Página 1 de 22
CAPÍ TULO I X:DERECHO CONSTI TUCI ONALTRI RI BUTARI O. § 98. CONCEPTO Y CONTENIDO. Al considerar en esta obra los contenidos de los sectores a examinar en el marco del derec derecho ho tribut tributari ario, o, referim referimos os al derec derecho ho consti constituc tucion ional al tribut tributario ario,, al afirma afirmarr que éste éste constituye el paso previo indispensable para tratar los tópicos contenidos en los capítulos posteriores. A partir de ello, digamos que el derecho constitucional tributario tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el eercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los !stados de derecho, así como las que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno. "e trata de una parte del derecho constitucional , que sólo puede considerarse tributario por el obeto al cual se refiere. "obre esta pertenencia no cabe duda, ya que su tarea es la de regular el poder que emana de la soberanía estatal, que en este caso es el poder tributario. !n los !stados de derecho, el poder tributario se subordina a las normas constitucionales, lo que tiene especial importancia en los países como la Argentina, en los cuales la carta fund fundam amen enta tall es rígi rígida da,, y dond donde e exis existe te cont contro roll de cons consti titu tuci cion onal alid idad ad por por los los órga órgano nos s udiciales. #o primero le otorga permanencia otorga permanencia y y lo segundo efectiva vigencia. vigencia. !n todos los ordenamientos de los modernos !stados de derecho existen normas de este tipo, aun en los casos de las llamadas $constituciones no escritas%.
A)POTESTAD TRI BUTARI A. § 99. INTRODUCCIÓN. !s la facultad que tiene el !stado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. #a creación obliga al pago por las personas sometidas a su competencia e implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las cuales el !stado puede compeler a las personas para para que que le entr entreg egue uen n una una porc porció ión n de sus sus rent rentas as o patr patrim imon onio ios s para para aten atende derr las las necesidades p&blicas.
§ 100. CUESTIONES SEMÁNTICAS. 'on relación al concepto sobre la facultad estatal que acabamos de delinear, en general no hay disenso. #os problemas se suscitan cuando se trata de delimitar el alcance que alcance que tiene la utili(ación por el !stado de esta facultad. #as primeras discordias comien(an con la denominación. !n algunos casos se trata de una simple cuestión de palabras que pueden satisfacer más que otras a algunos autores. !n
Página 2 de 22
otros supuestos, y a partir de la irrupción de las corrientes dinámicas o funcionales, la termin terminolo ología gía puede puede estar estar signif significa icand ndo o concep concepcio ciones nes difere diferente ntes. s. Así, Así, alguna algunas s de las locuciones más utili(adas son las siguientes) $poder de imposición% *+ngrosso, lumenstein-, $supre $supremac macía ía tributa tributaria ria%% *erlir *erliri-, i-, $poder $poder imposi impositiv tivo% o% *iels *ielsa-, a-, $poder $poder tribut tributari ario% o% *ens *enselel-,, $poder fiscal% */arach-, $potestad de imposición% *0icheli-, $potestad tributaria% *Alessi- y $soberanía impositiva% *1ruse-. 2o obstante, todos los autores mencionados admiten que esta facultad estatal es legislativa y se refiere básicamente a la génesis del tributo. !l problema se planteó cuando los teóricos dinámicos o funcionales comen(aron a sostener que la potestad tributaria se eercía en el momento genésico del tributo *sobre lo cual a nadie cabe duda-, pero se continuaba eercitando cuando la administración ponía en marcha el procedimiento dirigido al cobro del tributo. 3al lo sostenido por 0icheli, Alessi, 4edele, 0affe((oni y los seguidores reclutados en los claustros espa5oles. !s conveniente advertir que cuando alg&n publicista enrolado en estas corrientes r efiere a la potestad tributaria o poder tributario, puede estar queriendo referirse a todo el procedimiento que implica el tributo, desde su nacimiento hasta su cobro, teoría que en su momento calificamos de errónea. !n definitiva, entendemos que la denominación más apropiada es la de potestad de potestad tributaria, tributaria, sin peruici peruicio o de explic explicar ar más adelant adelante e la difere diferenci ncia a de este conce concepto pto con el de poder tributario. tributario.
§ 101. CARACTERIZACIÓN. Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía, y por otro, sueción. !s decir, hay un ente que se coloca en un plano superior, y frente a él, una masa de individuos ubicada en un plan plano o infe inferio rior. r. 2o exis existe ten n debe debere res s conc concre reto tos s corr correl elat ativ ivos os a la pote potest stad ad trib tribut utar aria ia status de sueción por parte de quienes están bao su abstractamente considerada, sino un status de ámbito. !l despliegue de la potestad tributaria significa emanación de normas urídicas sobre la base de las cuales se instituyen las contribuciones coactivas, llamadas tributos. 6esde el punto de vista urídico, el eercicio de la potestad tributaria no reconoce más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. !ste eercicio implica que quedarán obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho, establecido por las leyes a dictarse. !n consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, o sea, su constitución a cargo de sue sueto tos s dete determ rmin inad ados os,, se prod produc ucirá irá sola solame ment nte e si ello ellos s qued quedan an encu encuad adra rado dos s en los los presupuestos de hecho previstos por las normas legales. "i así sucede, el !stado se convierte en el titular de un derecho subetivo tributario y frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer. 0ientras ello no ocurra y la potestad tributaria se mantenga como mera facultad, el !stado sólo tendrá frente a sí a la comunidad, es decir, a un conglomerado de suetos indeterminados.
§ 102. LÍMITES. !n su origen origen,, el tributo tributo signif significó icó violen violencia cia del !stado !stado frente al partic particula ular, r, y a&n a&n siguió siguió teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los $conseos del reino%, $representaciones corporativas%, e incluso a las $asambleas populares%. 2o podía hablarse
Página 3 de 22
de $garantías% de los s&bditos cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica y sin normas fias destinadas a regular los casos individuales. 7n cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como límite formal a la potestad tributaria. 6e tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas urídicas que crean tributos y posibilitan su cobro. !sta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad, y la ra(onabilidad, y que constituyen límites en cuanto al contenido de la norma tributaria. ay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que son el control urisdiccional, la seguridad urídica y la libertad de circulación territorial.
a)PRI NCI PI O DELEGALI DAD COMO LÍ MI TE FORMAL. !n la historia constitucional, a partir de la carta magna inglesa de 898:, la reivindicación del poder parlamentario para consentir los tributos fue uno de los principales motivos de lucha contra el poderío absoluto de los monarcas. !n efecto, en la historia del consentimiento del impuesto por el pueblo, se encuentran las causas de la historia política de +nglaterra, puesto que las luchas entre los reyes y los parlamentos por la abolición unos y por la exigencia otros, del principio de legalidad, marca una de las más notables y largas etapas de los acontecimientos histórico;políticos de esa nación, dando origen a la reafirmación del principio por medio del Act of Appropiatlon *8<9<-, la Petillo of =ights *8<9>- y el ill of =ights *8<>>-. Por otra parte, una de las bases fundamentales de los modernos !stados europeos surgidos en el siglo xix, fue la exigencia de la venia en la representación popular para la imposición, enunciada en el aforismo not taxation without representation.
