Introducere Auditul financiar conduce la formarea unei judecati asupra conturilor si nu la elaborarea situatiilor financiare. Este un domeniu de actiune în contabilitatea financiara si deschide numeroase linii de cercetare. Auditul nu era decât un ansamblu de norme, metode si tehnici. Dupa 1970 situatia s-a schimbat în lumea anglo-americana, iar auditul financiar devine un domeniu de cercetare matur si dezvoltat. Conceptul de rationament profesional joaca un rol important în audit fiind împrumutate de la psihologii diverse, cadre teoretice relative în luarea deciziilor. Auditul este o interventie specifica, metodica de examinare critica si evaluare fondata pe un referential contabil. Este un proces complex care consta în reunirea si evaluarea de o maniera obiectiva si sistematica a probelor relative la asertiuni ce vizeaza faptele si evenimentele economice. Scopul sau este de a garanta corespondenta între aceste asertiuni si criteriile admise, de a comunica rezultatele acestor investigatii utilizatorilor interesati. Aceste elemente definitorii se aplica atât auditului financiar cât si celui operational. Auditul operational dezvoltat în tarile Uniunii Europene are ca obiectiv analiza riscurilor si deficientelor existente într-o entitate individuala sau de grup, în scopul de a acorda consiliere, recomandari, sau de a propune noi strategii pentru ameliorarea performantelor . Auditul de gestiune este cel mai cunoscut de marele public din lumea anglosaxona tinând cont de descoperirile de frauda prin probe convingatoare, deturnari de fonduri sau risipa, fie a purta o judecata critica asupra operatiunilor de gestiune sau a performantelor unei entitati sau persoane ce sunt responsabile. Auditul este un proces obiectiv si sistematic care solicita: -
o strategie;
-
o planificare a lucrarilor;
-
ajustari eventuale în cursul derularii, ce determina constatari efectuate asupra modului de raportare si prezentare a situatiilor financiare. Procedurile utilizate, analizele efectuate, conduc auditorul la emiterea unei opinii privind conturile anuale.
Auditul financiar este înainte de toate un proces riguros de identificare a problemelor: corijarea disfunctionalitatilor, prevenirea si blocarea riscurilor de a se realiza. Ea aplica cu toata independenta procedurile coerente si normele de examinare în
vederea de a evalua adecvat, pertinenta, securitatea si functionarea totala sau partiala a actiunilor menite într-o entitate prin referinta la o norma. Rezultatul activitatii de audit exprimat prin “Raportul de audit” este destinat unui grup eterogen de parti interesate care prezinta nivele de cunostinte si interese divergente. Este deci complex de a determina care sunt dimensiunile concrete de perceptie a calitatii unui audit. Este adevarat însa ca auditul financiar constituie pentru terti singura manifestare vizibila a misiunii de verificare si reprezinta suportul de cercetare interesat pentru a studia maniera sesizabila a lucrarii de independenta a auditorului. Concluzie: Recunoscut ca un veritabil domeniu de cercetare Auditul prezinta numeroase linii de de reflexie de ordin general. Este un domeniu de cercetare variat si fructuos pentru interesul public românesc: clientii, creditorii, guvernul, angajatorii, salariatii, investitorii, comunitatea de afceri si financiara si alte entitati care se bazeaza pe obiectivitatea si integritatea auditorilor financiari. Auditorii îsi aduc contributia la mentinerea integritatii si eficientei situatiilor financiare prezentate institutiilor financiare în sprijinul solicitarilor de credit si actionarilor pentru obtinerea de de capital. Auditorii interni dau informatii asupra unui sistem consolidat de control intern, care sporeste încrederea în informatiile financiare externe ale firmei. Consilierii în management au principala responsabilitate fata de interesul public prin sustinerea elaborarii unor decizii viabile de management. Termeni utilizati în Auditul financiar –ISA nr.110 1. Anomalie: informatie financiara deformata datorita unor erori sau fraude. 2.Asertiune privind conturile anuale: totalitatea criteriilor retinute de conducerea întreprinderii pentru elaborarea situatiilor financiare, care se pot clasa în: - existenta: un activ sau o datorie exista la un moment dat; - exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzactiile sau evenimentele au fost înregistrate corect si integral în contabilitate; - evaluare: înregistrarea unui activ sau a unei datorii la valoarea de piata sau de inventar; - drepturi si obligatii: activele si datoriile se refera la întreprinderea în cauza la un moment dat; prezentare si raportare de informatii date: informatiile sunt prezentate, descrise si clasate conform unui referential contabil. 3. Asigurare rezonabila: informatiile auditate nu sunt deformate de erori semnificative ceea ce înseamna o asigurare ridicata dar nu absoluta. 4. Audit: opinia exprimata de auditor asupra situatiilor financiare ca au fost stabilite sub toate aspectele semnificative conform unui referential contabil identificat. Pentru opinie auditorul foloseste expresia “ da o imagine fidela” sau “prezinta în mod sincer sub toate aspectele semnificative” fiind formule echivalente.
5. Audit intern: serviciul de control intern al întreprinderii care are ca obiective de baza verificarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern. 6. Auditor: persoana care îsi asuma responsabilitatea ultima într-o misiune de audit. 7. Auditor extern: auditorul care nu face parte din structurile entitatii spre deosebire de auditorul intern care care face parte din structurile acesteia. 8. Deficiente majore: insuficiente ale controlului intern care pot avea repercursiuni semnif 737p156h icative asupra situatiilor financiare. 9. Documentatie: ansamblul documentelor de lucru pregatite de auditor sau care le-a obtinut si pastrat necesare, pentru realizarea auditului. 10. Dosare de lucru: documente care contin informatii referitoare la realizarea auditului: nastura, termene si întinderea procedurilor de audit efectuate cât si rezultatul acestor proceduri , concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elemente probante culese. 11. Eroare tolerabila: eroare maximala într-un esantion selectionat pe care auditorul poate sa o accepte ca urmare a faptului ca rezultatele sondajului au atins obiectivele auditului. 12. Estimare contabila: evaluarea aproximativa a sumei unui post în absenta unei metode de masurare precisa. 13. Expert: persoana care poseda cunostinte si expierenta într-un domeniu, altul decât contabilitate si audit. 14. Continuitatea exploatarii: ipoteza potrivit careia întreprinderea va continua activitatea de baza într-un viitor previzibil fara a reduce semnificativ tranzactiile sale. In consecinta activele sunt evaluate la costul istoric si nu la valoarea neta realizabila sau lichidativa. 15. Scrisoare de misiune: scrisoare ce confirma acceptarea de catre auditor a unei misiuni de audit, ce descrie obiectivul, întinderea auditului , responsabilitatile fata de client si forma raportului. 16. Limitarea întinderii lucrarilor de audit: limitarea câmpului de investigatii ale auditorului impusa fie de întreprindere sau de calendarul misiunii, fie documente contabile incomplete sau când auditorul nu poate aplica procedurile considerate necesare. 17. Norme nationale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de catre un organism profesional competent la nivel national care au un caracter obligatoriu si se aplica în realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe. 18. Non conformitate: omisiuni sau acte comise de întreprindere în mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor si reglementarilor în vigoare. 19. Proceduri analitice: analiza tendintelor si ratelor semnificative ce cuprind examene de coerenta cu alte informatii pertinente din situatiile financiare. 20. Paragraf de observatii: atrage atentia utilizatorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situatiilor financiare si care face obiectul unei explicatii mai detaliate anexata. Acest paragraf nu are nici o influenta asupra opiniei auditorului. 21. Imposibilitatea exprimarii unei opinii: constatarea auditorului asupra faptului ca o limitare a întinderii lucrarilor este atât de importanta încât el nu a ajuns sa obtina suficiente elemente probante pentru a exprima o opinie asupra conturilor anuale. 22. Referential contabil: ansamblul de criterii utilizate pentru pregatirea situatiilor financiare care se aplica la toate elementele importante si care se sprijina pe date sau documente justificative. 23. Risc de audit: riscul ca auditorul sa exprime o opinie incorecta prin faptul ca situatiile financiare contin erori semnificative. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul legat de control si riscul de nedetectare.
24. Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa comporte erori semnificative individual sau cumulate cu erori din alte solduri sau tranzactii în lipsa unui control intern adecvat. 25. Riscul de control: riscul ca o eroare în soldul unui cont sau o categorie de tranzactii sa fie semnificative izolata sau cumulata cu erori din alte solduri sau tranzactii sa nu fie prevenita, descoperita sau corectata prin sistemul contabil si de control intern. 26. Riscul de nedectare: riscul ca procedurile fundamentale de control utilizate de auditor sa nu detecteze o eroare existenta intr-un sold sau într-o categorie de tranzactii, eroare ce poate fi semnificativa, indiferent daca este izolata sau cumulata cu erori din alte solduri sau tranzactii economice. 27. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima importanta unei date contabile cuprinsa în situatiile financiare. 28. Sistem contabil: ansamblul de proceduri si documente utilizate de o întreprindere care permit tratarea tranzactiilor în scopul înregistrarii lor în conturi. Acest sistem permite identificarea, analiza, calculul, clasificarea, înregistrarea si recapitulatia evenimentelor si tranzactiilor. 29. Sistem de control intern: ansamblul de proceduri si politici puse în aplicare de conducerea unei întreprinderi în vederea asigurarii, unei gestiuni eficiente si riguroase a firmei.Aceste proceduri implica respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea si detectarea erorilor si fraudelor, exactitatea si exhaustivitatea înregistrarilor contabile si stabilirea la timp a informatiei contabile si financiare. 30. Standarde de audit: un set de norme privind activitatea de audit definite prin lege sau alte reglementari sau de catre o autoritate competenta la nivel national sau international a caror aplicare si satisfacere este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe. 31. Suficienta: este masura cantitatii probelor de audit. 32. Tehnici de audit asistate pe calculator: aplicatiile procedurilor de audit care utilizeaza calculatorul ca instrument de audit, sunt cunoscute sub denumirea de Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT) 33. Teste de control: sunt realizate cu scopul de a obtine probe de audit asupra eficientei: (a)proiectarii sistemelor de contabilitate si control intern cu scopul de a preveni si corecta erorile; (b) controalelor interne în timpul exercitiului financiar. 34. Teste de procedura: teste care permit obtinerea de elemente probante privind eficienta:conceperii sistemelor contabile si de control intern, adica daca ele au fost corect concepute pentru a preveni, detecta si corija erorile semnificative; functionarii controlului intern în timpul exercitiului financiar.
