Thème : Audit fiscal Cas d’une société de distribution
Fait par : Soukaina ENNAFAA Rabab ZEROUAL A l’attention de : Mr Mehdi TOUMI Mr Khalil GHAZALI 2009/2010
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A nos parents … A nos frères et sœurs… A nos amis
A l’ISCAE… Notre cher institut
A vous, Cher lecteur
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Nous tenons à remercier toutes les personnes ayant contribué de près ou de loin au bon déroulement de notre stage au sein du cabinet PRICE WATER HOUSE COOPERS et à la réalisation du présent mémoire. Nous tenons, aussi, à remercier tout particulièrement: Monsieur TOUMI : Professeur à l’Institut Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises Casablanca. Monsieur GHAZALI : Auditeur fiscal chez PRICE WATER HOUSE COOPERS. Nous tenons aussi à exprimer toute notre gratitude, pour toute l’aide et le soutien qu’ils n'ont cessé de nous apporter durant le stage, envers : Mr Youssef IRAQUI, manager Mr Nzih BELHAJ, senior Mr fouad CHERKAOUI, senior Mr Anis LAAZOUZI, senior Mr Souheil EL JEI, senior Je remercie, également, l'ensemble des membres du corps professoral et administratif de l’ISCAE Casa, pour leur soutien durant ces quatre ans d'études. Ne pouvant pas citer toutes les personnes du cabinet PRICE WATER HOUSE COOPERS qui nous ont aidés d’une manière ou d’une autre à réaliser ce travail dans les meilleures conditions, nous espérons qu’ils trouveront dans ce rapport la confirmation de nos remerciements les plus sincères. Merci
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INTRODUCTION
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La fiscalité constitue aujourd’hui une composante essentielle dans la vie des entreprises appelées ; plus que jamais, à la manipuler au quotidien. Ainsi, en examinant l’évolution de la fiscalité au Maroc, nous constatons que celle-ci a connu un développement important induit principalement par la loi n°3-83, portant réforme fiscale ainsi que par les impératifs de développement économique qui connaissent, de plus en plus, des mutations profondes et imposent régulièrment des changements et adaptation de cette discipline. Le Dahir n°1-83-38 portant promulgation de la loi cadre n°3-83 (Bulletin Officiel du 2 Mai 1984) portant Réforme fiscale constitue, en fait, un véritable tournant dans l’histoire de la fiscalité marocaine dans la mesure où il a foncièrement modifié le paysage du système fiscal. Les objectifs fondamentaux énoncés par cette loi cadre peuvent être résumés comme suit : Corriger les disparités du système fiscal marocain Instituer toute mesure à prévenir et supprimer la fraude et l’évasion fiscale Mettre en place des procédures légales garantissant les droits des contribuables Promouvoir et consolider les finances des collectivités locales en tenant compte des exigences du développement économique et social, dans le cadre d’une justice sociale Préserver les mesures tendant à encourager les investissements. L’objectif de la modernisation du système fiscal tendait à sa simplification tout en lui assurant une cohérence avec le niveau de développement des structures économiques et sociales et une harmonie avec l’environnement international. Ainsi, les impôts généraux et de synthèse (TVA, IS et IR principalement) furent introduits pour remplacer les cédules d’impôts existants. Ces impôts de synthèse sont : Dans la catégorie des impôts directs :
L’Impôt sur le Revenu : cet impôt frappe les revenus des personnes physiques et s’est substitué à plusieurs impôts qui sont : Le prélèvement sur traitements publics et privés, les indemnités et émoluments, les salaires, les pensions et les rentes viagères ; La taxe urbaine pour les revenus locatifs ; 2009/2010
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L’impôt sur les bénéfices professionnels pour les personnes physiques ; L’impôt agricole ; La contribution complémentaire sur le revenu global des personnes physiques ; La taxe sur les produits des actions et parts sociales et revenus assimilés. L’impôt sur les sociétés : frappant les revenus des personnes morales, cet impôt se substitue à :
L’impôt sur les bénéfices professionnels ; L’impôt agricole ; La taxe urbaine pour les revenus locatifs. Dans la catégorie des impôts indirects : La taxe sur la valeur ajoutée : assise sur le Chiffre d’affaires, cette taxe est venue remplacer : La taxe sur les produits ; La taxe sur les services. Par ailleurs, la loi cadre en se fixant comme objectif la consolidation des finances des collectivités locales a affecté le produit de certains impôts et taxes aux budgets des collectivités locales. De même, elle a prévu la création de nouvelles taxes destinées à augmenter les ressources de ces collectivités. De surcroît, l’efficience de la réforme fiscale nécessitait une réorganisation profonde des structures de l’administration des impôts visant à rapprocher davantage le contribuable des services d’assiette, de contrôle et de contentieux. C’est pourquoi le principe de base de cette réorganisation repose sur l’idée de fusion des services « assiette », « vérification » et « contentieux » au niveau des régions économiques de telle manière que le contribuable puisse avoir à faire, dans sa région, à un interlocuteur unique ayant des compétences très larges. Cette fusion a eu par conséquent le mérite de favoriser une approche globale de l’impôt et une harmonisation des méthodes. Cette nouvelle structure a permis de faire face aux nouvelles règles (codifiées) en matière de contentieux et également de moderniser l’ancien système dans lequel tous les dossiers de contentieux et toutes les décisions devaient être réglés au niveau central à Rabat. Compte tenu de ce nouveau contexte, nous constatons que la fiscalité dans sa nouvelle structure, se traduit également par une certaine pression sur les opérateurs
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économiques qui se caractérise par sa permanence et son omniprésence, à tel point que chaque opération effectuée au niveau de l’entreprise croise l’impôt.
l'incidence financière de la fiscalité: coût fiscal rôle d'intérmédiaire pour la collecte d'impôt: TVA, IR, IS, TAXE SUR LES PRODUITS DES ACTIONS
existence d'obligations fiscales
l'entreprise
responsabilité au niveau de l'administration de l'impôt: assiette, déclaration, collecte et versement
lien de la fiscalité avec le secteur d'activité de l'entreprise et la nature des opérations effectuées
Ces différents éléments imposent aujourd’hui à l’entreprise marocaine de nouvelles règles et contraintes fiscales dont les plus importantes peuvent être résumées dans les points suivants : 1. Un système d’imposition basé, dans la plupart des cas, sur les déclarations spontanées du contribuable, chargé dans ce nouveau contexte d’établir lui-même ses déclarations et de verser l’impôt correspondant en respectant les délais prescrits ; 2. Des échéances fiscales, importantes en nombre, qu’il faudrait suivre continuellement afin d’être en règle avec la loi ; 3. Un renforcement des sanctions prévues par l’Administration fiscale en cas d’inobservation des règles et obligations fiscales et l’acheminement progressif vers plus de rigueur au niveau des contrôles fiscaux opérés par le fisc. 4. La subordination du bénéfice de certains avantages au respect d’obligations de forme et à l’accomplissement de certaines déclarations ; 5. Le renforcement de la position du contribuable en tant que partenaire à part entière, notamment en lui garantissant ses droits par une codification des procédures
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de contentieux et de recours que le contribuable doit également observer afin de garantir ses droits ; 6. Des modifications, importantes en nombre, au niveau des textes de lois régissant les différents impôts et taxes que le contribuable doit désormais suivre rigoureusement afin d’éviter des sanctions de plus en plus lourdes et coûteuses ; 7. L’entrée en vigueur de la loi comptable n°9-88 qui consacre l’autonomie des règles comptables par rapport au droit fiscal et qui oblige l’entreprise à gérer simultanément deux types d’obligations ayant généralement des objectifs différents et parfois même contradictoires. Dans ce nouveau contexte, l’entreprise se doit d’être vigilante au niveau du suivi du paramètre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa situation et qui pourrait menacer sa pérennité, voire même sa survie. Compte tenu de cela, le terrain est aujourd’hui propice au développement d’une nouvelle discipline intitulée « Audit Fiscal » et qui pourrait parfaitement contribuer à aider l’entreprise à maîtriser et à gérer sa situation fiscale. Ainsi, l’audit fiscal pourrait constituer un recours privilégié pour prévenir et réduire le risque fiscal encouru par l’entreprise.
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SOMMAIRE Partie I : Concepts théoriques d’audit fiscal Chapitre 1 : généralités Section1 : notions générales d’audit I. Evolution de l’audit…………………………………………………………………………11 II. Définitions………………………………………………………………………………………13 Section 2 : aperçu sur le système fiscal marocain I. L’impôt et ses variantes……………………………………………………………………15 II. Les différentes sources ……………………………………………………………..…….18 III. Les différents impôts et taxes …………………………………………….….….......19 Section 3 : notions d’audit fiscal I. Extension de l’audit au domaine fiscal…………………………………………27 II. Définitions et objectifs………………………………………………………………..29 III. Règles générales applicables à l’auditeur fiscal……………………………31
Chapitre 2 : méthodologie de l’audit fiscal et règles de travail Section 1 : la démarche d’audit fiscal I. Phase préliminaire …………………………………………………………………..33 II. Prise de connaissance générale ………………………………………………..34 III. Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales …….38 1. Description du système…………………………………………………….…….38 2. Autres vérifications…………………………………………………………………38 IV. Vérification des opérations à caractère fiscal ……………………………39 1. Le questionnaire fiscal………………………………………………………..39 2. Les documents soumis au contrôle de l’auditeur fiscal……….39 3. Le programme de travail…………………………………………………....40 V. Rapport d’audit fiscal………………………………………………………………..40 Section 2 : les règles générales et particulières par cycle d’opérations homogènes dans l’entreprise I. Le financement permanent…………………………………………………….…...41 II. L’actif immobilisé………………………………………………………………….…..…42 III. L’actif circulant…………………………………………………………………………....42 2009/2010
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IV. V. VI. VII. VIII.
Le passif circulant…………………………………………………………………………43 Les comptes de charges……………………………………………………………….43 Les comptes de produits………………………………………………………………44 Obligation de tenue d’une comptabilité régulière.................….....44 Déclarations fiscales……………………………………..…………………………….44
Section 3 : le passage du résultat net comptable au résultat fiscal……45
Partie II : Cas de l’audit fiscal d’une société ALPHA Chapitre 1 : présentation du Cabinet PRICE WATER HOUSE COOPERS Section 1 : Compétences……………………………………………………………………47 Section 2 : Structure et organisation…………………………………………………48
Chapitre 2 : Audit fiscal de la société ALPHA Section 1 : Phase préliminaire relative à l’audit fiscal de la société ALPHA………………………………………………………………………………………………….51 Section 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale de la société ALPHA……………………………………………………………………….…………..……………..52 Section 3 : Evaluation du contrôle interne relatif à la fonction fiscale de la société ALPHA………………………………………………………….…….54 Section 4 : Vérification des opérations à caractère fiscal de la société ALPHA I. Le questionnaire fiscal relatif aux opérations de la société ALPHA..54 II. Les déclarations fiscales de la société ALPHA………………………………..54 III. Le programme de travail……………………………………………………………...55 Section5 : Rapport et recommandations I. Les risques fiscaux……………………………………………………………………….56 II. Synthèse générale…………………………………………………………………….…68 CONCLUSION………………………………………………………………………………70 BIBLIOGRAPHIE…………………………………………………………………………...73 ANNEXES………………………………………………………………………………………74
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Partie I : Concepts théoriques d’audit fiscal
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Chapitre 1 : généralités
Section1 : notions générales d’audit
I.
Evolution de l’audit
1. Aspects Historiques Au début du moyen âge, les sumériens ont ressentis une nécessité de contrôle de la comptabilité des agents. Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements indépendantes. Mais le mot « audit » n’est apparu que sous l'empire romain et plus spécifiquement dés le 3ème siècle avant Jésus Christ, où il était d'un sens plus large. Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie audition. Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée « d'auditeurs » qui approuvait par la suite les comptes. Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais. De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leur régularité et sincérité. Ce n'est qu'en XIXème siècle que les législateurs ont institués le contrôle des sociétés par des agents externes en raison du : Développement de l'industrie, le commerce, les banques, les assurances... La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.
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Dés le début du XXème siècle et avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde des affaires en audit s'est accru. Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA. De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des managers. En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres domaines qui se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens de traitements de l'information. 2. Le Progrès de la Notion d'Audit L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers. Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir. L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ». Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales. Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité. D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes. « L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise ». 2009/2010
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Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit informatique, etc. Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles développements. En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en œuvre de ces missions. En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en évidence.
II.
Définitions
1. Définition des praticiens Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière. Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise ». Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les autres informations non fournies. Ultérieurement, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information ». D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître son utilité. Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalisa se présente ainsi: « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, 2009/2010
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administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques ou organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise ». Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures dans une entreprise et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées la régularité et la sincérité de telles informations qui leurs ont été produites. De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « l’audit met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement ». 2. Audit et Notions voisines a. Audit et Contrôle Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en œuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles. L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie. Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles. b. Audit et Conseil La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ; Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil. Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils. Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil.
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Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.
c. Audit et Révision La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour se rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable. M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'"auditeur'' ». Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste d'avantage liée.
Section 2 : aperçu sur le système fiscal marocain
I.
L’impôt et ses variantes
1. Définition de l’impôt L’impôt est un prélèvement en argent effectué par la puissance publique par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie. Les recettes des impôts sont affectées au budget de général afin de réaliser des investissements économiques, financiers et sociaux. 2. Les variantes de l’impôt
a. La taxe : 2009/2010
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C’est un prélèvement en argent effectué par la puissance publique par voie d’autorité à titre définitif et sans contre-partie. Les recettes des taxes sont affectées au budget communal afin de réaliser des investissements sociaux tel que la taxe urbaine et la taxe d’édilité. b. La redevance : C’est le prix demandé directement à l’usager en contre-partie du service qui lui est personnellement rendu tel que la redevance téléphonique.
c. La taxe parafiscale : C’est un prélèvement dont le revenu est réservé au budget de certains organismes pour mener une action précise tel que la taxe de la formation professionnelle. 3. La typologie des impôts L’impôt direct : est celui qui est supporté directement et personnellement par un contribuable tel que l’IR et l’IS ; L’impôt indirect : est celui supporté par un consommateur quelconque tel que la TVA ; L’impôt personnel : c’est un impôt qui prend en considération la situation familiale et personnelle du contribuable tel que l’IR ; L’impôt réel : c’est un impôt qui ne prend pas en considération la situation familiale du contribuable tel que la TVA ; L’impôt ad valorem : c’est un impôt assit (assiette) sur la valeur (DH) de la matière imposable tel que l’IS et l’IR ; L’impôt spécifique : c’est un impôt calculé en fonction de l’unité de mesure de la matière imposable tel que les droits de douane ; L’impôt fixe : c’est un impôt constitué par une somme déterminée tel que les timbres fiscaux ; L’impôt proportionnel : le taux est fixé alors que la base imposable est variable par exemple 20 DH pour 10 Kg, 0,2 DH est une base imposable ; L’impôt progressif : le taux de l’impôt varie en fonction de la base imposable tel que l’IR. 4. La technique fiscale Pour déterminer et payer le montant de l’impôt, il faut passer par trois étapes essentielles d’une façon successive à savoir l’assiette, la liquidation et le recouvrement. L’assiette : 2009/2010
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Il s’agit de déterminer la base qui sert pour la liquidation de l’impôt. Pour ce faire, trois méthodes sont généralement utilisées : La méthode directe : l’assiette est déterminée avec le maximum de précision en utilisant les principes comptables et fiscaux tel que l’IS ; La méthode indiciaire : l’assiette est déterminée à partir des indices extérieurs qui serviront de base pour assurer une comparaison tel que la taxe urbaine ; La méthode forfaitaire : l’assiette est déterminée par estimation, l’initiative revient toujours au contribuable tel que le bénéfice imposable pour un détaillant. La liquidation : Il s’agit de calculer le montant de l’impôt dû c'est-à-dire : L’impôt = Assiette x tarif Le recouvrement : C’est le paiement de l’impôt à l’administration fiscale. Généralement deux méthodes sont utilisées : La retenue à la source : l’impôt est prélevé à la source du revenu ; La retenue par voie de rôle : c’est le contribuable qui se déplace à l’administration fiscale pour’ payer l’impôt ou bien l’inverse. 5. La classification des impôts a. La classification fonctionnelle : D’après cette classification, on peut faire la distinction entre : Les impôts directs ; Les impôts indirects ; Les doits d’enregistrement et de timbre ; Les droits de douane. b. La classification administrative : Selon cette classification, on peut faire la distinction entre : Une’ fiscalité immobilière ; Une fiscalité des personnes physiques ; Une fiscalité des entreprises. c. La classification économique par référence à l’assiette de l’impôt : Selon cette classification, on peut faire la distinction entre : L’imposition du potentiel et des structures juridiques de l’entreprise tel que la patente et la taxe urbaine ; L’imposition des opérations de l’entreprise tel que la TVA ; L’imposition des profits de l’entreprise tel que l’IGR, l’IS ; L’imposition des valeurs mobilières de l’entreprise tel que la TPA, la TPPRF… 2009/2010
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II.
