,,,;_ Sin embargo, no se pmrtimrá la ritada dedurrión respeno a las remas:
a) Derivada~ Je la reducción del capital o de la distribución de la : prima de emisión de aCcluues Q participaciones, b) Las anteriores que supongan traspa'>O de lo~ fondos peopíos sod..les :a 105 socios, cuando previamente a su distribución se hubiera producido reducción de capital par.d constituir reservas o compensar pérdidai>, o el traspaso de la prima de emisión a reservas, u una
e) Los dividendos que correspondan a títl1lo~ adl"]uiridos dentro de los dos meses anteriores a La fecha en que se hubieran satisfecho si. posterior_ mente, dentro del mismo plazo, se produjese una transmisión de valores homogéneos. 3. Por último, la deducción procederá también, rU:lndo entre las renlas del SP se computen las derivadas de lransmisiún df valorfs de entidtuks residentes que tributen al tipo general. Se deducirá de la cuota íntegra. el resultado de multiplirar d tipo de gravameu por el incremento neto de los beneficios no distríbuidos (con limite clr las rentas computad.as) generadas por la entidad participada durante la tenencia de la participación transmio" tida, si se cumple que el porcentaje de participación, directo o i.nrlirec_tn.. _ antes ele la transmi$ión es ib,l"lI2.l o superior aI5%, y se hubiera poseído· . rrumpidamcnte dUr,mte el año anltlior. b)
Deducción
pl7Y doble imposición
intt'm(jcJonal.
Se pueden practicar las 5iguientes dedll(.:ÓOlles si la entidad no se hubiere acogido a la exención: l.
410
Deducciónjurídica
11_ Si~[J"mfl Jilcal nlJañoL Imposición direcút
Cuando la entidad integre en !IoU BI rellla~ obt~nidas v grava~a~ en ~1 ,- de la cuota íntegr.d la menor de las canudades SIextranjero, f,t' d e d uora p;uiente.~:
_ Impone ere("ti\~J.mente p;¡gado en d eXlranjero por gra"a:~en idé~~i~O o análogo. No se deducirán los impllesto.~ no p~gados por exenuon, bomhcación o cual
2,
Deducci(¡n eUJllómi,d.
La Ley contempla los supuesto~ de deducción por rlobk imposición internaciona.l a que tienen derecho las entidades "s~Jetas, .euando en ~11 BI se computen di"idelldo~ o p
11. &slema jismllspafwl. Imposici6n directa
m;m:r:HO TRlnU'tAillO
tales renta~ de haberse obtenido aquí. El ('xre~() no deducihle en la (uota tampoco podrá considerarre (omo gasto deducible de la BI.
R)
Rrmifimormi.1.
Se contemplan en la norma, entre otras, las siguientes bonificaciones a practicar sobre el importe de la cuota íntegra: a)
P(Jr rentas o&temdas en Ctuia y Melilla.
Esta bonifIcacilJI\ se cuantHka en el 50% de la parte de la cuota íntegra que conespomla a las renlas obtenidas por entid:ules que operen efectiva y materialmente en Ceut
Por ar:tlllldadn exportadoras
d~ produrr:i()JJr.~
e)
Deducciones para incentivar detPrminadns actividades.
T¡enen como finalidad estimular las inveniones empresariale,~ dirertas que hl\rOreT.can el incremento de la riqut'za nacional. Han sido derogadas con efecto para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero 2012.
Como cTiterio general, en todas estas deducciones, la parte tk la inversiún o del gasto que se halk subvencionada, no dará derec.ho a la deducción íntegra, lo que exigirá minorar f:n el 6S% la partf" invertida o gastada que Se financie con subvención, aplicándose la deducción sólo al 35% restante.
La norma contempla los conceptos de investigación, desarrollo e innovación lI;:ClwlógÍ(a, precisando sus ddinkiones, actividades que amparan y las exclusiones que no dan derecho a las deducciones. F.1 conjunto de estas deducciones y de los ekmt"ntos determinantes de su cuan tia se recogen en Jos cuadro~ que siguen:
nnPmfl./ogriífirrH)' limm.
La deducción será un porcentaje degresivo sobre la parle de la cuota íntegra correspondiente a rentas procedentes dI;: la actividad expOltadora de producciones cinemalográfi("a~ o audiovisuales espanolas., de libros, fascículos y olfas manifestaciones editoriales de carácter didáctico, siempre que lO!! beneficios de la actividad expormdora se reinviertan en la adquisición de elementos afectos a dichas actividades y en acúvos que den derecho a la deducción por a(;{ívldade~ UIO I;:xponaciúll o por inversiones, sin que sean apli{"able~ las dec1u("ciones por exponución y por inversiunes a los elementos en los que .~e reinvierta, ni .~ca ohjeto de bonifkadfm la parte ct.. la cuota íntegra derivada de 1.1$ subvenciones.
El porcentaje se corresponderá con los siguientes impones según la fecha de 'nidu dd período illlpu~Ílj~·o: 7:)% para 2008, del 62% pa¡-
Por prest(j{ifm di> servicios públiws wmb.
La deducción alcanzará el 99% por la parte de la cuut¡,¡ intlt'g/".t que se r:-nrresponda ron las n"ntas derivada~ rle la pre~ta("ión de t¡,¡le~ senlicio~, en gc~tlón directa que sean competencia de entidades locales municipalc3 o provinciales, salvo que se exploten por empresa mixta o de capital privado. 412
L
413
\
DERECHO TRIBUTARIO _ __
11. Sislemlz fIScal español. Imposición directa
IS. DEDUCCIONES SOBRE LA CUOTA PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES A.
B.
DEDUCCIÓN POR 1 -f DE iNA'm'AC¡Ól\¡' TECNOLÓCiCA: (l par/ir de ll'1U'1"O 2012)
¡" m«'
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VJNCEPTO
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lOAr~
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CONCEPTO
(Dno!(ada
d<' 1.,1,·, .Kti"id,,,k, imp"l"'¡._' u",,,,
POR AGTlVIDADES DE EXPORTACIÓN:
(Derogada para períodos a partir de 1 .mero 2011)
•
ND
.-(úación de sucursa1e.. (t rl Ihm,·",,.
,-n el periodo i
N[)
El' ell el e~tmnJeJo, _Adquisición d~ )l"flidpaciont:!l en !Oóoo ,·xlr.lnjeras, .-(:","lnJ,';o'm rlr 1¡li,l<-, p
dt:'
_·ü)ll1r~tació"
1",,,,i(>Tlr,
realiladas
PORCF.NTAjF, YOTROS
El P% de la im'errión rraJilddd en el pmodo ro el que se alcance e125'it ol~ IMrli.-ijM<-i(Hl' ~n 1m.
Acm'¡dade, SIempre ~ue la r."",,,it"f"-' p,Lrli,ipA"' 25% del capilal social ~ de d~ la entid:ul. ~egur",
dro; pet'''->doo
pre(:ed~ntel.
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• El limite ¡;¡cncl'al c! del 3,;;~,¡ , p">rt~ d,. I~ rkdll«(~¡n por] t \) e n por g ..'lO' > 10% (CI- dedu<,< iones d(\bl~ impo~icióll - honific-JciL)lle
414
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CONCEI'TU
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Im{"[,,;ulLe,: ¡;~MO' rl~~li""lo, p~T~ ~d(lui"¡,ió[[ rk bien.:, old I-'H¡': ,iu." hu'''' del TF pal1l m introou\dón, Impurlc de ec.ru.::l'\
tqJatJ.ción.
r<:M.J.lJl'aclÓrl.
(lifwf'm ~
f'ORCDITAjE YOTROS Dertuc.:ión ~ 12'X del imp"r\~ de¡tmado a IllVel'!IÓ1\ o g;¡sI{l!;,
D. POR iNVERSIONES EN CINE Y liBROS: (Derogada pam los periodo" illlpruilivos qur se inicirn a partir de 1 mero 2012 y para la5 iT/lwr.siow.s en libro.s a partir de 1 (ú. l'IU"'fO tÚ 2014) NO
pLlr ~I c"pmduClor udiovislGlie\l de firumCLé'ro ficciÓll. animación "dowmcnul
Siemprc que
IRIt, ,k
Para d COI'ROhL'(."TOR d' p"l'miwn un >"porte FlNAKClERO de largometraje, r" u~""n", {hiLO !"niu a ¡" ,~% d~ la im-ersü\n financiada eXlr~~j€r~s plooufLión {lírnil~ ~% ,k la rnot~ cid indu.trial periodo dCllI'llda dr L1ICl
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415
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Ji. POR INVER..WONJ':S F-N MEDIO AMBIENTE: (Derogada ron rifeaas para los periodos impositivos que ClIf!T()
G.
POR INVERSIONES DE APOYO AL TRANSPORn': (Derogada con iferlOS pam los pniodQS imposilivw (¡Ul' .11' iniri¡>n a punir dR
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~R C01!rRIBUCIONES 1--MPRE~IUAl.ES A PLANES DE P1WS/o..
N¡'}i IlPO EMPlEO y PLANES DE PREVISlON SOCIAl, ¡',MPRESARIAL: (lJrmgada palO. I~~\ Imívdv,l' imposiri1J(J.) qUf se iniCien a putir d.l' ¡ erwro 2011) U)~c:r·C'""C>___
-1_--"O'""C·_--1I-____C·,~1 s.m. d td\'Hr d,'
"""'.prim,>, con
r~mbu(iolln b, Ut:.l" "'lllaln (
27.(I()[) €. Si li!.' "uperJIl la !lnitt, rioín wr:i I/pane prop()rcional
/"ORe :n.T,-\jES
s,'l\ú" el añ" de illiriQ dd períorlo.. imposill\'O: El! 20M, el 6% En :fflif9, d 4"'¡'
EIl
~I)II).
d 2!1i
l. POR IpME1\tI'O A LAS TECNOLOGÍA" D}~ 1..11 INFOR.NLAClÓN y LA COMLWICAC/ON (Sólo ajilia/lile a las EmjtTl';(j,J de Reducida DimF1uirJu): (DeroKalÚJ para ira pmodos úllp[)~ifi{lu.\ que se ininl'11 a panir dI' 1 mero 2U1I)
Las cantidades no deducidas podr,in aplicarse, respelando este !Imite en lus períodos impositivos de los 10 años inmediatos y ~\lce~iv{)s, rnient~ qllf' I
418
Se eMablece un límite nmjunto para las allteriOIe~ deducdonc5 del 35% de la runta ílltcKra minorada en las deduccione~ pUf doble impmidún y ¡as bonificaciones. No obstante, t'l limite sr f"kvará al .10% si el impmte de lus dedllccioncs por I + D. IT Y por el fomento del liSO de nue\'as tecnologías excede del 10% de la cuota íntegra minorada en [as rledu,doues por doble imposición imerna e imem
8. Pago fraccionado. Establece la norma la obliga .. ión par(l las entidades de realizar pagm a cuenta del ingreso que hayan de realiM1' al presentar en Sll día la ded
La base pan.¡
gJ'l<>.\
(',m<'<'pH"
ción efectiva de nuevos re,ursos. sin considerar como tal la aportación n capitalización de reserva~.
a)
De nueva (Tcación.
b)
Que ~anccn pérdidas de ~jercicios anteriores mediante la aporta-
~u
cálculo será:
a) la cuota integra dehúltimo período illlpmlúl:o nl~'O pla:1O l"1:-g1a. menlal io de dedal ación e~hl\'iese n:nódn el pl'im!:"!' día de los H'inu- natura· lf":'i, minOT;ula: en lils drr1w::t'icmf's y noniti,;-¡ciones, así como ('n la.~ rctencio· nes e ingreso a cuenta correspondientes a aquéL
La cuantía del pago fraccionado s('rJ la resultante de aplicar a las bases pn;>,'istas el pon:elluje del IR%. b) Opcionalmente, el sr podrá realizar 1m p
r ,
Lm sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natu_ ral, realizarán el pago fraccionado sab.e la parte de la BI correspondiente" los días transcurridos desde el inicio riel po:'"ríodo impositivo hasta el día ante. ríor a cada uno de 1m periodos anteriores.
CUOTA íNTEGRA
L~s SuLiedades Límitada~ Nueva Empresa no tendrán la obligación de dnlllal" los paJ¡;0s frdccionado~ correspondientes a los do~ primeros períodos
DI:DIJCClONES POR
impositivos.
9.
)
DOBLE TMPOSIClÓN
Deducción de Jos pagos a cuenta,
INTERNACIONAL
DE DIVIDENDOS
Serán deducil>le~ de la cuota Ímegra que reste. tras la pnictin1 de las ant~riort'~ deducciones v bouifk
cuo,
Si el importe de los ronceptos a deducir fuese superior al que restase de practicar robre la cuota íntegra las dcdlH'('l()lles previas a éstas, procederá pl ankal' de oficio la devolución del exceso.
1." US contempla con criterio comprrnsivu, aUllque existen execp" como'sun 1as dt: i " regnnen e.~pecial para lo.~ Fondos dt;: remliones v losIones ate~tan a la.~ FUIl.daClones ..entidades 110 IUITativas, Ull impunante grupoq::; r:gl~nt'nes espeCIales qut'" \'leJlt'n n;:gulados en el tltulo octa\~) v ut' sigUIentes: . q son las a)
Agrllpacione~
de Interé.~ Económil·o.
b)
llniones
<.)
Entidades rledicada~ al anendamientu de vivienda
Ternporale.~
ni" Empresa,
"
d). Socie.dades y Fondos di'" Capit.t!-Riesgo v Sociedades de Desarrollo lndustnal Rt;:glOnaL
b' iO
el
Jll~(illldones de Inversión Colectiva.
1)
Comolidación fiscal.
g) F\l~ioIlI;'S, e~(h;i()ne~, aportacione~" d~ activo ''''''J'e dA, , ........, orcs V cam, .. . '--" ele dom,nlw ~u(l¡ll de un Estado miembro a otro de la UE. ' h)
Mint'"ríJ..
i]
Investigación v explotaóón de hidrocal'burm.
J') k)
Transparencia fiscill internaciomll.
1)
DClerminad()s cont• .ottos de arrendamiento tin;mrieru.
rn)
Ent¡dade~
n)
Entidades pllrcialmellle cxellL"lS.
o)
Comunict.rio titulan:~ tlt: montes H:cinales en mallO (;OmClll.
p)
Entidades
navina~
q)
Eruidadf's
drpnrti\·a~.
Empl"l·~d~
dI" redncida dimensión.
Gestión del impuesto.
En cada Delegación df' la AF.AT ~r- llevará un 1ndice de entidades en el que' se inscribirán las que tengan ~u domicilio fiscal en el ámbito territorial del Impuesto, excepto las entidades exentas, Los
sr deberán comunicar II la AEAT el
La AF.AT porlrá dictar, previa audiencia de los interesados, acuerdo de baja provisional, en caso de débitos tributarios declarados fallidos y cuando la entidad no hubiese presentado la declaración por el 1S de u'es períodrn. inlpositivos consecutivos, sin que dicho d.LUel"llu de b.lja exima a la Entidad de nin.l!;uml. de su~ oblip;aóones tributarias. La LIS esfablece sin paliativo~ el cumplimiento de las obligaciones conlllbies, al haber lomado la norma tribnta¡-ia como plmto de referencia para el cálculo de la RI el rr-sult;¡.-!n contabk-. Se autoriza, también. a la Administración para efeCtuar la comprobación e inve.'!tigación, examinar la cuntabilidad. libros, documentos, correspondencia, incluidos los progr
parcial de Sil valor de adquisidón, por lo q1le se induirá en la BI del periodo má.~ antiguo no preSCTifO e-l importe del \~J.lor de adquisición probado <1 traves de justificante~. v si ello no fuera pmible, según la 't'alor;\dón de la LGT,
dt' tenencia de valores extraJ~jcros.
en función del tone]¡TIt'.
El ma~ - impo.rtante Ut' tudos ellos, por su amplia apliladón es el que recoge los lnCCIlll\'O~ fl~(ales ,
422
cambio de su domicilio fiscal.
.
I.a dJ'rin.mrilin-nulolir¡lLidadlitt del IS modelo 200 o 1.1 simplificada 20 1, deberá ser presentada anualmente en el plalO de los 25 días naturales .~i guienres a los sei~ meses po.~terinres a la conclusión del perímlu impusitivu, por los SP no exentos, [1 importe resultantt: del dlc\llo de la dl'urkr ITifmtmiu (DT), deuerá ser ingresado, en su caso, pudiendo satisfaccrse, también, con bienes integrantes del Plltnmonio Histórico F..~pañol ¡meritos en el 1nvent
Si la suma de h\~ (kducr-lones, pagos a cuenta}' retenciones, superase a la cuota., la Administración pmeticará liquidación provisional en los seis meses siguientes al termino del plazo establecido para que el SP preseme la dedar.tción, si tras ella, continuara la situación favorable al SP, prot:edera prac\i..:ar la devolución de ofid() del ex(;eso en el pla:w de un mes. La AT concederá, previa solicitud, de una Sociedad Limiuda Nueva Em-
presa y sin aportación de garantías, el aplazamiento de las DT del IS de los 2 primeros períodos {'oncluidos desde .~u constitución. El ingreso de las DT del primer y segundo Ilenodo deberá hacerse .a los 12 y 6 meses respectivamente, desde el final del plazo de presentación dr la uedaradón de c,,~ua uno de ellos. Los órganos de gestión tributaria podnin, también, girar la liquidación provisional que proceda según lo dispuesto en el artículo 123 de la LGT. También, podrá determinar el resultado contable a los efectos de calcular el impUllt:" dd IS.
1.
'mp()~iálm
directa
NatundH3. y objeto.
Es UIl impuesto directo, personal, 'Subje-tivo, instn.ntánco)' progresivo que grava las ganancias de patrimonio obtenidas a título lucrativo por las personas físicas, considerándose como tales, la incorporadón de bienes y derechos al patrimonio de una person" física por la realización de algún hecho imponiblt. Se grava así la adquisición individual del heledero o donatal;o, no el caudal relicto comu UCUII id antai'lO o suct"de en otros (lf(:lenamientos tribularins. La norma establece la incompatibilidad entre el JSD y eIIRl'F, ,,1 sf"ñalar que una misma ganancia panimonial no podrá est.ar gra~ada por ambos impuesto.~.
Las
cntidadc.~
cstan obligadas a practicar las retenciones que resultert
procedentes wbre las retribuciones que satisfagan por trabajo, rendimientos profesionales y de capital, debiendo presenmr en los plazos, forma y IUg'ares teglamelllaJios, la uedaraciúlI de las retenciones, () la ne!f.Hiv
VII.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
Es un impuesto t:un Luga l..raoicióll en Ilut'slra Hacielllla y llllO de los imlmmenlm, junto mn el IRrr, para a1cantar el o~jdivo de la redistribución de la riqueza. Se halla cedido a las ce AA. sin embargo, en los últimos tiempos se ha reducido notablemente la presión tiscal y se preve su posible supresión en los supuestos de rransmisiones ~morris causa .. entre (Ja.W es e hijos y t'ulrt' los <:6nyuges, en la mayOl ía de las ce AA. rrincirale~
Su aplicación se limita a la obtención por las pcrsona5 física'> dc ganancias patrimoniales de forma gratuita, bien sea por causa de muerte (sucesión) () por donación. Los incrementos de igual naturaleza obtenidos por la, persun~ jurídicas no quedan sl~ielos a esle impu.e~lu .tI eslado pUl el IS. E~tá regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (RCL 1987, 2636), Y su Reglamento fue aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (RCL 1991, 2734). La cesión del rendimiemo a las ce AA se rige(JUI la Ley 30/1983 (RCL 1983, 2838) Y (Jor la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos y Mt'didas riscales Compkm("ntaria~ (ReL 1996,3183).
121
2.
Ámbito territorial.
Se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de lo dispuesto en Lratadm y convenios internacionales y en los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económicos vigentes en el País Vasco y Navarra.
El principio de territorialidad es el que actúa como rector, detenninando l
Los sl~ietos pasivos que tengan ohligarión rr.al deberán designar un represen/ante rt"sirle.nte en E.'!paila ante la Admini~tración Tributada y comunicar a ésta la designación con la expresa aceptación del representante.
3. Hecho imponible. Constituye' el hecho imponible de nes y derechos por:
- Herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. Se hace alusión leglamenlaria en este concepto, entTe olros, a las donaciones «mOl-ti~ causa~, contrato~ o panOli ~llcesorios y a los que atribuyan d derecho a la percepción por familiares de los fallecidos de cantidades entregadas por las empresas. Se entenderán realizadas la¡; adquisiciones el día del fallecimiento. por IÓ que para la exigencia del impuesto bastará con probar la transmisión. - Donación o cualquier otro negucio jurídicu a Ululo ~ratuilo e "¡oter ViV01i». Son ne!i:cw::io~ jurídicos, entrl" otr01i, la condonación de deuda con ánimo d(> liheralidad, la renuncia de derechos, la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación, desestimiento en juicio, arbitraje y los contrato& de seguro sobre la vida, caso de sobrevivir o individual, caso d~ fallecimiento, si el asegur.ldo es penona distinta del contratante, etcétera,
,
.
La Ilorma contelllpla, tamuién, la sujedún de las t:antid"de, perdbidaa por el beneficiario de contratos de seguros de vida, si el contratante es persona distinta del henefkiario, salvo gu!" tengan la nmdiríón de rendimiento del trabajo en el IRPF.
habiendo convivido con el fallecido durante los dml años anteriores, reciban
la vivienda habitual de éste. L.-. norma recoge algunus supuesto:; de no sujerión, tales como los premios en juegos autorizados o exen tos en el IRPF, sl1b"encione~, becas, primas y gralificadones concedida.. por enlidades públicas y privadas COIl filies docentes, culrnralt"S, deportivos o sociales, pI-estaciones derivadas de plane~ y fondos dc pensiones si han dc intcgrarse en el lRI'F. etcftera. 4.
Sujetos pasivos.
Quedan gravado: a)
obligallo~
al pago, como personas que obtienelL el incremento
En la, adquisiLiuncs "lllonis
L.lU~a~: lo~
heledelus.
h) En las donaciones y transmisiones lucrativas "ínter vivt»i»; el donatario () la, ol'ecido pUl' e11a~.
El legislador establece presunCión de transm¡~¡ón lucrativa, admLticndo prueba en contrario, en los siguientes caso&:
c) En el seguro sobre la vida para caso de muerte del ,Hegurado y en el casa,¡de percepción de cantidades por causa de seguro de accidentt's: d beneficiario.
a) Cuando de los Registros Fiscales o de los dCltos obrantes en la Administración resulten disminuciones patrimoniales para una persona y a la vez u con posterioridad en el plazo máximo de 5 años, se produzcau inuementO$ de patrimonio en su cónyuge, descr:-ndientes, h('rederos o legatario.
Se contemplan en la Ley ciertos ca~os de responsallilulnd subsidiaria, salto que correspondiera la r~ponI(úr,lúlo.d wluiflTia se~ún la LGT, sun los ~í~\¡jen les:
h) Las adqui~l('ione~ a títll10 onermo rea\inrta.~ por los a.,«,efldielltes, como rcpresentantcs de los dcsccndientes menorcs de edad, ~alvo prueba de existencia previa de hienes o medios suficientes.
Se presume, también, la iguClldad en las adquisiciones o participaciones de los herederos. salvo atribución específica pur el testador.
1.
J l. Siswma ji.;ad I',~panol. lmpo:;ulI)r¡ directa
No existen más eXe'fláUl~S en esW impueslu que las aplicables alas explotaciones agLarias y a los bonos de c~ja de Banco.~ Industriales. Respecto a hu bonijiau:iones c(!he desta~ar la que se aplica para la~ adqU1i'oicione.~ de explotadones agrarias familiares o la bonificación del 95% ell el valor incluido en la SI de las transmisiones «mortis causa" de empresas individuales y negodos profesionales o de participaciones en cierras entidades exentas, si la empresa adquirida se mantiene al menos 10 allos mIS el fallecimiento. De la misma cuantía y exigencia (emporal, es la bonificación en favor de los CÓllyu~S, a.o;cendientes, descendienfes o panemes colateraks mayores de 65
426
E.n las transmisiones ~mortis eall'><," de depósitos, garantías {) ClI~ntas corrientes, \()~ íntenneJiar;()'>, (1u<1H1.:ielu'S u quiene~ elllle)l,uen d mel~licu, valores dero.~itados u devuelt~ las garantías; las entidade~ de segurus en la~ entregas dc cantidadcs a Jos bendidarios como her('dero.~ los medj,¡dm'e~ en la transmisión de los títulos valores que formen parte de la herencia y el funcionario que autorizase el cambio de SP de cualquier tributo o exacción cuando ello suponga una adquisición gravada por el impuesto sin exigir previamente eljustifinlllte del pago del mismo.
5, Base imponible. l.a BI, en general. está ronstituida por el valor real de los bienes y dcrct.:h05 adquiridos a título lucrativo disminuido por la~ carga~ y deuda:; que sean u~d\ll'iLles. Con cadcter general se aplk'-1rá el régimen de EO y, como en el resto de los tributo~ de nue~tru sistema, subsidiariamente, cuando concurran las candi427
DF-RECHO TRlB[.TARlO
La ambigüedad del concepto «valor real" y su falta de concreción nor_ mativa., dificu![a, IlmabJememe, la gestión del tributo, al obligar a la AdmiI1istración a rt:alizar la comprobación de los valores declarados que han de ~er coincidentes con el precio efectivo si lo hubiere o d estimarlo y pueden. diferir del rtv:.¡lor reah qlle sil-ve de BL
e) Por haher transmitido el causante su nuda propiedad ell los cinco año;; auterjores a su f
En [as
adqitisicione.~ ~m(l'rlis caUJa».
Como principiu gem~I
t
a) El ajuar doméstico, que se valora en el 3% del caudal relicto del camante. salvo mayor valor declarado o menor o nula cuantía probada. El valor ,'lt' minorará por ropas, mobiliario y enseH:'S 110 (;oruputables en el haber, en un ~% del ve de la v¡vienda hahitnal rkl nliltTimoniu. b) Los bienes que re~ulten adicionales por el juego rle las presunciones, salvo imputación a otros. Para fijar el valm m:to de la paniciradón individual, se dedutiran:
!
cargas y grav<1nwnes qut' pesen sobre los bielles y sean deducibles. deudas contraídas y documt"!1wdas. - El importe de los beneficios fhca1e~ y de los gastos drdllcihll"s.
, I,,
diTnW
anteriores al fallecimiento y en igual forma, haber adquirido la nuda propiedad un hen~dero, legalal"Íu, pariente }¡;c,la tercer f\:rado o cónyuge.
A)
~\ !
ImPQ~idón
ciones y requisitos exigidm por la LGT, podrá ser de aplicación el método de El.
Conviene distinguir. entre la~ norma.\ r.~rirr1.rs para la determinación de la BI, Las siguientes:
,,
1 J. Si5l1lma fiscal español.
-
La.~
-
La~
Cuando los biene~ hay.m sido atribuidos por el testador en favor de una per~uJla determinada () d pago corresponda a un solo causahabiente la dedil/xión súlo le ,.fec"l
h) 428
Por haherlos adquirido en usufructo el causante en lo!. tres años
rl) En ~upllest()S de cndoso de valores o efectos depositados cuyo re~ guardo se hubiera endosado, si antes del fallecimiento no se hubieran retirado o tomado nota del endoso en los libros del depo~jla:ri().
e) Los valores nominativos que figuran en los Iibro~ de la entid"d a nombre del causante, sin inscribir La transmisión autes del f.Jlel-imielilu, salvo que existan bienes en susLltuciún de aquéllos. f) Los hiena que consten a nombre del fallecido en lualljuie[' Rep;istro Público, salvo prueba en OlllualÍo. \ Las anteriores adiciones no procederán cuando por r
Respecto a la dmurr;ión o/ (JIrgrtj y gnwámmn ~ólo i'oerán deducibles las rle naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidas sobre los bienes y disminuyan realmente su capital y valor, como es el CallO de los censos y pensiones, No serán deducibles, las que constituyan una obligación personal del adquirente, ni las que, como las hipotecas o prendas, no supollgau disminución del valor de lo transmitido, ~in perjuicio de que las deudas que garanticen puedan ser deducid. dI"01<1S r:ontraídas, si su t':xi.~tencia .'lt' acredita por documf'nto públic.o o privado con los requisitos del artículo 1227 del ce o sejustifica de cualquier modo la existencia de aquéllas, salvo las que lo fueren a favor de herederos, legatarios, cónyuges y parientes, aunque renuncien a la herencia.
42"
r
r DlIR1XJ-IO TRIE/HARlO __ _
ClJADRO l:'>.
_ '_
ISD. PROCESO DE LIQUIDACIÓN ADQUISICIONES MORTIS CAUSA
También serán deducibJeo¡; las deudas por tributos .. 1 út-.tdo, ce AA y entidades locales y las de Seguridad Sodal y que hayan de satisfacerse por herederos o albaceas, aUl1l{ue ~all por liquidadones posteriores,
VAl.0R BIENES DE 1)\ H~;RENciA
+
En concepto rlc rLnJur"¡il11. Imr gruln.., estando justificado" podrán detraerse del caudal hereditario:
BIENFB A1)ICJONABI }O~5 (PRE~UNClONES)"
• Los de litigio en interés común de todos los heredero~, si resultan debidamenle probados, y los del arbirraje.
"
• Los df'" última enfermedad, que hayan ~ido satisfechos por los hereJe-
AJUAR DOMÉSTICO
ro.~.
• Los de entierro y funeral. si están en proporción con el GJUdal c0nfQrme~ a los usos y costumbres de] lugar.
DEDUCCIOi'JES: • DEUDAS • CARGAS
• GASTOS BAS": IMI'ONIBJ.E
REDUC<;IONES
BAsE LlQUIDABl.E x
, " "
B)
r son
En IlV> adguúido'lU!s wr~tuirlH "inter vivos".
L
,
Las dilkultades inherentes a la determinación del valor real hacen qlW la Ley contenga normas especiales para la valoración de usufructos, derecnos reales..te u~o y hahitación, fIdeicomisos. resenras, ~lIstitlJciunes, etcéter
En la /ifrctj;rirín de wnlidadl's j)(JI·lo..l be/wfirimios dI'
SI',í(I,o·QJ
'>O/¡/I'
¡,i llidu.
. La BI es la ~uma de las pc~epdoncg del ncneflciario y la porciún heff"oi-
ESCAlA DE GRAVAMEN
tana. CUOTA INrFl~RA COJo;FIClF.NTE Ml1LTIPUCADOR
D)
Comprobación de llaUws.
Cumo ~e h
CUOTA TRIBUT ÁRIA
DEDUCCIÓN POR DOBLF: IMFDSrCIÓ~ y AlrrONOMICAS
CUOTA A INGRESAR
430
43t
11. SIStema fiscal tJptlilol. lmpruuiim directo
m;R}X;HO TRlR1TrARlO
CUADRO 16,
ISI), PROCESO DE LIQUIDACIÓN DE LAS ADQUISICIONES GRATUITAS
VALOR REAl. I)E ¡.oS BIENES y DERECHOS
+
VAl.OR DONACIONES AClJMlJLADA.'.¡ CARGAS y DEUDAS
VALOR NETO BIENES ADQI!lRIDOS
REDUCCIÓN 95% POR DONACiÓN ut,: • ?.tnicipadones en empresas individuales, negocios proft>sionaks y f"1l entidades del donante exent"s en el 11' • Bienes del patrimonio hisl.6¡ il"O
En las declaraciones formuladas por los SP, éstos consignaran el «valor real» de los bienes y derechos adquiridos; si no lo hicieran, se le,; concederá el plazo de diez días para subsanadu y si no lo logra, se les impond,-á multa de 6,01 ;:¡ 901,52 euros. Debe hacerse notar que el c-oncepro de «valor reah actúa como una In~a sohre los contribuyentes, dado <¡lle éste no viene definido en la norma. La Administración ha venido relacionándolo con el valor de mercado y a é~te asimilándolo con el precio normal de mercado a cuyo conodmiento puede
BASE LIQUlUABU,
6. x ESCALA DE GRAVAMEN
CLJOT A íNTEGRA
x
(;OFF1C1FNTE MUI.TIrUCA!)()R
Base
~quidable.
Tras la práctica de la.~ reducciones análog:'ls a las del Estado, se deducirán las que hubieran sido aprobadas exclusivamente pOf las ce AA. En su defecto, se aplicarán las siguientes:
Ell las adquisidollt's por causa de muerte, incluidas las de los benefidados de seRUros de vida, y las de los
m:nUU;I(JNES Adqlli~ciones
realizada, pm
De!;.Cendleute~ 'f ad<)ptad(}~ mCflüre~ de 21 atlOS ."..... AlIemás, por cada año df' menos de :i21 que tenga el
CCOTA TRIBUTARL\
n
F\ja
15.956,87
causahabiente ,...... Variable El tOlal de la reducdón no superara" ......... ,............... Umite De~cend[eme~ y adoptados de 21 o más años, y cónyuges, ascendientes y adOplallles...... _ Fija
I
d
15.956,87
-ex, 01BLlOTECP<
p
.~,
3.990,72 47.8.~8,59
t
'
[.
'3,_(, .~':$
UNED \2
cM)
43:1
D.HREC/JO TRIBUTARIO _ _ _ _ _ _ __
---------
-Grupo
Adljui'idoncs re:¡lil.3cl:u por
111
Col.a.terales de I!_" ~ 3'" grado y a~<.;e!ldieme5 y deseen dientes por afmJ(lad (h~nn;muij., lÍo.s. som-illos) ...... ColateraJ~~ de 4º grado, (p~mus hermanos o. hijos de sobnnOSI v trradO$ mas d,sl.allte~ VextrañO$, ........... ,
Importe
-
C~"kler
Eums
IV -
FÜ a
7.993.