I.
Reglementari legale privind auditul în România
In tara noastra activitatea de audit a fost reglementata printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfasurare a auditului, persoanele abilitate sa desfasoare aceste misiuni, reguli de conduita si etica profesionala1[1]. Astfel s-a creat cadrul legal pentru asimilarea Standardelor Internationale de Audit ale Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), 1
inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internationale de Audit, ca baza de efectuare a auditului în România. O serie de norme elaborate de Comitetul International de Practici de Audit (IAPC), asimilate de Camera Auditorilor din România, îndruma auditorul în activitatea sa. Ele cuprind principii, proceduri care trebuie urmate la efectuarea unui audit. Ca membru al IFAC, Camera Auditorilor Financiari din Romania, ca organism profesional autonom de interes public este conectata la toate reglementarile internationale si este conforma cu controlul de calitate a misiunilor de asigurare rezonabila, misiuni de revizuire si de compilare.
1. Cadrul general al Standardelor de Audit se aplica la auditarea situatiilor financiare, revizuirea lor si servicii conexe. -
Prezinta procedurile si principiile fundamentale cât si modalitatile de aplicare a lor sub forma de comentarii si informatii complementare. 1.1. Referentialul contabil pentru prezentarea situatiilor financiare.
Situatiile financiare sunt prezentate anual si destinate nevoilor comune a unei mase largi de utilizatori. Pentru multi utilizatori aceste situatii constituie singura sursa de informatii pentru a satisface nevoile lor. Situatiile financiare sunt stabilite potrivit unui referential contabil: • • •
Norme contabile internationale; Norme contabile nationale; Alte referinte contabile bine precizate si recunoscute aplicate pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare.
1.2. Referinta pentru audit si servicii conexe Aceasta referinta distinge auditul de servicii conexe. Serviciile conexe cuprind examene limitate, examene pe baza de proceduri convenite si examene de compilare. Auditul si examenul limitat au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a unui nivel de asigurare ridicat sau moderat, în timp ce misiunile bazate pe proceduri convenite si cele de compilare nu au ca obiectiv obtinerea de catre auditor a unei asigurari. 1.3. Nivelul de asigurare Asigurarea se refera la gradul de satisfacere al auditorului si la credibilitatea unei asertiuni efectuata de o parte pentru folosinta altei parti. Pentru a avea o astfel de asigurare auditorul evalueaza probele colectate ca rezultat al procedurilor aplicate si exprima o concluzie în legatura cu acestea. Gradul de satisfacere atins si prin acesta nivelul de asigurare care poate fi oferit, este determinat de procedurile efectuate si de rezultatul acestora.
Intr-o misiune de audit, auditorul da o asigurare ridicata dar nu absoluta ca informatiile, obiect al auditarii nu contin erori semnificative. Aceasta situatie este exprimata în mod pozitiv în raportul de audit ca o asigurare rezonabila. Intr-o misiune de examen limitat, auditorul furnizeaza un nivel moderat de asigurare ca informatiile nu sunt viciate de anomalii semnificative. Aceasta situatie este exprimata sub forma unei certificari negative. Misiunea presupune investigatii si proceduri analitice concepute pentru a aprecia fiabilitatea unei declaratii care deriva din responsabilitatea unei parti pentru utilizarea de catre o alta parte. Ea nu include evaluarea sistemului contabil si de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale tertilor, observarea si inspectia care sunt proceduri specifice auditului. Intr-o misiune de proceduri convenite auditorul nu exprima nici o asigurare, el furmizeaza doar un raport al constatarilor. Utilizatorii raportului evalueaza procedurile si constatarile raportate de catre auditor si îsi formeaza propriile opinii pe baza activitatii desfasurate de auditor.
Intr-o misiune de compilare auditorul nu exprima nici o asigurare în raport. 1.4. Audit Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela ca auditorul sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare potrivit careia, acestea au fost stabilite sub toate aspectele semnificative, conform unui referential contabil identificat. In formarea opiniei de audit, auditorul reuneste elemente probante necesare, astfel încât sa-si formeze o concluzie pe care este fondata opinia. Opinia auditorului întareste credibilitatea situatiilor financiare furnizând o asigurare ridicata dar nu absoluta. In audit este imposibil sa obtii o asigurare absoluta datorita unor factori obiectivi: recurgerea la rationament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limite inerente utilizarii sistemului contabil si de control intern, iar majoritatea informatiilor probante conduc mai mult la deductii decât la convingeri din partea auditorului. 1.5.Servicii conexe Examen limitat al situatiilor financiare- Un examen limitat cuprinde proceduri analitice si de investigare concepute pentru a verifica credibilitatea unei asertiuni, adica responsabilitatea unei parti pentru uzul altei parti. Compilari – Contabilul utilizeaza competentele sale contabile si nu cele de auditor în scopul strângerii, clasarii si sintetizarii situatiilor financiare. Procedurile aplicate nu au drept scop sa permita contabilului sa furnizeze o asigurare asupra acestor informatii financiare. Proceduri agreate(convenite)- Auditorul pune în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu entitatea si tertii beneficiari ai rezultatelor. Beneficiarii raportului privind
constatarile auditorului, trebuie sa-si formeze propriile opinii pe baza raportului întocmit de auditor. Raportul este destinat numai acelor parti, care au convenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte parti pot interpreta gresit rezultatele. 1.6. Responsabilitatea auditorului referitor la informatiile publicate Un auditor este responsabil asupra situatiilor financiare când el redacteaza un raport asupra acestora sau când este de acord sa utilizeze numele sau cu ocazia publicarii lor. Altfel auditorul nu este responsabil.
Teste de autoevaluare 1. Definiti auditul si aratati structura serviciilor conexe. Sesizati diferentele notabile dintre cele doua referinte. 2. Ce se întelege prin nivel de asigurare si cum poate fi dat? 3. In activitatea de audit se da o asigurare rezonabila dar nu absoluta, ca situatiile financiare nu sunt viciate de anomalii semnificative. Aratati motivele pentru care auditorul nu poate da o asigurare absoluta în audit. 4. Ce este examenul limitat, scopul pentru care se realizeaza si ce proceduri sunt utilizate? 5. Care este deosebirea dintre audit si examenul limitat? 6. Care sunt diferentele dintre audit si un examen pe baza de proceduri convenite? 7. Ce este misiunea de compilare? Procedurile aplicate dau o asigurare asupra informatiilor financiare? Motivati raspunsul. 8. Enumerati situatiile când un auditor devine responsabil pentru informatiile financiare publicate? 9. Care sunt referintele contabile pentru întocmirea situatiilor financiare? 10.Completati nivelul comparativ de asigurare si raportul furnizat în audit si serviciile conexe: Audit -------------Audit
Examen limitat
Proceduriagreate
Misiuni decompilaree
----------------------------------Servicii conexe-------
Natura serviciului
Nivel de asigurare dat de auditor
Raportul dat II Obiective si principii generale ale auditului situatiilor financiare ISA.200 2.1 Obiectivele unui audit 2.2. Principii generale 2.3. Aria de aplicabilitate a auditului 2.4. Asigurarea rezonabila 2.5. Responsabilitatea prezentarii situatiilor financiare Standardul International de Audit nr.200(ISA 200) “Obiective si principii generale ce guverneaza un audit al situatiilor financiare” are ca scop stabilirea de norme, instructiuni pentru profesionisti în auditul situatiilor financiare.
Scopul unui audit este acela de a spori credibilitatea situatiilor financiare fara ca utilizatorul sa înteleaga ca opinia auditorului reprezinta o certitudine a eficientei viitoare a firmei sau a conducerii unitatii auditate. 2.1. Obiectivul unui audit Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a emite o opinie potrivit careia, situatiile financiare au fost stabilite sub toate aspectele semnificative în conformitate cu un referintial contabil recnoscut Opinia este exprimata prin una din expresiile” ofera o imagine fidela” sau”prezinta sub toate aspectele semnificative”. 2.2. Principii generale Auditorul trebuie sa planifice si sa coordoneze auditul conform Standardelor de audit. El trebuie sa efectueze auditul cu prudenta profesionala având în vedere ca situatiile financiare pot contine erori semnificative datorita unor circumstante existente. Codul privind conduita etica si profesionala în domeniul auditului financiar raspunde obiectivelor profesiei de auditor pentru desfasurarea activitatii la cele mai înalte standarde de profesionalism. Auditorul trebuie sa îndeplineasca cerintele interesului public prin credibilitatea informatiei, profesionalism, calitatea serviciilor efectuate la cel mai înalt grad de performanta si încrederea ca exista etica si morala în desfasurarea activitatii Principiile etice privind responsabilitatea profesionala a auditorului sunt: • • • • • • •
Independenta Integritatea Obiectivitatea Competenta profesionala Confidentialitatea Conduita profesionala Standardele tehnice
Independenta presupune ca auditorul sa fie lipsit de orice interes care poate fi privit ca incompatibil cu notiunile de integritate si obiectivitate. Independenta este înainte de toate o atitudine mentala caracterizata prin probitate, prin atitudinea sa de impartialitate si obiectivitate. “Lipsa reala sau aparenta a independentei vor da unui observator rezonabil motive de îndoiala asupra independentei unui auditor financiar”2[2] în urmatoarele situatii: 2
-legaturile financiare cu clientii sau cu afacerile acestora; -functii în cadrul societatilor; -alte servicii aduse clientilor de audit (fara functii de conducere sau sa ia decizii de conducere); -relatiile personale si de familie; -onorarii; -onorarii conditionate; -bunurile si serviciile oferite de un client este o amenintare asupra independentei; -proprietatea asupra capitalului unei firme de audit Integritatea presupune cinste, probitate, incoruptibilitate, direct, onest si sincer în desfasurarea serviciilor profesionale. Ei nu trebuie sa se implice în conflicte de interese. Obiectivitatea presupune corectitudine, eliminarea prejudecatilor a conflictelor de interese si a influentelor externe, inacceptarea de cadouri de orice natura care pot avea influenta necorespunzatoare asupra deciziilor auditorilor. Competenta profesionala are doua etape: -atingerea competentei profesionale prin studii profesionale de specialitate, pregatire profesionala si examinari sustinute; -pastrarea competentei profesionale prin cunoasterea permanenta a hotarârilor relevante la nivel national si international în domeniul contabilitatii prin cunoasterea permanenta a hotarârilor relevante la nivel national si international în domeniul contabilitaii, auditului, gestiunii financiare etc Confidentialitatea presupune ca auditorul sa pastreze confidentialitatea informatiilor dobândite chiar dupa ce se încheie relatia sa cu clientul.
