Desvalorizacion de Existencias - Contadores y Empresas

Desvalorización

de existencias

Tratamiento tributario y contable

CONTADORES

& EMPRESAS

CONTADORES & EMPRESAS

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS Tratamiento tributario y contable

ÍNDICE PRIMERA EDICIÓN FEBRERO 2015 7530 EJEMPLARES

Presentación .............................................................................. .............. 3 Introducción ............................................................................... ............. 4

PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL DERECHOS RESERVADOS D. LEG. Nº 822 © Pablo Ronald Arias Copitan © Gaceta Jurídica S.A.

I.

Definiciones.......................................................................... .............. 4

II.

Mermas .............................................................................. .............. 7

III. Clases de mermas.............................................................................. 8

HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ 2015-02718 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED ISBN: 978-612-311-224-0 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 31501221500265

•

Mermas normales ....................................................................... 9

•

Mermas anormales..................................................................... •

Diferen ciasentre los tiposde mermas........................................ 15

IV. Desmedros........................................................................... .............. 21 V.

Valor neto realizable........................................................................... 25 •

DISEÑO DE CARÁTULA Martha Hidalgo Rivero DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES Wilfredo Gallardo Calle

13

•

Definición.................................................................................... 25 Reglas para aplicarel VNR.........................................................

26

VI. Consideraciones a tener en cuenta....................................................

31

G J S.A.

VII. Acreditaciónde las mermas y desmedros ..........................................

37

A O 526 - M L 18 - P

VIII. Lasmermas y desmedrosde existencias en el IGV...........................

C T: (01)710-8900 F: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

44

IX. Jurisprudencia.................................................................................... 49

Desvalorización de existencias

PRESENTACIÓN

Es innegable que las unidades de negocio, cualquiera sea su forma de constitución, siempre tienen un elemento del activo que es de suma importancia, el cual es el rubro de inventarios. Es así que en esta clase de activos se pueden suscitar algunos inconvenientes al transcurrir las actividades del negocio, tales como la disminución o pérdida de la cantidad o calidad del inventario. Teniendo en cuenta ello, en la presente guía se recoge lo contemplado en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y en la Norma Internacional de Contabilidad N° 2, así como algunas opiniones de la Sunat y criterios vertidos por el Tribunal Fiscal, todo lo cual permitirá desarrollar el tratamiento tributario y contable a través de casos prácticos sobre de existencias, los quepor de manera didáctica se responderán lasdesvalorización distintas interrogantes que seen generan este tipo de situaciones.

EL AUTOR

3

DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS. TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE

INTRODUCCIÓN

Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las existencias que posee bajo su control. Al respecto, la NIC 2: Inventarios nos brinda las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventarios, respecto a la determinación y reconocimiento de su costo, así como al tratamiento de cualquier deterioro que disminuya su valor en libros. Ahora bien, la norma en mención establece que los inventarios deben de medirse a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; entendiéndose por valor neto realizable el precio estimado de venta menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para concretar su venta. Las pérdidas en el valor de las existencias pueden traducirse en lo que se denomina mermas y/o desmedros, cuyo tratamiento contable difiere del tributario, debido a su distinta naturaleza. Asimismo, repercute en el tratamiento tributario del Impuesto General a las Ventas en el caso de los retiros de bienes y el reintegro del crédito fiscal. I. DEFINICIONES

Para empezar a analizar este tema, es importante tener en cuenta las siguientes definiciones: 1. ¿Qué se entiende por inventarios?

De acuerdo con loNIC señalado en el párrafo 6 de la Norma Internacional bilidad (en adelante, 2), se define a los Inventarios como activos que:de Contaa) Son poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación. b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. 4


2. ¿Qué bienes podrían ser considerados como inventarios?

En los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa. Entre ellos encontramos, por ejemplo a: • Las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes. • Los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros. • Los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad. • Los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo. 3. ¿Qué se entiende por desvalorización?

Según lo señalado en el anexo I del Plan Contable General Empresarial (PCGE), es la pérdida de valor de activos, que se debe reconocer en los Estados Financieros, en tanto, de manera general, los flujos de entrada de beneficios económicos esperados, asociados a esos activos, son menores que los valores que se arrastran en libros. Por otra parte, los métodos para su reconocimiento difieren, según se trate de activos disponibles, realizables o inmovilizados. CASO PRÁCTICO

Tratamiento contable de una desvalorización de existencias

En el cierre del ejercicio 2013, la empresa comercial Amigos Unidos SAC tiene mercaderías registradas en libros de contabilidad por el importe de S/. 72,600, las cuales, por su propia naturaleza, han perdido consistencia, disminuyendo su calidad. Ante este hecho, la empresa en mención estima que el valor neto realizable de dichos bienes ascendería a un monto equivalente a S/. 58,300. ¿Cuáles serían los asientos contables que deberá efectuar la empresa como consecuencia de esta situación? Solución:

De acuerdo con la situación descrita, se advierte que se ha producido una pérdida empresa como de consecuencia la baja calidad de la mercadería, es decir, para de lala“desvalorización inventarios de (existencias)”. En efecto, teniendo en cuenta que la NIC 2: Inventarios requiere que una empresa mida sus existencias al costo o valor neto de realización, el menor, situaciones como la indicada, prevista en el párrafo 28 de la citada NIC, referida al caso en que “el costo de los inventarios puede no ser recuperado en caso de que estos estén 5


dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos”, motiva a que se aplique esta regla y se rebaje el valor de las existencias a su importe recuperable que sería el valor neto realizable. Ahora bien, en este caso y para una mejor apreciación, indicaremos el procedimiento a seguir para el registro contable desde el momento de adquirir la mercadería, hasta la puesta en venta de las existencias desvalorizadas. -

Por la adquisición de las mercaderías

------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

60 Compras 601 6011

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 401 4011

72,600.00

Mercaderías Mercaderías manufacturadas 13,068.00

Gobierno central Impuesto general a las ventas

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

85,668.00

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de mercaderías. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

-

Por el destino de las adquisiciones

------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

20 Mercaderías

72,600.00

201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo

61 Variación de existencias

72,600.00

611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadas x/x Por el destino al almacén de las existencias. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

-

Por la desvalorización de existencias

Al culminar el ejercicio 2013, se deberá efectuar el siguiente asiento contable para poder reducir el valor en libros de los inventarios: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

69 Costo de ventas 695 6951

29 Desvalorización de existencias 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por la desvalorización de las existencias. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

6

14,300.00

Gastos por desvalorización de existencias Mercaderías 14,300.00


-

Por la venta de las mercaderías desvalorizadas

En ese sentido, cuando se produzca la venta en el mes de octubre de 2013, se deberá: • Reconocer el ingreso por la venta del bien. • Dar de baja en libros el activo enajenado, de acuerdo con el principio de asociación de ingresos y gastos. Considerando ello, el registro contable es tal como se muestra a continuación: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

12 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 121 1212

68,794.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

10,494.00

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

70 Ventas

58,300.00

701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros x/x Por la venta de mercaderías. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

69 Costo de ventas

58,300.00

691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros

29 Desvalorización de existencias 291 2911

14,300.00

Mercaderías Mercaderías manufacturadas

20 Mercaderías

72,600.00

201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas x/x Por la baja de los inventarios. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

II. MERMAS

4. ¿Cuál es el concepto de merma?

Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se entiende por merma “a la acción y efecto de mermar / porción que se consume naturalmente o sustrae o sisa de una cosa”.

7


De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la merma es la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. De estos conceptos se puede concluir que la merma alude a una pérdida en cantidad del bien. Como ejemplo, se puede citar lo señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 16274, en la que se indica que en el concepto de mermas están comprendidas: • La pérdida de productos en el proceso de elaboración y de envasado de cerveza. • La rotura de las botellas llenas dentro del almacén de la planta. • El manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte y pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza envasada que no reúne las condiciones formales para su venta. III. CLASES DE MERMAS

5. ¿Existen tipos de mermas?

Cabe indicar quede enlos la NIC 2: Inventarios se menciona comocomo ejemplos de del costos excluidos del costo inventarios, y por tanto, reconocidos gastos periodo en el que se incurren, los siguientes: • Las cantidades anormales de desperdicio de materiales. • Mano de obra u otros. • Costos de producción. En ese sentido, no necesariamente la merma se reconoce como gasto, todo dependerá de cómo se srcine. Para ello, hay que tener en cuenta los tipos de mermas, tal como se muestra en el siguiente cuadro:

Tipos de merma

Normal

8

Anormal


MERMAS NORMALES

6. ¿Qué es la merma normal?