1) CARACTERIZACIÓN E IMPORTANCIA. !l principio de legalidad es un principio fundamental del derecho tributario, sinteti(ado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca , inspirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla poena sine lege. !ste principio implica que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional, que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la 'onstitución, para la sanción de las leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. #os tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se sustrae, a favor del !stado, algo del patrimonio de los particulares. 6e allí que, en el !stado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular. !l principio ha acumulado las mayores adhesiones de la doctrina y los derechos positivos, y ha sido calificado como el principio com&n del derecho constitucional tributario, merced a su recepción expresa o implícita en las constituciones. "obre este punto se explayan con solvencia, entre otros, ?aldés 'osta y 'asás. Al respecto, 2eumar@ considera que el establecimiento de tal postulado no constituye ya una necesidad para las democracias modernas, porque el principio de legalidad se ha convertido en algo totalmente natural en ellas. Pensamos, al contrario, que el principio debe ser reafirmado y enfati(ado, porque a pesar de su constante proclamación es eludido de manera continua por los gobiernos, por medio de artilugios varios.
Página 4 de 22
#a 'orte "uprema de la 2ación ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del !stado es la más esencial en el régimen representativo republicano del gobierno, y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despoo que viola el derecho de propiedad.
2) FUNDAMENTO NORMATIVO. !n la 'onstitución argentina, el principio de legalidad deriva del artículo 8, que garanti(a la propiedad como inviolable y regula que el 'ongreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el artículo BC. Además, el artículo 8D establece de modo general que ning&n habitante de la 2ación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
3) ALCANCE Y LÍMITES. 2o obstante, si bien es cierto que sobre la vigencia del principio hay general acuerdo doctrinal, se mantiene el disenso sobre su alcance. 3ratadistas italianos y espa5oles opinan que la ley es sólo la base sobre la cual se eerce la potestad tributaria, bastando con que aquélla estable(ca algunos $principios fundamentales%, siendo luego $integrada% por el Poder !ecutivo mediante delegación de facultades. "in embargo, adviértase que estos autores se apegan a sus respectivas constituciones que qui(á puedan fundamentar sus teorías. Pero en nuestro país y en todos aquellos que preservan íntegramente el principio de legalidad y el amplio contenido que debe tener en general, tales ideas deben ser desechadas. !stas tesis son peligrosas, porque admiten las excesivas delegaciones. !l principio de legalidad no puede significar que la ley se circunscriba a proporcionar $directivas generales% de tributación, y que los elementos básicos del tributo sean delegados para su regulación por el Poder !ecutivo. 'onforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, que son) a) configuración del hecho imponibleE b) la atribución del crédito tributario a un sueto activo determinadoE c) la indicación del sueto pasivoE d) los elementos necesarios para la fiación del quantum, es decir, base imponible y alícuotaE e) las exenciones neutrali(adoras de los efectos del hecho imponible. 3ambién corresponde que sura de la ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación. 6icho ello, corresponde agregar algunas precisiones trascendentales sobre el alcance de este principio. a) =ige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. "e formula la aclaración porque alguna ve( se puso en duda que la tasa necesitase ley previa.
Página 5 de 22
b) #os decretos reglamentarios dictados por el Poder !ecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal *A4+P, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales-, mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una ve( publicadas, toman la fuer(a legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman *obviamente, a favor del fisco- el contenido sustancial de la ley. c) 2i el Poder !ecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal. !llo porque la 'onstitución 2acional establece de forma expresa el principio de legalidad y no contempla excepciones a él, por vía de delegación. "i la 'onstitución no lo autori(a, la atribución legislativa es Fen teoríaF indelegable. "in embargo, conforme lo dispuesto por el artículo < de la 'onstitución 2acional, puede delegar facultades impositivas, como por eemplo lo ha hecho mediante la ley 9:.B8G, llamada $de competitividad%. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, delegando en el Poder !ecutivo nacional la facultad de determinar el alcance definitivo del tributo, eximir algunas actividades y disponer que constituya un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al valor agregado del titular de la cuenta, o en su caso, del régimen de 0onotributo. !ntendemos que la herramienta utili(ada, el decreto reglamentario, es anómala y permeable a serios reproches legales. !n la Argentina, la reforma constitucional de 8DDB, en su artículo DD, inciso GC, incorporo la expresa prohibición para el Poder !ecutivo de emitir disposiciones de carácter legislativo $en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable%. "in embargo, y desdibuando en parte la prohibición, el siguiente párrafo del inciso lo autori(a a dictar decretos por ra(ones de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestra historia. "in volver al análisis de este instituto, debemos destacar el acierto de los constituyentes al excluir de tal posibilidad las normas que regulan la materia tributaria, entre otras. Pero, hecha la ley, hecha la trampa. !n una anterior administración se dictaron decretos leyes de contenido tributario, con el peregrino e infundado argumento de que la prohibición constitucional sólo se refiere al derecho tributario sustancial. Hui(á la más trascendente modificación constitucional en materia de reserva legal ha sido la de prohibir en forma expresa la delegación legislativa en el Poder !ecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia p&blica, con pla(o fiado para su eercicio y dentro de las bases que el 'ongreso estable(ca *artículo <-. 'onforme la realidad política e institucional de la Argentina, que muestra un amplio eercicio legisferante por parte del Poder !ecutivo avalado en muchos casos por una reiterada invocación al $estado de emergencia%, aparece como oportuna dicha prohibición. Pero, como acabamos de decir, bastó con la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso abusivo de ella.
b)LÍ MI TESMATERI ALES.CAPACI DAD CONTRI BUTI VA. Acordado que el límite formal de la potestad tributaria deriva de su concreción en preceptos legislativos *principio de legalidad-, estudiamos ahora el contenido de usticia que figura entre los límites materiales.
1) NOCIÓN Y CONCEPTO.
Página 6 de 22
#a capacidad contributiva *ability to pay para los anglosaones- consiste en la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos p&blicos. 'on mayor rigor, nos parece correcto el concepto de "áin( de uanda, seg&n el cual la capacidad contributiva supone en el sueto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una ve( cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sueto. !n una línea de pensamiento semeante, Iarcía elsunce la define como la diferencia entre la renta bruta del contribuyente y la suma que resulta de adicionar a las erogaciones indispensables para su consumo, un adecuado porcentae para su ahorro y capitali(ación. "e trata de un principio que go(a de general consenso. 0uchos están convencidos de que los valores de usticia y equidad son ra(onablemente cubiertos cuando se establece la posibilidad del pago p&blico por los miembros de la comunidad, seg&n su mayor o menor rique(a.
2) ANTECEDENTES. #os de mayor relevancia derivan de la 6eclaración 4rancesa de 6erechos de 8>D y la 'onstitución de 8D8, que establecían este principio en forma expresa. "in embargo, su origen fue anterior, y su evolución conduo a su consagración constitucional en la gran mayoría de los !stados de derecho.