Les différentes sources
La fiscalité marocaine tire ses lois de plusieurs sources notamment : La constitution : c’est la loi suprême qui contient des dispositions intéressant les fondements de l’obligation fiscale et l’autorité compétente pour l’établir ; La loi des finances : conformément à l’article 49 de la constitution, la chambre des représentants vote la loi de finances dans les conditions prévues par le dahir portant loi organique des finances. Ainsi, cette loi de finances prévoit et autorise, pour chaque année civile, l’ensemble des ressources et des charges de l’Etat que seules les lois de finances dites « rectificatives » peuvent en cours d’année modifier ; La loi rectificative : Généralement, on a recours à cette loi lorsque l’évaluation de la conjoncture, en égard aux prévisions, rend nécessaire une réévaluation et une actualisation des objectifs en matière de recettes et de dépenses ; La jurisprudence : Les contribuables qui ne sont pas satisfaits d’une décision prise à leur encontre par l’administration ont le droit de contester la légalité de cette décision devant les tribunaux ; La doctrine administrative : Ce sont l’ensemble des opinions émises par les auteurs sur les problèmes juridiques. Elle s’exprime par des écrits qui peuvent prendre des formes très diverses tel que les chroniques ou les notes d’arrêt, les articles manuels, les traités, les thèses de doctorat… Les sources internationales : Inspiré de la législation française, le système fiscal marocain prend place dans un cadre national et c’est ainsi que la Maroc a pu passer, avec bien d’autres pays étrangers, des conventions fiscales de réciprocité tendant à éliminer les doubles impositions ; Les circulaires : Ce sont l’ensemble des commentaires formulés par l’administration à propos des textes législatifs et réglementaires. Ces commentaires sont rédigés dans le but d’interpréter le contenu des dispositions fiscales.
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III.
Les différents impôts et taxes
A. Les impôts directs 1. L’impôt sur le revenu a. Champ d’application I’IR s’applique aux revenus et profits des personnes physiques et des personnes morales n’ayant pas opté pour l’IS. Les revenus concernés sont : Les revenus salariaux ; Les revenus professionnels ; Les revenus et profits fonciers ; Les revenus et profits de capitaux mobiliers ; Les revenus agricoles (*). Revenus salariaux: Sont considérés comme revenus salariaux : Les traitements ; Les salaires ; Les indemnités et émoluments ; Les pensions ; Les rentes viagères. Sont également assimilés à des revenus salariaux, les avantages en argent ou en nature accordés en sus des revenus précités. Revenus professionnels Sont considérés comme revenus professionnels : 1-les bénéfices réalisés par les personnes physiques et les sociétés de personnes provenant de l’exercice : a- d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale ; b- d’une profession de promoteur immobilier, de lotisseur de terrains ou de marchand de biens ; 2009/2010
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C-d’une profession libérale ou de toute profession autre que celles énumérées au (a) et (b). 2- les revenus ayant un caractère répétitif ; 3- les produits bruts énumérés à l’article 15 du Code Général des Impôts (CGI), perçus par des personnes physiques ou morales non résidentes (intérêts de prêts et autres placements à revenu fixe, redevances, rémunérations pour assistance technique, rémunérations pour la fourniture d’informations techniques, scientifiques et pour travaux d’études, commissions et honoraires, etc.). Les revenus professionnels sont déterminés d’après le régime du résultat net réel (RNR). Toutefois, les contribuables exerçant leur activité à titre individuel ou dans le cadre d’une société de fait, peuvent opter pour le régime du résultat net simplifié (RNS) ou celui du bénéfice forfaitaire, sous réserve de remplir les conditions fixées par la loi (seuils de chiffre d’affaires). Il est à noter à cet égard que certaines professions sont exclues du régime du forfait. Minimum d’imposition : L’IR ne doit pas être inférieur à une cotisation minimale (CM) pour les titulaires de revenus professionnels soumis au RNR ou RNS. La cotisation minimale n’est pas due pendant les 3 premiers exercices comptables qui suivent le début de l’activité professionnelle. REVENUS ET PROFITS FONCIERS : Sont considérés comme revenus fonciers, lorsqu’ils n’entrent pas dans la catégorie des revenus professionnels : 1- les revenus provenant de la location : a- d’immeubles bâtis et non bâtis et des constructions de toute nature ; b- de propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y attachés. 2- sous réserve des exclusions prévues par la loi, la valeur locative des immeubles et constructions que les propriétaires mettent gratuitement à la disposition de tiers. 3- les indemnités d’éviction versées aux occupants des biens immeubles par les propriétaires desdits biens. Le profit foncier taxable est égal à la différence entre : �D’une part, le prix de cession diminué, le cas échéant, des frais de cession ; �d’autre part, le prix d’acquisition augmenté des frais y afférents (y compris l’indemnité d’éviction dûment justifiée), des dépenses d'investissement réalisés, ainsi que des intérêts payés au titre des prêts contractés pour l’acquisition de l’immeuble cédé, le tout réévalué par application de coefficients fixés par arrêté ministériel sur la base de l’indice national du coût de la vie. REVENUS ET PROFITS DE CAPITAUX MOBILIERS : 1°/ - Revenus de capitaux mobiliers :
Sont notamment considérés comme revenus de capitaux mobiliers : 2009/2010
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Les produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés distribués par les sociétés soumises à l’IS ; Les produits distribués en tant que dividendes par les établissements de sociétés non résidentes, les OPCVM, les OPCR ; Les produits de placements à revenu fixe versés ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales qui n’ont pas opté pour l’IS et ayant au Maroc leur résidence habituelle, leur domicile fiscal ou leur siège social. Le revenu net imposable est déterminé en déduisant du montant brut des revenus précités, les agios et les frais d’encaissement, de tenue de compte ou de garde. 2°/ - Profits de capitaux mobiliers : Sont considérés comme profits de capitaux mobiliers, les profits nets annuels réalisés par les personnes physiques sur les cessions de valeurs mobilières et autres titres de capital et de créance émis par les personnes morales de droit public ou privé, les OPCVM, les FPCT et les OPCR, à l’exception : Des sociétés à prépondérance immobilière ; Des sociétés immobilières transparentes. Le profit net de cession est calculé par référence aux cessions effectuées sur chaque valeur ou titre. Il est constitué par la différence entre : Le prix de cession diminué, le cas échéant, des frais supportés par le cédant à l’occasion de cette cession, notamment les frais de courtage et de commission Le prix d’acquisition majoré, le cas échéant, des frais supportés à l’occasion de toute acquisition, notamment les frais de courtage et de commission. b. Détermination du revenu global Le revenu global imposable est constitué par la somme des revenus nets des différentes catégories citées ci-dessus. L’IR est un impôt déclaratif. 2.
L’impôt sur les sociétés : a. CHAMP D’APPLICATION
I’I.S. s’applique obligatoirement aux revenus et profits des sociétés de capitaux, des établissements publics et autres personnes morales qui réalisent des opérations lucratives, et sur option irrévocable aux sociétés de personnes. b. BASE IMPOSABLE Le résultat fiscal imposable est égal à l’excédent des produits d’exploitation, profits et gains sur les charges d’exploitation, modifié, le cas échéant, conformément à la législation fiscale en vigueur. 2009/2010
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Le déficit d’un exercice peut être reporté jusqu’au 4ème exercice suivant, à l’exception de la fraction du déficit correspondant à des amortissements d’éléments de l’actif qui peut être reportée indéfiniment. c. PAIEMENT DE L’I.S Le paiement de l’impôt se fait spontanément par 4 acomptes provisionnels dont chacun est égal à 25 % du montant de l’impôt dû au titre de l’exercice précédent. Lorsque le montant de l’I.S. dû est supérieur aux acomptes versés, la régularisation est effectuée spontanément par la société, en même temps que le versement du premier acompte échu. En cas d’excédent d’impôt, celui-ci est imputé d’office sur le premier acompte provisionnel échu et, le cas échéant, sur les autres acomptes restants. Le reliquat éventuel est restitué d’office, dans le délai d’un mois à compter de la date d’échéance du dernier acompte provisionnel. Les sociétés sont tenues de verser l’impôt dû au bureau du receveur de l’administration fiscale. Elles peuvent également acquitter le montant de l’IS par télépaiement. d. MINIMUM D’IMPOSITION :
L’I.S. ne doit pas être inférieur à une cotisation minimale (CM) dont la base de calcul est constituée par le montant (hors taxe) des produits d’exploitation visés par la loi. Toutefois, le montant de la CM ne peut être inférieur à 1 500 DH. La cotisation minimale n’est pas due par les sociétés pendant les 36 premiers mois suivant la date du début de leur exploitation, à l’exception des sociétés concessionnaires de service public. Toutefois, cette exonération cesse d’être appliquée à l’expiration d’une période de 60 mois qui suit la date de constitution des sociétés concernées
3. La taxe professionnelle La taxe professionnelle s’applique à toute personne physique ou morale, de nationalité marocaine ou étrangère qui exerce une activité professionnelle au Maroc. La TP est établie sur la valeur locative des locaux professionnels et émise par voie de rôle. Base de calcul de la TP La TP est établie sur la valeur locative annuelle brute normale et actuelle des magasins, usines, ateliers, remises, chantiers et lieux de dépôts et de locaux, emplacements et aménagements servant à l’exercice d’activités professionnelles imposables. 2009/2010
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La VL ne peut être inférieure à 3 % du prix de revient des terrains, constructions, agencements, matériel et outillages. La valeur locative servant de base de calcul à la TP due au titre des terrains, bâtiments et leurs agencements, matériels et outillages, est limitée à la partie de leur prix de revient égale ou inférieure à 50 millions de dirhams. 4. La taxe d’habitation : La taxe d’habitation s’applique aux immeubles bâtis et constructions de toute nature occupés en totalité ou en partie, par leurs propriétaires à titre d’habitation principale ou secondaire, ou mis gratuitement par lesdits propriétaires à la disposition de leur conjoint, ascendants ou descendants à titre d’habitation ; La TH s’applique à l’intérieur des périmètres des communes urbaines et leurs zones périphériques, des centres délimités et des stations estivales, hivernales et thermales. La TH est assise sur la valeur locative (VL) des immeubles déterminés par voie de comparaison par la commission de recensement. Elle est fixée d’après la moyenne des loyers pratiqués pour les habitations similaires situées dans le même quartier. Cependant, un abattement de 75 % est appliqué aux immeubles occupés à titre d’habitation principale par : le propriétaire ou usufruitier, le conjoint, les ascendants et descendants ; les membres de sociétés immobilières transparentes et les co-indivisaires; les marocains résidents à l’étranger lorsqu’il est conservé à titre d’habitation principale ou occupé à titre gratuit par leur conjoint, ascendants ou descendants, La VL est révisée tous les 5 ans par une augmentation de 2 %. Le produit de la TH est affecté à raison de : 90 % au budget des communes du lieu d’imposition; 10 % au budget général de l’Etat au titre des frais de gestion. 5.
La taxe des services communaux
La TSC s’applique aux immeubles bâtis et constructions de toute nature, au matériel, outillage et tout moyen de production relevant de la TP. Elle est assise sur la valeur locative, base de calcul de la TH ou la TP, y compris celle des immeubles temporairement exonérés. Lorsqu’il s’agit d’immeubles non soumis à la TH, la base imposable de la TSC est assise sur le montant global des loyers en cas de 2009/2010
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location, ou sur leur valeur locative lorsqu’ils sont mis gratuitement à la disposition de tiers. Le produit de la TSC est affecté comme suit : �95 % au budget des communes ; �5 % au budget des régions.
B. La TVA 1. Champ d’application La TVA s’applique aux activités industrielles, artisanales, commerciales, aux professions libérales, ainsi qu’aux opérations d’importation. Les commerçants détaillants sont obligatoirement imposables lorsque le chiffre d’affaires (CA) réalisé au cours de l’année est supérieur ou égal à 2.000.000 DH. 2. Base imposable Le CA imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services et les recettes accessoires qui s’y rapportent, ainsi que les frais, droits et taxes y afférents, à l’exception de la TVA. Le CA est constitué : �Pour les opérations de promotion immobilière, par le prix de cession de l'ouvrage, diminué du prix du terrain actualisé par référence aux coefficients afférents aux profits immobiliers.
Toutefois, lorsqu'il s'agit d'immeuble destiné autrement qu'à la vente, la base d'imposition est constituée par le prix de revient de la construction ; �Pour les opérations de lotissement, par le coût des travaux d’aménagement et de viabilisation �Pour les opérations d'échange ou de livraison à soi- même, par le prix normal des marchandises, des travaux, ou des services au moment de la réalisation des opérations ; �Pour les opérations réalisées par les banques, par le montant des intérêts, escomptes, agios et autres produits. 3. Déclarations 2 types de déclarations sont prévus par la loi : a - Mensuelle : �Pour les redevables dont le CA taxable réalisé au cours de l’année atteint ou dépasse 1.000.000 DH ; 2009/2010
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�Pour toute personne n’ayant pas d’établissement stable au Maroc et y effectuant des opérations imposables. b- Trimestrielle : �Les redevables dont le CA taxable réalisé au cours de l’année écoulée est inférieur à 1.000.000 DH ; �Les redevables exploitant des établissements saisonniers, ainsi que ceux exerçant une activité périodique ou effectuant des opérations occasionnelles �Les nouveaux redevables pour la période de l’année civile en cours. Les redevables susvisés peuvent, sur option, avant le 31 janvier, être imposés sous le régime de la déclaration mensuelle.
C. Droits d’enregistrement et de timbre 1. Droits d’enregistrement (D.E) L’enregistrement est une formalité à laquelle sont soumis les actes et conventions, soit obligatoirement, soit sur option. Les droits d’enregistrement sont composés d’un droit fixe et de droits proportionnels. Les principales opérations assujetties aux DE sont : Enregistrement obligatoire : A- Toutes conventions, écrites ou verbales quelle que soit la forme de l’acte qui les constate, sous seing privé ou authentique portant sur: Les mutations entre vifs, à titre gratuit ou onéreux, telles que vente, donation ou échange d’immeubles ou de droits réels immobiliers, de fonds de commerce ou de clientèle, de parts dans les groupements d’intérêt économique, d’actions et de parts dans les sociétés ; Les baux à rente perpétuelle de biens immeubles et baux emphytéotiques ; Les cessions d'un droit au bail portant sur tout ou partie d'un immeuble ; Les baux, cession de baux, sous-locations d'immeubles, de droits immobiliers ou de fonds de commerce. B- Tous actes sous seing privé ou authentiques portant sur : La constitution ou mainlevée d'hypothèque, cession ou délégation de créance hypothécaire ; La constitution, augmentation de capital, prorogation ou dissolution de sociétés ou de groupements d’intérêt économique, ainsi que tous actes modificatifs du contrat ou des statuts ; Le partage de biens meubles ou immeubles ; 2009/2010
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L’antichrèse de biens immeubles ; Les actes authentiques établis par les notaires et les adoul ; Les décisions de justice, les actes judiciaires et extrajudiciaires des greffiers et les sentences arbitrales qui sont passibles du droit proportionnel d’enregistrement; Les ventes de produits forestiers.