Conduita profesionala: Fata de public, auditorul financiar trebuie sa actioneze corespunzator reputatiei profesiei. Standardele tehnice: Serviciile auditorului financiar au la baza standarde profesionale relevante si standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale membre sau cu atributii de reglementare, legislatii relevante.
2.3. Aria de aplicabilitate a unui audit Aria de aplicabilitate se refera la procedurile de audit presupuse a fi necesare pentru a realiza obiectivul unui audit. Procedurile de audit trebuie determinate de auditor conform Standardelor de Audit, Normele Nationale de Audit, legislatia si reglementarile în vigoare. 2.4 Asigurare rezonabila Un audit financiar ofera o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu sunt eronate în mod semnificativ. Asigurarea rezonabila este direct legata de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa deduca, ca nu contin erori semnificative în conturile anuale luate în integralitatea lor. Procesul de audit are limitari inerente care împiedica abilitatea auditorului de a depista erori semnificative cauzate fie de utilizarea testelor si a limitarilor inerente ale sistemului contabil si de control intern fie de rationamentul profesional: strângerea probelor de audit pentru a decide natura, durata si volumul procedurilor de audit, evaluarea estimarilor facute de conducere la întocmirea situatiilor financiare. Pe de alta parte majoritatea probelor de audit sunt persuasive decât conclusive. 2.5. Responsabilitatea prezentarii situatiile financiare Auditorul îsi asuma responsabilitatea pentru formarea si exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Responsabilitatea pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare revine conducerii entitatii. Auditul situatiilor financiare nu absolva responsabilitatea conducerii pentru prezentarea si intocmirea lor
Teste de autoevaluare 1. Care este scopul si obiectivul unui audit financiar? 2. Enumerati si explicati principiile generale ale unui audit? 3. Ce este aria de aplicabilitate a unui audit? 4. Care sunt limitarile inerente în procesul de audit? 5. Daca sînteti solicitat de clientul dumneavoastra sa întocmiti situatiile financiare fiind o unitate mica si sa efectuati apoi auditul, a cui revine responsabilitatea întocmirii si prezentarii situatiilor financiare? Responsabilitatea dumneavoastra ca auditor care este? III Termenii angajamentului de audit ISA 210
[3] ofera instructiuni cu privire la :
Acest ISA3
-acordul auditorului cu clientul în ceea ce priveste termenii angajamentului printr-o scrisoare; -schimbarea de catre client a termenilor de angajament si raspunsul auditorului având în vedere ca se obtine un nivel mai scazut de asigurare. Standardul ofera sprijin auditorului pentru întocmirea scrisorilor de angajament privind auditul situatiilor financiare. Instructiunile cuprind si serviciile conexe. De exemplu pentru serviciile de consultanta fiscala, contabila sau manageriala se întocmesc scrisori distincte fata de cele pentru audit. Misiunile de audit statutar sunt definite prin lege. In aceasta situatie scrisoarea de misiune nu este la fel de importanta ca în cazul unui audit contractual. 3.1. Scrisoarea de angajament ; 3.2. Misiuni de audit recurente (succesive) 3.3 Acceptarea unei schimbari de angajament la cererea clientului 3.1 Scrisoarea de angajament Scrisoarea de misiune trebuie pregatita înainte de a începe un audit în interesul ambelor parti, client si auditor, pentru a evita orice neîntelegeri legat de misiune. Scrisoarea confirma acceptarea de catre auditor a misiunii la cererea clientului, si descrie obiectivele, întinderea auditului, responsabilitatile ambelor parti si forma raportului. Forma si continutul scrisorii variaza de la un client la altul. In forma generala o scrisoare de angajament trebuie sa contina urmatoarele elemente:
Obiectivul auditului situatiilor financiare;
Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situatiilor financiare;
Aria de aplicabilitate cu referiri la legislatia în vigoare, reglementari ale organismelor profesionale, la care auditorul adera;
Accesul nelimitat al auditorului la orice documente, înregistrari si informatii solicitate cu privire la audit;
Riscul inevitabil ca unele erori semnificative sa nu fie descoperite, deoarece auditul se bazeaza pe teste si limitari inerente legate de sistemul contabil si de control intern;
3
Forma raportului ca rezultat al angajamentului;
De asemeni auditorul poate sa includa în scrisoarea de angajament si alte detalii:
Elemente privind planificarea auditului;
Dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisa din partea conducerii cu privire la declaratiile facute în legatura cu auditul;
Descrierea altor rapoarte pe care auditorul le emite catre client;
Bazele de calcul pentru onorarii si modul lor de facturare;
Acorduri privind implicarea altor auditori si experti pe parcursul auditului, a unor auditori interni si persoane din întreprinderi;
Acorduri cu auditorul anterior daca auditul este initial;
Referiri la orice contract pentru viitor, încheiate între auditor si client.
In anexa nr.1 este prezentat modelul unei scrisori de angajament 3.2. Misiuni de audit recurente In cadrul unor misiuni succesive de audit, auditorul poate decide sa nu emita o noua scrisoare de angajament în fiecare an. Urmatorii factori pot face adecvata expedierea unei noi scrisori: -modificarea termenilor de audit; -modificari în structura conducerii clientului; -schimbari semnificative în evolutia activitatii clientului; -obligatii legale. 3.3. Acceptarea unei schimbari de angajament la cererea clientului In situatia în care un client îi solicita auditorului sa schimbe termenii angajamentului, rezultând un grad mai scazut de asigurare, acesta trebuie sa analizeze daca este adecvat sa faca o asemenea modificare. Cererea din partea clientului poate rezulta dintr-o neîntelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe solicitate initial; o restrictie a ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie de alte circumstante. Motivele expuse de client trebuie analizate cu atentie de auditor, precum si implicatiile pe care le au restrictiile asupra ariei de aplicabilitate. O schimbare datorata unor informatii
incorecte, incomplete sau nesatisfacatoare sau imposibilitatea auditorului de a obtine suficiente probe de audit adecvate privind creantele, datoriile, nu este rezonabila si deci auditorul nu trebuie sa accepte modificarea angajamentului. Un alt exemplu în care auditorul nu trebuie sa accepte modificarea unui angajament de audit este atunci când se afla în imposibilitatea de a obtine suficiente probe de audit iar clientul cere schimbarea într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul nu poate accepta modificarea termenilor misiunii sale fara justificari valabile, astfel el întrerupe misiunea initiala si vede daca, în conformitate cu contractul poate sesiza Consililul de Administratie sau actionarii în legatura cu motivele care l-au determinat sa întrerupa angajamentul. In situatia în care un client doreste sa schimbe angajamentul de audit într-unul de servicii conexe, auditorul trebuie sa tina cont în plus fata de observatiile anterioare, orice implicatii legale sau contractuale ale modificarii. Daca auditorul ajunge la concluzia ca exista o justificare rezonabila de modificare a angajamentului si este conforma cu cerintele Standardelor de Audit ce se aplica angajamentului schimbat, raportul emis va fi ca si pentru termenii revizuiti ai angajamentului. Raportul nu va contine referiri la: -angajamentul initial; -orice proceduri efectuate în angajamentul initial cu exceptia angajamentului privind procedurile agreate, referiri care vor fi incluse în raport. ANEXA nr.14[4] Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit
Catre Consiliul de Administratie sau conducerea unitatii,
Dumneavoastra prin adresa nr-----din data de----------- ati solicitat sa efectuam auditul situatiilor financiare pentru anul-------.Suntem încântati sa va confirmam acceptarea acestui angajament prin continutul acestei scrisori. Auditul pe care îl vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastra asupra situatiilor financiare. Noi ne vom desfasura activitatea de audit în conformitate cu Standardele de Audit general acceptate promovate de Camera AuditorilorFinanciari din România. Aceste standarde solicita ca noi sa planificam si sa efectuam auditul în scopul de a obtine o asigurare rezonabila ca situatiile financiare nu contin erori semnificative. Un audit include examinarea pe baza de proceduri, teste a dovezilor privind raportarea si prezentarea situatiilor financiare. Auditul include
4
si examinarea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Datorita caracteristicii de test si a altor limitari inerente ale oricarui sistem contabil si de control intern, exista un risc inevitabil ca unele erori semnificative sa ramâna nedescoperite. In plus fata de raportul nostru asupra situatiilor financiare, noi estimam ca va putem oferi o scrisoare separata privind orice carenta semnificativa sistemului de control intern si de contabilitate care ne atrage atentia. Va reamintim ca responsabilitatea pentru întocmirea situatiilor financiare incluzând prezentarea adecvata a acestora, revine conducerii societatii. Aceasta responsabilitate include mentinerea înregistrarilor contabile adecvate si a controalelor interne, selectia si aplicarea politicilor contabile si supravegherea activelor societatii. Ca parte a procesului de audit vom cere din partea conducerii confirmarea scrisa privind declaratiile facute noua în legatura cu auditul. Asteptam o colaborare deplina cu echipa dumneavoastra si credem ca aceasta ne va pune la dispozitie orice înregistrari, documentatii si alte informatii care ne vor fi necesare în efectuarea auditului. Onorariul nostru care va fi platit pe masura ce ne desfasuram activitatea, se calculeaza pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, plus cheltuieli ce vor fi decontate pe masura ce vor fi efectuate. Aceasta scrisoare va ramâne valabila pentru anii urmatori , cu exceptia cazurilor când va fi reziliata, schimbata sau înlocuita. Va rugam sa semnati si sa returnati copia atasata acestei scrisori care ne indica ca este în conformitate cu cerintele dumneavoastra privind angajarea noastra pentru auditarea situatiilor financiare ale firmei dumneavoastra. XYZ&Co S-a luat la cunostinta în numele societatii ABC de catre Semnatura …………. Numele si functia Data
Teste de autoevaluare 1. Care este scopul unei scrisori de angajament? 2. Care sunt principalele elemente continute într-o scrisoare de misiune?