3) PAÍSES QUE SE ADHIEREN A ESTE PRINCIPIO. 2umerosos países han incluido la capacidad contributiva como principio de imposición en los textos constitucionales. !l artículo G8.8 de la 'onstitución espa5ola dice) $3odos contribuirán al sostenimiento de los gastos p&blicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario usto inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ning&n caso, tendrá alcance confiscatorio%. !l artículo :G de la 'onstitución italiana precept&a que $todos son obligados a concurrir a los gastos en ra(ón de su capacidad contributiva%. 3ambién lo encontramos de forma expresa consagrado en las constituciones de Irecia, Albania, ?ene(uela, !cuador, 3urquía, "anto 6omingo, /ordania, ulgaria, 0arruecos, "omalia, entre otras. Jtras cartas constitucionales no son igual de explícitas, pero puede colegirse que implícitamente adoptan el principio, ya que contienen un amplio repertorio de limitaciones al poder tributario y de pautas para que la normativa se auste al postulado de la contribución seg&n la capacidad de pago.
4) EL PRINCIPIO EN LA ARGENTINA. !n cuanto a nuestro país, si bien la 'onstitución no lo menciona expresamente, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite afirmar su inclusión implícita. 3enemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula la igualdad es la base del impuesto *artículo 8< in fine-, aplicación específica de la igualdad general derivada del párrafo 9C del mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley . A su ve(, el sentido de esa $igualdad fiscal% es equivalente a capacidad contributiva.
Página 7 de 22
#o cierto es que la 'onstitución nacional, al referirse a los tributos, emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente seg&n la capacidad económica de los ciudadanos. ?emos así que) a) en el artículo BC se habla de contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el 'ongresoE b) en el artículo 8< in fine, se dice que la igualdad es la base del impuestoE y c) en el artículo :, inciso 9C, al otorgarse al 'ongreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la 2ación. #as nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente) la igualdad a la que se refiere la 'onstitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes seg&n su aptitud patrimonial de prestación. !l concepto se complementa con el de proporcionalidad , que no se refiere al n&mero de habitantes, sino a la cantidad de rique(a gravada. A su ve(, estos conceptos se refuer(an axiológicamente con el de equidad , que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es usta y ra(onable. !sto es lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la 'onstitución, conforme al obetivo deseado por sus autores) que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en equitativa proporción a su aptitud económica de pago p&blico, es decir, a su capacidad contributiva. #a inclusión de la capacidad contributiva dentro del programa constitucional argentino es aceptada por los constitucionalistas más encumbrados. !ntre ellos idart 'ampos, anotando un fallo de la 'orte "uprema, expresa que $a igual capacidad tributaria con respecto a la misma rique(a, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes%. !n el mismo sentido se expide !@me@dian, que al referirse a la llamada igualdad fiscal afirma) $!sto no significa la identidad aritmética del monto del tributo para todos los contribuyentes. Por el contrario, conforme al principio acu5ado desde antiguo por la 'orte "uprema de /usticia, $igualdad fiscal% significa que se debe dar a las personas el mismo trato en las mismas condiciones. !n otras palabras, no se puede imponer el pago de la misma suma de dinero a personas con distinta capacidad económica..., porque el tributo que será leve para unos, resultaría excesivamente oneroso para otros%. A ello sólo cabe agregar que nuestro máximo tribunal ha admitido la plena vigencia de este liminar principio del derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que todo gravamen debe reflear una manifestación de rique(a o capacidad contributiva *$anco 4rancés "A%, $ermitage%, 4allos G89)9B<, entre otros-.
5) VALORACIÓN TEÓRICA DE LA CAPACIDAD CONTRIUTIVA. #a capacidad contributiva ha sido obeto de severas obeciones doctrinales y de mordaces ataques, tanto al principio en sí mismo como a la forma en que se lo pretende aplicar prácticamente. !n términos desfavorables se expiden ec@er, Iiannini, 6alton, !inaudi, Pére( de Ayala, Iiuliani 4onrouge, 'ocivera, =omanelli;Irimaldi, 0affe((oni, entre otros. #os argumentos son m<iples. "eg&n ec@er, es una locución ambigua que se presta a las más variadas interpretaciones, y una de las meores representantes del manicomio tributario. "eg&n Iiannini, es un concepto paraurídico que interesa al economista y no
Página 8 de 22
al urista. Para 6alton, la capacidad contributiva debe ser desterrada de todo estudio medianamente serio. "eg&n Pére( de Ayala, nadie se atreve a negarla, pero cada cual la entiende y aplica como se le ocurre. #a andanada de críticas e ironías para la capacidad contributiva se reitera en numerosos autores. 2o obstante también un elevado n&mero de estudiosos han tratado con seriedad el tema y lo han desarrollado de manera extensa, aceptando la valide( urídica del principio. !ntre ellos, encontramos a 2eumar@, quien reconoce que no es un concepto $precisamente preciso%. "in embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para conceptuali(ar y caracteri(ar el principio. !l estadounidense Iroves destaca que ra(ones del más elemental sentido com&n explican el consenso que logra este concepto. Así, los gobiernos constituyen una de las empresas colectivas o comunes que están obligadas a servir a los ciudadanos como un conunto, a protegerlos y a aumentar el bienestar general. KHué más natural y usto que repartir las cargas de acuerdo con la capacidad de pago de cada unoL Así, 4erreiro #apat(a explica que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la $capacidad económica% *a lo que nosotros llamamos capacidad contributiva-, pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias. !s un prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. 7n modo de aplicación que se halla universalmente consagrado. 2o cabe sino admitir, porque no debe hacerse pagar a quien no puede, lo que es tan inusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. !n la misma tónica, el tribunal constitucional espa5ol tiene dicho) $asta que dicha capacidad económica exista, como rique(a o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo%. Para "áin( de uanda, la capacidad contributiva ha deado de ser una idea de usticia que vive extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio urídico que aparece constitucionali(ado, y por tanto, positivi(ado cuando está incorporado a un precepto constitucional. !n tal supuesto, no es posible negar relevancia urídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturale(a económica del concepto. !sas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropie(a con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia urídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo. A favor del principio se expiden ?aldés 'osta, ?anoni, /arach, 0ichcli, Iiardina, #asarte, 0oschetti y 'ortés 6omíngue(, entre otros. Por nuestra parte, coincidimos con esta segunda posición.
!) IMPLICANCIAS. #a capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales) a) =equiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.
Página 9 de 22
b) !l sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes ostentan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del !stado. c) 2o pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflear capacidad contributiva. d) !n ning&n caso, el tributo o conunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder su ra(onable capacidad contributiva, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
") LA CAPACIDAD CONTRIUTIVA COMO ASE DE LAS GARANTÍAS MATERIALES DE LA CONSTITUCIÓN. !llo es así por cuanto la generalidad exige la no exención *salvo motivos ra(onables- de quienes tengan capacidad contributivaE la igualdad supone que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que sean fundados en la capacidad contributiva *salvo fines extrafiscales-E la proporcionalidad garanti(a contra progresividades cuantitativas que no se adecuen a la capacidad contributiva graduada, seg&n la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la rique(aE la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la ra(onable posibilidad de colaborar al gasto p&blicoE la equidad y la razonabilidad desean la usticia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda seg&n su aptitud de pago.