Enregistrement sur option : Les actes autres que ceux visés au I ci-dessus peuvent être enregistrés sur réquisition des parties à l’acte ou de l’une d’entre elles. Base imposable La base imposable en matière de D.E est déterminée comme suit : pour les ventes et autres transmissions à titre onéreux, par le prix exprimé et les charges qui peuvent s’y ajouter ; pour les mutations entre vifs et à titre gratuit, par l’évaluation souscrite par les parties de la valeur des biens donnés, sans déduction des charges ; pour les échanges, par l’estimation du bien dont la valeur est la plus élevée ; pour les partages de biens meubles ou immeubles, par le montant de l’actif net à partager ; pour les titres constitutifs de propriété, par la valeur des immeubles qui en font l’objet ; pour le droit d’apport en société, à titre pur et simple, par le montant ou la valeur de l’apport ; pour les cessions d’actions ou de parts sociales, par le montant de la valeur négociée.
2. Droits de timbre Il existe 2 catégories de droits de timbre : Les droits proportionnels : Deux taux proportionnels : 5 % et 0,25 %. Sont soumis au taux de 5 % : �Les annonces publicitaires sur écran, quels que soient leur forme et leur mode. Sont soumis au taux de 0,25 % : �Les quittances pures et simples ou acquis donnés au pied des factures et mémoires, reçus ou décharges de sommes et tous titres qui emportent libération ou décharge. Les droits fixes. Sont soumis au droit fixe de 1.000 DH : �Le procès verbal de réception par type de véhicules automobiles et véhicules remorqués pesant en charge plus de 1.000 Kg. 2009/2010
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Sont soumis au droit fixe de 500 DH : �la carte d’immatriculation dans la série W 18 et chaque renouvellement. Sont principalement soumis au droit fixe de 300 DH : �Les passeports, les permis de chasse et les permis de conduire. Sont principalement soumis au droit fixe de 200 DH : �Les licences et autorisations des établissements de débits de boissons alcoolisées ; �Les permis de port d’armes ; �Le permis international de conduire. Sont principalement soumis au droit fixe de 100 DH : �Les titres de séjour des étrangers ; �Les passeports délivrés aux pèlerins des lieus saints de l’Islam. Sont soumis au droit fixe de 75 DH : �La carte nationale d’identité électronique. Sont soumis au droit fixe de 50 DH : �Le certificat de visite périodique des véhicules automobiles ; �Le récépissé de déclaration de mise en circulation de véhicules à moteur (carte grise) ; �Les titres d’importation dont la valeur excède 2.000 DH. Sont soumis au droit fixe de 30 DH: �Les fiches anthropométriques.
Section 3 : notions d’audit fiscal
I.
Extension de l’audit au domaine fiscal
Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue devant être appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de l'entreprise. Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons : L'intensité des liens que la fiscalité entretient avec la comptabilité L'importance et la complexité de la matière fiscale Le risque financier attaché au non respect de la règle fiscale. 1. les opportunités d’appartition
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Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps. Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en cherchant à minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion pour profiter des lacunes existantes entre les lignes des dispositions réglementaires. L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non application des règles et des sanctions. Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de l'entreprise est directement mesurable. Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui même l'impôt, la fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle même génératrice d'un coût additionnel. « L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober ». Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation d'insolvabilité. M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent irritante » qu'il serait rationnel de maîtriser. Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments d'information, notamment aux dirigeants de l'entreprise. L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts. Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision. Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale. 2. tendance vers l’Audit Fiscal
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Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au point de constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un possible développement de l'audit. Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des comptes. L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise. Cependant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se conformer ou non à la réglementation fiscale. En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement de même que les éventuelles défaillances de l'organisation de l'entreprise. Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».
II.
Définitions et objectifs
1. définitions Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes : - L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit. - C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic. Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise. - L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise, de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale. - L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer la charge fiscale.
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D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision. En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.
2. Les Objectifs
La mission d'audit fiscal se justifie à travers les pensées suivantes : - L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations légales auxquelles l'entreprise doit se conformer sous peine de sanctions, et ; - Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un gain en terme d'impôt. Ainsi, on attribue à l'audit fiscal deux objectifs distincts : Un objectif de régularité : contrôle de la régularité fiscale (a) Un objectif stratégique : contrôle de l'efficacité (b) a. Le Contrôle de Régularité C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations. Il permet ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y découlant afin de réparer les éventuelles infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la matière. b. Le Contrôle d'Efficacité Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages fiscaux accordés par la loi ainsi que les maîtriser. Ce contrôle porte sur deux types de choix :
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- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le mode d'amortissement…etc. - Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la fiscalité est l'un des critères de prise de décisions. Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À titre d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal pour certaines opérations spécifiques. Une mission d’audit fiscal d’une entreprise a généralement pour objectif :
d’une part, l’examen du traitement fiscal des principales opérations effectuées par l’entreprise, dans le cadre de son activité de façon à s’assurer que ce traitement est conforme à la réglementation et à la doctrine administrative en vigueur et ce, en matière de l’impôt sur les sociétés, de la taxe sur la valeur ajoutée, de l’impôt sur les revenus salariaux, des retenues à la source et de la taxe professionnelle. d’autre part, apprécier que l’entreprise utilise au mieux de son intérêt, les options éventuelles que lui offre la législation actuelle. L’auditeur fiscal procède à l’examen des opérations de l’entreprise par sondages, afin de déceler les principaux risques éventuellement encourus. Il analyse les traitements comptables et fiscaux appliqués par l’entreprise à ses opérations de façon à identifier les risques éventuels qu’elles engendrent ainsi que les mesures à prendre pour atténuer ou diminuer ces risques. Les risques fiscaux peuvent émaner soit : - d’une comptabilité jugée non probante, - du non respect des obligations déclaratives, - de versements d’impôts et taxes erronés. III.
Règles générales applicables à l’auditeur fiscal
1. Indépendance
L’auditeur fiscal doit être indépendant vis-à-vis de l’entreprise auditée. Cette indépendance doit s’apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral. L’indépendance sur le plan matériel exige que l’auditeur ne soit pas en situation de dépendance qui risque de compromettre son objectivité. L’indépendance sur le plan moral lui permettra de faire preuve d’honnêteté et d’intégrité dans son comportement.
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Par ailleurs, l’indépendance de l’auditeur fiscal doit se caractériser par l’exercice de sa mission, en toute liberté, en réalité et en apparence. 2. Compétence
L’auditeur fiscal doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. En plus, il doit maintenir un niveau élevé de compétence. Ce critère revêt une importance capitale pour l’audit fiscal, du fait qu’il va conditionner le développement de ce type de missions. A cet égard, l’auditeur fiscal doit maitriser non seulement la fiscalité, mais également les autres disciplines telles que : la comptabilité, l’informatique, les disciplines du droit, la finance et d’une manière générale tout ce qui touche à la gestion des entreprises.
3. Secret professionnel
L’auditeur fiscal doit respecter le secret professionnel vis-à-vis des informations confidentielles ou risques importants, qu’il est amené à connaitre lors de ses missions. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent les entités auditée fiscalement.
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Chapitre 2 : méthodologie de l’audit fiscal et règles de travail
Section 1 : La démarche générale d’audit
La démarche générale d’un audit fiscal peut se présenter de la manière suivante :
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Phase préliminaire
Prise de connaissance générale
Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales
Vérification des opérations à caractère fiscal
Rapport et recommandations
I.
Phase préliminaire
Préalablement à l’acceptation de la mission d’audit fiscal, l’auditeur doit entreprendre un diagnostic qui a pour objectif de savoir si ladite mission est possible, dans quels délais et quel coût ? Par suite à l’acceptation de la mission, un document appelé ‘lettre de mission’ est établi. La lettre de mission comprend : -
les obligations réciproques des parties ; les objectifs de la mission ; l’étendue des travaux à réaliser (exercices à auditer) ; les impôts et taxes concernés par la mission ; le délai d’exécution de la mission ; le montant de rémunération de la mission ;
II.
Prise de connaissance générale
La phase de prise de connaissance est commune à toutes les missions d’audit Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention. 2009/2010
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Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement social… et interne : l'activité et l'organisation générale de l'entreprise. Cette première phase constitue un préalable nécessaire pour l’orientation efficace des travaux sur les zones de risque les plus saillantes. Elle présente, dans sa consistance, les mêmes caractéristiques que dans la démarche de l’audit financier et comptable. Elle se base sur l’approche ci-après : L’identification des aspects significatifs au regard de la fiscalité qui caractérisent les activités de l’entreprise, son environnement législatif et réglementaire, sa structure d’exploitation, ses liens économiques avec d’autres entités nationalesgroupe ou hors groupe et internationales. L’objectif de cette étape est de recenser tous les aspects qui méritent une attention particulière de la part du réviseur fiscal en considération du risque fiscal significatif qui peut caractériser ces aspects et qui ont trait pour l’essentiel aux domaines suivants : Situation juridique de l’entreprise et son appartenance éventuelle à un groupe Nature d’activité, lieux et modes d’exercice Réglementation fiscale et sectorielle applicable Principaux contrats structurant les activités de l’entreprise Mode d’organisation générale La connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement sur le plan fiscal (opérations sur le haut du bilan, conventions juridiques de longue durée, fusion, scission…) ou qui caractérisent l’exploitation durant cette période (extension d’activité au plan géographique, intégration de nouvelles activités, création de brevets, marques…) Parmi les principales opérations qui peuvent se produire dans la vie d’une société, il y a lieu de rechercher, en particulier : Les origines qui expliquent les évolutions significatives observées dans la revue analytique du bilan et du CPC, à établir sur toute la durée des années non prescrites. Les engagements pris par la société lors du dernier exercice et dont l’impact sur les comptes ne se verra que sur les exercices ultérieurs. L’appréciation globale de l’organisation et du contrôle interne afin de se faire une idée sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause : L’exhaustivité des opérations enregistrées par rapport à celles traitées ; La réalité et l’appartenance à la société de ces opérations, ainsi que leur bonne justification, évaluation et inscription dans la bonne période. Le réviseur fiscal dispose d’une panoplie de techniques qui permettent d’appréhender la connaissance recherchée. Les plus essentielles sont : Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : le but de ces entretiens est d’appréhender toutes les décisions prises par le 2009/2010
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management et susceptibles d’engendrer un traitement spécifique en matière fiscale. L’analyse de la documentation interne et externe : elle a pour objectif de compléter le recensement et de justifier les opérations significatives qui génèrent un traitement fiscal spécifique ; le réviseur s’informant en particulier sur les choix fiscaux pris par la société et leur évolution, ainsi que sur leurs références légales ou conventionnelles qui le permettent. L’examen analytique : il vise, pour l’essentiel, l’examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de décisions et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l’exploitation de l’entreprise. La synthèse de ces premiers travaux conduit à établir une liste des risques potentiels les plus importants et, en corollaire, à cibler les travaux de contrôle nécessaires d’effectuer sur la comptabilité, le suivi des obligations légales et la détermination du résultat fiscal pour évaluer concrètement les risques. Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments probants (2).
1. Les Éléments de Compréhension Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté. Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son seuil de signification. Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents. 2. Les Éléments De Preuve
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Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité. Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des anomalies qu'il convient d'ergoter au niveau de son rapport général. Pour l’auditeur fiscal, elle a pour objectif de lui permettre de connaitre les particularités fiscales de l’entreprise auditée. Aussi, l’auditeur a la possibilité de détecter les zones de risques fiscaux susceptibles d’orienter ses travaux. A titre d’exemple, durant cette phase l’auditeur fiscal peut s’intéresser aux points suivants : - les implantations géographiques de la société ayant une influence sur la fiscalité appliquée à l’entreprise (exemple du régime particulier de la zone de Tanger) ; - l’appartenance de l’entreprise auditée à un groupe et la problématique fiscale des transferts indirects des bénéfices (article 213-II du CGI) ; - les contrôles fiscaux antécédents de l’entreprise ; - …etc. L’auditeur fiscal pourra aussi renseigner le tableau suivant durant cette phase :
Forme de la société Capital social
Objet social Clauses essentielles des statuts Assemblées des associés Administration 2009/2010
- Statuts de la société - Eventuels changements de formes - Montant - Principaux associés ou actionnaires - Changements intervenus dans le capital - Nature - Changements intervenus - Forme des titres - Mode de transmission - Compétence - Règles de majorité - Nature 37
Contrôle externe/interne
Forme l’activité
juridique
de
Liens juridiques avec les sociétés du groupe Activité Moyens de l’entreprise Effectif
Fournisseurs/clients Régimes spéciaux Passé fiscal de l’entreprise
Organisation comptable
Principes comptables
- Pouvoirs - Commissaires aux comptes - Auditeurs externes - Auditeurs internes - Propriété du fonds de commerce - Location gérance - Concession - Société mère : nature des relations - Autres sociétés du groupe : nature des relations - Nature - Lieux d’exercice - Liste détaillée (immobilisations …) - Nature du droit sur les biens (propriété, leasing…) - Nombre - Répartition - Nature des contrats de travail - Locaux - Etrangers - Options - Nature des obligations - Contrôles fiscaux antécédents - Correspondances avec la DGI - Observations fiscales des CAC/auditeurs externes - Interne/externe - Plan comptable - Système utilisé - Manuel des procédures - Principes comptables groupe - Eventuelles dérogations
De ce fait, la phase de prise de connaissance est très importante et nécessite une attention particulière de l’auditeur fiscal, du moment qu’elle va conditionner la planification de toute la mission et le volume des travaux devant être effectués.
III.
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Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales
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Durant cette phase l’auditeur fiscal va se consacrer à la fonction fiscale de l’entreprise. L’auditeur fiscal va opérer la même démarche d’un auditeur comptable, mais ses travaux seront axés sur le traitement des opérations fiscales uniquement. Cependant, l’auditeur devra aussi se pencher sur les risques liés aux opérations comptables du moment que le non respect des règles comptables dans le fond et la forme, peut être sanctionné par l’administration fiscale en cas de contrôle. Le diagnostic du système de contrôle interne fiscal peut suivre les étapes suivantes : 1. Description du système La description est importante dans le sens qu’elle va permettre à l’auditeur fiscal de comprendre le système ainsi que les mesures de sécurité mises en place par l’entreprise. Dans ce sens, l’auditeur devra examiner les procédures écrites de l’entreprise et procéder à des entretiens avec le personnel. Il pourra aussi exploiter les dossiers et les conclusions des auditeurs externes/internes du moment qu’ils ont forcément effectué une évaluation du contrôle interne de l’entreprise auparavant. 2. Autres vérifications
Durant cette phase, l’auditeur fiscal va tester quelques procédures telles qu’elles sont décrites par l’entreprise pour vérifier que la pratique correspond bien aux procédures écrites. A titre d’exemple, l’auditeur peut tester la procédure de facturation pour bien vérifier que toutes les opérations de ventes sont bien enregistrées comptablement et bien traitées fiscalement. D’autres vérifications peuvent être opérées par l’auditeur fiscal pour contrôler l’aptitude des mesures de sécurité mises en place par l’entreprise à limiter le risque fiscal. A titre d’exemple, pour les déclarations de TVA pour une entreprise ayant adopté le régime des encaissements, existe-t-il un contrôle de 2ème niveau voire de 3ème niveau, pour valider le chiffre d’affaires déclaré par la société ? Si oui, es-ce que la validation est faite via un document signé (éventuellement une signature électronique) ? La phase d’évaluation du système de contrôle interne fiscal, s’achèvera par une note de synthèse sur les forces et les faiblesses du système afin d’orienter les travaux de la phase suivante. La note peut comprendre aussi des recommandations pour améliorer le système actuel.
IV.
