Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!.pdf

Costel Istrate

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!

Universul Juridic Bucureºti -2009-

Editat de S.C. Universul Juridic S.R.L. Copyright © 2009,

S.C. Universul Juridic S.R.L.

Toate drepturile asupra prezentei ediþii aparþin S.C. Universul Juridic S.R.L.

Nicio parte din acest volum volum nu poate fi copiatã copiatã fãrã acordul acordul scris al S.C. Universul Juridic S.R.L.

NICIUN EXEMPLAR DIN PREZENTUL TIRAJ NU VA FI COMERCIALIZAT DECÂT ÎNSOÞIT DE SEMNÃTURA ªI ªTAMPILA EDITORULUI, APLICATE PE INTERIORUL ULTIMEI COPERTE.

Descrierea CIP a Bibliotecii Na ţionale a României ISTRATE, COSTEL Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! / contabili! / Costel Istrate. Bucureşti : Universul Juridic, 2009 Bibliogr. ISBN 978-973-127-247-4 978-973-127-247-4 657

REDACÞIE:

tel./fax: tel.: e-mail:

021.314.93.13 0732.320.665 [email protected]

DEPARTAMENTUL DISTRIBUÞIE:

telefon: tel./fax: e-mail:

021.314.93.15; 733.673.555 021.314.93.16 [email protected]

www.universuljuridic.ro COMENZI ON-LINE, CU REDUCERI DE PÂNÃ LA 15%

Cui şi la ce serve şte contabilitatea?

11

C apitolul 1 Cui şi la ce serve şte contabilitatea? um aţi răspunde la o întrebare de genul Ce credeţ i c ă este contabilitatea? Sau mai bine, cum s-ar putea caracteriza contabilitatea într-un cuvînt/o expresie. Foarte probabil, r ăspunsurile la aceste întrebări vor fi diferite în func ţie de distanţa la care se situează respondentul faţă de profesia contabil ă. Pentru cei din afara profesiei de contabil, dar care au avut de-a face, într-un fel sau altul, cu contabilii/cu contabilitatea, răspunsurile sînt foarte variate. Astfel, într-o cercetare efectuat ă în 2007, am adresat nişte chestionare unor necontabili (e şantionul este redus – cam 50 de persoane) şi, centralizînd răspunsurile acestora, am descoperit o gamă largă de păreri: de la foarte util ă, chiar dacă uneori cam rigid ă, pînă la contabilitatea este un r ău necesar. În acelaşi context, întrebînd despre calit ăţile pe care trebuie să le dovedească un contabil, r ăspunsurile date de necontabili sînt destul de convergente cu cele oferite de contabili. Astfel, necontabilii recomandă următoarele calităţi (în ordinea num ărului de apariţii): atenţie, răbdare, organizare, meticulozitate, corectitudine, ordine. În ceea ce prive şte contabilii, calităţile găsite de aceştia sînt (tot în ordinea descresc ătoare a numărului de apariţii): răbdare, meticulozitate, atenţie, capacitate de analiză, ordine, conştiinciozitate, capacitatea de organizare.

e fapt, încercăm, pentru început, s ă vedem cum se poate justifica utilitatea contabilit ăţii. Pentru aceasta, vom lua în considerare organiza ţiile implicate în afaceri de pe urma cărora urmăresc să obţină profit. Termenul organizaţ ie desemnează aici orice fel

12


de entitate, indiferent de forma de organizare juridic ă: societate comercială, regie autonomă, persoană fizică autorizată; ba chiar putem considera aici şi afacerile ilegale… Astfel, punîndu-ne în situa ţia administratorului unei afaceri (indiferent cum se cheamă acesta - manager, director, administrator etc.), descoperim repede că avem nevoie de multe informa ţii pentru obţinerea cărora s-ar putea să fie nevoie de un sistem de eviden ţe, mai mult sau mai puţin complex, căruia îi putem spune contabilitate. Un exemplu extrem de simplu ar putea fi următorul: ne apucăm de comerţ (cumpărăm diverse bunuri pentru a le revinde) f ără să ne fi înregistrat pe la Registrul comer ţului sau la autorit ăţile fiscale – presupunem fie c ă derulăm o afacere ilegală, fie că trăim într-o societate în care comercianţii nu au astfel de obliga ţii de înregistrare. Avem deci nişte bani cu care cumpărăm bunuri şi le revindem – este simplu de imaginat c ă ne interesează cît am cî ştigat. Dacă achiziţia s-a f ăcut cu plata imediată iar vînzările se fac, de asemenea, cu încasarea imediat ă, atunci întreprinzătorul ar putea să considere că diferenţa dintre ceea ce a încasat şi ceea ce a pl ătit este un fel de cî ştig. Un astfel de calcul este relevant, în m ăsura în care s-a vîndut toată marfa cumpărată şi pentru a obţine informaţia respectivă este bine s ă aşteptăm momentul în care mărfurile se vor fi vîndut integral. Îns ă informaţia cu privire la cî ştigul realizat ar putea s ă ne fie necesară înainte de a epuiza stocul de marf ă. De asemenea, în ecua ţia asta pot interveni şi alte variabile: colaboratori de plătit, un autovehicul folosit la transport, taxe de acces la pia ţa unde vindem mărfurile, cumpărări pe credit (cu plata ulterioar ă), vînzări cu încasarea ulterioară etc. Dacă dimensiunile afacerii sînt limitate şi dacă întreprinzătorul are o memorie foarte bun ă, atunci poate ţine minte toate detaliile aferente. Dacă însă afacerea se dezvoltă ori dacă întreprinzătorul acţionează cu o minimă prudenţă, atunci trebuie să-şi noteze diversele aspecte pe care să nu le uite şi pe care să le folosească mai tîrziu ca dovadă ori ca sursă de informaţii sigure. În momentul în care începem s ă notăm astfel de date, începem de fapt să ţinem evidenţe – este primul pas înspre separarea unei activităţi oarecum distincte – contabilitatea. E greu de crezut c ă se pot ţine minte toate informaţiile generate de derularea unei afaceri – oricît de simpl ă ar fi aceasta. Îndrăznim să spunem, pentru început, c ă evidenţa contabilă este necesară măcar pentru că permite întreprinzătorului să-şi aducă aminte informaţii, îndeosebi cifrice, f ără de care afacerea s-ar putea să nu mai fie condusă cum trebuie. De fapt, la întrebarea cine ne oblig ă s ă ţ inem contabilitate, unii ar putea r ăspunde că legea impune această obligaţie. Este adevărat că în România şi în multe alte ţări, legea impune o astfel de obliga ţie, dar chiar dacă o astfel de lege nu ar exista, tot s-ar organiza un sistem de evidenţe. Ţinerea contabilităţii este justificată de nevoia de informaţii, de nevoia