Las mermas normales se pueden definir como aquellas disminuciones que no pueden evitarse en las circunstancias que prevalecen en el ciclo de producción o fuera de este y, por ende, incrementan el costo de las unidades en buen estado. En consecuencia, este tipo de merma ocurre de manera inevitable y hasta un porcentaje máximo permitido absorbiéndose por las unidades producidas, incrementando su costo unitario. Asimismo, cabe resaltar que si bien es cierto dichas mermas no podrán ser controladas por la empresa, sí podrán ser estimadas con base en estudios o investigaciones. CASO PRÁCTICO

Reconocimiento de merma normal en el proceso productivo

La empresa industrial La Esperanza S.A.C. dedicada a la elaboración de prendas de vestir, durante el mes de noviembre incurre en desembolsos por los siguientes importes: Descripción Materialesconsumidosenelperiodo Manodeobrareconocidacomogasto Carga fabril

ImporteenS/. 864,000 988,900 750,000

Total

2,602,900

Atendiendo a que al inicio del ejercicio no existen inventarios en proceso y, que comenzaron la producción de 80,000 prendas, terminándose únicamente 68,400, mientras que 6,000 aún se encuentran en proceso de elaboración, con un grado de avance del 40% en los tres elementos del costo, nos consultan cuál sería el efecto de la merma si se sabe que el margen normal de esta es del 7%. Solución: 1.

Aspecto contable

De acuerdo con lo expuesto en la primera parte, la pérdida de tela en el proceso productivo califica como una de tipo normal, en tanto que era de esperarse, 9


y en tal sentido, solo queda corroborar si el margen de merma esperado resulta ser razonable. Conforme con lo indicado, mientras que el costo de las mermas normales se difiere para reconocerse como gasto en el ejercicio en que se vendan los bienes en los cuales se incorporan, las mermas anormales inmediatamente se reconocen como gasto. Ahora bien, a efectos de determinar la merma normal admitida para el periodo, tenemos: Prendas terminadas

:

68,400

Prendas en proceso (40%)

:

2,400

Producción de enero

:

70,800

Entonces, partiendo del supuesto de que la producción total estimada sería de 70,800 prendas, el 7% de estas sería de 4,956 prendas, de esta manera siendo que no se han producido 9,200 prendas (80,000 - 70,800) la merma anormal sería de 4,244 prendas (9,200 - 4,956). En consecuencia, a efectos de reconocer la producción del periodo, la distribución del costo de producción del ejercicio se realizará entre productos terminados (68,400), productos en proceso (2,400) y merma anormal (4,244). Haciendo un total de 75,044 unidades, conforme al siguiente detalle: Detalles Materiales

75,044

Manodeobra Cargafabril

Total

75,044 75,044

Total

Costototal

Costo Unitario

Productos Terminados

864,000

11.5132

787,506

988,900

13.1776

901,348

750,000

9.9941

683,599

2,602,900

34.6850

2,372,453

Productos en Proceso

Merma anormal

27,632 31,626

48,862 55,926

23,986

83,244

42,415

147,203

Por consiguiente, se proponen los siguientes asientos contables para el reconocimiento de la merma: -------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------

21 Productos terminados 211

23 Productos en proceso 231

10

2,372,453.00

Productos manufacturados Productos en proceso de manufactura

83,244.00


65 Otros gastos de gestión 659

147,203.00

Otros gastos de gestión

71 Variación de la producción almacenada

2,602,900.00

711 Variación de productos terminados x/x Por la transferencia de los costos de producción como activo y la merma anormal como gasto. --------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------

2. Aspecto tributario

De acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles las mermas debidamente acreditadas. Al respecto, el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las mermas significan la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o proceso productivo. A estos efectos, el contribuyente que deduzca una pérdida por mermas deberá acreditarlas con un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado, debiendo este informe contener, por lo menos, la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso de que el contribuyente no cuente con el referido informe, el gasto no sería admitido.

CASO PRÁCTICO

Merma normal en el proceso productivo de la fabricación de vidrios

La empresa Patito S.A., dedicada a la fabricación de vidrios, que tiene un único proceso de producción y que no ha tenido inventario inicial, durante el mes de setiembre ha incurrido en los siguientes desembolsos: • Compras de materiales GA y RJ por S/. 4’820,000, de los cuales ha consumido en la producción de este periodo el monto de S/. 3’105,000. • Mano de obra por S/. 1’025,600, según planillas del presente mes. • Gastos indirectos de fabricación por S/. 814,281.31. En el presente periodo se comenzaron a producir 35,000 planchas de vidrio, obteniéndose una producción terminada de solo 31,000 planchas. El valor de mercado de una plancha del producto final o terminado es de S/. 135.00. ¿Cuál sería el tratamiento y registro contable, si de acuerdo con informes técnicos el margen normal de mermas en dicho proceso es del 5%?

11


Solución:

En primer lugar, calcularemos la parte correspondiente a la merma normal: Producción comenzada:

35,000 planchas de vidrio x 5% = 1,750 planchas Determinación de la merma anormal

Saldo de la producción comenzada: 4,000 planchas de vidrio Merma normal: Merma anormal:

(1,750) planchas de vidrio 2,250 planchas de vidrio

Determinación de costos y contabilización

Materiales consumidos: Mano de obra: Gastos indirectos de fabricación: Costo total de producción:

S/.

3’105,000 1’025,600 814,281.31

S/. 4’944,881.31

Costo unitario

S/. 4’944,881.31 / (S/. 31,000 + 2,250) = S/. 148.718235 Respecto de la cantidad de merma no rmal, esta se considera como pa rte del costo de los bienes producidos, el cual es el margen esperado que resulta razonable. Costo de la producción terminada

31,000 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 4’610,265.28 Costo de la merma anormal

2,250 planchas de vidrio x 148.718235 = S/. 334,616.028 Las mermas anormales se reconocen como gasto. Por último, se deberá realizar el siguiente registro contable:

12


--------------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------

21 Productos terminados 211 2111

65 Otros gastos de gestión 659 6593

4,610,265.28

Productos manufacturados Planchas de vidrio 334,616.03

Otros gastos de gestión Otros gastos de gestión


4,944,881.31

711 Variación de productos terminados x/x 09/14 Por la transferencia de los costos de producción como activo en el periodo y la merma anormal como gasto. --------------------------------------------------------- x ----------------------------------------------------

MERMAS ANORMALES

7. ¿Qué es la merma anormal?

Son las mermas que se reconocen como gasto del periodo, de forma inmediata, es decir, obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental. CASO PRÁCTICO

Pérdida de materia prima en la producción de la elaboración de ropa

La empresa Solidaridad Social S.A., dedicada a la fabricación de ropa deportiva, durante el mes de noviembre advirtió que en el área de tintes, por error, la persona encargada mezcló los colores rojo y verde, produciendo el desperdicio total de la mezcla, la cual ya no puedeser utilizada, pues los colores de los polos deportivos son rojo y blanco: Datos adicionales:

La materia prima acumulada y los costos de conversión incurridos en los bienes ascienden a S/. 17,200. ¿Cuál sería el tratamiento y registro contable de la pérdida de materia prima, considerada por el informe técnico merma anormal? Solución:

De acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 2 Inventarios, no forman parte del costo de los inventarios, por tanto, serán reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros materiales.

13


En nuestro caso, la materia prima (tintes) es considerada desperdicio de materiales en el proceso de producción de la ropa deportiva y, por tanto, gasto del periodo, de forma inmediata. A diferencia de lo que ocurre con las mermas normales, estas son evitables o que exceden los límites normales permitidos. Por definición, este tipo de mermas obedecen a eventos que la empresa no puede anticipar por su naturaleza accidental, por ello, el error que cometió la persona encargada en el ma anormalde enmezclar la partelos quetintes excede lo proceso normal. de producción calificaría como merMerma Anormal

Cantidad anormal de desperdicios de materiales, mano de obra u otros materiales.

Se reconoce como gasto del periodo.

Según el PCGE: 659 xxx 2x

Características:

xxx (dependiendo de la existencia)

Naturaleza accidental

• Son evitables • Exceden los límites permitidos.

A continuación, por la salida de las materias primas (en nuestro caso el tinte) al proceso de producción: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

61 Variación de existencias 612 6121

17,200.00

Materias primas Materias primas para productos manufacturados

24 Materias primas

17,200.00

241 Materias primas para productos manufacturados 2411 Costo x/x Por el envío de tintes al proceso de producción. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Por el consumo de las materias primas: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

90 Costos de producción 901 9011

14

Costos de producción de ropa Materia prima tinte

17,200.00


79 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos

17,200.00

791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos 7911 Costos de producción x/x Por el consumo de la salida de materia prima. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Por el costo de la merma anormal de pérdida de materia prima, en nuestro caso el tinte: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

65 Otros gastos de gestión 659 6595

17,200.00

Otros gastos de gestión Otros gastos de gestión

24 Materias primas

17,200.00

241 Materias primas para productos manufacturados x/x Por la merma anormal de pérdida de materia prima en el proceso de producción de ropa. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

DIFERENCIAS ENTRE LOS TIPOS DE MERMAS

8. ¿Qué diferencias se pueden encontrar entre los tipos de mermas?