Sin reducci
E.n los casos de donaciones o trmsmi~iones lucrativas «inter vivos" no se practicarán deducciones sobre La BI coim.idiendo é~ta. con la BL, ~hiO en lo.~ ¡;
7. Tipo de guvamen y cuota trihutada, Sobre 1" BL st'rá de aplicac:ión la escala !i.iguiente:
Otras rl':"ducciones co.mplementarias:
• Personas con minusvalía tísica, p.íguk .. o sensorial en } grado mayor o tgua! al 33% y m .. nor al 65%, además
47.858,59
B,~
liquldablt-
• Si el grado de minusvalía es al menos del 65%, adr:móÍs } ai'1I1S fuese} __ objeto de d~s o más transmisiones ~mortis Cilll&1" ~ favor U Importe de lo satisf~ de de~u"ndlemes o adoptados de 2" y ultt-riuI<,"' ~rado~ chr. (rJIlIU cr en las ~ deducirá, también de la base rriln~mi~íUlWS ameriores
• En la adquisición '(mor'!is (;aus~" de 1;\ l1vienda habitual} 9f>% nel valor de la 'IÍ. ~el falleCido en bem·r'l'O (~el ~O[]yuge, as
-
Eums:
-
• CilSO de adquiSIción "morti~ Cilm.. ~ de la 111'ienda habi-} 1al. del fallecido. ~I ¿sr.. "~ mantieIl<:, lO f:>5 anos, que hubiese euros por cada SP) ConVIVido con el falkudo duranrf" los 2 anos anteriore.~
falleLÍlllienlO
Ke8to oa<>e liquidable
-
0,00 7,993,16 15.980,91
• A las (antidadf"~. perci.bidas pur los beneficiarios de) los seguros ne vlaa, SI el p
• ':u;
euro~
Tipo aplic
Cuota íntegr¡¡
-
Hasta
• C:u,anuo un mismo bien, en un período de 10
'mi -d 1" .. '. , • CCl o en os.:. arlUS aJl(f'noreS, SI se manúene 10 años c<1d,.. SP
JI. Sistnnajiscal {'spaiwL Imposición directa
25,50 29,75 -
--
Sobre la cuota ohtenma del alllerior' ciíkvlo debel'il aplicarsl'", tanto en transmisiones «mortis call~a" como «int ... r vivos", el coefic¡entc aprobado pm b Comunidad Autónoma correspondiente que resulte en fundón del patrimonio preexi,tentc del SP y del grupo de parentesco que mantengan, l
Si la Comunid
Patrimonio pr ..."xist"-"lll"
J }' Il
Euros
De O a 402.678,11 ................ De 402.678,11 a 2,007.380,43 ........
EUlos De 2.007.380,43 a 4.020.770,98 ............ Más de 4.020.770,98 ..................... , ,.
......
rv
-
Cuando no se conocic.'1en los causahabiente~, pero ~í ~ll número, se aplicará el coeficiente mayor, sin perjuicio de la devolución cuando se conmca. Si no se conocitse el número de los herederos, se liquidará provisionalmenlc! a c;orgo del .ausante. En ln'l wguros ue vida individual, al beneficiario se le aplicará el coeficiente según Sf>a su panimonio preexistente y el pan;Jltes(o del contratante. Si fuese un seguro colectivo el parentesco será el existente entre el beuefidario y el asegurado,
11. Sütema I!.\ml español. Imposlci6n directa
La norma contempla la aplicación de una bonificación del 50% en la ta para las adquisicullcs morti~ em~iI. '1 cantidades percibidas de lo~ segu,"o b"e 1" ,,id" Cllando f'"l causante hubiera tenido su vivienda habitual [0850. -.... ., Id'" en Ceuta y MelílL:l a la fecha del devengo y tamblen pant as a qmslc10nes inlervivo~,
9.
Devengo.
En las adqubiliones por camla de muerte y en los supuestos de ~guros sobre la vida, el impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante y del asegurar1(), re:.pecti.vamente. En las adquisicione~ pm donaóón o por otros nego~i?s)UIídieos, el día en que se celebre el acto o el ("~~:rato.y, e.Llando I~ adq~uslClOn quede ~ome. tida a al~ul1a limitación (condlClon, termmo, fidelcomlso, etc.), el devcng() tendrá lugar al df'"~apareceI la misma.
El cálculo del patrimonio preexistente se hará ill día del devengo, aten_ diendo a las reglas de[ IP, excluyendo, respecto a Ia~ adquisiciones ~mortis causa», el valor de los bienes y derechos que hubieren sido objeto de anterior donación y hubiesen sati~fecho el ISD correspondiente, Para las donaciones "ínter vivos~ se seguirii d mismo criterio.
Pre~cribirá a los cuatro años el dereeh() de la AT, tanto para detenlJill.Jr la deuda tributaria como para imponer sa.ncione~.
En el ca'ID del cónyuge heredero, para calcular el patrimonio preexiS'tente, se incluid el valor de los hiene.~ recihidos por disolución de la sociedad conyugal.
El cómputo de los plazos. para detellllÍlJar la deuda jT~~lltaria c~menlará el día en que fjnalice el plazo para presentar la rledara~l~~ y el dla ~n que se cometa la infracción comentará d rdativO a la imposlClon de sanCIOnes.
8.
Deducción por doble impOldción intenudona1 y otros.
Sólo se aplicará cuando el SP tenga obligación penonal de contribuir, deduciéndose la menor de las do.~ ('~ntif1ade~ siguiente,>: - El imp0l'te efectivamente satisfecho en el extmnjero por I';uón de im· puesto similar al ISD. - El resultado de mult\plicar el tipo medio efectivo del ISD soportado en España por el importe del incremento patrimonial correspondiente a biene~ y derechos situados fuera del territorio español que hayan tributado por un gravamen semejante al ISD, Las ce AA podran aprobar deducciones y bonificaciones que estimen conVt'nirnte que, en todo caso, sean compatibles con las establecidas en la normativa estatal.
436
10.
Prescripción.
En lo~ casu~ de adqHisjcio~es por donación o negocio jurídicu lucrativo "ínter vivos", el plaz() n,menzará el día en que el documento surta decto frentt" a tercerus.
1L
Reglas de valoración de algunos derechos.
La Ley contel1lpla las regl;¡~ f>spccialc~ para la valoración de derechO.';, tales como:
a) Usufmdo Ú'mpQm/.: se valorará a ra,-:úll de 1lI1 2% por cada año que rt'stt'" de disfrute, hasta el límite del 70%. /J) Usufructo vilulirio: Si el usufructuario cuenta menos de 20 año> ).l01 el 70% y, si fuese mayor, rol 70% se reducirá en un 1% por cada ano de exceso, sin que la rlifúcncia pued3 ser menor al 10%. 1~7
DERECHO TRlRUTARlO _ _ _ _ _
__
e) NllOO J""".irnad: Por la diferpn'," -, .,,~~ -1 ""lo' nul'o '" , - " ,,u 'va , d e 1 b'len" el .1_1 usufnlCto, 1 uo::::
d) l!.~() Y hamrarir5,¡: El que resulte de aplicar d 7!í% al valor en f' ' de 1os b'lenes sob re 105 que se imponen, u~u ruClai
12.
Gestión,
La gestión v liquidación rld impuesto está encomen
Cada Comunidad Autónoma podrá regular los asprrtos SObH:~ 1'-' .;. r ·d " dI· . . , a ge~uotJ. y iqW aclOO e IInpucslo, SI no Jo hICiera se aplicarán las n( , bl . nas en la LISD. Jrm3S e.~ta eel_
L1.S
ce AA ot" régimen común tienen conpctcnl'"ias norlllativa~ para:
~)
Reducir ,la BI en las transmi~ionl"'s imenrivos v monis causa, I.as 1"1:. ducClones dt, cal
"
e) Modific;¡r las t;¡rifas del impuesto sin límJtaciones, al igual que las del patrimonio preexistente. n)
~odificar las deducciont's ~' b()nifkadone~ de la Cuota,
Lo..~ sujet~s pash:oo pr("~t"nt~rán una declaración tributaria comprensiva e rlos hechus Impolllbles, Padran ' .no obstante ,. ,1' 'daCIon " ...' '. ' op'"_ po',,,,auolqul y p
d
L.1\ ... , , as que a~1' se e.~tablezca en la LISO. Se ha hccho C"fl las C.-C, AA de Andal " ('.
-------
J 1. SisfJWla fiscal espmiol. lmposüión directo.
En las adquisiciones «mortis cama» el plazo de presentación será el de seis meses desde la fecha del fallecimiento, al igual que los casos de bt:Jle[¡óarios de 5egu/Q d~ vidét y las adquisiciones de u~ufHlcto pendientes riel fallt'<:Ímiento. En los casos de donación y demás supuestos, el plazo se reduce a los treinta días hábiles siguientes a la fecha en la que se realice el acto o contrato.
La Ley establece normas ~specialt:s de prórroga, por otros seis meses, para los supuesto5 de muerte, a solicitud de los hert"deros, alhacea.~ o admlnistradore5, si son formuladas en los cinco primero~ meses desde el falleCimiento, así como de suspensión de los plazos de presentación y de fraccionamiento y aplazamiento del impuesto, según normas del RGR, por actos "mortis causa», llegalldo a poder fracciommre el pago por un período de hasta cinco años, sin pago de íntert"ses de demora, ampliable fn olro.~ cinco, con intert',~("~, aunque ha rle constltuir!H" la oorrt:sponrllcnte garantía. A~im¡smo, se establece la posibilidad de que los obligados tributad
Se pcnnite la posibilidad de practicar atltoliqmdaaonl'.\ parciales, en las adquisiciones por causa de muerte, a los efectos de poder cobrar seguros de vida. créditos, haber~, efectos, dinero o cualquier otro supuesto, .~j existen razones pala eJlo. En esle c~o, ~e apUlará la tarifa del impuesto y los coeficientes multiplicadores mínimos correspondientes, teniendo carácter dt" ingreso a cuenta de la liquidación tlefinitiva el importe ingresado. La autoliquidación se preselltara en un modelo de impreso habilitado al efecto y el ingreso deberá hacerse en la entidad de depósitu lJue J.lle~ta el sen. icio de caja en la AT comp-etellte o en alguna entidad (OLlboradora en los plazos e~tahlecidos.
Se contempla la acumulación de donaóones otorg
Las documentos o declaraciones se presentarán en las oficinas donde el cam"Ulle tUIIU la resiuencia habitud.1 por las adquisiciones de bienes y dere-
.39
11. Sistema fisrul r,"/IlIIwL lmtwsiriún diucta
DERi'L'H() TRIBUTARlO cho~ ~mortis causa~. sí residía fuera de Espana se ham en la Delegación de Madrid. si hubiese uno o más causahabientes con residencia en territorio espanol se h... án en la oficina del territorio donde resida alguno de elloil.
Si la~ adquisic.iones fut'sen «tnter vlVOSH de inmuebles, en la del territorio donde radiquen los transmitido.~; si no estuviesen sitm en España, en la Delegación de Hacienda de MCldrid y si estuviesen sito~ en territados de distintas oficinas, donde radique el de mayor valor según el ¡P.
BIBLIOGRAFÍA · " ''', ALAl l B.\"U ".: ."S<'11!1I
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Si se tratase de bieJJe~ de otfa nalwaleza donde tenga su residencia habitual el adquiT~nte de 1m bienes. 13.
Deberes de agentes., funcionarios y particulares. Se establece al respecto que:
- Los órgal10sjudiciales remitirán a AT de sujuri~di[ciún ¡elación mensual de ejecutorias o sentencias [u'mes de los que se desprendan hechos imponibles del JSDo - Los encargados del RegLmo Civil enviarán reladón nominal de los fallecidos en el mes anterior y de su domicilio.
- I..os nol.arios el¡Uin obligados a facilitar los datos qUe les reclame la AT de actos que c.on~ten en sus protocolos excepto los relativos ill régi. men económico de la sociedad conyugal. r~spccto
También deben remitir relación de documentos autorizados relativos a hechos imponibles de este impueslO incluidos los documenlos privados con le¡;¡;itimación de firmas. - Los órganosjudicialcs, intermediarios financieros, awdaciones, funditdones, sociedades, funcionarios, particulares y cualesquiera otms entidades públicas o privadas no acordarán entreg3.l! de bienes a persona.-; distintas de su titular sin acreditación del pago de! impueslO o su exención (exceptO I t'spomabilidad subsidiaria artículo 8.1).
- Las entidades (l<'. scgurH!'. no liqllldarán scguro~ si no ~(', <,!('f(',dita el pago del impuesto o exención (excepto responsabilidad subsidiaria). - [1 incumplimiento es sancionable y en el caso de órganos jurisdiccionales ~ RelUisiúlI al Consejo General del Podt'r Judicial. 4411
141
Lección 12
Sistema fiscal espanol. Imposición indirecta
SUMARIO.-I FL [MI'UE~'TO SOBRE TRANSMIS10NfS PATRIMOi':I.-'J...ES y AC"T(~SJURÍDI COl> DOl:CMIcNDJJUS.-l ~aLUral~,i.l" integraoót1 "'0 el sistem~.-2 ..'\mbito~"" f"1ciaJ.-3. Del'<'n¡¡;o--l. r'(cndon"',-:l (;""¡'m.--ti. Ci~lrc rt'"giw .. l)' admisión de d Ir ¡hul.1' ia.--R 0l,rra,-inllt" Socicuuia.,.-Al Hcch() imponibk.-R) S'*cw pash.,'.-C) Rase impm"blc.-D) Cuota tribUI.-7. Lugar tito rcalJ<.adún del hc,h ... ;mponib[e.-1-l. SujclO& ~Xlsh"O".-9. Repercu,,,·,,t._IO Ih,,· iltLIM",il)l~ _Al t,1I "p~litUOll("5 illto>li",·~".-B) L11 la, .1dqui,ici,,ne... mtr~{""nlLlni¡¡Hlm,-C) En hu impOnaCIQne'l.-D) ModifkaciOfl<" de la bast' imponlhle._JI lle'·ellg"o.-12 Tipo~ de' g:nl';"d",en,_l.~. Or.·ud" lriootana.-14. DedUCCIOnes en la (uota.-·\j ClloL;L' oeduubIc5.-II) 0.'"1.''' no d.'ducihlcs.-Cj l.rmilc, a la 0("0\1<:d6n._D) ~uj.Ílos fOI'm;uc. p:u-,¡ pr2l'ti<'arla dl',kKdó".-F) ]\;a, imienlo v <"J<"CÓ( j" (1(1 deCelho a la dn:lu(dllM!cría )' p"'l~,-:W. R"gimt"ll espt"dal del reGu-g<' nt" L'quivalenÓCi.-21. Obli~adon<2s j01'mal~< de c",án~r f\cncr~I_2'2. (:,."" ... " .Id ;mplln1.o1.-Hf IMP¡'f:STOS F.'iPECIAlES.-J JmpUtO'IOS c~lX' ,jaJes de labl'ic'ac'ión.-A) Ml,jdn pas"".-B) Iklerminanún de la b;.,t impollibk.-<":) La dt"uda uihutaria,-f)) Dl"Vllll1li"" .. ",_:i. ImpUf'Wl r ..pecial 'I<.hrc dc1t"rmin~d( ... orn;:rli.", de U"
J_
EL IMPUE,'¡,TO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALF..S y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Al igual qllC la imposición dirco(l, .~(" funr1,un("nla, e.scncialrncnte, en la imp;lsición pt"t1!onal sobre la rwta a tra.... és dellRPF e 1$, la imposición indirecta ~e articula por medio de dos notables impuestos que gravan el trafico de la riqueza, como son: el ITPyAJD Y diVA, ello sin desmere{;el el impurlante papel que dewmpeÍÍlm los Impuestos Especiales. 443
DERECHU "f'HJ1WrAIUO __ _
El ITPy<\JD, que. a diferenCia del IVA y de los Impuestos Especiales, no tiene como o~ieto de gravamen el consumo, con.~tituye UJla itmalg.una en el que se imblican tres impuestos diferenóados con 'locación de someter a imposiriim el tráfico óvil elUre particulares en la modalidad ITPO, en tanto que elIVA alcama a gra"ar el tráfico mercantil, es decir, aquel que se consLi. tuye por actuaciones habituaks rt':
Su regulación ;¡ctual viene dada por el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, dI:" 24 de sepliembre (RCL 1993,2840), mientras que el Reglamento fue aprobarlo por r-1 Real De..-:reW 828/1995, de 29 de mayo (RCL 1995, 1816) 1.
Natura1eza e integración en el s1stema,
C-Omo }':l se ha señalado el ITPyAJD contiene n-es modalidades impositivas de naturaleza indirecta con hechos imponihle.~ propios, que w deuuminan: al
Impuesto sobre ActosJurídirt)s Documentados (lAJD).
La Ley dellTPyAJD precisa el esquema de funcionamiento y deslinda la aplicación de dichos tributos, re~ultando que:
- El ITPO y ellOS son excluyentes entre sí, pueslO que nunca un mismo acto podrá ~er liquidado por ambos impueslo~. - Tanto el uno como el otro, son compatible~ con el IAJD, salvQ en la JIIodal1dad de éste "documemo~ notariales» sujeta a CllOTa proporcional. Si ampliam[)~ ('"1 ámbito de análisis a la imposición sobre el trafico mercantil, el ITPyAJD en su modalidad sobre la~ TPO no es compatible con el IVA y. así ocurre, que un acto o negocio no podrá estar Sl~jeto a ambos imput"slos porque, o bien es de carácter mcrcantil r('";¡¡izado por empresarios
o profesionales en el ejercido de su actividad económica y se aplica el NA. o no lo e~. en cuyo caro se aplica el ITP. El deslinde entre el ITPO y el IVA se precisa re~peclo a las ~i~uje[\leS operaciones: ;l.)
Tran~mis¡ón
nr créditos y
nerechn.~:
En la transmi~ión de créditos o derechos por cuyo ejercicio se obtengan bienes determinados v estimables, se exigirá el impuesto por iguales conceptoS y tipos a los corre~pondientes a las transmisiones que se efectúen de los mismm bienes y derechos. b)
Transmisión de valores:
l. Las lran~misiones de valores r¡1lt"" coticen o no, y estén excntas de tributar hien en IVA hit:n en IT~J(), tríbut;irán, no oootante, por ITPO en los 5igllienlc~ raso~:
a') Cuando los valores transmitidos sean partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, etc., cuyo activo esté cunstituid:) al menos érJ su ,1)0% por inmuebles siros en España, siempre 411e al tranSlllldrse, el
2. El régimen tributario de a) se aplicará también a las adquisicio~es de valores en los mercados primarios por el ejercicio de derechos de suscnpcion preferente y de conversión de obligacio~es en acóuIle!;, en iguales cir· cunstancias. 3. En las lransmisiones o adquisiciones de valort'~ ne los dos apartados anlt'"riol"es, 5e aplicará 1'1 1Ípc! del 6% Y como BI se tomará el valor real de los mismo.~.
el
Sí es concurrente la modalidad de lOS con el !VA, pues aunque la 445
DERECHO TRIBlHARIO _ _ .
--
norma reguladora dellTPyAJD silencia dicha cOffilntibilidad la Ley dd fVA la contempla; e~ el l:
El I.'\ID e:;, también, compatible con el IVA.
e) Por último, ~i tomamos en nmsideración el ámbito de 100s bangmj_ siones patrimoniales lucrativas de carácter CIVIl, gravadas por el ISO, ré~lIlta <¡ue dicho impuesto no es compatiole con el ITPO, salvo para caso de exceso de a~judkiKjUj]; y no lo es tampoco, elIAJD, respecto a la cuota proporcional a (PU" V" someten los ~documentos nutaI"iales", en general, con el ISD que excluye a aquclta. La naftlfaleza de los tres impuestos integrados en el ITPyAJD mU"~lIa como rasgu~ l:UlIlUlleS que son impuestos indirectos, reales, o~ieti\'m, instan_ tánem y cedidos a las ce AA, gue desde 1997 han visto acrecentadas sus competenrias normatlva~ .'!Obre ellos
2.
Ámbito espaciaf. El imjl1lC'"sto se exigirá:
a) Por las transmisiones patrimoniales de bieno}' (kr('('hos que e~t¿'n situados, puedan ",¡ercitarse o hayan de cumplirse en TE y por los que e.~I¡;'n en territOl io exlranjero si el obligado al pago reside en España, excepto los de natnral"7a inmobiliaria o lu~ que, cualquiera que sea su naturaleF-aúa operaciones de tráfico si la una o la otra no t:slán en un Estado miembro de la UE 1I escindolo no se grava la operación soclctaria con similar impuesto.
l:) Por los actos jurídicos documentados en ten-itorio nacional y en el eXlranjero cuando surtan cualquitT efel:W jurídico o económico en España. Cuanto antecede se entenderá sin pe~iuicio de loo regím("n("s foral("s y de los tratados v convenios internacionales que formen parle del ordenamiento interno.
446
¡ 2. Sistema Jisml ",pañol. Imposición indirecta
3.
Devengo. EIITPyAJD se devenga así: a)
En las transmisiones
patrilllolliale~ OllerU!>a~,
el día en que se realice
el aLto o contrato flTavado. h) En la.~ op.. radoncs societarias y actos jurídicos documentados, el dia en que se formalice el acto gravado.
c) En los casos en los que el acto gravado esté suspendido tellLl-'OIalmente, l:uando desaparelca la limitación, condición, término, etcétera.
4.
Exenciones.
El conjunto de las exenciones que son de aplicación a las modalidades del ITPyAJD es muy amplio y se diferencia en los tres apaHadm siguientes, de loS que extraemos algunas de las más relevantes: a) ¡'.xi"l!f:i()nf.~ .iubjetiva:.: afectan al Estado, CC AA y entidades locales, así como a sus organismos autónomos de carácter administrativo; b Cruz Roja Espmiollfr Asociaciones e Instituciones benéficas y adquisiciones para obras sociales de las Cajas de AholTo, 19le~ia Cdlulica y uLra~ confe;iones y Comunidad",,> re1i!'{iosas; Instituto de España y Reales Academias, O~CE, etcétera. h) ¡'-:XmcWnn ()hjeliTla~ que no afectan a los tres impuestos sino, sola· mente, a alguna de las modalidades. Entre ellas:
- Los préstamos y depó.~ito$ en efectivo, así como la títulos qut: los dot:umenl.ell, ~
rransl1lisi~ín
de los
- l.a.s ;Jporta.iont"s a la ~o<:iedad conyugal y las adjudicaciones)' transmi· siones que se verifiquen a su disolución en pago de los gananciales: - Las transmisiones que resultan del retracto legal, pam evit:lr la duplici. dad; - Los anticipos sin interés
conct'didü~
por las Administraciones púhl]('.as:
-1.as transmisiones de terrenos en razón de aportaciones o adjudicaciones entre propietarios y Jumas de Compensación previstaS en la legislación urbanística; - Las transmisiones de valores en los términos eMahlf'cidos en p.1 artículo IOH .1(" la I.("y (Ir M("rra.1o de Va];1rcs;
- Garantías de tutores por ejercicio de sm cargos: 447
, - Bonos y cédulas hipotec:;¡rias según la legisl"ción del merCi'ldo hipot~ cano;
chos imponibles y, caso de no existir, una declaración en el plazo y ante la oficina cmnpetentc.
- Constitución, fusión y aumento de capital de cooperativas fiscalmente protegidas;
Los contratos de ventas de bienes mlleble~ a plazo y los de pré~I
- Viviendas de protección oficial: transmisión de solares y cesión de derede supeIÍiLie (sin efeno si el tiempo es mayor a 3 aiws); eilcritur;w públicas (en cuanto al grAvamen de .AJD); primerO! transmisión «ínter ViVOh dentro de los 6 años siguit'ntes a su calificación; constilUción, fusiÓn y aumento de capital de sociedade~ cuyo objetivo exclusivo sea ~u promoción () consrrucción; dll)~
- Transmisión de edificaciones a empresas dedicada.~ a arrendamientos financieros para su posterior venCl, cuando estén exentas de IVA y no exnta relación de vinculación directa o indirecta enITe transmitente, adquirente o aITt."ndatario: - Transmisión de vehículos usadus a molo!" a UHa empresd dt' tompraventa de los mismo.~ si d vehklllo se yendl:' rif'ntro del aüo siguiente a su adquisición. Esta exención no incluye rcmo[quc~ dc turism(), cmban:a(:iones y aeronaves usadas; - Transmisión de valores negociables en un mercado secundario oficial (excepto en los caso~ especiales de transmisiones de valores): - Sociedades o entidades que tengan reconocidos beneficios tiscales por pacto_~ solemnes COI! el ESfado.
- La exención, disolucion y Iiquidadón de sociedades transparentes. L) Múltiples lJen¡>firios fiscalf" ",,,wbL:rid()s en normas IISjMt:ÚúeS (disp. adie. 27") en grn/"ral, de ámbito helerogtneo (regularización del Mercado hipotecario, de Conscrvación de "~nergía, de PlaJles y Fondo~ de Pensiones, de Sociedades Laburales, de Régimen Jurídico de Sociedad("s de Gamnría R/"cíproca, etcétera).
5.
Gestión.
La gestión y liquidación dd ITPyA1D es competencia de las Delegaciones y Adminisuaciones de la AEAT y, en su caso, de las oiicinas análogas de las ce AA si lÍcuen cedida la gestión. Los Sl~etos pasivos presemarán los documentos comprensivo~ de los be-
448
No requ<,rinin prisrntruión en las oficinas liquid:drlora~: a)
Los ducumentos de
tr,lnsmi~ión
df efectos públicus, acciones, obli-
g-.aciolle~ v v"lore~ negoriah!es de todas dase.~ intervenidos por corredores de
l:omerciu y por !!Ocicdades
y ageocias de valore~.
h) Los conlratos de efel:lu':> limhr;¡uin.-..
arr("nrlami<,nto.~
de fioeas urhanas extendirlos en
e) Las copias de escrinuas y actas notariale~ que no tengan pOI' objeto canüdad o (.OS
d)
Las letras de cambio v dl:ta~ de protesto.
d ~:llalquier otro documento por acto~ y contrato~ para lo~ que el MEH acuerde el empleo obligatorio de efecw~ timbrados ('omo tormLl de exacción del impnesto. f)
Los poclercs. fa<:turas y dem<Ís documentos análogos del tnilico mer-
cantil. El imPllesto ~rá o~ieto d2 (mfol¡quidnfÍón por el
sr, con
excepción de
lo~ he('ho.~ imponibles derivados de operadone~ particionales en las ~U(e-!\io·
nes hereditarias y que se contengan en el Hlismo dOCUTllento presentado para su liquidación por el ISD_ ..·.1 prf.'ien/adm· del documento tendrá por ello ( ....aCler de mandatario de los obligados al pago del impuesto y las notificaciones que se Ir hagan r diligencias que ~uscriba en relación con el documt"nro, tenrlnín valor y efectos como si se huLie¡¡1Il e-ntenrlirlo con lo~ intcrc~ado~.
El mandato al presentador del documento podrá renunciarse por é~te o revocarse por los interesados mediante escrito pTt' ..... ntarlo en la oficina compelen ¡e. El plan) para la presentación es e-I de 30 días desde que se o contrato.
CHI~e
el acto
449
/2. SistfWI.fisad npaña/.. fmpwirión in.directa
DERECJ/O TRlmnARlO _
Tratándose de documentos judiciales se entenderi causadu en la fecha de firmeza de la resoludónjudidaL
¿rntro del plaw de la primen¡ redamación que proceda contra la liquidación, efecruada a tenol' de los vaLores comprohado.~ por lt Administración.
Si se promoviera litigio acerca de la trammisión de bienes y derechOs no se interrumpirá el plazo, pero el SP podrá suspender la práctica de ~ ilutolie.¡uidad(ín dt'~de la imerposición de la demanda hasta d día .~iguiente al que sea fLrme la re~uluüún definitiva.
Si el sr estimase que la notifkaciún no contiene expT"(""~ión .'\uficlentc ,te lo, datos}" motivos tenidos en nH'~nta y In denunciare en rcpo~ici{m o I"t'clamarión cconómJCü-administrativa, I"c.scrw'indose el derecho a la lasación pericial COnTradictoria, el pla:w an.terior se contará desde la fecha de firmela del acuerdo en que se resuelva.
La suspemión de la autoliquidación en los caso.s previstos, int~rn.lllipir:\ el platu de prescripción de la acción de la Administración para liquidar.
La presemacióll de las declaraciones--liquidaci{)ne~ y dé'" los docum.euWs y de.dara~iOl~es sustitutivas de éstos se h
El SP dentro del pla1.O practicará la autoliquidaeión e ingresará Sil ¡meste ingreso. deherá p!"t:~eJlI.
Ingre~ada la
autoliquidación o presentada lil declaración sin gue resulte a Ingresar, procederá Lt liquidación romplnnmlanacuando la comprobaClo.n .arroJ<.' aumento de la fU ("1 clI,mdo m¡ pn.lleUa la exención o no sujeción solicitada o haya errol" material. c~~ota
Las liqllidaciol1e~ complel1wlllarias se n()tifim1"án al SP o al presentador, con indicación de caráctt-r y motivación, del lugar, plazos y forma de efectuar el ingreso. a.~í como de los recursos que puedan St""f interpue~lu~, ~'un indkadón de plazos y órganos. En matcria de aplazamienTO y t"r01,ciondillitc'lllo ~on aplicable~ las norma~ del RGR. Los inh'Tt"S
Si la t.v.aó(in pe¡ idal <':011 tradil turia fuese prommida por lo.~ rransmitentes, el e~crito de >üLiótuc1 'ir rrcsent
6_
Cierre regt'itra} y admisión de documentos.
Los Registros de la Propiedad MercantiL y d{' la PI (1piedad lndmtrlal nn adm~il"án, para su in~crip('i{¡1I o anotarióll, ningún dlJrumellto qut"" no .iu.sL'I1que d pa)(o. exención () no ~ujerión dt'l imp11fsto. St> fTlticnor ¡¡("redilado, ClIando lln'c el documento [¡1 nota ju.sriticatÍ\"
En !.al GISO se ardli\'alá en el regi~(l"O una (opia de!a antolirpllrldcion~' el refl"istrador har<Í cnn~lal", con\nota al margen, que el bien o dc..·recho qm'da
La nota se extenderá de ofkio ~' St' ('am;e1al:;i quedando sin deO" cuando ~e p¡esente la ("arta de pago \", en LOdo (a~o. traIlKurrid()~:l ano~. No se adlllilirá ni wrtirá deofto en nin!{una oficina ni registro público ningún documento .~in que se havajustificado el pago, exención o no s\:jedon dellTPyAjO.
Los juzgados y tribllllale~ debe¡áu remltlJ a lo, ól)pno~ compt'trnte~ para su liquidación copia autori7ilda de 10<; doc'umentos quc admitan en los qllf' no conste la nota de Liquiclaci{m. Las anteriores normas comllne~ deben completar~ con la.~ espedfica.~ que afectan a cada llIlU de 10.'\ tres impuestos, gil!;"" eu síntc~is exponemm,.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
~~ la primera y más importante de las tre~ modalidades impositivas ue c?ntlene el ITPyAJD. Re~ae sobre las transmisiones onerosas por actos ~i~ VIVOS" 0. .. roda clase de blt"nes r dctcchos que no constiruyen actos habitu I 'm dI e tra'fileo de la.'! cmpTr~s; dicho c\e otra forma, ~1I ámbito objetivo lo Constit~ye~ I~~ ,rlesplazllmi,enws de un hicn o df'"fecho, <:"0 virtud de actos o llego.. ClosJundKos de caracter oneroso y civil, desde un patrimonio a otro.
Al
H"dw impolliblR. El hecho imponible puede delimitarse con las siguiente~ operaciones
suieta~: La.~
u'ansmisiolles onerosas por actos «ioter ... ivos~ de bienes y derechos q\l(~ mtf'grell el pallimonio de la~ I-'tTSUnas f[sicas o jurídica~.
a)
b) La cnn~ritllción Ot' derechos reales, pré.~talllos, fianzas, arrenda. mi:ntos, pe~.~ioncs y conce5ionc~ admini.~tratiYas, .~alvo que éstas tengdI¡ por objeto la cesión del derecho
,) Los expedientcs de dominio, actas de notoried..d y complf'mentarias de documentos públicos. d)
EH Ia~ sucesiones por cau~ de muerte, se liquidarán como TPO los excesos de
3.
l"cc~ugan.
. - La tmnsmi.~ión de ~m derechos por el cOIlc.esional'Íu lIibutará según
el Upo de gravamen correspondiente a la nillur;¡lel:d mueble o inmueble de los derechos transmitidos. Existen algunas operaciones que reciben en el impuesto un tratamif'nto auálogo al de otras, así:
,Se ft[UiParan
(l
hifmlr
La~ condiciones resolutOl'¡".~ I?xplícitas de las compraventas, que garanticen el pago del precio aplal:ado ('on la muma tinca vendida.
También la~ explícitas y las. hipotecas que garamilen el pago del precio aphvado en las tran~misiunes empresariales de bienes iIlIllucbles ~ui(""tas~' no exentas a {"'A, que no tributan ni en 'VA ni en ITP. ;l.unqut"', ~al"o exención expresa. si estarán ~t1etas a la nmdalidad Acto~Jllfíriicos DOCllmentado~.
de derechos que implique un aumento patrimonial para su titular. - Las concesiones administrativas tributaran como constitución de derechos, al tipo del 4%, sin impOfl,lJ nitturaleza, duración y bienes sobre los que
Reconocimientos de dominio f'n favor de persona determinada.
4.
.W WjuiPaum a
(Pll'miam;mtm:
los contrato~ de aparcería y suban-ien-
do 5. Si' l'f[1JI/ml"t/ll (l ronrl'.'oi¡mrs. lo, aelos y negocio .. adlIlinistrati\"os, ,Hillquif"ra que sea la mod
B)
Sujt'ro pa.,ivo.
a). Las a~judicacion-e~ en pago y para pago de deuda. Si el adjudicatario los mi.~mos bienes n derechm adjudicados en plazo menor o igual a dos anos a deudor () Tt"fCtTil, podr:i t"xi~ir la devolución del iUlpu-esw saúsfecho pOf las adjudicaciones.
Tendrá la fondición de rontrilnt)'('nJ/' en este impuesto,
b). Los excesos de ,ldjudicación declarados, excepto lo,~ .~llrgidos ~n deTermmadas transmisiones de bienes indivisibles regulados en el Código Civil.
Sr' dedaran Yf'Ifmnsablf's subsidiarlos a los pre~t,LlIli~ta~ (jue no exij;m justificación del pago del impuesto al prestalalio, al anendarlor t"n similare~ términos y se extiende dicha respollsabilidad a los funcionarios que autoricen el
l.
SI' I'quiparan a
trarnmisioru!>~
t[anSml!~
452
tanJt'~ pactcn lo contrario, en general, el adquirente de 1m hknf's
453
~___
DHRECHO '¡WBUDHUO
12. 8istnlUl fiscal
fspuñoL Impnsiri6n indirecta
cambio de SP de cU
2. l.a wnsolidarión de dominw obligará al nudo propietario a tributar atendiendo al valor del derecho que ingresa en Sil patrimonio.
q
3, En las ronCl!.I'iom.' admirJj~tmlivas, la norma general e~l.ilbkce que la SI coincidirá con d -,ralor real del derecho orihrinado por la concesión, con
B(!,w imponibll'.
La Jlo"ma general eSfaokce que la 81 eMará constituida por el \alor r 1 de 1 b·len U"ansnutJ. ··d () o de 1 derecho quc !I{' (onstituya o ("¡",da, Por tal raz'ea sólo deducibles las si disminuyen el \"alor real de los bicn('s,:: deduClendos{, las deudas aunque estén garantiz.'1das fon prenda () hipoteca.
