UNIDAD 1 TEORÍA GENERAL DE COSTOS. Esta integrada por un conjunto de normas normas que surgen de conclusiones alcanzadas por medio de la observación de de determinados hechos económicos. Son normas, no leyes, que formulan precisiones respecto al comportamiento de los componentes de los insumos y de los resultados. Son relativas, y no absolutas, ya que no son leyes de cumplimiento obligatorio sino aproximaciones de la realidad (pertenecen al campo de las Cs. Soc.). Todos los costos son de determinación relativa, ya que deben ajustarse a distintos parámetros según las alternativas a resolver. La metodología empleada para la determinación de los costos es empírica e histórica. Primero se observan los hechos y luego se formula la teoría y la praxis (empirismo = experiencia). Existen otras metodologías como la deductiva, ir de lo general a lo particular, particular, la inductiva, ir de lo particular a lo gral. gral. Spranzi: - “teoría de los costos de producción”. Hay 2 problemas: 1. definir una lógica para la consideración de los costos con respecto a los problemas a resolver. 2. elaborar una metodología para observar la variabilidad de los costos de producción. Se busca definir la relación entre costos de producción y los factores de influencia de los mismos, mismos, de apreciar las consecuencias de determinados sucesos y de interpretar las la s variaciones de costos determinados a partir d las circunstancias que los provocan. Esto implica definir la “estructura funcional de los costos”, que va a condicionar los enlaces, recorridos e intensidad de las correlaciones dinámicas.
Correlaciones dinámicas: se trata de definir la uniformidad de relación entre las variables de costos (ej: vol. de prod., calidad de los productos, métodos de producción, dimensión de la empresa...) y la magnitud física de los factores empleados y los costos de producción para construir. La teoría entre de las relaciones dinámicas entre medios y resultados productivos físicos constituye el núcleo principal de la teoría de los costos de producción. Primero se determinan las relaciones dinámicas entre medios y resultados productivos físicos, y luego se le aplican los precios; se dice que se obtienen entidades económicas que resultan del producto de una cantidad de un determinado factor por un precio, así obtenemos los costos de producción. NORMAS COMPONENTES DE LA TEORIA GRAL. DE LOS COSTOS:
LEGITIMIDAD: La legitimidad de los resultados es un principio ético fundamental que todo costista debe atender, y con más razón si debe enfrentar intereses que puede haber entre su ética e intereses sectoriales que debe representar. Reglas grales.: . La distribución de la riqueza que se realiza a cada sector debe basarse en el principio de justicia, teniendo en cuenta los esfuerzos puestos en su obtención. . El capital, el trabajo y el Estado, deben recibir la parte de riqueza relacionada con aquellos esfuerzos, por lo cual la conformación y valuación de los mismos debe respetar ese principio. . Ningún sector puede, utilizando influencias i nfluencias políticas o presiones económicas, dejar de respetar r espetar este principio. RELATIVIDAD: Algo relativo significa que se refiere a algo o es condicionado por algo, algo absoluto significa que excluye toda relación, sin restricciones. Razones de la relatividad de los costos: A) intrínsecas: se refieren a la medición y valuación de los insumos, existen diferentes alternativas:
medición de los insumos empleados par alcanzar los objetivos propuestos. Valuación de esos insumo. Fijación de la vida útil de los bienes amortizables. Producciones en proceso, fijación de la capacidad normal y la cap. Ociosa
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B) extrínsecas: se refieren a la composición de los costos. hay diferentes metodologías de composición de los costos, costos completos por absorción, normalizados, variables, ABC. Una empresa puede adoptar distintas posiciones en el mercado, formadora o tomadora de precios. •
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El valor cuantitativo alcanzado y ofrecido a quien debe tomar decisiones, es siempre una información, es una variable controlable, y nunca un dato, una variable no controlable. Quien recibe la información y debe decidir puede modificar el valor cuantitativo recibido y cambiar los parámetros seleccionados en primer término o decidir sobre la composición de los costos eligiendo entre las alternativas a su alcance.
ALTERNATIVAS EN PERIODOS DE CRISIS (caso especial) Las empresas pueden clasificarse en dos grupos: 1) EMPRESAS FORMADORAS DE PRECIOS: son oligopolios o monopolios, poseen un nicho de costos, tienen dos posiciones: bajar los precios y como respuesta aumentaran las ventas, o subir los precios y bajan las ventas. 2) EMPRESAS TOMADORAS DE PRECIOS: los precios representan un techo que no pueden sobrepasar, a partir de ese tope empiezan a formar sus costos, que podrán ser inferiores o como máximo iguales a los precios, lo que dará un punto de equilibrio no satisfactorio pero suficiente como para sobrevivir en un periodo critico. No pueden modificar los precios, es como si se encontraran en un mercado de competencia perfecta. Los costos mínimos deben responder a la séte. Clasificación para que se pueda sobrevivir in lesionar la Ec. Patrimonial sin recurrir a prestamos que los pueden hundir. De elasticidad financiera cero: se pagan repetitivamente e el corto plazo, ej.: sueldos. De elasticidad financiera media: son los fondos de reposición, ej.: amortizaciones. De elasticidad financiera indefinida: son los factores económicos ej.: el capital invertido. • • •
ANALISIS DE LAS RELACIONES FUNCIONALES: Todas las actividades económicas se desarrollan sobre la base de relaciones funcionales insumos/resultados se dividen en dos partes, la primera en Funciones físicas, que derivan de las relaciones de eficiencia dadas por la tecnología y la técnica. Son más perdurables que las Económicas o de costos, que se obtienen aplicando a las físicas una unidad monetaria. Son más variables que las otras, de carácter continuo o casi continuo. La 1ª tarea en la aplicación de un sist. De costos es lograr todas las funciones físicas posibles formando un banco de datos permanentes que pueda ofrecer costos actualizados cuando se lo requiera complementado las funciones físicas con los precios actuales de todos los insumos. Los insumos son la “vble. dependiente” y los rdos. son la “vble. independiente”. Se analiza el comportamiento de los insumos con respecto a los cambios en la vble. Rdos.
CLASIFICACION DE LOS INSUMOS: 1) según su naturaleza:
materiales factor humano gastos
≠
MP, MOD, CF (son elementos del costo)
2) Según su función (depende de la actividad que se realiza) de admin. de producción de comercialización
3) Según su duración o consumo: de un solo uso, ej.: papel de usos reiterados pero limitados, ej,: auto de usos indefinidos, ej.:terreno 4) Según su relación con la unidad: directos: aquellos que pueden medirse en la unidad del objeto o de la actividad económica desarrollada, ej.: el harina que utiliza una panadería para hacer el pan, la madera p/hacer una silla. indirectos: aquellos que no pueden ser medidos en la unidad, ej.: el harina usada sobre la mesa al amasar el pan, los clavos y tornillos para construir una silla. 5) Según su relación con el volumen a) Costos Fijos Estructurales: aquellos que se comprometen desde el momento inicial de la inversión y comienzan a devengarse. Están aunque no abra las puertas del negocio y no se produzca nada. Representan una función "constante" con respecto al volumen de act. y una función "decreciente" en relación a la unidad. Ej.: el alquiler del local. b) Costos Operacionales: tienen distinto comportamiento, ya que se empiezan a generar cuando comienza la act. Son 4 grupos. Los 3 1eros dependen del volumen de act. y el 4to del tiempo: 1. Variables: cambian en forma directa y proporcional con respecto a los cambios en el nivel o volumen (Graf: función Identidad y=x). En cambio, en relación a la unidad representan una función continua y lineal por lo que resultan iguales en cantidad y valor por unidad. Se deben considerar como costos "directos". 2. Progresivos o regresivos o semivbles.: cambian en forma más o menos proporcional al volumen, por lo que representan una función continua pero curva. Son diferentes por unidad por lo que no pueden ser directos sino "indirectos". Ej. 1: la energía eléctrica (progresivo). Ej. 2: mayores compras de materiales directos (regresivo). 3. Mixtos o semifijos: son fijos durante un escalón o nivel de producción hasta un punto en el cual "saltan" pasando a un escalón siguiente, adquiriendo un grado de variabilidad. Ej.: el mantenimiento, la lubricación, la limpieza, etc. 4. Fijos sobre base de tiempo o fijos operacionales: a diferencia de los estructurales, el empresario los puede ajustar a los niveles de act. real, reduciendo o aumentando las horas de utilización. Ej.: sueldos, iluminación, aire acondicionado, calefacción, etc. 6) Otras clasificaciones a) Costos diferenciales: surgen cuando se toma la decisión de aumentar el volumen de producción. Representan la diferencia de costos entre el volumen actual y el nuevo. Pueden ser fijos o variables. Los costos que no se alteren con la decisión se llaman "residuales" o "irrelevantes". b) Costos hundidos: son costos del pasado con respecto a una decisión que no puede modificarse, aun cuando pueden admitirse excepciones. Ej.: un stock pasado de moda del que se puede recuperar una parte. c) Costos evitables y no evitables: son "evitables" los que se pueden eliminar cuando se toma una determinada decisión. Son "no evitables" los que no se pueden eliminar ante dicha situación. Ej.: si se decide el cierre de una línea de producción se suprimen determinados materiales (evitables) y otros deben subsistir necesariamente como el alquiler (no evitable). 7) Según el grado de controlabilidad (Muñoz): dentro de una organización, hay costos que son "controlables" para determinados sectores y no para otros. Por lo que se dividen en: a) Controlables: el sueldo del trabajador para el jefe de RRHH. b) No controlables: el sueldo del trabajador para sí mismo. Todas las clasificaciones se realizan para cumplir con alguna función. En este caso, la distinción entre costos controlables y no controlables se hace para efectuar la toma de decisiones.