Teniendo en cuenta las definiciones de cada tipo de mermas que se puede generar dentro de los inventarios, de manera práctica se puede detallar las diferencias, para lo cual se muestra el siguiente esquema: Diferencias entre los tipos de mermas

Normal

Gasto

Son inevitables

Costo

Son evitables

Registro

Anormal

CASO PRÁCTICO

Mermas dentro del proceso de producción - Sistemas de costos por proceso

La empresa Nuevo Milenio SAC produce un bien en grandes cantidades a través de dos procesos continuos y utiliza para determinar el costo de los bienes el sistema de acumulación por procesos continuos. 15


• En el primer proceso, se incorpora material al inicio y los costos de conversión conforme avanza la producción. • En el segundo proceso, no se incorpora material nuevo, realizándose el control de calidad al final de cada periodo. Se presenta la siguiente información adicional para el mes de octubre, respecto de cada uno de los procesos que tiene la empresa: MedsOe ctubre

Proceso1

Proceso2

Unidades comenzadas

800

Unidades terminadas transferidas y

610

Unidades proceso en

50

Pérdidas normales

560 ¿?

40

Pérdidas anormales

36

¿?

Gradosdeterminación

5 MP:100,CC:50

MP---,CC:60

Donde:

MP = Materiales directos CC = Costos de conversión Asimismo, los costos incurridos por la entidad en cada uno de los procesos son los siguientes: Elementosdecl osto Materia prima

Proceso1

Proceso2

8,000

Mano obra de

5,000

Cargasindirectasdefabricación

5,500

7,000

Total

20,000

7,400

12,900

Se pide: Determinar los costos de los inventarios (existencias) finales de producción en cada periodo. Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada por la empresa Nuevo Milenio para el periodo de octubre se deberán efectuar los siguientes cálculos en relación con las unidades terminadas, semiterminadas y perdidas en los procesos: 16


Mesdeoctubre

Proceso1

Productos terminados

Proceso2

0

Productos proceso en

560

50

9

Pérdidas anormales

100

5

Pérdidas normales

40

36

Transferidas

610

Totales(enunidades)

800

610

Proceso 1 - octubre 1. Situación inicial Unidades comenzadas

800

Inventarioinicialdeproductosenproceso

0

2. Situación final Productos transferidos

610

Productos en proceso

50

Pérdidas anormales

100

Pérdidas normales

40

Total

800

3. Costos a contabilizar (totales de producción) del presente periodo Materia prima

8,000

Mano obra de

5,000

Cargasindirectasdefabricación

7,000

Total

20,000

4. Producción equivalente Detalle Productos terminados

Materiaprima 610

Productos en proceso

50

Pérdidas anormales Pérdidas normales

Total

CostosdeConversión 610 25

100

50

40

40

800

725

17


5. Costos unitarios

Costo unitario Materia prima

=

8,000 800

=

Costo unitario 12,000 Costo de conversión = 725

10.0000

= 16.5517

Costo unitario TOTAL

=

26.5517

6. Costos contabilizados Detalle

Costo Unitario

Materiaprima

Productosterminados

610

Productosenproceso

50

x

26.5517

x

10.0000

11

Costo Total

x

16,196.55 500.00

16.5517

682.07

182.07

Pérdidasanormales

100

x

26.5517

=

2,655.17

Pérdidasnormales

40

x

26.5517

=

1,062.07

Total

20,595.86

7. Costos unitarios ajustados

Considerando el método del costo separado, se deberá efectuar un ajuste adicional por las unidades perdidas como sigue: Detalle Productosterminados Pérdidasnormales

Total

Materiaprima

ProductosTerminados

CostoUnitario

16,196.55 1,062.07

17,258.62

610

28.2928

Consecuencia de lo antes señalado, por la producción que se encuentra en proceso, se deberá efectuar el siguiente registro contable: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

23 Productos en proceso 231 2311


18

682.07

Productos en proceso de manufactura Producto - Departamento 1 Otros gastos de gestión

1,062.07



1,744.14

711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por los costos incurridos en el proceso 1 del mes de abril, no transferido. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Proceso 2 - octubre 1. Situación inicial Unidades agregadas

0

Unidades transferidas

610

Inventarioinicialproductosterminados

0

Total

610

2. Situación final Productos terminados

560

Productos proceso en

9

Pérdidas anormales

5

Pérdidas normales

36

Total

610

3. Costos totales de producción a contabilizar Detalle Proceso 1

Presenteperiodo

Presenteanterior

17,642.86

Materia prima Costodeconversión

0.00

Total 17,642.86

0.00

0.00

0.00

12,900.00

0.00

12,900.00

Total

30,542.86

0.00

30,542.86

4. Producción equivalente Detalle Productos terminados Productos en proceso (60%)

Proceso1 560 9 5

Pérdidas normales

36

560 5

0

5

0

610

CostoConversión

0 0

Pérdidas anormales

Total

MateriaPrima

36

0

606

19


5. Costos unitarios


=

17,642.86 610

=

28.9227


=

12,900 606

=

21.2871

Costo unitario Total

=

50.2098

6. Costos contabilizados Detalle

Materiaprima

Productosterminados

560

Productosenproceso 60% de 70

CostoUnitario x

9

x

5

x

CostoTotal

50.2098 28.9227 21.2871

28,117.51 260.3044

366.74

106.4356

Pérdidas anormales

5

x

50.2098

=

251.05

Pérdidas normales

36

x

50.2098

=

1,807.55

Total

30,542.86

7. Costos unitarios ajustados Detalle Materiaprima Productosterminados Pérdidasnormales

Total

ProductoTerminado

CostoUnitario

28,117.51 1,807.55

29,925.07

560

53.4376

Producto de lo anteriormente determinado, el registro contable que se resumiría la producción del periodo de octubre sería el siguiente: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

21 Productos terminados 211 2111

23 Productos en proceso 231 2311

251.05

Otros gastos de gestión

71 Variación de la producción almacenada 711 Variación de productos terminados 7111 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la producción del periodo. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

20

366.74

Productos en proceso de manufactura Producto - Departamento 1


29,925.07

Productos manufacturados Producto A

30,542.86


IV. DESMEDROS 9. ¿Cuál es la definición de desmedro?

Según lo dispuesto en el Diccionario de la lengua española, se atribuye al vocablo desmedro el significado de “acción o efecto de desmedrar o desmedrarse” y al término “desmedrar” como “deteriorar/ decaer, ir a menos”. Ahora bien, en el aspecto normativo, el desmedro se deberá conceptuar como la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, según lo establecido en el numeral 2,inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Por otra parte, en el aspecto contable se puede recoger la siguiente definición establecida en el PCGE: “El Desmedro es la pérdida de calidad irrecuperable de las existencias, lo que las hace inutilizables para los fines para los que se encontraban destinadas”. De estos conceptos se puede concluir que cuando se refiere a un desmedro se toma en consideración a una disminución de la calidad de un bien. 10. ¿Cómo se producen los desmedros?

El deterioro de los bienes que son considerados inventarios para la empresa puede ocurrir por diferentes situaciones que puedan ocurrir. A continuación, se muestran de manera clasificada estos hechos:

Obsoletos

Dañados

Situación de los bienes Disminución de precios

Incremento de los costos estimados para su venta

21


Motivos para que un inventario sea considerado como desmedro

Bienes desfasados tecnológicamente

Bienes con fecha de caducidad

Bienes deteriorados

En este tipo de bienes una vez que se pasa el plazo para su consumo pierden sus propiedades estándar de comercialización, haciéndolos inservibles.

Es cuando producto del avance tecnológico los bienes pierden vigencia en el mercado, ya que constantemente se actualizan y crean nuevos bienes superiores a los anteriores, mellando la calidad del producto.

Es cuando producto de algún factor, ya sea interno o externo, los productos pierden sus propiedades estándar.