~~l
le.~,
carga~
La AT podrá,. en tod" t aso, realizar la comprobación de l().~ '~II{)res reatanto ('n este Implll:'sto (omo en el de OS y el de ,-\JD.
Junto u lu norma general existen ditcrentc~ normas cSlwclalo, ci", las que destacamos lah más imponantes: l.
U~'UfiUrld, l/jI)."
hn¡'üarióJ/;
El JJ,,'ulnulo ¡f'm!J()mlse yal()rará ~egún d nÚllHcl o dI:' del valor de lo~ bienes h,ma ~llímite del 70%.
al-lO~,
en el
~%
auual
El 'It5ufrur/o "il(!lici() se valorara en el 70% del valor de los bienes, redu.. c!endo un 1% por cada año en que la edad del usufructuario exceda de 20, ~Ill que pueda ser ~ll valOl illferior al 10% del valor toraL En los ra~os de llsllfructo en t;l\'or de persona jurídica por tiempo >ti . a "' 0anos · ú. ll1 ·d ctcrmmado, . . nor se con~ider(lra como IranSITIlsi<'m plena ~ dI" la propiedad, ~'~Ieta a condici.on resolutoria.
. El dl'f(irho di nudl' propiedad se considera por r1 \"dlor total de los bienes eu el ,'alol del usufructo.
llllllUl-ado
. En los Iwjfnlrl(l,~ ,~tH¡,~i¡lú\, la Iluda fJwfl/edad se calculará o,e~{m el u~u f:·ucto de mayür porcent
La
Ilrl Ilslifnulo ya an'ptado ~e <.'onsiderará COtIlo donación allllldo propietario,
INW1//1f1 dI'
(k·lll.~llrr1l('tllaric)
aplicación de regla., especiales. 4. La5 hipnIFf:aS, prrnoo., )' (lnticre.~i.\, ii(: valorarán por el importe de la oblilPción o capital garanüU\.do, pOI las ~umas aseguradas pOI intereses, hasta un máximo de 5 alios, ind-emnir,aciones, penas por inclIlllplimiento y
análogos. Si no consla~e la cantidad garantizada, la BI ~e corre~pondcrá con el capital más 3 año~ de intereseS.
5. D".mós rkurMs rl'oú~~, se impuur.tll por el capital, precio o \alor pactado, si no rc~ultase inferior <1.1 de capitalil;ar la renta ü pensión ,lllLlal al ¡ntnf" legal del dinero. ti Los aTTfndamimlo.\ loe comput~rán por la cantidad total a S
Tratálll1me de tlnca~ urbanas ~l~eta~ a prórroFFls forzosas se ('ompuIad
un mínimo de !l dñm. 7, I ,a~ PfJMiotu'~ se incluirán en Id BI capít~llizando su importe alll~al al interés legal del dinero y tomalldo d.el importc re~ultante la parte que ..egÍln reglas de v<¡]oración de llSllfructOl corresponda al pensionista, si es "i¡alicia, o la duración de la pensión si (".~ lemporo!. 8. En las fransmisil71/f.\ rk los vawTt:s nep;rxiado,l' m Dolsa, constituirá la BI el valor de cotización dd día de adquisición o, t:'n su delt'cto, el día atlteriol en que se hubil:'sen negociado. 9, fia'lIza,
En lo~ p1i.\lam05 .~in mas f!PTUn(Ía qur la jJeTsono1, en /,os GSI'p;urados rtJ/l lm wntndos d~ n:!co1Wclmiento tÚ Mudas y depQ.\·ito retribuido, 'ie compu-
y ro
tará el capital de la obligación o valor de la cosa depo~itada.
10.
En las cuentas (ir Hidif~, el capital utilizado pur d prestatario,
_El u:iUfi:Ht~ c.on wnrütuin rn,w¡!,uümrl di~lmtfl dR {/~ f1UW rI(" su tirul;lr S(' liquidanl eomo "ttahno aunque él reser'Yd.S de pra('tlcar nueva hquidación cuando se cumpla la condición.
/J)
Los (kr"/'{"w~ ,PI/k;) (if W'I))' lrabittll'1ón ii(~ valorarán por el 75% del \"dlor de! usufructo r1t" lo~ hit"nt"s sobre los que se impusieron.
Escl re:mltado de aplic.:ar sobre la lU los tipos impositivos aprobados por la correspondiente CA, si 110 se hubieren aprobado, se aplicarán lo~ "-lgulcntes:
-151
Cuota tri1rnraritl.
Df.RELHO IfUlJUJARJO __
12. SistnlUl. fom[ espaito/. Imposición indirecta
:1) En las transmision~s onero:hlS d", bien",~ inmuebles, el 6%: si se trata ~e bienes mue.bles y sem0\1entes el 4%. Cuando en lln migmo contrato se CO!llpl~lIdall bienes de una y otra categoría, ~in especificar la parte dI'" valor que COI responda a rada uno, se aplkará al todo el tipo del 6%.
h) l.a uJII~titudón ." . '" cesión de derechos. reales sobe, b·lenes mur bl es tnnlltara ell 4%, SI es sobre bienes imnuebles al 6%.
e) Los derecho~ de apru,'echamiento por nUlw.~ de bienes inmuehles de u.m tllri"stiro (multipropiedad), al 4%. to~,
d) La rO~lstitllción de deledlOS reales de garantía, de pensiones, crédi. fianzas, prcstamm, mrlllso obligaciones y cesión ue créditos, al 1%. En, I~JS ,1lTt"ndamíentos de fillca~
, e)
Uf
bailas, la f:lIota tributaria se satis-
f~~'a en metahco o por cfeclo~ timhrados seg(m I'"~(ala, al i¡;;:ual que la transmi_
Slon de
8.
\'alore~
para la que se aplicara otra escala.
Operaciones societaria.'!.
Hasta ~a .rcforma ¿t" 1~80 no ~:_ produjo la relativa:; al desarrollo del e t t d S 'rl d _ 00 rao . (~ ,ocw a vt"l1Ian SJelldu ...ometida.~ a tribluación en el entorno del conJunto de las trammi.~ioJ1"s p<'ltrimoniollt's, como u.lla lJansmisión más.
~~pecífica
mi:>~o,
la.~ po~c;n
eI~~~~
El ~mplle.~to <'Idquirio <'1 partir de elll(J[[(.:e~ un aspecto más fonnalista, proyectando5: sobre el ~no o 1<'1 operación social y a[ejálLdose del concepto de de~plazanllellto patnmollial, en línea con 1m ohjetivo~ comunitarios lo lJue se h" visto todavía más acenrnado con la Ley 29/1991, rl .. lfi rl .. dici~m bre, de adecuación Je determinados conceptos impositivo~ a [as Directivas y Reglament{)~ Ot" l(l!; Comunidacks E.uropeas. SIC t'"quiparan a '>UlieJades, a los cfecIOs de este impuesto:
- [as pe! SOllas jurídicas no rocietarias con fines lucrativos: -lo~
lontratos de cuentas de participación;
- la copropiedad de los buques mercantes: , :- la Comunidad de hienes constituida por aClos "intt'T vivos" ~i realizan actJv~d~des empresal~~les {) por aclOS «mortis cau~" en rCglmen indivi!lO SI eontlllua la explotaClon del negocio por tiempo superior a tres años.
156
Se generará liquidación en los supuesto~ de di50lución de comunidades de bienes si en su comtitución resultaran gravados, por el importe de lo~ bienes, deredlO~ o puf(ione~ adjudicados a cada comunero; si la comunidad de bienes no realizó actividades empresariales y las adjudicaciones ron proporcionales il las cuotas de titularidad s{,lo "..tisfal'án el [1\1 1J ·
A)
Hn:ho imponibl.l'. COJlstituye d hecho imponible, de eStE impue~to, las siguientes operacio-
ne.: a)
La constitución, aumento y di~lIlinución de capital. fusión, escisión
y disolución de sociedades. La reducción de capital pOI" compra por bL propia sociedad de sus acciones para amonil:arlas t.riuulará ~ohrt' el \'<1101" nominal de las accione~ amurtiladas.
b) La~ aportaciont'.~ efectuadas por los socios para reponer la~ Ilerrlidas sodales. e) E.ftras[ado a España de la sede de la din;clión eFectiva o del domicilio social de una ~ociedad cuando ni Ulla ni utra t" .. tuviesen previamente situadas en un Estado miembro de la Uf o t"n éstos la entidad no hubiese sido gravada por lIn impuesto similar.
tas entidades que realicen a través (le" ~ucur5ale~ O establecimiento~ permanentes oper.iciolle~ de tráfico en territorio español, si no tienen su domicilio sodal ni su sede dr rlirccción ~fectiva en ningún otro E~tado mie'mbro de la CEE o tenifnrlolo no estuviesen gravados por un impllt"~tf) análogo, ten· drán que tributar por los mismos cOIu.:eptos y condiciones que las entidade~ españolas, por la parte de capitill que dr.~rincn a dichas operacione~. Se considera rln sujl'la la ampliación del capital realizada con cargo a reservas por prima ole emisión d<" a(".ciones, puesto que ya habr;1 lrihutado con anteriOl idad con ocasión de la emisión. Son supue~lo~ de exfnáim, la constitución y aumento de capital de las Suciedades Anónimas Laborales, de Inversión Mobiliaria de Capital Fijo y las Sociedades y Fondos de C;tpital Riesgo, si concurren lo~ rrC¡lIisitos legales. B)
Sujl'i/J pruivo.
Se consideran rontrifmyentf's de egte impuesto, los siguientes:
a) En la constitución, aumento de capital. fusión y esclsión, traslado de sede de d¡feuión efectiva o domicilio social, aportaciones de los socios p
r) En la comtituchl!1 y eXLlllción de los cuntratos de cuentas en partici_ pación: el ."ocio gestor.
Sr ronsidFran u\pol/50bIRs suhJidiarim a los promotores, adminislIadores o liquidadores, en los ca.ms de comtitlldon, allmcnlo y rcrltlcdón riel capital social, fusión, esci.5ion, aportaciones de los ~ocios pam reponer perdida~, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o domicilio social. C)
Base imJmnible. Estará constituida por:
1J)
Si se trata de socicdade~ con responsabilidad Ilimitada por 1m socios y en las aportaciones de és{O.~ para reponer pérdidas: el valor nero de la d!-,Uf!.a<:i{m; e~ Uedl, el valor real de los biene.~ y derechos aportados menm la~ c¡lrgas y gastos dedudbles y [a~ deuda.~ que por la aportaci6n queden a cargo d-c la cutidad. c) I<~n 1m traslados, de sede y domicilio Ji:;cal: el haber líquido de la sociedad al dia del acuerdo, considerando como tal el activo real menos ('".\
pasivo e"igible. En la disolucion y disminución de rapital: el valor real de los bienes y derechos emregados a los socios sin deducción de gastos y deudas, sin d)
que haya de pr.lcticarse liquidación si la disminución de capital no origina del'ülucioll de bienes y deret:hos a los socios. e) En la fusión y escisión: el capital social de la nueva sociedad o el amuento de capit.a.l de la soüedad absorbente mái'> la prima de emisi.6n, en su caso. 1-) En 1", constítm:iÚII ue (:jJntl;tto de t.:uema!! en participación: la parte del callita[ convenido para que el comercíante participe de [os re$Ultado~.
458
Cuota lIilmtona. Es c1¡esultado de aplicar sobre la BL el lipo de gravamen del 1%.
En e~ta modalidad llIlPO,itiva, la BL (oinódc con la. BI y .tambii:n, en gt:!leral, 1(\ cuota tributaria e, <:oincidente con la deuda tnbutl'lnil. la. administración rribUlilria concedenl previa solicitud, el ~pl~~mlento . L' modalidad OS, derivadd de la cunstltuClon, a las de' \a d eu d atn·b utanaen" . < . d ad es LOlmlta . do. e'.' Ernpre~ 50C1e ao¡ N 11.. . , durante el plazo de lln ,uio desde ~u
constitución. 9.
Impuesto l'iobrc Actos Juridicos Dm.-umentados,
En e~te impuesto en el que ~e integran múltiples hechos illlponibl~~ de variada naturaleza qlle proceden del pasado, teme,ndo e~ romun la . ° \0lUCIDO .• d. ..\ "h,'~ diferenciar trCl> cale~ona" (hstmlas de lus torma OClllllCIlL<',~" •
muy
documenws
a) F,n la constitución y aumento de capital en sociedades que lirnit.en la responsabilidad de los .~ocios, el importt"" nominal del capital o aumento de capital, incluida, en su caso, la prima de emisión. b)
El impuesto se satisfard por medio de cuota.s val"iabú's, cuan~o ~I docu. pOl" Ob't':LO mento que se fOlmahce, O\(1l'gUt' o eXPl·,Ia, t,-ug' ' , . canudad ,o cosa .. cuan . d () n() fuere fiflhd 11m/mulo, tratandose v:;Jluable; por I~tolal J1)m', . , a~í ' l' , en in.,. dl~ documento~ notariale~. 5alV() c¿ccepClon le¡.;-il.!. A)
DoculfImw.\ 1IOtmia/p5.
Constituye: el h.erho imponible, dentru de esta rategoría, las esnituras, act"J.~
y teSliIJlOnins notariale~. . tule de I h·If'n o de.l' ec1.~. S· 10 101-" n.(·rsona~ El ~lIjelo pali-110 es el adq L1ll el I ' . l'. ' d m~ntos O en CUyo nltere~ se expidan. En los que m~ten o ~u ¡Citen os O<-U e , , _ ,.. _ .' . . . d e con~·t·'ución de prestamo lun gal<-lnt!a sera sr ~ 1 supuestos d e eSCrIturas 1 prestatario. •
\.
°
\.
>
En gtneral, ,~e con~irlera como hasf imporúb¿'. al
En las primeras copias de escritula~ pública.. con cantidad o cosa
valuaLle, el "<11M declarado.
b)
Si ¡-ontiene cosa no valuable, porque durante su vi~encia
110
se llll-
-
DERf:r:HO TRmUTARIO _
_
_ _ __
diera valorar, se fijará la BI como §j §t' tratase de o~eto no valuablc, §in perjuicio de posterior liquidación al detenu.inarla. En las actas notariales, el wlor declarado, ~alvo en las de protesto, en la~ que servirá de base la tercera parte del valor nominal del efecto o c
d) En derechos. reales d~ garanúa y escrituras de prestamo con garan_ tía, el importe de la ohligarión o ulpiul g....ra.utizado, sí no consrase, se t~ mará como base el capital y ~{ "ñ05 do:> interese5.
e) En posposición y mejora de rango de las hipotecas o d", otro derecho de galantía, la re~ponsabilidad asignada al derecho que empeore el rótll_ go.
12, Si~'lIima jisrall'spaiíof. Jmpo.ririrín indirerM B)
Documentos menanJile'>,
. e 11u;c ho_ imponible , los denominados documentos mereantie,onsutuye les, considerinc1oSf" asf:
a) Las ll'."tras de cambio y los documentos que realicen función de gllV o suplan a la~ letra.~. b) Los pagarés, bonos, obligaóones y tít~los anáLog~s em!~dos en serie r la7.o no superior a 18 meses, rl"prCSCn,lailVOG ,de caplral~s '":Iell m p~r 10:~ po . ,..."haprestarión la diferenCia entre elllupotte dc etnl que Pse satis aga como c..,. L..L ,', ~ión v el reelllbolsable al vcnClmlento,
Se consideran
5'U}rln.\ pa.lÍvo~, lo~
siguientes:
_ En las lelras de rambio expedidas en territorio espailol: el librador; rAlmO normAS rSjJnialt-,\, para la determinadón de la BI en las escrituras
de:
_ En la;; letras de rambi(} expedidas en el extranjero: el primer tenedor ep Espaüa;
, ,,"
- lkdaracif5n dr aln-a rmrva: el valor fcal rld coste de la obJ
dt" 1:t obra nmc"va
V
el del terreno.
- A¡.rrnparión, agr"{f(uión )' .\egrf'gaáón de finta,\: el valor de las agrupadas, el de la agregada a otra mayor y por el de la se~r~~'dda Ljue constituya una
nueva independiente, respectivamente. La f'Uola trilmlaritl coincide con 1[1 deuda tributaria y .~erá tjja, oe o,:m t"um" por pliego o 0,15 eums por folio. en papel timbrado, a elección dt'1 fedatario, en lo,> ca~o~ de matrices y copias de escrituras y actas notariales, te$timonios y s('"gLlnd,,~ y sucesivas ('opias expedidas a nombre de un mismo otorgante. Además, las primeras copias de escritllr¡¡ y acta,> notariale~ de lantldad () cosa ,"u¿Juable, inscribibles en Registros de la propiedad, Mercilntil, de la Propiedad Industrial o de BieIle~ Muehles que no se hallen Sl~etos allSD ni a las otras modalidades de este Implle~[O, tributarán al tipo aprobado por la CA, adt"má~ r:k la cuuta lija, el ~gravamen gradua¡" del 0,5% del valor de ¡os actos o cl)ntratn~, al igual <¡tle las copi
_ EIl los documentos de giro O sustitutos de las letras de cambio" r~sg:uar· d()~ de
UIlOS
a otrOS dOCllmentos. As!;
_ En las letras de cambio, 8ocumentos que lu~ supldJl o reali(,cl~ fUllcio~ . \ a BI ~~ \ a C
e.
do e fraccione una letra de cambio en otras varias, buscando un,A JlIan s , 'e.lr disminución del impuesto, pToceuerá sumar las bases respectivas pa., a ,X,IR "., ría Se entiende que no hay fraccionamiento cuando cutle Ia~ fc1a u. eren.... , ~ ' d cabro por gIros rhas de los vencimientos hay mas de 15 dtas o i>e pacta J
escalonados~
_ En lo~ certifiL¡l,dos de depósito, lo es su importe Ilominal; _ En Jos pagarés, bonos, obligaciones y análogos, elllitido~ en serie, el capital comprometido a reembolsar. La cuota tribu/ario se obtiene de muy diferente fOfma, según cuál sea el documenlo sujeto:
4ól
- -_ _ _ _ _ _ _ _. ~r..._ _ _ _ _ _ _ _ __
DERHCHO lRIllm:4RfO
a) La~ letras dI'" cambio se extenderán en efectos timbnutos o p"' . _". . ' pago en meta . __ , . 1(0 de la clase correspondiente
Lo~ rcsg-ualdus o renificados de depósito transmisibles v los doel]_ o sup1-"tn a la~ ktras de ~aJllbi tin1bres moV1 '1 es o pago a metillCO '" ' o, en d<:, la clase correspondientr a '>ll cuantía. h)
mento~ que rralken fUflLión {te ¡PfO
Los documentos seña[ado5 en al y b) tributarán según una e~ahl que t"<;tJ.blece LUOlas desde 0,06 euro~ para I'l!antía~ de los documentos de hasta 24,0: ;~rm, ,hasta 53R,51 e~l,ros para dOcumf'ntos por cuantías en~e ~6.16l,.b ~ J~2.323,fl7 euros, fljalldose, para el exceso sohre esta última canti~ad, la CllOtit de 0,0/.9 euros por cada 6,01 euros o fracdón, que Sf' liquidará siempre en met::ilico, .. ,Lm :J.garés, bono~, ~bligacioncs y demás ¡ítulm análogos, emitidos en SCJ1t, poi pl<110 no supenor a 18 mese~, tribllti'lTá ... a ralón de 0,018 euros por cada 6,01 euros o fracción, ~as letJ·a~ de camblO t"xpedidas en el extranjero que surtan declo en Espana, .~e remtegranin en md;ílic(l por su Plimcc tenedor en España. [)orumfrllos admilJi5tmtitl().~.
C)
:,
. Ellwl'ho imponible esta comtituido por conceptus taTl disp¡¡res y, en el ra~o, fuera de Jup;ar, como;
prunt'r
a)
La rrhahilítación y trammisión de grandezas v tírulos nobiliari().~,
b)
Las anotaciones prt'"Ventivas practicadas en los Rcgi.~tros I'úblicos
qt~e. tengan por objeto un derccho (1 interés V"dlllable, sin estar ordcnada~ de
afIno por la Autoridad judirial. En ctlirhld de ronbilmye:nrt'.\· quedan obligarlos lus beneficiarios de las grandezas y tilulos nobiliarim y ];¡ persona que ~olicitc las anotaciones. La hr/5f im.!)(mibk viene" rletermindda por: - el \"~lor del derec.ho o intcré~ que ¡::¡aralllio:e, publique o constituya, f'n prevenuV"J.s.
la~ il.notaclOn~
El v~l~r real de los bienes embargados y el import"" total de la cantidad que motivo la anot,lóón servirán de [Ímite en la5 anotaciones preventiva.~ de embargo.
L, ruota trilmtarin eS el r('su[tado de aplicar ~obre la BI, el O,S% del valor 462
del derecho o interb en las anotaciones preventiv;J,s de embargo, liquidándo~e en metálico, mientras que en el C;{W de títulos nobiliarios y grandeza~ quedarán sujetos a una escala de gravamen cuya cuantía depende de si se trata de transmi.~ión dirf'ría, transversal (1 de rehabilitación y reconoómiento ne títulos extranjeros y. de otra parte, de la vinculación o no de título y grandeza, La Administración podrá comprobar d valor rf'al de los bienes y derechos transmítido~, dt'" la operación ~ocictaria o del acto jurídico que se documenta por los medios establecidos en el artículo 57 de la LGT.
Las CCAA pothllil aprobar la.\. dedllCcíones y bonitjcacionc~ que estimen <.:onvenientes en este impuesto en <\'1udlas materia!; ~obre las que ostenten capacidad normativa en materia de tipo de gravamen que, en todo C<\$O, serán compatibles con las establecidas por el Estado sin que puedan modificarlas. También podrán regular los aspectos sobre gestión y liquidación de este impuesto, cuando no lu hicien~ sería de aplicación lo dispuesto ~n l
,
n.
EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El IVA p;ra\"d el consumo, som~ticnd{) a tributación la totalidad de las opt"ra.ciones dp. carácter mercantil que se realicen en el territorio de aplicación dd impuesto (en adelante TAl). Ello le cOIl\"ierte en un impue,w) multifá~Íl'{), a diferencia de los imp!,!estos que sólo gravan una fasr dd proceso producción..distribución, del que son un ejemplo los Impuesto. Espt'ci
463
f)/;'RECHO TRIRlrrARfO _ _ _ _ _ _ __
12. Si5tema fiv:nl esl}(jñol. Impn.ficián indirecta po.. la 1l0llna como la transmisión del pockr rk rli.~pooición sobre bienes corporales, inrlmo si se efectúa por medio de la cesión de titulos representativos de dichos bienes. La norma clarifica dudas al calificar como bienes corporales el gas, calor, frio, energía eléctrica y demás modalidades de ener-
J:o:IIVA está regulado por medio de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (RCL 1992, 2786 Y RCL 1993, 401), Y su Reglamento lul'" aprob<1do por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RCL 1992, 2834 r RCL 1993, 404).
gía. l.
Naturale7.a.
En particular, se consideran como entregas de hienes las ejecucioues de obras 50b..e edificaciones si el empresario aporra todos los matetialt's o sólo una parte, en la medida que el LOSto de éstos exceda del 20% de la base imponible. Iguallllt'me, se entienden como entrt'"g;:I.~ ríe biene..,. entre otros conceptos, las aporlariones no dinerarias efectuarulS por los sujetos pasivos dt' elementos de su patrimonio a sociedades o comunidades de biene~ las cesiones de bienes por contratos de venta con pacto de .. eselva de dominio o condición suspensiva y las que se realicen pUl' conlrato de arrendamientovenla y asimilaum desde el momento en que exist., compromiso de t;jercitar la opción dI"" compra; .,simismo ~ asimilan a entregas de bienes las operacionf""S de autoconsumo de bienes.
A ¡a.~ condiciones de impuesto indirecto y mul{ift;'~iw, yioI dtada¡¡, debe aTIadir~e la de ser un impuesto re(j~ al no venir referido a po:'r-sorra al)i{Und; objel¡v(), en la medida que no tiene (::ll cuenta las rircunstancia.~ pf'rsonaJe~ dd comri_ buyeme, e instantáneo, porque somete a gra\~amen las operaciones individllalmellle t"lmsideladas, aUllqu(::, por l'a:lOnes de eficacia en la gestión, se agmpen las de un período de tiempo determinado -trimestre o mes- para su rledar.tdón/liquidarión.
En su estructura desempeña un pap!'1 mny relevante e inDuyenle la normativa comunitari. A resultas de ello, e! imput'slo se puede calificar de Cornplqo, de e3tructura excesivamente. ¡hnjea y con preeminencia de la normativa comunitaria, que prevalece en caso de discrepan da sohre las normas imernas, excesivamente numerosas, tanto por la pluralidad de a~pt':Ctm in heremes al tribmo, como por la prolífica labor que en los últimos años ha desarrollado el legislador. 2.
ÁIobito de aplicación.
El TAl comprende todo el territorio e~pailul, inclmo islaS adyat.:entes, mar territorial hasta el limite de las 12 mi¡¡a~ n;i[[tjea~ y el espacio aéreo correspondiente. Se excluye a Canarias, Ceuta y MeJilla. 3.
¡ ¡
Si" eonsidcran como aul()to1!Sum.o di' bunes las siguientes operaciones sill contrapresmción: a)
A-ulonnH1UWJ
Fxlerno:
- La tr.msferellda de bienes corporales del patrimonio t'mpresarial o plofesjonal al patrimonio personal o al comumo particular del SP. - La transmisión del poder de empresarial o profesional.
di~posid{¡Jl
subte bienes dd patrimonio
Hecho imponible.
Las operaciunes ~ujd
a) 4ti4
Al someter a gJa\"alll~1l al autocon~umo sp in("orpofan al hecho imponible eierta~operaciones qul"" f""n principio se podrían haber considerado como no sujeta~, bien porque la entrega o prestación de ~T\"icios se hace a título gratuito, bien porque no existe tr.msmisión a un tercero de! poder de di~posi ción.
Respecto a las f71trega.~ de menes, en general ventas, se conceptúan
b)
Autownsumo interno:
- El cambio de aft'eta(".ión de bienes de un seclor a otro diferente dentro de la actividad empresarial. A estos efectos, se consideran sectores difcn;lIte~ aquellos en los que: • Los porcl""nt.ajf""s de prorrata difieren en más de 50 puntos del que corresponda III sector pl"Íncipal y las actividades económicas realizadas
r los rcgímt'"n~~ ...1.-: rloollcóón aplkables sean distintos según la clasifi_ cación nacional de Actividades Económir:as y
J2. Sistema fiMal español. Imposición indirecra
sel vicios los autoronsun¡m dJi SJ!rVirios, considerándose como lales bs siguientes upe-raciones realizadas ~in contrapresl,Kión:
• Las actividades acogidas al régimen simplificado de agricultura, gana_ dería y pesca y al del recargo de equivalencia.
- La tmnsfr:l'encia d~ bien("~ y c!t'ftThos dt-1 patrimonio empresarial o profesioll
- La aplicación de hiene~ que forman parte del circulante de la empresa para su propio inmovilizado como hienes de inversión sientpl~ que el SP esté sometido a prorrata.
- La aplicación total o pardal al uso particular del SP o atines ajeno5 a su actividad de los bienes integrantes del patrimonio empresarial;
No estará wjeto al IVA el autoconsumo de bienes en los supuestos en que nfl.~t" hlIbiese au-ibuido al SP d derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas al efectuar la adquisición o impollación de los bienes inicialmente destinados 11 su actividad y más tarde objeto de auLuconsumo,
b) Las prtstaciones de servidos son definidas en la norma C!O:- manera n:sidual, como toJd uperalión sujeta al IVA que no sea entrega de bienes, adqui_ sición intracomunitarla u imp0rlllLión Je bienes. Una definición así exigc que la norma manifie~te un Listado de operaciones a título de ~jemplo. y por ello. se dice que, son prest
- El ejercicio independiel1k de
ulla
profesión, arte u oficio;
- Los arrendamientos de hkno:-s, industria u neguciu, con o sin opción
de compra; - OIJlígaciones de hacer y no hacer; - l.as cesiones de liSO o disfl-ule de Lienes, de derechos de a"ror, ¡icencias, patentes, marcas, f demás (kr("cho~ de propieddd intelectual e indm¡.triat;
- La~ demá~ pre~taó()n~s de servidos gnuuiLas efeelUddas por el SP prt' que ~e rt>alicen para fines ajenos a lu~ de la actividad.
e) Se denominan nf!FmárJ1/P..1 ;n{mw1rfu.nÍ/n.ria dF /¡if"l1Ff, en general, a las compraventas de bienes corporales rcali,..adas entre sujetos pertenccientes a distintos países de la CE. La norma calitica como (uúp.tisición inlracomunitan(.¡, constitutiva del hecho imponible en el IVA, a la obtención del poder de disposidólI soble bienes mu~Lles eOlporales {'xpedidos o trausportados al TAL con d/"stino al adquirente, d~sde otlO Eslado miembro de la UE. ~~stas optT.lciones tienen su causa en la intención de aplicar la tributación en origen en el ámbito de La Uf: al no existir tronteras en el ámbito comunitario. No obstante, la dificultad de e.'Itablccer un régimen adecllado de compensaciones entre los Esmdos miembros hace que, en general, las operaciones se graven en el paÍ!; de destino, por 10 que goza de exención pklla en el IVA quien reali.ta la eIluega intracomunit"uia. nu quien dedúa la adgui.~kión cuando ésta se somete a ¡;{fa\'amell porque se nl1uplen lo~ requisitos.
Para que las adquiJicioT/t's intrttcomln!zlarias queden sujetas a gravamen es que:
nece~rio
- Se produzca el transporte del bien desde un Estado miemhro a otro;
- Lus l¡aUSPones;
- La apel-ación se realil:e a título oneroso, y:
- I.os traspasos de locales de negucio!'.;
• Los bienes sean adquiridus pur un elllpre>ario o profesioll
- Lus prestaciones de
~crvidos
.1'01' !lna entidad jurídica que no actúe cmno empresario o profesional (por ejemplo, un Ayuntamiento);
de hospitaliT.adón;
- Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización; - Las "ejecuciones de obra que no sean entregas de bienes; - Los sen'í,im rl~ h(l~td .. ría y restauran le y la venia de bebidas y alimen-
ros para consumo inmediato en ("1
mi~mo
lugar.
A la vez, se consideran como operaciones asimilarlas a las prestaciones de
406
~ielJl
- El transmitente sea un SP que no
~e
bcncfk:ic del régimen de franqui-
cia.
Facultativamente. pueden no estar sujetas las adquisiciones intracomunitarias realizada]; por determinadas pen¡on;as en régimen esp~ó;;l (sujetos pa;;ivos acogidos el régimen especial de
467
a los bienes destinados a su actividad; personasjuridicas que no actúan como t'mplesarios o profesionales y sujetos pasivos que realicen sólo operacione8 que no originan el derecho a la deducción), si el importe de las adquisiciones no supera el límite legal de lU.OOO cums en el año precedente,
Las adqui5iciones intracomunitarias se consideran realizadas en el TAJ cuando sea éste el lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente y éste haya comunicado el NIF al vendedor por lo que SOn ~Tavadas en Espaiia. Induye la norma, en el ámhíto de las adquisiriones infr:u:omunitarias, dertru regímenes particularts, entre los que des.tacamos: - Las adquisiciones de elenwntos dR transporte nuevas, aunque no sea empresario o profesional el adquirente, pues lo que se pretende es que siempre lributen en el país de deslinu, es deár, el del comprador. Cuando éste es empre~ario t) profesional se trata de una ad4lúsiáón illlIdculIHmitaria, régimen general, el problt-ma surge cuando no lo es, en cuyo caso, se aplica este régimen particular, que obliga a1 adquirente a la presentación para e! pago de! IVA de una autoliqui
- us
adquisiciones de búmn
![Uf Mm
objeto de ¡w; impuest()s espeiares de
jahrimeión cualquit"ra flue :it'a la condición del adquirente, pretendiendo COIl ello qu~ trilmtrn siempre en dt'stino. Cuando d adquirrnt!" !"~ un particular personas del artículo I1, como no puede aplicarse la regla d!" "inversión del s~jeto pasivo», el vendedor debeni nombnu- en el pab de destino un representante legal que ingrese el impuesLO: O
- Las vmlw a di>lunrir<, e~ dt:cir qut: ~t: efectúen por catálogo, anuncio, teléfono, fax, COlTeO, etc Se aplica cuando la expediciún o transporte SI;: rfrctúan por el venderlor o por su cuenta, el comprador no está sujeto al régimen gf'neral de adquisirionf's intracomunitarias, es decir, se trata de un particular o personas deL articulo 14, en cuyo caso se considera C)llt' existe una entrega de bienes en el país de destino, siempre que se superc el umbral de 27.346,05 euros en el ano anterior o el vendedor opte por tributar en deslino, si no se supera, Como no puede recurrirse a la inversión del ~ujeto pasivo (no lo e~ el comprado,-) el vendedor debe nombrar un representante legal en d territorio de desLino;
468
--------
12. Sistem(. fiual espanol. lmposüión mdirecta
- El tnmsportr! intracomunitano de bienes, es decir, aquel cuyos lugares de inido y llep;ada el>t.áll siluados el! ten-itorim de diferentes Estados miembros de la Unión Europea. Respectn a él caben dos interrogantes: dónde debl'" ingresarsc e1IVA y quién debe ingH:~arlo. Re~pecto al lugar de realización si el contratante del servicio de transporte -vendedor o comprador- comunica su NIF comunitario, el ¡VA se ingresará en su país. Si, por el contrario, no comunicase su NIF comunitario se ingresará el lVA en el país donde se inicia el transpone. En cuanto a la segunda cuestión, el sujelo pasivo vbliRado a jngTesar en dicho país, será f'1 Transportista si está estahleddo en él. Si, por el conlrario, no lo estuviera, cabe distinguir: - Que el (',ontratante del servicio sea empre,'lario o profesional, en cuyo caso él ser~ el obligado a ingresar el IVA del transporte;
- En ca~o contrario, es el tran5porti~ta quien debera ingresarlo por medio de un replesenlallle legal. d) El últímo concepto con~titlltivo dd hecho imponible son las imporl:nfirmes de f.tienes, entendiéndose qut' son [a,~ entrad"s ddinitivas en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero. es decir, no comunit.uio.