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Vérification des opérations à caractère fiscal
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1. Le questionnaire fiscal Le contrôle de la régularité fiscale de l’entreprise auditée se fait essentiellement à travers le questionnaire fiscal. Un exemplaire du questionnaire fiscal utilisé généralement dans les missions d’audits fiscaux effectuées par le cabinet Price Waterhouse est présenté en annexe n°1 de ce rapport. Ce questionnaire a pour objectif de servir de guide pour l’auditeur fiscal, afin de lui permettre de préparer un programme spécifique en fonction des objectifs définis pour la mission et en fonction également des résultats de l’appréciation du contrôle interne fiscal. Comme il ressort de la lecture du questionnaire fiscal, il est important de noter que ledit questionnaire est présenté en suivant le découpage du plan comptable marocain. 2. Les documents soumis au contrôle de l’auditeur fiscal
Les principaux documents qui doivent être mis à la disposition de l’auditeur fiscal sont les suivants : les déclarations fiscales d’impôt sur les sociétés, de la TVA, de l’impôt sur les revenus salariaux et des retenues à la source pour les exercices non prescrits1 ; les documents comptables (factures d’achat et de vente, relevés bancaires et autres) ; les journaux, balances et grands livres comptables ; les fichiers des immobilisations ; les correspondances avec l’Administration Fiscale et l’Office des Changes.
3. Le programme de travail Les phases précédentes vont permettre à l’auditeur de déterminer/conditionner l’étendue des contrôles à opérer. L’auditeur aura à matérialiser l’étendue des travaux à effectuer sur un écrit appelé programme de travail, qui peut comprendre les indications suivantes : - Libellé des opérations soumises aux contrôles ; - Le nom du collaborateur chargé de chaque contrôle ; - Le temps prévu par contrôle - Les observations
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V.
Rapport d’audit fiscal
Le rapport d’audit fiscal est un document dans lequel seront consignées la synthèse et les conclusions des travaux de l’auditeur. Compte tenu du fait que la mission d’audit fiscal n’obéit pas à des normes prédéterminées, la forme et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes : Les parties disposent d’une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du rapport Certaines caractéristiques doivent cependant être prévues par des parties. Remarquons tout d’abord qu’en matière d’audit comptable, le rapport a fait l’objet d’une normalisation de la part des organisations professionnelles. Ce rapport doit respecter, pour son établissement, des règles bien précises. Au niveau de l’audit fiscal, les conclusions peuvent être communiquées au client sous deux formes distinctes : Le rapport d’audit fiscal qui dresse le constat de la situation fiscale de l’entreprise Le rapport de recommandations qui devrait préconiser des actions en vue de guérir ou de prévenir les risques relevés ; ce rapport qui est facultatif dans le cadre d’une mission d’audit comptable, devrait logiquement constituer un élément important de la mission. En effet, compte tenu de la nature de la mission d’audit Fiscal, l’ultime préoccupation devrait normalement consister à disposer des moyens et actions nécessaires à réduire le risque fiscal.
Section 2 : Les règles générales et particulières par cycle d’opérations homogènes dans l’entreprise
Les règles générales et particulières par cycle d’opérations homogènes dans l’entreprise sont représentées à travers les rubriques comptables dans l’ordre suivant :
I. 2009/2010
Le financement permanent : 41
1. Le capital Les objectifs de contrôle visent à s’assurer que ce poste présente des montants réels, et que la totalité des apports réalisées lors de la constitution ou des augmentations successives de capital ont bien été soumis à l’enregistrement. 2. Les réserves et résultats Ces éléments constituent une quote-part de la situation financière de l’entreprise. Ces valeurs sont à ce titre essentielles dans l’évaluation et l’appréciation de l’entreprise sur le plan financier. Les mouvements et prélèvements opérés sur ces valeurs relèvent de l’attribution de l’assemblée générale ordinaire des actionnaires. Par ailleurs la fiscalité qui leur est applicable doit être respectée. 3. Les subventions d’investissement D’essence essentiellement fiscale, ces éléments répondent à des limitations et à des conditions que la société doit respecter. L’auditeur est appelé à s’assurer que les conditions nécessaires pour la constitution de ces éléments ainsi que leur utilisation sont remplies. 4. Les dettes de financement Ces dettes sont destinées à couvrir les besoins de financements durables de l’entreprise. L’auditeur doit s’assurer du lien de ces emprunts avec l’exploitation et de toutes les conditions de déductibilité des charges d’intérêts y afférentes.
II.
l’actif immobilisé
1. les immobilisations en non valeur La dénomination de ce poste est elle-même porteuse de risque fiscal. En effet, l’auditeur doit vérifier essentiellement la qualification des dépenses et les conditions nécessaires pour leur qualification dans ce poste ainsi que les modalités de leur amortissement (rattachement à l’exercice). 2. les immobilisations incorporelles Elles sont constituées pour l’essentiel des immobilisations en recherche et développement, des brevets et marques, et répondent de ce fait à des modalités de traitement comptable spécifiques.
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42
Il convient pour l’auditeur de vérifier ces traitements d’une part, et d’insister sur la distinction entre charge et immobilisation incorporelle d’autre part. 3. les immobilisations corporelles Ces biens sont destinés à rester durablement dans l’entreprise, celle-ci doit en être propriétaire et les utiliser comme instrument de travail. Leur importance et le volume qu’ils représentent implique que l’auditeur doit s’assurer de leur exhaustivité, des modalités de leur comptabilisation et de leur correcte évaluation. 4. Les immobilisations financières Ces prêts constituent l’utilisation d’actifs de la société. Par référence aux principes fiscaux, la rémunération de ces emplois aux conditions normales du marché s’impose ; faute de quoi, il existerait un risque fiscal de redressement.
III.
L’actif circulant
1. Les stocks Cette rubrique peut à être à l’origine d’un certain nombre de risques fiscaux. Ces risques concernent pour l’assentiel les aspects suivants : La vraisemblance des quantités déclarées en stock, au regard des opérations enregistrées en comptabilité. L’évaluation des divers articles selon les règles qui leur sont applicables. L’existence d’un inventaire physique. 2. Les clients Les comptes clients doivent enregistrer l’ensemble des créances acquises non encore encaissées, réalisées au cours de l’exercice concerné. L’auditeur sera amené à contrôler les valeurs auxquelles sont inscrites ces créances et éventuellement les provisions que la société sera amenée à doter en cas d’existence de créances douteuses. Par ailleurs, il doit s’assurer que le principe de la séparation des exercices est bien respecté.
IV.
Le passif circulant
1. Les comptes de fournisseurs Dans ces comptes doivent figurer toutes les dettes résultant des achats de biens et services. L’auditeur doit s’assurer des modalités d’inscription de ces dettes en comptabilité et leur correcte évaluation. 2. Les comptes d’associés Ces comptes concernent les opérations liant la société avec ses actionnaires : distribution de dividendes, avances en comptes courants, apports en capital, avances financières. Ces opérations répondent du point de vue légal et fiscal à des règles spécifiques. 2009/2010
43
C’est sur le respect de ces règles que l’auditeur doit insister ainsi que sur les modalités d’évaluation et de comptabilisation de ces créances ou dettes.
V.
Les comptes de charges
1. Les autres charges externes Les objectifs du contrôle visent à s’assurer en général que les charges enregistrées en comptabilité concernent l’exploitation, qu’elles soient dûment justifiées et enregistrées dans la bonne période en respect des règles qui leur sont applicables. 2. Impôts et taxes Il s’agit de vérifier que les impôts et taxes enregistrés se rapportent à l’exploitation et sont traités en conformité des règles prévues par la loi. 3. Frais de personnel Les objectifs visent à s’assurer que les frais de personnel enregistrés résultent d’un travail effectif qui est lié à l’exploitation. Par ailleurs il est question de vérifier que les rémunérations accordées ne sont pas excessives compte tenu des prestations fournies, et qu’elles sont correctement soumises à l’IR et aux cotisations de CNSS. 4. Les charges financières Les contrôles ont pour objectif de vérifier que els charges financières enregistrées en comptabilité concernent l’exploitation, et répondent aux autres règles de base de déductibilité fiscale : notamment la limitation de la déductibilité des frais financiers se rapportant aux comptes courants des actionnaires, la séparation des exercices et autres. 5. Les charges non courantes Il s’agit de vérifier que les montants enregistrés au niveau de ce poste résultent d’opérations qui bien qu’ayant un caractère non courant ont un lien direct ou indirect avec l’exploitation ; étant précisé que celles qui ne répondent pas aux conditions de base de déductibilité fiscale, doivent faire l’objet de réintégration au niveau du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal.
VI.
Les comptes de produits
1. Les produits d’exploitation Les objectifs de revue visent à s’assurer que l’ensemble des produits de l’entreprise ont été enregistrés en comptabilité et correctement taxés en conformité des règles fiscales. Il y a lieu également de s’assurer du respect des obligations prévues par la loi, notamment celles relatives à la facturation. 2. Les produits financiers Les contrôles prévus à ce niveau visent à s’assurer que les opérations financières réalisées par la société avec des tiers, donnent lieu à la perception de produits financiers ; 2009/2010
44
de même que les autres produits sont correctement enregistrés et taxés en conformité des règles applicables. 3. Les produits non courants Il s’agit de s’assurer de l’exhaustivité des montants enregistrés au niveau de ce poste, et vérifier le traitement fiscal qui leur a été appliqué par référence aux règles applicables ainsi que les traitements réalisés dans le passé, notamment au titre des dotations non courantes.
VII. Obligation de tenue d’une comptabilité régulière Les objectifs de contrôle visent à s’assurer que trois impératifs essentiels sont satisfaits ; à savoir si : La comptabilité est tenue conformément aux prescriptions du code de commerce Les opérations de recettes et de dépenses sont dûment justifiées, selon les prescriptions légales ; La comptabilité ne comporte pas d’incohérence ou d’anomalies et irrégularités « graves » pouvant être à l’origine de son rejet.
VIII. Déclarations fiscales 1. Déclarations relatives à la TVA Les objectifs de contrôle relatifs à ces déclarations portent sur deux aspects essentiels : L’application correcte des règles fiscales en matière de TVA facturée et TVA récupérable La revue des déclarations souscrites 2. Déclarations relatives à la TPA et la TPPRF A l’instar des autres déclarations, l’objectif de contrôle vise deux aspects : L’application correcte des règles prévues en matière d’assiette, du fait générateur de l’impôt. La revue de la déclaration annuelle des produits passibles de ces taxes. 3. Déclarations concernant l’impôt des patentes, taxe urbaine et taxe d’édilité Les contrôles prévus visent deux principaux objectifs : L’application des règles prévues en matière de déclaration et de forme, concernant l’assiette de l’impôt et taxes. La revue des provisions constituées au titre de l’impôt et taxes en question. 4. Déclarations du résultat fiscal Les objectifs de contrôle visent au même titre que les autres déclarations fiscales deux aspects essentiels : 2009/2010
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Le contrôle du respect des règles relatives au calcul et paiement des acomptes provisionnels ainsi que l’impôt sur le résultat. La revue des déclarations diverses qui se rapportent à ces éléments.
Section 3 : Passage du résultat net comptable au résultat net fiscal
L’autonomie du droit fiscal cis à vis des autres disciplines, et en particulier par rapport au droit comptable, est définitivement consacrée depuis la promulgation de la loi 09-88. L’une des conséquences les plus notables de cette situation est la différence juridiquement très nette entre le résultat fiscal et le résultat comptable. Cette différence tient principalement au fait que la déduction d’un certain nombre de charges n’est pas admise sur le plan fiscal alors qu’elles doivent dorénavant être constatées en comptabilité. Mais aussi, et inversement, au fait que des charges ou des produits inclus dans le résultat comptable, ne sont pas soumis à l’IS, ou ne doivent être intégrés qu’en partie. Dans ces conditions, les sociétés passibles de l’IS sont amenées à rectifier leur résultat comptable pour déterminer leur résultat fiscal. Ces corrections, effectuées d’une manière extracomptable par le biais de l’imprimé-modèle « Passage du résultat net comptable au résultat net fiscal », se traduisent par des réintégrations et des déductions fiscales entraînant, respectivement soit une augmentation soit une diminution du résultat comptable. L’auditeur fiscal a pour objectif de vérifier si els traitements effectués répondent précisément à la réglementation en vigueur qui instaure les réintégrations et les déductions comptables. Cette partie constitue un rappel exhaustif de l’ensemble des règles applicables en la matière. Modèle de tableau de passage du résultat net comptable au résultat net fiscal (annexe n° 1)
2009/2010
46
Partie II : Cas de l’audit fiscal d’une société ALPHA
Chapitre 1 : Présentation du cabinet PRICE WATER HOUSE COOPERS
Section 1 : Compétences
PricewaterhouseCoopers est l’une des premières entreprises mondiales de services intellectuels.
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En sa qualité de conseil, elle aide ses clients à résoudre des problèmes complexes et à renforcer leur capacité à créer de la valeur, à gérer les risques et à améliorer leurs performances. Comme auditeur, elle joue un rôle important dans le fonctionnement des marchés financiers mondiaux. Elle crée de la valeur en contribuant à l’amélioration de la transparence, de la confiance et de la probité dans le monde des affaires. Ses valeurs fondamentales - l’Excellence, le Travail d’équipe et le Leadership – l’aide à atteindre ses objectifs. Un caractère international et une présence mondiale • PricewaterhouseCoopers est au premier rang des cabinets d’audit dans le monde. PricewaterhouseCoopers a ainsi une réputation de leader par la qualité exceptionnelle des services rendus à ses clients ; •
S’appuyant sur les connaissances et compétences de 125 000 collaborateurs dans le monde répartis sur 142 pays, Pricewaterhousecoopers établit des relations avec ses clients basés sur la qualité et l’intégrité ;
PricewaterhouseCoopers fait référence à un réseau de firmes membres de PricewaterhouseCoopers International Limited, chacune de ces firmes étant une entité séparée et indépendante sur le plan juridique Un contrôle qualité rigoureux • L’approche de Pricewaterhousecoopers, qui est clairement définie et totalement assimilée par son personnel professionnel, est fondée sur la reconnaissance du caractère unique de chaque entreprise et de la nécessité de prendre en compte sa spécificité. •
La phase de planification permet d’identifier les risques pour toutes les activités significatives, activités qui auront été identifiées lors d’une phase préalable;
•
L’évaluation des risques intrinsèques permettra, d’une part la détermination de l’étendue des travaux, et d’autre part, une contribution immédiate à l’amélioration du contrôle de ces risques.
Section 2 : Structure et organisation
PricewaterhouseCoopers est membre du réseau international PricewaterhouseCoopers International Limited. Ce dernier est aujourd’hui implanté dans 142 pays avec 125 000 collaborateurs. La cellule de base : Un cabinet indépendant où experts nationaux et internationaux travaillent en équipe 2009/2010
48
PricewaterhouseCoopers n’est pas simplement une confédération dont les associés n’auraient en commun que le nom, ni une organisation internationale fortement hiérarchisée. C’est un réseau qui s’est constitué en suscitant dans chaque pays l’implantation d’un cabinet nation. La caractéristique fondamentale de l’aspect international de cette organisation est de faire travailler côte à côte dans chaque cabinet, des experts nationaux et d’origine étrangère. Tous les professionnels associés dans leurs cabinets sont aussi associés de PricewaterhouseCoopers. Chaque membre du réseau dispose des ressources de PricewaterhouseCoopers pour satisfaire les besoins de ses clients PricewaterhouseCoopers est responsable sur le plan mondial : • de la définition et du maintien des standards techniques ; •
de la coordination des ressources humaines ;
•
de la coordination de la formation des collaborateurs ;
•
du développement du réseau.
L’information économique et technique des membres de la firme est l’objet d’investissements importants. Un centre de recherches met à la disposition de tous les cabinets son service de documentation informatisé, sa banque de données, des outils d’audit informatique et un ensemble de publications. Ce qui est fondamental dans le réseau, ce sont toutes les ressources mises à la disposition de chaque associé par l’ensemble de l’organisation pour répondre aux besoins des clients. L’appartenance des différents cabinets au réseau mondial PricewaterhouseCoopers est déterminante. De ce fait les entreprises trouvent dans cette organisation : • un cabinet national de plein exercice, pluridisciplinaire et adapté à la culture du pays ; •
un cabinet international prêt à les faire bénéficier de son organisation mondiale et de sa signature internationale. Ouverture et expérience internationale du réseau PricewaterhouseCoopers
•
La réputation mondiale de PricewaterhouseCoopers auprès des investisseurs, des banquiers, des gouvernements et du monde des affaires en général, donne une valeur particulière à l’audit effectué par un membre de l’organisation. Les états financiers d’une entreprise auditée par un membre de PricewaterhouseCoopers dans le monde le sont avec une qualité technique et méthodologique identique à celle appliquée par l’ensemble du réseau.