LA CONTABILIDAD. CLASIFICACIÓN (Muñoz) 1) Contabilidad Financiera: es la que trasciende a 3eros, que sigue normas: RT (Resoluciones Técnicas). Se utilizan determinadas normas de las que no se puede apartar para la presentación de la información contable (balance).
2) Contabilidad Administrativa: a diferencia de la anterior, no se rige por normas sino que depende exclusivamente de cada empresa. Se ajusta a la situación particular de cada organización. 3) Contabilidad de Costos: Se basa en 3 objetivos: "para la toma de decisiones" útil para la Contabilidad Administrativa, "para la determinación de resultados-EERR (CMV)" y "para la valuación de los bs. de cambioEE Sit.Pat.". Los dos últimos son útiles para la Contabilidad Financiera.
LA CONTABILIDAD TRADICIONAL vs. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN Anteriormente, la función de la Contabilidad se basaba exclusivamente, además de la presentación de los libros correspondientes, en otorgarle al empresario una simple opinión sobre los resultados de su ya transcurrida gestión. Actualmente, se basa en ayudar a decidir al empresario para que su negocio mejore, y con ello también la situación del profesional. Esta es la "Contabilidad de Gestión".
UNIDAD 2 SUPUESTOS SUBYACENTES EN LA CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS La clasificación en CV y CF no es absoluta y depende de varios supuestos: a) El objeto del costo b) Período: la existencia de CF es mayor en el CP que en el LP. La falta de capacidad del empresario para alterar los CF estructurales desaparece con el correr del tiempo, estando en condiciones de eliminar parte de estos para adecuarlos al tamaño de la emp y ajustándolos a la demanda real. c) Límites relevantes: sólo se los puede clasif en fijos y variables en relación a un lapso dado. d) Las amortizaciones con respecto a mediciones de tiempos y movimientos que resultan costosos y prolongados. Supongamos que la empresa adquiere una maq y ya se ha fijado su vida útil. Hay 3 formas para determinar su absorción con respecto a la producción: En forma proporcional a los años de vida útil En forma creciente En forma decreciente Pueden transformarse en variables pero se debe tomar como base la cantidad de unidades totales para la cual se estima que estarán en funcionamiento. • • •
1. Método de ingeniería industrial: analiza la relación entre los insumos y los productos en términos físicos. 2. Método de conferencia: las estimaciones se hacen sobre la base de opiniones de los deptos de la empresa. 3. Método de análisis de cuentas: depende del nivel de análisis de las cuentas de costos y de la adecuada clasificación de los insumos según su comportamiento. 4. Método cuantitativo de relación de costos actuales o pasados: se conforman series de tiempo con los datos para conocer el comporta/ de los costos con respecto a alguna variable.
ENFOQUES DE ESTIMACIÓN DE LOS COSTOS Es un intento de medir las relaciones anteriores de costos de manera de obtener las bases para su proyección al futuro. Insumos reales e insumos figurados Insumos reales: son aquellos que provocan una erogación real. Son partidas que deben contabilizarse y constituyen el llamado “costo contable”. Insumos figurados: suponen la inclusión de partidas incluidas en los análisis de costos. No deben contabilizarse y junto con los costos contables constituyen el “costo técnico-económico”.
Normalidad y anormalidades Los costos deben calcularse sobre la base del comportamiento normal de los factores. Todo “comportamiento anormal” se excluye de los costos y se considera como un gasto (Ej. Un paro del personal). Se recomienda que una vez establecidos los comporta/ normales se sostengan, salvo razones muy significativas, para poder comparar los costos entre los distintos períodos. Parcialización de los costos. Centros de costos y centros de gastos La teoría de los costos recomienda que la obtención de la información para determinar costos debe parcializarse, teniendo en cuenta siempre la relación costo-beneficio. Un costo total debe obtenerse mediante la sumatoria de los costos parciales que lo integran. Centro de costos: están referidos a la act principal. Contienen datos correspondientes a los insumos y a los rdos alcanzados con su utilización. Su formación resulta fácil en empresas en que se encuentra separado del resto mediante estructuras edilicias realizando una sola op y concentrando un grupo de máquinas y hombres dedicados a una misma tarea. En cambio, se dificulta cuando no existe dicha separación por lo que diferentes op se realizan dentro del mismo conjunto edilicio y las máq y los hombres realizan diversas tareas. Centro de gastos: en ellos se acumula información respecto a los insumos pero no existen datos del nivel de act alcanzado con relación a la principal. El destino final de los insumos acumulados depende de la metodología de costos que se utilice. Cada centro puede determinar los costos respecto a la función que cumple. Costos totales y costos unitarios Cuando el volumen total operado no es divisible ambos conceptos tienen el mismo significado. Cuando si es divisible debe serlo en números enteros. Unidad del objeto de costeo Es la fracción en que puede dividirse el objeto total pero no siempre es la menor de las fracciones posibles. Ej. Si el objeto obtenido en un proceso es una silla por vez, esa será la unidad objeto. Si del proceso se obtienen múltiples unidades al mismo tiempo como cigarrillos, la unidad objeto para la obtención de costos unitarios será la obtenida en conjunto de ese proceso. Ej: producción de gas = m3, líneas aéreas = millas, etc. 3 condiciones para toda unidad de medida: 1) Independencia (no influenciada por otro factor) 2) Representatividad (de un factor causal de la variación en los costos unitarios) 3) Simplicidad (entendible en todos los niveles y fácil// determinable y ctrolable) Capacidad normal y capacidad ociosa Capacidad normal: es la capacidad instalada (equipo productivo) de la empresa para desarrollar un nivel de actividad dado. Debe ser repetitiva dentro de las condiciones dadas y hay diferentes bases de medición.Ej. Una peluquería para atender x clientes por día. [Días hábiles disponibles x horas de funciona/]. Como siempre hay una pérdida en los tiempos de uso y de rendi/ la capacidad normal se reduce en un %. Ej. 10%. Entonces la capacidad real sería un 90% de la normal. Capacidad ociosa: cuando se trabaja por debajo de la capacidad real. Los costos originados por la capacidad ociosa deben ser considerados como gastos absorbidos y eliminado del costo. Capacidad normal. Modificaciones de acuerdo con la divisibilidad de la planta Las alternativas que tenga el empresario para modificar la capacidad normal de la planta van a depender de los grados de divisibilidad que tenga la planta: 1) aumentar la productividad del personal. >producción por hora, aumentan los mixtos, los decrec. y crec. y dentro de los ss. los fijos operac. 2) aumentar la productividad de las máquinas. 3) aumentar el tiempo. Aumentan todos los insumos Las empresas pueden trabajar h/ 3 turnos de 8 hs. generalmente se trabaja con uno, pero pueden incrementar la capacidad normal llevándolo a 2 o 3 turnos. Con esa intención se supone q/ se encuentra trabajando sin capacidad ociosa
Hay que analizar que insumos cambian. En 1) y 2), cambian los variables, mixtos, crecientes, decrecientes y los acumulados en los centros de ss. Los fijos operacionales dependientes del tiempo no cambian. Pero si se agregan 1 o 2 turnos, aumentan todos! Cuando se decide incrementar el volumen productivo es necesario tomar una posición previa, para considerar de qué forma se alterará la capacidad normal de la planta para resolver en consecuencia.
Los costos y la esc Alemana La capacidad ociosa y los costos que la misma genera no forman parte de los costos de la producción real. Divide así los costos en dos grupos: costos verdaderos y costos vacíos. Para resolver el problema, sostiene que deben basarse en los supuestos de la ocupación total por lo que quedan anulados los costos vacíos. Períodos de costos Cuando se decide medir un costo se debe establecer un PUNTO 0 de iniciación y un PUNTO 1 de finalización. Las funciones de costos se miden con respecto a los insumos empleados y a los rdos obtenidos dentro de esos puntos extremos. A este lapso se lo denomina período de costos. Por costumbre, y como lo hace la contabilidad, la información se acumula al final de cada período mensual. Hay empresas que fijan períodos particulares independiente// del inicio y finalización del mes. El 1er paso para obtener los costos de una determinada act es periodificar los insumos. P/ esto son 3 los orígenes de los insumos que debemos imputar al período: 1) Por su naturaleza: para agruparlos en material, factor humano y gastos. 2) Por su función: indicará a qué centro de costos o gastos están destinados. 3) Por su duración: un solo consumo o varios. Hay 3 grupos: de uso y consumo dentro del mismo período, de uso y consumo repetidos pero limitados y de uso y consumo repetidos e ilimitados hasta la fijación estimada de la vida útil. DIFERENTES METODOLOGÍAS PARA LA DETERMINACIÓN DE LOS COSTOS COSTOS PARA LA VALUACION DE INVENTARIOS
Costos por absorción COSTOS DE PRODUCCIÓN = MP + MO + GASTOS GENERALES DE FABRICACIÓN Los insumos restantes imputados a las áreas de administración y comercialización se consideraban gastos. El total de GGF se imputaba a la producción real de un determinado período sin distinguirse el grado de variabilidad correspondiente a los distintos volúmenes, por lo que se los imputaba todos fueran fijos o variables. Cuando la producción caía, los costos unitarios aumentaban y al trasladar esas menores unidades al Activo se generaba un aumento incorrecto del mismo. Simulaba un rdo de beneficios o menores pérdidas en un período de baja producción. Si el costo unitario de esas unidades resultaba menor al precio de venta del Mercado, al ser vendidas en el periodo siguiente generaban una pérdida inicialmente oculta x los procedimientos de determinación de costos. Si fabrico poco la u es carísima, depende del nivel de actividad, fluctúa. P/ resolver esto surgieron 2 procedimientos de cálculo de costos: “Costos Standard” y “Costos Variables”. Costos de producción = todos los vbles y fijos, mientras sean de producción. Costos variables En contraposición a los costos por absorción, sólo los costos variables del área producción, de adm y de comercialización constituyen los costos de la producción y venta del período. Todos los demás deben considerarse como gastos del período que deben ser cubiertos por la Contribución Marginal Total. P. Vta. u – CV u = CMg u CMg u x u vendidas = CMg Total CMg Total – Gtos del período = Rdo del período Producción > Ventas, los rdos son mayores c/ costos por absorción. Producción < Ventas, los rdos son mayores c/ costos variables Producción = Ventas, los rdos son iguales
Ante un mix de producción formado por distintos productos bastaba para sostener uno de ellos que cubriera sus costos variables, o sea que su CMg no fuera menor que 0. Se comenzó a deccir que estaba conformado por la MP y la MOD, o sea el costo primo. Comenzaron a distinguir entre CF directos y los otros fijos generales (estructurales), aceptando que la CMg fuera afectada por esos CF directos: P. Vta. u – CV u = CMg u CMg u – CF de línea - de sección - de depto = CMg u Neta No es aceptado por las reglamentaciones impositivas y se usa como instrumento de análisis p/ gestión empresaria. Todos los costos directos o vbles son “costo vble” y los fijos forman parte del costo del periodo y no del costo del producto, se los considera costo por estructura.