Como ocurre con las adquisiones intracomunitarias son hechos imponiatípico!> ~'a que el impue~to suele gravar]
También se
Lun~idera
ilIll:lOrtaLióll de bienes:
• l-
hiene~ procedentl'"~
de nn Wrritorio franco;
• La entrada defmitiva de bienes procedentes de un régimcn aduanero especial;
• El incumplimiento de los requisitos que fueron determinantes para la afectación al tráfico internacional (navegación marítima o atrea), la IIU aft'Cladón exclusiva al salvamento, asistencia 1llalÍtima, o a la pe>La, de los buques o aeronaves que en su día quedaron exento~; 469
DERECHO TRiBfHARIO
• La adquisición en el territori() interior de bienes de5tinados inicial_ mente a mm diplomáticos, consulares o de organísm(ls intemacionales y que disfrutaron de exención, sako que el adquirente los expida o rr:msporte de modo definitivo fuera del territorio de la L'E.
4.
Sujeción.
Se HJllWmpla que, eu luJo l'
El calificativo «a título onero~o~ no resulta afortunado, en la medida que el propio aUloconsumo de biene. o de servicios es[á sujeto al impuesto, la norIlla seüala, por olla parle, que 1;.. sujeción e~ independiente de los fines u de los resuilados que ~ peniguen y ~e obtengan en el ejen.:it·io de la activirlarl o en la operad6n s¡~j{'ta. I.a inrompatihilirlarl t'otre el ¡VA y el concepto de "tran~mi~ioncs patrimoniales onerosas" del ITPyt\JD excl\lye de tributar por ITP en general a toda~ las operaciones sujetas al1VA, salvo para: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles y constitución ü trdllsmisión de derechos Icales sobre los mismos, en la medida que estén cxen lOS del IVA, Ml~"[) renuncia dd sujeto I)a<;\\"u_ ," ,
12. Sistema fiscal espaltO!' Impmirir5n indin,clfl
_.-._---~
b) La tramrnisión de valores a que se rdiere el ,¡rtín¡]o J08, do" I y 2 de la Ley 24-jI!::l8H (RCL 1988, Hi44 Y RCL 1989, 1149 v I7Hl), e!'\ decir, 1m valores de sociedades en las que, [lJ menoo el 50% del acti\'O sean bienes inmuebles y el sujeto pasivo posea al menos el 50% del capital social.
contraprestación de impresos u objetos de Glr.J.cler publicitario; 1m servicios pre~tados por personas fisicas en régimen de dependencia pOI" relaciones tldministrativas o l::tborale.~, incluso de carácter especial; los servicios prestados por los socios o las cooperativas de trab~o asociado; las entregas ue bienes y prestaciones de ~ervicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación tributada; las enll-e¡p.s de rlinero a título dc pago o contraprestación, etc¿lera.
6.
Exenciones.
El impuesto recoge dos tipos de exenciones. I.a.~ llamadas «exenciones limiladas» porque el SP no h::l rk repcl"(jair el IVA al adquirente de los Lienes o servwios aunque tampoco puede deducir>e el IVA soportado en 'jus adquisiciones, }' las conocidas como ~exenciones plenas» porque sí tiene derecho a practicm- dicha deducción aunque comu eu léls antf'"riorl'"~ no haya de repercutir JVA al adquirellte. La norm¡1 contempla
- Pre~lad()ncs rlf'" servicios y entrega~ de los servicios públicos postales; - Entrf'"gas de sangre, plasma y otros elementos del cuerpo humano para de investigación o procesamiento;
fine~ médico.~,
- Educación en la infancia y juventud, guarda y custodia de niños;
,
470
público~ y entidades privadas incluso transporte, manutención y alojamiento;
- Enseñan,a en todos sus grados en entes
Operaciones no sujetas.
La relación de bs operaciones no sujetas a este impue,to e~ cicrtamente extensa, recogiendo. entre otras: la.~ tl"ansmisiones de bienes y derechos co" rrespondientf's a la totalidad del patrimOlllo empresarial o profesional en fayor de un solo adquirente cuando este continúe con el ~jercicio de la actividad del transmiten te, o en vinud del régimen espeóal de la& fusiones, escisiones y aponaciones de ramas de acóvidad y canjes de valores definidos en el artículu 97 de la Ley ddlS. Talllui¿u, cuando se realice pOI" causa oe muelle la transmisión total o parcial del patrimonio t"mpre~rial n pl-me,"¡onal ~ Io~ adq¡¡ircnte.~ rontimÍ;m con el ejerciChJ dt"" la.~ actividades. A.~imi.~mn, qlledan no sqjetas, las entrcga~ gratuita~ de muestras sin valor comercial estimable: las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito; las entregas sin
amplio co~iunto de exenciones objetivas en las algllna~ de las más ~ignificatiYas,
como sonl,¡
autorizada~,
5.
UII
operaóuue, intel"iurt.'s, del que extraemos
_ Clases particulares sobre matt'rias de planes de per.sona~ fisicas,
_ cid
e~tudio pfL~tadas por
si 110 exigen el alta en In sección l~ 11 3' del lAE:
CesioTl~s
~ucial,
de:: penonal a instituciones rdigiosa:'l para hospitales, asisteninfancia, educación, en.~f'"ñallza, etcétera;
- Transporte de enfermos o hnidos en amhulancia:
- Las
prt"~taciulle¡,
de
senrióo~
sigl!ient ... ,~:
• De huspitali ...acióll y asistencia ~anitar¡a a per:lonas en el ejercicio de Ja profesión médica y sanitaria; • Realizadas por odontólogos, protésicos, estomatólogos, etcétera; 471
• Realiz.adas dire(;~ente a sus miembros por agrupaciont":~, uniones o entidades aulonomas (no wciedades mercantiles que ejerzan 1 ··dd " aCtlV1 a f"Xl'"nta o UD sujern siempre que se cumplan ciertos requisi_ tos):
_ Exportaciones, operaciones asimiladas, entref:\as a zonas y d{'ró~itos francos, etc.:
• De asi~tencia social 1 eali:tadas por entidades de derecho público o en. tes pnv.adns dI'" carácter social, incluida alimentación, alojamiento o transporte accesorio respecto a la proff:("ción a la jnfa..JI(ja y juventud;
_ La mayoría de las operaLiunes financieras, ~in que se extienda a 1m 5Crvidm de gestióJl de cobro de Idrus. créditos y reClbos, ni a lo~ contratos de fauoring o a las [)]l<'r(\("joncs sobre titulos representativos de mercaderías,
• A.~istenria a p(""TSOllas de la ten;era edad o minusválidos, a minaDas éUlicas, a transeúntes, a personas con cargas familiare~ no compartid a alcohólicos, toxicómanos, ex-ceclusos, etcétera; as,
7.
• Propi~s de bibliotecas, archi:os,.~alerías de a~ t~, visitas a museos, representaCiones teatrales, orga1ll7.ar.lOn rlt'" t'XpOS1Clones, etcétera; ·l.a~
loterías, aplleSlaS,juego~, etc. organizados por el Estado, La ONCE;
ce AA y
• Enll·elfa.s de lelrenos rílSticos no edificables, incluso de la~ construcdon~, indisp('"n<;able~ pam el desarrollo de una actividad agraria, excepto determinados terrenos; • S.ep;undas y uLleriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos, SI se producen tras lerminal su construcción o rehabilitación. Sin embargo, cuando el idenda, de amueblamiento de vivienda y por otras cam,a.~: matrimonio, herencia, bienes de escaso valor régimen de viajeros, etc,
"!:",,d,,·.
Gozarán de "exención plena», al ti ala.! se dt! operaciones que .~í o
472
~~pn.ñoL
_ Operaciones de seguro, reaseguro y capitalilación y los SCf\'icios de mediación, incluyendo la captación de clientf'~ para celcbrar el contrato;
Lugar de realización del hecho imponible.
Como IEl!la gene"al, se entirnrlt" que las entregas de bienes se considera· rán realizadas en el TAl cuandú los bienes se pongan a disposiciúll del adquirellte en dicho territorio. También se considerarán lealiLauas en él las entregaS etc bienes: _ Muebles corpürales que hayan de ser expedido~ o tr(impurtados para la puesta a digposición del adgl.1iJcnle fuera del ámbito territorial partiendo del TAl;
-lnm~ebles que I"
La regla general para determinar el lugar de realización del hecho imponible, concepto sustancial para uetenninar a qLl1f:n corresponde la percepción de la carga, es, en las "u'starimIP.~ r1l' sen
_ _ _.. __ 12, Sül.ftllajisml f5Pa.ñoL ImpOl'ilü¡n i1ulirl'cm
DEllliGIO IRIBlHARIO
realizadas en el TAl si quien presta los servicios tiene situada en él la sf'de de su actividad económica, Se entiende situada la sede uonde el inteIt:~ado ceIltralice la ge~[ión y el ~iercicio habitual de su actividad empresarial o proksi.onal ~-i. carece de EP en otros terrÍlonos. Si el SP ejerciese su actividad simultil.lleamente en distintos tenitorios de aplicación del IVA, los servicios se entenderán realizados en el TAl si en él radica el EP desde el que se reaHl.a la p¡estaciC)JJ de lus mbmos,
detinicioncs de empreRarios y prQfesionalrs; d concepto de anividad empre.~arial y profesional y de 10 qlH.' son o no edificaciones, b)
8.
Sujetos pasivos. P-ara su estudio di~linguimos entre las categorías Sl~etas: a)
F.n las Ifperacionó'J interimn-:
En las entregas de bienes y prestaciones de servtclOs realizados en el TAl, ~on SP, los empresarios o pTOfe~ionales que las realicen, sin perj\úcio lld dea:dlo y obligaóón que les asiste de reper<:utir la <:uo(a sobre quienes les sucedan en el proceoso de producción y disllibuóón, con el o~jeto de que el gravamen Llegue al consumidor tinal. Cuando las operaciones se realicen por no residentes en la Peninsula e lslas Baleares en favor de quiene~ sean empresarios o profesionales, y residan en el TAl, se producirá el supuesto de «inversiÓIl dd sujeto p¡c,ivo~ al considerarse a estos últimos como obligado~ tributarios. El hecho de que quicn realice las operaciones sujetas :>ea una entidad de las del artículo 35.4 de la LGT, no impide su condición de SP,
La ley, petra precisar el ámbilO de aplicación del impuesto, ofrece las
474
tJp
binwI.
Como regh general, se establece que tienen l(l .condición de sr los adquirentes de los bienes ~i s~n emplesarios, o profcslOnale~ ~ Ley d~l ¡VA induyt. ademas, " los adqulrenlC's de los hlCncs que sean partIculares, _ Cuando sean personas jurídicas que no actúen profesionales, por ejemplo los Entes públicos;
En defecto de los critl:"rios anteriores, las prestaóones df' servicios se considerarán realizadas en el domicilio de quien los preste. También para los supuestos de prestaciones de servicios se contemplan reglas e!.pecial~ para la detenninación del lugar de su realización, Entre ella.~, que sr:- entienrlttl prestados en el TAllos servióos relacionados con inmuebles que radiquen en fl; los de transportt", f1<1r la p¡¡rtt" cid trayecto que transcurra en el TAl: los que se presten materialmente en el TAl de carácter cultural, artístico, deportivo, cíentífico, docente, recreativo o similare~: lu~ de organización de ferias, juegos de azar; los pres[ado,~ por vía electrónica cuando f'1 destin¡¡tario sea emprt"sario o profesiunal y radique eJl el TAl la ~cdc o tenga en el un El', ~tc¿;t~ra,
En las ¡.dquisicioftts intnuotn'unita'w,~
_ En caso de adqlúsición de medios de transporte
COInO
empresarios ()
llllf'\'(lS:
y
_ Cuanrln ~can bienes sujetil:o, a impuestos f'!\peciatcs, e)
En las imprn1m:ionl's,
Son SP quienes realicen la~ importaciones, es decir, los destinataJios de los bienes importados, lo~ ",iajerus por los bienes que conduzcan al entrar en el TAl V los propietarios de los bienes, en los casos IIV contemplados y aunque no· seall emprr-s
Tamhi~n lo son, los destinatarios de ellu-egaS o .. gas y electricidad realizadas en d TAl que sean empresaIio~ t) profe~ionales, y ~en,onas jurídic~s que no actúen como tales, siempre que la rntr't'?a la efectue un e~¡'Jresano no establecido en el TAl <1\ que l~ hayan J:omumcado un NIF c~panol. La norma implica i..omo Wlpo1!.\Yjbk solidario del pago de la cl~uda trihmaria a los de;.tillittarios de las opcfa«iones sujeta~. por cuyas aClllanone~. dcclaradolle~ o maniksra('iones ~e hubiesen hendióado inrl",hirlaQlente de exen· ciones, supue~tos de no ~ujeción o Lipus impmiti\'os menores de los proef'rlentes,
9.
Repercusión.
Es el instiultu f.¡á.-.icu rld IYA,junto a la deducción de cllota~, y t:'n dIos se fi.mdamenL1 la posibilidad de que siendo el objeto de gl
sr dellmpueslo la reperuL~ión
475
DERECHO TRIBUTARlO _ _ ..
para quien se realice la operaclon gravada, a la vez que ésta queda obligada
a soportarlo, cualquiera que sean los pacto5, convenios y estipulaciones f'llb'e ellos, Como singul;uidad ae gran importancia, 1"'1 legislador establece que en las entrega.. de híenes y presladones de senricio~ que tengan Comu destinata. rios a los Entes públicos .~e entenderá siempre que [os SP han incluido en sus propuestas económicas, allnqu(' sean verbales, el importe del fVA, qUe luego debel-á ser repercmido expresamente comu partida independiente en el rlorumento que se presente al cobro, sin qUf' por ello pueda experimentar aumento alguno el impone global contratado, En general, 1", repercusión deberá hacerse mf"diante factura o dOfu. mento sustltutivn, con~ignando en ella [a cuota rcperclitidil, separadamente de la base imponible e indic:melo d tipo de gravamen aplicado. El dt>recho a la n~pernlsiÓll del IVA se perderá cuando ha)"l transcurrido un año desde la fecha del d=~ngo sin h'H:edo. y si se hiciese I":on anterioridad a la misma, no obligará al destinatario de la operación, hasta dichél fr:cha,
Las rontrovrnia.1 que pUt>d;m pwdudrse en torno a la repercusión del 1m puesto respecto a la procedencia y cuantía, tienen naturaleza tributaria, por lo que': deben 'iustanclarse en vía eeonómico-administraLh"d, ,~ ,,-'o
,,
"
I,a existencid de errores de hecho o de rté'recho en la reper('usión de las I11otj\f¡{f la correspondiente rectlji((f.riÚYI, así como en el supuesto de que varlen las cin:unstancias determinantes dr ~ll ruantí
Por el contnu;o, 1::1 rcctific",rión no pror.:ederá: al
Si no e~tá motivada por bs causas que permitan modific
b) CUando implique IIn aumellto del IVA repercutido y los destinaLa¡,ios no dnúen como empresarios o profe~juHales que sea.n SP, salvo los caros efe elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá realizarse en elllle~ de entrada en vigor y en el siguiente. e) Cuando sea la Admini5tración trihlltaria la que pong
476
Un<¡ vez pre.~crho el derecho, es decir, pasados cllalfU años,
10. Base imponible. 1 a determinación de la SI se realiza por régimen de estimación directa con l~ consideraciones establecidas en la propia Ley, sin peljuicio de la estimación indirecta a tenOr del contenido de la LGT.
A)
En opemriwu's inimures,
SU Ld[CU[O se Jirige, como l·egla gellet-al, a establecer f"1 importe total ~f" la contraprestación de la operación sujeta, alr:ián~ose, por ~110, de su p~C,(lO o valor teórico. Tal criterio exige partir del precIO de los bienes o 5e~ICIOS, para añadirle el importe de los demás conceptoS exigidos. al eheme, Slll con~ tal" aquellas cuantías que aun figurando en el importe exigrdu no I epreselllan una contraprestación o tienen la condición de suplidrn;.
El desglme de conceptos que actúan como determinantes de la contraP'"t'sta,"ión que ~in:c dé' HJ, ~on en partic.ular, los SIgUIentes:
a)
Impone del precio de la entrega de bienes o prestación de
servicio~.
b) Importe de otros bienes y servicios accesorios (envases, emb
d) Subvenciones vincuJadas directamente al precio por unidad o volumen sin determinar antes de la operación.
. , • (. e) Tribmos y OlfOS gn",amenes sobre Ia operacwn eJcwp lu 1os Impuestos Especiales, derechos ar
Indemnizaclon!'s por resoluci6n de la operación.
g)
Gastos efectuados para la realización de las operaciones,
No deben incluirse:
• Las indemnizaciones que no con&tituyen contrapresLacióll () compellsación del hecho imponible. • Los intereses pm el aplazamiento en el pago del pn..-jo, en J~_ parte que corresponda a un ~ríodo posterior a la entrega o pre~tacron del ..enricio. • Los suplidos por cuenta y nombre del diente.
477
DFRECHO TRIBú7'.ARIO _ __
12. Sistema fiscal espanoL Imposicifm indirecta
• Lo que respondan a una causa o resolución judicial ajena a la Opera.. rión.
_ En las transmisiones de bienes cuando el comisionista actúa en nombre, propio, en virtud de:
• los deSClH::nws y boniticadone5 concedidos previa o sirnultancamt'"nte al momento de la operación, lo que significa que reducen la BI.
• Comisicin de Vl!1lta, la BI e~ la (;olltrapreslación convenida mellOS 1'1 comi-
Pero la Ley del IVA establece, junto a la regla general, y para t"vitar aClUaciones fraudukm
• CwJti~iJn de mmpm, la B1 es la contraprestación convenida más la comisión.
- En las opnnriones no tÜlI1'7(1rias, el ~alul- Ilormal de mercado emre partes independientes. Si se satistilc€ una parte de la operación COll dillero h BI es la mayor del dinero más el miar en el mercado de la parTe no dint'"nlria y el valor de mercado del bien entregado. - Si en una misma operadún con precio único se entregan bienes o prestan ~el\-'idos de distinta naturaleza (ejemplo todo n p:wte del patrimonio emple~"ial), $e determinará la BI correspondiente a cada uno de ellos por Ilwdio del cálculo proporcional entre el precio único y el valor de mercado de lo.~ dhtinl
- Ell el auto("o/l.>UrmJ d<- menl'S, la SI es el precio de compra de los bienes, () su roste si fueran de elaboración propia, y si fueran importados.., la base que prC\-a](-eió para h liquidación dellVA a la importación. No uL~tante, sí el v.tlor en el mercado hubiere experimentado alterado-como consecuem:ia de la milización, delerioro, obsolescencia. revalorización, etc., se tomará como SI el valol que corre.ponda en el momento de la entrega. ne~
- En el autorrmmmo !lr servicios, será BI el coste de los bienes v servicioo utilizados por el sr en la pre~Llción de los misllIos, incluida, en su caso, la amortización. - En caso de oj)(,ulcirm/'., mire jJarUs vincularla.;, la BI será el ~'alor del mercado. F~'1t¡1 regla solo será aplicable clIaudo se l-lI!Ilpla que el destinatario de la operación no tenga derecho a rlf'ducir íntegr;llm:nle el IVA t:OIrespoll· diente, y la cGntraprestación pactada 5Crá infnior a la que conespondería t'1l libre l:ompetencía, y además, el empresat"io o rrofesional determine sus ril""riuccio!le~ aplicanúo la pronara, y si no genera el derecho a deducción la contrapn:st'1dón e~ menor al valor de mercado, {) si lo genera, e~ superior. 47R
sión .
_ Igual criterio se seguirá en la5 prestaóones de senrióm en noml)J"f' propio y por cuenta de tercero en las que intrrvenga comisionista.
_ En las operaciones cuyo pago 5C t~ie en divisas o moneda extranjera, para fijar el contravalor en moneda espaüola, se aplicará el tipo de cambio vendedor f~ado por el Sanco de España el dia del devengo Jd IVA. Fl)
En las ad<¡uisiciQncs intnuom-uniJaria$.
Se determinad (;on an eglo a las nomla." glle rigen en la~ operacioncs interiores, aunque se prevé que en los ca.~o~ dc afectación de bienes expedi. dos de un F~tarIo a otro ric la DE por el SP para sí mismo -sucursal, establecimie'nlo p~·mancnte, etc.-, operadones conocida~ con el nombre de «trans· fcr» o autoconSUlno interno intraeomunitario, la 81 ~e determinará como en el autocom;umo, es decir, alelluieudo ...1 co,>te.--le arlr¡ni~l-iún o prodUCCión de los bienes. c)
Fn
111.~
imporllldvurs.
En las importa;-íone~ de bienes, la Sl vendrá determinada por la suma riel "valor de aduana» y 105 conceptos siguiemes:
_ Los derechos de arancel aduanero, así corno los demás rributos devencon O(;a~ióll de la importación, excepto el IVA.
gad~
_ Los gastos arn:sorios, tales como comisiones, embalajes, transporte, se produzcan ha~ta el primer lugar de destino t;:1I el interior de la DE que ftgurará en la cana de JJOIle.
seg\ll·o~. etcétcra, que
D)
Modifiracilmes dI' la bm;e imponible.
En los siguientes
supue~ws
la Bl se redurírá o modificará:
a) Cuando se ctf"vl1elvan envases y embalajes smceptíbles de su reuúli· 7
b)
Cuando ~e conced:m descuentos y boni[¡cacione~ {rappe1s, anticipo
479
r
" DtJlliCHU 'TRIBUTARlO
12. SIstema füml I'spafiol. Imposiriún indirecta
_
en el pago. etc.) con posterioridad" \" reAlización de 1" operación yjuMific,," dos. el Por n:~soludón firme judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los liSOS y cosLumbres, al quedar sin efecto las operaciones gravaoas. d)
Por alteración rld pn-do despué5 de ft'alit:lda l
e) Si el destinatario de las operacione~ no paga~e l¡¡.~ cuotas ¡-epercutidas, y con posterioridad al devengo se dictase auto de declaración oc con_ curso. Sólo cuando por cualquier causa ~e sobresea el expediente del coq.. cuno de arreedorof's, la BI debed modificarse al ab:a mediante factura rectificativa. f) También se podrá reducir la DI Cllando las cuotas ¡-epefl~u(idas sean incobrables, en todo o en parte, lo que se entenderá cuando: hayan transcu_ rrido más de dos años desde el devengo sin obtener el cobro, qu~ así H~u.ra en los Registros cid IVA, que el destinatario de la operación sea empresario o profesional y si no que la BI supere los 300 euros y que el SP haya instado el cobro por víaJIHiicíal.
e}
Devengo. El dnwngo del impuesto se producC'
a) En las entrega:; di! büm.<:s, cuando los bienes i!C pong'dll a disposición dd adq uil eme o ell su caso, cuando se realicen las entrega.,. [n la.~ ejecuciones de obra con aponación de materiales, al poner 100 bienes a dispflsición del duello.
Cuando se trate de f"jecudone$ de obra, con o sin aportación de materia. les, cuyos destinatarios ilC3n las Arlministrarionl"s públicas, en el momentv de su recepción, b}
En las prNtarÜml's de serf/üios, cuando se presten. ejecuten o efectúen.
c) En las flan.\misilmes ¡jp hU>1U'5. en tre comitente y comisionista, cuando éste actúe en nomhre pn.lpio, se hace necesario di5tinguir entre 105 contratos de comisión de venta, que _~(' deveng
gravada.
480
En el auloconsumo, el devengo
óie
produce al efectuarse fa operadón
P11
la.!; fl/wm,wne:; tk tracto
ción.
En 1m supuestos de arrnutamimlo wmta, cuando se pon,e;a el bien en posesión dd adquirente. f)
Sin perjuicio de lo anterior, en las operacione5 Sl~jeta5 que den lugar a o,~ antittPados, el illlpue~to se:" devf'ngará en el mom~t:to del cobro total fl del precio por los importes efectivamente perCibldos en cOlH:epto de
::-~ial
anticipo. Cuando no se haya pactado precio o l-uando no ~e haya ~<;terminado el Inomcnto de su exigibilidad () se haya esw.bk,ido con pCfl()~hCldad mayor al año: a :n de diciembre de cada año, por la parte propo~~lOnal correspondiente al período llanscurfldo desde el inicio de la operaCloll, () lid antcflor devengo, hasta 1", ritada fecha. Cuando se trate de operaciones () "dljllJúáofle., mfm(()munitaria~', el i~· puesto se devenga segun la tegla gentoral rlt:l rl.evengo en la entrega de ble·
nes. 11.
En los arrendamientos, su!1lÍnütros )' en grrw{al,
wresivo, cuando sea exigible la pat"te del precio que comprenda cada percep-
~
El deveng-o t'11 las imporlaaon/!s de menef¡ se pruduL~rá e,1; el momento del deven¡~-o dI': [os dcrechos de importación según la le.KI~laClon aduanera. con indf'pt'ndencia de si las importa(ione~ c5tán o no ~ulctds a tales derecho~ de importación,
12. Tipos de gravamen. En la kv coexisten distintos tipos de gravamen y <"110 pese a que el CL:mto principio de neutralidad t"-xigiría la existencia de un solo tlpO p ImleD _ .d l' '-a - _ ' impositivo. La~ diferenóa~ tienen su fundamento ;n razon~s e pO!tK s~ cial y de ayuda al consumo dt" los pro?UCtD.s y artln~los báS~C08, CI..ue.Lo,nhlbuye a favorecer el principio de redistnbuclOn a tr
d;'
recta_
El tipo impositivo aplicable a cada operaófm e~ el (Jlle esté vigente en el momento del de\Jengo_ La esu UCllua dr [os tipos de gravamen e~ la siguiente: a)
Ti!/(/ general,
Como tipo general se aplirar¡j el 16%, salvo en los supuestos a los que correspondan otro Lipo de gravam~n difercnte,
Las entregas de biene~, illlpOl tat:ivlles o adquisiciones intra("otnulISO mny generali7ado, entre los que figuran las de:
- Artículos para la alimC'"ntación humana y animal íncluioda el "gua, salVú bebidas alcohólicas;
- Animales, vegetales y demás productos susceptibles rle ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de productos alimenticios; - Bienes susn:~ptible~ de uso para las actividades agrícolas, forestaLes o gan
Artí~ticos
- De limpiela en la vía pública, parques y jardines, de recogida de basu· ras, tratamiento de residuos, etcétera; - Prestados por empresa~ funerarias y cementerios, entregas de servicios crematorios;
hiencs~·
ue
- Derechos aprovechamiento por turBO tle inmuebLes cllllanle un periodo.-le! aúo (multipmpkctarl o time-$haring): - Enrradas a teatros, circos, especrá.culo~, conciertos, cine, hibliotecas, museos y servidos c.:()nespulldiente~ c.:uando no estén exelllos; - Suministro y recepción de racliodifmión y tclcvi~ión digitale~. e)
Tipo mperrrdl.l.nrio.
- Aparatos y complementos destinados a ~llrlir rliff'rencias fisicas del hombre o incluso gafas graduadas)' lentillas;
Es de aplicación el tipo sup('rreducido del 4% a UIl conjunto de entregas de bienes y pre~taci()nes de servicios que podemos calificar dt, (':;encinles, tale~ COli,j0 las emregas, adquisiciones intracollllmitarias o importaciones dI;':
- Edificios o pane~ de Los mismos para viviendas, induidüs garajes, h
- ALimentos bá.~i(·os, taL{>~ Olmo el pan común, It'r:he. huC\·os, fr.utas, verduras, legumbres, hortalizas, etcétera:
- Flor~!'o, planta~ ,'¡vas, ornamt:lllalt~ )' semillas, esquejes y otros productos vegetales.
b,2.
Ciertas prrslacirTnr.l· dr .w:rOlcios sujetas entre las gue Jí.-,tinguimos:
- Transpones de viajeros y cquipa.jes; - De hostelería, restaurante sumir en el acto:
ysuministro de comidas r bebicL.-ls paril con-
- Servidos de peluquería y complementarios; - EjeCllciones de obra de albañilería en edificios o park.~ de dlm de~tiu ... Ju,> a vivienda si el destinatario es persona física y utiliza la vivienda para uso partícula¡· y otros requi~jlu~; - DI'"
- Asisknóa sanitaria y rll'"nt.al y curas termales cuando no estén exentaS; 482
C¡1It'~,
- LibiO);, I:'eriódico~, revistas}· material escolar;
,
- Medicamentos para mo humano}" mstancias medicinales: - Vehículos para personas con movilidad reducida: sillas de ruedas para perSQnas (:011 miuuwalía, autotaxis o aulotllriSlIllJs e~]Jt'l¡¡lles para el l¡aJl'>portt"" rre minusválidos en ...¡[biS de rued(l~> as! como las pl"t'.~ta("iont"s dt" servicios para ~u ad~pl.aciÓn }" reparación; - Se consideran minusválidos quienes tengan un grado de minlls~'alía de al menos el 33% }" personas con lIIuvilidJd reducida, la~ (·ielP~ ( l con deficieucia \'i.mal, yen todo caro, lo.~ afiliados a la ONCE, y lo., timlares rle la~jela de estacionamiento por di~apacídad cmmda por las ce AA o Ayuntamientos; - Prótesis, 6rtesis e implantes int",rnos para
pe]"sona~
con minusvalía;
- Vi\1enda.'l Vl'O de régimen e~peciaJ o nI'" pmmf),ión pública f'ntrl'"gados por los promotores, incluidos hasta dos garajes y anexos v transmitidos conjuntamente. 483
_ La compensación d~ nwtas pagadas a los agricultores, ganadelOs v
Deuda tributaria.
Como resultado d~ la aplicación de los anleriores tipos de gravamen sobre l;¡_~ ronespondientes base~ imponibles se obtienen las cuotas tributa. ri,as. equivalentes al Importe riel IVA deven¡:¡
Sin embargo, y como quiera que este tiene derecho a practicar las deduc_ cione~ que ~orrespo .. d¡tll por el JVA soportado en su condición de empresano o proteslOnal, a fin de gravar sólu d valor añadido pOI' él, la DT será el importe que reste tras prarticar dichas deducciones, En caso de ~er positiva, tal diferencia habrá de ser objeto de ingrcw y, si rcmlt;Jst" nt'gativa, el SP podrá compensarla de las CUOIal; futuras o solicitar la devolución si $e trata tk la dedaración (lltima del ejercicio o en otros $upuestos en cualquiera de ellas. 14.
_~e
completa el
capí~ulo. de las condiciones ineludibles para lograr la neutralidad impositiva
conslgUlendu que el SP no $Opone carga fiscal por d impuesto, interviniendo sólo como agenTe subjetivu sobre el que recae la obligación de trasladarlo haela delante y por ello '1\1e termine ~portándolo el consumidor final. Respecto aL contenido de las deduc:c:iones hay qut' distinguir:
A)
Cuota:, deduribles,
siempre que cumplan los requisiws legalt:S, entre los qutc" destaca su condición de empre$arios o profesionales y de haber pr~sFntarl() la declaración de comienzo de la actividad. También, es nf'f:~sario para poder practicar la deducóón, que las cuotas se h
sr
y
Como hemos dicho, y a título de ex.cepción a la regla general, en ciertos las cuota~ soportada~ por las adquisiciones de bienes o servicios aunque ~e utilicen en operaclOnes exentas; se tratJ de los casus de /'X!'lIrión pkna, en los que, contrariamenle al resto, sí se
Como quiera que el método aplicado en el ¡VA es el llamado "c:rroito d~l impuest~": que permite deducir las cuotas de IVA $Opormdas en
et ~icici-
00 de la actlvld.'ld, lo.~ SP al ténníno de cada período de declaración habrán de ~ete~:ninar las cuotas de lVA devengado o n~percutido en el TAl por la reahzaClon de operaciones ri~ entrt'ga de bienes, prestaciones de setvicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes y, de dicho importe, deberán descontar (cuadro 1'7) el importe de las cuotas de 'VA soportadas y devengadas en el TAl, pOI repercusión directa sobre ellos en: -Adquisiciones illlt"riores e inliatomUIlitarias de bienes y servicios.
-Importaciones de bienes_
- Amoconsnmo interno. - Operaciones de invérsión del SP en general y, en particular las de gas y elecuicidad. 484
en régimen especial,
.~upue~tos se pueden dedudt
Deducciones en la cuota. Con el mecaniSmo de las deducciones sobre la cuota
pescadore~
_ Prestadone~ de ~el"iáos 'exentas rt'ladonadas con las importaciones en régimen suspensivo v en ár("a..~ exentas: _ Las operaci()nes de seguro, reaseguro, capitalización y servicios reliltia las mi,~mas; y las operaciones bancari;:c; o finanó("ras que habrían eslado exentas de habene realizado en el TAl, vo~
En referencia a estos dos últimm grnpos ,c exige para que se cumpla el derecho a la deducción rpu: el destinatario no esté establecido en la UE f) que tal;. opera.¡-¡ones estén directamente relacionadas (:on expoI lacioIH'~ flJf'rd rlt' ella)' se efectuen a partir del momenW en que los bienes se expidan con tal destino.
_ Servi.cios p,·eslados por agencias de ..i
DfJn.X1l0 TRIBUTARIO ',~
---
-- ---- - - ---
CUADRO 17. CÁLCULO DE L\ DEUDA TRIBUTARlA
II
B)
J:
í: !:
I
CJl.LCI\LO DY.!.lVJ\. J)l,;VENGADO
"
(OPER.ACIO~E'
rlPD Cl\P1NARIOJ
"
RÉGIMEN GENEltAL
(OPERACIOIlES 111'0 REDl)C!Kr¡
"
(C'PEEUi/:IOI'IE~
TIW StlPOI'J\EDUClOO¡
"
DH TIFO ClJ'.Nt"\IlJO
12. Sisttma fiscal
I
D~L
TIFO
REDUCIDO
"
['F,' 'lID ,1,'P~RRiDUC[W
La Jl()IIIl¡{ establece qué dase de euotas sopoilada~ del IVA no podrán ser objeto de deducción. En general, se lrata de I::uota~ !oOportadas por
I
la~
soportada.~
X 16%
que dEben descontarse del total de aplicarles el porcentaje de prorrata.
X '!'l/u
AsL, no podrán ser o~eto de deducción en ninguna pnJpord{m 1a~ (;uotas soportadas pUl' adqui~iLión, ilIlPUI-lal.:i.ón, arrendamiento, transformal::ión, repar;u:-.ión o utiliJ:aóón de los bienes y servkim; que M' inoiean y de 1m hlenes y semeias acccM)rio~ o eomplcmcntari{ls:
x4%
.
+
cuotas
- Joyas, alhajas, piedras precio~as, perlas, objetos de oro y platino y tapi-
x4%
O~ietos
de aTIe, las antigüedades y lus obj':!tos de UILecLión.
("uorA
x: 1%
- Alimentos. bebidas y ti tabaco.
RECARGO DE
EQVIVALfNCIA
- LsJX"ctáculos y servicios de carácter recreativo. xO,5%
.1
- ffienes o servicios destin
+
eera~
- Servicios de desplazamiEnto o VIaJes, hOSlelería y que su lmpol-te y,:<\ gaslo ued4cdble en el IRPF o [S.