•
Une garantie vient s’y ajouter, celle de trouver à tout moment et dans n’importe quel pays, un cabinet membre de PricewaterhouseCoopers pouvant remplir avec célérité et fiabilité toute mission d’information, d’expertise, de conseil ou d’assistance.
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Dans le domaine du développement, PricewaterhouseCoopers fournit à ses clients études et informations : climat économique d’un pays, potentiel d’un marché, concurrence, coûts de production, sources de financement, aspects légaux et réglementaires particuliers. Expérience PricewaterhouseCoopers au Maroc exerce ses activités au Maroc depuis 1960. Grâce à cette longue présence, son personnel a acquis une longue expérience dans le domaine de l’audit et du conseil. PricewaterhouseCoopers est la première firme d’audit et de conseil au Maroc. L’activité de PwC s’étend également à d’autres pays africains et du Maghreb pour d’importants projets, notamment en Algérie, Guinée et Mauritanie. La clientèle de PwC comprend des sociétés marocaines très importantes, parmi lesquelles des banques, des assurances, des cimenteries, des sociétés touristiques et hôtelières, des sociétés textiles et de confection, des sociétés du BTP ou de matériaux de construction, des négociants d’engins de travaux publics, de mécanique et d’assemblage de véhicules, de produits chimiques et pharmaceutiques, des sociétés du secteur énergétique, des entreprises publiques... De même dans les autres pays du Maghreb et en Guinée, PwC sert une clientèle d’importance nationale.
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50
Ressources Humaines L’effectif total de PwC est composé aujourd’hui de plus de 100 personnes, parmi lesquels six associés marocains. Les collaborateurs nationaux et étrangers de PwC sont de formation universitaire ou issus des grandes écoles d’ingénieurs ou de commerce et comptent plusieurs années d’expérience professionnelle au Maroc et à l’étranger. Moyens matériels PricewaterhouseCoopers dispose au Maroc d’un bureau à Casablanca et à Rabat. Le bureau de Casablanca est situé sur le boulevard Massira Al Khadra dans un immeuble de 5 étages entièrement occupé par notre firme et offrant un espace de bureau de 2 200 mètres carrés Le bureau de Rabat est situé dans la Résidence Essaâda sur le Boulevard Mohamed V et offre une superficie de 200 mètres carrés. L’ensemble des collaborateurs de notre firme disposent d’un ordinateur portable et sont connectés au système de messagerie et aux bases de données techniques de notre firme à l’échelle mondiale. Nos bureaux au Maroc sont équipés de puissants serveurs centralisant l’ensemble des outils, logiciels et bases de données comptables, juridiques et fiscales qui sont régulièrement mises à jour. 2009/2010
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Qualité Le nom PricewaterhouseCoopers est un gage de relations fondées sur la qualité et l'intégrité. La firme a mis en place un système de contrôle de qualité permettant de vérifier la qualité de service sur chaque mission grâce à des revues bottom-up et une évaluation à la fin de chaque mission des performances des professionnels qui y ont participé. Finalement, son bureau au Maroc fait l’objet régulièrement de missions de contrôle qualité effectuées par les professionnels de bureaux Européens ou Nord-Américains. La devise de l'ensemble de ses collaborateurs est de délivrer ce à quoi ils se sont engagés. Ils veulent apporter une valeur ajoutée qui va au-delà de ce qui est normalement attendu d’eux, cela tant à l'égard de ses clients qu'à l'égard de ses équipes. L'innovation, le développement constant de leurs connaissances et sa réactivité sont les composantes essentielles de cette démarche d'excellence.
Chapitre 2 : Audit fiscal de la société ALPHA Section 1 : Phase préliminaire relative à l’audit fiscal de la société ALPHA
Etant donné que le cabinet Price Waterhouse est le commissaire aux comptes de la société ALPHA, la phase préliminaire, consistant à faire un diagnostic pour savoir si ladite mission est possible et dans quels délais et quel coût, a été rapidement effectuée. La mission est donc possible, le délai a été fixé à 15 jours et les honoraires à 300 000,00 DH hors taxe. La phase préliminaire est achevée par l’établissement d’une lettre de mission qui a été signée par les deux parties, à savoir d’une part les responsables de la société ALPHA et d’autre part les représentants du cabinet Price Waterhouse.
Section 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale de la société ALPHA
De même et du moment que le cabinet Price Waterhouse est le commissaire aux comptes de la société ALPHA, cette phase a été aussi de courte durée.
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Un ensemble d’informations et de documents ont été communiqués par l’équipe chargée de l’audit légal, ont permis une prise de connaissance générale et rapide de l’activité exercée par la société ALPHA. Toutefois, il restait à connaitre certaines particularités fiscales de la société ALPHA pour détecter les zones de risques fiscales, afin d’orienter les travaux d’audit fiscal. A cet égard, plusieurs remarques importantes d’ordre fiscal ont été notées, notamment : -
La société appartient à un grand groupe marocain, auquel cas, des travaux doivent être effectuées pour valider le traitement fiscal des opérations intragroupe.
-
Les encaissements sur les ventes de la société ALPHA se font à 50% environ en espèces.
-
La société est implantée seulement sur la zone de Casablanca.
-
La société ne fait que des ventes locales (pas d’export).
Par ailleurs, pendant cette phase, plusieurs autres informations utiles pour la prise de connaissance générale de la société ALPHA ont été renseignées sur le tableau suivant :
Forme de la société : Société anonyme
Une copie des statuts de la société a été obtenue
Capital social
Non communiqué dans ce rapport
Objet social
Non communiqué dans ce rapport
Clauses essentielles des statuts
Non communiqué dans ce rapport
Assemblées des associés
Non communiqué dans ce rapport
Administration
SA avec conseil d’administration
Contrôle externe/interne
- Commissaires
aux
comptes :
Price
Waterhouse - Auditeurs internes : pas de service d’audit interne Forme juridique de l’activité 2009/2010
Non communiqué dans ce rapport 53
Liens juridiques avec les sociétés
oui
du groupe Activité
- Nature : Non communiqué dans ce rapport - Lieux d’exercice : Casablanca
Moyens de l’entreprise
- Liste
détaillée
(immobilisations
…) :
obtenue - Nature du droit sur les biens : obtenue Effectif
- Nombre : 125 - Répartition : 95% sont des ouvriers - Nature des contrats de travail : majorité des CDI
Fournisseurs/clients
- Quelques prestataires de services étrangers - les clients sont locaux
Régimes spéciaux Passé fiscal de l’entreprise
Pas de régime fiscal spécial - Pas de contrôles fiscaux antécédents - Pas de correspondances avec la DGI - Observations fiscales des CAC : une copie a été obtenue
Organisation comptable
- Interne par le biais d’un service comptable - Plan comptable marocain - Système utilisé : comptabilité par le biais du logiciel Sage
Principes comptables
- Absence
d’un
manuel
des
procédures
comptables - Principes comptable groupe : oui surtout en matière de taux d’amortissement et de provisions
2009/2010
54
Section 3 : L’étude du contrôle interne relatif à la fonction fiscale de la société ALPHA
Une exploitation des dossiers et des conclusions de l’équipe chargée de l’audit légal, a été opérée, du moment qu’ils ont effectué une évaluation du contrôle interne de l’entreprise ALPHA. Aucune note de synthèse supplémentaire sur les forces et les faiblesses du système de contrôle interne de la société n’a été établie. Seule la note de synthèse élaborée par l’équipe chargée de l’audit légal a été maintenue à ce niveau.
Section 4 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA
I. Le questionnaire fiscal relatif aux opérations de la société ALPHA Le questionnaire fiscal figurant en annexe n°3 de ce rapport a été rempli en collaboration avec l’équipe chargée de l’audit légal. Les réponses et commentaires mentionnées dans le questionnaire fiscal ont contribué à l’élaboration du programme de travail.
II. Les déclarations fiscales de la société ALPHA Lors de l’audit effectué sur place, l’ensemble des documents fiscaux de la société ALPHA ont fait l’objet d’un contrôle exhaustif pour détecter un éventuel risque, qui pourrait émaner : -
soit d’une mauvaise déclaration,
-
soit d’une déclaration non déposée ou déposée en retard,
2009/2010
55
-
soit de l’absence d’un paiement spontanée d’impôt ou taxe, ou d’une insuffisance de paiement.
A cet égard, la revue des déclarations fiscales de la société ALPHA a permis de relever que la déclaration des rémunérations alloués à des tiers exigée par l’article 151 du CGI, n’a pas été rempli comme le préconise ledit article. Par conséquent, la société s’expose à une amende de 25% du montant correspondant aux informations manquantes et ce en application de l’article 194 du CGI. Ce point sera repris et commenté dans la partie ‘rapport de l’audit fiscal’. De même, la société n’a pas produit la déclaration annuelle récapitulative des retenues à la source relatives aux rémunérations des prestataires de services étrangers tel que prévu par l’article 154 du CGI. La société s’expose donc, à une amende de 15% appliquée sur les montants des retenues. Ce point sera aussi repris et commenté dans la partie ‘rapport de l’audit fiscal’.
III. Le programme de travail Suite aux investigations et travaux effectués durant les phases précédentes, le programme de travail suivant a été établi : Libellé des opérations
Temps prévu
Observations
soumises aux contrôles Les opérations avec les
6 heures
sociétés du groupe
vérifier
le
traitement
fiscal des avances entre les sociétés du groupe
Les
provisions
pour
6 heures
créances douteuses Les provisions dépréciation
vérifier les conditions de déductibilité des provisions
6 heures
Idem
4 heures
vérifier si la société
des stocks Les prestations de services des non résidents
déclare
et
paie
spontanément les retenues à 2009/2010
56
la source et la TVA sur ces prestations Les factures de ventes en
6 heures
tournée
vérifier que la société mentionne les n° de taxe professionnelle (ex patente) sur les factures de vente
Les
encaissements
en
6 heures
espèces
vérifier
le
traitement
fiscal sur les encaissements en espèces
Les
opérations
de
4 heures
vérifier
le
traitement
compensation entre les créances
fiscal de ces opérations en
clients et les dettes fournisseurs
matière de TVA
Section 5 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA
I.
Les risques fiscaux
1. Règles fiscales pour les ventes en tournées Le fait pour la Société de ne pas mentionner sur toutes les factures de ventes en tournées, le numéro d’article du rôle d’imposition des clients à l’impôt des patentes, celle-ci s’expose, en cas de contrôle fiscal, à des amendes en matière d’impôt sur les Sociétés (IS) et de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Les taux2 des amendes prévues, en la matière, par la loi s’élèvent à 1% pour l’IS et 1% pour la TVA.
2
Article 190 du CGI : « une amende égale à 1% est applicable, par impôt, au montant de l’opération effectuée par tout contribuable n’ayant pas observé les dispositions prévues à l’article 145-V ci-dessus. » Article 145-V du CGI : « les contribuables qui pratiquent des tournées en vue de la vente directe de leurs produits à des patentables, doivent mentionner sur les factures ou les documents en tenant lieu qu'ils délivrent à leurs clients, le numéro d'article du rôle d'imposition desdits clients à l'impôt des patentes. »
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57
L’estimation des amendes liées à ce risque pour les exercices non prescrits a été calculée et s’élève à un total de : 12 291 KDH. Ce risque se ventile comme suit :
Risques concernant les tournées effectuées par la société ALPHA
En DH 2006
2007
2008
2009
Total
CA TTC relatif aux tournées
Amende IS Amende TVA
Total
147 612 571 148 097 433 158 128 459 160 709 372
614 547 835
1 476 126
1 480 974
1 581 285
1 607 094
6 145 478
1 476 126
1 480 974
1 581 285
1 607 094
6 145 478
2 952 251
2 961 949
3 162 569 3 214 187
12 290 957
2. Encaissements en espèces dépassant 20 KDH La société ALPHA encaisse environ 50% de son chiffre d’affaires en espèces. A cet égard, la Société s’expose à une amende de 6% pour les factures dépassant 20 KDH encaissées en espèces. En effet, l’article 193 du CGI stipule que : « Indépendamment des autres sanctions fiscales, tout règlement d’une transaction dont le montant est égal ou supérieur à vingt mille (20.000) dirhams, effectué autrement que par chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou procédé électronique de paiement ou virement bancaire donne lieu à l’application à l’encontre de l’entreprise venderesse ou prestataire de service vérifiée d’une amende de 6% du montant de la transaction effectuée… ». L’estimation des amendes afférentes à ces encaissements pour les exercices non prescrits s’élève à 15 221 KDH et se détaille comme suit :
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58
Risques concernant les factures encaissées en espèces dépassant 20 KDH
En DH 2006
2007
2008
2009
Total
Factures encaissées
en
espèces TTC > 20
54 185 032 53 771 434 67 311 314 78 409 361 253 677 141
KDH Amende 6%
3 251 102
3 226 286
4 038 679
4 704 562
15 20 628
3. Provisions pour créances douteuses La société comptabilise parmi ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des créances clients qui ont une ancienneté de plus de 6 mois. La provision est calculée d’une façon globale sans aucun détail établi client par client.
Ces provisions telles que calculées par la société ne répondent pas aux conditions de déductibilité exigées par l’administration fiscale surtout le fait qu’elles ne soient pas détaillées client par client et qu’aucun recours judiciaire n’est effectué. Par ailleurs et conformément aux dispositions de l’article 10 du CGI, il n’y a pas de prescription pour les provisions irrégulièrement constituées. En effet, Toute provision irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d'un exercice comptable non prescrit doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée dans le résultat de l'exercice au cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité. Lorsque l'exercice auquel doit être rapportée la provision irrégulièrement constituée est prescrit, la régularisation est effectuée sur le premier exercice de la période non prescrite. Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des provisions pour dépréciation des créances clients et s’expose à un risque de réintégration de ces provisions. L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 59 220 KDH et se détaille comme suit : 2009/2010
59
Risques concernant les provisions pour créances douteuses
En DH 2006 Redressements de la provision
2007
2008
2009
Total
75 550 110 15 344 870 16 555 890 17 765 870
Rappel IS en principal
26 442 539
5 370 705
5 794 562
12 163 568
2 148 282
1 970 151
5 329 761
42 937 566
Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009
16 282 000 TOTAL
59 19 566
4. Provision pour dépréciation de stocks La société comptabilise dans ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des stocks à un taux de 100%, pour certains produits détenus en stock, en raison de leur faible rotation, en dépit du fait que ces produits sont toujours susceptibles d’être vendus. En plus la provision est calculée d’une façon globale et aucun détail n’est établi produit par produit. L’administration fiscale pourrait contester la déductibilité de ces provisions du moment que les conditions de leur déductibilité ne sont pas remplies. A cet égard, les dispositions de l’article 8-I du CGI indiquent que les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour si ce dernier lui est inférieur. De même, la note circulaire de base relative à l’impôt sur les sociétés apporte d’autres précisions. En effet, la valeur actuelle des biens en stock est déterminée, conformément aux méthodes d'évaluation, à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise. La référence au marché s'effectue à partir des informations les mieux adaptées à la nature du 2009/2010
60
bien (prix du marché, barèmes, mercuriales...) et en utilisant des techniques adéquates (indices spécifiques, décotes, etc.). Pour les produits finis, la référence au marché correspond généralement à leur prix de vente probable, diminué du total des charges restant à engager pour réaliser la vente. Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des provisions pour dépréciation de stocks et s’expose à un risque de réintégration de ces provisions. L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 1 777 KDH et se détaille comme suit :
Risques concernant les provisions pour dépréciation des stocks
En DH 2006 Redressements
de
2007
2008
2009
Total
la
provision Rappel IS en principal
2 453 270
-
1 115 200
-
3 568 470
858 645
390 320
1 248 965
394 976
132 709
527 686
Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009
TOTAL
i.
