Página 1 de 28
CAPÍ TULO XI I :DERE RECH CHO TRI RI BUTAR RI I O FOR ORMAL...................... ............................... ..................... ...................... ................3 .....3 § 130. CONCEPTO Y CONTENIDO...................... ................................ ..................... ..................... ..................... ........................3 ..............3 § 131. DEBERES FORMALES..................... ............................... ..................... ..................... ..................... ..................... ........................ ............. 3 § 132. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA..................... ............................... ..................... ..................... ....................5 .........5
a)FUNCIONES ESY COM OMPETENCI AS.RECU CURS RSOSFINAN ANCI CI ERO ROS.............................5 b)AUTORI DADES. ..................... ................................ ...................... ..................... ..................... .............................................. ................................... 6 c)DI RECC CCI ÓN GENE NERA RALIMPOS OSI TIVA...................... ............................... ..................... ...................... ..................... .............. ....9 9 d)JUEZADM DMI NI STRA RATI VO. O...................... ............................... ..................... ................................................... ........................................ 10 § 133. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS..............................10
a)CI TACI ÓN. ..................... ................................ ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... ...................... ........... 11 b)PRESENTACI ÓN DE COMPROBANTES...................... ............................... ..................... ..................... ...................12 .........12 c)I NSPECC CCIÓN DOCUME MENT NTAL. ..................... ............................... ..................... ..................... ..................... ..................... .............. .... 13 d)AUX UXI LI O DELA FUERZ RZAPÚB ÚBLICA...................................................................13 e)ALLANA NAM MI I EN NT TO O. . ..................... ................................ ..................... ..................... ..................... .......................................... ................................ 14 f )CLAUS USURA PRE REVENT NTIVA.REMI MI SI ÓN...................... ................................ ..................... ..................... .....................14 ..........14 g)AGE GENTEEN ENCU CUBI ERT RTO. O..................... ............................... ..................... ..................... ..................... ................................. ....................... 14 h)ACTAS. ...................... ................................ ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... ................ ..... 16 § 134. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. TRIBUTARIA...................... ............................... ..................... ..............................16 ...................16
a)PRESUNTA DI SCR RE ECI CI ONAL ALI DAD DELADE DETERMI NACIÓN.............................18 b)VALOR DE LA DETERMI NACI ÓN......................................................................18 c)MODOSDE DETERM RMI NACIÓN...................... ................................ ..................... ..................... ..................... ..................... ........... 20 1) POR EL SUJETO PASIVO. LA DECLARACIÓN JURADA. .............................20 2) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS...................... ................................ ..................... ..................... ...............21 ....21 3) MIXTA...................... ................................ ..................... ..................... ..................... ..................... ...................... ..................... ...................... ............ 21 4) DE OFICIO....................... ................................ ..................... ..................... ..................... ..................... ..................... .......................... ............... 22 d)PRO OC CEDI MI ENT NTO DETERMI NATI VO ANTE LAAFI P.DETERMI NACIÓN DE OFICI O SUBSI DI ARI A. .................... .............................. ..................... ...................... ..................... ..................... ..................... .................. ........ 22 1) ETAPA INSTRUCTORIA...................... ............................... ..................... ................................................ ..................................... 22 2) CAUSAS DE PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO. ..........23 3) VISTA AL SUJETO PASIVO Y ACTIVIDAD PROBATORIA. ..........................23 4) RESOLUCIÓN DETERMINATIVA. LA “COSA DETERMINADA“. .................24 5) FACULT FACULTAD DE IMPUNACIÓN. RECURSOS PROCEDENTES. PROCEDENT ES. ....................25 e)DETERM RMI NACI CI ÓN SOBR BREBA BASECI CI ERT RTAYPRE RESUNTA...................................26 f )ELPROB OBLEMA MAD DE ELCARÁCTER JUR RI I SDI CCI CI ONAL ALO ADM DMI NISTRATIVO DELA DETERMI NACIÓN DE DE OF OFI CIO...................... ................................ ..................... ..................... .................................... ......................... 27 § 135. SECRETO FISCAL..................... .............................. ..................... ...................... ..................... ..................... ........................... ................ 28
Página 2 de 28
CAPÍ TULO XI I :DERECHO TRI BUTARI O FORM MA AL. § 130. CONCEPTO Y CONTENIDO. El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y —en su caso— cuál será su importe. Según Según vimos anteriormente, anteriormente, el derecho tributario material se se ocupa de decidir cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe tributario a un sueto. Pero no basta con engen engendra drarr las previs prevision iones es gener generatr atrice ices s abstra abstracta ctas, s, por cuant cuanto o !stas !stas son sólo sólo normas normas actuables, actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes. actuantes. "e all# que el derec$o tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derec$o tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derec$o sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la e%istencia de un derec$o adetivo que proporcione las reglas de aplicación &as#, por eemplo, los delitos penales están en el 'ódigo Penal —sustantivo— pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales penales( adetivas). "e la misma manera, el derec$o tributario formal contiene las regulaciones respecto de cuáles son las v#as de acción para el organismo fiscal. Es decir, suministra las reglas de creado se transforme en tributo cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se fiscalmente percibido. percibido. *al actividad eecutante implica la previsión de otras relaciones ur#dicas a surgir entre fisco e integrantes de la comunidad, y que deben ser delineadas de forma previa. Ello es as# porque el fisco puede desarrollar debidamente su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales. Por tanto, tanto, dentro dentro del del derec$ derec$o o tribut tributari ario o formal formal se suelen suelen englo englobar bar todas todas las normas normas regu regula lado dora ras s de rela relaci cion ones es ur# ur#di dica cas s de los los debe debere res s inst instru rume ment ntal ales es a carg cargo o de los los admi admini nist stra rado dos+ s+ y como como cont contra rapa part rtid ida, a, tamb tambi! i!n n a aqu! aqu!lla llas s que que alca alcanz nzan an la acti activi vida dad d fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal. os aspectos atinentes al derec$o tributario formal $an adquirido relevancia en inusitado aumento, consolidándose la idea de que la usticia en la tributación no depende sólo de la correcta formulación de las leyes sustantivas, sino tambi!n, de manera decisiva, de la regulación de la actividad administrativa que las aplica. Ello es as#, con el l#mite de que en ningú ningún n caso caso podrá podrá reduci reducirse rse el derec$ derec$o o tribut tributari ario o a la sola sola funció función n admini administr strati ativa va,, al procedimiento realizador de la potestad tributaria, o a la mera normatividad procesal.
§ 131. DEBERES FORMALES. E%is E%iste te una una #ntim #ntima a vinc vincul ulac ació ión n entre entre las las facu facult ltad ades es del del fisc fisco o que que tien tiende den n al cont contro roll y percepción de la renta pública, con los deberes formales puestos formales puestos por el sistema legal en cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
Página 3 de 28
En este sentido, la urisprudencia $a dic$o que -la colaboración en esta etapa de fiscalización que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre !ste y no una facultad que puede o no eercer. Estos deberes formales fueron definidos por /olco como aqu!llos que impone la ley a efectos de que el fisco acceda al conocimiento y eecutoriedad de los tributos. Siguiendo a and#n, -as# como en toda relación ur#dica un polo de la misma detenta un derec$o subetivo y el otro un deber ur#dico, en la relación ur#dica formal(tributaria las obligaciones instrumentales de los administrados constituyen la contracara de las facultades de fiscalización, verificación e inspección de la 0dministración. Este deber formal, como se $a apuntado, debe ostentar una vinculación, aún indirecta, con $ec$os imponibles —pues sólo !stos sustentan inter!s fiscal—, y su contenido debe ser razonable y materialmente posible en el tiempo requerido a fin de darle cumplimiento. 0 diferencia de lo que es práctica usual en los códigos tributarios provinciales, la ley 11.234 no trae una enumeración $omog!nea de estos deberes instrumentales. Sin embargo, de su contenido general y del de otras leyes de contenido tributario pueden e%traerse los más importantes. Ellos son, por eemplo, inscribirse ante el organismo fiscal, presentar declaraciones uradas, comunicar modificaciones sustanciales, emitir comprobantes, contestar informes y requerimientos, asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros. 5bligaciones formales del consumidor final.
a) Justificación. En el punto 6 del mensae del Poder Eecutivo relativo a la ley 78.629, se ustificó la e%tensión de la responsabilidad a los consumidores finales en la necesidad de que todos los ciudadanos colaboren y sean responsables de la recaudación fiscal.
b) Ubicación legal. lama la atención la incorporación de esta figura a continuación del art#culo :; de la ley 11.234, titulada -
c) Alcance de la obligación. Según el art#culo 1> de la ley 11.234, los consumidores finales de bienes o servicios &o quienes según las leyes deben recibir ese tratamiento) están obligados a e%igir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. os consumidores no sólo están obligados a requerir la entrega de facturas o comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder y e%$ibirlos a los inspectores de la 0/=P, que pueden solicitarlos en el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se $ubieran operado las transacciones. 'omo puede apreciarse, la ley e%ige al consumidor tres deberes?