B)GARANTÍ ASMATERI ALES § 103. GENERALIDAD. Huienes estén convencidos de que estudiando este principio pierden el tiempo porque se trata de una reliquia prehistórica que nada tiene que ver con la tributación de la actualidad, se equivocan. 'ierto es que cuando se lo trata como principio opositor a $privilegios de clase, linae o casta%, da la impresión de que estamos en épocas pasadas o que nos circunscribimos a alguna que otra monarquía europea. 2os referiremos primero a las nociones básicas del principio, y luego demostraremos la actualidad de las cuestiones que derivan de esta garantía.
a)NOCI ÓN TRADI CI ONALDELPRI NCI PI O. #a generalidad surge del artículo 8< de la 'onstitución 2acional, y significa que cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el deber de contribuir, debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura urídica. !l principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. 2o se trata de que todos deban pagar, sino de que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linae o casta. #a 'orte "uprema ha dicho que la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra. !l límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a los cuales ciertas personas no tributan o lo hacen en menor medida, pese a configurarse el hecho imponible. !stas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen
Página 10 de 22
carácter excepcional y se fundan en ra(ones económicas, sociales o políticas, pero nunca en ra(ón de privilegios, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. !n nuestro país, la posibilidad legislativa de conceder exenciones tributarias ha sido reconocida por la 'orte "uprema, que ha facultado al 'ongreso a eximir de gravámenes nacionales, provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interés nacional. 'onforme a esta tesis, si el Iobierno federal hace uso de tal facultad las provincias no pueden obstaculi(arla, por lo cual son inválidas las disposiciones provinciales que estable(can impuestos a empresas o actividades que el 'ongreso decidió beneficiar mediante exenciones. "in embargo, el máximo tribunal ha deado a salvo de esta prohibición la facultad local de establecer tasas retributivas de servicios y contribuciones de meoras. 2o obstante lo poco novedoso de lo anteriormente expresado, el tema adquiere aristas inesperadas si se lo conecta con el principio de la capacidad contributiva.
b)LA GENERALI DAD A LA LUZDE LA CAPACI DAD CONTRI BUTI VA. Por lo pronto, debemos ir algunas páginas atrás y recordar dos conceptos de importancia cuando de generalidad se trata. Al hablar de la capacidad contributiva diimos que, conforme a tal principio, todos deben contribuir, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición. 3ambién expresamos que la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales constitucionales. 'oncretamente, y en referencia a la generalidad, sostuvimos que este principio exige la no exención *salvo motivos ra(onables- de quienes tengan capacidad contributiva. Anali(ado el tema a partir de estas premisas, encontramos algunos tópicos interesantes.
1) MÍNIMO VITAL. 2adie duda de que deben quedar excluidos de la tributación los niveles de pobre(a en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia digna *$ante la extrema pobre(a, hasta el rey pierde sus derechos%-. !llo significa que hay situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben respetar. !stamos hablando de un mínimo vital que debe quedar exento. Así, entendemos por mínimo vital a aquella renta o capital necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y decente dentro de la sociedad. 6esechadas algunas desafortunadas teorías del pasado, la doctrina unánime y las legislaciones tributarias modernas reconocen un mínimo vital exento para cubrir los gastos ineludibles de los ciudadanos. !ste mínimo suele concretarse en la eximición del consumo de alimentos y bienes necesarios para subsistir, dando exenciones o rebaas al impuesto inmobiliario cuando se trata de un &nico inmueble que hace las veces de vivienda de suetos carenciados, y reconociendo en el impuesto a la renta un mínimo no gravado entendido como necesario para la supervivencia, permitiendo deducciones por cargas de familia, diferenciando las rentas provenientes del capital y del trabao y posibilitando deducciones de gastos atinentes a la salud *para lo que se tiene en cuenta la obviedad de que las rentas del trabao personal tienen como &nica fuente o capital la aptitud física y psíquica de su productor-.
2) FINALIDAD E#TRAFISCAL E IMPUESTOS DE ORDENAMIENTO.
Página 11 de 22
!l segundo enlace entre la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquélla exigía la no exención *salvo motivos ra(onables- de todos aquellos que tengan capacidad contributiva. !sto nos lleva al espinoso tema de los fines extra fiscales tributarios y al tópico de los llamados impuestos de ordenamiento. 6entro del más amplio campo de acción de las denominadas finanzas extrafiscales, anali(aremos aquellos beneficios consistentes en exenciones, reducciones, diferimientos, subvenciones, reintegros y medidas similares que se llevan a cabo en carácter de $alicientes promocionales%, para ciertas actividades o regiones. A nadie le puede caber duda de que casi todas las medidas que se disponen en nombre de la promoción económica nacional o regional, son abiertamente violatorias de la generalidad entendida como expresión de capacidad contributiva. 0uchas de estas acciones estatales significarán la exención por ra(ones de fomento de suetos tributarios con inmensa capacidad de pago p&blico, pero que no abonarán los impuestos para alentar, con su acción, el incremento de puestos de trabao o el progreso de (onas atrasadas. "omos adversarios de estos incentivos tributarios, y explicamos las ra(ones. a) #as medidas extrafiscales traen más inconvenientes que ventaas, porque producen brechas y quiebres en el sistema tributario, que pierde consistencia y homogeneidad. #os tributos se erosionan y son más difíciles de controlar. "e producen incontables fisuras por donde se cuela la evasión. b) !s innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o amigos del poder promuevan actividades en que están personalmente interesados, con prescindencia de las necesidades p&blicas. c) #a experiencia argentina en cuanto a regímenes promocionales fue por lo general negativa, y en muchos casos, los beneficios se aprovecharon para fraudes escandalosos. d) #os obsequios tributarios desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia. 'on relación a este <imo tema, nos referiremos una ve( más a los llamados impuestos de ordenamiento. "i el propósito principal de estos tributos no es el de obtener ingresos, sino el de impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de ingresos para cubrir gastos p&blicos. Pero el fin primero y principal del tributo no ha sufrido cambios desde su origen, y consiste en brindar los medios para la satisfacción de las necesidades p&blicas en la medida en que éstas no puedan ser financiadas por otros ingresos genuinos. "on dignas de elogio las acciones que promueven actividades &tiles para el país y sus regiones, pero el criterio básico para valorar la política tributaria es el rendimiento suficiente de las fuentes genuinas que permitan una positiva acción de gobierno. +r más allá es introducirse en la política económica, la cual no podemos enuiciar críticamente.
§ 104. IGUALDAD.