""mnru'.,,'"
x
A;~",~~O"", ....
incluso antes de
ces.
~
'Imp'"'d'"'''
Impo.>iciótt indimcta
Cuotas no deducibles.
-
"
REl'ARGODE EQUIVALENCIA
~-5pañoL
re~laUJaÓÚll,
Sin Embargo, si Jntrul7l .I/'F abril) fU ,¡tt!.1Iráón las rllotas gllt> a 1" adquisición etC' lo~ bienes:
f'ORCl)ITAJE DEPROAAATA
TonU.CIIOI.UA D~DUCIR
(B)
salvu
(OITe~pondan
- Que sean de exclusiva aplicación l11dusttial. comercial, agricola, dinica o científica. - Que se destinen exclusivamente a ser entregados o cedidos a tftulo oneroso,
RFi':ULTADO\A_B)
y las de los servicios recibidos para ser prestado5 mediante contrapreSlación en oper
C)
Límius a la deducci6n.
Los sr uo;:dudl'án solamente diVA soportado pOI lus bielles at"t'ctddos exclusivamente al ~ieTdcio de su actividad económica,
486
O
~lvicios
187
,!!
,
DRRJ.:r:HO TRIRlrH.RJO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ .____ _ La norma con~irlt'ra qUf' no escin exclusi\lalUt'lIlt' afe<:wdos a la activi_ dad, lo~ empLearlos a tiempo parcial () en períorln.s alternativos de tiempo, lo.~ que simultáneamente se empleen en fines privados, los que no se integren en el patrimonio empresarial o no figuren en la contabilidad o regisrros ni los destinados al um pnsonal dd SP. No obstante, las cunta.'! soportadas por adquisición. imponación, aneodamiento, etc.. de los menf"S df intlmión cmpleadns total o parcialmente en la l1nividad podrán deducirse si: 1) Se~úIl criterios fUlldado¡;, en la medida que se vayan a utilizar total o parciahnrntl'" en el de~arrollo de la actividad y sun bienes distintos de los del punto 2) siguiente. Tratándose de alltomóvile~ de turismo, sus remolques, ciclomotores afectado~ a la actividad en el.'lO% y, en todo c~o, los tipo ",jeep»; sin t'mbar\{o, se consideran afectados al 100% los utilizados: 2)
--------
Siendo vehÍf'lIfos
mixt[).~,
f'1l
el nam;porte de merc
b) ción,
Para la ensetíanza de conductores o pilotos mediante contrapt"esta_
e)
Por lo, fabricantes en la reali:t:aciúll de pruebas, ensayos o promo-
ción de \'t:n taso el) En la prestaciún de servicios de transporte de vlaJe-ros mediante contraprestación.
e) En desplatamienlos profesíon:lIes de los representantes o agentes comerciales. f)
En servicios de vigilancia.
No se entenderán afectos en ninguna proporción l{)~ hiene8 no integrados en el patrimonio empresarial o prot"esional ni los que no fLguran en la contabilidad o reRish"os. D)
Cuanto antecede ~e aplicará. tamhién, a las cuotas soportada~ pur la adquisjción o importación de los biene,~ y serncios rc1acionadru con: - An:esorios y piezas d~ recambio, - Comhustihlrs, carburan res, lubricantes, elC namiento,
necesario.~
par:!. su funóo-
- Selvicios de aparcamiento y utilización de vias de pel:\je,
488
&quiúlosfal'maks para practiror 1.11 dedlurión.
Para que.'Ie pueda realizar la deducción de las cuotas por el SP es necesario que se esté en pooesión de los documentos siguientes en los que consten los datos identificativos del SP que ejercite el derecho: a) La factura original expedida por d 11l~ hacc la entrega, o el documelllO sustitutivo en caso de' autonlllsumo, operaciones con inversión del SP y adquisiciones ¡ntracomunitaria~, b)
Documento acreditativo del pago del impuesto, en las importacio-
ncs, e) Recibo original nunado como compe[1sación de las cuotas soportadas, por el titular de las explotildones agrarias, forestal, ganadera o pesquera.
En ~ingím caw podrá ser objeto de deducción la cuota tributaria del rvA si no figura en forma expresa y separada en la factura o documento cqui\"d1ente; y nunca, ni figurando, püd¡{¡ delluórse pOl" cnantía superior a aquella. PodlÍau deducirse las cllotas aunque no hubieran sido comabilizada~ si hurnest'u ~ja() o~jcto de dedaf'Kion-liquidadólJ por el SP qw: ejercite el df:r~cho.
E)
Las deducciones dererminadas por las reglas anteriores se regularizaran cUJndo se acreclile LJue d grauu t'Íectivo de afectación es diferente del aplirado inicialmente.
12. Sislerna ftsall español. Im/Jmiáón imiimül
_ Rehabilitación, renovación y reparación de 10~ IIIiSIllO~.
y motos, se presumen a)
_
Nru:imimto J fjrrricio del derrrho a la dedunú5n.
En general, el derecho a deducir las cuotas de IVA suportadas naa t':n el momento en que se devengan las cuot.a.S ueducibles_ Excepcionalmente, el] lo~ supuestos de importaciones de bienes, nace en el momento en que se realice por el SI' d pago de la~ cuotas que hahrá dt:' (!t:·dw:.¡r.
El eje-rc.iC"in del derecho a la deducción se podrá realizar en la dedaracion-liquidadon relativd al periodo impositivo en que el sr hayA soportado las cuotas deducibles o en las de los ejercicios sucesivos, siempre que no haya pre.'\Crito tal derecho, es decir, que no hayan rranscurrido más de cuatro años.
Se entienden soportadas las cuotas deducibles en el momento en el que el SP redb:a. la factura 1,} du\':umento sustitutivo, salvo que el devengt) ~ea posterior, en cu)'ú ca~n, al devenKal"St'.
Tales de'rluccioncs podrán n:aLiz.arse eu las dedarnriones que se pmcti.can por el SP con carácter trimestral, o mensual. Si las cuotas soportadas con derecho a deducción excedieran de las cuotas de IVA devengadas en el mismo períuJo de liquidación, el exceso podrá ser objeto rle compensación en 105 períodos siguienles, hói!>ta d plazo máximo de cuatro anos. Sín embargo, t'J sr podrá optar por solil:itar la devolución, si así lo estima pertinente, lo que deberá hacer en La última rlt'daración_ liq uiJaciún correspondiente al año, salvo, en los supuestos de excepción (00remplados en la ley, en los que podrá solicitarla en cada declaración.
El principio generaL ddlVA consiste en que el SP liene derecho a deducir las cuotas de IVA soportad
_ _ J2. Sistema /iswl espaiiol. Imposición indirecta
P"ra deterrnin"r el porcent
El COCiente que resulte de esta di"isión debed ser redondeado a la unidad superior. No se computarán en ninguno de los dos términos de Id rehtción indicad", lus siguientes conceptos: a) Las operaciones realizadas desde EP ~ilu~ fuera del territorio peninsular e Islas Baleares, cuando 10s t:o~te~ de t"lrs OpfTdí'ioors no 'iean soportauu~ por EP sitos dentro oel TAl.
b) '\¡ Las cuotas del IVA que hayan gravado tales operaóones. e)
d
sr en
El impone de las entregas rir los hienes de inversión utilizados por ~Il artiyidad.
d) El ímporte de I;IS operaóones la actividad económica habitual del SP.
¡nmobiliaría~
o
flnanciera~
<.ljenas
¡t
,
f)
!.;IS
operaCIOnes que no esten sujews al IVA.
g) I,a aferTación o el cambio de afectación de un bien producido, construido. extraido, transformado, adquirido o importado en el ejercicio de la actividad económica del SP para su mililaci(m como bieu de invenill!l.
la imponga al SP, porque rle la aplicaóón de la prorr ata ~enel-"l se produdrían distorsiones importantes con de.~viaciones en un año 'Superiores a un 20% en la cuamía de las cuotas dedudble~.
El porcentaje de prorrata deHnitívo par.{ cada ailo !.elviá LOlllll porct"ntaje de deducción proví~iotlal pal-a las tres prime¡-as declara<:iont"s .rímestrélles dd al~lo sl~ui~n\e, ,.;alvo c¡ue, por existir circun,.;tanciaf> !;usceptiblcs d(' alterado sigllif1rativametltt':, sr- solicite la aplicación de un porcent~ie pro"i~ional distinto.
La pi orrata generaL admite la deducción de IVA soportado en las adquisiciones de bienes y servidos en un porcentaje igual al cocienre que representan la~ operarionr:'" con derecho a dedulciúu respecto del conjunto total de las operaciones rcali7:arns por el SP.
&rá ('n la ultima declaración-liquidación del IVA de cada año, cuando el SP calculará, una vez conocidos los datos de todo d p~ríodo imposíüvu, el porcentaje de pron-ata. defmitivo eu lUllci6n ele todas la~ operaóone~ y practicará la cOllsiguielltt' regularización de- las dedurdont's.
I,a pwrraia f!,nwra! se aplicará siempre, salvo en los supuestos en que el
sr I«)!icit~ expnsam..nte la aplicación de la prorrala esptdal o cuando la AT
490
491
OJ-.1lJ.,{,110 TRlBlfrARIO _ H)
Prorrata espeCIal.
Las reglas correspondientes a la prorrata especial detenninan que l cuutas dd IVA soportado en la adquisición o impm-tación de bienes ser::. dos que se lIfilken:
de La regulari.lación se efectuarán en la declaración·liquidación correspondiente al último prnodo de liquidación deL ano natural.
°
a) Exclusivamente en operaciones que originen el derecho ción, serán deduciblf:s integramente,
<1
dedu _ e
b) Exclusivamente en operacione~ que nu OIiginan derecho a ded ción, no podrán ser objeto de deducción. uc-
e)
Sólo en parte en la realización de operaciones que originen derech a la deducción, podrán ser deducidas en la proporción resultante de apEc; al lm¡x)rte global de ellas d porcentaje de la prorrata general de acuerdo con las regla.~ señaladas. 1)
lJff!ucrión por
lo.~ bitme~
de inversión.
El rVA juega un importante papel en el fomento de la inversión produc_ tiva, en la medida en que p~rmite la deducción de todas las cuotas soportadas por la compra de bienes dd inmovili~ado, es decir, de bienes de inversión, en el momento de su adquisición, anticipando por ello el deledlO de deduct.:iÓll, al no postergarlo a 10 largo de su vida útil. Sin embargo, criterio de deducción delIVA soportado en un solo año pu~df" perjudicar tamo a la Administración como él los cDlltribuycntes. Por todo ello, la r.ey dd NA esUtblece la regularilación de la,~
CllOt3..'i
~e ~~ ~?portad~J por bi~ne~ ~~ inversiÓ_II. A~í las Cuotas deducibles por la
adqUlslclon de bICnes de mverSlOll deneran regulariolarse en los 4 años naturales siguientes -9 en terrenos y edificacloo('"s-, por 105 SP dt.lquiremes, cuando a éstos les sea de aplicación la regla dc prorrdta. Tal l"
492
L... norma define el concepto de bitne.s de inversión y también precisa que
a los efectos de este impuesto, no tendrán esta condición los accesorios, piezas de recambio, ~jecuciones de obra para reparaciolles, envases, embalajes y ropas de trd.bajo, y, eIl tudo caso, cualquier OlTO bien ~i su valor rle adquisición e~ menor a 3.005,Ofi euros. 15.
Devoluciones.
Las devoluciones en el IVA se hacen necesarias a los efectos de resolver el problema que 3e plamea en aquellos supuestos en los que el impone de las cuotas soportadas, y con derecho a deducción, excedell ell fOlllla corllinuada del importe al que asdenden las cuotas deven)l,adas. En ocasiones, y para determinados seClOres, esto se produce con bastanti"" hahitualirlad, debido a que el tipo de IVA soponado es superior al tipo impositivo dd IVA devengado, como consecueocia de las actiVIdades que habitualmente realizan. En otros casos las diferencias de volumen de adquisición que temporalmente pl.ledan producirse de manera transitoria, especialmente en el inicio de la actividad, pueden generar un volumen de IVA sopmlado ~oblt:dimen sionado que exceda del importe de !VA de las cuoUts devengada~.
El derecho a b devoluóúll constituye un crédito frf'nte a la AT que se contempla en la norma, al establec .... r que 1m .'i10~tos pasivos que no hayan podido efectuar la.~ deducciones ele la.~ ,uotas de IVA !IOportadas, por exceder continuamente la cuantia de lis miamas de las cuotaS devengadas, podrán solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término del ano en la declaración-liquidación correspondiente a dicho perÍ
493
[)f.'Rn:HO TR/B(If:4RlO __
12. Sisuma jiscal español. Imposirión indirecta
Se aul~.riza, alos SP que hubieran realizado exportariones u operaciones asimiladas o relacionadas COll la exportación, por importe global ~lIperior a 120.202,42 euros a solkirar la devuhlCión del saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación, con el límite que resulte de aplicar el pUll-enwje del tipo impo~itivo general dd TVA a la cuantía total de eXporta. ciones y ellvíos intracomllniIario~ realizados. La práctico de eSle uer«ho a la devolución exige el wmplimiento de dos requisitQ.~; que .~(" haya ,solicitado por el SP su imrripción en el Registro de Exportadore~ }' que, en el año inmediato antenor, haya reali7:ado exportaciones definitivas ElI extranjero o envíos con carácter definitivo a Canaria~, (:f"ma y MelilIa por el importe ya citado_ El derecho a la devolución de la~ rUrltas que exceda se hace extensible también, entre otral(, a las. entregas de;
- Produc(o~ alimenticios. Libro~,
periódicos y
rc\'i~ra~.
- Inmuebles y ejecur:ion('~ de obras sobre
éSlOS.
- Fertilizantt:s, resid1.los orgánicos, correctores y enmiendas.
.,,
:1-,
- Tr;msportes intr"romullitarios de bienes y operacione~ acTf~OTiilS no slüetas y los bienes y pn:st
16.
Devoludón a no establecidos.
Los ellljJJ t'sarios o profesionales no establecirlos (""n el TAl pod¡-áll ejercitar el ckrecho a la devolm:i()n de las cuotas de rVA soportarlas, ..i cumplen lo~ siguientes requisitos: l':star establecidos en la VE o si no, qUe acrediten la I"t'ciprocidad para los empresarios (l profesionales establecidos en España. - Que duranLe el período de solicitud, el SP no haY<' realizado en el TAl, entft~ga rlt'" "it'"nes o pre~la.Liones de servicios sujetas al IVA distintas de aquella~ operacionü en la.... que lo~ SP del impuesTO se~n las personas para
494
servkios accesorios a
la~
mismas que se encuentren exentas.
Para los no establt'"cidos en la (JI': legal residente en la Comunidad.
f:~
preciso nombrar un representrnte
No se admitirán las solicitudes de devolución que no alcancen el importe de 200 euro~, aunque se podrán admitír solicitudes por impone superior a 25 euros si el período es el atio natural. Lu solicilUdes podrán refetirse a las (.uoLct~ soportadas durante un trimestre (1 año natural, o por no período inferior a un trirnt'"stre cuando C'onRtituyan el conjunto de la3 operaciones qu(" ~ hayan rcaliz
- Materiales de om.
-
las que se realicen (inven;ión del SP) y las de transporLe l' prelo[aLiún de
Para la dett""rminación de la~ cuotas a devolver se atender.l al d("~tinn real y ettctivn de los bif"nt'"s () servicios arlquiridos, sin podcr aplicar la regla de prorrata. .
17, Regímenes especiales, La pervivencia de los principios de justicia tributaria, en especial los de generalidad y equidad, .¡sí Lomo el principio de neumdidad el! el IVA exig-irían la no implantación de regi4ueneS especiales, además de la aplicación de nn tipo de gravamen Ílnic_o y la exigrnria del ¡mplle.~to a todo~ los sujf:tos sin excepción de ningun tipo. Sm embargo, tales requisitos no se dan en nuestro IVA, y en el capítulo referente a la aplicación de los regímenes simplificados, ya el legislador, en la memoria de la Ley de imphmtadón del lV A, confesó como rM.ones para m eSIablecimiento la existenóa de un elevado número de suíetos pasivos y la diferente t:ondkíón de los mismos, en una clec1aración qlte ponía dt"" manifiesTO las ralones de impotencia que le asistían. Cabe entender que las verdaderas causas de la implantación de los regímenes especiales se circunscriben a razones prácticas con el fin de alca.nzar medidas operaúV"d.~, de control 'f limitaciones de medios materiales y humanos, y quizá
495
m:RECJiO TRiBurARlO _ _ __
12.•\i.ltema fiscal español. Imposición indirecta
---------
los anteri()n~~ y el dr comercio minorista, y a la inconvenieIlóa de exigir dertas obligaciones formales y contables a conlribuyenlrs muy modestos.
Sin embargo, la existencia y pervivencia de tales regimcnes especiales, Aun simplificandu la
La Ley contempla los siguientes regímenes ('spedales: -
Simplificado. Agl'icultura, ganadería y pest.:a. Biem:s u~adus, de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Operaciones con OTO de inversión. Agencias de viaje. - Ret.:argo de equivalencia. - Servicio~ prestado.~ pOl" vía ele('trimica. - Drl rirupo (k rntidade5.
Son de aplirru:i6n obligatoria los de agencias de viajes y recargo de equivalencia del comercio minorista, dado que los sujetos pasivos que ~ incluyen en el ámbito objetivo de aplicación de los mismos no pueden acogerse al régim!:'ll de estimación directa de aplicación ddlVA.
Son regímenes de (tplicación automilJun, .~alvo que el SP prt"se-nte la rt"nuncia expresa, el régimen simplificado y el régimen especial de agricultura, g'dnadería y peSC
El régimen especial del grupo de entidades es opcional y exige que 10 acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos subjetivos y opten por .~lt aplil":ación. En lo que se refiere al 'n>gtme-/l d, nm.rgo df. f.qllivalpt1.¡jfl es de caracter obligatorio y sólo de aplkación exdusiwl a las perronas física", sin que tenga establecido límite alguno. Conviene señalar, también, que para determinar las cantidades a ¡ngremr por los sr acogidos a 105 regímenes e~pccialc~ no .'>C sigue el criterio generaL de ingresar la diferencia entre el importe del IVA devengado y el IVA soporTado.
Comentamos alguno de los regímenes aspectos princip.ues. 18.
má~
importantes destacando los
Régimen simplificado.
Es é~[e uno de los p¡im:ipales regímenrs c~pecialrs del IVA, funciona coordin:\Ihernatwa para los pequeños contribuyentes. Sus principale~ características son las siguientes: al Es objetivo, puesto que p1 ~Il cálculo se sirve de los módulos e índices aprobildos por l
b) El SP debe aplicar como un conjunto 105 regímenes o~jetivos rl ..l IRPF Ydel IV A, o ninguno u-e ello~, salvo que tamhién !oe
como a lasjuridicas y la no exigencia de un límite rmmtitativo en el volumen de operaciones.
el Las actividades a la~ I..jue se aplican ~()n las misma~, salvo quc en el IVA sea d~ ... plicaóón el régimen especial de agricultura. ganadería y pesca (J el recargo de equivalencia, compatibles, también, con el régimen simplificarlo.
En cuanto al régimen simfrliftcadll, es un régimen opcional aplicable sólo para personas físicas, con el límite cuantitativo rle que la cifra de ventas no sea superior a los 300.5(Jfi,05 ellro~ para las activirlades ganarle(a~, pe'-queras, agrícolas y forestales, etc. y quc no supcre 4F)n.7.1)9.0~ eurm pilra el conjunto de las restantes actividades.
El método exige determinar aOllalmente, a travb dt" la correspondiente OM, los JUlIuu:los correspondiente.s a rada una de las actividades que permilau cuantificar las ("Il()ta~ devengarlas de IVA por cada unidad de módulo para todas las actividades acogidas y para las
496
197
r 1,
L
Dlillt:mo TRlBUTAIDO
l'
pasivos en los que se cumplan los siguientes
12. Sistf!mfi fisml espaflOJ, Imposuifm indirecta
i
,,
El ammw subjetj1J(f de aphcación se dirige exclusivamente
tl
los sujetw
• Cesar en el ejercicio de la actividad,
requi.~itm:
• La t""xclusión en d régimen de EO deIIRPF,
• Que se trate de personas físicas o entidades a las que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, • Que realicen con habitualidad cualquier actividad de la OM reguladora del MEH,
I
• Alteración en la norma reguladora que
• Que no hayan renunciado a este régimen o a la EO del TRPF,
• Superar en el año natural anterior el importe de 300.000 euros, excluido el IVA. por las adquisiciones, importaciones y seIVÍcios para el conjunto de las actividades del SP, excluidas las de inmovilizado.
• Que su volumen de ingreso~ no :mpcrc 103 límites citado~ o las magni_ tudes específicas f~adas en la OM citada.
El régimen se aplica de modo alltomátíco a los sujetos pasivos que cumplan los requisitos legales y no hayan renunciado expresam~ntf:. La n'ntmcia, en w caso, afecta a todas las demás actividades realizadas por el SP e implica la tributación en régimell general para todas sus actividades tanto en ¡VA cuanto en d régimen de EO del IRPF, l.a rennnCla debe formularse al iniciarse la actividad y si ya estuviese iniciada, en el me~ dr dicwmhre anterior
• Superar en el año natural anterior y para el conjunto de las operaciones que deben anotarse en el libro registro de operaciones por Ia.~ actividades cuyo módulu depende de los ingresos y de las realizadas de agricultura, ganitof"vía y pesca d importe de 45G.OOO euros y por aquellas que obliguen a los SP a expt"dir factura, salvo entregas ucasiunales de inmueble~, bienes de inversión, y obras excepcionales. • Haber superado los límites de las magnihIOf'S que sinen de umbral (límites de corte) en el ailO anterior. Si en años sucesivos no SI" sllpt""vasen, el sr volvería a esor incluido automáticamente en el régimen,
498
la exdusi6n legal,
• La realización de acti\·idades distintas del arrendamiento de locales o de las acogidas al régimen espetial de agritultura, ganadelÍa y pesca o r€c7lrgo de eqtlivalencia, no acogida,> '" e,>te rfgimen simplifK;>,do,
recogidas en
En el ámbito objl!/ivo hay que destacar que ciertas operaciones f}ut'dan excluidas del régimen, por 10 que habrá de practicarse un posterior ¡¡,imIte para detenninar la cuantía a ¡llwe~aL Estas operaciones son; las importaciones y adquisiciones mtracomlloitanas, las que exij"-II la "inversión del SP~ y las entregas de activos fijos materiales e inm
~uponga
A)
Contenido dil régimmL
Los SP dt""berán determinar, para cada actividad acogida al régimen, el importe:- (Ir la el lota a ingre:-.~ar por IVA y recargo de ffJ.ltivale:-nria. En ge:-ne:-ral,
éste se determinara al término de cada año natural resultando de (cuadrQ IR): 1" It Calcular el importe total de las cuotas devenff.J.das por operaciones corrientes, mediante la aplicación de los índices y módulos empleados en la actividad de la ranrirlad asignada a rilda uno.
2) Deducir al importe anterior las cuotas soportadas por operaciones corrientes, que comprende: • La.;; correspolldienWs adquisicione~ en el TAl. No se podrán deducir, ~in c>mhargo, las soporta~as por los serviC"ios de dl"spla7amientos, viajes, hostelería por SP que emplean local determinado para su actividad. • Las compensaciones pagadas a sl!jetos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca. • En concepto de cuotas de dificil justificación, un I % de
la~
cuotas
devengada~.
3g La anterior diferencia corregida. en su caso, por el índice corrector de actividades de temporada, se comparará con el resultado de añadir a la cuota mínillla, JelellUinada en función de un porcentaje dd tullll de la.~ (untas cle'Vellgacla~ pur operaciones conienlt'"s establt""cido para cada actividad, la~ cuotas de\'llcltas por arlquisiclflne~ cn terccros paí~es, quedando la mayor de ambas como cuota derivada del régimen simplificado en operaciones corrientes.
199
12. SIstema fiscal español. lmposioon indirecta
DEREUiU l1UHUTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
ClJADRO 18. IVA. RÉGIMEN SIMI'UFICADO
I
A dicho importe se:
a)
sumarán las cuutas devengadas pOI:
- aclquisióones intracomunitarias de bienes;
:::::':_j;l~("P CIo,)
_
,,-..Jo..m.hb
I
- opcraóones con inversión del - entregas de activos
e........ ..,ptol .. pae
(%.,,,,,_do~)
- transmisiones de activos
x
hí&. 'CCH!a.r;,ot¡V1d.adoo a.. iHtIli:ilo.l."
Difooo."¡..
+
x
D~>=- t!1i ,""",1'01
~r;¡;;;.~>cli'¡¡¡¡¡¡¡;.
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lililí_liar
RESULTADO A
f~05
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cuou. UmlMA
ap"'d.ClJ)"'"
[
1~
I
REiULT~OB
I
I
o,,~
d._acto. ",,"'
-d • ...tivajijo.~
",,"-:li]:?f
±
b)
dedw::ir<Í1l la~ cuota~ roportadas por adquisicionf's de adivns f~o~
c)
sumará o restará la regularización por bienes de inversión.
5"
El resultado es la cuota derivada del régimen simplificado.
y
Tratándose de actividades agrlcolas y ganaderas el procedimiento es el mismo aJVIqlle con algunas especificaciones diferenciadas:
Cuotas tnmcstral1's.
Los SP deben efectmu trimestralmente ingn;~s()s a cuellta de la l.uota anual. De tales ingresos a cuenta se calculará su cuantía así:
6º Tra, deducir los ingreros a cuenta del ejercicio y hI t:olllpensación de la, cuotas negativas de períodos anteriores ~e obtiene el re~uhado de la liqllidildón fin,,1 de- la cnola amIa\.
B)
+
f~os
I ~
Por cada lUlO fk lo.~ tres pnm ... ros lrime-Mre~ rlt"'1 año natural se ingresará el resultado de multiplicar la chota devengada por operaciones conientes por el porcentaje que tenga asignado la actividad, utilizándose p,lTa determinar la cuota devengada los dato" bases correspondientes al día prilllero de ano.
Al krmin¡:¡r el ano, o produciT:St"' el ct'.~e- el1 la actividad. se calculará el promedio de los módulos e Indices relativos a todo el periodo de la actividad. lo que permitirá determinar el importe total de la cuota anual del régimen simplifiC'.ldo, de la que deberá detraerse el importe de las cuotas ingresadas en los tres primeros trimestres, ingresando la diferencia o. en caso de SEr neg-
500
501
DERECHO TRiBUTARlO _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __
Los ingresos trimestrales debe.-án hacerse en los 20 primeros (Has de abril, julio y octuhrf': por los trf':S primeros tnmesrrcs y en los 30 primcro~ días de enero por el cuarto trimeslre.
Si la actividad se '\iese afr-clarla por incf:ncios, inundaciones u otr~ circunstancias excepcionales que afecten a un ~fftor o zona determinarla el MEH podrá autorizar la reducción de los índices o módulos. C)
Obligarim¡fs {rmnuú'5.
Además de la obligación común a todm lus su.jeLOs pas.ims del IVA de expedir factura de toda, SLl~ operaciones con exprf"sión dd 1VA devengado, lo~ arogirlm al régimf"n simplitirarlo dehcrán llevar un libro registro de facturas recibidas por las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en las actividades acogidas a este régimen. En él anotarán separadamente las adquisiciones de bienes del activo f~o que permitan realizar las regulat'ÍZ
19. Régimen especial de agricultUl'a, ganadería y
p~ca.
Este régimen especial es de aplicación a los titulares de explotaciones forestales, ganaderas pesqueras que reúnan los requisitos exigido~ par ... ~u aplicaciúlI, ~illvu que renuncien al mi~mu. Ha sido calificado, de hecho, como un régimen de exención plena al podt>f ff':Cllpt>rar el importe equi\'alente al IVA soportado en sus adquisiciones por el mecani~mo ele las compensaciones. agrícola~,
°
Fn cnanTO a la~ exrllHinnl:~, lignran las de carácter suújetivo que afectan, en todo caso, a lodas las sociedades mercantiles, cooperativas y sociedades agrarias de transformación, también a las personas físicas cuyo volumen de operaciones en este régimen especial el año anterior supenJ los 300.000 euros, o 450.000 euros el lotal de lodas las oper.acione~ realizadas que rributen por é-st~ u otro rt"gimen rld lVA o sus adquisiciones totales, no de inmovilizado, superan los 300.00U euros. Asimismo quedan excluidos quienes hayan renunciado al régimen simplificado del JVA o al sis¡ema de EO en el IRPF.
De otra parte, existen las exclusiones ol?fetivaJ que comprende a la imposibilidad de extender el regimen especial a la pesca marítima. explotaciones cinegéticas recreativas y a la ganadería no vinculada a la explotación del suelo, entendiéndose como talla que se alimenta con piensos no pfo<;edentes de la explotación en más dd 50%. Tampoco ("S aplicable el régimen espccial a las explotaciones si los productos naturales obtenidos se utilizan en transformación, elaboración o manufactura o en la comercialización, mezclados a otros produClos, salvo que sea para su conservación o en establecimientos fym fuera dd lug:u de las explutaciunes. La renuncia se deberá formalizar al tiempo de presentar la rlf"daración del comienzo de la actividad, o en el mes de diciembre anterior al inicio del ejercicio de aplicación y producirá efectos mientras no se revoque por el interesado al menos por [res años.
La norma del IVA contempla la definición de lo que se entiende como agrícola, forestal, ganadera o pesquera, así romo l().~ servicios accesorios que 5e hallan incluidos en el régimen y los conceptos de actividades económicas diferenciadas, ~xplotación
rdr~ los ~l~etos pasivus a lus que les lOS de aplicación el régimeu esped.al, puede ..intetizaNl:"' su contenido dé' l
1. No tienen obligación de liquidar y repercutir el ¡VA, ni dc pagar el impuesto, sí deben cumplirse las obligaciones generales del IVA en importaciones y adquisiciones intracomunitarias, en operaciones de inversión del sr y de t,.msmisión de inmuebles. No deberáu cumplir lo~ debe"es umtables, regi ..tra1es o de ge-~tión exigido!. en e-l ri:gimen gen~raL
2. Tan sólo tendrán que presentar declaraóón por comienzo, modificación o cese, solicitar NIF y comunicarlo cuando proceda y presentar declaración de operaciones con terceros. 3. Por las adquisiciones de bienes y sen/icias que dectúen (agua, semiabonos, etc.), sí deben soportar la repercusión del NA que les practiquen sus proveedores. En la necesidad de su compensación tiene su razón de ser este régimen especial.
lla~,
4. En efeclo, tienen derecho a percibir de sus dientes rión por tales .uotas de IVA soportado.
UBa cOlllpell~a
El porcentaje de compensación se ha f~ado en el ~% del precio dc venta para las actividadel agrícolas o forestales y semeios accesorios y el 7,5% para las ganaderas o pesquerus, de los productos entregados a otros empresarios
cuaLquiera que sea el territoJÍo en que eM~.n ("~~tab[ecidos, salvo que e~ten tamhién acogidos a este rcgimen o que realicen sólo opera. ciones exentas que limitan el derecho a deducir, y de las entrega~ intracomunitanas exentas si el adquirente es un persona jurídica que no actúe como empresario o profesional y por [¡u; prestadone.s de ~el vidos acceso.-lm sí quienes los re<:iuen no esliu acop;idos al régimen e.~peóal ("o .~~paña.
Los sujetos pasivos obligado,~ a esre régimen tendrán que dacse de alta. en el censo del impuesw y obtener un NIF que facilitarán a lo~ adquiTentes de su.s productos para que consten en Jos redhoo de pago f'xrerlirlos por ellos mi.~m()s y que rleherán firmar por la compen:mción y entr~ar a sus dientes. Quienes adquieran productos agrarios y serviciOS complementarios tenddin la ohligac.ión oe- ahonar la compensación a los sujetos pasivos acogidos al régimen especial. Dicha compensación satisfecha tendrá., para ellos. naturaleza de cuota de IVA soportado con la condición de deducible. En el precio de venta, sobr!" Fl t"Jue !le aplica. la compcnsación no !le computan los impuestos indirectos que gravan las operaciones ni los gastos accesorios y complementarios (comisiones, embalajes, seguro, portes, ele.) que se carguen separadamente al compTador. El Teintegro deberá ser efectuado directamente por La Hacienda Pública cuando se trate de envíos con carácter definitivo a otro país de la VE o Canarias, Cema y Melilla, asÍ como en las exporLacíOllcS. Para pndt'r dt'"oUClr la~ cllotas que con carácter de compensación se hayan satisfecho a los agricultores por 5US clientes, será necesario conservar el recibo emitido por ellos, en el que harán wmtar lo dispuesto el! el Reglamemo de FaLturas, firmado pOl lo~ agricuLtore~ y anotado en un libm [("gistTU espeóal para las opt"raciones oe psle régimen. Para algunas operaciones rigen las norma~ generales del impuesto, pur lo que tendrán que liquidarse e ingresarse las cuolas de las entregas de bient'.~ inHluebles de inversión, importacione~ de bi("né"~, adquisiciones inTracomunitarias y las cortC"spondi~ntes a los supuestos de inve~ión del sujetu pasivo.
2;0. Régimen especial de) recargo de equivalencia. L.a característica dc este régimen especial consiste en tra5ladar la obligación tributaria estimada de ingresar las CUOtaS de IVA con'espondiente al sr
504
12. Sú·tema fiscal el/miio/. lmposiáón 1'1ldirec(a minorista person
50'
en tales .~ituaciones existirán ~rtícu)os o producto~ que no habtán tribu~do por el recargo de equivaJcncia o que habiendo tributado, prnredcría no ha_
berlo hecho por pasarre a régimen ordinario. El recargo de equivalencia no será de aplicadón en las entregas de bie_ nes efectuadas a los comerciantes minoristas que no sean objeto de comercio al por menor habitual por el comerciante adquirente, o de artículos excluidos de la aplicación de eSLe réji\:imen e~peLial, lales como papel, envases, embalajes. máquina ~gistradora, e.\tantr:-rías y cualquier instalación o mobiliario, suministros, etc, En la norma se cont~mplan lo~ artículos que aun sit"ndo objno de comercialización quedan excluidos de la aplicación del régimen.
