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INDEPENDENCIA, INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES
5.1 El principio de independencia En la ley 43 de 1990 en el artículo 37.3 respecto de la independencia en el ejercicio profesional del contador público declara lo siguiente: “37.3 Independencia. En el ejercicio profesional, el Contador Público deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de criterio con respecto a cualquier interés que qu e pudiere considerarse incompatible con los principios de integridad y objetividad, con respecto a los cuales la independencia, por las características peculiares de la profesión contable, debe considerarse esencial y concomitante.” Por su parte el código de ética para contadores del comité IESBA de la IFAC dice en su sección 280.2 que el “el profesional de de la contabilidad en ejercicio que realice un servicio que proporciona un grado de seguridad será independiente del cliente del encargo. La actitud mental independiente y la independencia aparente son necesarias para permitir al profesional de la contabilidad en ejercicio ejer cicio expresar una conclusión y que sea visto que expresa una conclusión sin prejuicios, libre de conflicto de intereses o de influencia indebida de terceros. Las secciones 290 y 291 proporcionan directrices específicas sobre los requerimientos de independencia para profesionales de la contabilidad en ejercicio cuando ejecutan encargos que proporcionan un grado de seguridad. Por tanto, ser independiente es poseer una actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que el contador público actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional, pues tiene una amplia repercusión en la credibilidad que se le da al auditor y su labor.
5.1.1 Ser y parecer independiente Según el Código de Ética para Profesionales de la Contabilidad del IESBA en la sección referente a el marco conceptual en relación con la independencia en la sección 291.6 expresa que la independencia comprende: “Actitud mental independiente: Actitud mental que permite expresar una conclusión sin influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad, objetividad y escepticismo profesional. Independencia aparente: Supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo profesional de la firma o del miembro del equipo de auditoría se han visto comprometidos.” comprometidos.” De otro lado, el profesor Hernando Bermúdez Bermúd ez en su escrito “Marco conceptual de la revisoría fiscal señala s eñala el “ser independiente” en relación a la perspectiva ética implica estar a salvo de cualquier hecho o situación situ ación que impida la expresión de la verdad. De oro lado, nos dice que la perspectiva jurídica indica que hay que “parecer independiente” y se relaciona con la percepción de la imagen que el público tenga del fiscalizador. Además, que éste “parecer independiente” independien te” está en el mundo de las sensaciones y corresponde a un estado del conocimiento, en el cual se juzga con escepticismo, con cautela, en forma más inductiva
que conclusiva. Finalmente, afirma que a menudo el ser independiente no coincide con el parecer pues alguien podría ser independiente y el público no considerarlo así o parecer independiente sin serlo. Por último, dice que “Lo jurídico no puede traspasar la apariencia, aunque con ello se incurra en error.”
5.1.2 La independencia en sentido abstracto y la posibilidad práctica de ser independiente Pese a que el código de ética profesional del contador público señala que el deber ser respecto a la independencia es que: “El Contador Público en el ejercicio profesional deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de criterio con respecto a todo enteres que pudiera considerarse incompatible con los principios de integridad y objetividad, junto a los cuales la independencia de criterio es esencial y concomitante” Sin embargo, como podemos leer en el escrito “MARCO CONCEPTUAL DE LA REVISORIA FISCAL EN COLOMBIA Un aporte de citas y reflexiones para su construcción” del profesor Hernando Her nando Bermúdez Gómez, es evidente la subordinación a cuál se ve sometido el revisor fiscal frente al estado y los administradores “La existencia de un interés público vinculado al cabal desempeño de la Revisoría Fiscal explica que este órgano social deba cumplir no sólo las funciones establecidas en los estatutos, y las que los accionistas le impongan, sino también, y de manera rigurosa, aquellas que se encuentran consagradas en la ley.” De otro lado el doctor Bermúdez, pone de manifiesto situaciones en las que diversas instituciones del estado alteran de manera desmedida el alcance y naturaleza las actuaciones del revisor fiscal afectando su independencia: “La iniciativa del Gobierno desvirtúa, de manera grave, la esencia es encia de la Revisoría Fiscal. Es evidente que, si los entes públicos de control quedan facultados para impartir instrucciones al revisor fiscal, no gozará éste de la independencia y objetividad que son indispensables para que sea plenamente responsable en el desempeño de sus tareas. En la medida en que sea sometido a instrucciones obligatorias emanadas de los organismos estatales de control, estos últimos tendrán que asumir, en última instancia, la responsabilidad por el buen funcionamiento de la Revisoría Fiscal.” Fiscal .” azona onab bi li dad como planteamiento hermenéutico contemporáneo 5.1.3 La teoría de la r az aplicada a la evaluación de la independencia del revisor
El profesor p rofesor Hernando Bermúdez en su escrito sobre Evidencia en el apartado “para poder asegurar hay que, previamente conocer” expone que el contador público en el marco de los servicios de aseguramiento pone su empeño en alcanzar una conclusión que sea de utilidad utilida d a otros usuarios. Y dice además que para par a obtener dicha conclusión debe comprobar, medir, evaluar para cuyo propósito se sirve de diversas técnicas y procedimientos, los cuales son una forma de “conocer”. A continuación, el autor señala que existen diversas teorías que buscan explicar el conocimiento y se remite a una definición dada por Ferrater (1995): “Conocer es, pues, fenómeno lógicamente hablando, «aprehender», es decir, el acto por el cual un sujeto aprehende un objeto.” Es así como se presentan 3
perspectivas del conocimiento: sujeto que conoce, objeto conocido y la imagen del objeto conocido que se forma en el sujeto. De esta manera el autor pone de manifiesto que “los seres humanos somos capaces de conocer” pero dicho conocimiento es limitado. Finalmente, en este texto se explican diversas formas de conocer: el racionalismo, el empirismo, el intelectualismo, el apriorismo y la revelación. De esta forma de conocer nos ocupa la teoría del racionamiento que se relaciona con la razón. Es ella precisamente la fuente más importante de conocimiento, corroborada por la evidencia y que cumple con dos premisas fundamentales: nace de una necesidad lógica y tiene validez universal. Es éste teoría nos indica que la construcción de un criterio sólido a partir de la razón a través de un planteamiento lógico, reconocido universalmente y confirmada por la evidencia de los hechos, le permite al revisor fiscal ratificar su independencia y así poder brindar la seguridad razonable que exige su profesión.