Costos completos normalizados o integrales Es un intermedio entre los dos anteriores. Acepta las incidencias de los insumos fijos pero los relaciona con una producción normal. COSTOS = MATERIAL DIRECTO + MOD + CARGA FAB. VARIABLE + CARGA FAB. FIJA NORMAL (1) cuota normal (1): se obtiene de la relación predeterminada entre CF normales / Capacidad normal = $ X por u. Cuando esa relación no se cumple, las unidades se valorizan con el costo normal fijo predeterminado y las diferencias se consideran gastos del período. Los gastos de Administración y gastos de Comercialización no se incluyen en los costos. COSTOS PARA LA GESTION
Costos hacia atrás Se trata de una fórmula indicada respecto del momento de registro de las operaciones. Se basa en la registración secuencial de los hechos, es decir, en los “puntos de disparo”: PD 1: compra de MP y materiales PD 2: finalización de unidades buenas terminadas PD 3: Ventas de unidades buenas del producto Realizada una cantidad de unidades de productos homogéneos, que por lo tanto tendrán una cantidad igual o casi igual (tendrán la misma cantidad de tornillos o casi igual cantidad de cola o pintura), computando las cantidades entregadas por el almacén y las unidades terminadas, podemos registrarlas como “directas”. Costos por actividades ABC Aparece en los ’90 cuando el trata/ de los insumos indirectos era un gran problema. Estos se volcaban sobre los insumos producidos medidos por unidades físicas, hs máquina u hs hombre. Para cumplir con sus objetivos la emp realiza diferentes acts que generan insumos indirectos. Estos se imputan a c/u de las acts y luego se pasan los costos de las acts a c/ producto,s/ el uso q/ c/ prod hace de c/ act Condiciones para su aplicación: que se produzca productos múltiples y que su estructura de costos esté compuesta en gran parte por costos indirectos. Plantea la necesidad de establecer costos competitivos incluyendo todos los costos que a través de las acts conforman la cadena de valor: Provee – Investigación – Diseño – Adm – Producción – Ventas – Distribución – SS al cliente. ( rompe la equivocada tradición de costos s/ C. Mallo). •
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Costos objetivos Se trata de fijar una base de costos máximos a los cuales debe ajustarse una empresa, fijando anticipada// el precio y la calidad. Hay un producto de la competencia con determinado precio y calidad, y la empresa lo toma como un “precio objetivo”; restándole el % de utilidad que se desea obtiene el “costo objetivo” al q/ debe ajustarse Costos funcionales Existen una gran variedad de productos poli funcionales (Ej.: celulares). No se orientan a determinar los costos sobre el producto final sino a c/u de las funciones que conllevan.
Metodologías para reducir costos: “JIT” (Just In Time = Justo A Tiempo) Reducción de stocks fijos (materiales grales., MP, prod. terminados). Los procedimientos de transferencia interna entre procesos sucesivos se dan “por arrastre” (o “pull”) en lugar de darse “por empuje” (o “push”). Del proceso [n] al [n-1], de acuerdo con sus pedidos. Relaciones con proveedores y clientes: se debe convenir con el provee las entregas con una determinada calidad y tiempo, para que los materiales puedan ser volcados directa// en el proceso productivo sin ir a stock. Similares condiciones de entrega para los clientes. Circuitos integrados en forma de “U”. Todos los procesos se ejecutan completa// por el mismo personal capacitado en todas las op. para impedir al sobreproducción de un proceso con respecto al siguiente. • •
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UNIDAD 3 COSTOS PARA LA VALUACIÓN DE INVENTARIOS Tradicionalmente, la teoría y la praxis se pensaron y utilizaron exclusivamente para fijar valores de inventario para la Contabilidad Financiera. Sin embargo, actualmente se utilizan para la estrecha colaboración del contador en la gestión empresaria. Las metodologías de costos para inventarios se corresponden con los costos por absorción y los costos completos normalizados, pero pueden utilizarse los costos variables y los costos por actividades. Los costos para fijar los valores de inventario se logran a través de la Contabilidad de Costos , que difiere de la Contabilidad General o Financiera en cuanto a los niveles de análisis que son requeridos por la primera por los objetivos p/ los cuales está implementada. Cuando se decide la implantación de la Contabilidad de Costos existiendo la Contabilidad General hay dos posibilidades: 1) Incluir la Contabilidad de Costos dentro de la Contabilidad General. Se complica para obtener un balance de sumas y saldos, por ej., que demorara por las numerosas ctas. derivadas de los análisis necesarios de los costos. 2) Llevar separadamente ambas, vinculándolas por medio de "cuantas puentes". Aunque aumente el trabajo administrativo, resulta más beneficioso ya que supera el problema anterior con el uso de estas cuentas. Clasificaciones: a) Monismo radical: una sola contabilidad. b) Monismo moderado: los análisis se llevan en forma separada. c) Dualismo radical: dos contabilidades total// separadas. d) Dualismo moderado: dos contab. conectadas por ctas. relacionadas.
Conceptos Foco Perspectiva Conductores De costos
CONTABILIDAD TRADICIONAL Y CONTABILIDAD ESTRATÉGICA Cont de gestión convencional Contabilidad para la gestión estratégica de costos Interno Valor añadido Externo Conjunto de actividades relacionadas Desde los proveedores de materiales hasta los clientes finales El costo como función del volumen
Contención de Reducción de costos por medio de Costos responsabilidad costos de producto
Decisiones Estratégicas
No se dispone de información válida al respecto
Múltiples conductores de costo, condiciones estructurales (escala, ámbito, tecnología, complejidad) Conductores de ejecución Cada actividad que añade valor tiene un Conjunto especifico de conductores de costos La contención de costos es una (función de los conductores de costos que regulan cada actividad que añade valor.) Explotar las relaciones con proveedores y Clientes. Explotar las relaciones entre procesos dentro déla empresa. Identificación de los conductores de costos a un nivel de actividad individual, desarrollar ventajas de costos o de diferenciación de productos mediante el control de los conductores mejor que los competidores o por reconfiguración de la cadena de valor. Para cada actividad
que añade valor plantear cuestiones estratégicas. Cuantificar y valorar las condiciones de los Proveedores y compradores y diseñar con ellos las relaciones a largo plazo.
LOS COSTOS Y LAS DISTINTAS ACTIVIDADES ECONÓMICAS Tradicionalmente, los costos se calculaban solamente en las industrias manufactureras, por lo que todos los libros apuntaban a los costos de las fábricas. Desde hace poco, se comenzó a desarrollar y a extender a todas las actividades económicas. La Teoría de los Costos corresponde aplicarla a todas las actividades, pero cada una de ellas corresponde a esquemas particulares que se deben considerar para la aplicación de las normas teóricas. 1. Industriales Estas empresas se caracterizan x la transformación formal (física) o de fondo (química) de los materiales o MP Con la creciente aparición de avances tecnológicos se fue pasando de industrias artesanales con prioridad de la MO a las industrias mecánicas con una mayor participación de la robótica. Así los costos fueron modificando su estructura ya que antes predominaban el elemento humano y los materiales directos hasta hoy en día en que lo que predomina son los factores indirectos basados en la tecnología. Con el tiempo, las industrias fueron cambiando las normas productivas del FORDISMO (cada trabajador en una sola tarea) por el TOYOTISMO (flexibilidad laboral y tareas múltiples). Además las empresas multiplican su producción en cuanto a la variedad y la mano de obra se viene reduciendo por el alto costo Adm. para captarla como directa, por lo que se la incluye dentro de la Carga Fabril. 2. Servicios Existe una gran multiplicidad de actividades que se encuentran dentro de esta clasificación. La prestación de servicios debe comprometer antes del inicio un conjunto de costos, además de los fijos estructurales, que se destinan a un conjunto cuasi limitado de clientes futuros. La mayor parte de los costos de ss. son de comportamiento fijo. 3. Comerciales Comprende una gran diversidad de actividades: pequeños negocios con venta al público, supermercados con gran variedad de productos y mayoristas que venden s/ distintas alternativas que se someten a permanente elección. Para los dos primeros, los costos se resuelven con alternativas muy reducidas o únicas, mientras la técnica y la tecnología sean constantes. Para el otro, debe observar permanentemente los rdos. de sus canales de vta., transporte, sucursales, depósitos. 4. Agropecuarias La agricultura y a la ganadería son actividades. que están sujetas a un alto grado de incertidumbre, ya que dependen de las condiciones del suelo y de los factores climáticos. Además, los pequeños y medianos productores son grandes dependientes en lo relativo a precios (Precio carne: Liniers / Precio cereal: Chicago). La agricultura posee distintas alternativas de producción dependiendo de los insumos que tenga (si tiene equipos propios o alquilados para preparar la tierra y recolectar la cosecha). La ganadería se divide en cabañeros, criadores e invernadotes.