13

unei anumite rigori în administrarea afacerilor mai mari sau mai mici, legale sau ilegale, simple sau complexe, individuale sau colective… Ce informa ţii sînt necesare şi cui le sînt destinate acestea vom vedea în subcapitolele urm ătoare.

n România, evoluţiile economice şi politice au f ăcut ca, după 1990, normele contabile s ă urmeze o cale destul de rapidă de la contabilitatea specifică economiei centralizate spre o contabilitate orientat ă spre pieţele financiare. Începînd cu anul 2000, organismul însărcinat cu stabilirea normelor contabile în România (ministerul finanţelor) a început un fel de aliniere a contabilit ăţii româneşti la nişte norme internaţionale: IAS/IFRS (International Accounting Standards, devenite International Financial Reporting Standards). Aceast ă aliniere s-a dovedit a fi utilă în vederea aderării la UE, spaţiu economic în care IAS/IFRS se aplic ă obligatoriu începînd cu 2005. Apariţia acestor norme contabile române şti, conforme un timp cu normele interna ţionale (pînă în 2005, inclusiv, pentru anumite categorii de întreprinderi) sau puternic inspirate din acestea a fost salutată de autorii de lucr ări de contabilitate din România. A început astfel, pentru unii, ori a continuat, pentru al ţii (inclusiv pentru autorul lucr ării de faţă) preluarea de idei, reguli, comentarii, gre şeli sau exagerări în traducere specifice normelor internaţionale. Preluările s-au f ăcut fie după originalele în englez ă (uneori cu dificultăţi mari în traducere), fie după versiunile oficiale române şti (realizate mai întîi prin grija ministerului finan ţelor şi mai apoi prin grija organizaţiei profesionale a contabililor din România - CECCAR), fie dup ă versiuni intermediare din alte limbi. De altfel, trebuie constatat c ă, imediat după 1990, sursele principale de inspira ţie pentru autorii români de contabilitate au fost francofone, situaţie perpetuată pînă astăzi, chiar dacă sursele engleze devin din ce în ce mai importante. Remarc ăm totuşi că, după părerea noastră, traducerile şi adaptările din franceză au fost şi rămîn mult mai curate, mai bune decît traducerile şi adaptările din engleză. Intrarea noastră pe orbita IAS/IFRS-urilor a f ăcut ca atunci cînd se prezint ă utilizatorii informaţiilor contabile să se facă uneori o generalizare cam gr ăbită,


14

prin preluarea listei şi a ierarhiei acestor utilizatori din sus-citatele norme internaţionale. Spunem că generalizarea este grăbită din cel puţin două motive. Mai întîi, IAS/IFRS-urile se referă exclusiv1 la firmele (cele mai multe din acestea f ăcînd parte din grupuri de întreprinderi) şi ale căror acţiuni sînt deţinute de multe persoane (numite ) care nu au posibilitatea de a participa direct la activit ăţile firmelor respective. Astfel, singura surs ă de informaţii credibile şi relevante - informa ţii de natură contabilă şi financiară pentru mulţi din aceşti investitori sînt documentele contabile de sintez ă, numite . Un al doilea comentariu de f ăcut în acest context se refer ă la ceea ce folosesc utilizatorii: ei nu au acces la toat ă contabilitatea, ci doar la situaţiile financiare, deci ei reprezint ă mai degrabă decît utilizatori ai informa ţiilor contabilităţii în general. În România însă (ca de altfel în orice alt ă ţară) cea mai mare parte a întreprinderilor (ca număr şi nu ca dimensiuni ale afacerilor) nu sînt cotate la burs ă, nu au investitori (acţionari sau asociaţi prea mulţi) şi nu prea au motive de a se supune unor reguli asemănătoare celor internaţionale. Putem spune c ă la aceste întreprinderi (în România, multe dintre ele cu forma juridic ă de SRL2) proprietarul/proprietarii (investitorul/investitorii) sînt adeseori implica ţi în activitatea firmei, ca administratori ori în alt mod, iar nevoile lor de informa ţii contabile/financiare sînt satisf ăcute direct prin consultarea contabilit ăţii curente a firmei respective, f ără a mai fi necesară neapărat întocmirea situaţiilor financiare. Deducem de aici c ă este util ca, în discu ţia despre informaţiile oferite de contabilitate, despre forma pe care o îmbrac ă aceste informaţii, despre controlul şi certificarea acestor informaţii, precum şi despre destinatarii acestor informaţii, să facă această distincţie foarte importantă între firmele cotate şi cele necotate la burs ă3. Pe de altă parte, chiar la firmele cotate, trebuie să avem în vedere şi posibilitatea existenţei unor categorii de acţionari implicaţi mai mult sau mai pu ţin în gestiunea firmei (poate fi aici vorba despre ac ţionarii 1

Această afirmaţie rămîne adevărată pînă la intrarea în vigoare a unor IAS/IFRS pentru întreprinderile mici şi mijlocii. Se lucreaz ă deja la un astfel de proiect. Eu sper ca Uniunea Europeană să nu-l ia în serios, aşa încît să nu fim nevoiţi să mai schimbăm odată modificarea... 2 Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990 republicat ă stabileşte că societăţile comerciale se pot constitui în una din urm ătoarele forme: societate în nume colectiv (SNC), societate în comandit ă simplă (SCS), societate pe acţiuni (SA), societate în comandit ă pe acţiuni (SCA) şi societate cu r ăspundere limitată (SRL). În practica româneasc ă a afacerilor putem bănui că formele cele mai folosite sînt SRL (capital mic şi răspundere limitată a asociaţilor) şi SA (posibilităţi de negociere a acţiunilor deţinute, de cotare la burs ă etc.). 3 Vezi şi Feleagă, L., Feleagă N., Contabilitatea financiar ă – o abordare european ă şi internaţ ional ă, ediţia a doua, pp. 40-41.