5.1.4 Tres manifestaciones de la independencia: Libertad de criterio, libertad de acceso a la evidencia, libertad de opinión El profesor Hernando Bermúdez en su escrito “Marco conceptual de la revisoría fiscal dice “Se ha dicho que la independencia debe manifestarse a tres niveles: (1) libertad de criterio, (2) libertad de acceso a la evidencia y (3) libertad de opinión. Repugnan a la independencia del fiscalizador los hechos o normas que tiendan a condicionarlo en cualquiera de esos tres niveles.” Según el profesor Hernando Bermúdez en su escrito sobre “Evidencia en Auditoria” en el apartado llamado “La libertad del auditor es condición previa de viabilidad y validez de los servicios de aseguramiento” señala que son 3 las libertades que debe poseer el auditor: la libertad de criterio, la libertad de acceso a la evidencia y la libertad de opinión. Seguidamente agrega que “La objetividad sólo es posible – aunque no se desprenda necesariamente de ello – si el auditor es independiente. Pero de nada sirve al auditor ser independiente si carece de las tres libertades enunciadas, porque ellas son las que le hacen posible conducir profesionalmente su examen y expresar un dictamen que se base en la evidencia obtenida.” Además, el autor cita a Flint para referirse a las libertades de acceso a la evidencia y de opinión de la siguiente manera: “(...) Libertades para investigar y reportar Ya se ha dicho que, si ha de superarse la inhabilidad de falta de acceso a la información o alejamiento de ella por parte de aquellos individuos que se acogen al informe de auditoría, el auditor debe ser un reportero objetivo y fiel. Los auditores deben ser imparciales y ser reconocidos como imparciales. Su función es investigar los hechos y luego dar su atestación sobre la calidad de un informe o una información preparados por otros, y/o sobre honradez y regularidad de conducta, o proveer información adicional y opinión sobre la conducta, labor o desempeño de las personas sujetas a la auditoría. El objetivo es proveer una base adecuada para un juicio con conocimiento de causa. La única base sobre la cual los auditores pueden dar atestación, informe u opinión sin salvedades que satisfaga las necesidades y expectativas de los usuarios y que cumpla la función social de la auditoría, es la de tener un derecho de acceso irrestricto a toda la información pertinente que exista y que ellos crean necesaria, sin estar sujetos a limitaciones en atestar, informar o expresar su opinión en la
forma que consideren apropiada como resultado de su investigación. Cualquier merma de estas libertades de investigación y reporte reduce el valor de la auditoría y, si la merma es suficientemente grande, en últimas frustra completamente su propósito al destruir la confianza del usuario. La interferencia por cualquiera otra persona en la investigación o en el reporte introduce un factor tendencioso que está en conflicto con los principios de objetividad e imparcialidad. Mediante su interferencia esa persona muestra un interés en influir sobre el resultado que está en conflicto con la expectativa de independencia de pensamiento y acción que otras partes interesadas tienen con respecto a los auditores. La libertad de investigar y reportar significa que, una vez que se haya definido el objetivo de auditoría en los términos de referencia de la misma, los auditores no pueden aceptar de ninguna persona, y particularmente de ninguna persona sujeta a auditoría: 1. Instrucciones a) con respecto a qué ha de estar o no ha de estar sujeto a investigación de auditoría; b) con respecto a cómo se debe llevar a cabo la investigación de auditoría; o c) con respecto a qué evidencia ha de ser obtenida o aceptada; 2. Supervisión o revisión de la auditoría propuesta o efectuada con el fin de juzgar si es o no apropiada; o 3. Instrucciones sobre qué ha de contener (¡o no ha de contener!) el reporte de auditoría, y/o cómo ha de expresarse éste. Los auditores tienen una responsabilidad profesional individual para realizar la investigación y obtener y examinar la evidencia que ellos y sólo ellos consideren necesarias para cumplir con los compromisos derivados del nombramiento como auditores; también la de informar completa y explícitamente, en la forma estipulada en el compromiso y según la evidencia arrojada por la investigación de auditoría. Los términos de referencia del compromiso no son siempre iguales, y es responsabilidad individual del auditor lo que sea requerido en cada caso en cuanto a investigación, evidencia y reporte. Existen estándares reconocidos de competencia y desempeño profesional que han de ser observados por los auditores, y este tema será considerado en más detalle posteriormente. Sin embargo, dentro de ese marco los auditores deben tener la libertad de hacer lo que crean necesario. La negativa de acceso a registros, documentos o explicaciones orales debe generar dudas en la mente del auditor con respecto al efecto del conocimiento que se está reteniendo. El objetivo de instrucción, supervisión o revisión por otro, particularmente por uno que esté sujeto a auditoría, tiene que ser influir sobre el auditor para que éste se forme una opinión sobre la pertinencia o la necesidad de acceso a registros, documentos o explicaciones orales que han sido o pudieran ser sometidos a examen, lo cual es una interferencia indirecta con el acceso. Esto debe también crear dudas en la mente del auditor con respecto a los motivos que inducen tal intención. Estas dudas sólo pueden ser resueltas obteniendo acceso o eliminando las restricciones o presiones sobre acceso. De lo contrario, se menoscaba la independencia de auditoría. La finalidad del reporte de auditoria es comunicar, para que aquellas personas que tienen derecho a tomar acción o que son responsables de tomar acción puedan hacerlo sobre la base de la información que se requiere del auditor y que éste recibió instrucciones de obtener. La interferencia con el reporte tiene que tener como objetivo alterar la comunicación y por ende influir para que se oriente acción en un curso diferente del que habría resultado sin esa interferencia. Esta es una distorsión del reporte de auditoría y una frustración del propósito
de auditoría. Está en conflicto con la independencia de pensamiento y acción que se esperan de un auditor y constituye por tanto una interferencia objetable. La libertad de reportar incluye una publicación (sic) irrestricta del informe de auditoría a todas aquellas personas que tienen el legítimo derecho de recibirlo. En el caso de la auditoría de departamentos del gobierno central, entidades gubernamentales locales o juntas públicas, el interés público requiere que los reportes de auditoría sean documentos públicos. En los casos de otras organizaciones será el grado de involucración de la responsabilización pública el que determine qué publicación es necesaria para el interés público. Por ejemplo, en el caso de sociedades anónimas, se deben enviar para archivo al Superintendente de Sociedades los estados financieros, con el informe del auditor adjunto, y no se pueden poner en circulación los estados financieros sin el informe del auditor. En otros casos es cuestión de criterio el grado de circulación pública necesario a fin de cumplir con el propósito social de la auditoria. (...)”
5.1.5 El Código de ética para profesionales de la contabilidad emitido por IFAC y la independencia El código de ética para contadores del comité IESBA de la IFAC se ocupa de abordar el tema de la independencia de la siguiente manera: 290 Independencia – Encargos de auditoría y de revisión El apartado 290.1 explica “Esta sección trata de los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y encargos de revisión, que son encargos que proporcionan un grado de seguridad en los que el profesional de la contabilidad en ejercicio expresa una conclusión sobre unos estados financieros. Dichos encargos comprenden los encargos de auditoría y de revisión cuyo fin es emitir un informe sobre un conjunto completo de estados financieros o sobre un solo estado financiero. Los requerimientos de independencia relativos a los encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión son tratados en la Sección 291.” 291 Independencia – Otros encargos que proporcionan un grado de seguridad El apartado 291.1 “trata de los requerimientos de independencia en el caso de encargos que proporcionan un grado de seguridad que no son encargos de auditoría o de revisión. Los requerimientos de independencia relativos a encargos de auditoría y de revisión se tratan en la sección 290. En el caso de que el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión. En algunas circunstancias relativas a encargos que proporcionan un grado de seguridad en las que el informe contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia con respecto a la presente sección se pueden modificar según se indica en los apartados 291.21 a 291.27.”
5.1.6 La norma de control de calidad de los trabajos y el principio de independencia El código de ética para contadores en su sección 291.11 afirma que “Las Normas Internacionales de Control de Calidad (International Standards on Quality Control) requieren que la firma establezca políticas
y procedimientos diseñados con el fin de proporcionarle una seguridad razonable de que se mantiene la independencia cuando lo exigen las normas de ética aplicables.”