UNIDAD 4 EL COSTO DEL PRODUCTO A PARTIR DE LA DEPARTAMENTALIZACIÓN Centros de costos y centros de gastos – 3 etapas en la asignación de los insumos Corresponde a empresas de producción múltiple permitiendo lograr costos unitarios más exactos p/ c/u de los productos. También resulta eficaz en empresas que producen un solo producto, cuando el procedimiento que se usa p/ su elaboración permita dividir a la org en centros de costos. Objetivos de la departamentalización:
1) 2) 3) 4)
Separar los distintos procesos de la producción. Lograr el movimiento más suave posible de la producción. Fijar líneas de responsabilidad para el control físico y monetario de la producción. Establecer la relación insumo / producto en los deptos que colaboran con la elaboración del producto.(determinar los requerimientos de insumos p/c/u) Centro de Costos : es la unidad en que se divide la organización de una empresa en consideración a op mecánica o manuales, métodos o procesos de naturaleza análoga o a grupos de máquinas similares, a los que corresponden desembolsos atribuibles exclusivamente a tales op, métodos o máquinas. Constituyen la base de un depto. Hay veces que un depto se divide en más de 1 centro de costos porque se realizan distintas operaciones o hay máquinas técnica// diferentes. Centro de Gastos: son aquellos sectores donde se produce una acumulación de costos pero no se determina la relación insumo / resultados (no se mide su salida). Se pueden determinar costos respecto a act secundarias que realizan. (Ej. En el ss. médico, el costo de c/ atención).
DISTRIBUCION DE LA CARGA FABRIL: Clasificación de los departamentos (s/ su función en el proceso productivo) 1) Directos o de producción: realizan las op efectivas de producción, o sea la fabricación de un artículo. 2) Indirectos, de ss o no productivos: facilitan a los directos su función de producción mediante la prestación de un servicio. El beneficio se puede dar en forma directa o indirecta (a través de otro depto). Acumulación departamental de gastos La imputación de cada erogación a cada depto o centro, y por ende a su cuenta representativa, se puede realizar a: 1. Partidas propias: aquellas cuya erogación beneficia exclusivamente a dicho depto. 2. Partidas impropias: por prorrateo. Se benefician conjuntamente a 2 o más deptos. Otra circunstancia que permite diferenciarlas en la posibilidad o conveniencia de la imputación del gasto a un depto al tiempo de que se incurre en él. Imputación departamental: se realiza por cada gasto considerado aislada// en cuanto a su contenido, tratándose de que la mayoría se distribuyan en forma propia a cada centro de costos para poder ver las responsabilidades asumidas por cada jefe de depto. Si la erogación no es asignable en forma exclusiva a un centro, se la prorratea entre los que se beneficiaron; sobre la base más adecuada (en función del beneficio que el desembolso proporciona a c/u). 1er paso: se imputan las erogaciones a las CUENTAS PRIMARIAS representativas del gto. 2do paso: “DISTRIBCION PRIMARIA DE GASTOS”: se reparten los totales acumulados en cada cuenta primaria entre los deptos. Se asignan los insumos como propios o impropios con respecto a los centros. 3er paso: Absorción de los costos de los deptos de ss por los principales “DISTRIBUCIÓN SECUNDARIA DE GASTOS”: luego de la acumulación de los gastos propios en los centros y los asignados por prorrateo (impropios), se vuelcan los costos de los deptos no productivos (de ss) en los productivos. Métodos para la distribución de los desembolsos: 1. Método de distribución secundaria Directa o Propia : consiste en distribuir los gastos de los deptos de ss entre los de producción, prescindiendo de que parte de tales desembolsos han sido motivados por los ss prestados por tales centros no productivos a otros de igual carácter (ej: depto Personal asiste al de Adm). Es la (+) sencilla pero la (-) exacta. 2. Método de distribución secundaria Indirecta o Impropia: consiste en distribuir los costos de los centros de ss entre todos los centros de costos (productivos y no productivos) que resultan beneficiados u originan la actividad de aquellos. Se puede realizar en forma: no recíproca: se prescinde de considerar los ss que se prestan entre sí algunos departamentos (los que se van cerrando no se tienen en cuenta). Debe haber un orden en el prorrateo de los costos para el cierre definitivo de cada departamento. Aquellos departamentos que reciben ss. de la mayor cantidad de departamentos no productivos deben se cerrados por último.
Cuando no puede determinarse el orden por igualdad de departamentos beneficiados se considerará el monto de gastos acumulados en cada centro de ss., prorrateando primero el que arroje mayor costo y luego los demás en orden creciente.
recíproca: se tienen en cuenta los ss. que se prestan entre los departamentos no productivos, al haberse cancelado las cifras resultantes de la acumulación de gastos, la participación del que ha recibido ss. de departamentos ya cerrados se “abren” para reimputarlos, se cancelan mediante una nueva distribución.(“conduce a resultados más acorde con la realidad pero demanda un importante incremento de las registraciones contables” p. 65 “Todo costos” de R. Visconti)
“DISTRIBUCIÓN TERCIARIA DE GASTOS”: efectuada la distribución de los gastos de los deptos de ss entre los de producción, se habrá logrado acumular en éstos últimos todos los cargos correspondientes a los gastos de fabricación que habrán de ser volcados en los productos elaborados. Los insumos indirectos se acumulan en los centros sobre el producto con relación a una base representativa del volumen (unidades físicas, hs hombre, hs máq.) COSTOS DE LAS EMPRESAS MANUFACTURERAS Elementos que componen el Costo de Producción: Materiales Directos Mano de Obra Directa Carga Fabril • • •
Materiales Se dividen en 2 grandes grupos: directos e indirectos. Los materiales directos o MP son aquellos que pueden medirse en la unidad del producto. Como c/ unidad es igual a todas las restantes, las cantidades a medir con iguales, por lo que todo material directo es a su vez “variable” respecto al volumen y “fijo” con relación a la u. JIT: tendencia actual a reducir los stocks lo mínimo posible contando con un stock de seguridad. Algunas empresas poseen 2 depósitos: materiales directos (poca variedad) y materiales varios (gran variedad). Esto requiere una gran inversión en existencias vs y determinar la cantidad de existencias mínimas p/ evitar riesgos. Riesgos: 1) Ruptura de stock: la carencia de algún material o repuesto afecta a la línea de producción o de montaje ocasionando paros innecesarios y generando capacidad ociosa. 2) Exceso de stock: tendencias excesivas generan costos financieros de sobre inversión. Durante mucho se usó una fórmula que agrupaba las exist en 3 grupos: A, B y C. A= gran valor pero poca cantidad; B= valor intermedio y mayor cantidad; C= poco valor y mucha cantidad (de menos ctrol pese a ser +). Adm económica de los stocks Es una novedosa herramienta que hace mucho uso de la estadística p/ obtener valores de variables, tiempos de reposición y de consumo, datos p/ fijar stocks max y mín, etc. Valuación de los consumos Gral// los materiales comprados se destinan a ser almacenados y posterior// consumidos. C/ vez que se los compra su precio puede variar y su ingreso se contabiliza por valores distintos. Cuando se consumen las cantidades requeridas puede que abarquen a (+) de una compra por lo que tendrán precios de compra diferentes. Hay distintas opciones p/ resolver esto s/ c/ caso: rapidez de rotación, estabilidad o cambio en los procesos monetarios... Cuando hay rotación rápida y estabilidad monetaria los precios se acercan a los de plaza. Cuando hay poca rotación y devaluación se opta por el precio de las unidades nuevas compradas. Otros métodos: PEPS, UEPS, CPP... s/ convenga. Justifican la relatividad en la determinación de los costos. Mano de obra Según las normas vigentes, los sueldos y jornales tienen un base establecido. Las hs extra en días hábiles se retribuyen con un 50% +. Luego de las 21:00 70% +. De las 13:00 del sábado a las 24:00 del dom 100% +.
Feriados: 100% del base + 100% extra. También se reconocen adicionales: aportes p/ jubilación, SAC, vacaciones, cubri/ x días de enfermedad, accidentes, matrimonios, casamientos, etc. En algunos se tiene certeza pero en otros no, hay cierto riesgo: ausentismos x enfermedad o accidentes, que representan riesgos que deben ser cubiertos por los costos s/ las estimaciones del emp. Se puede estimar x ½ de una curva de frecuencias x estadística. (hs enfermedad / hs trabajadas x 100 = % RIESGO A CUBRIR). El importe mensual que resulta se debe acreeditar a una cuenta Provisión por enfermedad debitándose los pagos.