Respecto a las obligaciones formales y regi.straks, quienes cumplan la condición subjetiva deben acreditar ante sus proveedores o, en su caso, aote la aduana, su sOllletilIliento o no al régimen de recargo de equívalencia por las adquisiciones o impUl La<:ione~ de bieJle~ que reaHccu. Nu deben llevar libros registros contables en lo referente a este [mpues-
'0. El pago del recargo de equivalencia <1 la AT deberán h:u:erlo los sujetos del impue~to que efectÍlen en tavor de los comercim1tes minoristas, las entregas de bienes que quedan wmetidas al mismo, es decir, los proVI":I":dores de los comerciantes minoristas. y, también, lo~ propios comerciantes sometidos a e~Le régimen cuando realicen importaciones de bienes, adquisiciones inLracomunitarias y operacíones sujeTas adquiriéndolas a personas o entidades que no residan en el TAl, pa~iVf)~
Lüs sujetos pasivos proveedores están obligados a efectuar la repernu;um dcl rccargo de cquivakncia sohre los adquirentes sometidos a este régimen. L.1. repercusión debe efcctuar.Je en forma distinta y separada de la del !VA.
12. 5',stiJlna ,f;SUll español. lmpo5iciim úu1iudu _ PresentAr declaraciones por comienzo, modiflClción y cese de las
3Cti-
\"idil{j~.
_ Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes y conservar Ia& correspondientt:s Lopias, con algllna~ excepciones (operaciones exentas, autopista~ de pe'~je, en régimen de recargo de equivalencia, etcétera).
_ (:nmervar las facturas, cargos y abonos recibidos de lu~ proveedores. _ Llevar la contabilidad y lus registros estableddr.s. _ Presental pcriódicdmefll("', () a requerimiento de la Administración, illformación re!ativil de' la,; operaciones con terceros. _ l'rc~cntar las declaraciones liquidaciones correspondientes e ingresar, en su caso, el importe. _ Acredit
Resll,¡Ecto i\ I~s ()bligarior1l¡.~ t"I.mru/.JIes, I~ contah¡lid~rl dehe- r~rmitir precisar el importe total del IVA, tallLO repernItldo por el SP a sus chentes como el soportado por él y en igual torma las cuotas del recargo de equivalencia. Asimismo, todas las operadones realizadas por los mjetos pash"Os en FI e-jr-n:icio de las actividades empresariales u profesionales deberán conlabilizarse o registrarse dentro de Julo plazos fijados [tara liquidación y pago. Los ~ujeLm pasivos de! impuesto dcbcrdl1 llevar en debida forma los libro.\ rtgidm~:
siguiellle~
- de facturas emitidas; - de facturas recibidas; - de bielles de inversión;
21.
Obligaciones formales de carácter general.
Con el ánimo d~ eviul, en la meJida de lo posibLe. el fraude en el cwnplimlClltO de las obligacinnt""s tributarias por parte del SP, el rv A es un impuesto formalista y con mayores exigencias que las establecidas en los demá.~ tributos. Por ello, los sujetos pasivos sin peljuicio de lo establecido en los regímenes especiales, deberán:
- Solícita! de la Administración el NIF y CDmunicarlo y acreditarlo.
506
_ de de-termmadas operaciones
intracomllnitaria~.
Tales libros deberán permitir dete! millal para cada períüdo de liquida· ción el importe total del IVA rerercutido, .~oportado y la situación de los bienes en caso de oper.u:ioll(""s intracomunitarias. En gent"'ral, los libros y registros. incluidos los de caráct~J illformático, que lleven los ~u.jetos pasivos, podrán ~ervir para el IVA en la medida 'lllt"' se "jU5ten a 10$ requisitos reglamentario\;..
Los !il~ieto~ ra~ivos deber;'in determinar e ingresar la deuda IribuI
•
La AT podrá practkar liquidadóll prrJlliúrmal tÚ afián si el sr DO antoliqui_ el impuesto y nn atendiest' el requerimiento de ésta. Se realizará a tenor de los antecedentes, signos, índices o módulos de que disponga y que sean relevantes al efecto. da~e
En las Delegaciones o Administraciones de la AEAT se estimará la deuda [ributaria que el SP debería haber aUloliquidado abriendo, en su CaSO, expediente i>anc.:iunador. L
liquirlaciones corre~pondientes a las operaciones de imporración sujetas al IVA se practic;¡rán ~;mllltáneamente ron las deuda.~ aranc.e1arias y los sr deberán presentar en la Aduana la correspundiente declaración tributaria según el modelo, plazo y forma eSl.:,blecidos por la reglamentación aduanera. También deberán los SP presentar una declaración recapituJativa de las entregas y adqu.isit.:iunes intracomunitarias de bkues que realicen en modelo aprobado por el MER. l.a etic
_ _ _ 12. Sistema focal español. Imposición indirecta
de que en lo no reglamentado se aplique lo dispuesto en la LGT, de especial importancia para evitar la comisión de fraudes que un peligrosos pueden ser en este impuesto para d Te;ulO público.
m.
lMPUESTOS ESPECIALES
El Sistema Tributario estataL comprende LdjO la denorninadón de Impuestos Especiale~ un conjunto hetero¡;¡;éneo de imJJue~tus sobre consumos específicos en la tel-minologia hacrnrlistira, que en la mayoría de 1m f:asm constituyen reminiscencias de ciertas prebendas, regalías o rentas que el Estado percibía a cambio de concesiones sobre la fabricación e importación de productos tan singulares como el alcohol, petróleo o el tab impuestos df' ordenación, porqlle prt"tenden c1("sinc("ntivivu rigor el nivel de capac.idad económica de lu~ su.jetos pasLvos sobre 10$ que recaen. El conjunto de los lE está regulado por la Ley 38/1992, de 28 de diciembre y su desarrollo se aprobó por medio del Reglamento, Real Decreto 1165/ 1995, de 7 de julio (RCL 1995, 2212 y 2594), en camo que el Impuesto sore la Electricídad fue instrumentado por medio de la Ley 66/1997 (RCL 1997, 31D6 Y RCL 1998, 1636), artículo 7.4~. ws lE se pueden díferenciar en dislintas cateKUlia~, la primera comprende Jo .. impuestos de fabricación y una seg\lnrla, t¡ue ampara t"1 gravaml"n sobre determinados medios de transporte, el impuesto sobre las primas de seguros y e! Impuesto sobre el Garbon. Re$pecto a los lE sobre la fabricación, son tributos indirectos, reales, objetivos, instantáneos y monoffuiico5, ya que se somete a gravamen sola-
509
JJt.RJ:,GHO TRIBUTARIO
~ __ _
12. Sistema fiscal espanol. lmposiciún indirecta
--
mente la fase de producción, aunque por el objeto de gra\'amen, el consumo, se exige la traslación de estos impuestos hacia delante, en busca del consumi_ dor final que es el destinatario, elegido por el legislador, para SOpOrtar el peso material del gravamen. La nece~ldad de contl'Olar con eficacia la producción y distribución de estos productos pam evirar el fmude, hace que el régimen sOlncionador ,~a riguroso, que se encuentren muy reglados los deberes fonnales a cumplimen_ tal por los sujetos pasivos y, t,unbién, las ((JIIdiciones de fabricación, distribu_ cloln, illmacenamiento, importación, etc. y hasta que se exija declaración pese a ser nula la deuda tributaria, por aplicación dd tipo de gravamen cero.
El ámbito territorial no es único para todos los lE. Así ocurre que si bien, en general, son de aplicación todos ello... solamente en la Penínrula e Islas Baleanos, lo~ lE sobre la cerveza, PrOdtKlos Intermedios, sobn:: alcohol y behirla~ derivadas, son de dplicación en Canarias. El que recae sobre la electricidad se aplica tambi¿n cn Canarias, Ceuta )' Melilla, mientra¡;¡ que el que grava a Determinados Medios de Transporte y de las Primas de Seguros no hacen exclusión alguna del territorio nadonal. 1.
Impuestos
especiale~
de fabricación.
En esta categoría genédca se contienen
t05 siguientes Impuestos Especia-
les: Bebida.~
L
Impuestos wbre el Alcohol y las
a)
lmput·..~[O sobre la Cen'eza.
b)
Impuesto sobre el Vmo y Bebidas fcrmentad
Alcohólicas.
el Impuesto sobre Productos Intermedios. Bebida~
d)
Impuesto sobre el Alcohol y
2.
Imruesto
3.
Impuesto sobre las
4.
Impuesto sobre la Electricid:ad.
DerivdlldS.
~ohre Hirlro('arhur.-l~_
Labore~
de Tabaco.
El hedw impunible es la fabricación. ¡ffipOltaClOll e introducción en el ámbito territorial interno proCf~df'ntf': de otro país ck 1:'1 CE de- l:'Ik~ productos (aJcohol, hidrocarburo y tabaco), siendo necesario que los productos que se encuentran sujetm se incorporen al tráfico mercantil, puesto que mientrolS así no ~ea se entiende que los productos están en régimen suspensivo.
En el Impuesto sobre la Electricidad, además de la fabricación e importación, se somete a gravamen la adquisición intra<:umUllitarta de energia elécmca. Es por ello, que el dmJingo se produce así:
a)
En la fabricación, con la s.al.ida del producto de fábrica.
b)
En la importación, en el momento de nacer la deuda aduanera,
e) En la introducción desde otro país de ta CE, en el momento de la entrega. 1':1 devengo se produce, !ambien, en las operaciones destinadas a un operador registrado, al entrar el producto en el depósito de la recepción r si no estuviese registrado, al redbir 105 prvduLlus en el lugar de destino. En las ventas a distanda, al entregar los productos al destinaTario y en las expediciolles con destino a nn receptor antonlado, al recibirlas en el lugar de destino.
En el Impuesto ~obre la F.lf'c-tricidad cnando la &alida de la electricidad tenga 'iU ~ausa en un contrato de suministro a título oneroso, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte de precio por la energía suministrada en cada perlado y en las adquisiones intracomunitarias cuando se produce d devengu del IVA La norma esmblece algUnas precisiones a considerar <:0I1l0 requisiloS que pueden aJterar el perfecci0llamienw del hecho imponible. Así, la Síllid;¡ de f<Í.bác~ ~e producir... en régimen sus-¡x-nsivo, 10 qllf' impedirá y aplazara el devengo, cuando el producto se de~tint" a otras fabricas, depósitos fhcales o exportación o a la fabricación de otros productos no sujeto~ a los lE que se¡m destinados a la exportación: en la importación e~ pleóso que [IV se destinen a su di~cta emrada en fábrica o en Ull uepósito fiscal, ni ~ vincule a un régimen aduaneru suspensivo_ Subyace así, el principio de que el hecho imponible se completa cuando los productos se in<:Ulporan a.l tráfico comercial, es por {'sro que, se entienden ,w mlltlh las pérdidas inherentes a la naturaleza de los producto~ ocurrirla~ en ri'gim~n s\lspensi\'o o durante los procesos de fabricación, transformación o almacenamiento o las acaeddas en régimen suspensivo, si nu exceden de los porcenuyes f~ados reglamemariamente, y los !>rotlu(lo~ que se devuelvan a la fábrica o el depúsilo-, al no habt!¡se podido realiTar la entrega al destillalaJ io por camas ajenas al sujeto pasivo. 511
En cuanto a las exmciones, constituyen un amplio capítulo, del C]ue rle~ta_ camoslas siguientes, en el ámbito de la fabricación e importación de productos que se destinen a: - Entregas realizadas por relaciones diplomáticas o consulares.
- Organizaciones internacionales, - Fuerzas Armadas de cualquier Es(ado, - AV1tuallamiemo de buques y de aeronaves que realizan recorridns de ámbito internacional. A)
Sujeto
¡m,~il}()_
Tienen la condición de SP en calidad de contribuyentes, los fabricantes impoTlarl()rt:.~, Pero la nonna introduce, en ralirlad de ,m.'ititlltm del rQTImbu}mti, a lo~ representantes fiscales y fija la obligación para los fabricantes del pago de la deuda tributaria respecto a los productos vinculados en régimen suspensivo a cualquier Estado miembro de la CE no recibidos por el deStinatario, En el rmpuest~) ~obre la I1ectricidau 10 serálllo~ que realicen lo~ ~umi nistros de pnergía eléctrka a título oneroso.
y los
Se establece La resprm,labilidad ~(Jlid{jfia para difel-ente~ supue~to~, enlr~ ellos, cuando d fahricank y Iran~p()rlista hubieran ar:ordano compartirla; en lo~ casos de importaciones, para todos aqucllo~ que deban responder ~olidariamente a la deuda aduanera; en casos de irregularidades se limitan a 108 expedidores mientras no ju.stiliqut'n la recepción de los productos por el destinalario y, a partir de entonces, la respumabilidad pasal-á a éste. R)
Determinanón dr la base imponible.
Como regla general, la BI se calculará por el método de estimación directa, ~in perjuicio de la aplicación del régimen de estimación indirecta en los ~upuestos y formas previstos en el artículo 50 de la lGT. En cada uno de los impuestos, la determinación de la BI presenta tos diferenciados, como podemos ver:
a~pec~
a)
En el Impuesto sobre la Cerveza, Impuesto $Obre el Vino y Bebidas e Impuesto sobre Productos Intermedios, la BI es el volumen de producto acabado, expresado en hectolitros a la temperatura de 20 oc. Fermentada~
b)
En d Impuesto sobn: el Akohol y Bebidas Deriv
volumen de alcohol puro a 20 "e, expresado en hectolitros, contenido en los productos objeto del impuesto. e) En d Impue~to sobre HidroGlrlJUfús, la BI es el volumen de productos Sl~jl"'tos, expresados en milf"s dt" litros a la tt"mperatura de 15 "(;, Si el tipo impositivo se expre~a en LlTIldades de peso o de energia. el peso del producto habrá de expresarse en tonelada." métricas o su poder energético gigajuLios.
d) En el Impuesto sobre las Labores del Tabaco, la BI si sun de aplic
La deuda ¡,ilmw17a. Es d{emltado df" aplicar el tipo de gra\amcn sobre la 81.
Los tipos dr gravamen adopt.1Jl modalidades muy diferenciadas que van desde una alícuota o porcent<~e a impones cifrado.~ en t'lUOS paEl rada Ullidad de base u de tarifa~ que Lumbinan '1IkllUl..~ l'on tipo específico en euros ven estos implle~tos ¡¡cusan una gran movilidad, por ser objeTO rk constante mutación, y así m¡~mo, presentan una estructura tarifada ('n mucho~ casos o responden a Cataeleres de lipo RJ'Oporcional. Su lISO como fácil immumento de recaudación y respuesta coyuntural de poLítica finauctera, ~in exce~i\'o sen timiento de presión fiscal para el dlldadano, ha hecho crecer en los últimos años los tipos de gr.lvamen no sólo con ocasión de los ramhios derivados dI"' la~ l.ryf"s prt'supueMarias 'lino, incluso, vdrias \'Cccs a lo largo del año, de ahí que omitamos su exacta concreción en e5ta~ páginas, y nos Limitemos a dar algunos datos generales. Por ~jemplo: a) En el Impuesto sobre la Cerven existen distintos Lipus de gravamen cuyo importe varía en [unción de! grado akoh61ico y que osrib-l desde O euros por hl"Clolitro para grado alcohólico no sllperior a 1,2% ha:na 0,01 curos por hectolitro }' grado Plato para más de l~) grados. b) En el Impuesto s.obre el Vino y Bebidas Fermentadas el tipo de gravamen es único e igual a ('t'ro, por lo que no se satisface Clima alguna. l.)
En e!
IIIII--'u-~~tu ~nbre
ProduLtús
Inlerll1edio~,
el tipo de gravamt>n
513
f DERECHO TRlBlrfARlO _ _ _ __
rtepende de
qLle
el grarln alcohólico ~a o
12_ 110
menor al 15%. consistiendo en
importe3 que van desde 30,20 euros a 50,18 euros. y por menor cuantía en Canarias, de 23,72 Y 39,52 euros. d) En ellrnpuesto sobre el A1cohoL y Bebida~ deliv<.lrl;c;, el tipo impositivo es una c;;mtidad en euros POI- hectolitro de a1l:0hol puro (830,25), gue en Can
e)
En el
hJlpu~sw
sobre las Labores del Tabaco, los tipos impositivos
son alícuotas proporcionales gue oscilan entre el 13,5% para cigarr~ y ciga-
rrilos y el 57% para lo~ cigarrillos, además, ~I la base vIene dada en unidade.~, como ocurre con [os cigarrillos, el tipo impo~itivo es una cantidad fija, 8,2 euros. por ('ada mil unidades. sin que la suma de ambas CUOlas sea inferior al tipo de 55 eurQ~ por cada mil unidade~,
g) En ellmplle~to ~ohre la Electricidad t'"1 tlpO il11)lositi\'Ú t'"s d 4,864%. ron lIn importe' mímmo dI' O,S r-uros por megavatio-hora en usos industriales }' a I curo por m/h para la destinada a otros u~oo, IJ)
LJell()luri(mt',~.
Aunque en particular se contemplan al¡¡;unos supuestos sin¡¡;ulares res-
peCIO al derecho a la devolución del impuelolo satisfecho pur eada uno de lu~ di~tintos lE, como norma general, se prevén algunos supuestos en benefirío rll'" los f:xpor(arlort'~, por las ruotas satisfechas correspondiente¡ a los produetos objeto d(' exportación SlUeto5 e, incluso, por las que correspondan a los productos incorporados y cunsumidos en la produrríón, aunque los producw~ exportados no sean objeto de imposición, y a empresarios que introdU/.can product(r.o; por los que se de\'eu)!"lIe el iHlpllt."~lo}' LJue ~~
F.l impont> de las ('llot;JS rlt>vl.lt>ltas deberá ser coincidente con el de las Si no se pudiera fijar tal importe. se hará atendiendo al tipo vigente tres meses antes de la fecha en que re realiza la operación que origina el derecho a la devolución. soportada~.
!H4
Iml)()sición indirl'flrl
Impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
[5 un Impuesto que deoc su creación al intento de cmllrapnn('r <11 decta de disminución recaudatoria provocada por la supresión del tipo incrementado que en el IVA se apLicaba a los automóviles otra fueme uibutal'ia de .~imtlar capacidad de ingresos paJa la Adminislladóll. Se aphca en todo el teJ'J'itorio cspanol, sin pt:'~juicio de lo rlisput:'sto en los regímenes de Concierto y Convenio con el País Vasco y Na\~.-lrr¡j.
En el Impuesto sobre Hidrocarburos, existen múltiples tipos de gra-
vamen que siempre son una cantidad f~
2.
Sül~Hm /llmll'~p(lI¡rJl.
El hl'r/w imponihw eSTa constitutdo por La primera lllatriculaóón de: a) Vehículos, nuevo~ n ll~dos. salvo de 1m que se exprt"~arán
provj~to~
de molOl- para su propulsión,
b) Embarcaciones y buques de recreo () de deportes nálltic().~, IlIlt:\'OS o usados, que tengan nl;is de R lIl('[ros de eslor.l. En todo caso {'stará sujeta, Hlalquiera gue sea su esLora, La primera matriculación de las motos náuticas.
c) A\'iont'.~, ¡jviont'"tas y demás aeronm"eS, lluevas {} usadas. pru,'i~t
1~ L.u; aeronaves que por .~m características [écnica~ Milo puedan dcstinar ...e a trabajus agrícolas o forestales o al trasLado de enfermos y heridos. 2"')
I..d.
!lO ~Ilpt"re
los 1.550
kg. También está sl~ieta léI circulación o utilíwción en bpaúa dt' los citanm uJ:andu. no !loe haya soli.dtado su m
El! cuanto a los sUpul'stos de 1/0 sujeción, la norma t'"duye de trihumr la primera matricu1.KiuJI ~n España lit;: diversas (ategorias dt' vehículos, entre otros. los eomprt'ndidus en la~ categona
515
por los Cuerpos y FIlf'17¿¡,~ dt' Seguridad r-1d E~tado, de las ce AA y de las Corporaciones Locales y las ambulancias y los vehículos que. por sus características, no permitan otra finalidad o utiHzación que la vigencia y socorro en alllopisla~} GlIret(;"ras. 1:<:n ClIanto a j;¡S FXeJ1ciollR_\ debemos expresar qU1" son múltiples y afectan a la primera matriculación definitiva, entre otTns, de vehícnlos con~idt"radm
como taxis, destinados a las autoescuelas, de placa diplomática o consular,
para minwwálidos, etcétera. Son m;l'los pa.\i1J()} las personas o entidades a cuyo nombre se efet:túe la y los compradore,~, cuando la sujeción se deba a la órnllación o utilización en España dentro de los ~O díM siguicnte~ al inicio SIn solicitar la matriculación. En caso de perdida de los requisitos de exención, el SP ,e:rá aquel a cuyo nombre esté matriculado el medio de transporte. prim~nJ matriculación
El dPlJfTlf.fO-se produce en el iustante t:n elque se presenta la soliciLUd de La primrf
5lii
sah'o que las mismas coo!\ten t'n la tarjeta de Inspección téemea o en cualquier otro documento oficial expedido individualmente respecto al vehículo. El impuesto deberá ser autoliquidado e illgre~ado por el sr en el lugar, p]¡uos e impresos que establezc.:a el MEH, tras ser visad
pla~,o
máximo para efedual-Ia COlllprob.u:ioll será de HO días cOlltildos
a panir de la puesla a disposición de la documentación del merlio rlr' Iran~
porte ,lIlte la AT, si transcurriese el plaw sin realizarla iiC otorgara prÜ\islGnalmcntc el visado sobre la base del importe o valOl' declarado por el SP. El 'vi8ado podrá otorgarse con carácter provisional, sin previ~l comprobación, en el momento de la Plesentacióll de la autoliguidación, lo que JlO impedirá la po.\terior cnmpTl)bdÓÓn administrativa de la dutoliC¡lIidación. Para efectuar la matriculación definitiva del medio de tran~porte, deherá el pago delimplleslú o, en su ca~, el reconocimiemo de la no sujeción o de la exención. acreditM~e
3.
únpueslo sobre la.'!; venta."i minoristas de determinadO!! hidrocarburos.
Es un nuevo impuesto especial gue recae sobre el comllmo de determi· nados hidrocarburos gmvando etl una sola f
la~
gasolin;¡,s. el gasóleo. flldóko
y gm''fost''no y fualquier otro distinto que
~{'
utilice como combustible de
a)
calefacción. b)
lo~
pl'OduclOS distintos que, con exn~páón del gas nalUlal, el me-
tano, el ¡fdS Ikuado dd petróleo y demás produ~tos gaseosos eguivalentes, Sr'
dC:"stinen a ser usados ('omn CarhUL.llltes, aditivos o para el aumento del v(Jlumt'tl final rld carhurantt:. Es un impuesto parcialmente cedido a las
ce AA cuyos
rendimieJltos !l17
r
I
! 2. SÜlf'1TUl fi .•mle.\pniiQl. ImposiáúlI indirecta
DERtX.:HO TIUBln:4RJO _
quedarán atectados, a la financiación de los gastos sanitarios orientado~ por criterios objetivos ±1jados en el ámbito nacional, por lo que se puede predicar de éll")u~ es un impuesto finalista, puesto 'lut" tamblén permite la norma que Los recursos obtenidos de los tipos autonómicos puedan deMinarse a fin~m" ciar anuadones medioambientales.
El Lipo estatal será: a) ('.¡¡solinas, gasóle-os dc uso general y queroseno de m.o general: 24 por cada mil litros.
euro~
b) Gasóleo de usos e!lpeciale~ y de calefacción y queroseno de calefacción: 6 euros por cada mil litrus.
E\ ámbitQ dr aplir(Ifum del impuestn se circunscribe a todo el territorio español, salvo Canaria~ Ceuta y Mejilla, El hrdw imponible S{~ limita a las v(~nta~ min()ri~tas de los productos citados incluidas las operaciones de autoconWlllU aunque sin incluir la, entregas de proJuctm que sUpUllg
c)
Fue\ólco: I euro por tonelada,
El tipo autonÓmico s("rÍl el aproharlo por la CA. ~i ésta no hubiese aprobado tipo alguno el tipo de gravamen del impuesto :;¡era sólo el estatal. Con efectos hasta el 31/12/2012, se fija a los biocarhurantes lin tipo especial de O euros por 1.000 litros que se aplicará exclusivamente ~{)bre el voJum~1l cit bivcarbul oInLe aunque btt se utilice ll1t'7dadv COI! otros prodlKlos.
Se contempl
del impuesto 1m propietarios de los produ('[os gravaoperaciones sl~jelli~ y, lrJ.lindu~t' de impllrlat:lUnes y ¡;¡dqllisicionr:~ inlracomlloitarias, lo ~('"r.i.n los tltlllar("s dr los estahkcimicnto~ de consumo propio. b.~
El d.m.llmgn dd impuf"Slo lif:ne 11lg'.tr coo oca1'.ión rk 1<1 puc:.ta a rhsposición de los adquirente~ de los productos sl~jetus o en el de :'\1 autoconsumo. En la~ importariones cuando los pf()ducto~ queden a diposidón de los importadores. La bU$f implYníbÚ' esta constituida por el volumen de lo~ productos objeto del impue~to ~xpresado en mile8 de libros, salvo en I.:aso de fuelúleo qu~ será d peso del pruducto en loueladas méo kas, I.:a\culada por dio ~n rÉginwll de ("~tim(\ción directa.
El tipo ,-k gr•••amtc"11 aplicable a clda prorlU((O
518
. Como en los demás impuestos indirellus el legislador contempla la njwrf1üión del importe de las cuota.~ devengadas sobre los adquirente~ que están
obligados a soport:?lflas, rlocllffif'nlanr!n en fa('fllra rlirh¡¡ repercusión, salvo autorizaClón en ~ntido contrario.
st.¡"I'IOS pttSillO!i
uo;; que realicen
del
Siempre que'la evolución com~arati\"a de lus coste~ de producrlon de los productos petrolíferos y de los biocarburan'e~ así lo aconseje, las LPGE podnl.l1 sustituir el tipo O por un tipo positivo que no excederá del tipo imposvivo aplicable al carburantl' convencional equivalente.
e~tatal
y dd autonómico.
'>l'
formará. por la suma
4.
Impuesto especial sobre I!l carbón.
A los efectos. de este Impuesto tienen la consideración de carbón los productos comprendidos ell lo~ códiKO~ 2701, 2702, 2704, 2708, 2713 y '2714 de la nomenclatura arancelaria y estadí~tic;J e~tabledda por el Reg:lamentn de la CEE. Se exigirá en todo el territorio español, excepto en la CA de Canarias y en las ciudades de Ceuta y Melilla, ello sin perjuicio de lo dispuesto en los Convenios y Tratados internacionales y en los regímenes lributario~ especiale~ por razón del rerritorio. ComLiLuye el JU!dw imponibÚ' la puesta a consumo de carbón en su ámbito territorial, tenif"nrlo dicha ('onrliClón I;¡s operarionf's SigllÍf'lltt'.,; a) La primera venta o entrega de carbón efectuada en el ámbito tcn-itorial tras la producción o cKtl"acción. importación o adquisición intracomu-
nitaría de cas-OOn. Asimismo telldrá dicha cO!lsideración las enlreg;tS subsiguientes que realicen los empresarios que dC~linen f'l carhón a .m reventa y le~ haya sido de aplicación al adquirirlo la exención por este motivo. h)
El autoconsumo de carbón
Se presumirá que el carbón ha sido objetu de puesta a consumo cuando los SP 110 justifiquen el de.lino dado al carbón producido, importado o adquirido. No están ~mjeUlS 1a.'1 ventas o entregas de carbón que impliquen su envío directo por el productor o extractor, importador o adquirente intracomunitado a un destino fuer .. del arnbito territorial de aplicación del lEC, si se '-llmplen los sig:l1iente~: a) Si el destino del envío es el ámbito territorial comunitario, el empresalio remitente deberá aueditar que el receptor de carbón es una empresa registrada al erecto en el Estado miembru de que se trate, con arreglo a la normativa flllt"" d mismo e~tahklca, y que d carbón ha sido n::cihidu por el destinatano. b) Fuel", Jel álllbito teITiWl·i ...1 de aplü.:ación del lEe diferente del al t'"l empresario rtc"mitente df""berá acreditar la expollalÍón del carbón mediante la correspondiente documenlación aduanera 0, en su caso, su envío a la CA de Canarias. Tampoco esci sujeLO a e!Ste impuesto e~pedal el autoeonsumo de carbón efectuado por i'>1Ii'> pmduClor("".~ extractOH""S dentro de las inSlalaóones de producción o extracción y directamcntc vinculado a la J'f'aliTación de estas actividade.'1.
°
En e-l ámbito de Id:> ermci01Jes, se (üstin¡:¡;uen bs siguientes:
- La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el cal bÚII a su revem
520
_ 12. Sülnna fiscal e!.pañoL Imposiriim. indirecta Las operaciones que constituyan puestas <1 consumo de carbón cuando impliquen su empleo en los usos siguientes: a)
Producción de energía elécLlica y
cogem:~lación
de eleetric:idad}'
calor. b)
RffiLLc.ción qu¡mica y procesos elcctroliticos y metalúrgicos.
el
Proceso~
mineralógicos.
d) Como combustible en el consumo domésüco y lesidem::iaL Se presumirá así cuando se venda o entregue <1 n)!lsumidore~ finales no industriales. e)
Cualquier uso que no suponga comhllstión.
Sobre las dermlun.ones, tienen derecho a la devolución de las cuotas del impuesto previamente satisfechas, los empresarios que envíen e! carbón a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación. Se exige para ello el cumplimiento de los siguientes requisitos: Acreditar la realidad del envíu ~egúll lü anlE"rionllente rlispuesto Acreditar el inWeso previo de 1"$ cuotas merliantc el ejemplar para t.'l intt':r~sado de la cnrrespondiente declaración/liquidación. a) b)
El importe de las cuotas a devolver será el de las cuotas soportadas. No obstante si no fuera posible determinar su importe exacto, las cuotas se detenninarán aplieando el tipo de gravamen vigente tre~ !lle~es aflle~ de la fecha de la operación que ol"igina el derecho a 1<1 devolución. Son
)'ujelm pa~jl1(J)
del impuesto:
- Los productores o extrCrán los empresarios adquirentes q\le Jo destint'n a cllo.
j<:J rkt!PngD.'I(": produce en el momento de la puesta del carbón a disposi· ción de los adquirentes o, en su caro, en el de BU autoconSUlllo. No obslante:
- En los supuestos de presunción de puesta a con"umo del carbón pOI falta de justiticadón, en el momento en que se comtate 1.1 falta ~e jLLsLilieaciún del destino dado al CarbÓIl.
- En los supuestos de incumplimiento de su primigenio destino fuera del ambito territorial. en el momenw en que se destine el carbón a su consumo en e1 ambito teniU,>I-ial de aplicaüón dellmpue~to. La bas~ lmpanibif es igual al pocirr ~n~rgétic-o del ,arhón o~jeto de las operaciones sujetas, expresado en gigajulios (G1). Su determinación se cft'ctuará por estim"ción directa, 5in perjuicio de su posible estimación indirecta en los supuestos y en 1" forma prevista en la LeT.
El tipo impositivo es de 0,15 euros pur gigajulio.
d)
Seguros de caución, crédito .. la exportación y agrario combinado.
e)
Transporte inTernacional de mercancías y viajeros,
Son sujet()j' pasülos las entidades aseguradoras.
El df'1Jengo se produce cuandu ~e ~ali~faW.-ln las primas relativa:; a las operaciollf'5 gravadas o cuando se n"'alice ,;Jrla pago fraccionado ~i fueran o~jeto de fracóonamiento. La hall' Imponible es ei importe de la prlma o t:uota 'S"dtisfechd por el tomador o un tercero y se aplicará sobre ella el 6%, como liprl dI' grUtlfIJtltn.
Los sqjelos pasivos deocn rep ... rculir t:1 impon ... de las ruota,,! devengadas sobre los adquirentes del carbón, estando éstos ·obligados a soportarlas. Si de acuerdo a la normativa vigente, la operación gravada debiera documentarse, la repercusión de las cuotas devengadas se erectuará en el documento, debi-
Las entidades asegllf¡¡da~ dehfTán repercutir inlegr¡unenle sobre los conrratarlles el importe rld impuesto. atendiendo a Las nonnas que en maleo ria de repercusión f"slablece dIVA.
damente reparada delleslo de conceptos comprendido~ en él, y si se TI".3.ta8e de operaciones no sujeta.~ o eXeJllas, deberá menciunarse dicha t::iJcunst.aJ:rda t'n el dorumento, mencionando el prec"'pto legal en el que se apoya el beneficio.
Los sujetos pasivos deberán presentar mensudlmente las rkrlaradones por este Impuesto ingresando l
Respecto a la gt-sfión, los
sr dcbf'rán presentar:
a) Trimestralmente una declaración/liquidación comprensiva de las cuotas devtugadas, así como efectuar simultáneamente el pago de la deuda tributaria, si a ell.., hubictc lugar.
h) Anualmente, una dedaración remmen aIHlal de las operaciono realizadas en relación con los productos compr~mlido~ en el ámhito objetivo del impuesto,
Este impuesto, cuya aplicación en España tuvo lu~.tr a partir de 1997, es un impuesto indirecto que grava l;ou; opt:laciuIlt'li de segUlu~ y .capitali,tao.;ión basad
La norma pre",é las exenciones siguientes: a)
Seguros Sociales obligatorios y colectivos que instrumenten Bistemas a los plane!'ó y fondos de pensiones.
alterllati",u~
522
b)
Seguros sobre la vida.
c)
De capitalización, según técnica actuadal y de reaseguro.
523
l.er:ci6n FJ
El sistema impositivo municipal
Bit"""
SUMARIO._L LOS IMPU¡':~To.~ (?BLJ0TORIO~.-.! ~') ImpUeSl~) ,,,,",,'c ~nm"l'l>Jc~_-:-A) :-<'\(LUa.!Cza y hecho 1~.pn ck nlOUls.-C ,) flunifi""cj,Jl1r,,-H) n ... "I~ trihut",id._I) (k.<,Iiinl-3 El lmpllt"stD ",bre V.. híml"s de Tmcá,m .\kcilll(jl- /J. LOS IMPUESTlÁ'I' VOLVNTAI
Sujeto pa.,i .... ,-(;j lleuda Lributruü.-D) Bunjjjcaóc,,' -"1 lkv,,"gD.-f) (;\'.'liún
~
bU[aria._~.
El
lmp\le~lO
lrL-
¡obre Ga.ltJ.S SUlltuari",._BIBUOr.RAFL\.
Allnqll~ el protagonismo que alcanzan las tasas y las contribuciones especiales en la hacienda municipal e~ muy superior al que desempeñan en la hacienda estatal y autonómica, no por ello dejan de ser los impuestos los principales tributos en d conjunto de la fiscaJidad Illuniópal, por la importancido que a lti\d cualitativu y cuanliLalivo adCJuieren.
,
~s
el TRl.Hl. t' 1 que ,~gula ~us impuestos siguiendo el dictado con~titu cianal, que proclama la consecución de lo~ principios de suficiencia financiera y de autonomía municipal, configurando un sistema de recursm tributarios en el que destaca'la estructura que determina el si~lema imjJusilivo municipal, ell el que los illlpuestos ~e a~rupan "sí: a)
Tmpllesto.~
obligatnrio'i.
-Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). - ImpuesTO sobre AClividades Económicas (lAE), - Impuesto sobre Vehículry¡ de Tracción Mecánica (IVrM). h)
Implle~t.os
volunt:trios.
- Impue8to sobre Construcciones, Instalaciones y - Impuesto sobre el Increme:nto de Valor de Urbana (IIVTNU).
Obra~
(lCIO).
lo~ Terr-eJlo~
de Natul'alel'--
525
I
-L
, __
DERi':CHO TRl6( 'TARJO _
- Impuesto subre Gastos Suntuarios (IGS). La distin:ión cntrf' amb
nos- se efcetua. en función al carácter potestativo de los ~cgundos, ~n cuanla q.ue la volun~a~~edad en su aplicación S(" hace posible al depender su existen_ Cia de la ~ec.lslOn de la co:poraci?11 municipal para su implantación. E~ por e.llu, que SI bien los tres pnmeros lI11pueslos se encuentran aplicados indefe<,> tlh1eme~te en torlm y cada. uno de ¡O~ municipios de la geografía naciollal, Jos tres Impue5tos,vohmtan~sS(~lo ,~e aplican ruando tal opción e~ <"jt':rcida por el correspomhente mUniCipIO, lo que suele ocurrir en la mavoria de In
casos dad
fi~cales que padecen 1m ~yuntamien~
105.
1.
LOS IMPUESTOS OBUGATORIOS
1.
El Impuesto sobre Bienes Inmueble!i.
Al
Naturaleza)' hecho implYflibu:.
Es un impuesto tlil'eclO, real, o~jetivo, periódico y municipal de c
El hecho imponible es la titularidad ue l.)s siguienres uerechos sobre los inmuf'hles: a) Una conce~ión admimstrJ.tivJ. sobre ellos, o sobre [os servicim públicos a que se hallen afectos.
h)
lln derecho real de superficie.
e)
Un dcredlO rtal de usufructo.
___ . _ _ _ 13. El sisl.e71W imp(!.IItiva municipal
naturaleza, endavarla en un termino municipal y cerrarla por una linea poligonal que delimita el ámbito esp¡u:ial dd rrereeho de propiedad de uno o varios propietarios en proindlviso y, en su caso, las construccion(::s (::mpLazadas en él, cualquiera que sea su dueño, y con independencia de otros rierechos que recaigan sobre ~1 inmueble.
También lo son, según el TRLCI: a) I.os diferentes elementos privativos de 11ls edificios susceptibles de aprovechamiento independí1o'lIle, i¡OmetidOs al régimen especial de pwpiedad horizontal, a,<;Í como el conjunto de diferentes e1ememos privativos vinculados y adquÍ!-ido~ en unidad de acto, y los trastelOS y plazas de estacionamiento en pro\ndivlo;o ad5Cr1.to~ al uso y di8frute exclusivo y pt'"rmancnte de un titular. 1m bienes inmuebles de c;uaclerístirilS e~pcciales.
b)
e) El ámbito espacial de un deredlO de superficie y el de una cou~e sión administrativa sobre los hiene-~ inmuebles o sobre los servicim púhlicos ,,103 que se hallen ,,(ectos, salvo qliC se den los supue&tos de las letras anteriores.
~
dd
~\lelQ.
El carácter de- urbano o rústico del inDlUeLle df"pendera de la natur'J.leza ~[ TRLcr defme, tambi~lI, los conce-pto~ de suelo -urbano y rustico-, construcciones y de bienes inmuebks rlr caraeterí~ticas egpeciales -BICE-, de esto!> últimos, la citada nqrma dice que lo son 105 conjUIlWS I..omp[ejm de uso especializado, integrado por suelo, edificios, instalaciones y obras de urbanizacíón y mejora que, por su carácter ullitario y por estar ligado de forma definitiva a 5U funcionamiento, se umfi¡:';\lnl a afee,tos catastrales como únicO men inmueble. Se consideran así:
a)
Los de producción de energía t'léctl'ica, v;a~ y refino de petróllO'o y
centrales nucleare8. d)
Derecho de propiedad.
La realizaciún d~_[ hecho imponible que eonesponda de entre [o~ antenore.~, por el orrkn hFdo, motiv
Se con:i~eran u'es categorlas de bienes inmuehles: rústicos, urb,mos o dt; (:aranenstlCds e~pedales. Se ronsirlt'l-a bien inmueble la parcela o porción de suelo de una misma
.1)26
b) Las prel>as, ¡,altos de agua y embalses, incluido ~u lecho o \'a'lO, excepto los desLinados exdusi,~.unente a riego. el
La~ autopi~tas. carreteras y túneles de peaje.
d)
I.os aeropuertos y puertos comerri;;¡les.
En el capitulo de i!XRncitnU_1 se incluye un amplio (",(JIljunto de casos que responden a criterios subjetivos -Io~ propiedad del Estado, ce AA o ele [a..,,;
527
!
mmfX:lfn TRIBUTARIO __
--._._----
13. El sistema impositivo municipal
entidades locales- atendiendo a su afección a la ~eguridad ciudadana, sentidos educativos y penitenciarioo; Defensa Nacional: 1m fle la Iglesia C:uólk:a. y los de las asociacion~5 confesionales no catóJica~ legalmente reconocidas en los lénllinos de 1m acuerdos de cooperadón suscritos; de la Cruz Roja Española y los derivadu.., de ¡:OIlH:nio:. internacionales en vigor entre orfOS.
repercutirán la parle de ](1 e1. que corresponda en quiene~. no siendo sujeto pasivíl, hagan u~o mediante contraprestación de sus bienes d~lllaniale~ o patrimoníale~. A tal efecto la cuota repercmibLe se determinará en razón a la parte del vaLor catastral que correspond
También se contemplan ciertas exenciones previa solicituu; inmuebles destinados a la enseñam..a por centros acogidos al ré.gimen dr- roncierto Los declarados de modo expreso e individual monumento o jardín histórico de ¡lIteré.~ cultur,li, dd Patrimonio Histórico Español, e inscritos en el Registro (:.eneral; la supen-icie de I()~ montes en que se realicen repoblaciones forestales o regeneración de ma&a.~ arboladas, tentporal de Eí a1ios I;:ontados desde el período impositivo siguiente al rle la sotkitllfL
Por decisión de la c.orporación, las ordenanzas fiscales podrán regular ulla exeudón pala los bienes de los que sean titulares 105 centros sanitarios de titularidad j)ública y que estén afectados directamente aL cumplimiento dc :.us [mes especificas, y par criterios de eficiencia y ecuuomía 1::11 la ).\estión recaudatoria del tributrt, se podrá eSTilblecCf llnil exem;ión por cuantía parOl los bienes rústicos y urbanos por debajo de cuyos importes no se prartiquen la~ liquidd(;iolle~,
Fntre lo~ )flll1teslo~ tÚ! no sujeción figuran las carreteras, caminos, demás vías terrcstrt's y los hir.nes de dominio j)úblico marílim()-terre~ll"e e hidráulico si son de aprovechamiento público y gratuilo. no cuando l""stén cedidos a tercero mediante contraprestación. R)
SuJI'Io pasivo,
Son SP, a titulo de contribuyentes las personas físicas, las jurídica.5 y las entiflades del ;:\llículo 35.4 LGT que sean titulares del derecho que, en cada caso. cot\¡>,t\luy" el hechD impml.ible. En los bienes inmuchlt'~ de caracterísfic:1s espt"Tiales, cuando la condición de contribuyente recaiga en uno o tll
°
En los supueMos de cambio de titularidad se contempla que los inmueble, guedal'án afectos al pago de la totalidad de la deuda tributaria en n~gi men rle rcsponsabilidad subsidiaria, a cuyos efeClo.s los nUlal íos deberán infonual" y advertir sobre las deudas pendientes ]Xlr d lBl del inmueble que s(' transmite, del plazo par" preseutaf la declaración si no Se" aporta la referencia catastral y de las I esponsabilidades, C)
Bast imponible y /iquidaMe.
La base imponible es el ve de los bienf's inmuebles. que se dctcnninani, notifil:aI.t 'j pudrá imj)ugnarse de acuerdo con lo dispuesto en las normas reguladol"as del CataSTro.
I\~se I jquidablc = 81 - Reducciones. La BL ~ notificani conjuntamente eDil la BI en los procedilllieUloS de valoración colectiva de carácter general. Dich" Ilotific"dón incluirá la motivación de la reducción aplicada, indicando el y(llor base del inmu~hle, los importes de reducción yde la. BL del primer año rlr vigrnriil del nuevo ve. En los procedimientos de valora('Ínn de carácter pardal}' simplificados la motiv
La aplicación de la reducaón a la 81 de 1m inmuehlf""~ urbanm y rústicos procederá en: a) Iumuebles cuyo ve se incremente pol" procedimientos de valoracióu colectiva de carácter general, en virtud de aplicación de la P ponencia loml rle valores o de sucesivas ponencias totales aprobadas una vez transClI!Tirio el periodo de reducción esrablecido. b)
Inmuebles sito5 en municipios para los que se hubiera aprobado
una ponencia de valorf"!\ r¡tH~' haya dado lugar a la aplicación de la reducción anterior y cuyo ve se altere, antes de fmalizar el plaTO de redm::óón, por alguno de los procedimientos siguientes:
Bonificaci01~e.~
legales
El tipo de gravamen mínimo y supletorio en caw de que el municipio no fije ningullo en la ordenanza fiscal será:
- de valoración [OleCliva de carácter general. - el 0,4% para inmuebles urbanos.
- de valoración cokaiva de carácter parcial.
- el 0,3% p
- simplificados de valoración colectiva.
El tipo dt: g¡ <\Vdllleu máximo será:
- de inscripción mediante declaraciones, comunicaciones, solicitud~s, mh.,ana,ión de díscrepaudas e inspección catastral. La reducción se aplicará de oficio durante un período de 9 añws a contar desde la entrada en vigor de los nuevos valores cat.astrales. Sin embaIlio, 110 ">.e aplkaTá sobre 1m. BICR, en ningún GlW.
- 1,10% para los
inmlleble~ urban()~,
- 0,90% para
rústicos.
105
y
Para los mCE será con CilráclC'f ~llrlc(Orio el 0,6%. Sin embargo, los Apmlamientos podrán c~tablcccr para cada grupo de 105 mismos un tipo diferenciado entre el 0,4% y el 1,3%, ambos inclusive.
REDUCCIÓN", Coeficíellte reJuctor municipal x componente indivi. dual de la reducción dd inmuebk.
Adt'má~, los AYllnlamit-ntos re.~pcctivo~ podran incrementar los tipos fijados con los tipos porcentuales que para cada caso se indican si se dan las circun~tancias sig\lientes que, en caso de ser varias, se podrá optar por el uso de una, varias o todas ellas:
El C(}eficiente reduClor es 0,9 el primer año de aplicación, e irá dismillU. yendo un 0,1 anualmente hasta su desaparición el décimo año. fo] componente individual de la redun:ión es la diferencia positiva entre el nuevo ve que f.orre.~ponde al inmueble en el primer eje,cicio de su vigencia y su valor ba:o;e, y sera igual en cada año del períoclo.
(;,Hll<:P'U
VALOR BASE ~ BL del ejercicio inmediato anterior a la entrada en vigor lid nuevo ve, C011 alguna salvedad prevista en la norma.
A) B)
En lo.~ procedimientos de mloración colectiva de carácter general la DCC hará públicos el ve medio de todos lo!o\ inmuebles de la clase de que se (rate incluidos en el último padrón del municipio r el ve medio rf:Sllltant!" de la llueva ponencia antes de iniciar la notificación.
el D)
En 105 casos efe procedimientos el(" valur
D)
rÚ.~rjrru..
Capitaks (ir" provmcia o ce AA ................ . Si se presta scM(:l(J de Jran~porte público colectivo de superficie .............................. . Ayuntamientos que prestan más servicim Je los que esl<Í1l obligados según el art. 26 de la Ley 7jlYK;) ..................... . Municipios en 1m que los terrenos rústicos represenl:J.n más del 80% de la superficie total del término municipal ...................... .
•
urwm"
B. rúMicos
•
%
0,07
0,06
0,07
0,05
0,06
0,06
0,00
0,1:-1
Tipos difermriado5: Dentro de los anteriores límites. los Ayuntamiemos podrán establecer para los inmuebles urbanos, excluidos los de uw residencial, tipos diferellci ...· dos mendiendo a lo~ mus establecidos en la lIonnat.i\ia catastraL Si los inmuebles LLlVieren atdbuiclos val·ios liSOS se aplkar.'i <,,1 tipo rOfTf'spondit'nte al de la edificación o dependencia prindpal.
Deuda triJnttanrl.
El importe de la cuota íntegra se determina así: el == BL x Tipo de gravamen
DichOf> tipos sólo podrán aplicarse como máximo al 10% de los del termino JIlullidpu tenJ.{a mayor
ve.
Si se trata de inmuebles de uso residencial Q'4U! estén dewcupado~ con caráo· ter permanente, por cumplir la.. r.onrtidones que .~e habrán df' determinar
la califlcación delinitiva, las viviendas VPO y la~ equiparables según normas de la ce AA, La concesión se hará previa soLicitud del SP, podrá efectuarse en cualquier momento an~l'ior a la terminaciull Je los .3 períodos impo~ili vos de duración de la misma r surtirá efe<:tos, en su caso, desde el período' lmpo.~itivo siguiente a aquel en qne se solicite.
reglamentariamente, los Ayuntamientos podrán exigir un recargo de hasta el 50% de la cuota líquida. Dicho recargo se devengará al 31/12 y se liquidará
anualmente por los Ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble, juntamente con el ano administrativo por el que esta se dedare. Sill embargo, al no habelSe Ikvado a cabo el uesrrollo rep;Lamentario de la Ley qllf' rienna el C'onct"pto "desoeupacióll pennanente» resulta imposible .'I1l aplícación en la actualidad.
TiPOS de gravamen reducido. Por excepción, en los municipios en los que enn'en en vigor nuevos ve por procedimientos de valoración colectiva general, los Ayunramientos podrán establer..:eT durante un mfu.::imo de seis años tipos de KI avamell rtóducidos que no podrán ser inferiores a 0,10% para los urbanos ni a 0,075% para 105 rústico.~_
Los Ayuntamientos que a(,uceden nuevos tipos de gravamen, por estar incursos en procedimientos de valoración colectiva de carácter generaJ. deberán aprobarlos provisionalmente con anterioridad aL inicío de las notificaciones individualizadas de loo nuevos valores y, en todo caso, auttós dd I de julio dd alio illlllt'dialalUt'llle alll.erior a aquel eH que deball surtir efecto, dánuüse traslado a la DGe dentro de dicho plazo.
Bomficarimu,f im/Jem.iniaI_ Tendrán derecho a una bonificación de: - Entre el 50% y el 90% en la er, previa solicitud antes del inido de las obras, los inmuebles que, sin figurar entre los bienes de su inmovilizado corn.úwyan d objeto de la actividad de las empresas de ud.JauiLaúÓn, l;OIl:jU-UCTión r promoción inmobiliaria, obTa nueva o rehabilitacióo equiparable. En df'ferlo {k acuerdo municipal se Llplicar¡¡ el 90%,
El plazo de aplicación de e$ta bonificación comprcnderá desde el periodo impositivo siguiente al de iniciación de las obras hasta el posterior a la terminación siempre que sean obras efectivas y sin que pueda exceder de 3 periodo~ impositivos eL cómpmo global. - El 50% en la 532
er, durante los tres períodos impositivos siguiente~ al de
Los Ayuntamientos podrán establecer una bonificación de hasta el 50% de la el aplicable a dichos inmuebles una vez transcurrido el plazo previsto determinándose en la Ordenanza fiscal la duración y la cuamía anual, - El 95% de la el y, en su ca.w, del recargo del impuesto en las áreas los bienes rusticos de la~ cooperativas agrarias y de explotación romnnitaria de la tierra, s~g{m la Ir}' ~()/HJ!-Hl, de Coor .. rativa~. metropolitana~,
Las ordenanzas fiscales especificarán los aspectos sustantivos y formales de las bonificaciones indicadas y su compatibilidad con otros beneficios, Bonifiwcil)tle~
opriQnale5.
Los municipios, través de 3m ordenanza¡; fiscales podrán regular bonificaciOl\es por los ~iguielues conceptos; - De hasta 1"1 90% de lit el a favor de los inmut'bles urbano~ ubicados en áreas o zonas dd municipio que correspondan a asentamientos de pohlación smgularizados por su vinculación o preeminencia de actividades primarias de carácter agtieola, ganadero, forestal, pesquero o análogas con un nivel de servicios de competencia municipal, infraestructuras o equipamiemos colectivos illferior al exislellle en l
uielle~
inllluebles 333
---------de caract~rísticas ~sreó~les, debiéndose especificar éstos en la ordenanza y la duranon, cuantJa anual}' denús aspectos sustantivos y formales.
. - De hasl.Ll, ~n 90% de 1" el a favor de los ~Ll:ietu~ pasi\'oS que sean titulares de familia numerosa. . - De ~lasta el 50% de la el para los inmuebles en los qUf' se hayan mstaJado slstf'maS para el aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía pr?veniente del ~ol si incluyen colectores homologados por la AdministraclOn competente, En las ordenanzas fiscales deberán cspecificlrsf' los
Se pre\'én 1m. siguienlt:s n:cargos; a)
El ya cit~do por hi('nes inmuebles de uso residencial que estén
cupa~os con ~aracter permanente si cumpkl1 lal; coudiciunes reglamentarias
wdaVIa pendlenles de
de~"lIrollo.
Por bienes inmuebles sitos en las áreas metropotitanas. Se ~xigirá a los ml.~mos SP y ell (o.., mismos casos y consistid en un porcentaje; único no sLlpenor al (),~% que se aplical'~ sobre la Bl det ISI. b)
Devengo. • El. impuesto se d:vcnga el primer día del pelíodu impositivo, y como este cOIllClcle con el ano natural. ~e prorluce d día 1 de eneru de e,ul" año. La~ alteraciones susceptibles de inscripciún cat¡l~tTal que sean trascendentes a efeclus del lBI determinarán la obligación de los SP de formalizar la~ declaraCIones para su inst:ripción en el Catastro.
. , Sin peljuicio de la facultad de la DGC de requeru' al SP la ducumentaclon que en cada caso rr:;¡nlte pert'inente, ell 10-", municipios acogidos por ordenanza fiscal al procedimiento de comunicación pre,'ist.u en las normas del Catastro, las dedaraciones se entenderán hrchas cuando las cirnmstancias o a.ltera:iulles ~ ~ue se refieren consten en la [orr~p{)nflit'nte licencia o aufor17anon lllUluopal, por lo que el sr quedara exento de la obligaCIón de declarar.
Comprtrncias J gestion. Será de competencia exclmiva rlf' los Ayuntamientos la liquidación, re-
]3. El sistema imposinvo mU1udpal •..iurlación y revisión de los aetos dictados en gestión tributaria que compren· derán, entre otras, las funciones de recollUl-imiento y deneJipción de exenciones y bonificaciones; Te-dliat:ión tie liyuidaciones para ortenninar las deudas tributarias; emisión de los documentos de cobro; resol!Jción de los expediente~ de devolución de ingre30s indebidos; resoludón de los recursos interpuestos y actuaciones para la asistencia e información del contribuyeme. Los Ayuntamientos podrán agrupar en un úllico ducumentu de cobro todas las Cuotas de eue impuesto rel.ativ;¡.s a Ull mi~mo SP si se trala elt' b1enes rústicos situs en un mismo municipio.
No será nece~ria la notifi('(l('ion individual de las liquidaciones tributarías en los Sl!pUf"stos ~o que se hayan practicado previamente las notificaciú· nf"S del VC y BL previstas en los procedimientos de valoración colectiva. Una vez transcurrido el plazo de impugnación previ~w en las notificaciones sin utilizar los recursos pertinentes, se enlencleráll consentidas y firmes las BI y BL notificadas, sin <-¡ue pueda ser objeto de nuevA impugnación al procederse a la exaldón al1l.lal.
EIItlBI Se gesliona a partir dd Padrón catastral y dcmás documentos de variaciones elaborildos al efecto por la DCC, sin perjuicio de la competencia municipal para la califlcació-n de inmuebles de uso residencial desocupados. El Padr6n se formara anualmente para cada lérmino municipal con la información relativa a los bienes inmuebles, ~paradal11enle para los de cada c1a~ ji se remitirá a las entidades geslora5 antes del 1 ele marzo elt' cada año. La ley 57/2003, de medldas para la morlf'míz
Aunque la.<¡ competencias di' la gi'sti6n catastral son exclusivas del Estado, a travi'<¡ dd TRI ,el se arbitran fórmulas de colaboración que procuran un mayor protagonismo a los Ayuntamientos y posibilitan las wmunicanoTltt.; fk información catastral que proporcionan al Catastro los feualaI"Ím públicos a las Administraciones actuantes poniendu ell su COll(lcimiento que se han producido, respecto a 1m inmuebles, altas, b~jas o modificaciones que exi-
m('n de declarar tales hechos a los titulares catasTrales por hacerlo los notarios, registradores de la propiedad, Ayuntamientos u otr::l.s administraciones actuantes. En igual forma, también se preve la posibilidad de establecer convenios de colaboración entre la DGC y otras Administraciones, entidades y corporaciones públicas para realizar funóom:s de formación y mantenimiento dd Cata~tro.
13. El SiStema impositivo municipal
Cl1ADRO 19. IBI. PROCESO DE LIQUIDACIÓN c.""d".,,¡ ... d< las
Nacido al amparo de la LHL, el Impuesto sobre Actividades Económicas, en adf'.lante lA.E., no entró en vigor hasta el. año 1992. Su estnlctura tributaria
no supuso un cambio favorable respecto a sus antecedentes más próxim05 aunque remotog, las Licencias Fiscales industriales y profesionales/artísticas, amén del Impuesto sobre la Radicación, en los que fundamentalmente se inspiró. ora emulando la LrilJU!ac.ión f0a en óenas acLividades o los módulos y demento.~ rkterminanU':s dI"' la cuota como fao:ton"s intrínM':cos de la actividad, ora par.;. otorgar 1111 papel protagonista a la supcrfLcie dd local de la actividad, como idea principal extraída del Impuesto sobre la Radicación.
Así que el Legislador estableció un nuevo impuesto, preñado de reminiscenóas y ajado por la ausencia de novedades en su contenido que no de pr;Ícli<:d~ inveteradas, en su pwceso liquidatorio, muy contraJ ias a la determi· nación y preci5a cuanüficación de la capacidad económica, lo que 110 es concebible, salvo que la nota rl~sta(ada fll~t' ,>u ~impli,i.rlad, que no e~ f'1 caso. Ellmpuesto, que de'Wmpt'"ñaha un importante pap!"1 ('en.~al al procurar el listado de todos los empresarios, profcsionalc~ y artistas, con motivo de la reforma de la Ley 51/2002, ha sufrido un notable cambio mermando su capa<.:idad recaudaloria al reducir apenas a un 20% el conjunto de los contribuyentes obligados al pa~o por el ejercicio de lales actividade5, sin suprimir lo~ innumerables deftlto1l de 1111 ance~lTal rSfmftUra, sin aproximar la carga fiscal a la capaddad eccmómica del contribuycnte y sin satisfacer los postulados de justicia rributana.
De el se sirve el &m:rgo prmrinr:uu, única fucnte impositiva de la que se nutre la hacienda provincial y la aplicación de la exacción camera/, a favor de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación. Su injusto comenido y discriminación de los sujetos obligados motiva la c.:ensura y necesidad de que se arbitre un profundo camhio, ~e mmi~rnice su estnlctllra Iiquirlatoria vinculándolo a los resultados económicos de la actividad, se respete la neutralidad y el principio de igualdad y no discriminación. favoreciendo la continuidad y modernización de esta importante fuerte de recursos que a la vez aporta al tc'1
Natumleza, IUJ('ho imponibk _~ sujew pll5ivo. Es un impuesto directo, real, periódico, municipal y obligatorio. cuyo
538
~__~ _~~ _
j
3. El )i.I!f!m(1 impos¡liv() municipal
hrJ!/O impomble cs el mero ejercicio en TE de activiclad~s ~col1ómicas, se ejerzan o no en local y estén () nu especifi,.adas en las Tarifas.
Como acti1.ridlUleJ ccom;m.Íl:w; SI'" ,alrfican en general, las empresariales, profesionales y artísticas, dt'finiéndosc en forma conjunta, al decir que suponen "la 01 uellaó{;n por cuenta propia de medios de producción y de rt'cursos humanos, o dc uno de ambos, con la finalídat.l Lle illterve11ir en la proclucáón o rli!'itribución de bienes o selvicios». Con la ddinirión conjunta el kgislador perdió una gran oo:.:asiúll para dilerl"ndar o matitar los conceptos de empresario, profesional y arti,ta, lo que habria resultado favoJ"3ble pala el sistema fiscal en ~u COl~i\lnto.
En panicuhu, se califican como actividades económicas, y por dio sujetas, a la ganadería independiente. minería, comercio, industria y servirios, y dlus decto~ de este impuesto, no lo son la aglicuhura y las í!ctiyi.dadcs forestale~, pesqueras y la ganadería dependiente, ademaR (le': precisar la norma, que tampoco son acl¡vi.dad et:unúmica, y por ('"110 no habran de tributar, la utilización de medios de lr:msportl" pwpios ni la reparación en talleres propios, si con ellos no se prrSI;¡n servicios a terceros, Lo~ ankriores supuestos de no sujeción se amplían a la enajenación de biene~ iJlte~rados en el inmoviliJ.ado de las empl·esa~ con más de (los años;
de bit"ne~ d('" ll!lO particular y privado del vendedor, usados durante el mismo tielnpo: a la venta de productos recibido, en pago de trabajos personales o senricios profesionales; la exposición de artículos a titulo de decoraci61l u adorno del establecinüento y, ~n la '\'enta al pOí menor, la reali'La<:i.:in (llO UUd operación aisldda. El capítulu de ...,;;mcirmes que sufrió un importante cambio a rah de la reforma d~ la Ley 51/2002, de 27 de diciembre (RCL 2002, 3{)!'~1), se extieJ1de al ¡¡mnito subjeüvo, al compreudel" ;il E,tado, ce AA y cntidades locales, entidades gestor~s de la Seguridad Social y rlr Mutualidades de Pre\,j~ión Social, ('..TUZ Roja Española y enúdade-s sin fines lucrativos, entre otras, ademas de las que úenell llaturak7
La citada refOl1l1a ha inrluido entre las exenciones a los:
5"9
•
Dr,Hi'XJiO 'iJUBUJAiUO _ _ _ __
- SP que tengan la condiclón de personas fis.icas, - SP dd Impuesto sobre Sociedades y las sociedades civiJe.~ y entirlarles del artículo 354 de la LGT cuyo importe neto de la cifra de negocio~ no alcam:e el millón de euros. - Contribuyentes del IRNR que operen en España mediante EP y cuyo importe neto de su cifra ue lIegocios no alcance el millón de euro .... Además ue U1ld exenóón temporal para todos aquellos que ~e inicien en la artivirlad ('"n ('"1 t('"rritorio español en los dos primeros período:s imJ-lositivos desde su inicio, La exención vinculada a la cifra de negocios I.'"xigl.'" conocer cómo se calcula esta. Para ello se estará a lo establecido en el artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas que señala como el resultado de deducir a la suma de las velltas e ingres
1..a.,1
tarifas.
Una singularidad del 1AE, heredada de .sm antecesores, es su n:nunri¡¡ al cálculo de la BI, que se hace innecesaria para la determinación de la cuota tI il.mla.!ia. Esta, cumo ya hemos señalado, procede directamente de la~ tarifas, sin más cálculo, o indirectamente, pOI servirse de las cuantías establecidali en ellas para la valoración ("le los elementos tributarios, entre los que se aiiadirá, en uno y otro caso, el \Hdlor de la supt>rficir si sr nlf~nla con local
Se trata de un mecanismo peClllJar qut>, romo, podremos ver, se hace innecesariamente complejo, si, al fm y a la postre, no hay comunión cyidente entre la carga fiscal que procura el impuesto y la capacidad económica del sujeto pasivo puesta de Jlldllifle~tü a través del mero ejercido de la actividad. En el cálculo de la cuota, extramUlT.>S de la BI, uesempeii.all UII papel relevante las Tmifas dcllmpueslo que romrn~nd~n 1" descripción yel contenido de las actividades empresariales -sección l "-, pTOfcsionalc~ -.~eedón 2"- y artísticas -sección 3"-debidamente codificadas mediante la asignación numérica de una rúbrica que, en general, se denomina epígrafe y en ellas se contie-
540
__ 13. El sistema impositivo municipal nen, como hemos indicado, bien la cuota de cada actividad, bien los elementos tributarios y módulos que permiten su cálculo. PodrÍ" ser que no toda... la., actividades estuüesen comprendidas en la Tarifa, donde pese a su vocación exhaustiva, pueden faltar por omisión involuntaria o por razones de novedad alguna de ellas, de ahí que cuando una acti\idad no esté especificada se habrá de clasificar provisionalmente en el grupo o epígrafe en el que figuren las sil-ila~ n. c. o. p. (no comprendida en otra parte) al que más se asemeje por su naturakza y, :o.i dio no tuera posible, ~e clasificará, provisionalmente, en el grupo o epígrafe de la acüvidad a la que por su naturaleza más se parezca, tributando por eL El pago de ulla cuota de tarifa o el alta, si !>C está exento, corre~pon diente a una detenninada actividad, Idculta, ex(".lusi'\'amf'ntr, para d ejercicio nC': la misma. Sin embargo, el capítulo de faculüuks se amplía en la norma al autorizar la realización de otras. Así, a título de ejemplo, si la actividad para la que se está matriculado es industrial o minera, se puede, sin pago de ninguna otra cuota, adquirir o importar lIMlelias primas pal'a integrarlas en el pl'()(,:e.>o pi odul:tivu, ~elldel- al por luayor y menor, exportar hif'nf'~ y rontar con alnktcenes o depósitm f:~1Tad().~ al público pagando por éstos sólo por el elemento tributario supcrflcie, }' a otras actividade~ generieas tales como la construcción, transporte, comercio al por mayor y al por menor, prestación de servicios, hospedaje y discotecas y ~alas de baile, perlllitiendo distintas actuadoru:s lumplemelllalias, sin más pa¡;¡;o que la cuota correspondiente a la activi(Lld principal. Conocer el Jugar de realizadón de la actividad e; esencial para detenninar a qué municipios corresponden los recursos tributarios que este impuesto procura, tanto si para ello se utiliza ü no un local o eslablecimieJllO detenn;" nado. Como norma general, y tratándose de actividades t"mpresariaks, ,~t" entienden realizada~ en los localo:"s correspondif'"nlf'S y, por tanto, se considera que el lugar donde se realiza la actividad e5 el término municipal en el que el local esté situado, en general, en las actividades industriales, comerciale~ y de senicios con establecimiento y otro tanto se estima para las actividJdes profesionales ejercidas en local. Sin embaJgo, las activ¡dade~ pro'r-:sinnalf's r¡ue se ejerzan sin local y, en todo caso las artístir:as, para las quc no cabe en modo alguno calcular cuota por ~u()erftcie, se entenderán realizadas en el ténnino municipal donde se encuentre el domicilio ftseal del SP, aunque los profesionales no tributarán porque por definición el SP debe ser una persona física que estará exenla y 541
Dli.RI!.'CHO TRIBúTARlO ._ _ _ _ ~ _ _ ~
l~ generalidad de las artísticas también estarán exentas salvo conradas excepCiones.
1.<1 norma phUl.tea algunus utros supuestos de actividades que se entienden cjcrcidas sin local. Se ron~idera, a~í, (jUlO se ejen:ell ~ill IUI:
Aun cuando por definición estas actividades se ejerzan sin empleo de local, el SP. en la práctica, puede (onlar cun llllO () lilas locales en los que lleve su contabilidad, almacene m~ prorlunos o deposite los t!liles de nmSo. trucción o de trabajo. Para ello, [a norma prevé la exiMencia 01(' las llamadas "l'uotas mínimas especiales», en las que sólo ha de cuantificarse el elemento tl"Íbutario superficie y que habrá de pagarse por cada uno de eHos. El cuncepLu de local se corresponde con ~Ias edificacione~, construccioe imlalaciollt"s cuuie¡f.a..\ y sin cubrir, abiertas o no al público que sr utilicen para cualquil'"r actividad empresarial o profesionah. Como ya hemos indicado, las actividades artlsticas se entenderán, por definición. realizada~ sin local. Se precisan, tambien, los supuestos que permJtcn calificarSt'" romo locales separadO,';, por diferendaTlos calles, caminos () paredes, pisos diferentes o puestos, Gljones y l:ompartimentos V que supondrán pago de cuotas distintas de carácter municipal por caua lUlU de los locales. n('".~
(,)
Claws dI' nwún.
Pese a que el impuesto es municipal. en la~ Tarifas se comprenden trt.""S categorías di.~tintas de cuota~: {)¡4011M munjcipule~', son las cuotas que así "engan denominadas en las Tarifas y las que no tengan en ellas (alificación e:>:'pl e~a UJIIIU cuotas provinciales o nacionales. Su cuantía vt'"ndrij determinada por las Tarifa¡, ai'iadiendo, en su caso, el valor dd elemcnto «superficie del loca[ff.
El pago o el alta, en caso dc exención, de una cuola mllnicipal faculta para ejercer la actividad en el término municipal en que tenga lugar y, en su caso, en el local concreto de que ,e sin", puesto que si se ejerciera en diversos locales el SP no ex~nto tlebtTía satisfacer tantas cuotas como locales distintos utilice, A este criterio de unidad de [ocal debe aiiadir~e el tle unidad de activi542
13. El sistema imp05i1ivo municipal
dad -debe pagarse una cuota por cada actividad diferente- aunque ~e ejerzan en el mismo local y por el mismo SP, y el de unidad de sr -por cada titular diferente deberá pagarse una (Ilota aunque todos cHos ('jertan la misma actividad y en d mismo loc.al-. Razones obvias de exigencia de un mayor ámbito espacial en el ejercicio de la actividad dieron origen a que las Tarifa~ uHltaran con; • Las ruolmi pmvincinks que son, exclusivamente, las 'lILe así st"" rlt""nominen en las Tarifas, permitiendo su pago d f:jcrcicio de la actIvidad en el ámbito tenitoria] de la pro\-incia sin tener que pagar cUOfa municipal alguna rlf:ntro de elhl. • Las cualquier territorio necesario D)
alOtas nacumalcs, cuya matrícula y pago excluye dI;" la matrícula en otra categoría de cu{)La para poder ejercer la actividad (""n roO() el espailOl, <1unque par" (""lIo, como ocurre con las provllleiales, es que a~í vengan recogidas en las Tarifas.
Emr/CJltol tribu/anos.
Son los modulos indiciarios de la actividad que figuran en las Tarif~, paca cad~ actividad, además de la superficie del local que aunque !lO conste en ellas habrá de valorarse, en su ca~o, y que permiten detr'rminar para rarla actividad el impOlte Je la cuota. Son, entre otro~, la potcnda in~t.alada, númelU de obreros, poblarión de derecho, aforo, ~uperficie del local, número de vehículos, expositores, etcétera.
La Instmcóón regula la forma en que debe cifrarse Lada uno de e~lus elementos. Así, y a modo de ejemplo, para ti cálculo de la pQ(~!lcia instaffida sr' teudr" en cuenta la ~lIlIla de las potencias corre~ondiente.~ a lo~ elementos energeticus afectos al equipo indmtrial, sin comput.:'U· la correspondiente a caleta(dón, iluminación, ascensores, servidos sanitarios, acondicionamiento de aire, ctc. El cómputo del número de obreros (",arece de interés <11 habene suprimido a partir de 200;) su cómputo en la delellninao:.:ión de la cuota, no obstante, sigue vigente l>U forma de cuantificarlos, cálculo del que se excluirán, en gelleral, los empleados no afectos a la producción, C~ decir, directivos, administrativos, comerclales, conductores, distribuidores, almaceneros, orrlrnanns, ctc. De Io.~ aprendices y pinches, se computará sólo el exceso sobre el 15% de los obreros computable~ y se prev~ el mudo de determinar los obreros a computar por los trabajadores a dvmi¡;ilio y eventuille~. La mayol' compl~iidad dd lI"ihuto radica en la valoración de la superfiCie pueSLOque la ref!;la 14.1 F) de la Instrucción contempla aeste respecto:
tkll(Jf"a~
543
p
13. f;¡ ristnna ¡l1¡poSÚi1,o municipal
DERECHO TRlBUfARlO _ _ _ _ _ _ _ __
a)
Ciertas correrciones
~gím
el neMino de la superficie total o parcial.
Por ejemplo, ~ól0 computa el 20% de la superficie no construida dedicada a depositos, secaderos o cualquier aspecto de la actividad; el 55% de la destinada a aparcamientos, almalenes y depósitos cubiertos; el 40% para actividades de tempurada COIl ocupaáón de vía pública; nada en el (
b)
Una bonificación genera} aplicable, tras la rectificadón anterior,
robre la superficie que hubiere quedado, por impone del 5% por conceptos varios -huecos, escaleras, ascensores, comedon:s, etc.- que S~ cunvierte en el 40% en la actividad de ho~pedaie, para la paTle de la sllpr-rf1rk comlmida de~tiIlada exdush~.¡mente a tal tln.
c}
A la superficie en m2 que reste, se le habrá de aplicar. tratándose
de (:Uf)ia.~ mllniripak.r, un cuadro de, entre los tres que establece la norma, en el que, a tenor de la división que corresponde a la actividad y población de derecho del municipio, se fya el importe en pesetas por m 1 que se habrá de aplicar sobre la superficie para el cálculo de ~u valor.
El importe que resulte del cálculo anterior se habrá de ponderar (:on LlII lodicir:nte conector que oscila entre I y ~ y que se determina en función de la actividad y de la cuota que resulte para el sujeto pasivo de la aplicación de las Tarifas antes de considerar el elemento superficie. d)
tributarios empleados en el ejercicio de la aCli\'idad ~ la osólación no sea superior al 20%, no se alterará la cuantía de la cuota por la que se tribute, Si en cambio fuese superior al 20% se conSIderará como variación de los elementos tributarios y exigirá presentar la correspondiente declaración por modificación de éstos, lo que conllevará la variación de [a cuota tributaria. En 1m ,IU¡UTfS dedamdos ro rriris, con reconversión
E)
Pm,d,
'mIx";,,,,, y 4<",""".
El periodo impositivo coincide con el año natural, salvo para las dedar.aciones de alta que comprenderá desde su inicio ha.~(a eL 31 de diciembre v su flnwl'lj.,'V se produce el primer día de dicho períúdo impositivo. .
F)
Rrducrión de cuotas.
La~ cuotas tributarias, que en general son irredudbll:'s, pueden ser modificadas en su cuantía por diversas razones:
e) Si S('" tratara de fUOra.\ pravinci.aks y rwcirmalts, se habrá de sumar la superficie de todos los locales y aplicar sobre ésta un cuadro de \ndlores en euros por m~ Que meila entre 1 y 2,34 euros.
a) rúr rnu.\f! tU (Jüa, efecw
El valor final del elemenlo tribulario superficie se sumará a la cuota que direcla o indirectamente se desprenda de la~ T;irita.~ y el result.ado de ello deberá multiplirars~ por el coeficiente dc ponderación de La cifra de negorios, ohteniendo la llamada Cuota de Tarifa e Instrucción.
b) En caso r.k baja por cese en el ejell.:icio de la actividad, cuando el SP lo .~olicite expresamente, se prorrateará, asimismo por trimf'stres, debiendo incluirse en la tributación el trimestre correspondiente aJ cese.
El (ocfincnle de ponderawm de la cifra de negocios del SP se determina &egún el siguiente cuadro: DI:' J a 5 millones de euros.... ....................... ,............. 1,29 Más de 5 hasta 10 miJloJle~ 1,30 1,.32 Má~ de 10 hasta 50 millones ................. .. Más de!íO hast.a 100 millones ................. . 1,.33 1,.35 Más de 100 millones ............................... . 1,3] Yen los supuestos «sin cifra de negocios" . Cuando con el paso del tiempo se modifique la cuantía de los deIllentos 544
G)
&m!fimcirJ11P.\.
Sobre la el del impuesto se deberán aplicar, en su ca~o. las siguientes bonificaciones: a) Las que correspondan a las la Ley regulado....,
Cooperativ::t~,
en todas sus fonuas según
b) Para los profesionales, las Onlell
M5
f)f:Jti'XHO TlUBlrJ'AlUO
pmidón de escasa apliciCión jurídica, ya que por rle[midón legal son pers~ nas flsicas todos los profesionales y éstos quedan exentos por .m naturaleza de~de el ano 2003. Cuando así lo establezcan las orrlenanzas fiscales, y se tribute por cuota municipal, se podrán aplicar de forma escalonada las sigui.entes bonificadone.~ sobre la el: a) Para las empresa3 de nueVd creación, con pago de cuotas municipales de hasta el 50% de la cuota durante los cinco años de ejercido de la actividad siguientes a los dos primeros exentos.
b) De igual cuan tia por creación de empleo computando el inere-mento promedio de lo!: trabajadores con contr,HO indefinido n:spectu a la deL ajio dlllerimc) De hasta el.íO% por razones de naturaleza medioambiental: producción o utilÍl.ación de energía solar; inicio o traslado de instalaciones al extrarradio: plan de transporte ecológico, etc. d) De igual wantía por obtención de poérdidas, inferiores a los que el municipio ~je. H)
° poOl' ser los beneficios
[)roda tributaria.
La cuota resultante de la.~ Tarifa3 del lAR y, en su caso, la correspondiente al elemento ~uperticie del local, tm..'i ser ponderada por el coeficiente de la dfra de negocios se denomina cuoca Tarifa e l!lsuw:d6n, nv podrá ~el inferiur a 37,32 ewus y podrá ser lllouificaU
546
1
___ 13. ¡.;¡ sislnna impo.titill/J mlmüi.pnl podrá superar el 40% del importe de la cuantía de la cuol4i Tarifa e Instrucción. Sobre las cuotas de ámhito provincial y nacional no podrán aplicarse el coeficiente corrector, de situación, ni el recargo provincial.
Para La mejor comprensión del proceso de liquidación, se acompañan los cuadros 20. cálculo de la deuda tribularia en cuot.'1s municipales, 21, por los locales indir el"tamente afectos a la actividad y 22 para las cuotas provinciales y nacionales.
/)
Grslion. Se enCl1f':ntra rlifert·nciada en ("uanto a su titularidad. Correspondt'" a:
- La AEAT: la formación de la matrícula del impuesto, la calificación de las activic.b.des, aunque, en caso de cuotas municipoales, podr"¡ delegane en los Ayuntamientos, Diputacione.~, Caoildos, (:onsejos Insulart'"s y otra!'. entidades reconocidas por las leyes de acuerdo con los mismo.~. Tamhifn podrán los Ayuntamientos conceder ~. denegar exenciones y bonificaciones, realización ~ liquidaciones conducentes a la deuda tributaria, emisión de rentas, resolución de expedientes de devolución de ingresos indebidos.
- Los sr deberán presentar las declaraciones de alta, b¡~jil y por variaciones en los elementos tributario.~ o comunicaciones por importe de la cirra de ne¡;ocios o ouubio de tramo eH la escala de coeficientes. - Los Ayuntamientos: phlcticarán la liquidación, re<:íludaóón y la revisión de 105 actos dictados en vía de gestión y podrán desempeñar la ge~tión r~lIsal por delegdl.iúll ue la AEAT, ~i lo suliótan, y la inspección en iguales cin:un ..LUlcias, al igual que Diputaciones, Cabildo~ o Consejos Insulares, otras cntidadf'~ locales reconocida~ por las Icyc~ v ce AA r¡1I~ lo soliciten y de Ia.~ formas de colaboración que puedan establecerse. La inclusión, exdllsión o alteración de los datos censales son aelos ;-tdmiy conlleyan la modificación del cemo.
ni5trativo~
Las Liquidadolles de alta y de indusion de oficio ~e exigiran en régimen de amoliquidación para las cuotas provinciales y nacionales, cuando se haya delep;.tdo la gc~tión censal y así 10 decida la Emidad corre-spondif:nTf". La exacción tributaria de las t:UOlas prm.inciales se llevará a cabo por la delegación pro\>incial de la AEAT en lit que ~e realicen las actividades
correspondientes, sin peIjuiciú de la posterior distribución entre todos los municipios y la Diputación.
13_ El si.\tP/1la
impositi~'lJ
municipal
CUADRO 21. PROCESO DE LIQUIDACIÓN. CUOTAS MUNICIPALES_ LOCAL INDIRECTAMENTE AFECTO
La de la.~ cuotas naóonales se llevará a cabo por la delegación Provincial de la AEAT donde tenga su domicilio fiscal el sujeto pasivo distribuyendose entre todos los Monicipios y Diput
/-----\ ('("11'0",,"1 E ~L\'fRfl<.lt.
1.()¡.,T.F'> ¡""1lIRLl:1Hlt...,1l.
La inspección del impuesto se llevará a cabo por 10$ órganos competentes de la administración del Estado, sin perjuicio de las delegaciones que pucdan hacerse en los Ayllntamiento~, Diputaciones, ('..abildos, etc. y de la¡;; formas de colaboración existentes.
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El conocimiento de las reclamaciones que se ¡nteJ pongan contra Los aclOS de gestión censaL dictados por la Administración Tributaria del F.."lado y los de igual naturaleza dictados en virtud de delegación corresponderán a los Tribwtales Economiw AdministTativos cid Estado.
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CUADRO 20. PROCESO DE LlQUIOAf:lÓN. CUOTAS MU;-.rTCIPALES
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CUADRO 22. PROCESO DE LlQUlDACIÓ:\. CUOTAS PROVl~(:JALES y NACIONALES .~·u
El Impuesto sobre Vehil."_ulos de Tracción Mecánica.
función de la potencia y dalle de \'ehÍl::ulos. A...Í, y para el ejercido de 2007 la cuota anual co~pondiente a un turismo de menos de 8 caballos fiscales es 12,62 euros y se eleva a 34,08 euros. si el numero de cahallos es superior hasta 12; a 71,94. desde esta cifra y hasta 16. inclusive, y de 89.61 euros ha~t<) 20 caballos, correspondiendo una cuota de 112 euros para los vehículos de potencia ~uperior a 20 caballos fiscales_
Es el (efeCrO y último de los impuestos municipales obligatorios, Nacido desde el precedente dellmpue~to sobre Circuladón de Vehículos, yol lu\'o ~II antecedente en el Impuesto sobre el Lujo que ~ullld¡a a gravamen a los vehít.:ulos autoIllóviles, bajo el epí~Tafe de "USO, T".ncnria y Disfrntl" de automó"iles»,
Para ciclomotores y motocicleta.~ la escala Vd desde una cuota de 4A~ euros, hasta 125 c.e. hasta una de 60,58 euros, para los de má~ de 1.000 C.e. pasando por la.~ calegoría.~ il) lenlledias.
Su aplicación procura rt'Cuno~ al municipio sirviéndose de un bien, los vehiculos. que constituye un excelente filón para el conjunto de las distintas Haciendas, en cualquiera de las manifestaciones en ¡as que interviene: compra, uso, consumo, LI
Sobre el importe de la cuota resultante de la Tarifa, los Ayuntamientos cualquiera que ~ea la población del municipio podnin aplicar uno o varios l:uefidentes de incrememo para los vehículos, que varíe incluso dentro de los de su clase. cuya lllantla podrá alcanzar ha.~ta un límite máximo de 2. Si no se hiCiera lL~O de esta facultad se exigirán las cuulas n)ntenÍ(L,,~ en la Tarifa.
Es un impuesto direcLo. periódico, municipal y obligatorio que, al igual que ocurre con <,1 IAE, no precisa rld cákuln d~ la BI para determinar el montanlr Of'" la cuota tributaria quc ya vicne dada en las TarifEls. Nació con la LHL y su cxigencia comenzo a partir de 1990.
El hecho imptmihle, es la titularidad de los vehículos de tracción mecánic.:a aptos para circular por las vías públicas, entendiéndose como tales los malficulados en Los Registros Públicos correspondientes} los provislos de pl"'rmisos tempUl
La cuota anual es prorrateable por trimestres, en el ano de la primera adqui.yeión y en el de haj¡-¡ definiliva, debiendo conmr, para el pago, el trimestre ('n el qur: .~(' produlra cualquiera de ambas. Tambiéll se prUl roiteará en caso de baja temporal por robo del vehículo a partir dI'" que: se inscriba en el Registro público.
La norma legdl contempla, además de Id nrJ Iujl'.rión dc lüs vehículos dadm de haja en 105 Regi~tros por antigüedad, aunque circulen excepcionalmente en exhibiciones, certámenes o carreras, la de los remolques y semirremolques arrastrados por vehículos de Tracción mecánica con carga útil menor a 750 kg-, lru¡ distintas ex.mtiotU!s que se circunslriben a vehículos oe las Administraciom:s Publicas adscritos a defema o a seguridad, los pertenecienLes a tliplomáLicos y comules, ambulancias, vehícnlos de a.~istencia sanitaria y traslado rk heridos o enkrmns, los vehiculos para personas de movilidad rr-ducida y mal.riculados a nombre de minm-válidos para su uso exclusivo hasta un vehículo por Sp, autobuses urbanos de transporte público en lOIH:esión administrativa y tr
El pmodo imposilioo coincide con el aiiu natural, salvo en la primera adquisición de 1m vr:hículos, que: comenzará el día de la cumpra r findliLará el 31 de diciembre el devengo produce el primer díd riel períudo impositivo.
y
se
liquidación, inspección, recaudación y revisión de los actos podrá exigir el impuesto por :lUToliquidación.
La
gtllióJI,
dictad~ corresponde ~I AyuntamieIHo. que
Son mjetos pasillOS d ... este impuestu las per
Se establece en la norma que será preceptivo acreditar el pago del impuesto para poder ~oli{'itar de la Jefatura Pruvincial de Tráficu la matricularión o la ('I."rtilicación de aptimd paTa circular. No tr
La ('U()la lrilmtaria es el resultado de aplicar la Tarifa del impuesto. En ella el importe de la cuota lributaria anual se C¡KUeutra dife¡-enciado en
Las ordenanzas fiscales podrán regular :;ohre la cuota, incrementada o no, las siguientes bonificaciones:
5_1){)
551
1
T DERECHO TRIB1IrARIO _ _ _ __
1 J. El sistnna impruitivo municipal
a) De hasta un 75% de la cuota en función del carburante que consuma el vehículo y de la incidencia de la combustión eh eJ medio ambiente.
El capítulo de extrnciones se limita a recoger aquellas construcciones, instalaciones u 01..11 as que siendo propiedad del Estado, ce AA o entidades locales, y estando sujetas, se destinen a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráuJic:a.s, ~aneamicntf)s de pohlación y aguas rcsidua1r:,~, siendo aplicable aunque su gestión se lleva a cabo por organismos autónomos y cualquiera que sea la naturaleza de las obras, nuevas o de conservación.
b) De hasta un 75% de la cuota según las características de los motores y su incidencia en el medio ambienlt:. De ha~1.a un 100% para 1m vehículm históricoli () [os de antigüedad mínima de 25 años. c.:)
dJ
B)
Dc aplicación obligatoria del 50% par.! las cuotas exaccionadas en
Establece la nonna como contribuycnte. al dueño de la construcción, instalación u obra, sea persona física. jurídica o entidad de Las comprendidas en el anículo 35.4 de la lGT y aunque no sea el propietario del inmueble sobre el que se realice la obra. Tiene la (;olldición de dueila quien soporte el gasto o coste de su realización
Ceuta)l MeJilla. El impuesto debería evoludonar hacia un modelo más respetuoso con la capacidad ecollumica atendiendo al valor del vehículo y, respetando su contribución a favorecer el medio arnhiente. a la vel que seria conveniente que recaiga snhre el usuario más que sobre el titular del vehícuLo.
n.
Pero si la construcción, instalación u obra no se realizase por el sujeto pasivu contribuyente, !ledm sustituto del conrribuyent~, quienes soliciten las correspondientes licendas o n~'alicell las obras.
LOS IMPUESTOS VOLUNTARIOS
En esta categoría ~ comprendrn tl-~ úni,os impur:stos cuya aplicación es opcional a decisión del Ayuntamiento correspondiente. Son éstos: 1.
C)
&sF impnnibl.e J cuota,
\ La SI del impuesto viene constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, entendiéndose comu tal el coste de ejecudón material de aquélla. Dicho conceptu se obliene por estimación direda y exige su cálculo en tiempo posterior a la realización. Sr- convierte, por dLo. en provisional la liquidación que practican 105 Ayuntamientos o el SP, ya que puede exigirse en régimen d~ autollquidación. en el momento de otorgar la licelld" y que ha de servirse ~el presupuesto de la obra presentado por el interesado si está visado por el Colegio Ofil:-ial 0, en caso contrario, atEllder al coste estimado por In~ técnicos municipale~.
El lmpuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
Fue el único impuesto nuevo del Sistema municipal, nacidQ al amparo de la LHL y su inclusión, enrre los impuestos de
A)
Sujl!w pa.>ivv.
No fonnan parte de la BI: el IVA, tasas, precios público~ y prestaciones pauimoniales de carácter público, hVllorarios de profesionales, beneflcio empn-sarial del contratista y cualquier concepto que no integre el coste de cjccución materiaL
Narunueza y hedw imponible.
Es un impuesto indirecto, de naturaleza instantánea, pOI' lo que no existe períQdo impositivo, en la medi& I,Iue la obligación tributana nace, COIl sin Iic.:ellcia, al iniciarse la construcción, instalación II ohm.
La cuota tributaria es el resultado de multiplicar la Bl por el tipo de ~Tavamell
que, por acuerdo municipal se haya aprobado, sin que pueda exceder del 4%.
°
Así que el hecho m¡panih!R, c.onsistr en la realización dentro del termino municipal de cualquier construcción, instalación u obra para la~ que se exija
D)
la obtención de licencia de obras o urbanística, sin que su no obtención sea excluyente de La imposición, si su expedición COlTesponde al Ayunlalllielllo.
Las Ordenanzas cuota:
552
Deuda tributaria. fisc:aLe~
podrán regulal
bOllificaciune~
a aplicar sobre la
553
1
I)ER}XHO 'rRlBU/'ARlO _ _ _ _
-_._--
a) Oc hasta el 95% a favor de las obras dec::laradas de especial interés o utilidad municipal por concurrir circunstancias socialeg y culturales, histórico-artísticas o de fomento de empleo.
levantó fuertes críticas por su inexplicable pervivencia, ya que no resulta licil aceptar que la transmisión de inmuebles urhanos !leve siempre aparejada una plusvalía y, además, que ésta obedezca al buen hacer municipal, causa en la que se fundamenta el implle.~lo. l.a última rdOI1Tlil de la LHL tampoco ha procurado su eliminación aunquc 5C haya simplificado algo su estructura liquidatoria.
b) De hasta el 95% por ¡ncorpOrtlf sistemas de aprovechamiento de la rnergía solar condicionada a la homologación de la Administración competente. e) De hasta el 50% para la!> "inculadas a planes Je fomentu de inv¡;niünes privadas en infraestructuras.
d)
A)
Las anteliores honi(kaciones partirán de la cllOla y se aplicarán sobre 1,. olOta resllltante de aplkar la bonificación anlf'ríor. La LiquidaáQfl provisional a cuenta, se practicará cuando se conceda la licencia preceptiva o sin ser asi, cuando se inicia la construcción, instalación u obra. La .sI se determinará:
Tampoco están sujetos Los incrementos que
Segúri pIT'~Upllesto vi.'lado por el Colegio Oficial si cs preceptivo.
~
deriven de aportaciones
sea el régimen matrimonial. En el capítulo de <'xnlt1OTIl'S, están exentos los increlllentos por constitución y transmisión de derechos de servidumbre y de trdmmisiones dI" hif'nt'.~ dentro del perimetro del Conjunto Histórico Artí:>tico o de interes cultural cuando se hayan realizado por sus propietarios obras a su cargo. Además ~xisten otras exenciones cuando el obligado tributario sea el E.~tado, ce AA y t'ntidades locales, instituciones benéfiCa!> y uenélko-dm:entes, ge~tOl¡l$ de la Steguridad Social y las Mutualidades de Previsión Sori
La liquidación definitiva se practicará tras la terminación de la obra y a la vista del coste efectivo, previa comprob<1ción administrativa ciel Ayuntamiento, qUe" en Sil caso modificará la b<1sc, determinará la cuota definitiva y exigirá o reíntegrará In diferencia existente, respecte a la cuota provisional, que haya satisfecho el sujeto pasivo.
El lmpuesto sobre el Incremento de Valor de Jos Terrenos de Naturaleza Urbana.
B)
Viene del antiguo arbitrio municipal de plusvalía y fue el fruto de las últimas negociaciones antes de la aprobación de la LHL entre la FederaóóIl Española de Municipios y PfOvincia~ y el MEH que permitió hacer renacer de sus cenilas a este impuesto, ruya supresión hahía sido ya decidida pol" rawnes obvias, ya que tl"atándosc de un gravamen sobre Las plusvalías, daba pie a :¡eguir incurriendo en un ~upuesto de doble imposición al ser éstas objeto de gravamen, también, en la imposición ~obre la renta. Su incorporación aunque aliviada con una deduo.:ión de la cuOla del IRPF ya ,",uprimida,
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Naturaleza .v hr«ho imponible.
o adjudtcacione~ entre lo.~ cónyuge.~ y 13 sociedad conyugal y las realizadas a [ ..VOl' de los hijos por sentencia de nulidad, 3Cparaci6n o divorcio. sta cuaL
b) Cuando la ordenanza fiscal asi lo prevea. en función de los índices o módulos establecidos al efecto en ella.
2.
13. El sislfflia imfxr.dtivo mUnicipal
E5 otro de los impuestos de aplicación volitiva y, en este (a'iD, se trata d .. un impuesto directo e instantáneo, cuyo hecho imponible es el incremento de valor que se entiende experimentan los terrenos urbanos por la transmisión de la propiedad o de un dere<:ho real de goce, limitativo del dominio sobre 1m terrenos. La anterior definición pennite dedl qlle f/I.I está J.ujetv d il1C1"emento de valor que, rn iguales circunstancias, pudiera obtenerse de 105 terrenos calificados como rústicos y sí de los urbanos a efectos del IBI con independencia de cómo se contemplan en el catastro o Padrón.
De hasta el 50% para las VPO.
e) De hasta el 90% 5i favorecen las condiciones de acceso y habitabilidad a los discapacitados.
a)
_
Sujeto pasiva.
El cariictcr gratuito u oneroso de La uperaciün de transmisión es d Jel¡;rminante del SP A.~í, cuanrio la operación f':, lucrativa, es dt"cir. sin contraprt'~ tación, por tratarse de una donación o sucesión, corrcsponderii al adquirente del terreno o el beneficiario del derecho real de goce la condición de obli!rAdo principal del impuesto. Si, en cambio, se tratase de una operación onerosa, será el vendedur o quien Lr-aosmita el derecho real quien detente la condición de SP. En este caso, si el contribuyenLt: fue!;e una penona fIsica
J
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nf.1lfX:lfO 'I'HiBUiI!HiO _ _ _ _ _ __
/3. El sistema impositivo municipal de éste LJue corresponda, el importe que resulte de aplicar a los nuevos ve la redurr;ón que en cada Caso fijen los respectivos Ayuntamientos, La reducción se aplit'ará I"f".~pecto a cada uno de los 5 primeros años de efectividad de los nue\'os Ve.
no res..idente, como SU.~titUlO del mismo, el adquirente del [e¡TenO o persona a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real.
e,
Deuda tnbularia.
FJ ramino hacia la deuda tributaria exige la previa determinación de la 81. É~ta es el incrementú de valor de lo~ terrenos puesto de manifiesto en el devengo y experimentado a 10 largo de un período máximo de 20 años. Pam ello, habrÁ de cOIISiderarse el valor del terreno y el porcentaje que corresponda.
- El valor dd terreno en d momf"ntó'J df'" devrngo
.'Ie
La reducción tendnienmo limitt" minimo el 40% Yromo máximo el 60%. Se aplicará, en todo caso, el 60% en los municipios cuyos Ayuntamientm; no fijen reducción alguna. Los Ayuntamientos podrán fIjar un tipo de reducción distinto para cada uno de los 5 años de la reducción. La reducción no se aplicará cuando Jos VC resultantes del procedimiento de valuración colectiva sean menores a los hasta entonces vigentes. El ve Tt'ducido no podrá ser inferior al ve del terreno antes del proeedimienro de valoración colectiva.
calculará así!
a) En las transmisiones de terrenos, el valor de 1m mismos será. el que tengan ("n rHcho momento a efectos del IBI. No obstante, 3i el vruor es consecuenda de una ponencia de valores que no refleje modificaciones de planeamiento aprobadas con posterioridad a la aprobación de la citada ponenda, se podrá liquidar provisiolla1mente ellIVTNU COII arreglo al mismo. CUol,:mlo d lern:uo, en el momento del deven¡;¡;o, no tenga determinado ve, el AYllntamiento podrá practicar la liquidación cuando el ve sea determinarlo, refiriendo dicho valor ul momento del devengo.
- Aplicación del porcenf.
En la constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio, los porcent:,!jes anuales se aplicarán sobre la parte del valor que represente, respecto del mismo, el valor de los derechos, calculado regúu eIITPyAJD.
~
3,7
3)
Período de 1 a F1 años
b~
Periodo de hasta 10 años ~ 3,5
el
Periodo de hasta 15
d)
Período de hasta 20 años
~
3
Para determinar el porcentaje
i\('
aplicarán las
año~
::::} 3.2
b)
~iguicnre~
reglas:
c.aaa
l' ,-El incremento de \¡~or de operaóón gravada ,'1(' determinará con arreglo al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el períorlo que comprenda el número de años durante los que se generó.
c) En la constilUción o lIanSJlllS10U del derecho a elevaI" una o Illás plantas sobI"e un edificio o teITt"no, o del dt'rerho a n~alí7,aT la con~trllC('ión h~io slldo sin implicar un derecho real de 8upcrficic, los porcentajes anuales ~ aplican'm sobre la parte del valor definido en a) que represente, respecto de él. el módulo de proporcionalidad f~ado en la escritura o, en su ddecto, el que resulte de estableceI" la proporLíón entre la ~uperficie o volumen de plantas a consu uir en vuelo o sllh~lIe1o y la tata I slIpl:'rticil" o vnlumt'u edificados llna Vt'7. constrllida.~ aquéllas.
2ª.-El porcentaje a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo = Porcentaje anual K número de años de generación. S3._Para dt:Lenninar el porcentaje anual aplicable a cada operaClon y para determinar el número ue ailos sólo se considerarán año~ completos que integren el período dt' gt:neraóón. sin que se D-msideren las fl'acc:iones de ano.
d) En los supuestos de {'xpropiadon~.~ forzo.~a.'I, loo porcentajes anuales se aplicarán !.obre la parte del justiprecio que corresponda al valor del te-
Es en la aprobación deJ porct"ntajl" anual para rada quinquenio, primero, y en el establecimiento deL tipo de gravamen respetando los límites máximos, después, donde rada municipio puede hacer uso de su capacidad decisoria, como refleju de la autonomía que le es conferida por el puder delegado que se desprende de la pro(Jia ley.
rreno, salvo que el valor definido en a) sea inferior, en cuyo caso prevalecerá éste. Cuando se modifiquen los ve pOI" un procedimiento de valoláciún colectiva de carácter geneI"al, ~e tomará como valor del terreno o de la parte
J
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H. El sistnna im:pn5itiuo municipal
DERECHO TRIBUTARIO _ _ _ _ _ _ _ _ __
Ellipo de gral!am~ll, en efectu, haurá de ~er fijado por cada Ayuntamiento, sin qut" purria exct"de-r dd límite que contempla la norma de:! ~()%, cualquiera que sea f'l número de sus hahitante~, estando autorizados para fijar entre 1m limite!; que le correspondan uno o varios tipoo de gravámenes para todos o cada uno de los quinquenios durante los que se ha generado el incremento de patrimonio, sin que puedan exceder del indicado.
trata de un hecho imponibk .. inter vivos», o en los scis me:\es siguicntc~ prorrogables por otros seis, si asi lo solicitaran y fuese "mortis caw;a,., los sujetos pasivos deberán presentar ante el Ayuntamiento la declaración correspondiente. incluyendo los elementos tributaJ-ius que ~e predsen p
Como resultado de cuanto antecede, la cuota triuularia proviene de multiplicar por el tipo aprobado, según la escala de gravamen, la 81, que será, como hf"mos dicho, Ull p&..cenr,!jf' dd valor del IerrenD r:f)n.~jrlerarlo en las transmisiones scgún el lBI y. si se trata de derechos reales de goce, un porcentaje de La parte del valor en ellBI que representa el vaJor de los derechos. según normas f~adas en ellTPyAJD,
Los Ayuntamientos que pueden establecer el sistema de autuliquidación sólo podrán comprobar que se ha efectuado el pago y que se ha realizado segUn las nonnas del imput:l>lo, sin que pUeUan atribuirse valures, b~.M:~ u l:uulas ui~linlas. En ninglm caso se exigirá el irnpllt'"slo en régimen de autoliquidación si se Irala de un inmueble cuyo ve no esté t~ado. Se establece, también. La obligación de comunicar la realización del hecho imponible al Ayumamiemo, en los mismos plazrni, a quienes, no siendo sujetos pasivos, hayan inten¡enido en condición de donante en los actos a título lucrativo ~inter vivos» y, en los ca~s a ,ítnlo oneroso, el adquirente' o la perrona a favor de quien se con~tituya o transmita el derecho rcal, e 19ualmente, los Notarios que habrán de comunicar y remitir a 1m Ayuntamientos dentr
Se ha previslO en la [lOTma la dmlolurión dd impuf!sltl satisfechu (;uandu pur resoludón firme se ,lIlUle, H:scinda o resuelva, un acto o contrato y no le hubiera producido al sr efectos lucrativos, sin CJue tenga SIL rama en el incumplimiento rle sm j)hligadones, si reclama la devolución en el plazo de cuatro años. Sin embargo, no procederá la devolución si el contrato quedase sin efecto por mutuo acuerdo entre las partes contratantes. En los supuegws de que en el contrato medie :dguna c()udición ~mpen siva nu procederá pranicar la liquidaciún del impuesto hasta que la misma se cumpla y, callO de ser resolutoria se exigirá, a res{"nra df" r¡Uf" si .~r cumpk _~e' de\11elva. D)
Los notarios deberán advertir expresamentt' a los comparecientes sobre el plazo en que están obligadus a presentar la declaración y de las responsabilidades derivadas en caso de no hacerlo.
lJ(JI!ijimáiin
I.a.~ Ordenan73s fiscalf"s podrán regular una bonificación de hasta el 95% a la cuota en las transmisiones de terrenos y de derechos reales de goce limitativo del dominio, realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de descendientes y adoptados, cónyuge~, ascendientes y adoptantes.
E)
3. :El Impuesto sobre Gastos SlDltuariOS. Tiene vigencia indefinida en la modalidad que grava el aprovechamiento de los cotos privados ue caza y pesca y su pennanencid en el sistema impositivo municipal se deJx.. a la voluntad comp~nsa.dora de la Adminislr;Jcirln Central por no habenc llevado a cabo la originaria intención de someter a gravamen en el IAE a las actividades agrícolas, ganadercls dependientes, forestaLes y pesqueras.
Devmgo.
Tan to si se transmite la propiedad del terreno a título oneroso o gratuito u LUdlquier den:c:ho de goce limitativu ud dominio o se constituya éste, el devenRo tendra lug
En el plazo de los 30 días
háhíle~ si~uientes
Puede con~ider·Ca y tuyo dn!ellgoes e1:11 de diciembre de cada año. Son sujetas pasÍlJ()s del impuesto, los timlares de los Cotos o aquellos a
a la fecha del devengo, si se
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558
J
UERECHO TRIBUTARIO
------ -
--------NOTAS
quienes corresponde, en la fecha del devengo, el aprovechamiento de la caza
o
pe~ca.
Se considera en él. como de los bienes acotados.
susti~uto
rtd contribuyente al propietario
Para la determinación de la bau impmúbk se "tenderá al valor resultante del apruvtchamiento, que habrá de ser determinado por el Ayuntamiento, en [unción de las licencias otorgadas, número de cacerías, pielas cobradas u otros módulos. La cuola tributaria es la resultante de multiplicar la BI por el liJm de gravamen que podrá alcanzar ha~ta el 20%. BmUOGRAFÍA MA~TÍ"I; QI:F_RALT. J. )' olros: Curso M Derecho tinanciero.~ Tribulario. IS" ed .. Tecnos. Madrid, 2007; PO\'lePA B! ... ~¡"(). F.: Manual dr }"jualúitu! Local, InsLitulO de Estudios HM:ales. Manuales de la EM:ucla de Hacienda Pública. Madrid, j1Q05,