5.1.6.1 Acciones que se deben poner en marcha para proteger la independencia Por ello a fin de preservar la independencia se debe: -Comunicar los requerimientos de independencia al personal. -Identificar y evaluar circunstancias y relaciones que creen amenazas (Threats) a la independencia y tomar acciones apropiadas para eliminar estas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable por la aplicación de salvaguardas (Safeguards) o si se considera apropiado retirarse (Withdraw) del trabajo. -La firma deberá definir criterios para salvaguardar o reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable, cuando usen el mismo senior en un trabajo por un largo periodo de tiempo. SALVAGUARDIAS A LA INDEPENDENCIA
AUTO-INTERÉS
MEDIDAS INTERNAS CARTA DE REPRESENTACION: La toma de decisiones es del administrador y no del auditor. COMITÉ DE AUDITORIA: Revisa el informe que realiza la firma de auditoría. PRÉSTAMOS: Se revisa el monto del préstamo del auditor. Se involucra otro auditor. HONORARIOS: Reducir la independencia del cliente. Ampliar el portafolio de clientes. Discutir la extensión y naturaleza de los honorarios con el comité de auditoría.
DE DEFENSA
Políticas y procedimiento que prohíban a los auditores tomar decisiones.
FAMILIARIDAD
Retirar al individuo del equipo de trabajo. Retirarse del trabajo de aseguramiento. Estructurar las responsabilidades del equipo de trabajo de tal manera que el auditor no trate cuestiones quesean responsabilidad del miembro de su familia.
INTIMIDACIÒN
Involucrar a otro colega o socio cualificado para revisar estos temas. Rotar a la persona involucrada en esta situación.
OTRAS SALVAGUARDIAS
Involucrar otros socios. Rotar personal Políticas relacionadas con las atenciones o los regalos del cliente. Periodo de contratación de la firma no debe ser superior a 6 años. Involucrar a un tercero como el Comité de Auditoria. ISQC
AUTO-REVISIÓN
MEDIDAS PÚBLICAS SALVAGUARDIAS: MEDIDAS PÚBLICAS
REGIMEN DE INCOMPATIBILIDADES CODIGO DE COMERCIO ART. 205 Ley 43/90 art 50 Ley Sarbanes Soxley Circular 115 de la Superintendencia
El código de ética de la Ifac señala “Se describen las amenazas potenciales y los tipos de salvaguardas que pueden resultar adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas a un nivel aceptable y se identifican ciertas situaciones en las que ninguna salvaguarda puede reducir las amenazas a un nivel aceptable. En dichos apartados no se describen todas las circunstancias y relaciones que originan o pueden originar una amenaza en relación con la independencia. La firma y los miembros del equipo de auditoría evaluarán las implicaciones de circunstancias y de relaciones similares pero diferentes y determinarán si, cuando sea necesario, se pueden aplicar salvaguardas para eliminar las amenazas en relación con la independencia o reducirlas a un nivel aceptable.”
5.1.6.2 El problema de la falta de transparencia de los miembros de la firma Al respecto el código de ética de la Ifac dice: “290.4 En el caso de encargos de auditoría, es de interés público y, en consecuencia, el presente Código de Ética lo exige, que los miembros de los equipos de auditoría,las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de auditoría. 290.5 El objetivo de la Sección 290 es facilitar a las firmas de auditoría y a losmiembros de los equipos de auditoría la aplicación del marco conceptual descrito a continuación en su propósito de lograr y de mantener la independencia.” El código de ética de la Ifac en la sección 291 nos indica que” En el caso de que el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión.
5.1.7 Consagración legal del deber de independencia El profesor Hernando Bermúdez expone en su presentación respecto a la independencia refiriéndose a la visión legal que “El contador público rehusará la prestación de sus servicios para actos que sean contrar ios a la moral y a la ética o cuando existan condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su profesión. (Ley 43 de 1990)”
5.1.7.1 Estado de la cuestión. ¿Existe un conflicto entre la ley y los decretos reglamentarios en materia de la independencia de los contadores públicos? El profesor Hernando Bermúdez en su escrito CRÍTICA DEL SISTEMA ETICO – LEGAL DE LA CONTADURÍA PÚBLICA COLOMBIANA expone “La independencia es un valor indiscutible de la profesión contable. Ella es garantía de factibilidad (que no de realización) de juicios objetivos. Todo cuanto se haga lealmente por protegerla es bien venido. Pero, así como vemos aquí un asunto vital, también reiteramos que no debiera permitirse ni patrocinarse que se usen las inhabilidades, incompatibilidades y prohibiciones como instrumentos de distribución del mercado profesional.” De otro lado, agrega que “Reiteradamente hemos llamado la atención sobre la injusticia e incoherencia de un sistema legal que sobrepone juicios de responsabilidad mediante el expediente de configurar diversos reguladores y supervisores. La cascada de sanciones resulta injusta. La diversidad de juicios, insegura. A estas alturas es para mí muy claro que el Estado no sabe confiar en él mismo. Cada unidad prefiere tener su propio arsenal, alegando que la especialidad de su acción y su directo interés evitan la impunidad. Para mí, en realidad, estamos presos en luchas de poder.”
5.1.8 El nivel de independencia exigido para realizar auditorías ¿debe ser el mismo que se exija para practicar revisiones? El código de ética de la Ifac en la sección 291 nos indica que ” En el caso de que el cliente de un encargo que proporciona un grado de seguridad también sea cliente de auditoría o de revisión, los requerimientos de la sección 290 también se aplican a la firma, a las firmas de la red y a los miembros del equipo de auditoría o del encargo de revisión. En algunas circunstancias relativas a encargos que proporcionan un grado de seguridad en las que el informe contiene una restricción a la utilización y distribución, y mientras se cumplan determinadas condiciones, los requerimientos de independencia con respecto a la presente sección se pueden modificar según se indica en los apartados 291.21 a 291.27.”
5.2 La protección de la independencia por la vía de las inhabilidades e incompatibilidades 5.2.1 Concepto de inhabilidad y de incompatibilidad Inhabilidad En definición de la corte constitucional las inhabilidades son “circunstancias creadas por la Constitución o la ley que impiden o imposibilitan que una persona sea elegida, o designada para un cargo público y, en ciertos casos, impiden que la persona que ya viene vinculada al servicio público continúe en él; y tienen como objetivo primordial lograr la moralización, idoneidad, probidad, imparcialidad y eficacia de quienes van a ingresar o ya están desempeñando empleos públicos.” (Sentencia C-558 de 1994 M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz)
Incompatibilidad En definición de la corte constitucional las “incompatibilidades consisten en una prohibición dirigida al titular de una función pública a quien, por ese hecho, se le impide ocuparse de ciertas actividades o ejercer, simultáneamente, las competencias propias de la función que desempeña y las correspondientes a otros cargos o empleos, en guarda del interés superior que puede verse afectado por una indebida acumulación de funciones o por la confluencia de intereses poco conciliables y capaces, en todo caso, de afectar la imparcialidad y la independencia que deben guiar las actuaciones de quien ejerce la autoridad en nombre del Estado.” (Sentencia C903 DE 2008 M.P. Dr. Jaime Araujo Rentería).
Diferencia: Las inhabilidades son situaciones de hecho previas a la elección, que impiden a un ciudadano postularse válidamente para ser elegido a un cargo o corporación. Mientras que las incompatibilidades son situaciones de hecho coetáneas al ejercicio de una función pública.
5.2.2 Quienes no pueden ser elegidos como revisores fiscales En el código de comercio en el artículo 205 se establece quienes no pueden ser revisores fiscales, siendo así la norma: “ARTÍCULO 205. . No podrán ser revisores fiscales: 1) Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz; 2) Quienes estén ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consorcios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero auditor o contador de la misma sociedad, y 3) Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podrá desempeñar en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningún otro cargo durante el período respectivo.” En concordancia con este se establecen otras inhabilidades en la ley 222 de 1995 en el artículo 85 numeral 4, modificado por el artículo 43 de la Ley 1429 de 2010 establece “Ordenar la remoción de los administradores, Revisor Fiscal y empleados, según sea el caso, por incumplimiento de las órdenes de la Superintendencia de Sociedades, o de los deberes previstos en la ley o en los estatutos, de oficio o a petición de parte, mediante providencia motivada en la cual designará su reemplazo de las listas que elabore la Superintendencia de Sociedades. La remoción ordenada por la Superintendencia de Sociedades implicará una inhabilidad para ejercer el comercio, hasta por diez (10) años, contados a partir de la ejecutoria del acto administrativo correspondiente.”