Página 12 de 22
6iimos al hablar de la capacidad contributiva que una de sus implicancias era que el sistema tributario debía estructurarse de tal manera que quienes tuviesen mayor capacidad contributiva debían tener una participación más alta en las rentas del !stado. "e5alamos que la capacidad contributiva era el tronco de donde partían las garantías sustanciales, una de las cuales, la igualdad , exigía que no se hicieran arbitrarios distingos, sino los que estuvieran fundados en la capacidad contributiva. Al referir al tema constitucional, expusimos nuestro convencimiento de que la Igualdad fiscal a la que se refería nuestra 'onstitución como base del impuesto, era la contribución de todos los habitantes, seg&n su aptitud patrimonial de prestación. =ecordando esos puntos, haremos frente a la problemática que aparea el principio, la cual resumimos de la siguiente manera. a) $#a igualdad es la base del impuesto% *artículo 8<, 'onstitución 2acional- está basada en la capacidad contributiva. !llo lleva a que sean fiscalmente considerados como iguales, aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago p&blico. b) 'omo resultado de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una disímil capacidad de tributar. c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de igualdad genrica *$todos sus habitantes son iguales ante la ley% Fartículo 8<, 'onstitución 2acionalF-, el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, inusto u hostil contra determinadas personas o grupo de personas.
a)EFECTI VA VI GENCI A DELPRI NCI PI O. 7na cosa es la mayor o menor enundia de una construcción teórica, y otra muy distinta, la realidad. 2o es fácil hacer creer a los atentos lectores que el principio del rubro tiene efectiva vigencia, cuando para los contribuyentes aparece como una abstracción teórica que no reflea la realidad. 0<iples acciones invocaron el principio, y salvo aisladas excepciones, fueron sistemáticamente recha(adas por la urisprudencia que ustificó todo tipo de tratos diferenciados y discriminatorios. Para aumentar el detrimento de la igualdad, los ueces también han aceptado que mediando ra(ones tan difusas como la prosperidad, el progreso o el bienestar *valorables por el Poder !ecutivo nacional sin posibilidad de revisión udicial-, es perfectamente legítimo que se prescinda de la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva. 'omo puede apreciarse, regresa el ya tratado tópico de los $fines extrafiscales% de los impuestos, al que remitimos.
b)ORI GEN. #os orígenes del principio en estudio suelen remontarse a Aristóteles, quien propugnaba $tratar como igual a los iguales y a los desiguales como desiguales%. #as ense5an(as y reflexiones del filósofo griego se referían al principio de $igualdad genérica%, o sea, aquel cuyo destinatario era el conunto de personas consideradas en sí mismas. J la humanidad no leyó las sabias palabras del filósofo, o en todo caso, las despreció, lo que explica la existencia legal de la esclavitud por largos a5os, el inhumano trato a los pueblos vencidos,
Página 13 de 22
humillados y obligados a pagar tributos a los vencedores, el holocausto na(i y otras atrocidades similares.
c)LOSPOSTULADOSYLA TRI BUTACI ÓN. !n lo que ata5e a la igualdad tributaria, el postulado aristotélico puede ser adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya que seg&n su mandato, las personas, en tanto estén suetas a cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato. 6e esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las personas que se hallen en condiciones desiguales. 'onforme las ense5an(as de ?aldés 'osta, el principio de igualdad en la ley puede ser enunciado diciendo que todos los ciudadanos son iguales, y por tanto, la ley tributaria no debe hacer discriminaciones, perudicando o beneficiando a determinados individuos o grupos de individuos. 'omo pusimos de manifiesto inicialmente, esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. !llo supone que a situaciones o circunstancias desiguales corresponden tratamientos desiguales. #legados a este punto nos encontramos, siguiendo el pensamiento de Iarcía elsunce, ante la problemática que se desarrolla de esta garantía constitucional) Kcuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales son ra(onables en su fundamentación como para ustificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscalL. J el dilema inverso, Kcuándo puede asegurarse que diferentes personas están en la misma situación y que no existen distingos, inustos u hostiles respecto de otrasL !n sus máximas sobre la imposición, Adam "mith decía que los s&bditos debían contribuir al !stado en proporción a sus respectivas capacidades. !n suma, imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica es tan inusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados en distinta forma.
d)LAI GUALDAD EN ELPLANO CONSTI TUCI ONAL. !l principio de igualdad está consagrado en el artículo 8< de la 'onstitución 2acional en su doble forma de igualdad ante la ley y de la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas. !stos conceptos no son equivalentes pero están vinculados. !l primero, más amplio, se refiere a la igualdad genrica que comprende, por lógica, la igualdad en los tributos. !l segundo desea enfati(ar el postulado en materia impositiva, declarando a la igualdad como la base del impuesto y las cargas p&blicas. Así /arach se5ala que este principio ha sido interpretado de manera distinta seg&n los regímenes constitucionales. !n los países europeos cuyas constituciones contienen el principio de igualdad de una u otra manera, habitualmente se considera que se trata de una mera enunciación del principio, y no una norma imperativa que obligue a los legisladores o aplicadores de la ley a un comportamiento determinado. Pero luego el autor citado, se encarga de aclarar que en nuestro país ha ocurrido lo contrario. !l principio de igualdad ha sido interpretado como un verdadero límite al poder fiscal y a su eercicio por parte del Poder #egislativo, con la consecuencia de que si éste lo viola, el Poder /udicial, como intérprete de la 'onstitución, puede invalidar la le y que infrina este principio.
e)I GUALDAD Y JURI SPRUDENCI A.
Página 14 de 22
Pocas veces se ha visto a los más brillantes teóricos argentinos tan preocupados por la esencia de un principio, y especialmente, por brindar una explicación ra(onada de lo que los ueces han dictaminado sobre el tema. 'omo dice Iarcía elsunce, $conscientes *los tribunales nacionales- de que esta garantía constituye una limitación al poder del legislador al dictar la ley y al del administrador al aplicarla, han buscado interpretar el concepto en función de uicios de valor, subetivos, porque imposible es encontrar reglas generales, obetivas, que sirvan de parámetros para distinguir con precisión el carácter diferente o desigual de situaciones, circunstancias o hechos determinados%. "eg&n /arach) $2ada más difícil y más vago que definir lo que se entiende por igualdad. !n todo el desarrollo de nuestra urisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos una definición precisa y sí encontramos una serie de fallos en virtud de los que se va elaborando, mediante eemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema que, después de una larga evolución, vuelve al punto de partida%. 0ás adelante, el autor referido llega a la desalentadora conclusión científica de que sólo se puede afirmar que una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder /udicial participa de la misma conciencia urídico;social y política del legislador. !n este caso, los distingos que hace el legislador concuerdan con la concepción del ue(, y por tanto, los casos son iguales. "i los ueces consideran arbitrarios los distingos, las situaciones tributarias en uego son desiguales. 'reemos que asiste ra(ón a los maestros nombrados en cuanto a que es muy dificultoso definir con precisión lo que se entiende por igualdad en la urisprudencia argentina. !ncontramos una serie de fallos mediante los cuales se ha ido elaborando casuísticamente el criterio de la igualdad. #a 'orte "uprema de /usticia y la urisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de este principio. !n 8>:, el alto tribunal sostuvo que la igualdad no es un criterio matemático, preciso y absoluto, sino relativo, y que las leyes tributarias deben ser iguales en relación a quienes están en igualdad de condiciones. 2o obstante, aceptó que este criterio era aparentemente vago, aunque estimó que este medio era efica( para que en cada caso particular el Poder /udicial examine el contenido de la garantía. #uego, en 8D9G, aceptó la posibilidad de distingos en las leyes fiscales, siempre que estos distingos no tengan propósitos determinados de hostili(ación o favorecimiento. 2o es aceptable, por eemplo, que se hagan distinciones impositivas seg&n el color o la ra(a de las personas. Al poco tiempo, la urisprudencia afirmó que existe facultad de establecer diferenciaciones, pero que no debe eercerse en modo discrecional y arbitrario, sino ra(onable. !n época más reciente, la 'orte "uprema estableció que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. "eg&n este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. #os distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva. 2o obstante este criterio, la urisprudencia nacional admitió que cuando se trata de impuestos con fines de protección o fomento, puede reali(arse el tratamiento diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones económico;sociales del legislador que no son controlables por el Poder /udicial y que se fundan en la facultad que al 'ongreso otorga el artículo :, inciso 8>, de la 'onstitución nacional. Pero esto no significa que la apreciación de la capacidad contributiva varíe seg&n los $fines% *fiscales o extrafiscales- que el legislador se proponga obtener, como sostiene /arach.