Formas de retribución y su incidencia en los costos En el caso de los sueldos, pueden existir además: comisiones x ventas, premios, bonificaciones anuales, etc. P/ el caso de los jornales (pago x hora) hay varias formas: 1) Pago x tiempo de trabajo medido en hs (no hay relación con la producción, por lo que monto se mantiene por la simple asistencia al lugar del trabajo; hay sanciones para bajo rendimiento hasta el despido) 2) Pago por tiempo de trabajo + prima (es el básico x tiempo + una prima o premio cuando el trabajador supera una producción mínima establecida). 3) Pago por cada tarea (“a destajo”; prohibido x las normas pero todavía funciona) Hay ciertos principios generales para la determinación de las primas. Cuando lo que importa es la calidad, conviene una prima descendente p/que no aumente la producción y la baje calidad. En cambio, si importa la cantidad, la prima debe ser creciente p/ q/ suba la producción sin importar la calidad. Otras relacionan el trabajo de grupos con premios. También existen primas quebradas, crecientes hasta una determinada u y luego decrecen. S/ la prima que se utilice, costo u = base de tiempo + prima; determina: CV o progresivo a regresivo. Tratamiento de las horas extra El costo de la MO (directa o indirecta) se compone de la tarifa base (salario pactado contractual//) + todos los adicionales que la MO genere: 1. Cargas sociales ciertas: % que el empleador debe x ley (aporte jubilatorio, obra soc.) 2. Cargas sociales inciertas: fijadas por el empresario (prev x accidente, x enfermedad) 3. Recargos por horas extra: son pagos que se efectúan cuando el trabajador excede su jornada legal.
POR PEDIDO DE UN CLIENTE HORAS EXTRA POR DECISION DE LA EMPRESA
SE TRABAJO EN BASICO + RECARGO: ORDEN SU ORDEN NO SE BASICO: ORDEN TRABAJO RECARGO: ORDEN QUE LO GENERÓ EN SU ORDEN TRABAJADAS EN BASICO: ORDEN UNA ORDEN RECARGO: CF NORMAL NO TRABAJADAS BASICO + RECARDO: EN UNA ORDEN CF TRABAJADAS EN BASICO: ORDEN UNA ORDEN RECARGO: RDOS. ANORMALES NO TRABAJADAS BASICO + RECARGO: EN UNA ORDEN RDOS.
La carga fabril indirecta Estos costos indirectos están produciendo la desaparición de la MOD como factor de costos principal e individualizado pasando a ser considerado como un elemento más de la carga fabril y tratado como indirecto. Por ende, esta quedando solo como directo la MP. Causas: 1) Avances tecnológicas y de automatismo robótico 2) Cambio del Fordismo al Toyotismo en cuanto a la multiplicidad de tareas de la MO. 3) Multiplicidad productiva q/ ha hecho crecer los costos adm destinados a la imputac de la MO como dir. Los costos deberán ajustarse a estos cambios y los contadores tendrán que encontrar métodos que permitan una más precisa aplicación de los gtos a los artículos, osea transformar en directos conceptos que hoy no lo son. Una respuesta más aprox que las tradicionales p/ el trata/ de los costos fabriles son los costos por actividades.
Imputación de los insumos indirectos sobre los productos Ver etapas de asignación de los insumos. Las 3 etapas se establecen con respecto a las metodologías de costos tradicionales, por absorción, o completos normalizados. Los insumos acumulados en Adm y Ventas no se incluyen en los costos de producción. El costeo variable tiene en cuenta los insumos propios de cada línea o sección. No se consideran como costos los insumos fijos estructurales ni tampoco los de las áreas de ADM y Ventas. En el ABC la acumulación de los insumos indirectos se hace con respecto a las actividades. Regulación de la carga fabril con respecto a los períodos Teniendo en cuenta que hay insumos que se devengan y se abonan mensual// y otros que se devengan mensual// pero se abonan en períodos diferentes, es importante que todos los períodos reciban las imputaciones de los insumos devengados al margen del momento de su abono que se efectuará cuando la obligación devengada cumpla su plazo. Esto es así ya que si se imputaran total// al momento en que se abonan, se estaría cargando los costos a un solo período cuando en realidad el devengamiento que otorga el derecho a cobrarlos se produce en todos los períodos. Normalización de la carga fabril (ver costos completos normalizados) Se realiza p/ evitar formular diferentes costos unitarios cuando hay diferencias entre c/ período causados por los distintos volúmenes de producción real. Se usan técnicas p/ regularizar esa incidencia calculando un Tasa Normal de Costos Fijos (CARGA FABRIL FIJA ESTIMADA / PRODUCCIÓN REAL ESPERADA = COSTO U RESULTANTE). Si esta no llegara a ser igual al real (volumen de prod distinto al esperado o montos diferentes en los CF), el valor estimado se mantiene y las diferencias se imputan a gastos no absorbido o sobre absorbidos. LOS SISTEMAS DE COSTOS Costos por órdenes (de fabricación) Son empresas que se caracterizan por la discontinuidad, la heterogeneidad, los costos propios p/ c/ orden y la existencia de pedidos de clientes o no, según los casos. Elaboran por pedidos de clientes o por decisión propia, diversidad de productos diferentes o heterogéneos . La producción es discontinua ya que al completarse la cantidad establecida en c/ orden ésta se “corta”. Es “ilimitada// diversa” cuando es x pedidos de clientes y es “repetitiva y limitada” cuando elabora para sí. La elaboración de cada producto se pone en marcha con la emisión de una orden, que debe contener: cliente, trabajo a realizar, cantidad de unidades, precio, costos de los materiales, costos de la MO, total de costos, costo unitario. C/ orden equivale a un “período” independiente de todo otro período. Registración 1º) ORDENES EN CURSO a MATERIALES a MOD a CARGA FABRILAPLICADA. 2º) ORDENES TERMINADAS a ORDENES EN CURSO Al terminarse la orden, se conoce los costos de los materiales y de la MOD acumulados (que se llevan con hojas analíticas y hojas resumen) imputados a esa orden, pero aún se desconoce el monto de la carga fabril, lo que representa un problema. Dado que las órdenes comienzan y terminan en fechas independientes respecto a los días de iniciación y finalización de los períodos mensuales y dado que es a fin de mes que la contabilidad acumula la información correspondiente a los insumos indirectos (fabriles y generales), al momento de terminarse la orden no se posee el dato para la asignación de los factores indirectos sobre cada orden. Hay 2 posibles soluciones para completar el costo de cada orden terminada: se espera a fin de mes o Se estima el monto de la carga indirecta mensual. Para ello se realiza un Presupuesto de carga indirecta para cada período mensual futuro sobre una base: HH, Hs Maq, costo primo(MO+MP), etc.: Relación: CARGA INDIRECTA / BASE = COSTO UNITARIO SEGÚN BASE. Registración: ORDEN EN PROCESO a CARGA INDIR. APLICADA. Así se procede para órdenes terminadas durante el mes y para las que queden en curso al final del mismo. Se tendrá en el crédito de la cuenta CARGA INDIRECTA APLICADA el total asignado en base al presupuesto inicial. Separadamente se lleva la cuenta CARGA INDIRECTA REAL con los débitos correspondientes y a fin de mes se compara: 1) Importes iguales = “Real = Presupuestado” º º
2) Real > Presupuestado (aplicado) = subaplique costos 3) Real < Presupuestado (aplicado) = sobreaplique costos Estas diferencias corrigen los costos de las unidades en stock y en curso, o generan Nota de Débito o Nota de Crédito para los clientes, o se absorben por gastos no absorbidos o sobre absorbidos. Las cuentas en la contabilidad x órdenes se denominan cuentas de cargo, o sea de imputación definitiva (salvo errores), por lo que los saldos de c/u de ellas a fin de mes representan el valor de todas las unidades todavía no terminadas.