15

majoritari), spre deosebire de ac ţionarii minoritari1. Primii, numiţi insiders, beneficiază de o informare directă din contabilitatea firmei, nefiind obliga ţi să aştepte publicarea situa ţiilor financiare, în timp ce minoritarii, numi ţi outsiders, nu au altă sursă de informare decît situa ţiile financiare citate. Se constat ă uşor existenţa unei anumite asimetrii informa ţionale între cele două categorii de investitori enumerate.

1.2.1.

Utilizatori ai situaţ iilor financiare întocmite de firmele cotate la burs ă

Pentru firmele cotate la burs ă preluăm ca atare lista şi ierarhia utilizatorilor externi ai situaţiilor financiare din IAS/IFRS2: investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clien ţii, guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi publicul. Pe primul loc se afl ă investitorii şi se recunoaşte chiar în normele interna ţionale că nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisf ăcute de situaţiile financiare, dar că există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Investitorii sînt însă privilegiaţi, pe motiv că ei pun la dispoziţia firmelor capitaluri, asumîndu-şi riscurile care decurg din aceasta – dac ă investitorii sînt mul ţumiţi, atunci se consider ă că cea mai mare parte a nevoilor de informare a celorlal ţi utilizatori este satisf ăcută. Continuînd preluarea din Cadrul general… şi dezvoltînd puţin, trasăm principalele utilizări date informaţiilor din situaţiile financiare. Astfel, se interesează de performanţele afacerilor în care plasează bani, de riscurile la care sînt expuse afacerile respective, de capacitatea firmelor de a genera fluxuri de trezorerie din care s ă plătească dividende etc. Este clar c ă pentru a putea identifica, interpreta şi înţelege informaţiile din situaţiile financiare, investitorii la care facem referire în acest context trebuie să aibă cunoştinţe rezonabile de contabilitate, de finan ţe, de economie etc. 1

Conform Richard, J., Comment la comptabilite traditionnelle allemande protégé les creanciers et les managers: une etude historique et sociologique , la adresa http://www.dauphine.fr/cereg/cahiers_rech /cereg200201.pdf (accesat pe 21 decembrie 2008). 2 După Standardele internaţ ionale de raportare financiar ă (IFRS) 2005, incluzînd Standardele internaţ ionale de contabilitate (IAS) şi interpret ări la 1 ianuarie 2005, IASB şi CECCAR, Bucureşti, 2005, pp. 36-37.


16

şi grupurile lor reprezentative (cum ar fi sindicatele) pot urm ări şi aprecia situaţia entităţilor pentru care lucrează, inclusiv prin studierea situa ţiilor financiare f ăcute publice. Ei sînt interesa ţi de posibilităţile firmei de a le oferi remuneraţii, pensii, alte avantaje, oportunit ăţi profesionale etc. O categorie importantă de utilizatori o reprezintă : băncile, alte institu ţii de credit, dar şi persoanele care investesc pe pia ţa financiară în titluri de credit emise de întreprinderi. Este binecunoscut ă prudenţa de care dau dovad ă adeseori astfel de creditori, interesa ţi să estimeze capacitatea firmei împrumutate de a restitui în bune condi ţii împrumutul şi de a achita dobînzile şi comisioanele corespunz ătoare. Foarte frecvent, întreprinderea intr ă în relaţii cu , interesaţi de informaţii care să le permită să determine dacă sumele datorate lor vor fi plătite la scadenţă. sînt interesaţi de informaţii despre continuitatea activit ăţii unei

întreprinderi, în special atunci cînd au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sînt dependenţi de ea. sînt interesate de activitatea întreprinderilor din motive fiscale, de orientare a politicilor publice, pentru calculul unor indicatori statistici mai mult sau mai puţin agregaţi. În fine, poate fi interesat de informa ţiile din situaţiile financiare publicate de către firmele cotate, pentru a aprecia evolu ţia firmei, impactul acesteia asupra comunităţii. Uneori, informaţiile din situaţiile financiare servesc şi drept bază de date în efectuarea de cercet ări privind diverse aspecte ale vie ţii economice, financiare etc.

1.2.2.

Utilizatori ai informa ţ iilor furnizate de contabilitatea firmelor necotate la burs ă

Dacă luăm ca exemplu generic o societate cu r ăspundere limitată în care administrator este asociatul principal (o situa ţie destul de frecvent ă în România), atunci ierarhia utilizatorilor informa ţiilor furnizate de contabilitate este diferită serios de cea prezentat ă pentru firmele cotate la burs ă. Considerăm că utilizatorul nr. 1 este administratorul, c ăruia îi trebuie date privind rezultatul (profit sau pierdere), datoriile, crean ţele, capitalurile proprii, gradul de îndatorare, nivelul stocurilor, marjele de profit, adaosurile comerciale,