1) requerir la factura+ 2) mantenerla o conservarla en su poder+ y 3) e%$ibirla a los inspectores de la 0/=P en el momento en que realiza la operación o cuando sale del establecimiento.
Página 4 de 28
d) Subjetividad. Este il#cito no se configura por la sola falta de e%$ibición del comprobante, ya que la norma e%ige una conducta determinada del responsable que implique connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante. a connivencia encierra la idea de una cierta maquinación o acuerdo doloso para obtener un resultado il#cito+ por eemplo, el cliente que acepta no e%igir factura a cambio de un descuento en la mercader#a que adquiere. a complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe irregular, con peruicio fiscal. a falta de tal subetividad, por ende, obstará a la posibilidad de tener por configurada la infracción.
e) Ámbito esacial. 5tro aspecto a destacar es el del lugar f#sico en que se puede realizar esta verificación, que sólo ocurrirá en el negocio o a la salida de !ste. @o se adoptó el lugar de las adyacencias inmediatas que conten#a el proyecto del Poder Eecutivo y que incorporan otras legislaciones. 'on ello se intentó limitar las facultades fiscales, no obstante $aber restado eficacia a la norma.
f) Sanción. El incumplimiento de la obligación de e%igir, conservar y e%$ibir las facturas genera la infracción prevista en el art#culo 4: de la ley 11.234, siempre y cuando la operación realizada sea de monto superior al que fia la ley+ reduci!ndose el m#nimo de la multa a la cifra legalmente indicada. Por otra parte, la sanción a quien no entregue facturas es un requisito previo para la sanción al consumidor final por la misma omisión. Esto convierte a la pena del consumidor final en accesoria a la principal, aplicable al vendedor o prestador del servicio que incumplió el deber formal.
§ 132. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. 'on el te%to ordenado de la ley 11.234 por decreto 371A:3, se suprimieron los art#culos relativos al órgano fiscal en el orden nacional. Ellos $ab#an sido derogados por el art#culo 7> del decreto 213A:6 del 1>A6A:6. Este último decreto, dictado por razones -de necesidad y urgencia, aprobó el te%to ordenado de las competencias, facultades, derec$os, recursos financieros y obligaciones de la 0dministración /ederal de =ngresos Públicos &0/=P), entidad autárquica en el ámbito del Binisterio de Econom#a de la @ación+ y que, en su inicio, fue producto de la fusión entre la 0dministración @acional de 0duanas y la "irección Ceneral =mpositiva, dispuesta con anterioridad por el decreto 1192A:2. Posteriormente, por decreto 1741A>1 del 7A1>A>1 fue creada la "irección Ceneral de los
a)FUNCI ONESY COMPETENCI AS.RECURSOSFI NANCI EROS. En el ane%o == del mencionado decreto 1741A>1 están desarrolladas las responsabilidades primarias y acciones a llevar a cabo por la 0dministración @acional de 0duanas, por la "irección Ceneral =mpositiva y por la "irección Ceneral de
Página ! de 28
fiscalización de tributos internos y aduaneros, as# como de ingresos provenientes de la seguridad social. "e la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la e%istencia de organismos que colaboran con los directores en cuestiones de naturaleza legal y de t!cnica tri butaria. *ambi!n se implementan subdirecciones cuya misión consiste en au%iliar al administrador federal en las siguientes áreas.
1) "lanificación # administ$ación% realiza la planificación estrat!gica del organismo. 2) &iscali'ación% cumple tareas tendientes a programar la fiscalización de tributos interiores y aduaneros.
3) (ecaudación% formula pol#ticas, criterios, planes y programas relativos a tributos interiores y aduaneros.
4) (ecu$sos umanos, colabora en la fiación y administración en materia de recursos $umanos a cargo de la 0/=P relativos a su capacitación y evaluación de resultados.
!) *ont$alo$ , secunda al administrador federal, especialmente en el mantenimiento de la integridad de la conducta del personal de la 0/=P. El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un subdirector general. =nsertamos, en la pró%ima página y en modo gráfico, la estructura orgánica actual del organismo fiscal. Por decreto 14::A>1 se establecen los recursos financieros de la 0/=P, cuyo detalle obra en el art#culo 1;, o más destacable es que se otorga al ente un porcentae de la recaudación neta total de impuestos internos y recursos aduaneros. El obetivo de esta disposición es incentivar al principal organismo recaudador del pa#s para que incremente la eficiencia de su labor. a 0/=P pasa a ser titular de los recursos enumerados por el decreto 14::A>1, los que no pueden ser afectados por ningún Poder del Estado. os fondos correspondientes a un aDo fiscal y no utilizados pasan a incrementar los recursos del aDo siguiente. El art#culo 8; del decreto mencionado proporciona las pautas de lo que debe entenderse -por recaudación neta total, lo cual es trascendente porque sobre ese importe se aplican los porcentaes que fia el inciso a del art#culo 1; del decreto 14::A>1.
b)AUTORI DADES. a má%ima autoridad de la 0/=P, el administrador federal de ingresos públicos, es designada por el Poder Eecutivo nacional al aDo de asumido el cargo del Presidente de la @ación a partir del siguiente per#odo presidencial. a duración del mandato es de cuatro aDos, y puede ser nuevamente designado para los per#odos sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible $aber cumplido el plan de gestión del mandato vencido. Si se produere la vacancia del cargo, la designación del reemplazante será por el t!rmino que reste para la finalización del mandato del reemplazado &art#culo 9;, decreto 14::A>1). as previsiones sobre duración del mandato no son aplicables para quien ocupe el cargo al momento de entrada en vigencia de esta normativa ni para quienes pudieren ser designados en tal calidad antes de transcurrido un aDo de iniciado el pró%imo per#odo presidencial &art#culo 2;, decreto 14::A>1).
Página + de 28
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Eecutivo ante incumplimiento sustancial del plan de gestión anual durante dos aDos consecutivos, conforme lo establezca la reglamentación. Para este fin, debe tenerse en consideración la evaluación del conseo asesor.
Página , de 28
Página 8 de 28
El mal desempeDo del cargo es, además, causa de remoción, previo dictamen de una comisión integrada por los funcionarios que indica la norma &art#culo 6;, decreto 14::A>1). Se $a dotado a la 0/=P de un conseo asesor que debe seguir trimestralmente la marc$a del organismo y evaluar su plan de gestión anual. @o tiene funciones eecutivas, puede $acer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Eecutivo un informe anual de las acciones desarrolladas &art#culos 1> y 11). *ambi!n se dispone la creación de una -cuenta de erarquización que se distribuye entre el personal de la 0/=P, según situación, rendimiento y eficiencia &art#culo 12). En cuanto a las facultades gen!ricas del administrador federal, el decreto 14::A>1 seDala algunas de ellas y en su art#culo 13 dispone? -El administrador federal de ingresos públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la percepción udicial o administrativa de los gravámenes en el marco de la pol#tica económica y tributaria que fie el gobierno nacional. Según el art#culo 1: del mismo decreto, se declaran subsistentes todas las normas que organizan el funcionamiento de la 0/=P. Ello conduce al decreto 213A:6, en todo aquello que no es derogado o sustituido por los decretos 1741A>1 y 14::A>1. En las cláusulas subsistentes del decreto 213A:6, y especialmente en los art#culos 4; a 1>, encontramos las facultades espec#ficas, requisitos de actuación, incompatibilidades e in$abilitaciones que corresponden a la función del administrador federal. 5 sea, el administrador federal representa a la 0/=P ante los poderes públicos, responsables y terceros, tambi!n designa y remueve a los directores generales, subdirectores generales y a los efes de las unidades de estructura de primer nivel de erarqu#a escalafonaria &art#culo 8;, párrafos 7; y 4;, decreto 213A:6). *iene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los art#culos 2; a 3; del decreto referido, y los que la normativa gen!rica le otorgue &art#culo 8;, párrafo 1;). Sint!ticamente tiene las siguientes facultades.
1) "e organización y reglamentación interna &art#culo 2;). 2) "e reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros en las materias que las leyes autoricen &por eemplo, art#culo 49, ley 11.234), en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables+ forma y plazo de presentación de declaraciones uradas+ creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información, etc!tera &art#culo 6;),
3) "e interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la 0/=P &art#culo 3;).
4) "e dirección de la actividad del organismo, fiando las pol#ticas, planeamiento estrat!gico, planes, programas y criterios generales de conducción &art#culo :;, apartado 1;, inciso a).
!) "e uez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración, sin peruicio de las sustituciones pertinentes &art#culo :;, apartado 1;, inciso b).
Página - de 28
c)DI RECCI ÓN GENERALI MPOSI TIVA. 0dvertimos que la "irección Ceneral =mpositiva mantiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos internos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, según lo indica el art#culo 4; del decreto 213A:6, y con e%clusión de disposiciones y tributos aduaneros, as# como de recursos atinentes a la seguridad social. Según el art#culo 8;, párrafo 3;, del decreto 213A:6, el director de la "irección Ceneral =mpositiva es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan su competencia. 0l igual que los otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y decisión de las causas &art#culo 8; párrafo 1>, decreto 213A:6). 0parte de ello, el art#culo 2;, inciso 7;, le concede, como a los otros directores generales, distintas atribuciones que el dispositivo se encarga de enumerar.
d)JUEZADMI NI STRATI VO. a 0/=P desempeDa funciones para las cuales asigna a su autoridad má%ima, el administrador federal de ingresos públicos, el carácter de Juez administrativo &art#culos 8; y :;, inciso b, decreto 213A:6). Si bien, por razones lógicas, no es !ste el funcionario que resuelve todas las cuestiones que le ataDen, la repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto. 0s#, el juez administrativo actúa en los casos que se detallan a continuación.
1) En la determinación de oficio de la materia imponible. 2) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones. 3) En los reclamos previos a la repetición tributaria. 4) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos.
!) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan procedimiento recursivo especial &art#culo 68, decreto 14:6A:6).
+) En el establecimiento de los l#mites para el arc$ivo de los casos, por bao monto o por incobrabilidad.
§ 133. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS. El fisco tiene a su cargo espec#ficas tareas de control, que tienden a verificar el cumplimiento por parte de los obligados de los deberes impuestos a su cargo. 'omo veremos, en aqu!llos casos en que los tributos son determinados por el sueto pasivo, devendrá imperativo el consecuente control del fisco, con el obeto de verificar el acatamiento que se $aya $ec$o de las normas en vigor. Ello tambi!n ocurrirá, aunque en menor medida, en aquellos gravámenes que se determinan de oficio, pues all# la 0dministración deberá evaluar que los datos proporcionados por los responsables se correspondan con la realidad.
Página 1 de 28
*al cuadro de situación es el que ustifica la e%istencia de deberes formales a cargo de los responsables, y como contrapartida, el eercicio de las facultades de fiscalización e investigación del fisco. a facultad de investigación está encaminada a prevenir los daDos y peligros que puede ocasionar a la colectividad la gen!rica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en eercicio. Se pretende detectar la e%istencia de $ec$os imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualización de los correspondientes suetos pasivos tributarios. Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalización de l a determinación. 0s#, si bien los d!bitos instrumentales en las tareas de fiscalización y de investigación son semeantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica una previa obligación tributaria sustancial con su $ec$o imponible detectado y los suetos pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no ser#a concebible que tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen con anterioridad a la determinación, ni que se cumpliesen una vez e%tinguida la obligación tributaria sustancial. En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de suetos pasivos identificados+ y por ende, no requiere de la e%istencia previa de tales obligaciones, porque su obetivo es precisamente descubrirlas. El art#culo 49 de la ley 11.234 otorga a la 0/=P amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier momento, incluso respecto de -per#odos fiscales en curso &o sea, puede realizar indagaciones sobre $ec$os imponibles aun no acaecidos), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias. 'uando la ley estipula que la 0/=P tendrá amplios poderes, indica que esas facultades deben interpretarse no con un criterio restrictivo, sino e%tensivo. Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a suetos pasivos tributarios, sino tambi!n a terceros aenos a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo, tienen el deber de colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos. as funciones seDaladas tienen lugar no sólo en lo que respecta a las declaraciones uradas presentadas, sino que tambi!n se otorga la facultad de comprobar la situación de cualquier persona que, aun no $abiendo presentado declaración urada, se presuma que puede resultar contribuyente &se eerce, entonces, no la fiscalización de determinación, sino la facultad investigatoria). 0s#, basta con que la administración presuma la e%istencia de un posible sueto pasivo que $a omitido presentar declaración urada &debiendo $acerlo) para que sea procedente su poder de indagar. "ic$o ello, analizaremos las concretas facultades establecidas por el art#culo 49 de la ley 11.234.
a)CI TACI ÓN. El inciso a del dispositivo estudiado faculta a la 0/=P a -citar al firmante de la declaración urada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a uicio de la 0/=P tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqu!llos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según !sta estime conveniente, y dentro de un plazo
Página 11 de 28
que se fiará prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les $agan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos, y en general, sobre las circunstancias y operaciones que, a uicio de la 0dministración /ederal, est!n vinculadas al $ec$o imponible previsto en las leyes respectivas. 'omo vemos, este inciso le permite a la 0/=P citar o compeler a concurrir no sólo a los suetos pasivos, sino tambi!n a cualquier tercero. asta que se presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se propone investigar. El incumplimiento a la citación traerá apareada una sanción formal &art#culo 4:, ley 11.234), sin peruicio de que la 0/=P está facultada para $acer uso de la fuerza pública para lograr el comparendo requerido. a 'orte Suprema resolvió que esta norma es constitucional y que por consiguiente la administración fiscal, dentro de sus facultades, pod#a obligar a concurrir a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar. *ratándose de suetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de proporcionar los informes que les sean requeridos es ustificada, puesto que son ellos los obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas aenas a la relación ur#dica tributaria sustancial que deben aportar una información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la administración fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros sólo puede $acerse en aquellos casos de estricta necesidad y dentro de los l#mites en que la información sea útil. a norma estudiada establece un plazo que se fiará -prudencialmente para contestar lo consultado o proporcionar la información requerida. Ello significa una indeterminación que puede originar abusos, puesto que lo prudencial depende del criterio de aquel que interpreta el t!rmino+ por ello, a estos fines, cabrá estar siempre a la pauta de la razonabilidad &art#culo 73, 'onstitución @acional).
b)PRESENTACI ÓN DE COMPROBANTES. El art#culo 49, inciso b. de la ley 11.234 establece? -E%igir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y ustificativos que se refieran al $ec$o precedentemente seDalado. Entonces, en tanto en el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados, aqu# lo que se e%ige es la presentación de comprobantes y ustificativos. Presentación significa que, si as# lo requiriera la 0/=P, el sueto pasivo tributario o tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y ustificativos para acreditar algún $ec$o imponible. Se $a discutido si el t!rmino presentación significa únicamente e%$ibición o implica tambi!n la posibilidad de que el organismo fiscal incaute esos documentos, es decir, que los secuestre y conserve. En ese sentido, la urisprudencia sostuvo que, si bien de los t!rminos literales de la ley 11.234 no surge la facultad de secuestrar los documentos privados, ello puede resultar procedente como consecuencia del eercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se conociesen concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca completar por ese medio. Es decir que la limitación ser#a la siguiente? se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infracción que ya se $a descubierto y ante el peligro de que pueda $acerla desaparecer el contribuyente.
Página 12 de 28
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir -posibles infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce.
c)I NSPECCI ÓN DOCUMENTAL. El inciso c del art#culo 49 refiere a la facultad de -inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar negociaciones y operaciones que se uzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones uradas. Esta inspección documental que se menciona puede efectuarse concomitantemente con la realización y eecución de otros actos u operaciones que interesen a la fiscalización. "ebemos distinguir esta disposición de la del inciso b ya referido, en tanto !ste e%ige la presentación de comprobantes y ustificativos y el inciso c faculta a inspeccionar libros. a diferencia radica en que los libros de contabilidad no pueden ser trasladados a un lugar distinto de donde están $abitualmente porque en ellos se van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser transportados o incautados por la administración fiscal, ello dar#a pie a una obstaculización en la contabilización normal. Por ello es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la 0/=P sólo a inspeccionarlos en el lugar en que se $allan. a inspección debe referirse a circunstancias que son obeto de investigación y están vinculadas con $ec$os imponibles. Se $a debatido si tal inspección conlleva la fiscalización de la totalidad de los tributos e infracciones que de !sta pudieran surgir. Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los $ec$os imponibles correspondientes a los gravámenes de su competencia, no e%istiendo limitaciones legales en este sentido.
d)AUXI LI O DELA FUERZAPÚBLI CA. El inciso d del art#culo 49 permite a la 0/=P -requerir por medio del administrador federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la 0dministración /ederal de =ngresos Públicos, el au%ilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeDo de sus funciones, cuando dic$o au%ilio fuera menester para $acer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la eecución de las órdenes de allanamiento. 0grega la norma que -dic$o au%ilio deberá acordarse sin demora, bao la e%clusiva responsabilidad del funcionario que lo $aya requerido, y en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el 'ódigo Penal. Surge, as#, que son tres los casos en que la 0/=P puede recurrir al au%ilio de la fuerza pública?
a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que est!n eercidas leg#timamente+
b) para $acer comparecer a suetos pasivos y terceros+ y
Página 13 de 28
c) cuando fuese necesario para $acer cumplir órdenes de allanamiento &art#culo 49, inciso e). El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario $abilitado del organismo fiscal. En ningún caso el primero podr#a negarse a prestar tal au%ilio, ya que si e%istiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.
e)ALLANAMI ENTO. El inciso e del art#culo 49 faculta a los funcionarios del organismo recaudador a -recabar por medio del administrador federal y demás funcionarios autorizados por la 0/=P, orden de allanamiento al uez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que $abrá de practicarse. a disposición adiciona que tales órdenes deberán ser despac$adas por el uez, dentro de las veinticuatro $oras, $abilitando d#as y $oras, si fuera solicitado, y remite para su eecución a los art#culos 778, subsiguientes y consiguientes del 'ódigo Procesal Penal de la @ación. 0s#, la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, de modo tal que no puede $aber allanamientos de domicilio sin autorización udicial. Por lo demás, de su redacción, que precisa que la orden -deberá ser despac$ada por el uez dentro de las veinticuatro $oras, surgir#a que los magistrados no podr#an negarse a e%pedirla una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina y urisprudencia $an coincidido en interpretar que esta facultad no constituye una labor mecánica, debiendo en todos los casos el uez analizar la legitimidad del pedido, que podrá negar si no reúne los recaudos necesarios. 0simismo, son destacables algunas formalidades atinentes a las órdenes de allanamiento. a ley e%ige que, cuando !stas sean solicitadas, se indique el lugar y la oportunidad en que $abrán de practicarse. 0 lo dic$o agreguemos que constituye una e%igencia legal la mención de los fundamentos que ustifican la orden requerida. En efecto, el art#culo 778 del 'ódigo Procesal citado —a cuya aplicación la norma remite— establece que los ueces podrán librarlas cuando $aya -motivos para presumir que en determinado lugar e%isten cosas pertinentes al delito o que all# puede efectuarse la detención del imputado. 0decuando esta disposición al campo tributario, entendemos que únicamente corresponderá solicitar —y despac$ar— la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de que en determinado domicilio se $alla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles para el descubrimiento o comprobación de los il#citos respectivos. 'on el obeto de definir al domicilio cabe recurrir a lo dispuesto por el art#culo 19> del 'ódigo Penal, que al reprimir el delito de violación de domicilio, alude al amparo de la morada, la casa de negocio, sus dependencias y recintos $abilitados. 'on respecto a las casas de negocios se plantea el siguiente problema? los negocios tienen, por lo general, dos ámbitos perfectamente diferenciados, uno es de acceso libre al público y otro es privado. Pensamos que la orden de allanamiento es necesaria en lo que se refiere al ámbito privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es decir que si los inspectores necesitaran solamente ingresar en dependencias no privadas, no necesitar#an orden de allanamiento y podr#an solicitar el au%ilio de la fuerza pública, sin orden udicial.
f )CLAUSURA PREVENTIVA.REMI SI ÓN. El inciso f permite -clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la 0/=P constatare que se $ayan configurado uno o más de los $ec$os u omisiones previstos en el art#culo 8> de esta ley y concurrentemente e%ista un grave
Página 14 de 28
peruicio o el responsable registre antecedentes por $aber cometido la misma infracción en un per#odo no superior a un aDo desde que se detectó la anterior. "e esta figura, el análisis de sus elementos y su diferencia con la clausura gen!rica nos ocuparemos en el cap#tulo F=G relativo al derecho penal tributario, al que remitimos.
g)AGENTE ENCUBIERTO. Por último, el art#culo 49, inciso g, agregado por ley 72.>88, incorpora la figura conocida como el -agente fiscal camuflado o -agente encubierto. 0 partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante orden de uez administrativo, a que actúen en el eercicio de sus facultades como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los t!rminos y con las formalidades que e%ige la 0/=P. a orden del uez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada 0dministración /ederal. Hna vez que los funcionarios $abilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, y de no $aberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación, y en su caso, la factura o documento emitido. "e no ser posible la eliminación de dic$os comprobantes, se emitirá la pertinente nota de cr!dito. a constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c del art#culo 49 y en el art#culo 81 &actas), y en su caso, servirá de base para la aplicación de las sanciones previstas en el art#culo 8> &clausura), y de corresponder, para la clausura preventiva. Sobre estas dos figuras profundizaremos en el cap#tulo F=G relativo al derecho penal tributario. 0simismo, el legislador dispuso que los funcionarios, en el eercicio de las previsiones de este inciso, estarán relevados del deber previsto en el art#culo 1>, relativo a la responsabilidad del consumidor final, en lo que aqu# incumbe, la obligación de e%igir la entrega de factura. Buc$as voces se alzaron para cuestionar la introducción de esta figura en la normativa tributaria, siendo la cr#tica más reiterada el considerar su implementación como desproporcionada o e%cesiva, en atención al marco contravencional donde se encuentra previsto, $abida cuenta que su uso se aconsea para delitos graves que tutelan bienes ur#dicos de relevancia, y que a la vez, resultan de dif#cil comprobación por medio de medios probatorios tradicionales. =ndependientemente de los embates sufridos, debe dearse en claro que el art#culo 49, inciso g, de la ley 11.234 no autoriza la utilización de esta figura en forma generalizada, sino respecto de contribuyentes cuyos antecedentes $agan aconseable recurrir a !sta, como forma de comprobar eventuales transgresiones a la obligación de emitir facturas. 0 efectos de autorizar en cada caso concreto el eercicio de tales atribuciones, el uez administrativo deberá emitir el correspondiente acto administrativo en el que deberá consignar los antecedentes del contribuyente de que se trate. Por otra parte, debemos mencionar la doctrina de la 'orte Suprema de Iusticia de la @ación respecto de la validez constitucional de los agentes encubiertos previstos por la ley para delitos graves, refleada en el pronunciamiento de fec$a 11A17A:> en autos -/iscal contra /ernández, G#ctor J. a sola visión de nuestra realidad social demuestra que ciertos delitos de gravedad se preparan y eecutan en la esfera de la intimidad de sus involucrados &por
Página 1! de 28
eemplo, el tráfico de estupefacientes), y que por tanto sólo podrán ser descubiertos si los órganos encargados de la prevención son all# admitidos+ lo que implicar#a aceptar el empleo de esta figura en tales casos. Esto será as#, siempre que el agente encubierto no cree o instigue la ofensa criminal, pues su función es de prevención del crimen. levado ello al ámbito fiscal, entendemos que la circunstancia de que se e%ima al agente encubierto de requerir al contribuyente la emisión de la factura no permite considerarlo como un agente provocador o instigador, pues el contribuyente no necesita que el adquirente o locatario lo insten al cumplimiento de sus obligaciones formales.
h)ACTAS. Para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en algunos de los supuestos $asta aqu# estudiados. El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el proceso urisdiccional que puede iniciarse en el futuro. 0 este respecto, dice el art#culo 49, inciso c, párrafo 7;? -'uando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a, o cuando se e%aminen libros, papeles, etc!tera, se deará constancia en actas de la e%istencia e individualización de los elementos e%$ibidos, as# como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. "ic$as actas, que e%tenderán los funcionarios y empleados de la 0dministración /ederal de =ngresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los uicios respectivos. El acta debe $acer constar todo lo que $a pasado ante la presencia del funcionario actuante+ teniendo presente que revisten la calidad de instrumentos públicos por reunir las condiciones que a tal efecto prev! el 'ódigo 'ivil &art#culo 73:, inciso b). as actas $acen plena fe mientras no se demuestre su falsedad, surgiendo el interrogante sobre el alcance de tal virtud. a solución se encuentra en el art#culo 7:2 del 'ódigo 'ivil y 'omercial, que la limita a los $ec$os que el funcionario anuncie como cumplidos por !l mismo o pasados en su presencia. 0simismo, advertimos que el acta $ace plena fe sobre la e%istencia de las manifestaciones verbales del sueto pasivo u otros interesados, aunque no sobre su veracidad. 'on respecto a la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta, pues la eventual negativa no desmerece su valor.
§ 134. LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA. "efinimos a la determinación tributaria como el acto o conunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso, si e%iste una deuda tributaria &an debeatur ), qui!n es el obligado a pagar el tributo al fisco &sueto pasivo), cuál es el importe de la deuda &quantum debeatur ), y —agreguemos— cuál es el plazo para su cancelación.
a) Acto. a determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la 0dministración. 0s#, en los tributos fios la tarea se reduce a constatar el $ec$o imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar seDalada por la ley &por eemplo, un importe fio establecido por el impuesto de sellos para algún especial documento). 'omo puede observarse, la 0dministración o el administrado no $acen otra cosa que
Página 1+ de 28
verificar o reconocer que un $ec$o imponible ocurrió, y sobre la base de ello se debe pagar la cuant#a fiada en la ley.
b) *onjunto de actos. En la mayor#a de los casos, y especialmente cuando el tributo es de importe variable ad valorem, la determinación es una operación complea. En tales supuestos será necesario un conunto de actos mediante los cuales, en primer lugar, se identificarán los $ec$os imponibles, se establecerán las magnitudes a considerar —base imponible— y reci!n luego se podrá, aplicando la al#cuota, llegar al importe correspondiente que deberá ser abonado.
c) /n cada caso a$ticula$. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas? un supuesto $ipot!tico y un mandato de pago. 'omo la norma no puede ir más allá de la enunciación abstracta de la $ipótesis, tiene como secuencia una operación posterior —la determinación—, mediante la cual aqu!lla se amolda a cada supuesto en particular.
d) Si e0iste una deuda t$ibuta$ia. El primer interrogante es el del an debeatur &si se debe)+ y para responderlo, será necesario contar con la certeza de que el acontecimiento fáctico ocurrido en la realidad encuadró e%actamente en la $ipótesis legal descrita por la norma. Esta comprobación puede ser simple+ por eemplo, establecer que un comerciante vendió una mercader#a y que debe tributar un porcentae del valor de ella. Pero tambi!n puede resultar compleo, por eemplo, para determinar si una gran empresa obtuvo beneficios tales que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no sólo no $ubo utilidades, sino quebrantos. Para esta última $ipótesis, sólo puede saberse si $ay $ec$o imponible mediante operaciones de liquidación destinadas a establecer si $ay base imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para llegar a saber -si se debe y -cuánto se debe constituyen —por lo general— un todo indivisible separado e%positivamente por razones didácticas. Será necesario además verificar que aqu!l cuyo $ec$o o situación se adecuó a la $ipótesis &el destinatario legal tributario) no está e%imido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley, y que no se $a producido una causa e%tintiva de la obligación tributaria &por eemplo, prescripción).
e) uin es el obligado. Se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar qui!n efectúa esta operación, atento a que no siempre el realizador del $ec$o imponible es quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación ur#dica tributaria como sueto pasivo. Por tanto, a pesar de ser el destinatario legal tributario, puede no ser el obligado al pago del tributo al fisco &recu!rdese el caso del residente e%terno con rentas en nuestro pa#s, que no es -un obligado para con el fisco argentino). Esta cuestión atinente al obligado es consecuencia inseparable de la anterior relativa a la deuda. Si es cierto que la obligación tributaria es siempre personal, !l se debe tiene forzosamente que transformarse en alguien debe.
f) *ul es el imo$te de la deuda. @os encontramos aqu# ante el resultado final del proceso, llamado por muc$os liquidación, aunque inescindible con los aspectos anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El procedimiento sólo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien debe tal Importe.
g) *ul es el la'o en ue la deuda debe cancela$se. "efinido que alguien debe y cuánto debe, cabrá establecer cuál es el plazo en que tal importe corresponde sea
Página 1, de 28
ingresado, ya que esta oportunidad será determinante por los efectos que puede producir el incumplimiento o la cancelación tard#a &por eemplo, intereses, recargos, sanciones, delitos). Se $a dic$o que, en definitiva, la determinación tributaria no es más que la aplicación de una norma ur#dica a la realidad, y que constituye otra de las tantas tareas que realiza la 0dministración de modo $abitual en eercicio de las funciones que le son propias &por eemplo, cuando e%propia un inmueble). @o obstante, e%isten particularidades espec#ficas de este instituto, tales como el sometimiento de la potestad tributaria al principio de legalidad+ la ausencia de elementos discrecionales sobre la conveniencia o utilidad acerca del dictado del acto en cuestión.
a)PRESUNTA DI SCRECI ONALI DAD DE LA DETERMI NACI ÓN. Sin peruicio de la incertidumbre que a veces puede presentar el tema, la determinación es un procedimiento #ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia. Discrecionalidad significa un campo de acción abierto a soluciones diferentes pero leg#timas, que serán elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, y con facultad de opción entre diversas conductas posibles &$acer 0, $acer , o no $acer nada). "entro de este amplio margen, cualquier decisión del int!rprete legal será válida en tanto no implique desviación o abuso de poder. Eso no ocurre en la determinación, ya que no e%iste en su ámbito opción o libertad de elección entre varios resultados posibles. 0l contrario, requiere una solución única, que pueda ser obeto de control urisdiccional. as dudas más importantes suelen plantearse con respecto a valoraciones t!cnicas, o sea, conceptos de dif#cil apreciación y cuya debida evaluación requiere de ciertos conocimientos o reglas de aquel tipo. *ales reglas o conocimientos pueden ser de corte medicinal, contable, geológico, etc!tera, como las operaciones de relevamiento ecológico, las estimaciones sobre valor venal de inmuebles y otros bienes, comprobación cient#fica sobre propiedades curativas de ciertos arabes, etc!tera. En tales supuestos se requerirá una apreciación valorativa y la respuesta puede no ser única sino alternativa. 0$ora bien, tal alternatividad no implica en modo alguno una opción según la oportunidad o conveniencia.
b)VALOR DE LA DETERMI NACI ÓN. Se $a discutido si la deuda tributaria nace al producirse el $ec$o imponible, o si por el contrario, !sta se genera al practicarse la determinación.
1) 5alo$ constitutivo. Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. @o basta que se cumpla el presupuesto de $ec$o para que nazca la obligación de pagar tributos. Es necesario un acto e%preso de la 0dministración que establezca la e%istencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. 0ntes de la determinación sólo puede $aber una relación ur#dica pretributaria, pero la deuda sólo se constituye y es e%igible a partir del acto determinativo. Bientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria no $abrá nacido. Se ad$iere a esta postura gran parte de la doctrina italiana &=ngrosso, 0llorio, Criziotti.
Página 18 de 28
2) 5alo$ decla$ativo. El criterio opuesto sostiene que la determinación tiene carácter declarativo. a deuda tributaria nace al producirse el $ec$o imponible y mediante la determinación sólo se e%terioriza algo que ya pree%iste. a función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona su nacimiento. Se ubican en esta teor#a *rotabas, Ciannini, Bart#nez, Iarac$, Ciuliani /onrouge, Gald!s 'osta, Sáinz de uanda y /erreiro apatza.
3) 6uest$a oinión. Para advertir el verdadero valor de la determinación, entendida como -amoldamiento al caso concreto del mandato gen!rico, es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia fáctica a la $ipótesis tributaria no $ace nacer un cr!dito l#quido y concreto en favor del Estado, sino la pretensión de !ste de cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. Ello por las siguientes razones.
a) Pese a encuadrarse un $ec$o realizado o una situación producida en la $ipótesis legal y practicados los cálculos correspondientes, no surge diferencia matemática a favor del fisco.
b) 0l indagar en profundidad la situación del contribuyente, se $a detectado que !l, a su vez, era acreedor del Estado y que la obligación $ab#a quedado compensada. En otras palabras, no $ab#a tal deuda.
c) Hna vez realizado el procedimiento de la determinación, se llega a la conclusión de que el supuesto deudor estaba amparado en una e%ención o beneficio tributario &por eemplo, diferimiento, desgravación, subsidio o reintegro), ante lo cual de la determinación no surge deuda actual del supuesto contribuyente.
d) Efectuadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa e%tintiva de la obligación y que la deuda $a fenecido &por eemplo, prescripción). Esto significa que la realización del $ec$o imponible sólo generó una obligación tributaria potencial, y a veces il#quida, que sólo logrará realidad, y a veces tambi!n liquidez &salvo en los tributos de importe fio), cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sueto pasivo. 0 partir de ello, no cabe confundir carácter constitutivo con condición de eficacia, porque si bien es cierto que al producirse el $ec$o imponible nace la pretensión del Estado al cobro, sólo con la determinación surgirá un cr!dito concreto contra una persona por suma e%igible y a veces l#quida. En consecuencia, afirmamos que la determinación es una fase ineludible para la culminación debida de la relación ur#dica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carácter sustancialmente constitutivo. a virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y esto es lo que sucede en el supuesto de la determinación? se sabe que e%iste una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus caracter#sticas, y a veces il#quida. El acto declarativo de la determinación queda particularizado? por la pree%istencia de un derec$o que la determinación se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creación, transferencia, modificación o e%tinción, y por la e%istencia de un obstáculo al eercicio de ese derec$o, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese derec$o pree%istente en eficaz y e%igible.
Página 1- de 28
'oncluimos que la determinación no $ace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación que e%ist#a sólo de manera potencial desde la configuración del $ec$o imponible. Es decir, el verdadero efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el $ec$o imponible nace realmente la obligación tributaria. "ebe seDalarse que la cuestión debatida no es tan sólo teórica, sino que ostenta una importante implicancia práctica. En efecto, es necesario saber si la e%istencia y cuant#a de la obligación tributaria deben establecerse según la ley vigente &por eemplo, en cuanto a al#cuotas, e%enciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias fácticas e%istentes en el momento de producción del $ec$o imponible &por eemplo, en cuanto a la situación de soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los bienes), o si al contrario, tal obligación tributaria debe regirse por la l ey y por la circunstancia del momento en que se produce la determinación. 0s#, según la solución que $emos aceptado &carácter declarativo de la determinación), no cabe duda de que las circunstancias de $ec$o a tener en cuenta y la ley que regulará el caso serán las reinantes al momento de producirse el $ec$o imponible.
c)MODOSDEDETERMI NACI ÓN. E%isten modos diferentes de determinar la obligación tributaria, lo que ustifica que se los considere en forma separada. En general, podemos decir que tal variedad está dada por la mayor o menor participación asignada al sueto pasivo tributario en la consecución de la finalidad seDalada. 'reemos que la determinación tributaria, en cualquiera de tales modos, es una fase insuprimible para poder transformar cada relación ur#dica tributaria sustancial en un importe pecuniario que ingresará en el tesoro estatal. Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de eercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función determinativa en forma parcial &determinación mi%ta) o en forma total &determinación por sueto pasivo). o elemental es que cualquiera que sea la modalidad utilizada, siempre es el ente impositor quien determina, concretando as# una derivación ineludible del eercicio de la potestad tributaria &sea que lo $aga por s# mismo o delegando total o parcialmente tal función). En definitiva, es claro que las diferentes modalidades determinativas son sólo medios, dis#miles en la forma pero identificados por una única finalidad? establecer en cada caso concreto la e%istencia y cuant#a de la obligación tributaria sustancial.
1) POR EL SUJETO PASIVO. LA DECLARACIÓN JURADA. a declaración por sueto pasivo o declaración urada tiene carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente &art#culo 11, ley 11.234, códigos fiscales provinciales y municipales). a determinación de oficio es, en lo $abitual, subsidiaria de la declaración urada, y la declaración mi%ta es sólo de aplicación a limitados impuestos.
a) 7enominación. 'oncordamos con Carc#a Gizca#no en que la e%presión declaración jurada tiene ciertas falencias, ya que con tiene el tema del uramento con todas sus implicancias religiosas. Empero, no se $a tipificado el delito de perurio por la falsedad de dic$as declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la configuración de algunos de los il#citos contenidos en el ordenamiento ur#dico.
b) *a$cte$ de dete$minación. Se discute si la declaración urada constituye realmente un tipo especial de determinación. 0s#, Iarac$ niega esta posibilidad, al entender que la
Página 2 de 28
declaración urada es sólo un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad. a declaración es siempre —y no puede ser de otra forma— una actividad informativa dirigida por la administración. En sentido contrario, Ciuliani /onrouge afirma que no $ay razón para sostener que la determinación debe emanar forzosa y necesariamente de la administración.
c) Sujeto. a declaración urada será practicada por los suetos pasivos tributarios y esta obligación puede $acerse e%tensiva a otros terceros.
d) mo$te a ing$esa$. El pago debe $acerse conforme a la declaración efectuada, a cuyo fin se deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Jay que destacar que las boletas de depósito y las comunicaciones de pago tienen tambi!n el carácter de declaración urada, a los efectos sancionatorios &art#culo 19, ley 11.234). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar+ por eemplo, porque los pagos a cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o porque el contribuyente tiene saldos impositivos a favor de monto superior al determinado, o porque tratándose del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente arroó quebranto. En tales casos, la presentación de la declaración urada es de todas maneras obligatoria, y su omisión puede dar lugar a infracción a los deberes formales.
e) (esonsabilidad # $educción oste$io$. a declaración efectuada por el sueto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin peruicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la 0dministración pública. Sin embargo, la ley 11.234 dispone que el declarante puede corregir errores de cálculo cometidos en la declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante, pero fuera de los mencionados yerros aritm!ticos no $ay posibilidad de disminuir dic$o monto. Es más, la ley establece la responsabilidad del declarante por la e%actitud de los datos denunciados, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentación rectificatoria &art#culo 14, ley 11.234).
2) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS. as llamadas liquidaciones administrativas están insertas en el mismo dispositivo en que se regulan las declaraciones uradas, aunque se encuentran suetas a un r!gimen ur#dico diferente. Por lo pronto, la 0/=P puede disponer en forma general si as# lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes responsables y terceros, o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea &art#culo 11 “in fine” , ley 11.234). *ales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella sólo compete a los ueces administrativos &ver art#culo 12, párrafo 7;, ley 11.234). Estas peculiares formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen, y si ella es rec$azada, admite la interposición de los recursos previstos por el art#culo 62 de la ley. as liquidaciones analizadas resultan lógicas cuando el sistema de declaración urada aparece como inapropiado para determinar la obligación. @o obstante, se trata de una prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que el art#culo 17 de la ley 11.234 regula que las liquidaciones e%pedidas por la 0/=P constituyen t#tulos suficientes a los efectos de la intimación del pago, en tanto contengan los requisitos establecidos por dic$a norma.
Página 21 de 28
3) MIXTA. Este tipo de determinación es el que efectúa la 0dministración con la cooperación del sueto pasivo. 0 diferencia del procedimiento anterior, el sueto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero es !ste quien fia el importe a pagar. En la 0rgentina esta determinación tiene un alcance limitado y constituye un procedimiento de e%cepción, a diferencia de otros lugares, donde funciona como el modo normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derec$os aduaneros, en los cuales el sueto pasivo debe presentar determinados datos, y vali!ndose de ellos y de la documentación que se debe aportar, la 0duana establece el monto de la obligación.
4) DE OFICIO. a determinación de oficio, que es la que practica el fisco, procede en los siguientes casos.
a) 7isosición legal. 'uando dic$o procedimiento está e%presamente establecido por la ley &tal es lo que sucede, de ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto, corresponde la determinación por declaración urada &norma general).
b) &alta de $esentación de decla$ación ju$ada o de ao$te de datos. 'uando el sueto pasivo no presenta la declaración urada en los supuestos en que está obligado a $acerlo, o cuando en los casos de determinación mi%ta no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.
c) 7ecla$ación ju$ada ine0acta. 'uando la declaración urada que presenta el sueto pasivo &en el caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia &en el supuesto de la determinación mita), son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias in$erentes a los actos mismos &errores u omisiones), o por defectos o carencia de los elementos verificados &falta de sustento documental). Por su especial importancia, analizamos a continuación el procedimiento de determinación de oficio, originado en estas últimas dos $ipótesis.
d)PROCEDI MI ENTO DETERMI NATIVO ANTE LA AFI P.DETERMI NACI ÓN DE OFICI O SUBSI DI ARI A. Geremos las diversas variantes que presenta este procedimiento.
1) ETAPA INSTRUCTORIA. Si las sospec$as sobre la ine%actitud o falta de presentación de la declaración urada llegan a confirmarse, el fisco dará inicio a una etapa de instrucción preparatoria de la determinación de oficio. En esta fase, la 0dministración debe intentar llegar a la verdad de los $ec$os tal como realmente sucedieron, conseguir los datos e información necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda, y por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios.
Página 22 de 28
1) *odos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefiados por la ley como facultades concedidas de forma e%presa a la 0dministración.
2) as actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio e%istan motivos suficientes, pero no se suetará a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) 'iertos resultados que ataDen a dic$os de personas o e%istencia y contenido de documentos, deben constar en actas que $arán plena fe mientras no sean argKidas de falsas.
4) Se debe solicitar autorización udicial para determinadas actuaciones de especial gravedad. 0s#, y conforme antes $emos visto, los allanamientos de domicilio sólo pueden ser efectuados mediante autorización de uez competente.
!) E%isten, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los suetos pasivos. Estos deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del eercicio de su profesión. *ampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de presuntos evasores.
2) CAUSAS DE PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO. Si a partir de las tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del responsable, su declaración urada retomará su carácter de determinación tributaria, y la pesquisa fiscalizadora no producirá efectos sobre aqu!lla. "e lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En este sentido, el art#culo 12 de la ley 11.234 establece que !sta procede ante dos circunstancias? la no presentación de declaraciones uradas, y las declaraciones uradas presentadas pero impugnadas.
3) VISTA AL SUJETO PASIVO Y ACTIVIDAD PROBATORIA. 0 fin de confirmar o refutar su provisional convicción, la ley establece que la 0dministración debe llevar a cabo un procedimiento espec#fico, que inicia con una vista al responsable de los $ec$os y derec$o prima facie constatados. En este sentido, el art#culo 16 de la ley 11.234 dispone que -el procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el uez administrativo, por una vista al contribuyente
Página 23 de 28
o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen proporcionando detallado fundamento de los mismos. Esta primera resolución &vista) confiere al contribuyente un t!rmino de quince d#as, prorrogables por otro lapso igual y por única vez, a los fines de que presente su descargo de defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes. a oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que constituirá la única con que contará el administrado durante todo el procedimiento &art#culo 122). En efecto, en las etapas posteriores de eventual impugnación, sólo podrá ofrecerse aquella prueba que recaiga sobre $ec$os nuevos. En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los códigos procesales+ no e%istiendo limitaciones espec#ficas en este sentido. 0 partir de ello, serán admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial, testimonial, entre otros.
4) RESOLUCIÓN DETERMINATIVA. LA “COSA DETERMINADA“. Evacuada la vista o transcurrido el t!rmino seDalado sin que sea contestada por el responsable, corresponderá que el uez administrativo dicte la resolución determinativa, que debe ser fundada &art#culo 16, párrafo 7;, ley 11.234). @o obstante, la ley admite que el sueto pasivo preste conformidad a los cargos formulados por la 0/=P previo dictarse esta resolución, caso en que la declaración rectificativa surtirá los mismos efectos de una declaración urada para el sueto pasivo, y de una de terminación de oficio para el fisco &art#culo 16 “in fine” ). /uera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al dictado de la resolución determinativa. "escribimos sus aspectos más importantes.
a) 7ebe se$ motivada. Botivar significa e%plicar, según las reglas de la sana lógica, por qu! las valoraciones tanto fácticas como ur#dicas se $an $ec$o en un cierto sentido y no en otro. Ello significa que la 0dministración, al resolver las impugnaciones y pruebas presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y meritarlas bao pautas de razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) *ontenido. Esta resolución debe contener “lo adeudado en concepto de tributos !" en su caso" multa" con el inter#s resarcitorio ! la actualización" cuando correspondiese” &art#culo 16, párrafo 4;). 0 ello agreguemos que debe incorporar el plazo para su pago, las v#as recursivas procedentes y las reservas que pudieren $acerse &art#culo 1:).
c) &unciona$io ue la dicta. 'onforme surge del tenor de la ley, la resolución determinativa es emitida por el juez administrativo, al que ya $emos referido precedentemente. Por lo demás, cuando tal funcionario no es abogado, debe contar con el dictamen previo del servicio ur#dico &art#culo 1> -in fine, decreto 213A:6).
d) "la'o. *aducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince d#as de evacuada la vista o transcurrido el t!rmino conferido a tal fin. @o obstante, tal plazo es meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente facultado a requerir pronto despac$o en las condiciones y t!rminos establecidos en la norma &art#culo 16, párrafo 8;, ley 11.234). Ello puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinación, sin peruicio de la validez de las actuaciones administrativas $asta entonces realizadas. Sin embargo, el fisco tendrá derec$o a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento, previa autorización del titular de la 0/=P y dando conocimiento al organismo de
Página 24 de 28
superintendencia, con e%plicación de las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo. El art#culo 1: de la ley 11.234 dispone que la determinación, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos.
1) 9*uando se ubie$e dejado constancia e0$esa de su ca$cte$ a$cial:. Pasamos por alto este caso, que en verdad no es más que una nueva determinación sobre puntos diferentes.
2) 9*uando su$jan nuevos elementos de juicio:. Es ustificable la modificación en contra del contribuyente si para practicar la determinación se omitieron considerar ciertos materiales probatorios por $aberse ignorado su e%istencia. Si la 0dministración, luego de practicar la determinación, toma conocimiento de una circunstancia de $ec$o diferente de aquellas en base a las cuales produo el acto, ello debe importar un cambio de decisión que podrá perudicar al sueto pasivo.
3) 9*uando se com$uebe la e0istencia del e$$o$% dolo u omisión en la e0ibición o conside$ación de los elementos ue si$vie$on de base a la dete$minación:. Este supuesto merece una aplicación cuidadosa. Es admisible que se rectifique la determinación si omisiones o actitudes dolosas de los suetos pasivos provocan una decisión administrativa equivocada. En esos casos se trata de circunstancias aenas a la 0dministración las que motivan su yerro. En cambio, la referencia legal a nueva “consideración” de los elementos de uicio por la 0dministración, debe ser interpretada en un modo restricto, como lo $a $ec$o la urisprudencia nacional. 0s#, por citar, se $a afirmado que no es admisible la modificación de la determinación por parte del fisco en contra del contribuyente, por aplicación de nuevas interpretaciones de las normas o por otros procedimientos t#cnicos. *ambi!n se $a resuelto que el contribuyente no puede quedar permanentemente e%puesto a cambios de criterio administrativos, razón por la cual, si !ste $ab#a proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta inadmisible que de manera posterior la 0dministración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de las autoridades. En definitiva, “el error en la consideración de los elementos de juicio” a que se refiere la ley, debe $aber sido inducido por la conducta culposa o dolosa del sueto. 'omo se ve, los efectos de la resolución determinativa son diversos para el fisco y para el sueto pasivo. En tanto el contribuyente podrá impugnarla &art#culo 62), para la 0dministración tendrá efectos preclusivos &con las e%cepciones apuntadas), en cuanto a la evaluación que $aya $ec$o de los elementos por ella conocidos al momento de determinar. "e esta manera, y si bien, por tratarse de una resolución no urisdiccional, no podemos $ablar de cosa juzgada, s# cabr#a ec$ar mano del concepto de cosa determinada. Es que, para el sueto pasivo, no puede $ablarse de efectos vinculantes semeantes, y ello marca la sustancial diferencia entre la cosa determinada tributaria y la cosa uzgada de derec$o procesal. Esta última pertenece en igual medida tanto a la parte triunfadora como a la perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden negar la situación llevada a uicio si !sta fue reconocida como e%istente por la sentencia, ni alegar que e%iste si se $a declarado ine%istente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera. 0s# como la decisión de determinación es definitiva para la 0dministración, ella no $ace perder la facultad que el sueto pasivo tiene de atacar la decisión en sede urisdiccional, si afecta los derec$os que $a sostenido o considera que las leyes le reconocen.
Página 2! de 28
e) (esonsables solida$ios. El procedimiento de la determinación de oficio debe ser cumplido tambi!n respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda aena, que surge del art#culo 3; de la ley 11.234. En efecto, no puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento sólo contra el contribuyente, y al comprobar que !ste es insolvente, $acer valer la resolución contra los responsables solidarios por deuda aena, a menos que $aya seguido tambi!n contra ellos el procedimiento determinativo.
5) FACULTAD DE IMPUNACIÓN. RECURSOS PROCEDENTES. Hna vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, !sta debe ser notificada al sueto pasivo, abri!ndose la instancia recursiva que, aclaremos, por a$ora no tendrá intervención udicial. Ello sin peruicio de dear advertido que, si el notificado dea vencer dic$o t!rmino sin interponer los recursos previstos en la ley, la determinación quedará firme. 0$ora bien, nuestra ley 11.234 describe en su art#culo 62 los recursos que pueden interponerse en contra de la resolución determinativa. Ellos son? el recurso de reconsideración ante el superior —0/=P— &inciso a), o el recurso de apelación ante el $ribunal %iscal , cuando fuese viable &inciso b). *ales v#as de impugnación deben ser interpuestas en el plazo de quince d#as de ser el sueto pasivo notificado de la resolución determinativa. Bás adelante veremos las condiciones que rigen para la procedencia de cada una de ellas &incluidas las relativas a la prueba), as# como los medios procesales que posibilitan su impugnación judicial . El debido equilibrio entre el inter!s fiscal y el de defensa e%ige que sea acordada a contribuyentes la posibilidad recursiva en sede urisdiccional+ es decir, en un ámbito aeno al órgano que produo la determinación tributaria, que en nuestro pa#s debe necesariamente ser el del Poder Iudicial.
e)DETERMI NACIÓNSOBREBASECI ERTAYPRESUNTA. 'omo regla general, la determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza tanto la e%istencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión pecuniaria &art#culo 12, párrafo 1;, ley 11.234). @o interesa aqu# que estos elementos $ayan sido proporcionados por el sueto pasivo, o por otros medios. os casos más frecuentes de determinación sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones uradas contienen datos correctos, siendo impugnadas —no obstante— por contener errores en los cálculos num!ricos o en la aplicación de la ley. Sólo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá recurrirse a estimaciones &base presunta). a aplicación de una u otra modalidad de estimación de deuda — base cierta o base presunta— no queda librada al arbitrio del fisco, sino que dependerá de la comprobada imposibilidad de efectuarla del primer modo estudiado. 'omo se ve, la determinación sobre base presunta será siempre subsidiaria. Esta modalidad de determinación surge cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos necesarios para conocer con e%actitud si la obligación tributaria sustancial e%iste y —en su caso— cuál es su dimensión. Ello puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración urada, no aportó los datos que le eran requeridos, o no acompaDó los comprobantes necesarios.
Página 2+ de 28
0 este respecto, se $a dic$o que la presunción es el “acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado” , y que su estructura denota la siguiente fisonom#a? un $ec$o cierto &$ec$o inferente), una regla de e%periencia &orden natural de las cosas), y la afirmación de la e%istencia de otro $ec$o &inferido). Es decir que la regla de certeza de los $ec$os es reemplazada por otra de mera probabilidad . En t!rminos de la ley, en estos supuestos la determinación se $ace en m!rito a los $ec$os y circunstancias conocidas que por su vinculación o cone%ión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prev!n como $ec$os imponibles, permitan inducir la e%istencia y cuant#a de la obligación. 5 sea, que la determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados, por eemplo? capital invertido, monto de compras y ventas, e%istencia de mercader#as, rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros per#odos fiscales, etc!tera. Puede el órgano fiscal aplicar tambi!n promedios y coeficientes generales basados en e%plotaciones de un mismo g!nero &art#culo 13, párrafo 7;).
f )ELPROBLEMADELCARÁCTER JURI SDI CCIONALO ADMI NISTRATIVO DE LA DETERMI NACIÓN DE OFI CIO. @o $ay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinación de oficio es urisdiccional o administrativo. Por un lado, Iarac$ afirma que la determinación impositiva practicada por el fisco tiene naturaleza de acto jurisdiccional . 0rgumenta que la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no dic$a obligación tributaria. Es decir que el contenido de la determinación no depende de un uicio de conveniencia u oportunidad, sino únicamente del cumplimiento de la ley. Por consiguiente, concluye, el acto de determinación en su aspecto obetivo no difiere del pronunciamiento del uez. En contra de esta posición, autores como Ciuliani /onrouge y Bart#nez estiman que el acto de determinación efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que por su naturaleza responde a la actividad espontánea de esa autoridad fiscal en sus funciones de poder público. a intervención que pueda tener el sueto pasivo, especialmente en el sistema argentino, no permite $ablar de un proceso contradictorio formal, pues el conocimiento de actuaciones para satisfacer un elemental principio de usticia y la posibilidad de ser o#do acerca de las pretensiones fiscales no altera el principio e%puesto. Por nuestra parte, consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conunto, es un acto administrativo, por lo cual el espec#fico procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter urisdiccional. El $ec$o de que en ese procedimiento se otorguen garant#as contra la arbitrariedad &posibilidad de escuc$ar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, por nombrar algunos) no significa que el procedimiento se convierta en urisdiccional. 'omo bien dice Bart#nez, -urisdicción significa el sometimiento de la actividad de órganos dependientes a la fiscalización de órganos independientes, ofreciendo as# ocasión para eliminar del acto administrativo los influos que $an podido actuar sobre !l perturbadoramente, en virtud de la dependencia ur#dica y pol#tica de los funcionarios administrativos. 'oincidimos con ello y consideramos que los argumentos en contra de la -urisdiccionalidad de la determinación, surgen —al menos en el derec$o tributario argentino— del propio articulado de la ley 11.234.
Página 2, de 28
@os parece imposible argumentar de forma válida que la 0/=P, cuya función espec#fica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano que decida urisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones. 0 su vez, Palao *aboada critica los argumentos de Iarac$, seDalando que ellos no bastan para calificar una actividad de urisdiccional. Pero agrega que el tema está as# indebidamente planteado. Para !l, la verdadera importancia del asunto reside en si -la manera como la 0dministración realiza su actividad —administrativa— es o no igual a la manera en que el uez realiza la suya —urisdiccional—. 'oncordamos en que lo destacable es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna los caracteres obetivos de imparcialidad que son propios de la actividad urisdiccional. "esde este punto de vista, el procedimiento de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley 11.234, indica un aparente propósito por dotar a dic$o procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un acto administrativo, no urisdiccional.
§ 135. SECRETO FISCAL. 1 de la ley 11.234 que las declaraciones uradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presenten a la 0/=P, son secretos. a 'orte Suprema $a seDalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar tranquilidad al sueto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no serán divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de la renta pública. os magistrados, funcionarios, empleados udiciales o dependientes de la 0/=P están obligados a mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeDo de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores erárquicos. as informaciones y datos e%presados no serán admitidos como prueba en causas udiciales, debiendo los ueces rec$azarlas de oficio, salvo en?
a) cuestiones de familia+ b) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones secretas de que se trata se $allen directamente relacionadas con los $ec$os que se investigan+ y
c) cuando lo solicita el interesado en los uicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal, y siempre que la información no revele datos referentes a terceros. E%isten e%presas e importantes e%cepciones al secreto estipulado en forma gen!rica por el mencionado art#culo 1>1. 0s#, el secreto no rige?
a) cuando, por desconocerse el domicilio del sueto pasivo, sea necesario recurrir a edictos+
b) en cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen —por consiguiente— acceso a las informaciones, pero siempre que ellas est!n
Página 28 de 28
directamente relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus urisdicciones+
c) para personas, empresas o entidades a quienes la 0/=P encomiende la realización de tareas administrativas, de computación, u otras para el cumplimiento de sus fines, bao apercibimiento de la pena prevista por el art#culo 196 del 'ódigo Penal+ y
d) en los casos de remisión de información al e%terior en el marco de acuerdos de cooperación internacional celebrados por la 0/=P con otras administraciones tributarias del e%terior &en tanto se den ciertos requisitos que prev! el art#culo 1>1). 0simismo, la 0/=P está obligada a suministrar la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la 'omisión @acional de Galores y el anco 'entral de la 1 “in fine” , ley 11.234). Según la 'orte Suprema de Iusticia de la @ación no rige el secreto de las declaraciones en los casos en que el propio autor, en cuyo inter!s $a sido establecido, pida o consienta e%presamente que ellas sean tra#das a uicios seguidos contra terceros. asándose en este criterio, se $a admitido, por eemplo, que un contribuyente $iciera valer su declaración urada como prueba en el uicio que segu#a contra su asesor impositivo. Por otra parte, según la ley 74.761, el secreto establecido en la ley 71.972 que rige las entidades financieras no regirá para las informaciones que en cumplimiento de sus funciones legales solicite la 0/=P a cualquiera de aqu!llas. Estas informaciones pueden ser de carácter particular o general y referirse a uno o varios suetos, determinados o no, aun cuando no se encuentren bao fiscalización.