3. Care sunt factorii care determina trimiterea unei noi scrisori de angajament în cazul misiunilor recurente? 4. In ce conditii auditorul poate schimba un angajament de audit la cererea clientului? 5. In ce situatii auditorul nu este de acord cu schimbarea termenilor angajamentului de audit? 6. Vi se solicita de catre un client în calitatea dumneavoastra de auditor independent sa efectuati auditul situatiilor financiare. Incercati dupa modelul din Anexa nr.1 sa redactati o scrisoare de angajament. IV.
Inregistrarea activitatii de audit –Documentatia ISA 230
Obiectivul acestui standard: Asigurarea ca auditorii probeaza cu documente toata activitatea derulata într-o maniera logica, conform programului si planului de audit. Pentru a sustine opinia emisa auditorul trebuie sa documenteze situatiile importante în vederea furnizarii de probe în conformitate cu standardele. Documentatia înseamna documentele de lucru ale auditorului pregatite de si pentru auditor, pastrate de acesta în cursul efectuarii auditului. Toate documentele de lucru sunt pastrate într-un dosar de audit. Scopul dosarului de audit: -
ajuta la planificarea si efectuarea activitatii de audit;
-
ajuta la supravegherea si revizuirea activitatii de audit;
-
înregistreaza probele de audit relevante rezultate din activitatea desfasurata pentru ca auditorii sa-si sustina opinia emisa.
Dosarul standard de audit este indexat pe fiecare sectiune importanta, care la rândul ei indexata detaliat contribuie trimiterea la informatii aflate la dosar. 4.1. Continutul documentelor de lucru Documentele de lucru trebuie întocmite la un standard înalt pentru a atinge obiectivul unui audit. Obiectul, continutul si scopul documentelor de lucru trebuie sa fie cât mai clar cu putinta fara a necesita explicatii suplimentare. Ele se întocmesc pe parcursul derularii activitatii de audit
Dimensiunea documentelor de lucru tine de rationamentul profesional al auditorului, decizia sa de marime a acestora sa fie bazata pe ceea ce ar fi necesar unui alt auditor cu expierenta care nu a avut o legatura anterioara cu acest audit, sa înteleaga activitatea desfasurata si care a fost baza deciziilor luate. . Documentele trebuie sa contina acolo unde este relevant urmatoarele informatii:
Structura juridica a societatii si modul ei de organizare;
Extrase sau copii ale documentelor, contractelor si procese verbale relevante;
Informatii privind sectorul de activitate, mediul economic si legislativ;
Probe legate de procesul de planificare si orice modificari ulterioare;
Probe privind evaluarea riscurilor inerente si de control intern;
Probe privind activitatea de audit intern si concluziile la care auditorul a ajuns;
Analize ale tranzactiilor si soldurilor;
Analize ale ratelor si tendintelor de viitor;
Inregistrarea naturii, coordonarii în timp si gradului de cuprindere ale procedurilor de audit;
Detalii ale comunicarilor cu alti auditori, experti sau terte parti;
Copii dupa corespondenta cu entitatea, rapoarte catre conducere, note ale declaratiilor conducerii;
Un rezumat al aspectelor semnificative ale auditului, sume implicate, modul de solutionare a exceptiilor sau problemelor neobisnuitedescoperite în timpul auditului;
Scrisori de reprezentare din partea conducerii primite de la client;
Copii dupa situatiile financiare. 4.2 Standardizarea documentelor de audit
Nu este indicat sa se specifice exact continutul si formatul documentelor de lucru, dar pentru o eficienta mai mare a întocmirii si revizuirii lor, auditorii trebuie sa le standardizeze.
Documentele de lucru (Foile de lucru) trebuie sa contina urmatoarele informatii: -numele clientului; -sfârsitul anului; -obiectul; -initialele persoanelor care le întocmesc si revizuiesc -datele întocmirii si revizuirii;
Tabelele trebuie indexate si cu trimitere la situatiile financiare;
Trebuie stabilite clar: munca desfasurata, concluziile, analiza erorilor;
Documentele sunt proprietatea auditorului, pastrate la loc sigur pentru a asigura confidentialitatea
Nu pot fi aduse modificari în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit, decât daca sunt bine documentate si indica data si motivele pentru care sunt efectuate. Dosarele de audit Datorita faptului ca auditul se face cu regularitate, este eficient ca documentele de lucru sa se împarta în cele care au o importanta permanenta pentru audit si care trebuie pastrate permanent într-un dosar permanent de audit si cele care sunt strict legate de perioada financiara în studiu în dosarul exercitiului sau dosar curent de audit 4.3. Dosarul permanent de audit Contine documente si tabele cu semnificatie permanenta pentru audit. Acest dosar trebuie standardizat prin folosirea unui index corespunzator. Dosarul permanent ( P ) cuprinde 6 sectiuni notate de la litera A la F , iar sectiunile la rândul lor cuprind capitole indexate cu cifre care înlesnesc trimiterea la informatiile continute în cadrul dosarului. Sectiuni PA - Generalitati
PB - Documente privind controlul intern
PC - Conturile anuale PD - Analize permanente PE - Documente fiscale si sociale PF - Documente juridice Sectiunea PA –Generalitati cuprinde capitolele: PA1 – Informatii legate de client PA2- Prezentarea întreprinderii: structura, istoric,activitati PA3- Organigrama întreprinderii PA4- Documente legale si statutare ( brosuri, extrase, articole, procese verbale importante, copii dupa contracte de împrumut). PA5- Detalii de angajament PA6-Sistemul contabil Sectiunea Generalitati este redata în urmatorul tabel:
CLIENT
DOSAR PERMANENT
SECTIUNEA: GENERALITATI Continut Ref. Informatii generale despre client PA1 Prezentarea întreprinderii Organigrama întreprinderii Documente legale si statutare Detalii de angajament Sistemul contabil Fiecare sectiune este divizata pe capitole
PA2 PA3 PA4 PA5 PA6
REF: PA PAG: Continut
Ref.
CLIENT
DOSAR PERMANENT
REF: PA1
Exercitiul:
Sectiunea: Generalitati Capitol: Informatii generale despre client Generalitati
PAG:1 Data:
Denumirea societatii: Forma juridica: Data constituirii: Nr.Registrul Comertului: Cod Fiscal: Durata societatii: Obiect de activitate: Sediul social: Telefon: Fax Total bilant: Capitaluri proprii Filiale, sucursale Cifra de afaceri: Actionari(asociati) Cenzori: Expert contabil: Jurist: Numar de ore: Onorarii:
CLIENT
DOSAR PERMANENT Ref: PA2 Sectiunea: Generalitati
Pag: Capitol: Prezentarea întreprinderii Data:
I.
Prezentarea întreprinderii: Structura: Activitati:
Conturile în banca si drepturile de semnatura: Conducerea si restul personalului:
CLIENT
DOSAR PERMANENT PA3
Ref:
Sectiunea: Generalitati
Pag:
Capitol: Organigrama întreprinderii
Data:
Se prezinta organigrama entitatii
CLIENT
DOSAR PERMANENT PA4 Sectiunea: Generalitati
Pag:
Capitol: Documente legale si statutare
Data:
-
copii dupa note, extrase din brosuri, ziare
-
rezumate ale proceselor verbale;
-
copii dupa contracte de împrumut
-
copii dupa actul de proprietate sau actul de închiriere
CLIENT
DOSAR PERMANENT PA5
Exercitiul: 1.
Informatii despre firma: Sediul social:
Ref:
Ref:
Sectiunea: Generalitati
Pag:
Capitol: Detalii de angajament
Data:
Activitati: Adresa: Cifra de afaceri: Expert contabil: Nr.salariati: 2.
Natura misiunii: Audit extern
3.
Scrisoarea de angajament:
4.
Contract de audit:
5.
Contacte cu auditorii anteriori:
6.