5.2.2.1 Impedimentos en razón del parentesco, del empleo, del contrato social, del empleo anterior En razón del parentesco Matrimonio Hasta cuarto grado de consanguinidad (1. Padres, hijos, 2. Hermanos, 3. Tíos y 4. Primos) Primero civil (Hijos adoptivos y padres adoptantes) Segundo de afinidad (Cuñados, suegros, e hijos por fuera del matrimonio del esposo o esposa)
Adicional el artículo 50 de la ley 43 de 1990 indica, “si median vínculos económicos, amistad íntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones.”
En razón del empleo Artículo 205. Inhabilidades del revisor fiscal, “Quienes sean… empleados de la sociedad matriz.” “Quienes desempeñen en la misma compañía o en sus subordinadas cualquier otro cargo.”
En razón del contrato social Artículo 205. Inhabilidades del revisor fiscal, “Quienes sean asociados de la misma compañía o de alguna de sus subordinadas, ni en éstas, quienes sean asociados… de la sociedad matriz.”
En razón del empleo anterior De acuerdo con lo establecido en la Ley 43 de 1990 Artículo 48: El contador público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de revisor fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo. Artículo 51: Cuando un contador público haya actuado como empleado de una sociedad rehusará aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses después de haber cesado en sus funciones”.
5.2.2.2 Incompatibilidades en cuanto contador público De acuerdo con lo establecido en la Ley 43 de 1990 Artículo 47. Cuando un Contador Público hubiere actuado como funcionario del Estado y dentro de sus funciones oficiales hubiere propuesto, dictaminado o fallado en determinado asunto, no podrá recomendar o asesorar personalmente a favor o en contra de las partes interesadas en el mismo negocio. Esta prohibición se extiende por el término de seis (6) meses contados a partir de la fecha de su retiro del cargo. Artículo 48. El Contador Público no podrá prestar servicios profesionales como asesor, empleado contratista a personas naturales o jurídicas a quienes haya auditado o controlado en su carácter de funcionario público o de Revisor Fiscal. Esta prohibición se extiende por el término de un año contado a partir de la fecha de su retiro del cargo. Artículo 49. El Contador Público que ejerza cualquiera de las funciones descritas en el artículo anterior, rehusará recomendar a las personas con las cuales hubiere intervenido, y no influirá para procurar que el caso sea resuelto favorablemente o desfavorablemente. Igualmente no podrá aceptar dádivas, gratificaciones o comisiones que puedan comprometer la equidad o independencia de sus actuaciones.
5.2.3 El sistema de inhabilidades y de incompatibilidades del régimen de contratación administrativa estatal
El artículo 122 de la Constitución Política, el cual establece la primera inhabilidad para contratar como servidor público, el cual es modificado por el art. 4, Acto Legislativo 01 de 2009. El nuevo texto es el siguiente: Sin perjuicio de las demás sanciones que establezca la ley, no podrán ser inscritos como candidatos a cargos de elección popular, ni elegidos, ni designados como servidores públicos, ni celebrar personalmente, o por interpuesta persona, contratos con el Estado, quienes hayan sido condenados, en cualquier tiempo, por la comisión de delitos que afecten el patrimonio del Estado o quienes hayan sido condenados por delitos relacionados con la pertenencia, promoción o financiación de grupos armados ilegales, delitos de lesa humanidad o por narcotráfico en Colombia o en el exterior. ● Tampoco quien haya dado lugar, como servidores públicos, con su conducta dolosa o gravemente culposa, así calificada por sentencia judicial ejecutoriada a que el Estado sea condenado a una reparación patrimonial, salvo que asuma con cargo a su patrimonio el valor del daño” En cuanto al régimen de incompatibilidades los artículos 127 a 129 de la constitución consagran otras prohibiciones como lo son, los servidores públicos no podrán celebrar contratos con entidades públicas o con entidades privadas que administren recursos públicos, claro está salvo excepciones, así como no es posible desempeñar más de un cargo como servidor público, artículo 128, y no aceptar cargos, honores o recompensas de gobiernos extranjeros, artículo 129. En cuanto al régimen legal de inhabilidades e incompatibilidades, este está consignado en la ley 80, modificada por la ley 1150 de 2007, de ello habla expresamente el artículo 8 que entre otras trae las siguientes prohibiciones para contratar, ● “a) Quienes fueron miembros de la junta o consejo directivo o servidores públicos de la entidad contratante. Esta incompatibilidad sólo comprende a quienes desempeñaron funciones en los niveles directivo, asesor o ejecutivo, y se extiende por el término de un (1) año, contado a partir de la fecha del retiro. ● b) Las personas que tengan vínculos de parentesco, hasta el segundo grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil con los servidores públicos de los niveles directivos, asesor, ejecutivo o con los miembros de la junta o consejo directivo, o con las personas que ejerzan el control interno o fiscal de la entidad contratante. ● c) El cónyuge, compañero o compañera permanente del servidor público en los niveles directivo, asesor, ejecutivo, o de un miembro de la junta o consejo directivo, o de quien ejerza funciones de control interno o de control fiscal. ● d) Las corporaciones, asociaciones, fundaciones y las sociedades anónimas que no tengan el carácter de abiertas, así como las sociedades de responsabilidad limitada y las demás sociedades de personas en las que el servidor público en los niveles directivo, asesor o ejecutivo, o el miembro de la junta o consejo directivo, o el cónyuge, compañero o compañera permanente o los parientes hasta el segundo grado de consanguinidad, afinidad o civil de cualquiera de ellos, tenga participación o desempeñe cargos de dirección o manejo.”
5.2.4 El caso de las sociedades de contadores públicos controladas por, o vinculadas a, sus clientes
El artículo 4 de la ley 43 de 1990 define las sociedades de contadores públicos como “la persona jurídica que contempla como objeto principal desarrollar por intermedio de sus socios y de sus dependientes o en virtud de contratos con otros Contadores Públicos, prestación de los servicios propios de los mismos” en esa medida se establece como lo señala Hernando Bermúdez en el libro “MAR CO CONCEPTUAL DE LA REVISORÍA FISCAL EN COLOMBIA” donde dice: “ Las sociedades de contadores públicos no pueden ser revisores fiscales de empresas en las cuales alguno de sus afiliados sea ocasional o permanentemente contador, cajero o administrador .” (Bermúdez, pág.15) Así mismo si el cliente es controlador o está vinculado a la sociedad de contadores públicos se activa la inhabilidad descrita en el numeral 1 del artículo 205 ya que sería socio de una sociedad subordinada de su cliente. Como ejemplo: A es cliente de la sociedad de contadores ABC, pero A también es dueño de la sociedad de contadores ABC por lo tanto ABC es controlado por A, en esa medida los socios y empleados de ABC serían socios o empleados de una subordinada de A por lo que están inhabilitados en virtud del numeral 1 del artículo 205.