Página 15 de 22
!ntiéndase con claridad y sin artilugios semánticos que este principio debe ser siempre evaluado sólo seg&n las exteriori(aciones de rique(a que el legislador estima observar en las personas. 6ebe, entonces, bastar con decir que, en ciertos casos, en los cuales adem!s del fin fiscal se persiga un obetivo extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad contributiva, siempre que ellos, por supuesto, sean ustificados y ra(onables. !n virtud de la interpretación urisprudencial de este principio, los tribunales han admitido como válida la distinción que algunas leyes fiscales han efectuado entre presentes y ausentes *4allos, 8D:)8G:-, entre sociedades y personas físicas *4allos, 8D)><-, entre propiedades urbanas y rurales *4allos, 8DM)9G8-, entre compa5ías extraneras y nacionales *4allos. 8:M)>D-, en la elección de cierta categoría de contribuyentes, aun cuando los tributos sostengan servicios de interés general *4allos, 9G)9B:-, entre extensiones mayores y menores de die( hectáreas, a los fines de la contribución inmobiliaria *4allos, 9B:)>:-. 3ambién han aceptado formar una categoría diferente con los contribuyentes que explotan el uego, aun siendo lícito *4allos, 9B>)9>:-E asimismo han aceptado que los matarifes sean divididos en distintas categorías *4allos, 88)<9-E se ha admitido la variabilidad impositiva, ya que la igualdad no significa que los impuestos deban ser inmutables *4allos, 8D>)889-E también se ha sostenido como ra(onable el distingo seg&n el cual los latifundios son obeto de gravámenes más elevados *4allos, 88)GDM-. !n cambio, la urisprudencia declaró inválido un impuesto inmobiliario a bienes en condominio, teniendo en cuenta su valor total y no la porción de cada condómino *4allos, 8>B):D9-E hi(o lo propio con un impuesto a la herencia gravado seg&n el acervo total, y que no tenía en cuenta el monto de las hiuelas *4allos, 8BD)B8-E asimismo, invalidó una discriminación seg&n la mayor o menor cantidad de a(&car producida *4allos, D:)9M-E declaró inconstitucional un distingo entre terrenos con construcciones demolidas para edificar enseguida y las demolidas tiempo atrás *4allos, 9MM)B9B-. 6e la misma manera, la urisprudencia tachó de inconstitucional un distingo en bienes territoriales situados en la =ep&blica, ya que la ubicación por sí sola no es ra(ón suficiente para un trato diferencial *4allos, 8D:)9M-. !n numerosos fallos se expresó que no cabía hacer diferencias en ra(ón de ideas políticas, religión, ra(as, sexo o nacionalidad *4allos, 8:)8MDE 98M)9>B, entre otros muchos-. !n definitiva, el criterio de la urisprudencia puede resumirse de la siguiente manera) el principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. 2o obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los obetivos del artículo :, inciso 8>, de la 'onstitución 2acional *prosperidad, progreso y bienestar-, puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, o sea, que no obede(can a propósitos de inusta persecución o indebido beneficio *4allos, 9M)GB, y 9D:):G-. Para concluir, esta garantía de igualdad debería defender a todo contribuyente que se considere obeto de un distingo discriminatorio y perudicial, que no se funde en una diferente capacidad contributiva. 6e la misma manera, debería poder invocarse que se violenta el principio de igualdad si se acredita que hay diversidad de capacidades contributivas, sin peruicio de lo cual el tratamiento impositivo es el mismo. 7n claro eemplo de esto se configura en el caso de los tributos con mínimos desmesuradamente altos que, en definitiva, al igualar a quienes tienen distinta capacidad contributiva, violan el principio de igualdad.
Página 16 de 22
Por <imo, y seg&n hemos examinado, los ueces, al aplicar el artículo :, inciso 8>, de la 'onstitución 2acional, admiten que el legislador adopte medidas tr ibutarias discriminatorias, y por ende, violatorias del principio de igualdad, si ello se hace con el anunciado y benemérito propósito de lograr obetivos extrafiscales. !n tal caso, el contribuyente debería poder invocar que la garantía ha sido conculcada si considera que los distingos obedecen a un propósito de inusta persecución o de indebido beneficio.
§ 105. PROPORCIONALIDAD. #a fiación de contribuciones por los habitantes de la 2ación debe hacerse $ en proporción% a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. !sto no significa prohibir la progresividad del impuesto. #a progresividad ha evolucionado en el pensamiento tributario, hasta fines del siglo xix, la mayoría de los sistemas fiscales se basaba en la proporcionalidad . 'uando comen(aron a establecerse escalas progresivas, ello dio lugar a reacciones doctrinales, pero las tendencias modernas han admitido la progresividad , considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario. #a 'orte "uprema ha entendido que la proporcionalidad que menciona la 'onstitución quiere establecer no una proporcionalidad rígida, sino graduada. !sa graduación se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificios en los contribuyentes. #a conclusión urisprudencial es que la proporcionalidad que establece el texto constitucional no se refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. !l máximo tribunal ha dicho que el impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor rique(a en relación a quien posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación personal *4allos, 8D:)9M-.
§ 10. E!UIDAD. 'omo principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo. =epresenta el fundamento filosófico y ontológico de la usticia en las contribuciones. 'omo se5ala Iarcía elsunce, es un concepto superior que, leos de importar un principio concreto de orden económico o urídico, propio de la legislación positiva, constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo. #a equidad se confunde con la idea de usticia, y en tal carácter pasa a ser el fin del derecho. 'onsiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia urídica, y en virtud de la cual el derecho positivo se orienta hacia esa idea de usticia. A su ve(, la equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin usto, siendo en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la carta constitucional hasta sus <imas expresiones en las reglamentaciones administrativas. 2o basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe ser usta para ser constitucional. !n este sentido, la equidad se convierte en equivalente de la ra(onabilidad, puesto que todo tributo irra(onable es inusto, y por lo tanto, inconstitucional. 'omo conclusión de lo expuesto y considerada la equidad como garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, podría ser invocada por éste, si se ve sometido a una
Página 17 de 22
contribución cuya falta de ra(onabilidad, y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente inusta.