Criterii de retinut la acceptarea auditului: Control intern nesatisfacator: Contabilitatea condusa incorect: Competenta personalului: Riscuri fiscale, sociale, juridice: Independenta exercitiilor nerespectata: Conflicte între conducatori: Onorarii neplatite: Rezerve repetate: Refuz de certificare
CLIENT
DOSAR PERMANENT PA6 Sectiunea: Generalitati
Ref: Pag:
Exercitiul:
Capitol: Sistemul contabil
Data:
1. Sinteza registrelor contabile: -Registrul Jurnal -Registrul inventar -Registrul Carte Mare -Registrul de mijloace fixe: -Informatii si detalii legate de asigurare 2. Sistemul contabil: -
Sinteza înregistrarii tranzactiilor în conturi:
-
Detalii legate de sistemul informatic:
-
Politici contabile importante:
-Sisteme si domenii semnificative:
CLIENT
Cumparari:
Vânzari:
Stocuri:
Salarii:
Riscuri specifice:
Praguri de semnificatie:
DOSAR PERMANENT Sectiunea: Documente privind controlul
Exercitiul: 1.Rapoarte de control intern
intern
Ref: PB Pag:
Rapoarte cenzori: functia de conducere generala:
Controale: Functia comerciala:
Controale interne: functia productie functia aprovizionare functia personal functia financiara functia informatica functia contabila functia investitii
Documente de control intern
Sinteza asupra controlului intern
Dosar permanent
Ref:PC
Sectiunea: Conturi anuale
Pag:
Client
Data:
Exercitiul Continut Ref. Situatiile financiare pe ultimii
(1)
Continut
Ref.
Raport general pe ultimi trei ani
PC 50
Trei ani PC1
Client
DOSAR PERMANENT
Exercitiul: Continut
Sectiunea: Conturi anuale Ref (1) Continut
Ref
Ref: PC Pag: Data: (1)
(1)
Conturile anuale pe ultimii 3 ani Client
PC 1
Raport general pe ultimii 3 ani
Dosar permanent
Ref:PD
Exercitiul
Sectiunea: Analize permanente
Pag:
Capitol: Situatii financiare 2000 % 2001
Continut Posturi bilantiere
%
2002
PC 50
%
Data: Ref. PD30 PD41 PD51
Client
DOSAR PERMANENT
Continut Fiscal
Sectiunea: Fiscal, social Ref Continut PE 01 Social
Declaratii si anexe in ultimii 3 ani
Ref: PE Pag: Data: Ref PE 50
PE 02
Relatii
PE 51
PE 03
Documente sociale
PE 52
PE 04
Controale sociale
PE 53
Documente fiscale Controale fiscale Studii si rapoarte externe
Studii si rapoarte externe Client
DOSAR PERMANENT
Continut
Sectiunea: Documente juridice Ref Continut
Ref: PF Pag: Data: Ref
(1)
Conducere si control
PF 1
Consiliul de ad-tie, cenzori
PF 2
Documente juridice
PF 10
PF 3 Lista PF 4 Asociatilor/actionari PF 5 Actiunile PF 6 Extrase din procese verbale ale AGA Alte contracte, conventii, brevete, licente Extrase din statut Toate documentele incluse în dosarul permanent de audit trebuie actualizate corespunzator modificarilor semnificative care au avut loc în cadrul unitatii si revizuita în fiecare an. Auditorul poate face proba acestei revizuiri printr-un formular annual de revizuire. 4.4. Dosarul curent de audit (dosarul exercitiului) Acest dosar trebuie sa cuprinda toate informatiile relevante pentru fiecare exercitiu financiar aflat în analiza. Data fiind conjunctura în care se efectueaza auditul, nu poate fi data cu precizie ce informatii sa se pastreze în acest dosar. Se recomanda, ca toate firmele sa standardizeze formatul acestui dosar cu scopul de a facilita controlul si revizuirea acestei activitati. Este eficient ca si dosarul curent de audit sa fie organizat pe sectiuni iar acestea la rândul lor pe capitole , paragrafe. O atentie deosebita trebuie acordata calitatii si eficientei dosarului curent. Aceste sopuri sunt atinse, daca în dosar sunt incluse numai acele informatii cu semnificatie relevanta. Selectia lor depinde de rationamentul profesional al auditorului. Recomandari de ordin general care pot fi de ajutor profesionistilor sunt evidentiate de organismele profesionale din tara noastra:5[5] -
datele trebuie actualizate, sa fie oficiale si complete;
-
Se includ numai acele documente, copii, formulare, rapoarte de la client numai în masura în care ele sunt de ajutor pentru întelegere.
5
-
Analizele situatiilor contabile întocmite de client la care se face referire nu trebuie incluse în dosar daca nu sunt verificate de auditor.
-
Contractele de inchiriere, împrumut, de leasing este suficienta o sinteza a informatiilor semnificative, alaturi de o nota unde sepot gasi si revizui.
Dosarul curent de audit trebuie înteles de orice persoana avizata. Probele de audit trebuie sa vina în sprijinul formulaii opiniei finale de audit. Toate sectiunile auditului se îndreapta catre rezultatele contabile finale si elaborarea raportului de audit. Dosarul de audit se divide în sectiuni, capitole si paragrafe, tinând cont de functiile bilantului functional: -ciclul de finantare, investire :capitaluri proprii (A) si imobilizarile(B) -ciclul de exploatare: stocuri(C) , clienti si plati în avans(D), creditori si angajamente(E), impozitarea(G); -ciclul de trezorerie; banca si numerarul(H), actiuni si obligatiuni speculative -contul de profit si pierdere: cheltuielile si veniturile -raportarea activitatii de audit; -revizuirea situatiilor financiare; -întâlnireacu clientul pentru punctele finale; -model de raportare al planului de audit.
Sectiunile destinate verificarii detaliate: capitaluri proprii si atrase, imobilizari, stocuri, creante, etc vor fi organizate spre exemplu astfel: - Situatia de referinta: B1; Note principale-descrierea: B2; Tabelul de verificare B3; Proceduri analitice: B4; Proceduri de fond: B5 O standardizare formata functie de rationamentul profesional al auditorului, trebuie aplicata si respectata. Astfel, foile de lucru prezinta •
toate documentele de lucru trebuie notate în coltul din dreapta sus, de exemplu D11 Clienti;
•
toate documentele de lucru trebuie intitulate, semnate, datate de primul auditor si al doilea auditor care face revizuirea;
•
toate tabelele trebuie sa faca trimitere la situatiile contabile finale
Situatia de referinta .Documentele de lucru trebuie intitulate tinând cont de: •
Numele clientului;
•
Sfârsitul de an financiar;
•
Numele sectiunii, de exemplu: Capitaluri proprii sau Imobilizari Notele principale din fiecare sectiune de verificare trebuie sa sintetizeze:
•
Obiectivul;
•
Metoda;
•
Rezultatele;
•
Concluzia
Toate ajustarile de audit trebuie sa faca trimitere la tabelul cu ajustari de audit. Majoritatea sectiunilor au un singur test, care poate fi considerat cel mai important care poate furniza cele mai multe probe. Spre exemplu, testul de reconciliere al situatiei financiare din sectiunea creditori. Modelul sectiunii pentru conturile de Creditori este redat astfel:
Client: Morimpex SRL Data contabila:31.12.2001
DOSAR CURENT Capitol : Creditori
Intocmit de: AS
Data:10.02.2002
Revizuit de: MS
Data:16.02.2002
E11
Cautarea obligatiilor neînregistrate* Data
Furnizorul
Valoarea
Data primirii de bunuri si
31.12.2001 Jurnal de
Rezultatul
srvicii 5. 01. 2002 6. 01. 2002 7. 01. 2002 9. 01. 2002 10.01. 2002 13.01.200 2 25.01.200 2 28.01.200 2 04.02.2002 05.02.2002
Bruno
5.200.000
22.12.2001
cumparari Înregistrat
Ana
8.400.590
23.12.2001
Înregistrat
Satisfacator
As Audit
30.500.000
12.12.2001
Înregistrat
Satisfacator
Romplast
21.300.000
04.01.2002
Neînregistrat
Satisfacator
Rodiped
7.000.900
10.01.2002
Neînregistrat
Satisfacator
Kira Rom
8.350.100
13.01.2002
Neînregistrat
Satisfacator
987.000
24.12.2001
Înregistrat
Satisfacator
Lotus Tr.
87.450.000
08.12.2001
Înregistrat
Satisfacator
Artrom Carpatina
4.550500 5.870.000
07.12.2001 07.01.2002
Înregistrat Neînregistrat
Satisfacator Satisfacator
Carmen
Satisfacator
* conform cu avizele de expeditie Sursa: Registrul de plati în numerar pe ianuarie si februarie Jurnalul de cumparari pe decembrie2001, ianuarie si februarie 2002 Obiective: Asigurarea ca soldurile conturilor de creditori sunt complete si ca obligatiile au fost înregistrate la finele anului 2001 Metoda: S-a folosit un esantion de 10 plati ulterioare sfârsitului de an, luate din registrul de numerar pe 2001 si analizate pentru asigurarea ca: •
S-a respectat independenta exercitiului-daca bunurile si serviciile au fost primite înainte de perioada sfâesitului de an, ele au fost înregistrate ca obligatii la 31.12.2001;
•
Daca se refera la bunuri si servicii primite dupa sfârsitul anului, acestea nu au fost înregistrate ca obligatii la 31.12.2001.
Rezultate: Toate rezultatele au fost satisfacatoare. Toate obligatiile au fost înregistrate. Se observa din tabelul E11. Concluzii: Auditorul este multumit ca nu s-au gasit obligatii neînregistrate, referitoare la plati ulterioare sfârsitului de an.