5.2.5 Situación cuando sobrevienen las inhabilidades o incompatibilidades 5.2.5.1 Conductas que debe asumir el afectado En términos legales respecto con la ley 80 de 1993 en el artículo 9, establece que “Si llegare a sobrevenir inhabilidad o incompatibilidad en el contratista, éste cederá el contrato previa autorización escrita de la entidad contratante o, si ello no fuere posible, renunciará a su ejecución. Cuando la inhabilidad o incompatibilidad sobrevenga en un proponente dentro de una licitación o concurso, se entenderá que renuncia a la participación en el proceso de selección y a los derechos surgidos del mismo. Si la inhabilidad o incompatibilidad sobreviene en uno de los miembros de un consorcio o unión temporal, éste cederá su participación a una tercera previa autorización escrita de la entidad contratante. En ningún caso podrá haber cesión del contrato entre quienes integran el consorcio o unión temporal”. 5.2.5.2 Validez de los actos realizados por quien está inmerso en una inhabilidad o incompatibilidad En términos legales respecto con la ley 80 de 1993 en el artículo 44, establece que “Los contratos del Estado son absolutamente nulos en los casos previstos en el derecho común y además cuando: 1. Se celebren con personas incursas en causales de inhabilidad o incompatibilidad previstas en la Constitución y la ley;”
5.2.6 Pérdida de independencia de los revisores fiscales generada por la concentración de la cartera de clientes. Propuestas en la Comunidad Europea En el reglamento de la Unión Europea N 537/ del 16 de abril del 2014 establece como se puede ver afectada la independencia de un auditor, respecto a la concentración de la cartera de clientes. La cuantía de los honorarios recibidos de la entidad auditada o la estructura de los mismos puede amenaz ar la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría. Por eso es importante velar porque los honorarios de auditoría no dependan de ningún tipo de contingencia y por qué, cuando los honorarios percibidos de un único cliente, incluidas sus filiales, sean significativos, se establezca un procedimiento específico en el que intervenga el comité de auditoría para garantizar la calidad de la auditoría. Si el auditor
legal o la sociedad de auditoría llegarán a ser excesivamente dependiente de un único cliente, el comité de auditoría debe decidir basándose en motivos justificados si el auditor legal o la sociedad de auditoría pueden seguir ocupándose de la auditoría legal correspondiente. Al tomar esta decisión, el comité de auditoría debe tener en cuenta, entre otros factores, los elementos que puedan comprometer la independencia y las consecuencias de la propia decisión. De lo anterior se puede decir que es un conflicto financiero, en donde se puede efectuar una relación de subordinación empresa y auditor y más cuando la estabilidad económica depende de quién le está prestando sus servicios de auditoría.
5.2.7 Pérdida de independencia derivada de las funciones del comité de auditoría Ley Sarbanes – Oxley, establece los requisitos de independencia para los miembros del comité de auditoría, especialmente en la sección 301. Un miembro de un comité de auditoría de un emisor, en su capacidad diferente de miembro del comité de auditoría, de la Junta de directores, o de cualquier otro comité de la Junta no puede: “(i) aceptar un honorario del emisor por consulta, asesoría, u otro concepto; ó “(ii) ser una persona afiliada del emisor o de cualquier subsidiaria. En el código de ética, emitido por la IFAC, en el marco conceptual con relación con la independencia, sección 290, se observa un cien números de particularidades que alcanzan a afectar independencia en un encargo de auditoría, que se puede establecer desde una vinculación familiar y amistosa, hasta de los honorarios percibidos. Para tener un punto de partida, y ser más específicos, debido a que puede existir pérdida de independencia, en muchas circunstancias, una primordial que resalta la IFAC es cuando las funciones del comité de auditoría estén a cargo de una persona que ha sido parte del encargo de auditoría y tenga la influencia significativa sobre la preparación de los registros contables (IFAC).
5.2.8 Pérdida de independencia derivada de las órdenes de las autoridades de inspección, vigilancia o control En el artículo 207 del código de comercio en el numeral 3 se establece como función del revisor fiscal “ Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;” sin embargo la creación de la figura del revisor fiscal obedece a la realidad del problema de agencia entre socios y administradores por lo cual se establece con esta norma un conflicto de intereses en el revisor fiscal pues si bien se vela porque la información contable sea realizada conforme a ley y de forma fidedigna con respecto a la realidad económica, este responde a los intereses de los socios por lo tanto no se toma en cuenta todas las demás funciones del revisor fiscal y se pierde la independencia de su gestión en observancia de una orden legal.
5.2.9 Pérdida de independencia derivada de conflictos con el cliente De acuerdo a las normas de los artículos 207 y 209 del código de comercio la superintendencia financiera explica en la circular externa 115-000011 lo siguiente: “3.9. Cumplir las demás atribuciones que le señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. En relación con la posibilidad de otorgar al Revisor Fiscal atribuciones adicionales a las indicadas anteriormente, es pertinente señalar que en todo caso éstas deben ser acordes con la naturaleza de su función y preservar su independencia, objetividad e imparcialidad, evitando situaciones que puedan dar lugar a conflictos de interés.”
Sin embargo, las atribuciones encomendadas por la asamblea y junta de socios pueden presentar un conflicto de intereses entre las obligaciones del revisor fiscal y los aspectos que estas manden así mismo si bien la superintendencia y la norma insta a proteger la independencia del revisor fiscal dada el interés público de la función que desempeña, este interés público no siempre está en consonancia con los intereses de la asamblea, organismo con quien contrata el revisor generando el conflicto y la posible pérdida de independencia por parte del revisor. Así mismo la superintendencia bancaria, órgano antecesor de la superintendencia financiera en la circular 007 de 1996 instó en que el criterio del revisor fiscal “debe ser basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad profesional” donde una vez más se evidencia que el revisor fiscal debe realizar su gestión en aras de la conciencia social de su función pero al ser este designado por la asamblea el también rinde cuentas ante este organismo el cual no tiene la misma obligación de conciencia social frente a la información que el revisor fiscal.
5.3. Conflictos de interés entre el revisor y su cliente: Dentro de la práctica del revisor fiscal y sus funciones, se pueden presentar diversos conflictos de interés entre el revisor y la entidad auditada, los cuales pueden hacer que el trabajo del revisor fiscal se vea afectado en cuanto a criterios e influencia que puedan afectar su opinión. Frente a cualquier conflicto de intereses el revisor fiscal está en la obligación de mantener su juicio profesional, objetividad, confidencialidad e independencia a la hora de emitir una opinión.
5.3.1 Definición de conflicto de interés Tomando como base de información IESBA 2014, el conflicto de interés es aquella situación en donde la independencia mental, el criterio y el juicio profesional se presentan influenciados por terceros.
5.3.2 Tratamiento del problema en los códigos de ética de la profesión (nacional e internacionalmente). Modalidades de conflicto de interés Según el código de ética en su artículo 37.10, “El Contador Público deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda afectar negativamente la buena reputación o repercutir en alguna forma en descrédito de la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que implica el ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta pública y privada a los más elevados preceptos de la moral universal.”