§ 10". LA NO CON#ISCATORIEDAD. #a 'onstitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación *artículos 8B y 8-. #a tributación no puede, por vía indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
a)DEFI NI CI ÓN,FUNDAMENTO Y ALCANCE. a sostenido la 'orte "uprema que los tributos son confiscatorios $cuando absorben una porción sustancial de la propiedad o de la renta% *4allos, G8B)89DGE G99)G9::E entre muchos otros-. #a dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por $parte sustancial%, y no existe respuesta a ello en términos absolutos. #a ra(onabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, seg&n exigencias de tiempo y lugar, y los fines económico;sociales de cada impuesto. 2o es aconseable que el texto constitucional estable(ca un límite fio, y es preferible el análisis de las situaciones concretas. Así, por citar, el alto tribunal ha fiado el GG N como tope de valide( constitucional de ciertos tributos, debiendo destacarse que tal límite fue fiado para casos particulares, sin que pueda ser elevado a nivel de regla general. 6e esta manera, ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume más del GG N de la renta calculada seg&n el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación *4allos, 8D<)899-. Así también lo hi(o con el impuesto sucesorio que excede del GG N del valor de los bienes recibidos por el beneficiario *4allos, 8DM)8:D-. 0ás recientemente, tachó de inconstitucional el impuesto a las ganancias cuando por causa de no aplicarse el mecanismo de auste por inflación, la alícuota efectiva a ingresar representa el <9 N del resultado impositivo austado, entendiendo que tal porcentual $excede los límites ra(onables de imposición% *4allos, GG9)8:9-. +nsistimos en que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas *4allos, 8>)GM<-.
b)LA CONFI SCATORI EDAD POR UN TRI BUTO. Para que un tributo sea constitucional no debe constituir un despoo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad *4allos, 8DG)GG-. #a 'orte "uprema ha dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que ra(onablemente puede admitirse en un régimen democrático de gobierno que ha organi(ado la propiedad de modo tal que se excluye la confiscación de la fortuna privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los impuestos. !s decir que este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los contribuyentes, pero sin destruirla y sin que pierda la posibilidad de persistir generando la rique(a que es materia de la tributación. !n resumidas cuentas, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando su aplicación excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su patrimonio e impidiéndole eercer su actividad.
c)CONFI SCATORI EDAD POR UNASUMA DETRI BUTOS.
Página 18 de 22
!s la situación que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino por el conunto de ellos. !ste conunto de tributos que recae sobre el contribuyente tiene un límite crítico. "uperado éste, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de garantías constitucionales. Huien se encuentre afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide eercer su actividad. !mpero, debe advertirse que la cuestión no se suscita por el solo hecho de la superposición impositiva. 2o se requiere la determinación de si ha existido una m<iple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales, de forma individual pueden resultar inobetables. #o que ocurre es que la suma de todos ellos, puede excluir al contribuyente del mercado. #a cuestión es correctamente expuesta por 'asás *en las O+O /ornadas #atinoamericanas de 6erecho 3ributario-, quien se5aló que en la utili(ación de gravámenes, los distintos planos gubernamentales se desentienden de la intensidad con que se aplican tributos por los restantes fiscos. Al suceder esto, la situación del contribuyente puede convertirse en insostenible. 'oncluimos que así como un tributo singular puede ser considerado como exorbitante, y por tanto, confiscatorio, la misma situación puede darse ante una concurrencia de tributos cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar por el contribuyente. !llo encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exteriori(a de distintas formas, y da lugar a m<iples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales. !l patrimonio afectado es uno solo. "i la concurrencia va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos. 2o obstante, es necesario reconocer que esta tesis no ha sido positivamente recibida por la urisprudencia argentina, y la 'orte "uprema ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del GG N puede ser sobrepasado *4allos, 8M)88B-. Algunas consideraciones vertidas por nuestro máximo tribunal en varias sentencias, a modo de obiter dictum, permiten alentar la esperan(a de que la presión tributaria por m<iples impuestos pueda llegar a ser considerada confiscatoria por la urisprudencia argentina.
§ 108. RAZONA$ILIDAD Y CONTROL %URISDICCIONAL. #a doctrina ha estudiado este principio, llamándolo $la garantía innominada de la ra(onabilidad%. "e sostiene que la mera legalidad es insuficiente si el contenido de la actividad estatal, ya sea legislativa, eecutiva o udicial, choca contra la ra(onabilidad. 3odo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser ra(onable. Por ra(onabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o usticia. 7n acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas urídicas, pero sólo tendrá fundamento de ra(onabilidad cuando es usto. !n este sentido hay equivalencia entre equidad y razonabilidad , como ya diimos al tratar el principio primeramente citado. "eg&n Iarcía elsunce, la ra(onabilidad es una garantía constitucional de la tributación, que funciona de forma independiente como garantía
Página 19 de 22
innominada y como complemento o elemento de integración o valoración de cada una de las garantías explícitas. 'omo garantía innominada independiente, la ra(onabilidad del tributo no es otra cosa que la exigencia de que éste sea formalmente legal e intrínsecamente usto. !n cuanto a la ra(onabilidad cómo elemento que integra o complementa las garantías explícitas del contribuyente, ello sucederá en tanto dichas garantías, como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad o la capacidad contributiva, sean resultantes de un uicio de valor del legislador que se base en los parámetros determinantes de la usticia de las imposiciones. !n la Argentina, cuya 'onstitución es rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella protege, entra5a, de hecho, su ilegítima modificación. !s necesario arbitrar el remedio para restablecer la efectiva vigencia de la 'onstitución alterada. !l Poder /udicial es el órgano a quien corresponde velar por el debido acatamiento del texto constitucional. 3odos los ueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sin peruicio de la decisión que, en <ima instancia, corresponde a la 'orte "uprema de la 2ación por vía del recurso extraordinario *artículo 8B, ley B>-. Pero sólo el Poder /udicial tiene a su cargo ese control, puesto que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar inconstitucionalidades. !llo es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones urisdiccionales, como por eemplo, los tribunales fiscales y de cuentas *aun cuando la ley admite que la declaren cuando el máximo tribunal ya la ha pronunciado en casos análogos-. !n materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre 2ación y provincias. ?eamos algunos aspectos importantes. a) !l control udicial no se eerce en forma abstracta. 2o pueden los ueces tomar per se una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional de modo general. !l control de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas udiciales, en la medida que es pertinente para solucionar una controversia, y siempre que pueda llegarse a una sentencia condenatoria que recono(ca la legitimidad de un derecho que está en pugna con las cláusulas constitucionales. !n tal sentido podría ser urídicamente obetable la acordada 9M de la 'orte "uprema, del 88 de abril de 8DD<, mediante la cual declaró la inaplicabilidad del artículo 8C de la ley 9B. *t.o. decreto B:M><- para los magistrados y funcionarios activos o en pasividad. !l Poder !ecutivo y el 'ongreso acataron esta decisión udicial, puesto que en el texto ordenado por decreto
Página 20 de 22
d) !l Poder /udicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales la 2ación legisla *ya sea por facultades constitucionales propias o que las provincias le han delegado-. e) !l Poder /udicial provincial, en cambio, u(ga sobre la inconstitucionalidad de los gravámenes provinciales o municipales, sin peruicio del recurso extraordinario ante la 'orte "uprema nacional.