Dosarul Exercitiului (E) cuprinde 6 sectiuni: EA : Planificare si rapoarte; gestiune si organizare EB : Aprecierea controlului intern EC : Controlul conturilor ED : Lucrari efectuate de terti EE : Verificari specifice EF : Interventii conexe Sectiunea EA cuprinde urmatoarele capitole: EA1- Sinteza misiunii EA2- Rezumatul ajustarilor EA3- Chestionar de sfârsit de misiune EA4- Chestionar de verificari specifice EA5- Situatii financiare certificate EA6- Evenimente posterioare EA7- Balante si alte documente de sinteza EA8- Plan de misiune EA9- Buget si planificare EA10 – Evidenta timpului EA11- Onorarii Spre exemplu sectiunea Planificare si Rapoarte, capitolul : Plan de misiune este redat astfel: CLIENT:
DOSARUL EXERCITIULUI
Ref:EA8
Data contabila: 31.12. 2001
Sectiunea:Planificare si rapoarte
Pag:
Capitolul: Plan de misiune
Data:
Intocmit de : AS
Data : 18.01.2002
Revizuit de:
Data : 24.01.2002
MS
PLAN DE MISIUNE 1. Prezentarea entitatii: -denumirea -sediul social -capital social si asociati/actionari -înregistrare -scurt istoric -organizare -consideratii privind obiectul de activitate, piata, concurenta -conducerea si persoane propuse a fi contactate 2. Informatii contabile: -bugete si conturi previzionale -particularitatile sistemului contabil -principii contabile 3.Definirea misiunii -natura misiunii:auditarea situatiilor financiare -alte misiuni conexe din activitatea entitatii auditate -principalele conditii pentru realizarea lucrarilor de verificare si control 4. Sisteme si domenii semnificative: -cumparari -vânzari
-stocuri -clienti -determinarea pragului de semnificatie -identificarea functiilor si domeniilor semnificative -prezentarea zonelor de risc -identificarea punctelor forte ale sistemului si a atitudinii conducerii fata de auditul intern -controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit 5. Orientarea programului de lucru -aprecierea auditului intern -lucrari deosebite -confirmari de obtinut -inventare fizice -asistenta de specialitate necesara: informatica, fiscalitate -documente de obtinut 6. Echipa si bugetul -numarul si nivelul membrilor echipei -utilizarea lucrarilor de control ale auditului intern -determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari -calculul costurilor estimate în functie de expierenta membrilor echipei -compararea numarului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale si justificarea diferentelor 7. Planificarea -repartizarea lucrarilor pe membrii echipei
-datele interventiilor pe etape -lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare si alte documente ce urmeaza a fi emise cu precizarea datelor limita Asa cum s-a aratat la Dosarul permanent fiecare sectiune din Dosarul exercitiului trebuie dezvoltata, pe capitole, subcapitole si paragrafe . TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Enumerati motivele constituirii dosarelor de audit 2.Ce informatii trebuie sa cuprinda documentele de lucru? 3.Aratati motivele standardizarr documentelor de audit. 4.De ce este necesara separarea dosarului de audit în Dosar permanent si Dosar curent? 5.Care este continutul informatiilor din Dosarul Permanent? 6.Ce informatii cuprinde sectiunea Generalitati din Dosarul Permanent? Luati o întreprindere în studiu si completati în foaia de lucru toate informatiile despre client.. 7. Ce capitole cuprinde sectiunea Generalitati? Completati foile de lucru cu capitolele cuprinse în aceasta sectiune, despre clientul luat în studiu de dumneavoastra. Faceti acelasi lucru pentru toate capitole din Dosarul Permanent. 8. Ce informatii cuprinde Dosarul curent de audit? 9.Ce informatii cuprinde Situatia de referinta? –dar notele principale din fiecare sectiune? 10. Continuati sa realizati toate foile de lucru din Dosarul curent pe fiecare sectiune si capitol pentru întreprinderea luata în studiul dumneavoastra. Programul de audit Un program minim de audit este recomandat de Camera Auditorilor din România cu referinte notate de la A la P dupa cum urmeaza6[6]: INDEX Descriere Referinta 6
Lista de verificare a finalizarii angajamentului Revizuirea generala a situatiilor financiare Lista de verificare a documentelor de lucru Observatii finale si întâlnirile cu clientul Confirmarea planului de audit Abordarea auditului Active imobilizate-necorporale si corporale Investitii-plasamente Stocuri si contracte pe termen lung Creante si plati în avans Disponibilitati în conturi la banci sau în casa-credite pe termen lung Creditori si angajamente Impozite si taxe Capital, rezerve si registre cerute de lege Contul de profit si pierdere Cartea Mare si balanta de verificare
A B C D E F G H I J K L M N O P
5. Frauda si eroare-ISA 240 Auditorul trebuie sa ia în consiferare riscul de anomalie semnificativa în situatiile financiare cauzate de fraude si erori. Frauda – actul voluntar emis de una sau mai multe persoane ce fac parte din conducere, salariati sau terti, care conduce la situatii financiare eronate. Sunt considerate ca frauda: -manipularea, falsificarea sau alterarea contabilitatii sau a documentelor; -deturnarea activelor; -înregistrarea de operatiuni fara fundamentare; -aplicarea incorecta a politicilor de închidere a conturilor; -ascunderea unor operatiuni asupra contabilitatii sau a documentelor
Eroarea- desemneaza inexactitati involuntare continute în situatiile financiare, spre exemplu: -
o eroare de calcul sau de înregistrare în documente si date contabile;
-
omisiuni sau interpretari eronate a faptelor;
-
nerespectarea principiilor contabile
5.1. Responsabilitatea conducerii Conducerea entitatii este responsabila de prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor prin urmarirea sistemului contabil aplicat si de control. Auditul intern reduce riscul de frauda si eroare, dar nu-l poate elimina în totalitate. 5.2. Responsabilitatea auditorului Planificarea auditului trebuie sa evalueze riscul, ca o frauda sau eroare conduce la anomalii semnificative în situatiile financiare si trebuie sa ceara conducerii explicatii în legatura cu orice frauda sau eroare descoperita. Evaluarea riscurilor conduce auditorul sa defineasca procedurile de audit, care permit obtinerea unor asigurari rezonabile, ca anomaliile semnificative în situatiile financiare vor fi descoperite. Auditorul nu este si nu poate responsabil de prevenirea fraudelor si erorilor. Evenimentele care pot conduce la cresterea riscului de frauda si eroare cuprind: -
probitatea si competenta conducerii îndoielnica,
-
presiuni în firma din interiorul sau exteriorul ei,
-
operatiuni neobisnuite,
-
dificultati în evaluarea elementelor probante
Auditorul va trebui sa obtina suficiente elemente probante care sa indice ca nici o frauda si eroare care ar putea avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare nu s-au produs. 5.3. Proceduri aplicate de auditor în caz de frauda si/sau eroare Auditorul pune în lucru proceduri de audit stabilite în urma evaluarii riscurilor si daca constata posibilitatea unei fraude sau erori trebuie sa analizeze influenta asupra situatiilor financiare. Daca frauda sau eroarea are un un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, auditorul pune în lucru proceduri suplimentare. Auditorul trebuie sa ceara explicatii conducerii si sa evalueze daca frauda sau eroarea a fost corect luata în considerare sau corectata în situatiile financiare. Auditorul trebuie sa evalueze consecintele unei fraude sau erori semnificative asupra auditului si a fiabilitatii declaratiilor conducerii. Procedurile modificate sau suplimentare depind de evaluarea facuta de auditor: tipul de frauda sau eroare, probabilitatea producerii lor, probabilitatea ca acestea sa aiba un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.
5.4 Comunicarea fraudelor si erorilor Auditorul comunica conducerii rezultatul investigatiilor sale privind: -existenta unei fraude chiar daca efectul potential asupra situatiilor este neglijabil; -o frauda sau eroare a fost descoperita. Daca eroarea sau frauda are consecinte semnificative asupra situatiilor financiare si nu au fost corectate, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau refuz de certificare. In situatia în care entitatea nu permite auditorului sa reuneasca suficiente elemente probante pentru a evalua daca o frauda sau eroare cu efecte semnificative asupra situatiilor financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimarii unei opinii. Secretul profesional trebuie sa ramâna un principiu aplicabil, în afara cazului când o reglementare legala o impune . Este recomandabil ca auditorul sa se consulte cu un avocat. Planificarea si orientarea lucrarilor de audit Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale si o prezentare detaliata a naturii, calendarul si întinderea lucrarilor. Prin planificare se permite acordarea unei atentii deosebite asupra aspectelor semnificative ale misiunii de audit, identificarea problemelor de esenta, realizarea în timp util a activitatii. Planificarea auditului ISA 300 Auditorul trebuie sa planifice activitatea de audit astfel încât auditul sa fie efectuat într-un mod cât mai eficient si eficace. 1. Prin “planificare” se întelege construirea unei strategii generale si a unei abordari detaliate în ceea ce priveste natura, durata si întinderea preconizate ale unui angajament de audit. Auditorul planifica efectuarea auditului într-un mod eficient si oportun. 2. Întinderea planificarii va varia în functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, experienta pe care auditorul o are cu entitatea si cunostintele auditorului despre afacerea clientului Aspectele ce trebuie luate în considerare de catre auditor la elaborarea planului general de audit includ:
a. Cunostinte despre afacerea clientului
b. Întelegerea sistemului contabil si a sistemului de control intern.