En cuanto al ámbito internacional, el IESBA en su numeral 220.3 presenta las siguientes salvaguardas para el contador frente a conflictos de intereses: (a) Notificar al cliente del interés o de las actividades empresariales de la firma que pueden suponer un conflicto de intereses y obtener su consentimiento para actuar en tales circunstancias, o (b) Notificar a todas las partes relevantes conocidas de que el profesional de la contabilidad en ejercicio está actuando para dos o más partes con respecto a una cuestión en la que sus intereses respectivos están en conflicto y obtener su consentimiento para actuar de ese modo, o (c) Notificar al cliente de que el profesional de la contabilidad en ejercicio no actúa con exclusividad para ningún cliente al prestar los servicios propuestos (por ejemplo, en un sector de mercado determinado o con respecto a un servicio específico) y obtener su consentimiento para actuar de ese modo. Y en el numeral 220.4 presenta algunas salvaguardas adicionales: (a) Utilización de equipos diferentes para cada encargo, (b) Procedimientos para impedir el acceso a información (por ejemplo, separación física estricta de los equipos, archivo de datos confidencial y protegido), (c) Directrices claras a los miembros del equipo del encargo sobre cuestiones de seguridad y de confidencialidad, CODIGO DE ÉTICA PARA PROFESIONALES DE LA CONTABILIDAD 31 CÓDIGO DE IESBA – SECCION 220 (d) Utilización de acuerdos de confidencialidad firmados por los empleados y socios de la firma, y (e) Revisión con regularidad de las salvaguardas por una persona sénior que no participa en los correspondientes encargos.
5.3.3 A fin de determinar si el revisor fiscal puede actuar ¿es pertinente considerar la importancia o magnitud de la situación conflictiva? Si es importante considerar la importancia o magnitud de la situación conflictiva para el revisor fiscal, pues esta situación puede traer consigo influencias y complicaciones al trabajo y tal y como lo dice el doctor Bermúdez en la contrapartida 2306 de 2016, ante estas situaciones la recomendación de la IFAC es renunciar al trabajo por las dificultades que presentaría al trabajo.
5.3.4 Conflictos cuando el dueño de la entidad fiscalizada es también su administrador En los casos en los cuales el dueño de la entidad es el mismo administrador de la entidad se generara un conflicto de intereses pues el revisor fiscal está en la obligación de informar a la asamblea las acciones que realice el administrador de la entidad y su buena conducta tal y como se expresa en el artículo 209 del código de comercio. En este caso el revisor fiscal se vería en la disyuntiva que debe rendir informe sobre las acciones que el mismo contratante realice.
5.3.5 Los conflictos generados cuando la entidad fiscalizada amenaza con demandar al revisor fiscal En el momento en que la entidad fiscalizada decida demandar al revisor fiscal se generara un conflicto de intereses en cuanto a que el revisor tendrá una presión adicional sobre la opinión que valla a emitir. Ante
cualquier demanda el revisor fiscal deberá mantener su integridad como dador de fe pública y deberá expresar dentro de su informe la realidad de la entidad económica que evalúa.
5.3.6 La revisoría fiscal de los grupos económicos: conflictos entre la matriz y sus subordinadas, consecuencia para la revisoría fiscal El revisor fiscal tendrá un problema de uniformidad de información en el caso en que la casa matriz y las subsidiarias auditadas no cuenten con los mismos criterios de reconocimiento y medición de hechos económicos. En este caos el revisor fiscal se deberá regir por la normativa bajo la cual se esté realizando la auditoria y que debe estar plenamente notificada desde el momento en el cual se hizo el contrato para esta labor. El revisor fiscal no podrá perder su objetividad por diferencias entre casa matriz y subsidiarias.
5.3.7 Propuestas del borrador del anteproyecto de ley preparado por el Gobierno Nacional (2003) El anteproyecto de ley preparado por el Gobierno Nacional en el año 2003 hace referencia a al medio mediante el cual Colombia fija adoptar los estándares internacionales de contabilidad, auditoria y contaduría. En el numeral No. 4 de este anteproyecto es en donde se realizan las exposiciones del porque Colombia debe realizar un cambio y adaptarse a las normas internacionales de auditoria aludiendo a que la revisoría fiscal en Colombia es precaria y que hace falta control interno, administración de riesgos y gobierno corporativo.
5.4
Restricciones a la prestación del servicio
5.4.1 Limitación al número de revisorías De acuerdo a lo contemplado en el artículo 215 del código de comercio, se presentan los requisitos y restricciones para ejercer el cargo de Revisor Fiscal, en el cual se aclara que el revisor fiscal deberá ser contador público. Y así mismo, ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor fiscal en más de cinco (5) sociedades por acciones. Así mismo, según el concepto 190 de marzo 18 de 2013 expuesto en el Mutilegis se expresa que: “el revisor fiscal que actúa como principal en 5 sociedades por acciones; no puede ejercer el cargo en ninguna otra donde figura como suplente, ni siquiera para suplir la ausencia temporal del principal. En el caso de querer suplir la ausencia del principal, tendría que renunciar a una de las cinco (5) revisorías donde fue nombrado como principal.” Así pues, teniendo en cuenta que la Ley no indico ningún límite en el número de revisorías fiscales para sociedades diferentes a las por acciones, y por la interpretación de la norma, para las demás sociedades no se tiene límite.
5.4.1.1 Normas legales Código de comercio, Articulo 215: “ Requisitos y restricciones para ejercer el cargo d e Revisor Fiscal. El revisor fiscal deberá ser contador público. Ninguna persona podrá ejercer el cargo de revisor en más de cinco sociedades por acciones. Con todo, cuando se designen asociaciones o firmas de contadores como revisores fiscales, éstas deberán nombrar un contador público para cada revisoría, que desempeñe
personalmente el cargo, en los términos del artículo 12 de la ley 145 de 1960. En caso de falta del
nombrado, actuarán los suplentes.” Por otro lado, teniendo en cuenta lo contenido en el artículo 33 de la ley 43 de 1990, se dispone como función del Concejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), pronunciarse sobre la legislación relativa a la aplicación de los principios de contabilidad y al ejercicio de la profesión, este genera respuestas de carácter abstracto. De ahí que, por los conceptos emitidos por el CTCP, se deduce que la limitación de no ejercer más de cinco revisorías fiscales, solo aplica a las sociedades por acciones, de lo contrario no hay límite. Igualmente, según lo contempla Bermúdez en el Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal en Colombia, el campo de acción “no fue suficientemente delimitada por la Ley 145 de 1960, en cuanto hace referencia al número de revisorías fiscales que podrían ser desempeñadas por un contador público y en cuanto a que no la estableció como privativa de los contadores públicos de nacionalidad colombiana”. De ahí que
se numeran los vacíos de la siguiente manera: 1. No definición, ni equivalencia de la auditoría externa como actividades propias del contador público. 2. Ninguna limitación en el número de revisorías fiscales en cabeza de un contador público. 3. No estableció el ejercicio de la revisoría fiscal como privativo de los contadores públicos de nacionalidad colombiana. Adicionalmente, según lo expresado en la CIRCULAR EXTERNA 115-000011 de la Superintendencia de Sociedades, numeral 5 denominado Normas Personales, se expresa que: “El Revisor Fiscal debe aceptar únicamente los trabajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional.” De igual forma es expresado en el artículo 42 del código de ética de la ley 43 de 1990, que: “ El Contador Público rehusará la prestación de sus servicios para actos que sean contrarios a la moral y a la ética o cuando existan condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su profesión”.
5.4.1.2 La situación económica de la profesión y su reflejo sobre el número de revisorías fiscales Según lo expresado por el Marco Conceptual de la Contabilidad en Colombia, como consecuencia de las firmas extranjeras de contadores públicos radicadas en el país, se caracteriza por un monopolio de la profesión ejercida por 8, en donde aproximadamente el 95% de los honorarios corresponden al campo de auditoria externa y revisoría fiscal.