§ 109. SEGURIDAD %URÍDICA. #as doctrinas actualmente dominantes consideran como esencia de la seguridad urídica la posibilidad de previsión por los particulares de sus propias situaciones legales. #a seguridad jurídica, enfocada desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechosE y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confian(a que tiene la persona de estar exenta de peligros, da5os y riesgos, de saber a qué atenerse. Autores como Ataliba y Oavier la definen como la $susceptibilidad de previsión obetiva por los particulares, de sus propias situaciones urídicas, de modo tal que puedan tener una precisa expectativa de sus derechos y deberes, de los beneficios que serán acordados o de las cargas que deberán soportar%. Jtra posición *#ohlein y /aen@e- distingue entre un contenido formal Fque es la estabilidad de los derechosF y un contenido material , que consiste en la llamada protección de la confian(a. A pesar de esta diversidad no hay discrepancias sustanciales, sino distintas denominaciones o puntos de vista, seg&n se otorgue mayor o menor relevancia a uno u otro aspecto particular. !stamos convencidos de que la seguridad urídica se expresa en la práctica en la previsibilidad de la actuación estatal. #a sorpresa repugna radicalmente al !stado de derecho. "i ésta es erradicada, se facilitará que cada uno sepa lo que puede exigir de los demás y lo que puede serle exigido. !l concepto ha evolucionado, y modernamente la doctrina internacional entiende que la seguridad urídica requiere confiabilidad, certe(a e interdicción de la arbitrariedad.
a)EN ELDERECHO TRI BUTARI O. 'oncordamos con quienes han sostenido que la finalidad básica del derecho tributario debe ser la de real(ar la seguridad urídica de los contribuyentes. !n esta materia, el !stado se ve tentado con mayor frecuencia a reali(ar bruscas maniobras, inesperadas para el ciudadano. !sto originó reacciones que produeron acontecimientos importantes en la historia del constitucionalismo, y demostró que el abuso de poder tiene un amplio campo de expansión en el área tributaria. Por ello, la lealtad del !stado surge como una exigencia ineludible. #a seguridad urídica en materia tributaria implica certe(a pronta y definitiva acerca de la cuantía de la deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. "ignifica también certidumbre de que no se reali(arán alteraciones retroactivas, cambiando las expectativas precisas sobre derechos y deberes.
Página 21 de 22
=epresenta también que debe quedar interdicta toda arbitrariedad en el tratamiento administrativo y urisdiccional de los contribuyentes.
b)CONTENI DO DE LA SEGURI DAD JURÍ DI CA. !l contenido de este principio viene dado por tres aspectos fundamentales, que son la confiabilidad, la certe(a y la interdicción de la arbitrariedad.
1) CONFIAILIDAD. #as personas se sienten seguras, en primer lugar, si los sistemas urídicos cumplen con los postulados básicos de legalidad y no retroactividad de las leyes. =especto del primer punto, agregamos que una buena dosis de seguridad urídica se logra si el derecho se basa en el principio de erarquía formal de las leyes. =especto del segundo punto, la retroactividad es un obstáculo a la confiabilidad. !l contribuyente debe tener la convicción de que la regulación vigente en el momento en que tomó su decisión, no se verá modificada por una ley que legisle sobre el pasado. 2ada será seguro para un posible inversor, nacional o extranero, si está imposibilitado de prever su situación urídica y tiene la sensación de que su tranquilidad puede ser defraudada en cualquier momento por una medida retroactiva del !stado.
2) CERTEZA. Además de la confian(a basada en la generación de normas por los representantes del pueblo, y en que las reglas del uego no sean alteradas de modo retroactivo, el contribuyente debe tener una mínima certe(a respecto de la legislación de fondo estable y coherente, así como de una legislación adetiva apta para hacer valer sus derechos. !ste contenido de certe(a queda desvirtuado si se producen algunos de los defectos siguientes. a) Inestabilidad del derecho. "e produce por cambios normativos vertiginosos, ocasionados por un propósito recaudatorio desmedido. Por citar lo que no debe hacerse, es lo ocurrido con la ley de procedimientos 88.<>G, que esperó nada menos que veinte a5os *de 8D> a 8DD>- para que su texto fuera nuevamente ordenado. 6e más está decir que, en esos veinte a5os, se produeron innumerables variantes, habiendo llegado al extremo absurdo de contener artículos sin n&mero. Jtros eemplos son las leyes de impuesto al valor agregado y de impuesto a las ganancias, cada una de ellas con muy numerosas y reiteradas modificaciones legales, y con dificultades derivadas de textos ordenados tardíamente. b) allas t!cnicas nor"ati#as. Aparte de la caótica profusión de normas antes mencionada, se da a menudo la situación de que estos preceptos son imprecisos, incoherentes, oscuros, excesivamente compleos y vagos, lo cual perudica la seguridad urídica. c) $e"edios jurídicos insu%icientes o Inciertos. 2o se puede pretender que el ciudadano se sienta urídicamente seguro, si no tiene remedios legales aptos y suficientes para hacer valer sus derechos en caso de considerar incumplidas las previsiones de cualquier ordenamiento urídico.
Página 22 de 22
d) &o arbitrariedad. 3ampoco es posible concebir seguridad urídica cuando ocurren los siguientes escenarios. 1) Inter'retaci(n arbitraria de los 'rece'tos legales. 6ebe evitarse la posible arbitrariedad de órganos administrativos y urisdiccionales en la aplicación de los preceptos respectivos. !llo no siempre obedece a la defectuosa redacción de las normas, sino a las distorsiones de interpretación guiadas por el propósito de meorar la recaudación, aun yendo contra la letra y el espíritu de las normas. 2) oder *udicial de'endiente. 7na udicatura que aplique la ley con discriminaciones y sin seguir patrones técnicos previsibles ataca la seguridad urídica. !l principio &nicamente funcionará de manera eficiente allí donde la urisdicción sea eercida por una magistratura imparcial en el marco de instituciones que consagren la independencia absoluta del Poder /udicial. #a sola duda es negativa, porque la seguridad urídica de una sociedad se nutre en gran medida del convencimiento de sus habitantes de que cuentan con una usticia independiente y eficiente. 'omo conclusión, entendemos que la seguridad urídica es un valor esencial sin cuya presencia difícilmente puedan reali(arse los restantes valores de superior erarquía.
§ 110. LI$ERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL. "eg&n surge de la 'onstitución nacional, y en especial de sus artículos DC a 89, el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. !sto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de los bienes, que sí es obeto de gravámenes. Aplicando estos preceptos, la 'orte "uprema declaró que era inválido el impuesto provincial cobrado por el solo hecho de transportar ganado desde un campo situado en una provincia, hacia otro inmueble ubicado en una provincia diferente, ambos de un solo propietario y sin reali(ar transferencia de la hacienda. Por el contrario, se ha legitimado el gravamen provincial a actividades nacidas, desarrolladas y terminadas dentro de su ámbito, sin interesar que los bienes producidos fueran a salir luego de la provincia para ser exportados, ya que en este caso el tributo no recaía sobre el tránsito.