•

Las bebidas envasadas

•

• Los artículos en exhibición

•

Las medicinas

Los equipos de procesamiento de datos

CASO PRÁCTICO

Reconocimiento del gasto para fines tributarios

La empresa comercial Los Salvadores SRL, dedicada a la comercialización de productos, luego de realizar una revisión de sus existencias en el cierre del ejercicio ha detectado un lote de productos cuya fecha de vencimiento se encuentra próxima a vencer. Por ese motivo, se tiene la siguiente relación de bienes:

22

Cantidad

Descripción

Valorunitario

45

atún

S/. 9.00

20

leche

S/.4.00

45

conserva

S/. 19.00

41

aceite

S/. 12.00


Se solicita determinar el gasto por desvalorización de inventarios y su incidencia tributaria, sabiendo que su valor neto de realización ascendería a S/. 00.00 Solución:

Teniendo en cuenta la información proporcionada en primer lugar, lo que se tiene que hacer es determinar el importe que la empresa no espera recuperar como consecuencia del próximo, vencimiento de los productos que comercializa, es decir, la suma total que dejara de percibir la empresa. A continuación, se muestra la pérdida total estimada por los bienes desmedrados: Cantidad

Descripción

Valorunitario

Pérdida

45

atún

S/. 9.00

405

20

leche

S/. 4.00

80

45

conserva

S/. 19.00

855

41

aceite

12.00 S/.

492

TO(TSA/L.) Valor neto de realización

Pérdida a reconocer

1,832 00.00 S/. 1,832

Determinada la pérdida, el siguiente p aso es el reconocimiento de esta en los libros de la empresa, debiendo efectuar el contribuyente los siguientes registros: • Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida de valor ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------


1,832.00

Gastos por desvalorización de existencias Mercaderías

29 291 Desvalorización de existencias Mercaderías

1,832.00

2911 Mercaderías manufacturadas x/x Por el reconocimiento de la pérdida de valor. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

23


Sin embargo de lo anterior, al no haberse cumplido con los requisitos señalados en la norma tributaria, no podrá aceptarse como gasto deducible para el ejercicio 2013 la provisión efectuada por desmedro, lo que srcinaría un ajuste (adición tributaria) a mostrarse en la declaración jurada del ejercicio 2013 de la empresa. • Asiento contable por la destrucción de las mercaderías vencidas en el ejercicio 2014 ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

29 Desvalorización de existencias 291 2911

1,832.00

Mercaderías Mercaderías manufacturadas

20 Mercaderías

1,832.00

201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas x/x Por la destrucción de los bienes vencidos. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

Nótese que si bien en el ejercicio 2014 no se está afectando al resultado del periodo, la empresa podrá deducir el gasto por desmedro vía declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, toda vez que cumpla con los requisitos señalados, y nos encontraríamos ante una diferencia de carácter temporal a efectos del mencionado Impuesto, debiendo considerarse lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. 11. ¿Cuándo se reconoce el desmedro?

Si bien es cierto, la NIC 2: Inventarios no establece una fecha exacta, se entiende que la obligación de una empresa de verificar la condición de sus existencias como mínimo debe ser anualmente, en el periodo en el cual se elaboran los Estados Financieros. En dicha oportunidad, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 9 de la mencionada NIC, los inventarios deben medirse al costo o al Valor Neto Realizable, según cual sea menor. Medición de inventarios Valor en Libros (Costo)

Comparación

Valor Neto de Realización VNR

De lo mostrado en el gráfico anterior, se pueden presentar las siguientes situaciones con las siguientes consecuencias: 24


Costo > VNR

No se realiza ningún registro contable

Costo < VNR

Se reconoce una pérdida por deterioro

En ese sentido, según lo establecido en el párrafo 28 de la Norma contable en mención, esta práctica de rebajar el saldo es coherente con el siguiente criterio: “los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso”. Esta rebaja se realiza en forma indirecta o de provisión por el cual no se modifica la cifra del costo y se establece una cuenta de valuación separada (considerando el Plan Contable vigente(1), se considera la cuenta 29 Desvalorización de existencias) para reconocer la pérdida en los beneficios. A su vez, el párrafo 34 de la NIC 2 señala que el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, debe ser reconocido como un gasto en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. Por otra parte, es importante señalar que de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 33 de la NIC señalada, se deberá efectuar una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior. V. VALOR NETO REALIZABLE

DEFINICIÓN

12. ¿Qué es el valor neto realizable?

Según lo señalado en el párrafo 6 de la NIC 2, el valor neto realizable (VNR) es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

(1)

A la fecha el Plan Contable vigente es el Plan Contable General Empresarial(PCGE), publicado por la Resolución del Consejo Normativo de Contabilidad N° 041-2008-EF.

25


A su vez, de acuerdo al párrafo 7 de la NIC 2, se indica que el valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. Asimismo, el mencionado párrafo agrega que el valor razonable(2) refleja el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en que la fecha de la no. medición. El primero es un valor específico para la entidad, mientras el último Por otra parte, el párrafo en mención señala que el valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta. Por todo lo expuesto, el VNR podrá comprenderse de manera práctica de la siguiente forma:

VNR

Valor estimado de venta

Costos estimados de terminación o venta

Considerando esto, el párrafo 30 de la NIC 2: Inventarios señala que las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida en que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo. REGLAS PARA APLICAR EL VNR

De acuerdo a lo señalado en los párrafos 29, 30,32 de la NIC 2, se podrán aplicar las siguientes reglas para determinar el Valor Neto de Realización: • Se calcula para cada partida de los inventarios pudiendo en algunas circunstancias ser apropiado, agrupar partidas similares o relacionadas. Ejemplo:

(2)

26

Según lo dispuesto en el párrafo 6 de la NIC 2, Valor Razonable es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una transacción no forzada entre par ticipantes del mercado en la fecha de medición.


La misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se produce y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea. • No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de los inventarios, ejemplo: La totalidad de los productos terminados, o sobre todo los inventarios en un segmento de operación determinado. • Se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo: El valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, se basa en el precio que figura en el contrato. No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima de este. • El costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. CASO PRÁCTICO

Valor Neto Realizable en empresas industriales

La empresa industrial Producto Peruano S.A. que produce y comercializa un producto “X”, medido según el método promedio, cuenta con los siguientes datos de costos incurridos en el periodo: • Como saldo anterior existen productos en proceso equivalentes a 54,000 unidades valorizadas por el monto de S/. 362,000, el cual está conformado de la siguiente manera: - Materiales : S/. 158,000 - Mano de obra : S/. 142,000 - Carga fabril : S/. 62,000 • En el transcurso del periodo se ha incurrido adicionalmente por la suma de: - Materiales : S/. 446,000 - Mano de obra : S/. 352,000 - Carga fabril : S/. 392,000 • Al culminar el periodo se informa que de la producción trabajada en el periodo se han acabado 390,000 unidades en perfecto estado, existiendo además 15,000 unidades defectuosas y 105,000 semiterminadas, encontrándose estas últimas completas en materiales y con un 55% de costos de conversión. 27


• El precio estimado de venta de los productos terminados “X” como consecuencia de un cambio en la tendencia es de S/. 4.60 para los productos en buen estado y de S/. 3.10 para los productos defectuosos. • El gasto estimado de venta (comisiones) del producto “X” equivale al 5% del precio de venta estimado. • No ha habido mermas y las unidades defectuosas son localizadas al final del proceso productivo y no serán reprocesadas para ser vendidas. • Se estima que el costo para terminar los productos en proceso ascenderá a S/. 79,000. Se pide determinar cualquier pérdida por deterioro. Solución:

En principio, examinaremos las unidades trabajadas en el periodo, tal como se muestra a continuación: Distribución de unidades Unidadesenbuenestado

390,000.00

Unidades defectuosas

15,000.00

Unidades en proceso

100.60%

105,000.00

Total

510,000.00 Unidades por distribuir

Delperiodoanterior 54,000.00

(100.60%)

Delperiodocomenzado 456,000.00

(*)

Total 510,000.00

(*) 510,000 - 54,000

Cabe destacar que importantes autores señalan que en el caso específico de empresas industriales existen dos tratamientos: i) Las unidades dañadas se cuentan. ii) No se cuentan las unidades dañadas. En ese sentido, las corrientes de estos autores se inclinan por el primero, toda vez que el segundo enfoque distorsiona los costos, dado que carga solo a las unidades buenas los costos incurridos, mientras que con el primer enfoque se pone de relieve el costo del daño normal. Para fines tributarios, también se aplica el primer criterio, así en la RTF N° 8984-2008 se indicó que los bienes que no fueron considerados como productos finales por las deficiencias contenidas en ellas que las hace inutilizables para los fines a los que se encontraban destinados, califican como desmedros; y por ende, deben 28


reconocerse como gasto únicamente de cumplir con los requisitos señaladas en las disposiciones del Impuesto a la Renta. Teniendo en cuenta lo anterior, a continuación, determinaremos la producción equivalente, a efectos de determinar los costos unitarios por elemento de costo: Producto en buen estado Elemento

Materiales

Cargafabril

Producto en proceso

En proceso

105,000

Manodeobraindirecta

Producto defectuoso

105,000

%

Unidades

%

Unidades

%

Producción equivalente

100

390,000

100

15,000

100

105,000

100

105,000

390,000

100

390,000

100

15,000

100

55

15,000

58,590

55

Total producción equivalente 510,000 463,590

57,750

462,750

De acuerdo a lo anterior, el costo unitario por elemento de costo se determinaría de la siguiente manera: Detalle

Materiaprima

Manodeobra

Costodelperiodoanterior

158,000

142,000

62,000

362,000

Costodelperiodo

446,000

352,000

392,000

1,190,000

Costototal

604,000 Detalle

494,000

Materiaprima

Costo total

Cargafabril

604,000

454,000

Manodeobra 494,000

Total

1,552,000 Cargafabril 454,000

Producciónequivalente

510,000

462,750

462,750

Costo Unitario(*)

1.184314

1.067531

0.981091

(*) Costo total / producción equivalente.