5.4.1.3 La tesis del monopolio del mercado de la revisoría fiscal De acuerdo al Marco Conceptual de la Contabilidad, esta situación se encuentra caracterizada por un monopolio de la profesión ejercida por ocho firmas extranjeras establecidas en Colombia, en los campos de revisoría fiscal y auditorías externas. De ahí que, estas contra estas 8 grandes firmas, debe competir el profesional colombiano. Frente a esta situación se presentas desventajas incluso en la propia legislación colombiana, quien no ha dictado normas que lo protejan, defiendan, y permita la libre emulación de firmas nacionales de contadores públicos con nacionalidad colombiana. Se acuerdo a lo anterior, se espera que el Parlamento colombiano hará justas aspiraciones procurando materializar una ley que coloque al profesional de la contaduría pública donde corresponde, de tal forma
que defienda sus intereses frente a los extranjeros, acabando así con los monopolios de las firmas extranjeras establecidas. De tal forma que se permita y estimule la creación de firmas nacionales, sin ningún tipo de nexos con firmas extranjeras, con el propósito de evitar el disfraz de firmas extranjeras que quieran parecer nacionales.
5.4.2 Limitaciones con relación a la capacidad de trabajo (el modelo de dedicación horaria) Según lo contemplado en el Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal en Colombia, se requiere reorientar la revisoría fiscal. Razón por la cual se expone que se debe reconocer de forma explícita las limitaciones en el ejercicio de la revisoría fiscal, las cuales se explican de forma textual de la siguiente manera:
Las pruebas de auditoría son selectivas y, por ende, no pueden asegurar la no ocurrencia de errores, omisiones o irregularidades en el transcurrir de todas las op eraciones Algunas de las pruebas se orientan para evaluar la calidad del sistema de control interno existente en la entidad auditada; una opinión sin salvedades no entraña la no ocurrencia ocasional de desviaciones La responsabilidad como revisores fiscales no está enfocada a descubrir fraudes, aun cuando ellos podrían identificarse con ocasión de las pruebas de auditoría La responsabilidad profesional como revisores fiscales no reemplaza ni aminora la propia de los administradores de la entidad auditada, con relación a sus decisiones y actuaciones en materia de control interno; la responsabilidad del revisor fiscal se limita a su evaluación
Por otro lado, el proyecto de ley No. 140 de 2006, el cual expide normas sobre la fiscalización individual, la revisoría fiscal, la junta central de contadores, los estados financieros y otros asuntos relacionados , expone en el artículo 9: Dedicación mínima legal del Revisor Fiscal al cumplimiento de sus obligaciones de planeación, dirección y supervisión del funcionamiento de la institución, se fija en el veinte por ciento 20% de la dedicación que corresponda en conjunto y en cada caso concreto a la institución de la Revisoría Fiscal, de acuerdo con el principio de proporcionalidad consagrado en el marco conceptual a menos que tenga dedicación exclusiva a una sola revisoría fiscal en cuyo caso el porcentaje podrá ser superior. No menos del ochenta por ciento (80%) de las horas totales de dedicación a una revisoría fiscal debe ser ejecutada por Contadores Públicos. Para los efectos de esta ley la capacidad laborable máxima legal de cualquier persona natural se estable en mil ochocientos (1800) horas anuales.
5.4.3 Limitaciones según la naturaleza del ente fiscalizador (por ejemplo, cajas de compensación familiar) Así como también es mencionado en el Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal en Colombia, se hace se expone:
El decreto 2463 de 1981 estableció un régimen de inhabilidades especial para los revisores fiscales de las Cajas de Compensación Familiar.
Así pues, hacemos referencia a los siguientes artículos del decreto en mención: ARTICULO 2o. Entre los miembros de los consejos o juntas directivas, directores administrativos o gerentes y los revisores fiscales de las Cajas o Asociaciones de Cajas no podrán existir vínculos matrimoniales, ni de parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, ni de asociación profesional, comunidad de oficina o sociedad comercial, excepción hecha de las sociedades anónimas y de las comanditarias por acciones. Extendiéndose esta prohibición a los funcionarios de las asociaciones de Cajas en relación con los de las Cajas asociadas. ARTICULO 3o. No podrán ser elegidos miembros de los consejos o juntas directivas, ni directores administrativos o gerentes, quienes: a) Se hallen en interdicción judicial o inhabilitados para ejercer el comercio; b) Hayan sido condenados a pena privativa de la libertad por cualquier delito, excepto los culposos; c) Hayan sido sancionados por faltas graves, en el ejercicio de su profesión; d) Tengan el carácter de funcionarios públicos; e) Hayan ejercido funciones de control fiscal en la respectiva entidad durante el año anterior a la fecha de su elección o desempeñado cargos de nivel directivo, asesor, ejecutivo, técnico o administrativo en la Superintendencia del Subsidio Familiar. ARTICULO 4o. No podrá ser designado como revisor fiscal principal o suplente, quien: a) Se halle dentro de algunas de las situaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del artículo anterior; b) Tenga el carácter o ejerza la representación legal de un afiliado a la respectiva entidad; c) Sea consocio, cónyuge o pariente, dentro de los grados indicados en el artículo 2º., de cualquier funcionario de la entidad respectiva; d) Haya desempeñado cualquier cargo, contratado o gestionado negocio, por si o por interpuesta persona, dentro del año inmediatamente anterior, en o ante la Caja o asociación de Cajas de que se trate. El revisor fiscal, en todo caso, debe ser contador público y no podrá prestar sus servicios como tal simultáneamente a más de dos entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia del Subsidio Familiar .
En adición a lo anterior, el documento también hace referencia a: En providencia del 21 de mayo de 1981, la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado consideró que las Autoridades no podían exigir el cumplimiento de los pronunciamientos que sobre contabilidad había emitido el Comité Nacional de Investigaciones Contables. La ley 21 de 1982 estableció un régimen propio de funciones para los revisores fiscales de las Cajas de Compensación Familiar. La ley 23 de 1982 exigió la presencia de un fiscal en las asociaciones de autores.
5.4.4 El modelo individual o no empresarial de la revisoría como consecuencia del estatuto de limitaciones Teniendo en cuenta la explicación dada en el Marco Conceptual de la Revisoría fiscal en Colombia: La Revisoría Fiscal como órgano societario de control, debe organizarse como un Departamento de máximo nivel al interior de las distintas instituciones, desde luego atendiendo al principio general que el Revisor Fiscal debe ser un Contador Público. Sobre este aspecto se requiere precisar q ue los entes de vigilancia y control han observado en conceptos recientes, que el Revisor Fiscal no lo es la empresa o firma de auditores independiente nombrada, si no por el contrario, el Contador Público persona natural designado por la misma. Que por ello es que se predican toda clase de limitaciones e inhabilidades en torno de él
como persona natural y no de la firma, pues según tales superintendencias, tales firmas solo son unas facilitadoras de un recurso humano para desempeñar una labor.
Así pues, se entiende que, la responsabilidad personal se encuentra enfocada al contador público y no a las firmas de contadores
5.4.5 Peligros e inconveniencias de la falta de organización empresarial de los revisores Haciendo referencia al Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal, al no estar establecida como privativa el ejercicio de la revisoría fiscal para contadores públicos de nacionalidad colombiana, se ha permitido que las firmas extranjeras absorban este campo, desplazando de esta forma a los profesionales de esta actividad a servir únicamente como empleados. De acuerdo a esto, se busca una mayor participación por parte de los contadores públicos, esto con el propósito de estimular la creación de firmas nacionales conformadas por contadores públicos de nacionalidad colombiana.