17

impozitele şi taxele plătite şi/sau de plătit etc. În acest context, putem spune c ă organizarea şi ţinerea contabilităţii unei astfel de întreprinderi este adaptat ă nevoilor conducerii, în limitele stabilite de legea contabil ă. Întreprinderea funcţionează însă într-un mediu social, intr ă în relaţii cu tot felul de parteneri: autorit ăţi fiscale sau de alt tip, b ănci şi alţi finanţatori etc. Unii din aceşti parteneri sînt interesa ţi să analizeze situaţia firmei înainte de a derula o afacere cu aceasta – acest tip de analiz ă face apel adeseori şi la date provenite din contabilitate. De exemplu, pentru a ob ţine un credit de la o bancă ori pentru a deveni utilizator în cadrul unui contract de leasing, este foarte probabil ca firmei să i se solicite documentele contabile de sintez ă pe mai multe perioade, astfel încît finan ţatorul să poată calcula indicatori prin care s ă stabilească, de exemplu, dac ă acordă sau nu finanţarea. Informaţiile contabile nu sînt singurele cerute de finan ţatori, dar ele au un loc determinant. În acela şi timp, finanţatorii sînt adeseori într-o pozi ţie de forţă, mai ales în rela ţia cu întreprinderi mai mici, putînd solicita tot felul de informaţii contabile suplimentare care, în mod normal, nu se fac publice. Astfel, devine important ă ţinerea corectă a contabilităţii aşa încît informaţiile furnizate creditorilor să conducă la analize cît mai credibile. Printre finanţatori se pot număra şi organisme financiare sau de alt gen naţionale, regionale sau interna ţionale, care acordă sprijin în demararea sau dezvoltarea unor afaceri. Aceste organisme ofer ă finanţări nerambursabile ori rambursabile dar în condiţii favorabile de cost (dobînzi reduse, perioad ă de rambursare mare, perioadă de graţie…). Pentru a acorda astfel de finan ţări, organismele cu pricina pot impune diverse condiţii, printre care se pot reg ăsi şi anumite obligaţii de raportare contabilă mai detaliată ori mai strictă, eventual efectuarea unor retratări ale datelor obţinute după normele contabile române şti pentru a le face compatibile cu formatele cerute de finan ţatori. Totodată, în astfel de condiţii, s-ar putea s ă fie impusă intervenţia unui auditor care s ă-i certifice finanţatorului că informaţiile din contabilitatea solicitantului sînt conforme cu normele. În mod sigur, contabilitatea unei firme care beneficiaz ă sau doreşte să beneficieze de finan ţări de acest fel se ţine cu ceva mai multă atenţie şi, implicit, cu costuri ceva mai mari. Un alt utilizator uşor de identificat de c ătre toţi administratorii ori contabilii este autoritatea fiscală. Se pare că un întreprinzător, atunci cînd angajeaz ă un contabil sau o firmă de contabilitate, se gînde şte mai puţin la ţinerea propriu-zisă a contabilităţii, cît la îndeplinirea obliga ţiilor de natur ă fiscală: calculul diverselor impozite, întocmirea şi depunerea multelor declara ţii fiscale

18


impuse de reglementările specifice. Sigur c ă fiscul (dar şi alte autorităţi publice) utilizează informaţiile din contabilitate în scopuri de control, îns ă aceste organisme sînt interesate mai degrab ă de modul în care se îndeplinesc obligaţiile fiscale şi mai puţin de maniera în care s-au ob ţinut datele din documentele contabile de sintez ă. De exemplu, dac ă regula contabilă impune recunoaşterea unei cheltuieli nedeductibile fiscal şi dacă întreprinderea nu a contabilizat cheltuiala respectiv ă, este puţin probabil ca inspectorul fiscal s ă reproşeze firmei că nu a respectat întocmai regula contabil ă, avînd în vedere faptul că respectarea sau nerespectarea regulii respective nu are nici un efect fiscal. Cu toate acestea, leg ătura dintre contabilitate şi fiscalitate rămîne, pentru multe firme din România, una destul de strîns ă (acest subiect va fi dezvoltat mai jos). Pentru a rezuma, stabilim o list ă scurtă (pe care o consider ăm totuşi consistent ă) a utilizatorilor informaţiilor contabilităţii la firmele de dimensiuni mici sau medii, ierarhia nefiind îns ă una pe care s ă o putem generaliza: - administrator şi alte persoane din conducerea firmei; - bănci, societăţi de leasing şi alţi finanţatori; - autorităţi fiscale şi alte autorităţi. În funcţie de situaţiile particulare, la aceast ă listă se mai pot adăuga şi alţi utilizatori (furnizori importanţi, clienţi importanţi, sindicatele, studen ţii aflaţi în practică sau care pregătesc diverse proiecte ori lucr ări…).

m prezentat în paragrafele de mai sus liste (aproximative şi incomplete) ale utilizatorilor informaţiilor oferite de contabilitate, fie în întregul s ău, fie prin situaţiile financiare pe care le furnizeaz ă periodic. Fiecare din utilizatorii respectivi vrea să ştie cîte ceva. Unele cerin ţe sînt comune, altele sînt specifice. Pentru început, vom aborda pe scurt cîteva noţiuni frecvent întîlnite în discu ţiile despre firme.


19

1.3.1.

Ce înseamn ă profitul contabil şi cum poate fi m ă surat acesta?

Din informaţiile căutate frecvent de c ătre utilizatori am ales, pentru o scurtă dezvoltare, un indicator foarte r ăspîndit şi aparent uşor de înţeles: – profit sau pierdere. Dac ă întrebăm un număr oarecare de persoane cu cunoştinţe minime de afaceri despre ce înseamn ă rezultatul, s-ar putea să obţinem mai multe răspunsuri, însă cel mai frecvent o s ă fie cel potrivit căruia rezultatul este desemnat drept . Acest răspuns este unul corect îns ă formula simplă venituri – cheltuieli presupune cunoa şterea conţinutului acestor dou ă noi noţiuni: şi . Aici intrăm serios în contabilitate şi s-ar putea ca cei nefamiliariza ţi cu noţiunile contabile s ă fie puţin derutaţi aflînd că prin venituri/cheltuieli nu înţelegem neapărat încasări şi plăţi, nu înţelegem neapărat vînzări şi cumpărări. În fapt definirea oficială a acestor două noţiuni a fost, în normele contabile de pînă prin 2005 – 2006, una destul de ambigu ă1. În prezent, definiţiile veniturilor şi cheltuielilor sînt mult mai riguroase – au fost copiate ca atare din normele internaţionale de contabilitate care, la rîndul lor, s-au inspirat din normele americane… Rigoarea nu înseamn ă însă şi uşurinţă în înţelegere – necontabilii (şi chiar contabilii, cîteodată) s-ar putea să fie surprinşi neplăcut la aflarea unei definiţii de acest tip. Astfel, prin venituri în ţelegem2 creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form ă de intr ări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, concretizate în cre şteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribu ţ ii ale acţ ionarilor. Complicat, nu? Pentru a în ţelege deci ce sînt veniturile avem nevoie s ă cunoaştem o serie de alte no ţiuni: active, datorii, capitaluri proprii, contribu ţiile acţionarilor/asociaţilor. E prea devreme pentru a le defini pe toate odat ă… Dar ce sînt cheltuielile? Opusul veniturilor, adic ă diminu ări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form ă de ieşiri sau sc ăderi ale valorii activelor ori cre şteri ale datoriilor, concretizate în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora c ătre acţ ionari/asociaţ i. Şi astea sînt doar definiţiile generale, pentru c ă în urma 1

Astfel, prin cheltuieli se înţelegea sume pl ătite sau de pl ătit pe diverse destinaţii, iar prin venituri se înţelegea sume încasate sau de încasat din diverse surse. 2 Conform OMFP 3055/2009.


20

aplicării unui şir lung de norme contabile, recunoaşterea efectivă a veniturilor şi a cheltuielilor conduce la no ţiuni din ce în ce mai contabile, din ce în ce mai departe de înţelegerea unei persoane obi şnuite şi care n-a urmat cursuri sistematice de economie, finan ţe şi/sau contabilitate. Avînd în vedere elementele prezentate mai sus, putem accepta c ă, în contabilitate, măsurarea profitului sau a pierderii reprezint ă un lucru dificil. Vom vedea mai tîrziu că mărimea obţinută nu este mereu una foarte credibil ă, ea avînd o importantă componentă administrată, adică rezultantă a unor alegeri efectuate de întreprindere în scopul mai mult sau mai pu ţin vizibil de a manipula informaţia financiară. Totuşi, este necesar ca necontabilul s ă priceapă ceva din performanţa organizaţiei. Este foarte u şor pentru oricine să înţeleagă ce înseamnă - pentru asta nu-i nevoie de cuno ştinţe de contabilitate sau de finan ţe. Intrările şi ieşirile de bani ale unei entit ăţi nu reprezintă neapărat cea mai bună măsură a performanţelor acesteia, dar prezentarea lor explicit ă (sau aproape explicită) oferă o foarte bună bază de apreciere a situaţiei firmei pe o perioada dată. Astfel, s-a ajuns la a cere contabililor s ă întocmească şi să ofere utilizatorilor şi o astfel de situa ţie a încasărilor şi a plăţilor, numită situaţ ia fluxurilor de trezorerie. În acest document ar trebui s ă apară plăţile efectuate, pe destinaţii, precum şi încasările, pe provenienţe1. Aparent, este un document simplu de înţeles; evoluţia tehnicilor contabile şi financiare a condus totu şi la o manieră destul de greoaie de prezentare a principalelor fluxuri de trezorerie, prin reconstituirea acestora pe baza rezultatului contabil net - este vorba despre o aşa-zisă metodă indirectă de prezentare a fluxurilor de trezorerie de exploatare2. Aprecierea performanţelor pe baza încasărilor şi a plăţilor este foarte parţială şi poate conduce la decizii gre şite. Este suficient s ă luăm în considerare 1

Pentru o prezentare sugestiv ă, fluxurile de trezorerie se împart în trei categorii: exploatare, investi ţii şi finanţare. Conţinuturile acestor categorii de fluxuri vor fi dezvoltate în alt paragraf. 2 Într-un eşantion de 172 de grupuri ale c ăror societăţi mamă sînt cotate la burs ă (cele mai multe în Europa, dar şi în America ori în Asia), am constatat c ă doar 6 (şase) prezentau fluxurile de trezorerie de exploatare dup ă metoda directă. Adică doar în 3,5% din rapoartele contabile respective puteam vedea care sînt direct provenien ţele încasărilor şi care sînt destinaţiile plăţilor cele mai importante. Celelalte grupuri foloseau metoda indirect ă - mai simplu de aplicat, se pare - dar care solicit ă mai multe cunoştinţe din partea utilizatorilor care vor s-o înţeleagă. Este adevărat că eşantionul nu este reprezentativ (doar în UE sînt aproximativ 7.000 de grupuri cotate), dar credem c ă informaţia este sugestivă. De asemenea, datele sînt din 2005, dar principiul contabil al permanen ţei metodelor ne permite să apreciem că nu s-a schimbat mare lucru pînă azi…


21

operaţiunile pe credit (vînzări/cumpărări cu plata amînată, împrumuturi acordate/primite), operaţiunile specifice investi ţiilor în diverse utilaje ori în alte echipamente ori chiar banalele salarii pentru a vedea c ă efortul firmei nu afectează întotdeauna rezultatul contabil atunci cînd are loc plata, dup ă cum nici efectele nu se iau mereu în considerare în calculul rezultatului atunci cînd are loc o încasare. Ne întoarcem la exemplul întreprinz ătorului care cumpără bunuri pentru a le revinde (face doar comer ţ) şi care nu este obligat de lege s ă ţină contabilitate (afacerea sa este ilegal ă, de exemplu). Dac ă mărfurile nu se plătesc imediat şi dacă vînzările se fac parţial pe credit, dacă întreprinzătorul nostru cumpără şi un vehicul pentru transport, investe şte într-un spaţiu de depozitare, cumpără un teren aşteptînd să-i crească preţul, se angajează să plătească diverse sume pentru a fi protejat etc., atunci la întrebarea cît cî ştig ă într-o perioadă dată, răspunsul în termeni de fluxuri de trezorerie nu este deloc satisf ăcător. Însuşi întreprinzătorul nostru va sim ţi că este nevoie de mai mult pentru a măsura performanţa afacerii sale. Avansăm astfel, aproape f ără să vrem, în cunoaşterea zisă contabilă, măsurînd performanţa prin comparaţia dintre averea netă la sfîrşitul perioadei şi averea netă la începutul perioadei. Întreprinzătorul trebuie să evalueze ce are la momentul t 1 (bani, bunuri, creanţe etc.) şi să compare cu ce avea la momentul t 0. Evident că, pentru ca raţionamentul să aibă sens, din averea de ţinută trebuie scăzute datoriile, obţinîndu-se la momentele t1 şi t0. În continuare este simplu - dac ă averea la momentul t 1 este mai mare ca averea la momentul t 0, atunci întreprinderea (şi implicit întreprinzătorul) s-a îmbogăţit: a obţinut . Dacă, dimpotrivă, averea la momentul t 1 este mai mică decît averea la momentul t 0, atunci întreprinderea a s ărăcit: s-a înregistrat pierdere1. Pare complicat, dar întreprinzătorul din exemplul nostru nu prea are alt ă posibilitate de a afla dac ă pierde sau cî ştigă, în condiţiile în care afacerea merge în continuare. Şi aşa se reinventează contabilitatea, în formele ei cele mai simple… Ra ţionamentul descris în paragraful de fa ţă este unul pe care şi contabilii adevăraţi îl aplică. Multe entităţi (îndeosebi cele cotate la burs ă) întocmesc un document numit situaţ ia variaţ iei capitalurilor proprii şi unde găsim tocmai modul în care s-a f ăcut trecerea de la averea net ă2 iniţială la averea netă finală. Trebuie spus, chiar 1