1 776 650
Déclaration des rémunérations allouées à des tiers La note circulaire de base relative à l’IS précise que la déclaration des rémunérations allouées à des tiers doit comporter les montants relatifs aux avoirs de toute nature accordés pour quelque motif que ce soit. A cet égard, il est à noter que la déclaration des rémunérations allouées à des tiers de la Société, ne contient pas les montants relatifs aux avoirs consentis aux clients. Aussi, ladite déclaration ne comporte pas toutes les indications exigées par l’article 151 du CGI. 2009/2010
61
Il est à souligner qu’à partir de l’exercice 2006, la sanction pour de telles omissions est de 25% calculée sur les montants correspondants aux renseignements incomplets en application de l’article 194 du CGI. L’estimation des risques afférents à l’omission de déclaration des avoirs s’élève à 10 102 KDH et se ventile comme suit :
Risques estimés concernant la déclaration des En DH
rémunérations allouées à des tiers 2007
Avoirs Renseignements incomplets Total Majorations de 25%
ii.
2008
2009
Total
11 476 711
11 513 700
12 110 000
1 547 855
1 823 300
1 935 750
13 024 566
13 337 000
14 045 750
40 407 316
3 256 142
3 334 250
3 511 438
10 101 829
Déclaration annuelle des retenues à la source sur les prestations des non résidents La Société n’a pas produit la déclaration annuelle récapitulative des retenues à la source relatives aux rémunérations des prestataires de services étrangers tel que prévu par l’article 154 du CGI. La société s’expose donc, à une amende de 15% appliquée sur les montants des retenues, et ce en application des dispositions de l’article 195 du CGI. L’estimation du risque lié à ce point s’élève à un total de 442 KDH ventilée comme suit :
2009/2010
62
Risques estimés concernant la déclaration En DH
des rémunérations des non résidents 2006
2007
2008
2009
Total
550 000
673 000
843 000
880 000 2 946 000
82 500
100 950
126 450
132 000
Retenus à la source Majoration 15%
iii.
441 900
Avances à la société BETA La société ALPHA a fait des avances à la société BETA faisant partie du même groupe en appliquant des intérêts calculés à des taux qui sont compris entre 2% et 3%. En parallèle, pour ses besoins de trésorerie, la Société ALPHA a contracté des emprunts auprès de divers établissements bancaires (SGMB, BMCE et AWB) à des taux supérieurs. Cette situation pourrait être contestée par l’administration fiscale et expose la Société à des rappels d’IS et de retenue à la source au taux de 11,11% ainsi que la TVA, et ce, sur le différentiel de taux. A cet égard, la pratique de la direction générale des impôts est souvent maximaliste et peut atteindre un taux de 10%, cependant et selon des contrôles fiscaux récents, il est apparu que ce taux peut être négocié aux alentours de 5 à 6%. Le solde du compte avances à la société BETA se présente comme suit : - Au 31/12/2006 : 17 732 000,00 DH - Au 31/12/2007 : 13 731 989,00 DH - Au 31/12/2008 :
4 700 000,00 DH
- Au 31/12/2009 : 10 300 000,00 DH Par conséquent et pour un différentiel de taux de 3%, l’estimation du risque lié à ce point s’élève à un total de 2 242 KDH ventilée comme suit :
2009/2010
63
Risques estimés concernant les avances En DH
accordées à BETA 2006
Rappel IS en principal
2007
2008
2009
Total
531 960
411 960
141 000
309 000 1 393 920
244 702
164 784
47 940
457 425
59 107
45 773
15 667
34 333 154 880
27 189
18 309
5 327
50 825
53 196
41 195
14 100
30 900 139 392
24 470
16 478
4 794
45 743
Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009 Retenue3 à la source en principal Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009 TVA en principal Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009 Total
iv.
2 242 185
Traitement des compensations en matière de TVA La société ALPHA a procédé au titre des années 2007, 2008 et 2009 à la compensation entre des créances clients grandes et moyens surfaces (GMS) et des dettes envers ces mêmes clients et ce, afin de gérer les retards de paiement de ces derniers. Le fait générateur retenu par la Société pour le paiement de la TVA sur les ventes réglées par compensation est la date de la compensation. A cet égard, il y a lieu de souligner que conformément aux dispositions de l’article 95 du CGI, le fait générateur devant être retenu pour le règlement des marchandises, des 3
En application des dispositions de l’article 13 du CGI
2009/2010
64
travaux ou des services effectué par voie de compensation se situe au moment de la livraison des marchandises, de l'achèvement des travaux ou de l'exécution du service. Par conséquent, la Société s’expose à des majorations et des pénalités de retard calculées sur le montant de la TVA non déclaré à temps et dont les taux sont les suivants : - 15% pour défaut de déclaration - 10% pour défaut de paiement - 5% pour majoration du premier mois de retard - 0,5% pour majoration pour chaque mois de retard En l’absence des dates de livraison des marchandises faisant l’objet de compensation avec les clients GMS, l’estimation du risque présenté ci-dessus n’a pas été effectuée, toutefois, ce risque pourrait se révéler significatif.
v.
Les timbres de quittance sur les encaissements en espèces La société ALPHA ne soumet pas les factures de ventes réglées en espèces aux timbres de quittances. En effet, l’article 8 du code du timbre stipule que « Sont soumis à des droits de timbre spéciaux dont la quotité est fixée ci après : Les quittances ou acquits donnés au pied des factures et mémoires, les quittances pures et simples, reçus ou décharges de sommes et, généralement, tous les titres quels qu'ils soient, signés ou non signés, qui emportent libération, reçu ou décharge: - les sommes ou valeurs inférieures à 10 DH sont exonérées ; - pour les sommes ou valeurs allant de 10 DH à 100 DH inclus: 0,50 DH; - pour les sommes ou valeurs dépassant 100 DH et n'excédant pas 500DH: 2,50 DH; - au delà de 500 DH, en sus, par nouvelle tranche ou fraction de tranche de 500 DH : 1,25 DH. Pour les exercices non prescrits, l’estimation des risques concernant les droits de timbres pourrait s’élever à 1 278 KDH dont le détail est le suivant :
2009/2010
65
Risques estimés concernant les timbres de quittances sur les encaissements espèces
En DH
2006 Encaissements espèces TTC Timbres de quittance
vi.
2007
2008
2009
Total
148 489 300 158 036 215 164 201 388 168 409 361
296 979
316 072
328 403
336 819
1 278 273
TVA sur les prestations de services facturées par des fournisseurs étrangers La société ALPHA fait appel à des fournisseurs étrangers pour diverses prestations de services. Pour ce faire, les fournisseurs étrangers sont tenus de faire accréditer un représentant domicilié au Maroc aux fins de souscrire leurs déclarations de chiffre d'affaires taxables et régler la taxe exigible. A défaut, la TVA et les pénalités y afférentes sont dues par la personne cliente. Ces prestations n’ont pas été soumises à la TVA marocaine par la société ALPHA. L’estimation des risques de rappels de TVA à ce titre pour les années non prescrites s’élève à 7 510 KDH et se ventile comme suit : Risques estimés concernant la TVA sur les En DH
prestations des fournisseurs étrangers 2006
2007
2008
2009
Total
Montant des prestations
TVA à 20%
5 500 000
6 730 000
8 430 000
8 800 000
29 460 000
1 100 000
1 346 000
1 686 000
1 760 000
5 892 000
en principal
2009/2010
66
Majorations et pénalités de retard
au
506 000
538 400
573 240
1 617 640
31/12/2009 7 509 640
TOTAL
vii.
Traitement des Indemnités à l’Impôt sur le Revenu (IR)
La société ALPHA accorde à son personnel, même en période de congés, des indemnités de transport et de représentation sans les soumettre à l’impôt sur le revenu. La société considère que du fait que ces indemnités couvrent des frais engagés dans l’exercice de la fonction ou de l’emploi, ils doivent être exonérés de l’IR. Toutefois, l’administration pourrait contester la non imposition de ces indemnités du fait qu’elles soient accordées même durant les périodes de congé du personnel. L’estimation du risque lié à ce point, pour les années de 2006 à 2009, s’élève à un total de
9 610KDH ventilé comme suit : Risques estimés concernant les indemnités accordées au personnel
En DH 2006 Indemnités de transport Indemnités de représentation Total des indemnités
2007
2008
2009
1 115 550
1 290 996
1 321 366
1 350 031
1 058 543
1 169 954
1 195 519
1 253 000
2 174 093 2 460 950
2 516 885
2 603 031
1 708 216 1 933 604
1 822 572
1 884 953
Total
Rappel IR en principal
2009/2010
7 349 345
67
Majorations et pénalités de retard au 31/12/2009
811 403
802 445
647 013
2 260 861 TOTAL
viii.
9 610 206
Manuel de procédures comptable et livres légaux La Société ne dispose pas : -
du manuel de procédures comptable prévu par l’article 4 de la loi comptable n° 988.
-
des livres légaux (livre journal et livre d’inventaire) prévus par les articles 3 et 8 de la même loi comptable.
Il est à noter que ce genre d’anomalies pourrait, en cas de contrôle fiscal, être retenu par l’administration fiscale comme un élément lui permettant de rejeter la comptabilité de la Société et de reconstituer son chiffre d’affaires4.
ix.
Autres remarques
La Société émet, en interne, des factures de ventes en tournées sans les remettre à ses clients. Cette pratique n’est pas conforme aux dispositions de l’article 145-III du Code Général des Impôts (CGI) qui stipule que : « Les contribuables sont tenus de délivrer à leurs acheteurs ou clients des factures ou mémoires… ». Cependant le code général des impôts n’a pas prévu de sanction spécifique pour le non respect de cette obligation.
Il existe un risque sur les encaissements reçus des clients par les vendeurs du fait que le respect des règles de sécurité sur la manipulation des fonds n’est pas toujours assuré.
4
Article 213-I du CGI
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68
La procédure de remise des sommes encaissées par les vendeurs ne permet pas d’identifier les factures de ventes y afférentes.
II.
Synthèse générale
Le tableau ci-après présente une synthèse générale des travaux et des estimations des risques fiscaux relevés lors de l’audit fiscal de la société ALPHA. Montant en Libellé du risque fiscal
principal en KDH
Majorations et pénalités de retard
Amendes
Total en
au 31/12/2009 en
en KDH
KDH
KDH
Non mention du n° de patente sur factures de ventes en tournée –
12 290
12 290
15 220
15 220
amende 2% Encaissement dépassant 20 KDH – amende 6% Provisions pour créances douteuses Provisions pour créances douteuses- rappel TVA
42 938
16 282
59 220
1 249
528
1 777
Déclaration des rémunérations allouées à
10 102
10 102
442
442
des tiers – amende 25% Déclaration annuelle des retenus à la source sur les prestations des non 2009/2010
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résidents- Amende 15%
Avances à la société BETA- taux d’intérêts de
1 688
554
2 242
5% à 6% Timbres de quittance –
TVA sur prestations fournisseurs étrangers
5 892
Indemnités non soumises à 7 349
l’IR
Total
1 278
1 278
encaissement espèces
59 116
1 618
7 510
2 260
9 610
21 242
39 332
110 081
L’estimation s’est faite en tenant compte des majorations et pénalités de retard calculées au 31/12/2009.
2009/2010
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Conclusion
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Tout au long de son travail, l’auditeur fiscal s’attache à vérifier la régularité et l’efficacité de la gestion fiscale de l’entreprise. Son action apparaît donc comme un appui apporté à l’entreprise dans le domaine fiscal, ce qui se traduit à travers : Soit une assistance destinée à limiter le risque fiscal engendré par les opérations de l’entreprise Soit également, une assistance apportée à l’entreprise en vue d’optimiser ses choix fiscaux Dans l’un et l’autre des cas, l’intervention de l’auditeur fiscal doit être limitée au stade des recommandations. En effet, l’indépendance de l’auditeur fiscal serait remise en question chaque fois que son intervention déborde sur la mise en œuvre des recommandations qu’il aurait proposées. A cet effet, il convient de signaler deux dispositions importantes prévues par la loi sur l’IS et celle relative à la TVA. Il s’agit des articles 49 de la TVA et l’article 50 de l’IS qui stipulent que toute personne convaincue d’avoir participé aux manœuvres destinées à éluder le paiement de l’impôt, assisté ou conseillé les parties dans l’exécution des dites manœuvres est sujette à des sanctions qui peuvent aller jusqu’à 100% du montant de l’impôt éludé. C’est dire que l’auditeur fiscal doit s’entourer du maximum de précautions dans le cadre des conseils dispensés à l’entreprise. De même, le rapport de l’auditeur fiscal pourrait aggraver le risque fiscal de l’entreprise au cas où il tomberait entre les mains de l’administration fiscale : ce qui devrait en principe, amener l’auditeur fiscal à réfléchir sur les moyens nécessaires pour protéger son client.
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La complémentarité entre audit comptable et audit fiscal pourrait ouvrir des possibilités de collaboration entre les deux professionnels dans le sens où leurs travaux respectifs pourraient être utilisés dans un sens ou dans un autre pour servir les objectifs de chacun des deux intervenants. En définitive, l’audit fiscal tel qu’il a été dans le cadre de ce travail, constitue l’une des extensions du domaine de l’audit qui sont susceptibles à se développer au Maroc. A ce titre, il convient de signaler là d’un domaine où les experts comptables nationaux auront l’avantage du fait que le référentiel fiscal est purement local. L’instabilité du droit fiscal, sa complexité, la récente mise en place de la loi comptable au Maroc et l’intégration du Maroc dans le nouveau ordre économique mondial avec toutes les conséquences en matière de transparence et rationalisation des choix tant au niveau macro-économique que micro-économique, sont autant de facteurs qui, à notre sens, contribueront à créer un engouement pour la formule d’audit fiscal. Cependant, le succès de cette formule auprès des entreprises demeura largement tributaire du degré de professionnalisme et de la qualité des travaux qui seront entrepris dans ce domaine.
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BIBLIOGRAPHIE Mémoires: « L’Audit Fiscal des sociétés dans le contexte marocain : aspects méthodologiques et pratiques » Rachid SEDDIK SEGHIR, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable « Méthodologie et pratique d’un audit fiscal d’une entreprise marocaine » Khalil GHAZALI, rapport relations professionnelles. « L’Audit Fiscal » Kaaouana Hanen et Dhambri Hichem, ISCAE Tunis, maîtrise Sciences Comptables
Ouvrages : MASNAOUI ET ASSOCIES : Mémento Comptable Marocain Guide d’audit fiscal de la comptabilité Editions Masnaoui et associés, 1997
Références légales et doctrinales : Loi comptable n°9-88 Code Général des Impôts
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ANNEXES
ANNEXE 1 : Tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal ANNEXE 2 : Loi comptable 9-88 ANNEXE 3 : Questionnaire fiscal
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ANNEXE 1 :
Modèle de tableau de passage du résultat net comptable au résultat net fiscal Intitulés
Montant
Montant
Ligne I. Résultat net comptable Bénéfice net Perte nette II. Réintégrations fiscales 1. Courantes - Rémunérations ne correspondant pas à un service effectif - Frais généraux n’incombant pas à la société - Autres frais non déductibles - Excédent non déductible sur les cadeaux publicitaires - Excédent d’amortissement « courant » (taux excessifs) - Autres amortissements « courants » non déductibles - Provisions « courantes » non déductibles - Dons « courants » non déductibles - Excédents non déductibles des dons « courants » - Excédents non déductibles sur les intérêts des comptes courants d’associés 2. Non courantes - Impôt sur les sociétés - Participation à la solidarité nationale - Amendes et intérêts de retard afférents aux impôts - Autres impôts et taxes non déductibles - Excédent d’amortissement «non courant » (taux excessifs) - Autres amortissements « non 2009/2010
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-
-
III.
Déductions fiscales
-
-
-
-
-
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courants » non déductibles Provisions « non courantes » non déductibles Excédents non déductibles des dons « non courants » Amendes, pénalités de toute nature et majorations non déductibles Fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée et dont l’imposition est différée au nom de la société absorbante Réintégration globale ou partielle du profit net global de cession après abattement pour non réinvestissement dans le délai de 3ans ou non conservation de l’investissement pendant 5ans.
