Audit Fiscal
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SOMMAIRE
INTRODU INTR ODUCTIO CTION N
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PARTIE I : APPROCHE DE LA REVUE FISCALE..................................................... FISCALE........................................................................8 ...................8 I- REVUE FISCALE................................................................................................................................8 FISCALE................................................................................................................................8 II- METHODOLOGIE DE LA REVUE FISCALE.................................................................................9
PARTIE II : REVUE FISCALE ( CAS DE LA SOCIETE INDUSTRIELLE INDUSTRIELLE ABC)................... ABC)............. ......11 11 GÉNÉRALITÉS
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INTRODUCTION
La fiscalité constitue aujourd’hui une composante essentielle dans la vie des entreprises appelées, plus que jamais à la manipuler au quotidien. En effet la fiscalité est une variable stratégique de l’entreprise et celle-ci se doit d’optimiser sa charge fiscale. Des différents éléments imposent aujourd’hui à l’entreprise marocaine de nouvelles règles et contraintes fiscales dont les plus importantes peuvent être résumées dans les points suivants :
Un système d’imposition basé, dans la plupart des cas sur les déclarations spontanées du contribuable, chargé dans ce nouveau contexte d’établir lui-même ses déclarations et de verser l’impôt correspondant en respectant les délais prescrits .
Un renforcement des sanctions prévues par l’administration fiscale en cas d’inobservation des règles et obligations fiscales, et l’acheminement progressif vers plus de rigueur au niveau des contrôles fiscaux opérés par le fisc.
Des modifications, importantes en nombre, au niveau des textes de loi régissant les différents impôts et taxes que le contribuable doit désormais suivre rigoureusement afin d’éviter des sanctions de plus en plus lourdes et coûteuses.
Dans un environnement aussi mouvant, l’entreprise se doit d’être vigilante au niveau du suivi du paramètre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa situation et qui pourrait menacer sa pérennité, voire même sa survie. Ainsi, la revue fiscale pourrait parfaitement contribuer à aider l’entreprise à maîtriser à gérer et à évaluer sa situation fiscale.
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PARTIE I : APPROCHE DE LA REVUE FISCALE I- REVUE FISCALE
Définition La revue fiscale consiste à se opérer un examen limité de l’ensemble des structures fiscales d’une entité et leur fonctionnement. C’est la fiscalité dans l’entité sous toutes les formes qui est l’objet de la revue fiscale (TVA, impôts directs, douanes, enregistrements, etc.) La revue fiscale peut être demandée par la direction de l’entité, elle peut également être demandée par un tiers intéressé.
Objectifs Le recours à la revue fiscale s’avère indispensable pour l’entreprise car il lui permet de faire le point sur sa situation fiscale. Une mission de revue fiscale a pour objectif l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. Il s’agit, en fait, en ayant recours à des spécialistes de la matière, de voir de quelle façon l’entreprise appréhende la fiscalité, comment elle intègre le paramètre fiscal ainsi que le niveau de son risque fiscal. Le fiscaliste va s’assurer que l’entreprise respecte effectivement ses obligations fiscales. Il opère ainsi un contrôle de régularité qui va permettre à l’entreprise de connaître ses erreurs mais aussi et surtout les risques engendrés par ces dites erreurs. En outre, il va évaluer l’aptitude de l’entreprise à utiliser au mieux de ses intérêts, les possibilités que lui offre la législation fiscale. Aussi peut-on dire que la revue fiscale représente un audit fiscal limité quant à son étendue et son programme de travail et dont le but est d’informer sur la nature et l’étendue des risques fiscaux, plus particulièrement sur les actions à engager par l’entreprise afin de corriger l’impact de ces risques.
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II- METHODOLOGIE DE LA REVUE FISCALE
Toute mission d'examen, quelle qu'en soit la nature, suppose une démarche et une méthodologie permettant d'atteindre son objectif avec le maximum de sécurité et en utilisant les moyens nécessaires de façon optimale, et la revue fiscale n'échappe pas à cette règle. Cependant la nature des missions de revue fiscale et la diversité des objectifs qui peuvent être poursuivis interdisent la définition d’une méthodologie standard appliquée à toutes les missions de revue fiscale. Ainsi, le fiscaliste sera amené à adopter une démarche et une méthodologie permettant d’atteindre son objectif avec le maximum de sécurité et utilisant les moyens nécessaires de façon optimale. La revue fiscale requiert une intervention basée sur une méthodologie éprouvée et appliquée selon une planification rigoureuse. Dans son approche, le fiscaliste serait amené à privilégier l’analyse des risques qui pourraient, soit être à l’origine d’irrégularités fiscales, soit empêcher les irrégularités éventuelles d’être décelées. Ainsi, cette approche par les risques permettrait à l’auditeur d’optimiser son travail notamment en: Adaptant son travail en fonction des risques encourus ; Vérifiant ce que les comptes et les déclarations fiscales contiennent et ce qui devrait s’y t rouver ; Planifiant efficacement son intervention en identifiant à l’avance la majeure partie des problèmes. