Cuenta de utilidad
fscal neta
s e r e l l a T
L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana
Introducción Las personas morales contribuyentes del impuesto sobre la renta (ISR) se encuentran obligadas a llevar el registro de una cuenta de utilidad scal neta (Cun). La Cun reeja de cierta manera maner a las utilidades scales que ya pagaron pagaron
el ISR y que al momento de distribuir las utilidades a los socios, la persona moral no deberá pagar dicho impuesto hasta por el monto del saldo que se tenga en la citada cuenta; sin embargo, con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), los socios deberán pagar 10% del impuesto sobre el monto de los dividendos distribuidos, mismo que deberá ser retenido por la persona moral que distribuye los citados dividendos. Asimismo, con la entrada en vigor de la nueva ley a partir del 1 de enero de 2014, las personas morales deberán llevar dos Cun, la pr imera
con base en las utilidades determinadas hasta el ejercicio 2013 y, la segunda, por las utilidades que se generen a partir del ejercicio 2014, ya que el 10% de ISR que deberán pagar los socios serán únicamente por las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014.
Licenciada en contaduría y especialista en scal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría
Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.
27
Cuenta de utilidad fscal neta Artículo 77. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . En la nueva LISR, la obligación de que las personas morales deban llevar una Cun se encuentra en el
artículo 77, misma que se determinará conforme a lo siguiente:
CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA (+)
(–)
• Utilidad fiscal neta • Importe de los dividen(Un) de cada ejercidos o utilidades pa-
cio.
gados.
Para los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considera utilidad scal neta del ejercicio, la cantidad que se obtenga de restar al resultado scal del ejercicio, el impuesto sobre la renta pagado en los términos del artículo 9 de esta Ley, el importe de las partidas no deducibles para efectos de dicho impuesto, excepto las señaladas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la Ley citada, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas a que se reere la fracción I del artículo 9 de la misma, y el monto que se determine de conformidad con el siguiente párrafo.
• Dividendos o utilida - • Utilidad distribuible
des percibidos de otras personas morales residentes en México.
determinada por reducción de capital.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Esto se puede ejemplificar de la siguiente for ma:
• Ingresos, dividendos o • Un negativa.
utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes. Nota:: No se deberán incluir: Nota
Resultado scal del ejercicio (sin disminuir la
participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas [PTU] pagada en el ejercicio)
• Los dividendos dividendos o utilidades en acciones.
(–) ISR pagado pagado en los términos del artículo artículo 9o. 9o.
• Los reinvertidos en la suscripción y aumento de
(–)) Importe (– Importe de las partidas partidas no deducible deducibles, s, salvo salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR (se incluye la PTU generada en el ejercicio)
capital de la misma persona que los distribuye, dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución.
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 77 de la nueva LISR, la Un se determinará:
(–) Impuest Impuesto o acreditado acreditado en en los término términoss del artículo artículo 10, fracción I, de la nueva LISR / 0.4289 (artículo 10, fracción II, de la nueva LISR) (=)) Un del ejercicio (=
Para estos efectos, el resultado scal del ejercicio
L
La obligación de que las personas morales deban llevar una Cufn se encuentra en el artículo 77 de la nueva LISR
se determinará conforme al artículo 9o. de la nueva LISR, esto es:
Ingresos acumulables del ejercicio (–)) De (– Dedu ducci ccion ones es aut autori orizad zadas as (–) PTU pag paga ada (=)) Utilidad scal (= (–)) Pé (– Pérdid rdidas as de ejercici ejercicios os anterior anteriores es actuali actualizada zada (=) Resultado fscal
28
No obstante, el mismo artículo 77 de la nueva LISR dispone que para el resultado scal no se deberá disminuir la PTU que se señala en el artículo 9o., fracción fracci ón I, de la nueva LISR, es decir, la PTU pagada, por lo que para efectos de determinar la Un, el resultado scal se obtendría conforme a lo siguiente:
L
Resultado fscal
s e r e l l a T
os tribunales han resuelto que en caso de determinar
(+) PT PTU U pa paga gada da
una pérdida scal, el resultado scal
(=)) Resultado scal para Un (=
también será de “0”
Nota: Para abundar más acerca de este tema se recomienda consultar el artículo “Cálculo de Un. Conciliación contable scal” publicado en la revista PAF
número 536 de la 1a. quincena de febrero de 2012. Para ello es importante comentar que en la determinación del resultado scal pueden obtenerse los
siguientes resultados:
Pers rsona ona mo mora rall 1 Ingresos acumulables del ej ejercicio $1’000,000.00
Perso rsona na mo mora rall 2
Perso rsona na mo mora rall 3 Pers rson ona a mo mora rall 4
$1’000,000.00
$1’000,000.00
$1’000,000.00
(–) Deducciones autorizadas
500,000.00
500,000.00
500,000.00
1’100,000.00
(–)) PT (– PTU U pag pagad ada a
100,000.00
100,000.00
100,000.00
100,000.00
$400,000.00
$400,000.00
$400,000.00
–$200,000.00
0.00
300,000.0 300,0 00.00 0
400,000.0 40 0,000.00 0
$400,000.00
$100,000.00
$0.00
(=)) Utilidad scal o (pérdida (= scal)
(–)) Pérdidas (– Pérdidas de ejerc ejercicios icios anteriores actualizada (=) Resultado fscal (×) Tasa del ISR (=) ISR causado
30% $120,000.00
30% $30,000.00
30% $0.00
$0.00 30% $0.00
Como se podrá apreciar, en el caso de la persona moral 1 y 2, se obtuvo un resultado scal; sin embar go, la persona moral 3 obtuvo un resultado scal de “0”, ya que se amortizaron las pérdidas de ejercicios anteriores hasta por el monto de la utilidad scal. Tratándose de la persona moral 4, ésta obtuvo una pér dida por lo que no tendría resultado scal; sin embargo, los tribunales han resuelto, conforme a la ley vi gente al 31 de diciembre de 2013, que en caso de determinar una pérdida scal, el resultado scal también
será de “0”. 29
RENTA. CONFORME AL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, CUANDO LAS DEDUCCIONES AUTORIZADAS EXCEDEN A LOS L OS INGRESOS ACUMULABLES ACUMULAB LES SE OBTIENE UNA “ PÉRDIDA FISCAL”, FISCAL”, Y EL RESULTADO RESULTADO FISCAL DEBERÁ CONSIDERARSE COMO CERO Y NO COMO “NEGATIVO”.- Conforme al indicado precepto, el resultado scal del ejercicio se obtendrá en dos pasos: 1) disminuyendo de los ingresos acumulables las deducciones autorizadas para obtener la utilidad scal, 2) a la utilidad scal se le disminuirán, en su caso, las pérdidas scales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores; así, independientemente de la cantidad que se obtenga, ésta se denomina “resultado scal” y constituye la base gravable para el pago del impuesto. En ese sentido, sólo puede haber un resultado scal positivo (igual o superior a uno) o de cero, este último, al aplicar la tasa del impuesto, necesariamente dará como resultado la cantidad de cero, por lo que no habrá impuesto a cargo. No obsta a lo anterior que en un ejercicio scal las deducciones autorizadas excedan a los ingresos acumulables, pues ello implica la existencia de una pérdida scal conforme al artículo 61 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (numeral que contiene su denición expresa), que podrá disminuirse de la utilidad scal en los diez ejercicios siguientes a aquel en que se genere hasta agotarla, sin que ello implique que no exista el concepto de “resultado scal” o que éste sea “negativo”; en esos casos, en que se reeje la pérdida scal en el primer paso del cálculo del mismo, lo que ocurre con el resultado scal es que la cantidad a determinar es cero, pues ya no se podrá realizar el segundo paso, toda vez que la amortización de pérdidas de ejercicios pasados sólo procede cuando haya utilidad scal positiva a la que puedan disminuírsele dichas pérdidas; lo mismo sucede en el caso de que las pérdidas scales pendientes de amortizar excedan a la utilidad scal determinada conforme al primer paso.
Tesis: 1a. IV/2011 (10a.); [TA]; 10a. Época; 1a. Sala; SJF y su Gaceta; Libro IV, Enero de 2012, Tomo 3; Pág. 2920. Si bien es cierto que la citada tesis hace referencia a la LISR abrogada, ésta puede ser un antecedente para las que sean generadas conforme a la nueva LISR, por lo que es importante tomarla en cuenta para establecer que aun cuando haya pérdida, existe resultado scal, mismo que nos servirá más ade lante para calcular la Un negativa. 30
En lo que respecta al ISR pagado en los términos del artículo 9o. de la nueva LISR, es el resultado de multiplicar al resultado fiscal la tasa del ISR, independientemente de cómo se haya cubierto dicho ISR, ya sea mediante pagos provisionales, acreditamiento de subsidio para el empleo (SPE) o estímulos fiscales, compensación, entre otros. Las partidas no deducibles que se deberán disminuir al resultado scal son las establecidas
principalmente en el artículo 28 de la LISR, como: • ISR a cargo de terceros. • Gastos e inversiones que se realicen, en proporción
con las inversiones no deducibles. • Obsequios y atenciones. • Gastos de representación. • Viáticos o gastos de viaje que no cumplan con
requisitos. • Sanciones, indemnizaciones y penas convencio-
nales. • Primas por reembolso de acciones. • Uso o goce temporal de aviones, embarcaciones
y casas habitación que no cumplan con requisitos. • Pérdida por enajenación de inversiones no deducibles. • Impuesto al valor agregado (IVA (IVA)) e impuesto especial sobre producción (IEPS), excepto cuando éstos no sean acreditables de acuerdo con la legislación correspondiente. • Pérdidas por fusión, reducción de capital o liquidación de sociedades. • 91.5% de consum o en restaur antes. • Pagos por servicios aduaneros. • Pago realizados a personas con ingresos sujetos sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes (Respres).
L
Las partidas no deducibles que se deberán disminuir al resultado fscal son las establecidas en el artículo 28 de la LISR
• Las cantidades que tengan el carácter de PTU o
Cuando la persona moral distribuye dividendos
estén condicionadas a la obtención de ésta, ya sea que correspondan a trabajadores, tr abajadores, a miembros del consejo de administración, a obligacionistas o a otros (PTU generada en el ejercicio).
que no proviene de Cun, se encuentra obligada a
pagar el ISR en términos del citado artículo, aplicando el siguiente procedimiento:
• Intereses provenientes de deudas excesivas en
relación con el capital.
Dividendos o utilidades distribuidos
• Anticipos para la adquisición adquisición de mercancías mercancías y
gastos relacionados con la producción. • 47 o 53% de los pagos exentos exentos que se realice a
(×)) Fa (× Factor ctor 1. 1.428 4286 6 (=)) Re (= Resu sulta ltado do (×)) Tasa del (× del ISR (30% (30%))
los trabajadores.
(=)) ISR cal (= calcul culado ado
Como se mencionó en su momento, las partidas que quedarían excluidas excluidas de las partidas no deducibles son:
(+)) Dividend (+ Dividendos os o utilida utilidades des distribuido distribuidoss
• Las provisiones para la creación o el incremento
(×)) Tasa del (× del ISR (30% (30%))
de las reservas complementarias de activo o de pasivo que se constituyen con cargo a las adquisiciones o gastos del ejercicio, excepto las que se
(=)) Bas (= Base e del del impues impuesto to (=)) ISR por distribución (= distribución de de dividendos dividendos o utilidades utilidades que no provienen de Cun
relacionen con graticaciones a los trabajadores
correspondientes al ejercicio. • Las reservas que se creen para indemnizaciones
al personal, para pagos de antigüedad o cualquier otra de naturaleza análoga. Por otro lado, otro de los conceptos conce ptos que se deberá deberá disminuir para obtener la Un es el impuesto acreditado en el ejercicio correspondiente, derivado de distribuir utilidades o dividendos que no pro-
El ISR determinado se podrá acreditar contra el ISR del mismo ejercicio que resulte a cargo de la persona moral que distribuyó los dividendos. El monto del ISR que no se pueda acreditar se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes. En ambos casos el ISR que se haya acreditado se deberá disminuir de la Cun, la cantidad que resulte de dividir el
vienen de la Cun, de conformidad con el artículo
ISR acreditado entre el factor 0.4286, de conformidad con el artículo 10, fracción II, de la nueva LISR. Veamos a continuación algunos ejemplos para la
10, fracción I, de la nueva LISR.
determinación de la Un:
Dat o s Erogaciones no deducibles ISR del ejercicio PTU generada en el ejercicio
Per s o n a mo r al 1 Per s o n a mo r al 2 Per so n a mor al 3 Per s o n a mo r al 4 $214,670.00 $120,000.00 $48,935.00
$153,250.00 $30,000.00 $48,935.00
$49,320.00 $0.00 $48,935.00
$92,654.00 $0.00 $0.00
$500,000.00
$200,000.00
$100,000.00
$0.00
120,000.00
30,000.00
0.00
0.00
263,605.00
202,185.00
98,255.00
92,654.00
$116,395.00
–$32,185.00
$1,745.00
–$92,654.00
Resultado scal del ejerci-
cio (sin disminuir la PTU pagada en el ejercicio) (–) ISR paga pagado do en en los térm términos inos del artículo 9o. (–) Imp Importe orte de las partid partidas as no no deducibles, salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR (incluyendo PTU generada) (=)) Ufin del ejerci (= ejercicio cio o (Ufin negativa)
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En términos generales, la Un es la determinación
de la utilidad “contable”, en caso de ser positivo, aunque no siempre puede ser de esta forma, ya que puede haber ciertas partidas scales que no se encuentren reconocidas contablemente. Ahora veamos un ejemplo de cómo se determina la Un cuando el contribuyente distribuye dividendos que no provienen de Cun, en el mismo ejercicio.
(×) Tasa del ISR (=) ISR causado (B)
30% $409,833.00
(–)) ISR acreditab (– acreditable le por por dividividendos o utilidades distribuidos (C)
364,287.90
(=) ISR por pagar
$45,545.10
Ejemplo:
Una persona moral en el ejercicio 2014 determinó una utilidad contable, pero no una Un. Al cierre del ejercicio 2014, su saldo de la Cun fue de “0”. En
En este caso, la Un se determinó de la siguiente
manera:
2015, la asamblea general acordó distribuir los dividendos antes del término del ejercicio scal pagando el ISR denitivo de acuerdo con lo siguiente:
Resultado scal del ejer -
cicio (A) Dividendos o utilidades distribuidos (×) Fac acto torr (=) Resultado (×) Tas asa a de dell IS ISR R (=) ISR calculado (+) Dividend Dividendos os o utili utilidade dadess distribuidos (=) Base del impuesto (×) Tas asa a de dell IS ISR R
$850,000.00 1.428 1.4 286 6 $1’214,310.00 30% 30 % $364,293.00 850,000.00 $1’214,293.00
(–)) ISR pag (– pagado ado en los los térmitérminos del ar tículo 9o. (B)
409,833.00
(–) Importe Importe de las partid partidas as no deducibles, salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR
89,320.00
(–)) Dividend (– Dividendo o o util utilidad idad distribuida (artículo 10, fracción II)
849,353.93
(=)) Un del ejercicio (=
$17,603.07
30% 30 % Donde:
(=)) ISR denitivo por distribu(= ción de dividendos que no provienen de Cun
$1’366,110.00
$364,287.90
Impuesto acreditado en los términos del artículo 10, fracción I (C) (÷) Factor
Al nal del ejerci ejercicio cio 2015, la perso persona na moral determinó su resultado scal de acuerdo con lo si -
guiente:
$3’320,420.00
(–) Deducc ccio ion nes autori riza zad das
1’9 ’954 54,3 ,31 10.00
(=)) Utilidad scal o (pérdida (= (–)) Pérdidas de ejercicios (– anteriores actualizada (=) Resultado fscal (A)
32
0.4289
$849,353.93
Al distribuirse los dividendos del ejercicio 2014,
Ingresos acumulables del ejercicio
scal)
(=)) Dividend (= Dividendo o o util utilidad idad distribuida (artículo 10, fracción II)
$364,287.90
$1’366,110.00 0.00
$1’366,110.00
sin tener saldo en la Cun, el artículo 77 de la nueva
LISR dispone que dicha distribución se deberá disminuir de la Cun, como fue el caso.
Cuando la persona moral de que se trate, adicionalmente percibe ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero por dividendos o utilidades distribuidas por sociedades residentes en el extran jero, en forma directa o indirecta, deberá disminuir de la Un la cantidad que resulte de la siguiente fórmula:
MRU = (D + MPI + MPI 2) – DN – AC
Donde: MRU: monto a restar de la cantidad obtenida conMRU: monto forme al tercer párrafo de este artículo. D: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad D: Dividendo residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución.
C
uando la persona moral percibe ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero por dividendos deberá
MPI: monto proporcional del ISR pagado en el MPI: extranjero en primer nivel corporativo, referido en los párrafos segundo y tercero del artículo 5o. de la nueva LISR.
disminuir de la Un
cierto monto
MPI2: monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los párrafos cuarto y quinto del artículo 5o. de la nueva LISR. DN: dividendo o utilidad distribuida por la sociedad DN: residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución. AC: impuestos acreditables conforme al primer, AC: segundo y cuarto párrafos del artículo 5o. de esta ley que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales.
(–)) Ded (– Deduccio ucciones nes autorizada autorizadass (–)) PT (– PTU U paga pagada da (=)) Utilidad scal (= (–) Pérdid Pérdidas as de ejercicios ejercicios anteriores anteriores actualizada actualizada (=) Resultado fscal
Ejemplo: De tal forma que, para estos casos, la Un se
determinará de la siguiente manera: Resultado scal del ejercicio (sin disminuir la
PTU pagada en el ejercicio)
Una persona moral obtuvo ingresos por dividendos en el ejercicio 2014 de dos sociedades que se encuentran en el extranjero, en una tiene participación directa y en la otra participación indirecta, por lo que la Un del ejercicio se determinó en la forma siguiente:
(–) ISR pagado pagado en los término términoss del artículo 9o. (–) Importe de las las partidas partidas no deducibl deducibles, es, salvo salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR (–) MRU (=)) Un del ejercicio (=
El resultado scal del ejercicio se deberá determi -
nar conforme a lo siguiente:
Ingresos acumulables (+)) Dividendos (+ Dividendos percibidos de de sociedades sociedades residentes en el extranjero sin disminuir la retención de ISR efectuado por dicha sociedad
Datos: Dividendos directos Monto de los dividendos obtenidos en forma directa de una sociedad residente en el extranjero (D)
$850,000.00
ISR retenido en el extranjero por distribución de dividendos en forma directa
$42,500.00
Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos o utilidades en forma directa a la persona moral residente en México (MPI)
$382,000.00
33
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Monto límite de ISR acreditable por la retención (AC)
$42,500.00
Límite de acreditamiento por el ISR I SR pagado por la sociedad extranjera (AC)
$327,100.00
Donde:
(+)) (+
Dividendos indirectos
Dividendos percibidos en el extranjero en forma directa e indirecta
$1’100,000.00
Monto Mon to pro propor porcio cional nal de dell ISR ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos o utilidades en forma directa o indirecta a la persona moral residente en México
494,500.00
Monto de los dividendos obtenidos en forma indirecta de una sociedad residente en el extranjero (D)
$250,000.00
ISR retenido en el extranjero por distribución de dividendos en forma indirecta
$12,500.00
Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos o utilidades en forma indirecta a la persona moral residente en México (MPI2)
$112,500.00
Monto límite de ISR acreditable por la retención (AC)
$12,500.00
Límite de acreditamiento por el ISR I SR pagado por la sociedad extranjera en forma indirecta (AC)
$96,250.00
Determinación del monto a restar por el acreditamiento de ISR pagado por sociedades so ciedades residentes resid entes en el extranjero
Ingresos acumulables del ejercicio $9’854,324.00 percibidos en México
Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuad tu ado o por por su di dist strib ribuci ución ón (D (D) $1’1 $1 ’100, 00,000 000.00 .00
Deducciones autorizadas
$6’585,414.00
PTU pagada
$1’254,514.00
Erogaciones no deducibles
$2’354,841.00
Determinació n del resulDeterminació tado del ejercicio Ingresos acumulables del ejercicio
$9’854,324.00
Ingres Ing resos os acum acumul ulab ables les de fuente de riqueza ubicada en el extranjero
1’594,500.00
(–)
Deducc cciion one es autor oriz iza adas
6’58 6’ 585 5,414.00
(–)
PTU pagada
1’254,514.00
(=)
Utilid Uti lidad ad fisca fiscall o (pé (pérdid rdida a
(+)
scal)
(–)) (–
Pérdi Pé rdida dass de de eje ejerci rcicio cioss ananteriores actualizada
(=) Resultado fscal (×)
Tasa del ISR
(=)) (=
ISR cau causa sado do
34
$3’608,896.00 0.00
$3’608,896.00 30% $1’ 1’082 082,66 ,668.8 8.80 0
(=)
Ingresos Ingres os acu acumu mula lable bless de fuente de riqueza ubicada en el extranjero $1’594,500.00
(+)) Monto proporcional del ISR (+ pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, referido en los párrafos segundo y tercero del artículo 5o. de esta ley (MPI)
382,000.00
(+) Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los párrafos cuarto y quinto del artículo artículo 5o. de esta ley (MPI2)
112,500.00
(=) Re Resultado
$1’594,500.00
(–) Dividendo Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución (DN) $1’045,000.00
(–) Impuestos Impuestos acreditabl acreditables es conforconforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5o. de esta ley que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus mo montos pr proporcionales. (=)) Monto a restar de la cantidad (= cantidad obtenida conforme al tercer párrafo párra fo de es este te ar arttícu culo lo (M (MR RU)
Determinación de la Ufn Resultado scal del ejercicio
(sin disminuir la PTU pagada en el ejercicio) $4’863,410.00 478,350.00
(–)) ISR paga (– pagado do en en los los términ términos os del artículo 9o.