De aici se vede u şor cît de importantă este în contabilitate. Măsurarea profitului/pierderii depinde în mod esen ţial de maniera, de metodele prin care se face evaluarea bunurilor economice, a datoriilor în cele dou ă momente reţinute. Revenim, mai tîrziu… 2 În contabilitate, pentru a desemna aceast ă avere netă se folosesc mai frecvent termenii activ net, capitaluri proprii, situaţ ie net ă. Este vorba despre acela şi lucru: averea total ă, din care se scad datoriile.


22

dacă se introduce o dificultate în plus, c ă rezultatul astfel calculat pentru o perioadă nu este în mod obligatoriu egal cu rezultatul stabilit ca diferen ţă între veniturile şi cheltuielile perioadei respective - diferen ţa se poate explica prin regulile reţinute pentru evaluarea şi recunoaşterea diverselor elemente de avere şi de datorii1.

1.3.2.

Îndatorarea şi riscul v ă zute dinspre contabilitate

În subcapitolul precedent am amintit cîte ceva despre modul în care performanţele întreprinderii în termeni de profit pot fi m ăsurate prin instrumente contabile. Utilizatorii n-ar trebui s ă se mulţumească cu a şti cît de rentabilă este afacerea: este necesar ca informa ţia aceasta să fie completată cu multe alte detalii. Printre acestea din urm ă, ar fi util să se facă o apreciere a riscului afacerii. Fără să intrăm în detalii privind diagnosticul şi evaluarea firmelor, o să reţinem aici doar un indicator u şor de obţinut direct din datele contabilităţii şi anume . Cît trebuie să se îndatoreze o firm ă? Care să fie raportul dintre resursele proprii (cele pentru care nu exist ă o obligaţie de restituire la o scadenţă precizată) şi datorii? În multe lucr ări de analiză financiară se sugerează că, din totalul resurselor, datoriile nu ar trebui s ă depăşească două treimi2 (2/3). Cu siguranţă că băncile, atunci cînd analizeaz ă cererile de creditare, ţin cont şi de gradul de îndatorare – şi chiar dacă putem presupune că regulile specifice fiecărei bănci prezintă diferenţe din acest punct de vedere, indicatorii calcula ţi pot fi hotărîtori în luarea deciziei de creditare. Dacă cercetăm cîteva cazuri concrete, observ ăm o mare diversitate în încadrarea firmelor pe grade de îndatorare, în funcţie de multe variabile. Astfel, de exemplu, este recomandat s ă comparăm entităţi cu profiluri de activitate asemănătore şi să facem o analiză în funcţie de situarea fa ţă de media sectorului. Se poate întîmpla ca o organiza ţie cu îndatorare sistematic şi 1

De exemplu, pentru anul 2008, grupul Coca Cola a avut un rezultat contabil (venituri – cheltuieli) de 5.807 mil. USD (5.981 în 2007), în timp ce rezultatul calculat ca varia ţie a capitalurilor proprii a fost de 2.507 mil. USD (7.898 în 2007). Informa ţiile acestea se g ăsesc pe site-ul grupului – cel mai u şor de ajuns la ele este prin studierea raportului anual (annual report) găsit, de regulă, la secţiunea investors relations. 2 Vezi, de exemplu, Vintil ă, G., Gestiunea financiar ă a întreprinderii, editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005, p. 223.


23

persistent ă de 80% să fie performantă în termeni de profit şi de imagine pe piaţă. De asemenea, este important ă şi componenţa datoriilor - termen lung/termen scurt, datorii bancare/nebancare, datorii cu scaden ţa depăşită, datorii faţă de terţi externi firmei sau fa ţă de asociaţi/acţionari/alte persoane afiliate. De exemplu, o bun ă parte din întreprinderile române şti organizate ca societăţi cu răspundere limitată au în contabilitate datorii fa ţă de asociaţi. În raportările contabile, aceste datorii contribuie la cre şterea gradului de îndatorare dar, de multe ori, ele reprezintă cvasi-resurse proprii, avînd în vedere tocmai relaţia privilegiată dintre firmă şi asociatul/asociaţii acesteia. La un alt nivel, pot interveni frecvent datorii în cadrul grupului, adic ă datorii faţă de alte componente ale aceluia şi grup. este şi el de reţinut: cu cît se depăşeşte o anumită dobîndă de referinţă (LIBOR, EURIBOR etc.), cît este dobînda anuală efectivă, cît este ponderea comisioanelor de tot felul, ce obligaţii de garantare există etc.

1.3.3.

Alte cerinţ e ale utilizatorilor

În afara reperelor simpliste stabilite mai sus în legătură cu cerinţele utilizatorilor contabilităţii, mai putem găsi o listă lungă de informaţii pe care le-am putea solicita contabilului, cu mai mult ă sau mai puţină îndreptăţire1. Astfel, putem afla: - structura averii de care dispune firma; - costurile de produc ţie sau de achiziţie ale diverselor bunuri sau servicii cu care lucrează firma; - impozitele şi taxele plătite/de plătit; - ponderea diferitelor cheltuieli/venituri în cifra de afaceri (sau în alt ă mărime); - disponibilităţile în lei sau în devize, la banc ă sau în casierie; - datoriile şi creanţele pe scadenţe, pe creditori/debitori, pe monede; - viteza de rotaţie a stocurilor sau a altor elemente de avere; - gradul de uzură scriptic al echipamentelor folosite; - deprecierile, riscurile şi neconcordanţele constatate cu ocazia inventarierii; 1

Uneori se exagerează cu pretenţiile faţă de contabilitate/contabil, cerîndu-i-se informaţii care nu aparţin neapărat acestui domeniu - este vorba îndeosebi de chestiuni de natură administrativă, juridică, tehnică, fiscală, de protecţie socială…


24

- estimări cu privire la încasările, plăţile, veniturile, cheltuielile, investi ţiile viitoare; - rentabilitatea diverselor activit ăţi derulate de organizaţie; - remunerarea angajaţilor, pe ansamblu sau individual etc. Lista prezentată este un scurtă şi, pe măsură ce înaintăm cu discuţia, vom adăuga repere noi (cel mai adesea) sau vom elimina unele elemente existente (mai rar).

ontabilii, evident! C ă ne place sau nu, cel mai bun termen pentru a-i desemna pe cei care fac contabilitate este cel de . Poate că nu sună prea bine, poate că unora li se pare devalorizant, poate că are o rezonanţă uneori negativă. Asta e. S-au încercat şi se folosesc formule diferite de genul profesionist contabil (îndeosebi pentru a desemna expertul contabil şi contabilul autorizat), economist contabil, economist. Sînt şi acestea acceptabile, dar, în fond trebuie s ă recunoaştem că ne numim contabili. Poate se consideră că termenul contabil este valabil pentru trimişi la „munca de jos” şi pentru care era folosit ă şi formula ţ iitor de registre (en – bookkeeper; fr – teneur des livres). Fiecare este liber s ă-şi spună cum crede de cuviin ţă, cu condiţia să-şi facă bine treaba. Uneori (adeseori), termenul de contabil este folosit de către necontabili aproape ca pe o înjur ătură: este suficient s ă recenzăm trimiterile de acest fel f ăcute la adresa unui ministru român al sănătăţii de formaţie economică şi cu competenţe declarate în domeniul contabil şi financiar1. 1

Este vorba despre ministrul în func ţie în anul 2007, despre care g ăsim în presă formularea: Sorin Oprescu acuza "reforma" ministrului-contabil Nicol ăescu… (pe http://www.9am.ro/stiri-revista-presei/2007-12-10/sorin-oprescu-acuza-reformaministrului-contabil-nicolaescu-habar-nu-are-de-management.html, accesat pe 17 august 2009). O altă ilustrare a manierei în care în ţeleg unii să-i trateze pe contabili g ăsim pe http://www.realitatea.net/tariceanu--emil-boc-se-comporta-ca-un-contabil-sef-de-lacap_439837.html (accesat pe 17 august 2009): T ăriceanu a ad ăugat c ă îl consider ă pe Emil Boc un contabil de la CAP … De asemenea, în Dilema veche nr. 291 din 11 septembrie 2009, în rubrica sa Note, st ări, zile, Andrei Pleşu spune că „un finanţist e bun dacă reuşeşte să omoare în el contabilul”.


25

Pe lîngă cei care ţin efectiv contabilitatea unei entit ăţi, trebuie să mai contăm şi pe verificatori, indiferent de unde vin ace ştia. Găsim aici cenzori, auditori, inspectori fiscali sau ai altor organisme de control, func ţionari bancari, angajaţi ai altor finanţatori (precum firmele de leasing) etc. Persoanele care ocupă aceste funcţii trebuie, într-un fel sau altul, s ă aibă competenţe în înţelegerea datelor din contabilitate, în cunoa şterea algoritmilor prin aplicarea cărora se obţin datele respective, în interpretarea indicatorilor mai mult sau mai puţin agregaţi furnizaţi de contabilitate. O s ă vedem mai jos că unul din documentele cele mai bogate în informa ţii oferite de contabilitate este balan ţa de verificare – de aici putem afla o mul ţime de lucruri despre entitate, cu condiţia să cunoaştem semnificaţia datelor pe care le conţine1.

deseori, administratorul unei firme vede în contabil persoana care se ocup ă îndeosebi cu asigurarea îndeplinirii obligaţiilor fiscale ale organizaţiei. Printre aceste obliga ţii enumerăm: - identificarea şi păstrarea documentelor cu implica ţii fiscale; - întocmirea registrelor şi a altor centralizatoare necesare unei corecte evidenţe a impozitelor; - calculul impozitelor şi taxelor, odată cu întocmirea şi depunerea declaraţiilor fiscale şi sociale; - identificarea unor c ăi legale de optimizare fiscal ă, în sensul evit ării sau cel puţin a amînării plăţii unor impozite. În aceste condiţii, este posibil ca interven ţia unui contabil ceva mai ferm s ă disciplineze oarecum activitatea firmei ( şi mai ales a angajaţilor acesteia), în 1

Pentru necontabili, este util un exerci ţiu: faceţi rost de o balanţă de verificare şi încercaţi s ă o citiţ i. În ţelegeţi ceva? Vi se pare c ă apar acolo lucruri utile, mai mult sau mai puţin sintetice? Dacă aveţi timp, notaţi-vă nelămuririle şi după parcurgerea atent ă a textului acestei lucrări, stabiliţi sincer punctele în care v-a ţi luminat, comparîndu-le cu cele nelămurite la început. Asta poate fi o m ăsură în care cartea a fost util ă şi a meritat (nu a meritat) banii şi celelalte eforturi.


26

sensul introducerii unei mai mari rigori în întocmirea, circula ţia, păstrarea documentelor ale c ăror consecinţe fiscale sînt evidente, precum şi în respectarea altor reguli fiscale. Probabil că, pentru multe întreprinderi şi pentru mulţi administratori, este percepută de o manieră mai degrabă negativă, ca o piedică în derularea unor afaceri profitabile. Într-un fel, aceast ă abordare este de în ţeles este greu să cedezi o parte din cî ştig f ără nici un fel de contrapartidă imediată şi explicită. Nu trebuie uitat îns ă că această sarcină fiscală resimţită ca apăsătoare (şi uneori chiar insuportabil ă) este consecinţa existenţei cheltuielilor publice. Atît timp cît este nevoie de educa ţie, apărare, ordine publică, infrastructură, pensii, asigurări de sănătate, indemnizaţii de şomaj, subvenţii şi alte finanţări sau cofinanţări ale unor proiecte demarate de firme private etc., trebuie s ă acceptăm existenţa impozitelor, taxelor şi contribuţiilor la diversele bugete publice. Am arătat mai sus că adeseori munca de contabilitate este perceput ă prin latura ei fiscală. Chiar dacă această percepţie este una incomplet ă, nu se poate nega existen ţa unei legături strînse între contabilitate şi fiscalitate, mai ales pentru întreprinderile mici şi mijlocii. Fiscalitatea folose şte adeseori informaţiile contabile ca punct de plecare în stabilirea sarcinilor fiscale. Pentru a face economie de timp şi de alte resurse, contabilitatea accept ă şi ea aplicarea unor reguli fiscale, chiar dac ă efectele acestora asupra calit ăţii informaţiei contabile nu sînt întotdeauna dintre cele mai favorabile. Putem spune c ă o astfel de conectare între contabilitate şi fiscalitate se justifică la întreprinderile mici şi mijlocii prin evitarea ţinerii a două rînduri de eviden ţe paralele: cea contabilă şi cea fiscală. Dimpotrivă, la firmele mari (îndeosebi la cele cotate la bursă), calitatea informaţiei contabile trebuie s ă primeze - în m ăsura în care regula fiscală denaturează informaţia contabilă, este necesar s ă se ţină separat cele două evidenţe amintite mai sus. Costurile suplimentare generate de o astfel de abordare sînt pe deplin justificate prin sporul de credibilitate şi de relevanţă pe care le dobîndesc datele din contabilitatea curent ă, precum şi cele din documentele contabile de sintez ă. Dacă la o întreprindere mic ă o singură persoană ţine şi evidenţa contabilă şi pe cea fiscală, adeseori acestea suprapunîndu-se, la firmele mari este foarte probabil ca cele dou ă serii de calcule să fie realizate de compartimente/persoane distincte. Uneori, în lucrările de contabilitate1, este condamnată cu vehemenţă legătura strînsă dintre contabilitate şi fiscalitate, f ără nici un fel de nuan ţare. Autoritatea fiscală este arătată cu degetul, i se repro şează (cîteodată pe nedrept) multe din neajunsurile afacerilor. Nu putem contesta dreptul nim ănui la a-şi 1

Inclusiv într-o interven ţie mai veche a autorului lucrării de faţă.


27

exprima părerea, mai ales dacă aduce şi oarecari argumente. În faţa unor astfel de luări de poziţie, dar mai ales ca urmare a ader ării la UE şi a ajungerii în România a normelor contabile interna ţionale, în ultimii ani s-a ajuns şi în România ca regulile fiscale s ă fie din ce în ce mai deconectate de cele contabile. Asta înseamnă că aplicarea celor mai multe reguli fiscale nu mai este condiţionată de înregistrarea lor în contabilitate ca atare. Putem îndr ăzni să afirmăm că deconectarea nu prea a avut efect a nivelul întreprinderilor mici şi mijlocii, contabilii acestora preferînd s ă ţină un singur set de eviden ţe, cu riscul de a obţine o informaţie contabilă aproximativă. Astfel, de exemplu, regulile de amortizare, cele de evaluare şi de reevaluare, regulile de recunoa ştere a unor deprecieri, unele înregistr ări în contabilitate sînt adeseori aplicate doar în măsura recunoaşterii lor fiscale.

În legea românească

a contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2008, contabilitatea este desemnat ă ca o activitate specializat ă în măsurarea, evaluarea, cunoa şterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice. Ea trebuie s ă asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la pozi ţia financiară (reflectată în principal prin bilan ţ), performanţa financiară (redată, în primul rînd, de contul de profit şi pierdere) şi fluxurile de trezorerie, atît pentru cerin ţele interne ale persoanelor care o organizează, cît şi în relaţiile cu investitorii prezen ţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori1. Conform aceleaşi legi, contabilitatea se organizeaz ă, de regulă, în compartimente distincte, conduse de c ătre directorul economic, contabilul- şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste 1

Această definiţie este plină de noţiuni noi, de cuvinte ale căror înţelesuri contabile pot diferi de înţelesurile atribuite lor în vorbirea curent ă, mai ales a necontabililor. Textul, în special în partea care urmeaz ă, î şi propune să lămureasc ă cea mai mare parte a neclarităţilor pe care cititorul le încearc ă în această fază.


28

persoane trebuie să aibă studii economice superioare 1. Totuşi, contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prest ări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate 2. R ăspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilit ăţii revine administratorului sau altei persoane c ăreia îi revine obligaţia gestionării unităţii respective. R ăspunderea pentru aplicarea necorespunz ătoare a reglementărilor contabile revine directorului economic, contabilului- şef sau altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie, împreună cu personalul din subordine. În cazul în care contabilitatea este condus ă pe bază de contract de prestări de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice membre ale CECCAR, răspunderea pentru conducerea contabilit ăţii revine acestora, potrivit legii şi prevederilor contractuale. În toate situa ţiile, prin organizarea contabilităţii şi pentru buna ei func ţionare, trebuie să se asigure: - angajarea de personal calificat de specialitate sau încheierea de contracte de prestări de servicii contabile; - întocmirea documentelor justificative privind opera ţiunile patrimoniale şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; - întocmirea declaraţiilor cu caracter fiscal; - organizarea şi conducerea gestiunilor, stabilindu-se proceduri clare pentru fiecare din acestea; - organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; - respectarea regulilor de întocmire a documentelor contabile de sintez ă (situaţiilor financiare), publicarea şi depunerea la termen a acestora; - asigurarea procedurilor de control asupra opera ţiunilor patrimoniale efectuate; - păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi a situaţiilor financiare anuale. Deoarece nu toate informa ţiile contabilităţii sînt destinate publicului, în organizarea compartimentului specific se re ţin două componente: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. (sau generală) se organizează şi se conduce conform unor norme unitare, cu caracter obligatoriu pentru toate unit ăţile patrimoniale şi are ca obiectiv principal furnizarea de informaţii destinate atît întreprinderii îns ăşi, cît şi terţilor. 1

Această restricţie impusă de lege explică, într-o anumit ă măsură, afluenţa de candidaţi spre universităţile în oferta c ărora intră şi studiile de economie. 2 În acest context, autorizarea se ob ţine prin dobîndirea calit ăţii de expert contabil, adică prin intrarea în CECCAR (Corpul exper ţilor contabili şi contabililor autoriza ţi din România).

Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!.pdf

Recommend Documents