De lo anterior, el costo de la producción del periodo sería el siguiente: Elemento Materiales Manodeobradirecta Cargafabril

Totales

CostoU nitario 1.184314 1.067531 0.981091

ProductoTerminado 461,882.46 416,337.09 382,625.49

1,260,845.04

Productod efectuoso 17,764.71 16,012.97 14,716.37

48,494.04

ProductoP roceso 124,352.97 61,649.92 56,658.01

242,660.89

29


Por consiguiente, se deberá calcular el valor neto de realización: Productos Producto Terminado Producto defectuoso Producto Proceso

Costo de terminación

Precio estimado 1,794,000 (*) 46,500

Gasto de ventas

Valor neto de realización

-89,700

1,704,300

-2,325

44,175

-24,150

379,850

(**)

483,000 (***)

-79,000

• Determinación del Valor Neto de Realización (*) 390,000 x 4.60 (**) 15,000 x 3.10 (***) 105,000 x 4.60

A continuación, se evalúa si se produce pérdida por deterioro: Productos Productosenproceso

Costo

VN R

1,260,845.04

1,704,300.00

Productodefectuoso

48,494.04

44,175.00

Productoterminado

242,660.89

379,850.00

Deterioro

4,319.04

Calculado el monto estimado que no podrá recuperar cuando se produzca la venta futura de la producción deberá reconocerse dicha pérdida en los libros de la empresa, debiendo efectuar el siguiente registro. • Asiento contable por el reconocimiento de la pérdida en el ejercicio: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------


4319.00

Gastos por desvalorización de existencias Productos terminados

29 Desvalorización de existencias

4319.00

292 Productos terminados 2921 Productos manufacturados x/x Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro, exceso al valor neto realizable. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

De lo anterior se observa que no se reduce directamente la existencia sino que se genera una cuenta de valuación que se presenta deduciendo los inventarios (existencias) en el Estado de Situación Financiera (Balance General), a efectos de que muestre solo aquella parte que se puede recuperar.

30


VI. CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA

13. ¿Existe alguna diferencia para distinguir el concepto de merma y desmedro?

Cabe indicar que según lo dispuesto en la RTF N° 724-1-1997(3), se señala que de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporación desaparición de comercialización, insumos, materiasenprimas bienes intermedios durante el procesoo productivo o de tanto,oque el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico. Asimismo, en otra Resolución vertida(4) por el mencionado tribunal se describe que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados. De lo mencionado, se puede resumir de manera gráfica de la siguiente manera:

Merma

Desmedro

El bien se extingue

El bien sigue existiendo

14. ¿Cómo se registran las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado?

Es necesario indicar que en el Formato del Registro de Inventario Permanente Valorizado aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, no existe columna para considerar las mermas. Es por ello que olavalorizados, informaciónen que requiere de sustancialmente Inventario Permanente, en unidades principio no el haRegistro modificado la

(3)

Publicado el 17/06/1997.

(4)

RTF N° 06437-5-2005.

31


forma como se deben controlar las existencias, solo establece requisitos mínimos que deben contener. De esta forma, en el caso de pérdidas producidas fuera del proceso productivo si la empresa ha ingresado normalmente la pérdida por merma como una salida debe continuar empleando esa política, correspondiéndole asignar como tipo de operación según la Tabla Nº 12 (5) el código 13 - Mermas aplicables al Registro de Inventario Permanente. CASO PRÁCTICO

Registro de las mermas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado

La empresa Perúcomb SAC por la naturaleza del producto que comercializa (combustibles), en el mes de setiembre del presente ejercicio arroja una merma por evaporación y manipuleo. Datos adicionales:

Tiene un saldo inicial equivalente a 7,300 galones. El día 05.09 ha realizado la compra de 1,400 galones por un importe total de S/. 36,400.00 El día 11.09 ha realizado la compra de 1,050 galones por un importe total de S/. 36,400.00 El día 14.09 emite una Nota de Débito por 600 galones por un importe total de S/. 14,400.00 El día 20.09 realiza una venta por 5,640 galones. Se sabe que la merma para el periodo mensual asciende a 1,200 galones y se detectó el día 18.09. Se consulta cómo se deberá efectuar el registro de estas en el Registro de Inventario Permanente Valorizado y determinar el costo de ventas del periodo.

(5)

32

Tabla señalada en la R.S. Nº 234-2006/Sunat.


Periodo

:

Setiembre 2014

RUC

:

20102451248

RAZÓN SOCIAL

:

PERÚCOMB SAC

ESTABLECIMIENTO

:

Av. 2 de Mayo 587 - Lince

CÓDIGO DE LA EXISTENCIA

:

MCP

TIPO

:

01

DESCRIPCIÓN CÓDIGO DE LA UNIDAD DE MEDIDA

: :

COMBUSTIBLE 09

MÉTODO DE VALUACIÓN

:

PROMEDIO PONDERADO MÓVIL

REGISTRO DE INVENTARIO PERMANENTE VALORIZADO Documento de traslado, comprobante de pago, documento interno o similar

E n t r adas TIpo de operación

Costo unitario

Cantidad Fe c h a

0

T ipo

Ser i e

5.09.14

01

1

1.09.14

01

001

20841

07

002

1610

4.09.14

2

0.09.14

Costo unitario

Cantid ad

Co sto to tal

16

0

18.09.14

Co sto t otal

Sal dfoi n al

08 01

001

001 001

Cant id ad

Costo Costo total unitario

Nú m ero

1.09.14

1

Sal i d as

20458

7,30024.00 175,200

02

1,400

02

1,050

26.00 25.00

36,400

8,700

26,250

9,750

06

600

13

2004 4543

01

T

5,640

OTALES

24.00

1,200

24.46

14,400 9,150 29,352

24.46 137,954 2,310

62,650

24.37 212,000 24.44

238,250

24.46 223,850 7,950 24.46

24.46

194,457

56,503

181,706

TABLA 12 Tipo de operación 01 Venta

06 Devolución entregada

11 Transferencia entre almacenes

02 Compra

07 Promoción

12 Retiro

03 Consignación….

08 Premio

13 Mermas

04 Consignación entregada

09 Donación

14 Desmedros

05 Devolución recibida

10 Salida producción

15 Destrucción 16 Saldo inicial

33


15. El desmedro de una existencia ¿genera una diferencia temporal?

En principio, veamos el aspecto contable, en este tipo de situaciones, en el cual según lo señalado en el párrafo 9 de la NIC 2 Existencias se establece que las existencias se valorarán al costo o al valor neto realizable, el que sea menor. A estos efectos, se define al valor neto realizable como el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Con este fin, acorde con el párrafo 34 de la NIC mencionada, se deberá reconocer como gasto el importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, en el ejercicio en que ocurra esta, sin darles de baja, toda vez que, aún se mantienen en el almacén, aunque separados del resto de los productos. En el aspecto tributario, a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, la pérdida que se ha producido en los bienes con fecha de caducidad vencidas califica como un desmedro, en vista de que acorde con la definición contenida en el numeral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por desmedro la pérdida de orden cualitativa e irrecuperable de las existencias haciéndolas inutilizables para los fines a los que estuvo destinado, situación que se presenta en el caso planteado. Por lo tanto, con lade citada base legal, será admitido el gasto cuando se proceda a la acorde destrucción los bienes ante solo presencia de Notario Público, previa comunicación a la Sunat con un tiempo no menor a seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en la que se llevará a cabo la destrucción. De ello, el gasto tributariamente solo será reconocido en el ejercicio gravable en que efectivamente se realice la destrucción. De lo señalado anteriormente, se tiene que se generará una diferencia temporal deducible, dado que el gasto por desmedro de existencias no reconocido en el ejercicio de su devengo será deducido en el ejercicio siguiente cuando se cumpla con la destrucción de los bienes. Es por ello, que el asiento contable para reconocer el efecto impositivo será de la siguiente manera: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

37 Activo diferido 371 3712

88 Impuesto a la Renta 882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el activo tributario diferido. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

34

xxx.xx

Impuesto a la Renta diferido Impuesto a la renta diferido - Resultados xxx.xx


16. ¿La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma?