5.4.6 La globalización del mercado de servicios profesionales (OMC, ALCA, ALADI, COMUNIDAD ANDINA, TLC) Teniendo en cuenta lo detallado en el Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal en Colombia de la siguiente manera: “ ... consciente de la problemática que viene afrontando el Órgano de la Revisoría Fiscal, debido a que su desarrollo no se ha visto acompañado de una actualización de la normatividad que la rige, esta Superintendencia considera necesario un replanteamiento en la concepción de esta figura en aras de hacerla armónica con los cambios que viene generando la internacionalización de la economía en nuestro país y las exigencias de parte de los diversos entes gubernamentales que ejercen el control..”
Es así que, Colombia pertenece a diferentes tipos de organizaciones, comunidades y tratados internacionales como se mencionan a continuación: Organización Mundial de Comercio (OMC): es la única organización internacional que se ocupa de las normas que rigen el comercio entre los países. - Área de Libre Comercio de las Américas (ALCA): era un proyecto en marcha que aspiraba a eliminar las barreras al libre comercio en los 34 países democráticos que conforman las Américas. comenzó con un Pacto para el Desarrollo tendiente a preservar la democracia, erradicar la pobreza, conservar el medio ambiente, impulsar el desarrollo sostenible y buscar la integración económica. - Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI) propicia la creación de un área de preferencias económicas en la región, con el objetivo final de lograr un mercado común latinoamericano, mediante: Una preferencia arancelaria regional que se aplica a productos originarios de los países miembros frente a los aranceles vigentes para terceros países; Acuerdos de alcance regional (comunes a la totalidad de los países miembros); Acuerdos de alcance parcial, con la participación de dos o más países del área. - Comunidad Andina: Organismo andino de integración económica, social y cultural. Contiene estadísticas, legislación, documento -
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Tratado de Libre Comercio (TLC): consiste en un acuerdo comercial regional o bilateral para ampliar el mercado de bienes y servicios entre los países participantes de los diferentes continentes o básicamente en todo el mundo.
5.4.7 Las propuestas de ampliación del número de participantes en el mercado profesional relacionado con los mercados de valores. Antecedentes, estudios en Estados Unidos de América y en Europa - Estados Unidos de América: Como consecuencia de la Gran Depresión que surgió posteriormente a caída de la Bolsa de Valores de Nueva York en 1929. Se crea en 1934 la Security Exchange Comission, conocida como la SEC, con el principal propósito de evitar abusos por parte de las compañías cotizadas, mediante la regulación de oferta y venta de valores. De ahí que como es expuesto en la página de internet de la SEC – Versión en español - De importancia crucial para la efectividad de la SEC es su autoridad para hacer valer las leyes y reglamentos. Cada año, la SEC interpone unas 400-500 causas civiles contra personas y empresas violadoras de las leyes y reglamentos de intercambio de títulos y obligaciones bursátiles. Las infracciones típicas son la compraventa de valores de parte de funcionarios de confianza, los fraudes contables, y la divulgación de información falsa y engañosa relacionada con valores bursátiles y las empresas emisoras.
- Europa: Como consecuencia de la crisis financiera surgió la necesidad de estabilizar el sistema financiero. Según lo expresado en el Libro Verde Política de auditoría: lecciones de la crisis se plantea como antecedentes: El hecho de que numerosos bancos registrasen pérdidas astronómicas entre 2007 y 2009 en sus posiciones tanto en el balance como fuera del balance no sólo plantea la cuestión de cómo los auditores pudieron redactar para sus clientes informes de auditoría sin expresar reservas con respecto a dichos períodos2, sino también la adecuación y la suficiencia del marco legislativo actual. Por tanto, parece conveniente seguir debatiendo y analizando la función y el alcance de las auditorías en el marco general de la reforma de la regulación de los mercados financieros.
Por tal razón, La Comisión Europea es partidaria de asumir el liderazgo en este debate a escala internacional e intentará establecer una estrecha cooperación con sus socios a escala mundial en el marco del Consejo de Estabilidad Financiera.
Fuentes citadas: -
Marco Conceptual de la Revisoría Fiscal en Colombia, Bermúdez http://actualicese.com/normatividad/2006/10/10/proyecto-de-ley-140-de-03102006/ http://www.aladi.org/sitioAladi/quienesSomos.html https://www.sec.gov/investor/espanol/quehacemos.htm http://www.colombia.com/actualidad/tlc/quees.asp http://www.expansion.com/diccionario-economico/securities-and-exchange-commissionsec.html http://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=COM%3A2015%3A63%3AFIN http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/com_com(2010)0561_/co m_com(2010)0561_es.pdf
5.5. Ineficacia de la ley en materia ética 5.5.1. Desventajas del método casuístico para regular las inhabilidades e incompatibilidades Como introducción a la pregunta y analizar las desventajas es necesario entender que es el Método casuístico, una definición es: “La casuística es un método de razonamiento especialmente útil en analizar cuestiones que atañen a dilemas morales. También es una rama de la ética aplicada. Es así mismo la base de la jurisprudencia en el derecho común, y la forma estándar de razonamiento aplicada en el derecho común.” A lo anterior el método casuístico parte del razonamiento basado en casos específicos y se estudia dependiendo las circunstancias, por lo cual rige cosas especiales y no tiene aplicación genérica ni absoluta. Por lo anterior, el método casuístico no es adecuado para regular las inhabilidades e incompatibilidades ya que es muy subjetivo y no brindaría una igualdad al momento de aplicarlo; este es uno de los motivos para que estos temas estén reglamentados en el código de comercio artículo 205 “Inhabilidades del revisor fiscal” y en el código de ética.
5.5.2 La aparición de tipos amplios para consagrar inhabilidades, incompatibilidades o conflictos de interés y el problema de sus límites difusos No hay límites frente a la jurisprudencia en materia de ética. Se relaciona el siguiente concepto. “(...) La Circular 33 acusada, aunque incurre en varias impre cisiones y faltas de técnica jurídica al consagrar, por ejemplo, que las personas jurídicas contratadas para la prestación de servicios de revisoría fiscal no pueden desempeñar en la misma sociedad otro cargo, no está estableciendo prohibiciones o restricciones para el ejercicio de la revisoría fiscal por parte de las personas jurídicas, sólo está precisando que el régimen de inhabilidades y de prohibiciones que se aplica a la persona natural del contador público, también es aplicable a las personas jurídicas a través de las cuales se ejerce tal profesión. (...) ” (p.24)
El tipo de jurisprudencia, de conducta y las sanciones o penas se ve como un sistema débil en el tema de inhabilidades.
5.5.3
La evaluación de la ética basada en principios
Se verifica que la ética es basada en principios pero no son limitantes, pues bien Bermúdez (2002) indica que: “los principios ético-legales no se justifican en sí mismos. Tienen que ver con beneficios o ventajas que a través de su cumplimiento se aspira a brindar a una sociedad. Credibilidad y confianza, profesionalismo y calidad de servicios, son metas que debe lograr la observancia del sistema ” (p.23). En el cual esta debe ser guiada por los
5.5.4
Ventajas y desventajas de la autoevaluación ética o de la evaluación ética por pares
En temas de ética debe existir unos parámetros para limitar ciertas actuaciones y la autoevaluación ética, provoca falta de credibilidad sobre los asuntos auditados. El código de ética en su artículo 37 menciona que: “ El Contador Público deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda afectar negativamente la buena reputación o repercutir de alguna forma en descrédito de la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que implica el ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta pública y privada a los más elevados preceptos de la moral universal ”
Por lo anterior se puede apreciar como desventaja que una autoevaluación, no refleja con transparencia los hechos examinados porque están comprometidos por interés personal y no profesional.