1’082,668.80
$71 $7 1,150 50.0 .00 0
(–)) Importe (– Importe de de las partid partidas as no deducibles, salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR
2’354,841 2’354,8 41.00 .00
Donde: Monto de los dividendos obtenidos en forma directa de una sociedad residente en el extranjero
(–) MRU (=)) Un del ejercicio (= $850,000.00
(+)) Monto (+ Monto de los dividendos dividendos obtenidos en forma indirecta de una sociedad residente en el extranjero
250,000.00
(–)) ISR retenido (– retenido en en el extranjero extranjero por dividendos directos
42,500.00
(–)) ISR retenido (– retenido en en el extranjero extranjero por dividendos indirectos
(=)) Dividendo (= Dividendo o utilidad utilidad distribuido distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribució distribución n (DN) $1 $1’045,000.00 ’045,000.00 Monto límite de ISR acreditable por la retención por dividendos obttenid ob ido os en en fo form rma a dir direc ecta ta (AC)
42, 2,50 500. 0.00 00
(+)) Límite (+ Límite de acreditamien acreditamiento to por el ISR pagado por la sociedad extranjera (AC)
327,100.00
(+) Monto límite ímite de ISR acreditab acreditable le por la retención por dividendos obtten ob enid ido os en en for form ma in ind dir irec ecta ta (A (AC C)
12,5 2,500. 00.00 00
(+) Límite de acreditamien acreditamiento to por por el ISR pagado por la sociedad extra tr anjera en for orm ma indire reccta (AC) (=)) Impuestos (= Impuestos acreditable acreditabless conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5o. de esta ley que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos pro rop porc rcio ion nales
$1’354,750.20
Donde: Ingresos acumulables del ejercicio $9’854,324.00 (+) Ingresos acumula acumulables bles de fuente de riqueza ubicada en el extranjero 1’594,500.00 (–) Deducciones autorizadas
12,500.00
71,150.00
6’585,414.00
(=)) Utilidad scal o (pérdida scal) $4’863,410.00 (= (–) Pérdidas de ejercicios anteriores actualizada (=) Resultado fscal
0.00
$4’863,410.00
Otras consideraciones Otros de los conceptos que deberán considerarse para la Cun, son:
1. Dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residentes en México. A pesar de que estos conceptos no son considerados como ingresos acumulables de acuerdo con el artículo 16, último párrafo, de la nueva LISR, éstos se deben adicionar a la Cun.
96,2 96 ,250 50.0 .00 0
2. Ingresos, dividendos o utilidades sujetos a Refspres. Las personas morales residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que obtienen ingresos sujetos a Respres se encuentran obligadas a pagar el ISR con base en el Título VI, Capítulo I “De los regímenes scales preferentes”
$47 $4 78,3 ,350 50..00
de la nueva LISR. LISR. Para efectos de la Cun, los contribuyentes que
obtengan ingresos, dividendos o utilidades sujetos 35
s e r e l l a T
a Respres deberán adicionar a dicha cuenta la
cantidad que resulte de:
Ingresos, dividendos o utilidades sujetos a Respres
(–) ISR pagado pagado determinado determinado conforme conforme al artículo 177 de la nueva LISR (=)) Ingresos, dividendos (= dividendos o utilidades sujetos sujetos a Respres que se deberán adicionar a la Cun
3. Import e de los dividendos o utili dades pagapagados. Son las cantidades que la persona moral distribuyó a sus socios de acuerdo con el acta de asamblea celebrada, en donde se determinaron los dividendos o utilidades a distribuir con base en la utilidad determinada en los estados nancieros correspondientes, los cuales se dismi nuirán de la Cun una vez que éstos hayan sido
pagados. 4. Utilidad distrib uible por reducción d e capicapital. De acuerdo con el artículo 78 de la LISR,
los contribuyentes que reduzcan su capital (reembolso de acciones) deben determinar una utilidad distribuida gravable, la cual podrá disminuirse de la Cufin por la parte que del saldo de dicha cuenta le corresponda al número de acciones que se reembolsan, dicha disminución se realizará del saldo que se tenga en la Cufin en la fecha que se pagaron dichos reembolsos. 5. Ufin negativa. La Ufin negativa se determinará cuando el ISR del ejercicio causado y las erogaciones no deducibles, excepto las establecidas en el artículo 28, fracciones VIII y IX de la nueva LISR, sean mayores al resultado fiscal, la diferencia se deberá disminuir del saldo de la Cufin que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, de la Ufin determinada en los siguientes ejercicios hasta agotar la. En este último caso la Ufin negativa que se disminuya en los siguientes ejercicios se deberá deberá actualizar desde último mes del ejercicio en que se determinó y hasta el último ejercicio en que se disminuya. Ejemplo:
Determinación de la Ufn del 2015 Resultado scal del ejercicio
L
Los socios por los dividendos distribuidos correspondientes a las utilidades del ejercicio 2014 deberán pagar 10% adicional del ISR
(sin disminuir la PTU pagada en el ejercicio) $4’654,540.00 (–)) ISR pagado (– pagado en en los términos términos del artículo 9o.