1. Courantes : Fraction de l’amortissement ayant fait l’objet de réintégration antérieure non régularisée sur le plan comptable (et ayant fait l’objet de reprise comptable courante) Provisions courantes ayant fait l’objet d’une réintégration dans le résultat comptable de l’exercice et dont la déduction fiscale a été antérieurement annulée Abattement sur les produits de participation 2. Non courantes Fraction de l’amortissement ayant fait l’objet de réintégration antérieure non régularisée sur le plan comptable (et ayant fait l’objet de reprise comptable non courante) Provisions non courantes ayant fait l’objet d’une réintégration dans le résultat comptable de l’exercice et 77
-
-
-
dont la déduction fiscale a été antérieurement annulée Abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des retraits effectués au cours de l’exercice Reprise des dégrèvements sur impôts non déductibles Abattement sur la plus-value constatée apr la société absorbante sur les titres de participation détenus dans la société absorbée lors de la fusion Profit net global de cession exonéré en cas de réinvestissement du produit global de cession.
Total IV.
T1
T2 Montant
Résultat brut fiscal
Bénéfice brut fiscale si T1>T2 Déficit brut fiscal si T2>T1 V. Reports déficitaires imputés Exercice n-4 Exercice n-3 Exercice n-2 Exercice n-1 VI. Résultat net fiscal Bénéfice net fiscal ou déficit net fiscal VII. Cumul des amortissements fiscalement différés VIII. Cumul des déficits fiscaux restant à reporter Exercice n-4 Exercice n-3 Exercice n-2 Exercice n-1
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ANNEXE 2 : Loi comptable 9-88 Loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants Dahir n ° 1-92-138 (30 joumada II 1413) portant promulgation de la loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants (B.O. 30 décembre 1992) Vu la Constitution, notamment son article 26, Est promulguée et sera publiée au Bulletin officiel, à la suite du présent dahir, la loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants , adoptée par la Chambre des Représentants le 4 safar 1413 (4 août 1992). Loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants Article Premier Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant au sens du Code de commerce est tenue de tenir une comptabilité dans les formes prescrites par la présente loi et les indications figurant aux tableaux y annexés. A cette fin, elle doit procéder à l'enregistrement comptable des mouvements affectant les actifs et les passifs de son entreprise ; ces mouvements sont enregistrés chronologiquement, opération par opération et jour par jour. Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation du mouvement ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Toutefois, les personnes physiques dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas deux millions de dirhams (2.000.000 DH), à l'exception des agents d'assurances, peuvent : - procéder à l'enregistrement chronologique et global, jour par jour, des opérations à leur date d'encaissement ou de décaissement ; - enregistrer globalement les créances et les dettes à la clôture de l'exercice sur une liste sommaire mentionnant l'identité des clients et des fournisseurs et le montant de leurs dettes ; - enregistrer, en cas de nécessité, les mesures dépenses sur la base de pièces justificatives internes signées par le commerçant concerné. Article 2 Toute écriture affecte au moins deux comptes dont l'un est débité et l'autre est crédité d'une somme identique. Les écritures du livre-journal sont reportées sur un registre dénommé "grand-livre" ayant pour objet de les enregistrer selon le plan de comptes du commerçant. Le plan de comptes doit comprendre des classes de comptes de situation, des classes de comptes de gestion et des classes de comptes spéciaux, telles qu'elles sont définies aux tableaux annexés à la présente loi. Toutefois, les personnes physiques visées à l'alinéa 5 de l'article premier ci-dessus sont dispensées de la tenue du grand-livre si la balance récapitulative des comptes peut être établie directement du livre journal. Article 3 : Le livre-journal et le grand-livre peuvent être détaillés en autant de registres subséquents dénommés " journaux auxiliaires " et " livres auxiliaires " que l'importance ou les besoins de l'entreprise l'exigent.
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Les écritures portées sur les journaux et les livres auxiliaires sont centralisées une fois par mois sur le livre-journal et le grand-livre. Toutefois, les personnes physiques visées à l'alinéa 5 de l'article premier ci-dessus sont autorisées à procéder à la centralisation des écritures portées sur les journaux auxiliaires une fois par exercice à la clôture de ce dernier. Article 4 Les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur à dix millions de dirhams (10 000 000 DH) doivent établir un manuel qui a pour objet de décrire l'organisation comptable de leur entreprise. Article 5 : La valeur des éléments actifs et passifs de l'entreprise doivent faire l'objet d'un inventaire au moins une fois par exercice, à la fin de celui-ci. Article 6 : Il doit être tenu un livre d'inventaire sur lequel il est transcrit le bilan et le compte de produits et charges de chaque exercice. Article 7 : La durée de l'exercice est de douze mois. Elle peut exceptionnellement être inférieure à douze mois, pour un exercice donné. Article 8 Le livre-journal et le livre d'inventaire sont cotés et paraphés, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de première instance du siège de l'entreprise. Chaque livre reçoit un numéro répertorié par le greffier sur un registre spécial. Toutefois, les personnes physiques visées à l'alinéa 5 de l'article premier ci-dessus ne sont pas tenues de faire coter et parapher par le greffier du tribunal compétent le livre-journal et le livre d'inventaire, à condition de conserver lesdits livres ainsi que le bilan et le compte de produits et charges pendant dix ans. Article 9 : Sous réserve des dispositions prévues aux articles 19, 20 et 21 ci-après, les personnes assujetties à la présente loi doivent établir des états de synthèse annuels, à la clôture de l'exercice, sur le fondement des enregistrements comptables et de l'inventaire retracés dans le livre-journal, le grand-livre et le livre d'inventaire. Ces états de synthèse comprennent le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l'état les informations complémentaires. Ils forment un tout indissociable. Article 10 : Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entreprise. Le compte de produits et charges récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date d'encaissement ou de paiement. L'état des soldes de gestion décrit la formation du résultat net et celle de l'autofinancement. Le tableau de financement met en évidence l'évolution financière de l'entreprise au cours de l'exercice en décrivant les ressources dont elle a disposé et les emplois qu'elle en a effectués. L'état des informations complémentaires complète et commente l'information donnée par le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion et le tableau de financement. Article 11 : Les états de synthèse doivent donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l'entreprise.
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A cette fin, ils doivent comprendre autant d'informations qu'il est nécessaire pour donner une image fidèle des actifs et passifs ainsi que de la situation financière et des résultats de l'entreprise. Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être données. Article 12 : Le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion et le tableau de financement comportent des masses subdivisées en rubriques elles-mêmes subdivisées en postes. Article 13 : La présentation des états de synthèse comme les modalités d'évaluation retenues ne peuvent être modifiées d'un exercice à l'autre. Si des modifications interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l'état des informations complémentaires. Article 14 A leur date d'entrée dans l'entreprise, les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition, les biens acquis à titre gratuit à leur valeur actuelle et les biens produits à leur coût de production. A leur date d'entrée dans l'entreprise, les titres acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur prix d'achat. A leur date d'entrée dans l'entreprise, les créances, dettes et disponibilités sont inscrites en comptabilité pour leur montant nominal. Les créances, dettes et disponibilités libellées en monnaie étrangère sont converties en monnaie nationale à leur date d'entrée. La valeur d'entrée des éléments de l'actif immobilisé dont l'utilisation est limitée dans le temps doit faire l'objet de corrections de valeur sous forme d'amortissement. L'amortissement consiste à étaler le montant amortissable de l'immobilisation sur sa durée prévisionnelle d'utilisation par l'entreprise selon un plan d'amortissement. La valeur d'entrée diminuée du montant cumulé des amortissements forme la valeur nette d'amortissements de l'immobilisation. A la date d'inventaire, la valeur actuelle est comparée à la valeur d'entrée pour les éléments non amortissables ou à la valeur nette d'amortissements, après amortissement de l'exercice, pour les immobilisations amortissables. Seules les moins-values dégagées de cette comparaison sont inscrites en comptabilité soit sous forme d'amortissements exceptionnels Si elles ont un caractère définitif soit sous forme de provisions pour dépréciation si elles n'ont pas un caractère définitif. La valeur comptable nette des éléments d'actif est soit la valeur d'entrée ou la valeur nette d'amortissements si la valeur actuelle leur est supérieure ou égale, soit la valeur actuelle si elle leur est inférieure. S'il est procédé à une réévaluation de l'ensemble des immobilisations corporelles et financières, l'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne peut être utilisé à compenser les pertes ; il est inscrit distinctement au passif du bilan. Les biens fongibles sont évalués soit à leur coût moyen d'acquisition ou de production, soit en considérant que le premier bien sorti est le premier bien entré. Toutefois, les personnes physiques visées à l'alinéa 5 de l'article premier ci-dessus sont autorisées à : - procéder à une évaluation simplifiée des stocks achetés et des biens produits par estimation du coût d'achat ou de production ou sur la base du prix de vente, avec application d'un abattement correspondant à la marge pratiquée ; 2009/2010
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- procéder au calcul des amortissements des immobilisations selon une méthode linéaire simplifiée. Article 15 : Les mouvements et informations doivent être inscrits dans les comptes ou postes adéquats, avec la bonne dénomination et sans compensation entre eux. Les éléments d'actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d'actif et de passif du bilan ou entre les postes de produits et de charges du compte de produits et charges. Le bilan d'ouverture d'un exercice doit être identique au bilan de clôture de l'exercice précédent. Article 16 : Les produits ne sont pris en compte que s'ils sont définitivement acquis à l'entreprise ; les charges sont à enregistrer dès lors qu'elles sont probables. Même en cas d'absence ou insuffisance de bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires. Il doit être tenu compte des risques et des charges nés au cours de l'exercice ou d'un exercice antérieur, même s'ils sont connus entre la date de clôture de l'exercice et celle de l'établissement des états de synthèse. Article 17 : Seuls les bénéfices réalisés à la clôture d'un exercice peuvent être inscrits dans les états de synthèse. Cependant, peut également être inscrit le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée, lorsque sa durée est supérieure à un an, sa réalisation certaine et qu'il est possible d'évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l'opération. Article 18 : L'établissement des états de synthèse, sauf circonstances exceptionnelles justifiées dans l'état des informations complémentaires, doit se faire au plus tard dans les trois mois suivant la date de clôture de l'exercice. La date d'établissement des états de synthèse est mentionnée dans l'état des informations complémentaires. Article 19 : Si, en raison de situations spécifiques à l'entreprise, l'application d'une prescription comptable de la présente loi ne permet pas de donner une image fidèle de l'actif et du passif, de la situation financière ou des résultats, il peut y être dérogé ; cette dérogation est mentionnée à l'état des informations complémentaires et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur l'actif, le passif, la situation financière et les résultats de l'entreprise. Le changement de la date de clôture doit être dûment motivé dans l'état des informations complémentaires. Article 20 : Lorsque les conditions d'une cessation d'activité totale ou partielle sont réunies, l'assujetti peut établir ses états de synthèse selon des méthodes différentes de celles prescrites par la présente loi. Dans de tels cas, il doit indiquer dans l'état des informations complémentaires les méthodes qu'il a retenues. Article 21 Les personnes assujetties à la présente loi dont le chiffre d'affaire annuel est inférieur ou égal à dix millions de dirhams (10.000.000) sont dispensées de l'établissement de l'état des soldes de gestion, du tableau de financement et de l'état des informations complémentaires. Les personnes visées à l'alinéa ci-dessus sont autorisées à établir le bilan et le compte de produits et charges et adopter le cadre comptable selon le modèle simplifié tel qu'annexé à la présente loi. 2009/2010
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Article 22 : Les documents comptables sont établis en monnaie nationale. Les documents comptables et les pièces justificatives sont conservés pendant dix ans. Les documents comptables relatifs à l'enregistrement des opérations et à l'inventaire sont établis et tenus sans blanc ni altération d'aucune sorte. Article 23 : L'administration fiscale peut rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y annexés. Article 24 : Les experts-comptables, comptables agréés et autres personnes faisant profession de tenir la comptabilité des personnes assujetties à la présente loi sont tenus de se conformer aux dispositions de la présente loi et de son annexe pour la tenue de la comptabilité des entreprises dont ils sont chargés. Article 25 : Sont abrogés lors de l'entrée en vigueur de la présente loi les articles 10, 11, 12 et 13 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 août 1913) formant Code de commerce. Les renvois faits à ces articles dans les lois et règlements en vigueur s'appliquent de plein droit aux dispositions correspondantes de la présente loi. Article 26 : Les dispositions de la présente loi entreront en vigueur à compter du deuxième exercice ouvert après la date de sa publication au Bulletin officiel.
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ANNEXE 3 : QUESTIONNAIRE FISCAL QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
A
A 1
A 2
IMMOBILISATION EN NON VALEURS Les immobilisations en non valeurs ne comprennent-ils que : Les frais préliminaires ? Les charges à répartir sur plusieurs exercices ? Les primes de remboursement des obligations ? Sont-ils amortis à taux constant sur 5 ans à partir du premier exercice de leur constatation en comptabilité ?
A 3
Le report du déficit fiscal correspondant à l'amortissement des non valeurs est-il limité à 4 ans ?
B
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
B 1
B 2
OUI NON N/A
Les frais de recherche et développement inscrits à l'actif correspondent-ils à des projets nettement individualisés ayant chacun de sérieuses chances de rentabilité commerciale ? Les brevets sont-ils amortis sur la durée du privilège dont ils bénéficient ou sur leur durée d'utilisation (le plus court des deux) ?
B 3
A-t-on pratiqué un amortissement sur les fonds commerciaux ? Sont-ils justifiés ?
B 4
L'inscription de logiciels à l'actif incorporel est-elle justifiée ?
B 5
Les acquisitions de fonds de commerce ont-elles été enregistrées ?
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QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
C
IMMOBILISATIONS CORPORELLES
C 1
Les acquisitions d'immeubles ont-elles été enregistrés dans le délai légal ?
C 2
Les immobilisations sont-elles comptabilisées au coût d'acquisition hors TVA déductible ?
C 4
Si l'entreprise a créé des immobilisations pour elle-même : Sont-elles reprises à leur coût de production ? Ont-elles été soumises à la TVA au titre des livraisons à soi-même ?
C 5
N'existe-t-il pas des éléments retirés de l'actif sans contrepartie pécuniaire ?
C 3
C 6
C 7 C 8
C 9
OUI NON N/A
La déduction initiale de la TVA ayant grevé les immobilisations at-elle fait l'objet de régularisations à la suite : Des variations annuelles du prorata sur une durée de cinq ans ? De cession des biens avant l'expiration de cinq ans suivant la date de leur acquisition ? Les taux d'amortissement des immobilisations pratiqués par la société correspondent-ils aux taux admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité ?
Les acquisitions faites au cours de l'exercice ont-elles été C 10 amorties à partir du premier jour du mois d'acquisition ? C 11 Le terrain n'est-il pas amorti avec les constructions ? C 12 La base de calcul des amortissements des véhicules de 2009/2010
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transport de personnes est-elle limitée à DH 300 000 par véhicule ? Les cessions sont-elles faites à des prix de marché C 13 normaux ? QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
OUI NON N/A
Pour les cessions d'éléments de l'actif immobilisé, la société a-telle opté pour : L'application des abattements réglementaires sur la C 14 plus-value nette réalisée ? Pour les cessions d'éléments de l'actif immobilisé effectuées avant le 01/01/2008, La société a-t-elle opté pour l'exonération de la plus-value, en s'engageant par écrit à réinvestir en C 15 immobilisations ou en titres de participation le produit net de cession dans un délai maximum de 3 ans et à conserver lesdits biens dans son actif pendant un délai minimum de 5 ans ? La société a-t-elle réinvesti dans le délai prescrit le produit net de cession des immobilisations réalisé antérieurement en exonération de l'IS ?
C 16 -
La société a-t-elle affectée la plus-value après abattement à un compte de réserve à imputer sur les amortissements des immobilisations acquises suite à l'engagement ?
C 17 -
La société a-t-elle réalisé des plus-values résultant C 18 d'opérations de fusion ? Quel est le régime fiscal adopté en cas d'opérations de C 19 fusion?