Costos por clases (o por familias) Es una simplificación de los costos x órdenes y se da cuando se producen productos diferentes pero q/ tienen costos muy similares. Se abre una Orden de Prod p/ todos ellos en conjunto y se determina un costo 1/2 común. Ej. En empresas de fundiciones se forman grupos sobre dos bases: peso y cantidad de noyos (s/complejidad). Grupo “A”: de 1 a 3 Kg. – h/ 3 noyos; Grupo “B”: de 3 a 5 Kg. – h/ 5 noyos. P/ piezas que pertenecen a un mismo grupo se abre una orden de producción común. En empresas de producción por órdenes se puede trabajar en procesos sucesivos pero general// tienen en un mismo espacio físico maquinas que ejecutan diversas operaciones. Por esto se dificulta la formación de centros de costos y se inclina más por centros respecto a las máquinas. Otro problema es resolver la mejor utilización de esas máquinas ya que se usan p/ diferentes producciones. Hay que asegurar el mix de producción que asegure menores costos u mayores beneficios. Costos por procesos Son empresas que transforman MP por medio de la aplicación de sucesivos procesos de producción obteniéndose al final de los mismos un solo producto elaborado. La producción se realiza para el mercado por lo que el volumen de la misma es indeterminado variando en función a los requerimientos de éste. Aunque primero se elabora para el stock el destino final es el mercado. Se da en forma continua (distinto x ordenes), generando un problema a la hora de querer determinar la producción del período ya que en todo momento hay producción en curso. Durante el período hay unidades terminadas en el depósito y otras sin terminar (en proceso). P/ calcular la producción total del período (producción efectiva) hay que sumar las unidades terminadas y las en proceso pero para poder hacerlo hay que determinar a cuantas unidades terminadas equivalen las u en curso. P/ ello se analiza el grado de terminación de las u en curso, por lo que se necesita saber de c/ elem del costo determinada información técnica que nos dice cuanto tiempo se requiere para transformar una u de material en X unidades terminadas. P/ la MP, puede que el material ingrese completa// al comienzo del proceso en análisis o no, por lo que resulta sencillo si ingresa total// determinar la equivalencia ya que no hay más material que agregar. Pero no se puede hacer lo mismo con la MO y la carga fabril ya que falta tiempo para su terminación. Este tiempo se puede establecer separada// o fijarse tiempos iguales. Se puede elaborar un solo producto o más de uno a partir de la misma MP. El 1er caso es de producción única, obteniéndose todas unidades homogéneas entre sí ( homogeneidad perfecta). El 2do caso es de producción conjunta y los productos obtenidos son llamados productos conexos o coproductos ( homogeneidad imperfecta) originando el caso de lo costos conjuntos. Ambos trabajan con costos medios comunes. Los costos se obtienen con respecto a cada proceso (centro de costos) y se van acumulando en los siguientes hasta el proceso final: Proceso 1 - Proceso 2 - Proceso N = Producto (s) terminado (s) Costos 1 + Costos 2 + Costos N = Costos totales (unitarios) del producto Producción en proceso: Producción Conjunta Se da en empresas de producción en proceso que mediante la transformación de un MP se obtiene más de un producto principal, denominados “coproductos” o “productos conexos”. Durante los tratamientos del material directo en los diferentes procesos no se distingue a que producto se le ha aplicado la MO y la carga fabril y siendo la MP la misma, por lo que no es posible separa los costos, determinándose un “costo medio común” para todos. Se da el caso de los costos conjuntos. Algunos están de acuerdo en la separación de estos y otros no. Los que están a favor se basan en el uso de un factor de ponderación para prorratear los costos comunes y transformarlos en costos de cada producto. Se pueden tener en cuenta: cantidad de MP de c/ prod., valor rel de las vtas (%), valor de las vtas o el costo inverso.
Subproductos, residuos y desperdicios Subproductos: son aquellos que tienen configuración propia, que a veces es necesario someterlos a un proceso posterior al punto de separación y que representan un problema secundario para los objetivos comerciales de las empresas. (No aparecen en las empresas que fabrican por ordenes) Residuos: son partes de MP que no se adhieren a los productos principales pero poseen un valor de recuperación por su venta o reuso. Desperdicios: son similares a los residuos pero no poseen valor de recuperación, es decir, representan una pérdida neta. Cuando no se aprovecha el 100% de la MP en la producción de productos principales, y por lo tanto aparecen estos tres, existe un disminución del valor productivo. Sin embargo, cuando se logran vender subproductos o residuos se recupera parcial// la pérdida de valor econ de la producción. La teoría de costos recomienda acreditar el rdo por las ventas de subprod y residuos (y x su reuso) para disminuir el costo de los productos obtenidos. Este rdo debe ser neto (ingresos x vtas - costos propios) p/ los subprod. P/ vta de residuos: crédito = ingresos x vtas (salvo q/ haya algún otro costo com.). P/ reuso: precio < MP original (tiene menor potencial de capacidad productiva). Los costos se deben determinar sobre la base del comporta/ normal de los factores, por lo que cualquier anormalidad debe ser eliminada de los mismos. El problema de la aparición de estos 3 se den en gral en la emp x procesos. En las emp x órdenes también se pueden dar pero los subproductos no! •
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Costos por operaciones Está constituido por ambos sistemas, en parte por procesos y en parte por órdenes y corresponde a industrias de ensamble de muy variados subensambles previos. A su vez, c/ subensamble combina gran variedad de piezas. Las operaciones de manufactura se ejecutan sobre cada pieza en c/u de los diversos deptos. Cuando se termina con una parte del lote de piezas, pasa al depto siguiente. Esto minimiza el inventario en proceso y el tiempo perdido por la MO en espera. En algunos procesos, pueden enviarse piezas para ser procesadas por 3eros. Estas prácticas dan por rdo la dispersión de algunos lotes de piezas entre muchos deptos y procesos externos. Aquí, el sist de costos aplicable para determinar el costo x unidad es la contabilidad de costos por operaciones, fijándose los siguientes centros de costos: el material de la pieza (MP), la operación de manufactura (proceso sobre MP), la parte o pieza (art q/ forma parte de un subensamble), el subensamble y el producto terminado. P/ implementarla se debe conocer: 1) cada parte o pieza (material directo, procesos externos, operaciones de fabricación) 2) c/ ensamble (partes/piezas componentes, procesos externos, op de fabricación) P/ obtener los costos unitarios se debe alcanzar: 1) p/c/ parte o pieza: c u del material, c u de c/ proc externo y c u de c/ op de fab. 2) p/c/ ensamble: c u de las piezas que lo integran, c u de c/ proc y c u de c/ op de ensamble.
UNIDAD 5 COSTOS DE EMPRESAS AGROPECUARIAS Generalidades Elevado grado de incertidumbre. Dependen de las condiciones naturales, suelo, régimen de lluvias, clima... Mercado de competencia cuasi-perfecta. Depende de la relación entre la O y la D de mercados locales e internacionales. La producción agraria funciona s/ ley de rendi/ decrecientes con costos mg no ctes. (Dist. prod manufacturera) Ciclos económicos: fijados por la naturaleza. Distinto del resto de las acts econ que son fijados por el hombre en relación al calendario. COSTOS AGRÍCOLAS • •
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Las mencionadas condiciones son consideradas no controlables por el productor, por lo que al no poder evaluar esas alternativas está imposibilitado de incluirlas en sus costos. Estas son distintas a las decisiones bajo riesgo ya que decide está en condiciones de conocer el grado de probabilidad de que un suceso ocurra.
Condicionantes Endógenos (controlables): elección de la act, eficiencia e infraestructura. Exógenos (no controlables): factores económicos, institucionales y económicos. • •
Elementos del costo Tierra (RN): cultivo, sembrado y cosecha. Mano de obra (L): directa e indirecta. Bienes (K): máquinas y equipos, casas y galpones y mejoras. Estos elementos originan gastos: tierra = con relación a las tareas realizadas; MO = salarios pagados; Bienes = amortizaciones, reparaciones, las mejoras y el mantenimiento. • • •
Unidades del costo Los rdos de la producción se toman sobre la base de los rendimientos en base a la productividad o rentabilidad. Medidas de productividad: son netamente físicas, en unidades de producción. Ej: quintales obtenidos x ha. Medidas de rentabilidad: son económicas, son medidas de rdos ($ s/ qq/Kgs). Hay q/ corregir distorsión por inflación. • •
Comportamiento de los costos. Fijos y Variables. Directos e Indirectos. CF: todas las erogaciones x la existencia y funciona/ de la empresa y cuyo costo no se modifica aunque cambie el volumen de la act. Ej: costos de labranza, de semillas, de adm e impuestos. CV: aquellos que varían con respectos a los cambios en el volumen. Ej: gtos de comercialización, % s/ vtas. Costos directos Costos indirectos •
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Aspectos a tener en cuenta para la determinación de los costos Precios: es un mercado que tiende a ser de competencia perfecta: precios pública// conocidos, homogeneidad de productos y empresas tomadoras de precios (no los pueden modificar). Los precios se forman por la relación entre la O y la D interna, influenciado por el mercado externo. En el mercado ganadero, los precios son cíclicos y estacionales; hay períodos de mayor y de menor oferta. Proceso productivo: la producción es un proceso biológico, elevada automatización e insumos heterogéneos. Requiere de una atención especial ya que no se puede racionalizar o estandarizar. Dependencia del medio ambiente: la producción se encuentra sujeta a condiciones ecológicas del lugar donde se desarrolla determinando las cond de producc de c/ emp en influyendo en la determ de los costos. Alternativas de ventas: la venta a término consiste en que el productor se asegura el precio mediante un contrato desde el momento de la siembra y al final del término cobra lo pactado corriendo el riesgo de que sea mayor o menor al precio de mercado. La entrega en cosecha es cuando le entrega lo cosechado a una cooperativa o semillera. Unidades de costos: UTA/Ha (Unidad Tarifaria Agraria). Es la unidad standard que permite prorratear los costos y se puede establecer en pesos o en litros de gas-oil. Incluye la medida de todas las tareas desde la preparación de la tierra hasta la cosecha. Por ½ de una tabla se asignan cuantas UTA/Ha corresp a c/ tarea. •
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COSTOS GANADEROS Ciclo de producción Puede ser anual (para invernada) o bianual (cría de ciclo completo). Tipos de explotaciones ganaderas Cabañeros: venta de reproductores Criadores: venta de terneros al destete o invernación de la producción propia Invernadores: compra de terneros al destete (Hay explotaciones que hacen el ciclo completo) • • •
Elementos que integran el capital agropecuario 1) Capital Fundiario: (inmóvil por su naturaleza y fijo por su destino) a) Tierra: Suelo bruto b) Mejoras: Ordinarias: aquellas de usos limitados (alambrados, corrales, molinos y aguadas, construcciones y plantaciones perennes-herbáceas y leñosas-, tranqueras, etc.) Extraordinarias: aquellas que se incorporan y se confunden con la tierra (riego, desagüe, nivelación, desmonte, caminos, etc.) 2) Capital de explotación a) Fijo: muebles por su naturaleza, fijo por u destino. Vivos(semovientes): animales de trabajo, de renta y reproductores. Inanimados: máquinas de trabajo, herramientas útiles de trabajo, arneses. b) Circulante: moviles ppor su naturaleza y por su destino, se consumen en un solo uso. Fondos a invertir en hacienda de invernada, adelantos culturales, productos de almacén y gastos de explotación (sanitarios, salarios, impuestos...) 3) Capital de reserva a) Amortizaciones b) Reposición de hacienda c) Cuotas para riesgos no asegurables •
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Elementos que integran el costo contable 1. Gastos de explotación a) Gastos especiales: fijos (pastoreos anuales, forrajes suministrados y compra de animales para engorde) y variables (antisárnicos y demás productos veterinarios) b) Gastos generales: impuestos y contribuciones, arrenda/, seguros, gtos varios (combustible, fletes, esquila), cuotas de conservación y manteni/ (% sobre mejoras) e intereses c) Salarios: del personal fijo y jornales extras 2. Amortizaciones a) De las mejoras: edificios y construcciones, galpones y tinglados, alambrados y tranqueras, corrales e instalaciones, molinos y aguadas y pastoreos permanentes b) De los animales de trabajo: caballos y mulas c) De los implementos y útiles: maquinarias, rodados y arneses, muebles y útiles y herramientas 3. Reposición de reproductores machos a) Toros b) Carneros c) Verracos COSTOS DE EMPRESAS DE SERVICIOS Se caracterizan por el hecho de que cuando un servicio se instala y abre sus instalaciones debe poseer una dimensión preestablecida, lo que les exige que hayan contratado todos los insumos que se derivan como costos estructurales y fijos op. Es decir, inician sus act con un volumen o nivel de act previa// establecido que si bien puede variar marginal//, exige que cuando abra sus puertas posea todas las condiciones p/ la prestación prevista. Todos o casi todos los insumos son fijos, independiente// del nivel de ss real que se preste. La utilización de todos o casi todos los ss puede variar de 0 a X que nunca será una cantidad total// fija pero cuyas variaciones tampoco pueden resultar muy amplias. Se puede dividir a los ss en dos grupos: Los que se ven limitados en su prestación por la dimensión previa// establecida, que puede modificarse pero no a corto plazo (restaurantes, pronto pago, etc.) Los que pueden modificar la dimensión paulatina// a medida que la demanda de sus ss aumente (bancos, seguros, ss profesionales, etc.) •
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Composición de los costos en las empresas de ss El factor más importante es el personal, seguido por los insumos indirectos y final//, y no siempre, los materiales directos. Sistemas de costos 1) Para empresas que presten ss a clientes perfecta// identificados, corresponde la aplicación de un sistema de costos por órdenes. (Los insumos indirectos grales se prorratean en cada orden de acuerdo con las hs de MOD empleadas) 2) Similar al costo por actividades es el llamado “de Intensidad” o “Directo”, que se refiere a diferentes niveles de aplicación de los costos con respecto a algunas act. 3) Para empresas que prestan ss innominados con respecto a los clientes y tiene bases de prestación igualitaria, se aplica un sistema de costos por procesos.
UNIDAD 6 EMPRESAS COMERCIALES Costos de comercialización (distribución): es la suma de todos aquellos en los que debe incurrirse para mover la venta de mercs (compradas o producidas) en todos los niveles de la cadena comercial. La participación de estos en el precio final aumenta cuanto mayor es la distancia entre la boca de expendio y la residencia del consumidor final y con la fuerza de la competencia de los oferentes.
Diferencias entre los costos de fabricación y los costos comerciales Los costos de fabricación bajan a medida que aumenta el volumen por mayor aprovechamiento de los equipos y costos fijos. En cuanto a los costos comerciales, algunos se comportan igual pero otros tienen un comportamiento inverso (ej: publicidad) En cuanto a los procesos y procedimientos, en la fabricación son establecidos por las direcciones fabriles, el equipo elegido y otras variables. En lo comercial, la dirección debe basarse en la adaptación constante a las necesidades y exigencias del mercado, lo que hace que el control sea difícil y obliga a efectuar numerosos análisis. En fab, el rdo total de un período puede ser distribuido individual// entre las distintas clases de productos elaborados. En la com, primero se distribuye por grupo de artículos. Los costos de prod están integrados al valor de los productos y forman parte del patrimonio hasta que se venden. Los de com son del período en el que se invirtieron. En producción, se busca el menor costo posible para elaborar el producto. En com, se busca el “grado de efectividad óptimo”, determinado por la mayor cantidad de ventas posibles al más bajo costo. Altos costos com x unidad pueden provocar mayores ventas, lo que hace que se aprovechen mejor los equipos disponibles y se reduzca el costo. Los costos com suben pero la fuerte disminución de los costos de prod aseguran un mayor beneficio por u. •
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Análisis de los costos comerciales Se trata de alcanzar el máximo beneficio para la empresa pero existen una serie de problemas que deben afrontarse: que producto vender, en que región, que canales de venta establecer, x viajantes, autoservicio o vendedores, deben remitirse por medio de transporte propio o de 3eros, dimensiones del almacén, donde poner sucursales, que publicidad, desc... En cuanto a los precios: permiten alcanzar los objetivos propuestos, política de desc, reacción de la competencia, envases s/ capacidad, reacción del canal de distribución, financiación, es coherente con el resto de la línea... Formas de análisis de costos comerciales 1) Análisis de previsión: determinación de las circunstancias previsibles para el futuro. 2) Análisis retrospectivo: muestra la evolución de la tendencia. 3) Análisis permanente y presente: repetición sistemática de los análisis en períodos de tiempo regulares y determinados.
Los análisis de costos comercialización comprenden los costos por naturaleza o por grupo de productos. Los tipos de análisis que pueden realizarse son: de artículos de vta, de regiones, de canales de vta, del número de pedidos, de clientes, según funciones y métodos, etc. El tipo de análisis determinan la frecuencia de los mismos (mensuales, trimestrales...). Fuentes: la contabilidad general, la contabilidad de costos, la estadística, etc.
Clasificación de los costos de comercialización 1) Por función: Jefe de Ventas, Investigación de Mercados, Vendedores, Publicidad, Adm de Ventas, Capacitación de Vendedores, etc. 2) Por naturaleza: Sueldos, Salarios, Viajes y Estadías, Teléfonos, Papelería, Movilidad, Embalajes. 3) Por variabilidad: s/ objetivo, s/ monto de entregas, s/ volumen de entregas, s/ monto de ventas, s/ monto de cobranzas, s/días de entregas, s/ días de venta. 4) Por líneas de producto: permite conocer: los costos s los EERR por líneas de producto, rentabilidad de cada línea, momento indicado p/ cambiar los precios o condición de venta, promociones, modificar la calidad o el diseño, etc. 5) Por zonas o agencias de ventas : permite conocer la rentabilidad que brindan las distintas regiones del país, detectar regiones de ventas, dirigir los esfuerzos a las zonas más rentables, conocer la contribución de c/ vendedor de c/ agencia. 6) Por canal de distribución: se debe tener en cuenta la dispersión geográfica de los clientes, si conviene atenderlos con distribuidores, regularidad, frecuencia de compra, tamaño de los pedidos, 7) Por la importancia de los pedidos : especial atención a: pedidos pequeños con rentabilidad negativa, diferencias de costos con respecto a los tamaños, conveniencia de rechazar los pedidos que dañen la imagen de la empresa. Soluciones: simplificación de los procesos de comercialización, incentivos a vendedores, habilitación de depósitos propios en diferentes zonas. 1, 2 y 3 se consideran internas, ya que analizan los desembolsos por áreas de responsabilidad comercial. 4,5,6 y 7 se consideran externas, ayudando a conocer los resultados por segmentos de venta. Presupuesto de entregas en unidades y valores Es importante la confección de un Presupuesto de Ventas, que pronostique las ventas. Debe contener los pronósticos de los vendedores y el análisis de la gerencia comercial. Debe permitir planear las actividades de la empresa, planificar un adecuado plan de producción y compras, cantidad óptima de vendedores, de zonas, de mercados, preparar el plan de publicidad presupuestar los gastos de comercialización, analizar los posibles precios, etc.
UNIDAD 7 PREDETERMINACION DE LOS COSTOS Es importante destacar que la clasificación de los insumos por su grado de variabilidad apunta a la proyección de los costos, es decir, es indispensable para la planeación de los costos futuros sujetos a un conjunto de variables y alternativas que influyen sobre las decisiones y la gestión empresarial.
Generalidades Se determinan a priori, antes de realizar las actividades. Los métodos utilizados son similares a los de costos x procesos y x ordenes para determinar la carga fabril, pero son más amplios ya que se refieren al anticipo de todos los insumos que intervienen en las actividades económicas. Entre los conocidos están: costos estimados o presupuestados y costos standard. Ambos se calculan preventiva// pero difieren por las bases de cálculo utilizadas y los objetivos que persiguen. • •
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Costos estimados o presupuestados (costos que podrían ser) Las bases para calcularlos son empíricas, se toman los datos reales de la misma empresa y se construyen las predeterminaciones. Estos datos representan promedios de períodos anteriores en los que los procesos técnicos eran similares a los futuros.