1’279,998.50
(–)) Importe de (– de las partidas partidas no deducibles, salvo las establecidas en las fracciones VIII y IX del artículo 28 de la LISR
4’394,539.00
negativa tiva del ejer ejercici cicio o (=) Ufn nega Saldo de la Cun al 2014 ac-
tualizada (–) Un negativa del ejercicio (=)) Saldo de la Cun (= Un negativa del ejercicio
36
–$1,01 –$1 ,019,99 9,997 7.50
985,474.00 985,474.00 $0.00 $1’019,997.50
(–) Un negativa disminuida
985,474.00
(=)) Un negativa pendiente de dis(= minuir en ejerc rcic icio ioss sig igu uientes
$34, $3 4,52 523. 3.50 50
Supongamos que en el ejercicio 2016 se determinó una Un positiva por lo que el saldo pendiente por disminuir de la Un negativa se aplicó con el saldo de la Cun, teniendo lo
siguiente: Saldo de la Cun al 2016
(–)) Ufin negati (– negativa va pendien pendiente te de disminuir ac actualizada (=)) Saldo de la Cun al 2016 (=
$123,325.00
Ufin negativa pendiente de (×) disminuir (×)
34,523.50
Ufin negativa pendiente de (=)) disminuir ac (= actualizada
$36,536.22
* Estimado.
36,536.22 $86,788.78
Una vez descritos los c onceptos que integran la Cun, debemos considerar que el saldo que se
Donde: INPC del último mes del ejercicio en que se disminuye (dic-2016)*
135.457
(÷)) INPC del últim (÷ último o mes del del ejerejercicio en que se determinó (dic-2015)* (=) Factor de de actualización (FA)
127.985 1.0583
tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la Un del mismo ejercicio, se actualizará por el pe riodo comprendido desde el mes en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio de que se trate, tomando en cuenta que cada vez que se distribuyen o se perciban dividendos o utilidades con posterioridad a la actualización antes mencionada, el saldo que se tenga a la fecha de la distribución o percepción se actualizará por el
37
s e r e l l a T
periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan o se perciban los citados dividendos o utilidades. Ejemplo:
Donde: INPC del mes en que se distribuyeron los dividendos (mar-2015)*
124.325
(÷) INPC del del mes en que que se actualizó por última vez (dic2014)*
121.981
(=) FA (1)
1.0192
Saldo de la Cun al 31 de
diciembre de 2014 Distribución de dividendos a los socios el 31 de marzo de 2015 Dividendos percibidos el 24 de mayo de 2015
$3’554,544.00
$2’650,000.00 $1’545,449.00
Resultado scal del ejercicio
2015 (sin disminuir la PTU pagada) ISR causado Part rtiidas no deducibles
INPC del mes en que se percibieron los dividendos (may-2015)*
125.291
(÷) INPC del del mes en en que se actualizó por última vez (mar2015)*
124.325
(=) FA (2)
1.0077
$2’854,544.00 $784,999.60 $1’554,545.00
Determinación de la Cufn al 31 de diciembre de 2015
INPC del último mes del ejercicio (dic-2015)*
127.985
(÷) INPC del del mes en en que se actualizó por última vez (may2015)*
125.291
(=) FA (3)
1.0215
Saldo de la Cun al 31 de
diciembre de 2014 (×) FA (1)
$3’554,544.00 1.0192 $3’622,791.24
(–)) Dividend (– Dividendos os distribu distribuidos idos el el 31 de marzo de 2015
2’650,000.00
(×) FA (2)
1.0077
(+)) Dividend (+ Dividendos os percibi percibidos dos el 24 24 de mayo de 2015
1’545,449.00
(=)) Saldo de la Cun al 24 de (= mayo de 2015
$2’525,730.74
(+)) Un del ejercicio 2015 (+ (=) Saldo de la Cufn al 31 de diciembre de 2015
38
784,999.60
(–) Par tidas no deducibles
1’554,545.00
(=)) Un del ejercicio 2015 (=
$514,999.40
$972,791.24
$980,281.74
(=)) Saldo de la Cun actualizada (= al 31 31 de dic dicie iemb mbre re de de 2009 2009
$2’854,544.00
* Estimado.
(=)) Saldo de la Cun actualizada (= al 24 de mayo de 2015
(×) FA (3)
2015 (–) ISR causado
(=)) Saldo de la Cun actualizado (= al 31 31 de de marz rzo o de 20 2015
(=)) Saldo de la Cun al 31 de (= marzo de 2015
Resultado scal del ejercicio
1.0215 $2’5 $2 ’580 80,0 ,033 33.9 .95 5 514,999.40
$3’095,033.35
Cufn al 2013 Con la entrada en vigor de la nueva LISR, cuando las personas morales distribuyan dividendos, los socios, personas personas físicas que perciban los dividendos deberán acumularlos a sus demás ingresos, pudiendo acreditar el ISR pagado por la sociedad que distribuyó los dividendos, para ello, la persona física deberá acumular a los dividendos o utilidades percibidos, el ISR pagado por dicha sociedad correspondiente al citado dividendo o utilidad percibido, y además deberá contar con la constancia el comprobante scal di gital a través de internet (CFDI) correspondiente, de conformidad con el artículo 140 de la nueva LISR.