c. Riscul si pragul de semnificatie d. Natura, durata si întinderea procedurilor e. Coordonarea, îndrumarea, supravegherea si revizuirea f. Alte aspecte Planul general de audit si programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar pe parcursul derularii auditului. STANDARDUL DE AUDIT 310 – CUNOASTEREA CLIENTULUI La efectuarea unui audit al situatiilor financiare, auditorul trebuie sa aiba sau sa obtina cunostinte suficiente referitoare la afacerea clientului, care sa-i permita sa identifice sau sa înteleaga evenimentele, tranzactiile si practicile care, potrivit rationamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare sau asupra examinarii sau a raportului de audit. Obtinerea cunostintelor cerute despre client este un proces continuu si cumulat de culegere si evaluare a informatiilor, si de corelare a cunostintelor rezultate cu probele de audit si informatiile din toate etapele auditului. De exemplu, desi informatiile sunt culese în faza de planificare, în mod normal ele sunt îmbunatatite în etapele urmatoare ale auditului, pe masura ce auditorul si asistentii sai afla mai multe despre activitatea clientului. STANDARDUL DE AUDIT 320 – PRAGUL DE SEMNIFICATIE “Pragul de semnificatie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate, în urmatorii termeni: “Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea
elementului sau a erorii, judecat în împrejurarile specifice ale omisiunii sau declararii gresite. Astfel, pragul de semnificatie ofera mai degraba o limita, decât sa reprezinte o însusire calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila.” STANDARDUL DE AUDIT 400 - EVALUAREA RISCURILOR SI CONTROLUL INTERN Auditorul trebuie sa obtina o întelegere suficienta a sistemele de contabilitate si de control intern pentru a planifica auditul si a dezvolta o abordare eficienta a acestuia. Auditorul trebuie sa utilizeze rationamentul profesional la evaluarea riscului de audit si la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura ca riscul este redus pâna la un nivel acceptabil de redus. A) “Riscul de audit” reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata, atunci când situatiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: 1. “Riscul inerent” reprezinta susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzactii sa contina o denaturare care ar putea fi semnificativa, individual sau cumulata cu denaturarile existente în alte solduri sau categorii de tranzactii, presupunând ca nu au existat controale interne adiacente. 2. “Riscul de control” reprezinta riscul ca o denaturare, care ar putea aparea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa în mod individual, sau atunci când este cumulata cu alte denaturari din alte solduri sau categorii, sa nu poata fi prevenita sau detectata si corectata la momentul oportun de sistemele de contabilitate si de control intern. 3. “Riscul de nedetectare” reprezinta riscul ca procedurile de fond ale unui auditor sa nu detecteze o denaturare ce exista în soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa în mod individual, sau atunci când este cumulata cu denaturari din alte solduri sau categorii de tranzactii. B) “Sistemul de control intern” reprezinta toate politicile si procedurile (controale interne) adoptate de conducerea unei entitati care ajuta la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, atât cât este posibil, a conducerii sistematice si eficiente a activitatii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, protectia activelor, prevenirea si detectarea fraudelor si erorilor, acuratetea si exhaustivitatea înregistrarilor contabile, precum si pregatirea în timp util a informatiilor financiare credibile. C) “Sistemul contabil” reprezinta succesiunile de proceduri si înregistrari ale unei entitati prin care tranzactiile sunt prelucrate ca modalitati de mentinere a înregistrarilor financiare. Astfel de sisteme identifica, asambleaza, analizeaza, calculeaza, clasifica, înregistreaza, sintetizeaza si raporteaza tranzactiile sau alte evenimente. Probe de audit Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit. Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de teste de control si proceduri de fond
Scopul probelor de audit este de a obtine informatii necesare pentru ca auditorul sa poata trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Pobele de audit cuprind: •
Documente primare
•
Inregistrari contabile
•
Informatii din alte surse
Testele de control reprezinta teste efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea adecvata si respectiv modul efectiv de functionare a sistemului contabil si de control intern Procedurile de fond reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare si sunt de doua tipuri: Teste de detaliu ale tranzactiilor si soldurilor Proceduri analitice Suficienta si gradul de adecvare sunt legate intre ele si se aplica probelor de audit obtinute atat prin teste de control cat si prin proceduri de fond. Suficienta reprezinta masura cantitatii probelor de audit , respectiv cantitatea de informatii obtinuta prin teste de conformitate si proceduri de fond pe care auditorul le aplica pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, iar gradul de adecvare reprezinta masura calitatii probelor de audt a relevantei lor prin pentru o abumita asertiune a conducerii respectiv gradul de incredere si fiabilitate (siguranta). Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa lor:
Interna – obtinuta de la entitatea auditata
Externa- obtinuta de la terti ; exemplu: confirmarea primita de la terti
Si de natura lor:
Vizuala: este proba cea mai sigura in cazul confirmarii existentei bunurilor si mai putin sigura in cazul stabilirii sursei de provenienta, a proprietarului sau valorii acestora
Documentara: se prezinta sub forma de documente justificative emise de entitatea auditata sau documente generate de auditor sau terti
Orara – este considerata mai putin sigura , caz in care auditorul trebuie sa realizeze confirmarea prin documente
Proceduri pentru obtinerea probelor de audit Auditorul poate obtine probe de audit prin una sau mai multe proceduri de audit; 1. Inspectia 2. Observatia 3. Investigatia 4. Confirmarea 5. Calcule si proceduri analitice 1. Inspectia consta in examinarea inregistrarilor, documentelor sau imobilizarilor corporale. Inspectia inregistrarilor si documentelor furnizeaza probe de audit cu credibilitate variate ce depind de natura si sursa lor precum si de sursa lor si functionarea efectiva a controlului intern in timpul procesarii informatiilor. Sunt trei categorii de probe de audit documentare: a.
Probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de terte parti
b. Probe de audit cu caracter documentar elaborate de terti si pastrate de catre entitate c.
Probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de entitate
Inspectia imobilizarilor corporale furnizeaza probe de audit credibile in ceea ce priveste existenta lor dar nu in mod referitor si la proprietate sau la valoarea lor. 2. Observatia consta urmarirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuata de altii, exemplu: observarea de catre auditor a inventarierii stocurilor de catre personalul entitatii sau a efectuarii unor proceduri de control care nu genereaza probe de audit. 3. Investigatia consta in obtinerea de informatii de la persoanele care le poseda fie din interiorul fie din afara entitatii. Investigatiile pot fi: - cereri de informatii oficiale in scris adresate unor terte parti - intrebari orale adresate persoanelor din interiorul entitatii.
4. Confirmarea: consta in raspunsul la o investigatie pentru a corobora informatiile continute in inregistrarile contabile 5. Calculul consta in verificarea acuratetii aritmetice a documentelor sursa si a inregistrarilor contabile sau in efectuarea de calcule independente. Proceduri analitice constau din analiza indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzand investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii relevante Probele de audit sunt completate cu instructiuni suplimentare in ceea ce priveste anumite valori specifice din situatiile financiare, precum: - participarea auditorului la inventarierea stocurilor - confirmarea creantelor - investigatii privind litigiile si revendicarile - evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung - informatii pe segmente STANDARDUL DE AUDIT 520 – PROCEDURI ANALITICE Auditorul trebuie sa aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare si de revizuire generala ale auditului. Procedurile analitice pot fi aplicate si în cadrul altor etape. “Procedurile analitice” constau în analizarea indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuatii si relatii care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat de la valorile asteptate. Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparatiilor dintre informatiile financiare ale unei entitati si: •
Informatiile comparabile aferente perioadelor anterioare;
•
Rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a amortizarii;
•
Informatiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vânzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinând aceleiasi ramuri.
Utilizarea tehnicilor statistice si a programelor informatice in cadrul aplicarii procedurilor analitice Scopul tehnicilor statistice: confera o relevanta mai mare procedurilor analitice. Aplicatiile informatice simplifica calculele cu si fara caracter statistic. Metode statistice utilizate in procedurile analitice: a. analiza regresiva aplicata cu scopul de a evalua caracterul rezonabil al sold inregistrat prin raportarea (regresiunea) totalului sau la alte informatii relevante. De exemplu , auditorul poate considera ca totalul cheltuielilor privind vanzarile ar trebui raportat la totalul vanzarilor, la cheltuielile privind vanzarile anului precedent si la numarul de angajati comerciali. In acest caz auditorul va aplica analiza regresiva pentru a determina prin calcule statistice o valoare estimativa a cheltuielilor privind vanzarile si o va compara pe aceasta din urma cu sumele inregistrate in contabilitate. b. Indicatori financiari fundamentali- utilizati in planificarea activitatii si a verificarii finale a situatiilor financiare auditate. 1. Solvabilitatea pe termen scurt •
Lichiditatea generala =
active curente datorii curente
•
Lichiditatea imediata = mijloace banesti + echivalente de numerar + creante –clienti nete datorii curente
•
Lichiditatea restransa = mijloace banesti + echivalente de numerar Datorii curente 2. Lichiditatea pe termen scurt – scop: convertirea activelor curente mai putin lichide in mijloace banesti masurata prin indicatorii de lichiditate pe termen scurt. Cei doi indicatori ai vitezei de rotatie – pentru creante si stocuri – sunt utili auditorilor. Tendinta de evolutie a vitezei de rotatie a creantelor clienti ese utilizata in evaluarea caracterului rezonabil al provizioanelor privind creantele incerte, iar cea a stocurilor pentru identificarea unei eventuale probleme de uzura morala a stocurilor.