Condiciones: funciones técnicas homogéneas y se deben aplicar valores econ actualizados. Los rendimientos de cada insumo se utilizan tal como surgen de las experiencias pasadas, corregidas en cuanto estén afectadas por comportamientos anormales que no se hayan excluido en su oportunidad. Objetivo: predeterminar aproximada// los precios de ventas en empresas que elaboran productos estacionales que deben ser colocados en el mercado a posteriori de su producción. La empresa debe vender los productos durante los meses previos a la temporada, asumiendo precios definitivos para formalizar los contratos con sus clientes. Por ende, debe estimar sus costos presentes y futuros antes de la fecha de la venta efectiva. Contabilización: las cuentas afectadas por los valores estimados deben cerrarse a valores reales. Ajusto el presupuesto a lo real.
UNIDAD 8 COSTOS STANDARD (costos que deberían ser) Concepto de costo standard “Es un costo predeterminado de manera científica, técnica, etc, vinculado a un período determinado para un volumen dado y es unitario. Por todo esto, se exige cumplimiento, es decir, son de cumplimiento obligatorio”. (5 aspectos) Por ejemplo, para determinar el costo standard de la mano de obra, se busca el mejor rendimiento posible pero tratando de que éste sea “lograble”, NORMAL. Es un costo que se toma como “ cierto”, por lo que la diferencia entre el costo real obtenido y el costo standard predeterminado genera un desvío. Hay distintas teorías para el tratamiento del desvío: activarlo, compensarlo o imputarlo a RESULTADOS por considerarlo anormal, debiéndose optar por ésta última opción. Las bases de cálculo de los costos standard corresponden a mediciones de las eficiencias de los insumos derivadas de observaciones reiteradas y técnicamente efectuadas con el objeto de lograr costos predeterminados que deberán ser cumplidos en el futuro (costos que deberán ser y no que simplemente podrán ser como sucede con los estimados). Para lograr esto se busca alcanzar los mejores costos con los elementos productivos que posee la empresa. Hay 3 etapas: 1) Organización (o reorganización): cambios en la ubicación de las máquinas, con regulaciones en las rutas a seguir por los materiales y el personal (se busca corregir ubicaciones y recorridos ineficientes (“mapa de circulación”). También se identifican los centros de costos y un plan de cuentas analítico identificando todos los insumos, por su relación con la unidad y por su grado de variabilidad. 2) Enseñanza (metodología): una vez reorganizada la empresa, se les enseña a todos los que presten tareas las formas más eficientes de realizarlas (los métodos). Ej: desde como tomar las herramientas hasta como ubicarlas. 3) Mediciones (fijación de las eficiencias exigibles): se miden todas las operaciones siguiendo las siguientes reglas: mediciones reiteradas, se tiene en cuenta el personal de capacidad media y los factores de cansancio físicos y psíquicos y en relación a las máquinas nunca se partirá del supuesto de un rendimiento de máxima. Tipos de costos standards 1) Optimos o ideales: son aquellos, no operativos, que se utilizan como una herramienta psicológica para influir a todos los participantes del proceso productivo a lograr un mayor rendimiento. Supone el máximo rendimiento posible de todos los factores. 2) Base o normales: deben ser repetitivos. Son aquellos que deben calcularse sobre la base de normalidad y repetición, que deben empezar por regularizar los períodos de costos, desiguales medidos por el calendario y las circunstancias particulares de cada zona o país para que todos los períodos sean iguales. Rendimientos normales, tiempos normales, volúmenes normales (comportamientos normales como comporta/ standard). 3) Efectivos o prácticos: son aquellos que se adecuan a los períodos de costos reales y por lo tanto ofrecerán diferencias con respecto a los base, ya que ajustados a los períodos reales son los que se deben utilizar para reflejar las variaciones entre los costos standars y los costos reales.
Variaciones entre los costos standard y los costos reales Son los desvíos que se producen por el apartamiento de los valores standard, es decir, por las diferencias entre los costos reales y los standard. Deben considerarse separadamente respecto a cada elemento de los costos (MP, MO y CF). El desvío puede producirse en: 1) MP:
a) Cantidad: (QS – QR) x PS b) Precio: (PS – PR) x QR Variación global: (QS x PS) – (QR x PR)
2) MO:
a) Cantidad / Eficiencia: (Hs S – Hs R) x PS b) Precio: (PS – PR) x QR Variación global: (Hs S x PS) – (Hs R x PR)
3) CF:
a) Var. Presupuesto: Gtos. Presupuestados – Gtos. Reales b) Var. Capacidad: Cuota S Horaria x (Hs R – H Presup.) c) Var. Eficacia: Cuota S Horaria x (Hs S – Hs R) Variación global: (Cuota S Horaria x Hs S) – Gto. Real
Gastos Standard = cuota std horaria X Hs Standard. Gastos Presupuest = cuota std horaria X Hs Presup. Gastos aplicados = cuota std horaria X Hs Reales.
Presupuestos y costos standard rígidos y flexibles Para calcular los costos standard se requiere de un Presupuesto de Producción de modo tal de obtener información con respecto a los volúmenes esperados que se deben elaborar. Este dato proviene del Presupuesto de Ventas cuando la capacidad de venta es menor o igual a la capacidad normal de la empresa, o del Presupuesto de Prod cuando la capacidad de elaboración es menor a los reclamos del mercado. Presupuesto de Producción + P. de compras + P. de gastos = Presupuesto General Hay 2 alternativas para la elaboración de los presupuestos: 1) Presupuestos Rígidos: se estiman los datos con respecto a un solo volumen de acts. 2) Presupuestos Flexibles: las estimaciones se formulan sobre la base de varios niveles. (esta es la diferencia que hay entre un presupuesto rígido y uno flexible) Presupuesto general o maestro Es el resultado final alcanzado mediante la elaboración de un conjunto de presupuestos parciales interrelacionados: de ventas, de producción en unidades, de compras de materiales directos, de MOD, de CF, de costo de los productos vendidos, de comercialización y de adm, de inversión y desarrollo, de inversiones, de rdos presupuestados, de entradas y salidas e fondos, de capital, balance gral presupuestado.
Para la elaboración de un presupuesto debemos contar con la mejor clasificación posible de los costos divididos en variables y fijos.
Los variables se ajustan proporcionalmente a los diferentes niveles(con los cálculos) Los fijos permanecen indiferentes, se estiman para cualquier nivel. Esta solución no parece ser acertada sabiendo que los únicos costos fijos no ajustables son los estructurales, mientras que si pueden dar lugar a ajustes los costos fijos operacionales que cambian con el tiempo de utilización. El único SUPUESTO que autoriza a tratarlos de forma indiferente a los niveles de actividad requiere que los diferentes volúmenes esperados se obtengan sin alteración de los tiempos productivos.
En la práctica se corrige el Standard presupuestado con el Standard real, esto mantiene el costo unitario fijo del presupuestado con los costos fijos reales. La diferencia entre costos fijos y reales se considera costos sub o sobreabsorbidos Costos presupuestados – Costos reales = xxxx costos sub o sobre abs
UNIDAD 9 COSTOS PARA LA TOMA DE DECISIONES : aspectos parciales Casos en donde se deben tomar decisiones parciales. En todos se trata de ver la conveniencia o no de pasar de la alternativa vigente (A) a una alternativa nueva (B). Ejemplos:
Cerrar o seguir Comprar o fabricar Cambiar el equipo Aumentar o disminuir el volumen
Tomamos el criterio del costo Mg.: Conclusión: en todo cambio de alternativas como las señaladas es suficiente el análisis de los costos Variables (Mg), los cambios se producirán con respecto a todos los costos, sin importar su gradote variabilidad, mientras sean relevantes y quedando relegados del análisis los irrelevantes. Relevantes: participan en más o en menos, apareciendo o desapareciendo de la decisión. Son costos futuros que difieren de una alternativa a otra. Irrelevantes: son costos que no participan de la decisión o no difieren entre una y otra decisión. Ej: cerrar transitoriamente (A) o seguir (B): (A) quedan vigentes los costos fijos estructurales. (B) se suman los costos fijos operacionales a los estructurales pero proporcionados a un nivel inferior de actividad o volumen ya que ese mercado se achicó. hacer(A) o comprar (B) (A) ventajas: independencia de las políticas s/ el stock seguridad en el abastecimiento certeza s/ el control de calidad discontinuidad en cualquier momento, no dependiente e terceros mayor flexibilidad para introducir cambios en el diseño (B)ventajas:
variabilidad de los costos menor inversión en stock casi nula inversión en artículos inmovilizados menor costo del capital menor tamaño de la empresa (mejores posibilidades de gestión y control) aprovechamiento de la especialización de los proveedores. Simplificación de la gestión de compras y de los procesos internos.
En esta decisión quedan involucradas variables indirectas que se relacionan con la problemática de los costos que deben ser tenidos en cuenta.
UNIDAD 10 LA ESTADISTICA Y LOS COSTOS Los datos provenientes de la contabilidad no pueden satisfacer todas las necesidades de la información requeridas para la gestión empresaria. Esta gestión requiere conocer el movimiento de los precios de compras y ventas, los rendimientos físicos, técnicos de las máquinas, materiales y personal; la evolución de la situación económico-financiera de la empresa y las relaciones entre las diferentes acciones tomadas por la misma. También debe elaborar curvas de frecuencia que permita medir los índices probabilísticos que facilitan el cubrimiento de riesgos y saber los valores estadísticos que faciliten hacer predicciones. CLASIFICACIÓN DE LAS ESTADISTICAS EMPRESARIALES INTERNAS: se refieren directamente a la organización y gestión de la empresa y se elaboran sobre la base de datos registrados en la misma. EXTERNAS: provienen de estudios demarcados, de la actividad de otras empresas y sectores, en general conciernen al ámbito en donde opera o piensa operar la empresa.