L
a persona moral deberá de berá llevar dos Cun,
una que corresponda al saldo de la misma al cierre del ejercicio 2013 y otra a partir del 2014
misma al cierre del ejercicio 2013 y otra a partir del 2014, a n de que al momento de distribuir los dividendos, los socios sólo paguen 10% adicional del ISR por las utilidades correspondient correspondientes es a partir del ejercicio 2014. Ejemplo:
Una persona moral en 2015 decidió distribuir dividendos correspondientes a las utilidades del ejercicio 2013 y 2014. La persona moral tiene el registro de las dos Cun, una que
No obstante, la misma disposición prevé que dichas personas físicas estarán sujetas a una tasa adicional de 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las personas morales residentes en México, mismo que será retenido por dicha persona moral. Respecto a ello, el Artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias de la nueva LISR, establece lo siguiente: Impues Artículo Nove Noveno. no. En relación con la Ley del Impuesto sobre la Renta a que se reere el Artículo Séptimo de este Decreto, se estará a lo siguiente: ..........................................
XXX. El impuesto adicional establecido en el segundo párrafo del artículo 140, y las fracciones I y IV del artículo 164 de esta Ley, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o establecimiento permanente. Para tal efecto, la persona moral o establecimiento permanente que realizará dicha distribución estará obligado a mantener la cuenta de utilidad scal neta con las utilidades
generadas hast a el 31 de diciembre dic iembre de d e 2013 2013 e iniciar inic iar otra cuenta de utilidad scal neta con las utilidades generadas a partir del 1o. de enero de 2014 , en los términos del artículo 77 de esta Ley. Cuando las per-
sonas morales o establecimientos permanentes no lleven las dos cuentas referidas por separado o cuando éstas no identiquen las utilidades mencio nadas, se entenderá que las mismas fueron gene radas a partir del año 2014 . (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Por lo que en este caso, la persona moral deberá deberá
corresp onde hasta el 31 de diciembre de 2013 corresponde y la otra que se llevó a partir del 2014. Saldo de la Cufin al 2013 actualizada al 31 de diciembre de 2013
$8’255,445.00
Saldo de la Cun 2014
$6’545,454.00
Distribución de dividendos el 15 de mayo de 2014 correspondiente a las utilidades acumuladas al ejercicio 2013
$6’545,444.00
Distribución de dividendos el 31 de marzo de 2015 correspondiente a las utilidades generadas en 2014
$5’555,554.00
Cufn 2013 Saldo de la Cufin al 31 de dicie di ciemb mbre re de 20 201 13 ac actu tual aliza izado do (×) FA (1)
$8’255,445.00 1.0245
(=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2013 actualizado a mayo de 2014
$8’457,703.40
(–) Distribució Distribución n de dividend dividendos os el 15 de mayo de 2014
6’545,444.00
(=)) Saldo de la Cun al 15 de (= mayo de de 201 2014 actu actual aliz izad ado o
$1’9 ’91 12, 2,25 259 9.4 .40 0
(×) FA (2) (=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2013 actualizado a diciembre de de 2014 (×) FA (3) (=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2013 actualizado a diciembre de de 2015
1.0701
$2’046,308.79 1.0492
$2’146,987.18
llevar dos Cun, una que corresponda al saldo de la 39
s e r e l l a T
Cufn 2014 Saldo de la Cun al 31 de
diciembre de 2014 (×) FA (4)
$6’545,454.00 1.0271
INPC del último mes del ejercicio (dic-2015)*
127.985
(÷)) INPC del mes (÷ mes en que se actualizó por última vez (mar- 2015)*
125.291
(=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2014 actualizado a marzo de 2015
$6’722,835.80
(=) FA (5)
(–) Distribución Distribución de dividendo dividendoss el 31 de marzo de 2015
5’555,554.00
* Estimado.