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QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE D
OUI NON N/A
IMMOBILISATIONS FINANCIERES Placements
D 1 D 2
D 3
D 4
D 5
D 6
D 7
La société a-t-elle pratiqué l'abattement de 100% : Sur les dividendes et autres produits de participation provenant de la distribution de bénéfices des sociétés passibles de l'IS ? Sur les dividendes de source étrangère perçues à partir du 01/01/2008 ?
Pour les profits résultant de la cession des valeurs mobilières, la société a-t-elle opté pour L'application des abattements sur la plus-value nette réalisée ? Pour les cessions effectuées avant le 01/01/2008, la société a t elle opté pour l'exonération de la plus-value, en s'engageant par écrit à réinvestir en biens d'équipement ou en immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle de la société le produit net de cession dans un délai maximum de 3 ans et à conserver lesdits biens dans son actif pendant un délai minimum de 5 ans ? La société a-t-elle réinvesti dans le délai prescrit le produit net de cession des titres de participation réalisé antérieurement en exonération de l'IS ? La société a-t-elle affectée la plus value après abattement à un compte de réserve à imputer sur les amortissements des immobilisations acquises suite à l'engagement ? Les provisions pour dépréciation des titres sont-t-elles justifiées ? 2009/2010
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D 8
Les produits des placements à revenu fixe sont -t-ils comptabilisés pour leur valeur brut ?
D 9
La société dispose-t-elle des attestations de retenue IS de 20% (Ex TPPRF) ? Prêts immobilisés
Des prêts sont-ils accordés à de très faibles taux d'intérêt ou D 10 sans intérêt ? D 11 La TVA est-elle calculée sur les intérêts sur prêts ? Les provisions pour dépréciation des prêts sont -t-elles D 12 justifiées? Les prêts et avances accordés aux sociétés du groupe le sont-ils D 13 à des conditions normales (le cas échéant, préciser) ? QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE E
OUI NON N/A
CAPITAL
Y-a-t-il eu augmentation ou réduction de capital (préciser les E 13 modalités de l'opération) ? La société a-t-elle procédé au paiement des droits E 14 d'enregistrement dans le délai légal ? En cas de remboursement du capital, les sommes remboursées E 15 sont-elles soumises à la retenue à la source (Ex TPA)? E 16 Obtenir la liste des actionnaires. Réserves Obtenir ou préparer un état d'analyse des variations des E 15 réserves et du report à nouveau entre l'exercice précédent et l'exercice en cours et indiquer l'affectation du résultat de l'exercice précédent décidée par l'AGO ayant statué sur les comptes 2009/2010
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de cet exercice. E 16 Indiquer la date de mise en paiement des dividendes. La société n'a t elle pas procédé à la distribution des réserves E 17 d'investissement? La société a t elle procédé à la retenue IS sur les dividendes E 18 versés aux personnes physiques, aux personnes morales n'ayant pas présentées l'attestation de propriété des titres et aux personnes non résidentes ? La société a-t-elle retenu l'IS en cas de distribution de E 19 réserves ? La société a-t-elle appliqué aux jetons de présence des E 20 administrateurs n'ayant pas d'autres fonctions permanentes dans la société l'IR au taux standard sans déduction ? La société a-t-elle déposé avant le 1er avril la déclaration E 21 annuelle des dividendes versés au cours de la dernière année ? QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE F
PROVISIONS POUR RISQUES & CHARGES
F 1
Les provisions pour risques et charges sont-elles justifiées ?
F 2
F 3
F 4
OUI NON N/A
Les provisions réglementées constituées au cours des exercices ouverts avant le 01/01/2008 sont-elles correctement calculées et affectées à leur objet ? La société n'a-t-elle pas cumulé l'exonération totale contre engagement de réinvestissement et la provision pour investissement? Les sociétés constituant leur propre assureur réintègrent-elles les provisions constituées 2009/2010
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à cet effet ?
F 5
La provision pour amortissement dérogatoire est-elle correctement calculée?
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE G
DETTES DE FINANCEMENT
G 1
La société respecte-t-elle la réglementation de change en cas d'emprunt en devise?
G 2
Les emprunts en monnaie étrangère sont-ils évalués au cours de clôture de l'exercice social ?
G 3
G 4
G 5 G 6 G 7
G 8
OUI NON N/A
La différence de change constatée est-elle bien comptabilisée dans un compte d'écarts de conversion actif ou passif du bilan ? L'écart de conversion passif est-il réintégré au niveau du résultat fiscal ? Si des emprunts ont été contractés auprès des associés : Le capital a-t-il été libéré ? Préciser le rapport montant de l'emprunt / capital social. Préciser le taux d'intérêt et le comparer avec le taux fiscalement admis. La société procède-t-elle à la retenue à la source sur les Produits de Placements à Revenu Fixe Ex TPPRF (exemple : les intérêts versés aux associés...) ?
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QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE H
CLIENTS & VENTES
H 1
Ce poste comprend-il toutes les créances résultant des produits d'exploitation ?
H 2
Le principe de non-compensation est-il respecté ?
H 3
Les créances libellées en devises étrangères sont-elles évaluées au cours officiel du jour de clôture de l'exercice ?
H 4
La différence de change constatée est-elle bien comptabilisée dans un compte d'écarts de conversion actif ou passif du bilan ?
H 5
L'écart de conversion passif est-il réintégré au niveau du résultat fiscal ?
H 8
La provision pour dépréciation des comptes clients : Est-elle calculée client par client ? Est-elle justifiée par un dossier (recours judiciaire dans le délai de 12 mois) pour chaque client ? Est-elle calculée sur le montant HT des créances ?
H 9
Le montant des factures à établir est-il bien provisionné ?
H 6 H 7
OUI NON N/A
H 10 Préciser le traitement fiscal des abandons de créances. Tous les services rendus sont-ils facturés aux sociétés du H 11 groupe ? Les conditions de vente aux sociétés du groupe sont-elles H 12 normales ? Le passage en perte de la créance sur le client est-elle bien H 13 justifiée par une irrécouvrabilité absolue (dénouement judiciaire) ? 2009/2010
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H 14 Les taux de TVA sur ventes sont-ils corrects ? La société exige-t-elle préalablement à la facturation des ventes H 15 exonérées qui sont soumises à formalités, les documentations réglementaires (attestation d'exonération) ?
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
OUI NON N/A
La société inclut-elle dans la base imposable à la TVA au même taux que la vente : Les frais de transport afférents aux produits H 16 vendus franco ? H 17 Les intérêts pour règlement à terme ? Les livraisons de marchandises effectuées avant l'établissement H 18 des factures par les sociétés ayant opté pour le régime de débit sont-elles soumises à la TVA ? Les emballages consignés qui ne sont pas restitués dans les H 19 délais en usage dans la profession sont-ils considérés par la société comme vendus ? Sont-ils soumis à la TVA ? Pour les sociétés acquittant la TVA sur les encaissements, y-a-tH 20 il une analyse du solde de TVA facturée ? Les paiements par compensation avec les dettes sont-ils H 21 considérés comme un encaissement ? A-t-on obtenu ou établi la récapitulation des déclarations de TVA H 22 de l'exercice ? Sont- elles déposées dans les délais requis ? Le chiffre d'affaires ainsi récapitulé et le chiffre d'affaires du CPC H 23 sont-ils rapprochés (joindre le rapprochement) ? Les dates d'encaissement retenues pour l'exigibilité de la TVA H 24 sont-elles correctes ? 2009/2010
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La société soumet-elle à la TVA les avances et acomptes H 25 reçus des clients ?
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE I
FOURNISSEURS ET ACHATS
I
1
Les dettes libellées en devises étrangères sont-elles évaluées au cours officiel du jour de clôture de l'exercice ?
2
La différence de change constatée est-elle bien comptabilisée dans un compte d'écarts de conversion actif ou passif du bilan ?
I
3
L'écart de conversion passif est-il réintégré au niveau du résultat fiscal ?
I
4
Les conditions d'achat aux sociétés du groupe sont-elles normales ?
I
5
La société paie-t-elle des royalties (préciser) ?
6 7
Si des royalties ont été payées à des sociétés du groupe, ces royalties sont-elles : Couvertes par des contrats ? Justifiés par des preuves matérielles ?
I
I I
8
La société a-t-elle acquitté une retenue à la source sur les rémunérations de services rendus par des sociétés étrangères ?
I
9
La TVA est-elle récupérée sur la base de factures établies au nom de la société et faisant ressortir distinctement le montant de la TVA ?
I
La société procède-t-elle à la régularisation de la TVA afférente 10 aux avoirs reçus des fournisseurs?
I
2009/2010
OUI NON N/A
93
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE J
PERSONNEL
J 1
La masse salariale comptabilisée correspond-elle au total des salaires, avantages en nature, etc..., portés sur la déclaration annuelle des salaires ?
J 2
La différence éventuelle est-elle expliqué ?
J 3
La masse salariale comptabilisée coïncide-t-elle avec la masse salariale déclarée à la CNSS ?
J 4
La différence éventuelle est-elle expliquée ?
J 5
J J J J
6 7 8 9
OUI NON N/A
La société a-t-elle appliqué aux jetons de présence des administrateurs n'ayant pas d'autres fonctions permanentes dans la société l'IR au taux standard sans déduction ? Les avantages en nature ou en espèces suivants sont-ils soumis à l'IR : Logement ? Frais médicaux / de scolarité ? Eau / électricité / téléphone ? Autres (préciser) ?
La provision pour congés payés comprend-elle les charges J 10 sociales y afférentes (indiquer la méthode d'évaluation) ? Les primes d'assurance contractées au profit de la société sur la J 11 tête de certains de ses dirigeants ou collaborateurs sont-elles réintégrées au résultat fiscal ? Les indemnités de licenciement accordées sont-elles traitées J 12 correctement sur le plan fiscal ?
2009/2010
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QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE K
IMPOTS ET TAXES
K 4
La société a-t-elle provisionné tous les impôts à payer : IS ? Patente ? TU-TE ? Taxes sur les véhicules de tourisme des sociétés ?
K 5 K 6
Les acomptes provisionnels d'IS sont-ils : Correctement calculés ? Payés dans les délais légaux ?
K 7
L'IS est-il correctement calculé et réintégré au résultat fiscal ?
K 1 K 2 K 3
K 8
OUI NON N/A
La retenue à la source sur les produits de placement à revenu fixe (Ex TPPRF) prélevée par les banques et autres sur les intérêts servis à la société est-elle imputée sur l'IS dû ?
Le reliquat de l'IS dû après imputation des acomptes K 9 provisionnels est-il versé dans les trois mois qui suivent la date de clôture de l'exercice ? La société a-t-elle déposé dans les trois mois qui suivent la date de clôture de son exercice : K 10 La déclaration du résultat fiscal ? La déclaration des rémunérations allouées à K 11 des tiers ? (honoraires et avoirs hors factures) La déclaration des rémunérations passibles de la K 12 retenue à la source ? K 13 Les livres légaux sont-ils mis à jour ? K 14 La société respecte-t-elle le délai de report déficitaire ? En cas d'exercice déficitaire, la société tient-elle compte de la K 15 non-limitation du délai de déduction de la fraction du déficit correspondant aux dotations 2009/2010
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aux amortissements comptabilisées dans les charges de l'exercice ?
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
OUI NON N/A
Si la société a été soumise à un contrôle fiscal (IS, IR, TVA) ou K 16 autres (CNSS, changes, ...) : Joindre une copie des correspondances K 17 échangées entre l'administration concernée et la société. Les points de redressement ont-ils été respectés K 18 par la société pour les exercices suivants ? Préciser le dernier exercice couvert par une vérification fiscale et K 19 si une vérification est en cours. La société a-t-elle déposé sa déclaration de prorata de TVA K 20 dans les délais ? La société est-elle en règle en matière de TVA sur les K 21 redevances et prestations qui lui sont facturées de l'étranger ? Pour les entreprises exerçant des activités exonérées avec K 22 droit à déduction, en cas de situation de crédit de TVA, le remboursement trimestriel a-t-il été demandé dans les délais ? Les provisions réglementées (pour acquisitions de logements au K 23 personnel et pour investissements) constituées avant le 01/01/2008 sont-elles utilisées conformément à leur objet dans les délais légaux ? La société acquitte-t-elle la TVA sur : Les abandons de créance consentis et les K 24 subventions reçues qui présentent un caractère commercial ? K 25 Les livraisons à soi-même ? 2009/2010
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Les prestations de services ou redevances qui lui sont facturées de l'étranger ?
K 26 -
Préciser si la société récupère la TVA sur les véhicules de K 27 tourisme (y compris entretien), le fuel domestique, les frais de déplacement, restaurants et spectacles, les cadeaux et libéralités, les dépenses à caractère personnel ...
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
L
TRESORERIE
L 1
L'incidence sur le résultat des opérations en rapprochement a-t-il été correctement traité ?
L 2
L 3
OUI NON N/A
Les comptes libellés en devises étrangères sont-elles évaluées au cours officiel du jour de clôture de l'exercice ? La différence de change constatée est-elle bien comptabilisée dans le CPC
L 4
La TVA facturée par les établissements financiers (TVA sur les commissions et agios) est-elle récupérée ?
L 5
La caisse présente-t-elle des soldes créditeurs ?
L 6
Les règlements en espèces sont-ils inférieurs à 10 000 DH ?
L 7
La caisse en devises est-elle évaluée au cours officiel du jour de clôture de l'exercice ?
L 8
Les intérêts courus sont-ils correctement calculés et rattachés à l'exercice ?
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QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE M
COMPTES DE PRODUITS ET CHARGES
M 1
Le principe de séparation des exercices est-il respecté ?
M 2
Les travaux et services en cours sont-ils correctement évalués et rattachés à l'exercice?
M 3
Les stocks sont-ils correctement évalués ?
M 4
Les provisions sur stocks sont-elles justifiées ?
M 5
La société a-t-elle mis en place une procédure de distinction entre immobilisations et charges ?
M 6
M 7
M 8 M 9
OUI NON N/A
Dans le cas où les locaux de la société sont occupés à titre gratuit, la valeur locative normale des locaux concernés est-elle ajoutée aux produits imposables ? Les dépenses sont-elles engagées dans l'intérêt de la société ? La société réintègre-t-elle dans son résultat fiscal les cadeaux publicitaires : D'une valeur unitaire supérieure à DH 100 TTC ? Qui ne portent ni le nom ou le sigle de la société, ni la marque des produits fabriqués ou commercialisés ?
QUESTIONNAIRE REVUE FISCALE
OUI NON N/A
La société exclut-elle du droit à déduction la TVA ayant grevé : Les biens, produits, matières et services non M 10 utilisés pour les besoins de son exploitation ? Les immeubles et locaux non liés à M 11 l'exploitation ? 2009/2010
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Les véhicules de transport de personnes, à l'exclusion de ceux utilisés pour les besoins du transport collectif de son personnel ? Les produits pétroliers non utilisés comme combustibles, matières premières ou agents de fabrication ? Les achats et prestations qui revêtent un caractère de libéralité ? Les frais de mission, de réception ou de représentation ? Les opérations énumérées à l'article 99-3°-b du CGI ? Les opérations de vente et de livraison portant sur les produits, ouvrages et articles visés à l'article 100 du CGI ? 50% de la TVA ayant grevé les achats, travaux et services dont le montant est supérieur à DH 10 000 et dont le règlement n'est pas justifié par chèque barré, effet de commerce ou virement bancaire (sauf pour les achats d'animaux vivants et produits agricoles non transformés) ?
M 12 -
M 13 -
M 14 M 15 M 16 M 17 -
M 18 -
Les charges engagées par la société sont-elles appuyées des M 19 pièces justificatives comportant les mentions prévues par l'article 146 du CGI ? La société procède-t-elle à la réintégration des pénalités et M 20 amendes fiscales? Les factures de ventes sont-elles établies d'après une série M 21 continue sur système informatique ou préimprimés? Les factures de ventes comprennent-elles toutes les mentions M 22 requises par l'article 145-III du CGI? Les factures dont le montant est égal ou supérieur à 20 000 DH M 23 sont-elles réglées par chèque barré, effet de commerce ou virement bancaire ?
2009/2010
99