En principio, de acuerdo con el inciso f) del referido artículo, son deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas de acuerdo a normas establecidas en los artículos siguientes de la misma Ley. Por su parte, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento establece que para la deducción de las mermas de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por: Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

En ese sentido, la Administración Tributaria a través del Informe N° 009-2006SUNAT(6), indica que en la medida en que la pérdida física sufrida por los productos a granel corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, dicha pérdida calificará como una merma. Cabe mencionar que conforme al citado inciso, cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante unoinforme técnico emitido porcompetente. un profesional independiente, competente y colegiado por el organismo técnico Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. De otro lado, debe evaluarse cada situación en particular a fin de establecer si el aumento de peso como consecuencia de la humedad ocasiona un beneficio o una pérdida cualitativa en el producto. En este último caso, tal situación podría calificar como desmedro de existencias, sin perjuicio de la acreditación ante la Sunat conforme a las normas señaladas en el Reglamento. De lo expuesto anteriormente, se concluye que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma.

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17. ¿Puede sustentarse un gasto por merma a pesar de que se haya registrado como desmedro?

De conformidad con el criterio vertido por el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 02201-1-2010(7), se concluye que según el inciso c) del artículo 21 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no se puede identificar a la merma como la destrucción total del bien por causas de su naturaleza o en el proceso productivo, dado que en la norma citada no lo señala así, en contraste con la interpretación de la Administración y que, por ende, al no haber sufrido una destrucción los pedazos de vidrios como resultado del proceso de corte tengan que calificar como desmedro. Por lo tanto, la pérdida cuantitativa califica como merma no siendo necesaria su destrucción y estando acreditada con el informe técnico respectivo el cual no ha sido observado por la Administración, el mencionado órgano colegiado procedió a levantar el reparo. No obstante, el Tribunal, en el caso planteado, no ha realizado un análisis del tipo de merma o pérdida del bien. En efecto, de conformidad con Barfield, Raibon y Kinney(8) la contabilización de las unidades perdidas dependerá de su clasificación como normal o anormal, tal como se señala a continuación: • Pérdidas normales: El método tradicional requiere que el costo de la pérdida se considere un costo del producto y se debe incluir como parte del costo del producto y así como parte del costo de las unidades terminadas en buen estado que resulten del proceso. De esta forma solo se reconoce como gasto cuando el producto que absorbió su costo se enajena. En ese sentido, este tratamiento se consideraría apropiado, puesto que las pérdidas normales se reflejarían como costos inevitables de la producción o comercialización. • Pérdidas anormales: Sin importar si los defectos o pérdidas ocurren de manera, continua o discreta, el costo de las pérdidas anormales debe acumularse y tratarse como una pérdida del periodo en el cual incurrieron. De todo lo expuesto, podemos distinguir que la doctrina de costos hace una distinción del tipo de pérdida como mermas resultando de vital importancia su contabilización, puesto que, en el primer caso, se considera como costo del bien terminado; mientras que, en el segundo caso, se considera como pérdida del ejercicio (junto con otros gastos del periodo).

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(8)

En: Contabilidad de costos. Gaceta Jurídica, 2009, p. 84.

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A todo ello, se puede concluir que el análisis que se realiza es que las pérdidas de orden cuantitativas sufridas por el contribuyente califican como merma y no como desmedro como indicaba la Administración Tributaria. VII. ACREDITACIÓN DE LAS MERMAS Y DESMEDROS

18. ¿Cuáles son los requisitos para que el desmedro sea aceptado como gasto?

De manera general, de acuerdo con lo señalado en el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley. Asimismo, siendo que las mermas y los desmedros de existencias sí pueden ser considerados gastos deducibles, en la medida en que se encuentren debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas, al encontrarse señalado en el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se debe revisar bajo qué condiciones es posible lo señalado anteriormente. En el caso de mermas:

Tratándose de las mermas de las existencias, según lo dispuesto en el penúltimo párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria aceptará las mermas de existencias siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: • Deberán ser acreditadas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, cuando la Sunat lo requiera. • El informe técnico deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En el caso de desmedros:

En ese mismo sentido, tratándose de los desmedros de las existencias, según lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administración Tributaria aceptará como prueba la destrucción de las existencias siempre que se cumpla con los siguientes requisitos: • Destrucción de las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz a falta de este. • Comunicar previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. 37


Asimismo, la norma señalada agrega que la Administración Tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto, además, podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. De lo señalado anteriormente, se puede concluir que necesariamente se deberá cumplir cada uno de los requisitos establecidos en el Reglamento de la LIR, para que el gasto por desvalorización de las existencias considerado como un gasto deducible a efectos de la determinación Impuesto asea la Renta. 19. ¿Existe algún procedimiento alternativo o complementario al señalado por el inciso c) del artículo 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta, para permitir la deducción de la utilidad tributaria de los desmedros, sean físicos o económicos?

Cabe indicar que el Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000 establece que en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se señala que, tratándose de desmedros de existencias, la Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar tal acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. A su vez, se puede apreciar que la legislación del Impuesto a la Renta prevé que los de los bienes que conforman existencias puedan ser deducidos paradesmedros hallar la renta neta de tercera categoría,las siendo necesario para que la pérdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos. Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es necesaria la acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece que la destrucción de las existencias debe ser efectuada ante notario público o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción. Cabe señalar que si bien la norma autoriza a la Sunat a establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto. Sin embargo, este informe tuvo validez hasta el ejercicio 2013, año en el que la propia Administración Tributaria estableció un procedimiento alternativo para la

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acreditación de desmedros de productos alimenticios perecibles (PAP) a través de la Resolución de Superintendencia N° 243-2013/SUNAT(9). En ese sentido, a efectos de la presente resolución, en su artículo 2 se señala que se consideraran como PAP únicamente a los siguientes productos alimenticios frescos sin envase: • • • • • • •

Carnes y menudencias de animales Frutas Hortalizas Pescados y mariscos Leche, productos lácteos y embutidos, así como Huevos Comida preparada. Se podrá acreditar el desmedro de los PAP no sujetos a devolución o cambio, mediante el documento denominado “Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”. Es por ello que la resolución de Superintendencia en mención a través de su artículo 3 consigna la información que deberá contener el Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles (PAP), para su validez, como se detalla a continuación: a) Identificación de los PAP. b) Cuantificación de los PAP. c) Valorización de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley. d) Fecha de eliminación de los PAP. e) Fecha de emisión del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fecha en que eliminen los PAP. f) Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente. g) Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la calidad del autoservicio.

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39


20. En el caso de mermas, ¿qué requisitos deberá cumplir el informe técnico?

El informe técnico elaborado por un profesional que solicita el Reglamento de la LIR deberá comprender lo siguiente: • Debe indicar en qué consistió la evaluación realizada, forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad. • Debe señalar el número de existencias pérdidas, las cuales deben coincidir con los porcentajes señalados por la recurrente. • Debe contener la metodología y pruebas realizadas. • Debe ser elaborado por profesional independiente colegiado. En esa misma línea de conclusión ha llegado a determinar el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 1804-1-2006 (10), en el que se señala, un caso particular, sobre el informe técnico elaborado por un Contador Público Colegiado, no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, ni se indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada y en qué oportunidad, advirtiéndose más bien que se sustenta fundamentalmente en los cuadros de análisis y los informes de mermas proporcionados por la recurrente, por lo que las mermas no se encuentran debidamente acreditadas. A su vez en otra Resolución vertida por el Tribunal Fiscal (RTF N° 02000-12006(11)), dicha entidad valida el reparo por la Sunat de la merma por cuanto el informe de sustento presentado por la empresa no contenía lo siguiente: • La metodología ni pruebas realizadas. • El número de colegiatura del profesional (ingeniero). Por lo que, con base en lo expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal mencionadas se puede concluir que el informe técnico que acredita las mermas deberá cumplir con ciertos parámetros sobre la información que dicho informe sustenta. De lo mencionado anteriormente, se muestra algunos documentos que se deberán tener en cuenta con relación a la acreditación de los hechos materia de análisis.

(10)


(11)


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Modelo de acta notarial

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Modelo de carta de comunicación a la Administración Tributaria Lima, 5 de diciembre de 2014 Señores SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SUNAT Presente La empresa SOCIOS EMPRESARIALES S.A.C. identificada con RUC N° 20104201547, con domicilio fiscal en pasaje Los Tulipanes N° 224 Urb. Jorge Chávez, en el distrito de San Juan de Miraflores, debidamente representado por su Gerente General Sr. Alfredo Daniel Sánchez Varela, identificado con DNI N° 42177484, se dirige ante ustedes a fin de comunicarles que el día 12 de diciembre del ejercicio en curso a las 11 horas en nuestro almacén ubicado en la Avenida Tomas Marsano N° 1042 Urbanización Villa Victoria, distrito de Surquillo y ante el Dr. Juan Manuel Velarde Tinoco, Notario Público de la Ciudad de Lima, se efectuará la destrucción de los desmedros de las existencias de acuerdo a lo siguiente: Tipo de Existencias

:

Materias Primas

Descripción

:

Plásticos

:

3420 kilogramos de opp

Cantidad

1840 kilogramos de opp Condición

:

Dañados

Se efectúa la presente comunicación a fin de dar cumplimiento a lo dispuesto por el Tercer Párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21 de setiembre de 1994.

Atentamente,

--------------------------------------Alfredo Daniel Sánchez Varela DNI 42177484 Representante Legal

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VIII. LAS MERMASY DESMEDROSDE EXISTENCIASEN EL IGV

En principio, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en el artículo 22 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se excluyen de la obligación del reintegro del crédito fiscal del IGV, los siguientes supuestos: • La desaparición destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor. • La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros. • La venta de bienes del activo fijo que se encuentra totalmente depreciados. • Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Bajo lo señalado en la norma descrita anteriormente, se puede inferir en contrario, que las mermas y desmedros no acreditados srcinarían el reintegro del crédito fiscal. 21. ¿En el caso de un bien que ha sufrido un desmedro, es obligatorio efectuar el reintegro del crédito fiscal del IGV?

Según lo dispuesto por el Tribunal Fiscal a través del criterio vertido por la RTF N° 1489-1-2004, esta entidad concluye que en el caso de desaparición de bienes por desmedro no hay obligación de reintegrar IGV que su laadquisición y fue utilizado como crédito fiscal siempre que seelcumpla congravó realizar destrucción ante notario público o juez de paz, a falta de aquel y se comunique previamente a la Administración en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha que se llevará a cabo la destrucción. 22. ¿Se procedería a reintegrar el crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de las existencias o productos terminados en calidad de desmedros, si estos últimos fueran vendidos (desmedros no destruidos) a su valor neto realizable?

En principio, el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC señala, entre otros, que la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida de este. Adicionalmente, indica que se excluye de la obligación del reintegro, entre otros casos citados expresamente, a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Complementariamente, el sexto párrafo del numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV e ISC señala que las mermas y desmedros se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. 44


En esa misma línea de ideas, la Administración Tributaria a través del Informe N° 290-2003-SUNAT/2B0000 concluye que, como regla general, es necesario restituir el crédito fiscal generado en la adquisición de bienes e insumos en caso de desaparición, destrucción o pérdida de estos. Sin embargo, tratándose de bienes que hubieran sufrido desmedros, pero no hubieran sido materia de destrucción sino más bien de enajenación, no procede el reintegro del crédito fiscal porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC. En resumen, no existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habrían producido los supuestos contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC. 23. Se consulta si, en relación con la distribución de energía eléctrica, el concepto de merma establecido en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF a efectos del Impuesto General a las Ventas, se aplica también para la determinación de la renta neta y del Impuesto a la Renta

Cabe indicar que la Sunat a través del Informe N° 026-2005-SUNAT/2B0000(12), señalo lo siguiente: Según el inciso a) de (13)la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF se precisa que, a efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto de Promoción Municipal, las pérdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que generen una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas. Añade que a efectos de lo dispuesto en el párrafo precedente, se entenderá por “barras” aquellos puntos del sistema eléctrico preparados para entregar y/o retirar energía eléctrica. Asimismo, dispone que a requerimiento de la Sunat, a efectos de la acreditación de la merma a que se refiere dicha disposición, bastará la presentación del informe técnico emitido por la Dirección General de Electricidad del Ministerio de Energía y Minas; y deja sin efecto lo dispuesto por el Decreto Supremo Nº 109-98-EF.

(12)


(13)


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De las normas glosadas puede señalarse que a efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), toda pérdida de electricidad que se produzca desde las barras en que el distribuidor retira la ener gía eléctrica hasta el usuario final, que genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida, se considera como merma. Así, mientras que a efectos del Impuesto a la Renta, las mermas de existencias son las no ocasionadas por fines causas sumermas naturaleza al proceso vo; ello interesa para de inherentes determinaralas poropérdidas de productielectricidad en el IGV, toda vez que para este último efecto se considera merma, sin importar su causa, toda pérdida de electricidad que se produzca desde las barras en que el distribuidor retira la energía eléctrica hasta el usuario final, que genere una diferencia entre la electricidad adquirida y la vendida. Ahora, cabe indicar que el penúltimo párrafo del artículo 22 del TUO de la Ley del IGV señala que a efectos de lo previsto en los incisos mencionados en dicho artículo (referidos a los casos de exclusión de la obligación de efectuar el reintegro del crédito fiscal, entre los cuales están las mermas debidamente acreditadas), se deberá tener en cuenta lo establecido en el reglamento de la presente ley y en las normas del Impuesto a la Renta. El aludido reglamento establece en el numeral 4 de su artículo 6 que las mermas se acreditarán de conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta. No obstante, el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF, referida a las pérdidas de electricidad, constituye una norma de carácter especial, aplicable solo a efectos del IGV, y que en aplicación del principio de primacía de la ley especial sobre la general, prevalece sobre la norma glosada en el párrafo precedente. Sin embargo, ello no implica que deba extenderse sus efectos para fines del Impuesto a la Renta. Es por ello que a través del mencionado informe se concluye que; el concepto de merma precisado en el inciso a) de la Primera Disposición Transitoria y Final del Decreto Supremo N° 064-2000-EF a efectos de la distribución de energía eléctrica no es aplicable para fines del Impuesto a la Renta. CASO PRÁCTICO

Reintegro del credito fiscal

La empresa Los Olivos SRL, que se dedica a la elaboración de muebles hechos en madera, en el mes de agosto del presente año, presentó mermas de madera por S/. 33,400 debido a pérdidas extraordinarias en el proceso de producción.

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Si se sabe que estas mermas no cuentan con un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado, se consulta ¿cuáles serían las consecuencias tributarias que srcina la no acreditación de este gasto? Datos adicionales:

•

Todas las mermas serán consideradas anormales.

•

Las compras de materia prima del mes ascendieron a S/. 616,800 (sin IGV).

Solución:

Como se puede observar, en el presente caso de acuerdo a lo dispuesto en el inciso d) del artículo 22 del TUO de la Ley del IGV, se deberá reintegrar el crédito fiscal cuando las mermas o desmedros no se encuentren debidamente acreditados, para ello se deberá tener en cuenta lo siguiente: ver foto Nº 1. Reintegro del crédito fiscal del IGV: Concepto Comprasdelmes Mermasodesmedro

Totales

BasIemponible

IG V

616,800.00 33,400.00

111,024.00 6,012.00

583,400.00

105,012.00

Foto Nº 1

583,400

Cálculo extracontable para determinar el crédito fiscal del IGV del periodo.

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Para tener claro cómo se consignaría el reintegro del IGV para el presente caso, se muestra el siguiente formato del Registro de Compras en donde se registra el importe determinado. Periodo

: Enero de 2014

Razón social : Los Olivos SRL REGISTRO DE COMPRAS

Número correlativo del registro o código único de la operación

Fecha de emisión del Comprobante de Pago

Comprobante de pago

Tipo

Información del proveedor N° de Comprobante de pago Tipo de N° de Denominación documento documento o Razón social

Serie

subtotales

0105125

31.01.2014

0

-

-

Total

ReintegroIGV

Adquisiciones gravadas destinadas a operaciones gravadas

Base Imponible

IGV

616,800.00

111,024.00

(33,400.00)

58,740.00

(6,012.00)

10,573.20

Importe Total

727,824.00

(39,412.00)

69,313.20

Asimismo, en primer lugar, se deberá reflejar el registro contable por las adquisiciones del periodo: ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

60 Compras 602 6021

616,800.00

Materias primas Materias primas para productos manufacturados

40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar

111,024.00

401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia

42 Cuentas por pagar comerciales - Terceros

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas 10/14 Por la compra de materias primas. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

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727,824.00


• Por el reconocimiento del gasto por la desvalorización de las existencias ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------


33,400.00

Gastos por desvalorización de existencias Materias primas

24 Materias primas 241

33,400.00

Materias primas para productos manufacturados

2411 Costo 10/14 Por el registro de las mermas anormales. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

• Por el registro del retiro de bienes a efectos del IGV ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

64 Gastos por tributos 641 6411

6,012.00

Gobierno central Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

24 Materias primas

6,012.00

241 Materias primas para productos manufacturados 2411 Costo 10/14 Por el reintegro del IGV. ------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

IX. JURISPRUDENCIA

Informe N° 067-2014-SUNAT/4B0000

¿Es deducible como desmedro acreditado a efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inciso c) del artículo 21 de su Reglamento, la entrega de existencias como Residuos de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE) a un sistema de manejo establecido, a una empresa prestadora de servicios de residuos sólidos (EPS-RS) o a una empresa comercializadora de residuos sólidos (EC-RS) que se encuentren debidamente autorizadas, conforme lo exige el Decreto Supremo N° 001-2012-MINAM?

El numeral 25 del Anexo 1 del Reglamento Nacional para la Gestión y Manejo RAEE define a los RAEE como los aparatos eléctricos o electrónicos (AEE) que han alcanzado el fin de su vida útil por uso u obsolescencia y que se convierten en residuos. Comprende también los componentes, subconjuntos, periféricos y consumibles de algunas categorías de aparatos. Por su parte, el artículo 10 del reglamento en mención establece que se considera generador de RAEE a toda persona natural o jurídica que en razón de sus 49


actividades productivas, comerciales, domésticas o de servicios genera estos residuos. Agrega que entre sus obligaciones como tal se encuentra la de entregar los RAEE a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS o a EC-RS que se encuentren debidamente autorizadas; siendo estos responsables de los RAEE desde su generación hasta dicha entrega. Como se aprecia de las normas citadas, los generadores de los RAEE tienen la obligación legal de entregarlos a los sistemas de manejo establecidos, a EPS-RS o a EC-RS que se encuentren autorizadas; siendo responsables de los RAEE desde su generación hasta su entrega. Por otro lado, el inciso f) del artículo 37 de la LIR dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes. Respecto al desmedro, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR prevé que se entiende por tal a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Agrega que, tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes; siendo que esta podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto y que también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa. De las normas citadas se tiene que los desmedros de los bienes que conforman las existencias pueden ser deducidos para determinar la renta neta de tercera categoría; siendo necesario para ello la destrucción de estas ante notario público o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat con no menos de seis (6) días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución N° 07164-22002 que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razón por la cual de darse el supuesto de destrucción de los bienes como consecuencia de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditación ante notario público o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta.

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Ahora, si bien la Sunat está facultada para establecer procedimientos alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la LIR, no se ha aprobado a la fecha un procedimiento distinto aplicable a los RAEE. Por lo tanto, en la medida en que no se acredite que las existencias que califican como RAEE han sido destruidas ante notario público o, en su defecto, ante juez de paz, previa comunicación a la Sunat con no menos de seis (6) días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción, no podrán ser deducidos para determinar la renta neta de tercera categoría. En consecuencia, no es deducible como desmedro acreditado a efectos del Impuesto a la Renta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inciso c) del artículo 21 de su Reglamento, la sola entrega de existencias como RAEE a un sistema de manejo establecido, a una EPS-RS o a una EC-RS que se encuentren debidamente autorizadas, conforme al Decreto Supremo N° 001-2012-MINAM.

RTF N° 07164-2-2002

Que no todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio. Razón por la cual de darse el supuesto de destrucción de los bienes como consecuencia de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditación ante notario público o juez de paz a falta de aquel, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N° 199-4-2000

Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

RTF N° 09579-4-2004

Los por elno veterinario denúmero la recurrente, si bien hacen informes alusión a técnicos pérdidaselaborados de “pollo carne” señalan el específico ni edades de las aves solo sugieren acciones de vacunación, apreciándose que los porcentajes señalados difieren a los indicados por la recurrente, por lo que tales informes no acreditan el porcentaje de mermas sufridas.

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RTF N° 01932-5-2004

No es deducible la merma por pérdida de energía no sustentada con informe técnico emitido por profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente, conteniendo por lo menos la metodología empleada y pruebas realizadas.

RTF N° 09579-4-2004

Las pérdidas por mortalidad en granjas productoras de pollo en la etapa de saca constituyen mermas, toda vez que implican una pérdida de orden cuantitativo del número de aves como consecuencia del proceso productivo de la recurrente (pollos vivos a pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad. El descarte de aves implica una selección que se efectúa en los galpones respecto de aquellas que no tienen las condiciones naturales para su normal desarrollo, sea por que se encuentran enfermas, nacen débiles o de tamaño inferior al normal, lo que motiva su separación del resto de animales sanos, lo que puede desembocar en la muerte del animal o de un producto final de bajo peso, en ese sentido, toda vez que en principio un ave de descarte implica una disminución en su calidad para la obtención de un producto final óptimo (pollo carne-pollo brasa), resulta pertinente considerar los descartes de aves en granjas durante el proceso de producción como desmedros. RTF N° 724-1-1997

¿La mercadería (inventario) que ha sufrido un desmedro podrá ser vendido a un valor menor?

En esta situación particular, de sufrir un desmedro la mercadería, la empresa podrá optar por vender el activo realizable a un precio más bajo que el normal, tal como lo ha considerado, para lo cual debe cumplir con acreditar ello de conformidad con la legislación del Impuesto a la Renta. Esta condición se explica precisamente porque el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva naturalmente a su destrucción, sino que esta es resultado de una opción adoptada por la empresa y la entidad fiscalizadora requiere de un elemento de certeza para comprobarlo.

RTF N° 0536-3-2008

Respecto de las mermas se indica que del análisis del informe presentado, se aprecia que no se ha precisado en qué consistió la evaluación realizada, 52


ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en que esta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico elaborado por el trabajador y no por un profesional independiente, por lo que el reparo por mermas debe mantenerse.

RTF N° 06972-4-2004

Las pérdidas que ocurren por la naturaleza frágil propia de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su entrega al consumidor final constituyen mermas.

RTF N° 05643-5-2006

Las pérdidas naturales sufridas como la evaporación en los reservorios y planta de tratamiento y las pérdidas técnicas o físicas por operación del sistema como son las fugas visibles y no visibles a lo largo de los miles de kilómetros de tuberías en las líneas de conducción y redes de distribución, los reboses de reservorio y los gastos de agua en los trabajos de mantenimiento de las instalaciones, constituyen mermas.

RTF N° 3722-2-2004

No todo desmedro implica una pérdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino solo una reducción de dicho valor, pudiendo en este último caso comercializarse los bienes por un menor precio, siendo por dicha razón que el legislador exige la acreditación de la destrucción de los bienes ante notario público o juez de paz a falta de aquel, toda vez que el hecho que un bien sufra un desmedro no conlleva a su destrucción, en tanto la empresa puede tener la posibilidad de utilizarlo o venderlo.

RTF N° 9999-8-2011

En el caso del desmedro, la destrucción de los bienes es consecuencia del ciclo económico para ser puestos a la venta o consumo, por lo que constituye un gasto inevitable y en ciertasque situaciones, por el tipo producción, puleo o mantenimiento los bienesprevisible, implican. Agrega quede este es el casomanien el que, por una norma legal como la Ley General de Salud, existe la obligación de destruir aquellos productos o medicamentos que no cumplen con determinadas condiciones (medicamentos malogrados o con fechas vencidas de fabricación).

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Asimismo, señala que la destrucción de productos o medicamentos que no cumplen determinadas condiciones son reconocidas como desmedro de existencias. A su vez, en la oportunidad que fueron vendidos y entregados los productos, el registro contable de dichas operaciones generó a su vez efectos en el registro de los resultados; es decir, se generó una ganancia por la venta y un costo por la disminución de las existencias; por lo que, si posteriormente dichos bienes fueron entregados nuevamente al contribuyente, el reconocimiento tributario del gasto por el desmedro resulta aceptable, en tanto el costo registrado con ocasión de su venta sea revertido con motivo de su reingreso como existencias.

RTF N° 03582 -4-2011

Cabe señalar que las causas que srcinan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, de lo que fluye que estas puedan presentarse dentro de fuera de un proceso productivo.

RTF N° 06498 -1-2011

Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la industria desdesiendo los inicios la década de los a90, afectando previamente langostinera a países vecinos, que de antes de la llegada territorio peruano se tomaron medidas a efectos de contrarrestar su impacto. En ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante un supuesto de merma.

RTF N° 01176-3-2013

Se señala que las disminuciones y/o incrementos de volumen de los hidrocarburos ha sido reconocido a nivel legislativo en el Reglamento de seguridad para el almacenamiento de hidrocarburos, aprobado por el Decreto Supremo N° 05293- EM, así como en la legislación comparada que opta por una medición del volumen de hidrocarburos a una temperatura estándar de 15 grados Celsius, que asimismo el mencionado fenómeno físico, es referido, por el American Petroleum Institute (API) que considera el algoritmo y procedimiento de corrección de los efectos de la temperatura y la presión ambiental en la densidad, y en el volumen de los hidrocarburos líquidos; y que en tal sentido, si bien los combustibles han sufrido eventualmente disminuciones también se han visto incrementados, 54


lo que encuentra explicación en el fenómeno físico inherente a la naturaleza de los hidrocarburos. Como consecuencia de ello, la compensación de tales diferencias agrupadas en periodos mensuales, determinó que algunos meses los saldos sean positivos y en otros negativos, razón por la cual los saldos negativos obtenidos no corresponden a mermas, puesto que las variaciones de volúmenes de los hidrocarburos que srcinaron las diferencias materia de análisis, constituyen variaciones temporales y no evaporación o desaparición del producto por lo que no pueden ser calificadas como mermas.

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Desvalorizacion de Existencias - Contadores y Empresas

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