(=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2014 actualizado a marzo de 2015
$1’167,281.80
(×) FA (5) (=)) Saldo de la Cun al 31 de (= diciembre de 2014 actualizado a diciembre de de 2015
1.0215
Las utilidades que se distribuyeron correspondientes a las generadas hasta el 2013 se disminuyeron
$1’192,378.36
de la Cun al 2013, y las utilidades que corresponden al 2014 se disminuyeron de la Cun 2014. A pesar de que aún queda saldo en la Cun 2013, éste sólo
Donde: INPC del mes en que se distribuyeron los dividendos (may-2014)*
113.985
(÷)) INPC del mes en que se (÷ actualizó por última vez (dic2013)*
111.253
(=) FA (1)
121.981
(÷)) INPC del mes en que se (÷ actualizó por última vez (may- 2014)*
113.985 1.0701
INPC del último mes del ejercicio (dic-2015)*
127.985
(÷)) INPC del mes en que se (÷ actualizó por última vez (dic2014)*
121.981
(=) FA (3)
1.0492
INPC del mes en que se distribuyeron los dividendos (mar-2015)*
125.291
(÷)) INPC del mes en que se (÷ actualizó por última vez (dic2014)*
121.981
(=) FA (4)
40
podrá disminuirse en caso que nuevamente se distribuyan dividendos correspondiente a utilidades generadas hasta el 2013, por lo que no se podrán disminuir utilidades distribuidas del 2014, a pesar de que aún quede un saldo. Para los socios, considerando que son personas físicas, por los dividendos distribuidos correspondientes a las utilidades del ejercicio 2014 deberán pagar 10% adicional del ISR, es decir:
1.0245
INPC del último mes del ejercicio (dic-2014)*
(=) FA (2)
1.0215
1.0271
L
La Ufn negativa se determinará cuando el ISR del ejercicio causado y las erogaciones no deducibles sean mayores al resultado fscal
Socio A Dividendos distribuidos del ejercicio 2014
$5’555,554.00
Dividendos distribuidos de la Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
Socio A (20%)
$1’111,110.80
Socio B (30%)
$1’666,666.20
Socio B
Socio C (35%)
$1’944,443.90
Dividendos distribuidos de la
Socio D (15%)
$2’960,179.80
$833,333.10
296,017.98
$4’440,269.70
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
444,026.97
Socio A Dividendos distribuidos de la
$1’111,110.80
Dividendos distribuidos de la
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
Socio C
111,111.08
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
$1’666,666.20
Dividendos distribuidos de la
$2’220,134.85
Cun a partir del 2014
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
518,031.47
Socio D
Socio B Dividendos distribuidos de la
$5’180,314.65
166,666.62
ISR adicional (10%)
222,013.49
Socio C Dividendos distribuidos de la
$1’944,443.90
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
194,444.39
Socio D Dividendos distribuidos de la
$833,333.10
Cun a partir del 2014
ISR adicional (10%)
83,333.31
No obstante lo anterior, si la persona moral no llevara las Cufines de utilidades acumuladas a 2013 y la que corresponde a partir del 2014 por separado, entonces los socios deberán pagar el ISR adicional por todos los dividendos distribuidos, es decir:
Dividendos distribuidos del ejercicio 2013 y 2014
$14’800,899.00
Socio A (20%)
$2’960,179.80
Socio B (30%)
$4’440,269.70
Socio C (35%)
$5’180,314.65
Socio D (15%)
$2’220,134.85
41
s e r e l l a T
Esto conllevaría a que los socios pagaran cantidades adicionales derivado de que la persona moral no llevara el control de ambas cuentas:
Socio A ISR adicional (10%) cuando se llevó registro de Cun a
2013
$111,111.08
(–)) ISR adiciona (– adicionall (10% (10%)) cuando cuando no se llevó registro de Cun
a 2013 (=) Diferencia
296,017.98
no llevara las dos Cun,
tendrán que pagar 10% de ISR sobre el monto total de los dividendos distribuidos
$184,906.90
tengan que pagar 10% del ISR adicional por los dividendos que perciban a par tir del ejercicio 201 2014, 4,
Socio B ISR adicional (10%) cuando
si tienen saldo en la Cun al 2013.
se llevó registro de Cun a
2013
S
i la persona moral
$166,666.62
(–)) ISR adiciona (– adicionall (10% (10%)) cuando cuando no se llevó registro de Cun
a 2013
444,026.97
(=) Diferencia
$277,360.35
Si la persona moral no llevara estas dos cuentas, en caso de que tengan saldo de Cun al 31 de di ciembre de 2013, los socios se verán perjudicados, ya que tendrán que pagar 10% de ISR sobre el monto total de los dividendos distribuidos, independientemente del ejercicio en que provengan dichas utilidades.
Socio C
Nota del editor: al cierre de esta edición, el SAT publicó en su página de internet el siguiente proyecto
ISR adicional (10%) cuando se llevó registro de Cun a
2013
$194,444.39
de regla relativa a la integración de la Cun de 201 2013: 3:
(–)) ISR adiciona (– adicionall (10% (10%)) cuando cuando no se llevó registro de Cun
a 2013
518,031.47
Cun 2013 Integración por dividendos distribuidos
(=) Diferencia
$323,587.08
entre personas morales residentes en México por utilidades generadas antes de 2014
Socio D
Regla XXX. Para efectos del Artículo Noveno, frac-
ISR adicional (10%) cuando se llevó registro de Cun a
2013
$83,333.31
(–)) ISR adiciona (– adicionall (10% (10%)) cuando cuando no se llevó registro de Cun
a 2013
222,013.49
(=) Diferencia
$138,680.18
Conclusión Con la entrada en vigor de la nueva LISR, las personas morales deberán llevar dos registros de la Cun, una correspondiente al ejercicio 2013 y otra partir del 2014, a n de que los socios no 42
ción XXX de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, las personas morales re sidentes en México que a partir del 1 de enero de 2014, perciban dividendos o utilidades generados al 31 de diciembre de 2013, de otras personas morales residen tes en México, podrán incrementar el saldo de su cuenta de utilidad scal neta generada al 31 de diciembre de 2013 con la cantidad que a los mismos les corres ponda. La opción prevista en la presente regla podrá aplicarse siempre y cuando los dividendos o utilidades de que se traten, se encuentren debidamente registrados en la contabilidad de la sociedad que los distribuya y la sociedad que los perciba no incremente con dicha cantidad el saldo de su cuenta de utilidad scal neta generada a partir del 1 de enero de 2014.