•
Viteza de rotatie a creantelor =
vanzari nete
Valoarea medie a creantelor brute
•
Durata medie de incasare a creantelor = valoarea medie a creantelor brute Vanzari nete
•
Viteza medie de rotatie a stocurilor = costul bunurilor vandute Valoarea medie a stocurilor
•
Durata medie de vanzare = valoarea medie a stocurilor x 360 Costul bunurilor vandute
•
Durata medie de transformare a stocurilor in mijloace banesti = durata medie de vanzare + durata medie de incasare 3. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung si dividendelor preferentiale
•
Raportul datorii/capital propriu =
total datorii Total capital propriu
•
Raportul imobilizari corporale nete/capital propriu = = total capital propriu – imobilizari necorporale Total capital propriu
•
Gradul de acoperire a dobanzilor =
profit din exploatare Cheltuieli privind dobanzile
•
Gradul de acoperire a dobanzilor preferentiale = =
profit din exploatare Cheltuieli privind dobanzile +
dividende preferentiale 1 - cota impozitului pe profit
4. Indicatori ai exploatarii si performantei •
Eficienta =
vanzari nete
Imobilizari corporale de exploatare •
Marja bruta procentuala = vanzari nete – costul bunurilor vandute Vanzari nete
•
Marja profitului = profit din exploatare Vanzari nete
•
Profitabilitate
=
profit din exploare Imobilizari corporale de exploatare
•
Rentabilitatea activului total = profit inainte de plata dobanzilor + impozite Total activ
STANDARDUL DE AUDIT 530 – ESANTIONAREA IN AUDIT “Esantionarea în audit” (esantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzactii, astfel încât toate esantioanele sa aiba posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului sa obtina si sa evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populatia din cadrul careia a fost extras esantionul. Esantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistica, cât si una nonstatistica. Calcularea marimii esantionului Factorul de evaluare a riscului se bazeaza pe evaluarea riscului inerent facuta de auditor la nivelul intregii societati sau la cel al soldului contului. Testul de mai jos aloca factorul de evaluare a riscului dupa cum urmeaza:
Riscul soldului
Contului mediu Riscul de societate Scazut Mediu Ridicat
Scazut 1.2 (20) 1.5 (25) 1.8 (30)
Mediu 1.5 (25) 1.8 (30) 2.1 (35)
Ridicat 1.8 (30) 2.1 (35) 2.5 (40)
Pentru o societate cu un risc scazut la nivel de entitate si un risc ridicat la nivelul soldului conturilor de clienti se va folosi un factor de 1,8 pentru testarea tuturor conturilor de clienti. Cifrele din paranteze reprezinta numarul maxim de elemente care se selecteaza din populatia reziduala, determinata de riscul de societate si cel al soldului contului (a se vedea mai jos) Esantionarea conturilor din bilant Punctul de plecare in determinarea esantionului este calcularea erorii tolerabile. Aceasta reprezinta eroarea maxima de populatie pe care auditorii sunt dispusi sa o accepte si totusi considerand ca obiectivele de audit s-au indeplinit. Intr-un model de eroare tolerabila se stabileste nivelul elementelor cu cea mai mare valoare. Toate elementele peste eroarea tolerabila sunt testate. Eroarea tolerabila se calculeaza astfel : Eroarea tolerabila
=
Pragul de semnificatie Nivelul riscului inerent
De retinut este faptul ca esantionarea se refera doar la populatia cu o valoare a tranzactiilor scazuta si cu solduri mai mici decat eroarea tolerabila.Elementele cu valoare ridicata sunt testate 100%. Din aceleasi considerente sunt excluse din populatia reziduala alte solduri si tranzactii. Auditorul trebuie sa foloseasca rationamentul sau profesional pentru a determina elementele semnificative. Un exemplu il constituie soldurile creditoare si soldurile vechi din lista debitorilor. Esantionarea se va aplica doar populatiei reziduale. Aceasta se calculeaza astfel: Populatia reziduala = Populatia totala – Nivelul elementelor cheie cu o valoare ridicata Marimea esantionului propusa pentru populatia reziduala va fi : Marimea esantionului = Populatia reziduala Prag de semnificatie
x
Factorul de risc ajustat
Esantionarea contului de profit si pierdere Eroarea tolerabila si cea reziduala sunt calculate in acelasi mod. In schimb factorul de risc inerent este redus la jumatate acolo unde s-au efectuat teste de detaliu. Pentru revizuirea analitica si testele de control pot fi folosite reduceri suplimentare in mod similar cu reducerile pentru bilant. Calculul marimii esantioanelor din populatia reziduala este: Marimea esantionului = Populatia reziduala
x
Factorul de risc inerent
Prag de semnificatie STANDARDUL DE AUDIT 570 – PRINCIPIUL CONTINUITATII ACTIVITATII Atunci când planifica si efectueaza proceduri de audit si când evalueaza rezultatele acestora, auditorul trebuie sa ia în considerare adecvarea utilizarii de catre conducere a principiului continuitatii activitatii care sta la baza întocmirii situatiilor financiare. Responsabilitatea conducerii Principiul continuitatii activitatii este unul fundamental pentru elaborarea situatiilor financiare. În baza acestui principiu, o entitate este privita de regula ca având o continuitate a activitatii sale în viitorul previzibil, neavând nici intentia si nici nevoia de a fi lichidata, de a-si suspenda activitatea sau de a cauta protectie fata de creditori potrivit legislatiei. PREZENTAREA SECTIUNILOR DIN CADRUL NORMELOR MINIMALE DE AUDIT LEGATE DE PLANIFICAREA ACTIVITATII DE AUDIT ( exemplu practic de calcul al pragului de semnificatie, determinarea valorii esantionului, revizuirea analitica, principiul continuitatii).
PREZENTAREA SI MODUL DE DOCUMENTARE A SECTIUNII E;
PREZENTAREA SI MODUL DE DOCUMENTARE A SECTIUNII F o
Calculul pragului de semnificatie – sectiunea F0;
o
Calculul esantionului – sectiunea F1, F2, F3;
o
Revizuirea analitica – sectiunea F test 1c;
o
Principiul continuitatii activitatii – sectiunea F test 1d.
Auditorul trebuie sa cunoasca întreprinderea pentru a orienta si planifica misiunea de audit. Cunoasterea întreprinderii are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar avea o influenta semnificativa asupra situatiilor financiare. Astfel se poate determina natura, întinderea controalelor pe baza pragului de semnificatie. Organizarea auditului are ca scop atingerea obiectivelor de audit în timp util. Planul de audit este stabilit în functie de caracteristicile întreprinderii, complexitatea misiunii de audit, tehnicile utilizate, pentru a permite elaborarea programului de lucru. Planul de audit contine urmatoarele elemente: a) Cunoasterea generala a întreprinderii; b) Riscul si pragul de semnificatie; c) Natura, calendarul si întinderea procedurilor de audit; d) Coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea. a) Cunoasterea generala a întreprinderii presupune: caracteristicile si factorii economici obiectul de activitate, natura activitatii, principalii clienti si furnizori, schimbarile care au intervenit de la ultimul audit, organizarea si structura actionariatului, politici generale: financiare, comerciale, sociale, perspective de dezvoltre, aprecieri asupra managementului si competenta acestuia. A1.Sistemul contabil si de control intern: cunoasterea de catre auditor a politicilor de închidere a conturilor, modul de aplicare a principiilor contabile, cunoasterea procedurilor interne de control intern si analiza sistemului informatic. Intelegerea sistemului contabil este necesara pentru a determina daca exista un control intern pe care sa se bazeze auditorul in evaluarea riscului de control. A2. Schematizarea informatiilor financiare : cifra de afaceri, costul vanzarilor, profitul brut si net ; valoarea activelor imobilizate, stocurile, creantele, disponibilitatile, datoriile, toate aceste valori comparate cu anul precedent. Concluziile acestor comparatii trebuie sa raspunda la urmatoarele intrebari: daca valorile pe ansamblu par rezonabile si daca valorile individuale sunt rezonabile. Scopul acestor informatii este de a identifica erorile probabile din aceste valori provizorii si elementele care necesita investigatii suplimentare . Indicatorii cetrebuie calculati sunt: •
Rata rentabilitatii veniturilor (RRV)
rrv = (Profit brut : Venituri totale) x 100 •
Rata rentabilitatii capitalului (rrc) rrc = (Profit brut :Capital propriu) x 100
•
Perioada de colectare a creantelor (pcc) pcc = (Debitori comerciali :Vanzari) x 365
•
Perioada de achitare a datoriilor comerciale (padc) padc = (Creditori comerciali : Achizitii) x 365
•
Rata generala a indatorarii (rgi) rgi = Datorii totale : Capital propriu
•
Solvabilitatea patrimoniala (sp) sp = Capital propriu : ( Capital propriu + Crdedite bancare)
•
Solvabilitatea generala (sg) sg = Active circulante : Datorii curente
•
Solvabilitatea imediata (si) si = (Active circulante – stocuri) : Obligatii
A3. Efectuarea unei evaluari preliminare a principiului continuitatii activitatii- trebuie analizate situatia lichiditatilor si surselor viitoare de finantare ; bugetul si informatiile prognozate fluxul de numerar in general b) Riscul si pragul de semnificatie. Auditorul evalueaza riscurile inerente si riscurile legate de control. Exista trei categorii de riscuri: -riscuri legate de situatia economica si financiara a întreprinderii: elemente susceptibile de a pune în discutie continuitatea exploatarii, indicatori de echilibru precari, sectorul de piata în declin, climatul social etc. -riscuri ce privesc organizarea generala a întreprinderi: rotatia cu frecventa a personalului, absenta unor proceduri administrative, delegarea responsabilitatilor pe fiecare persoana salariata, lipsa unui control asupra bugetului si a auditului intern.
-riscuri legate de atitudinea conducerii cu privire la problemele contabile, financiare si administrative. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative conduce auditorul sa defineasca si sa stabileasca praguri de semnicatie pentru fiecare B1. Auditorul trebuie sa se sigure ca efectul posibilelor fraude sau erori este luat in considerare B2. Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu partile afiliate neprezentate B3. Documentarea evaluarii riscului de audit , riscului inerent , de control si de nedetectare Pragul de semnificatie trebuie analizat in doua etape: a. la planificarea intinderii testelor de audit Se calculeaza avand in vedere ponderile din totalul activelor, cifra de afaceri si profitul inainte de impozitare. Nivelul pragului de semnificatie este stabilit intre cel mai mic si cel mai mare dintre factorii calculati. b. la exprimarea opiniei asupra conturilor finale, bazat pe efectul ajustarilor potentiale asupra rezultatelor. Acest nivel trebuie utilizat daca domeniile de incertitudine sau dezacord din situatiile financiare sunt suficient de semnificative astfel incat sa impuna o opinie cu rezerve in cazul in care incertitudinea sau dezacordul nu poate fi rezolvat.
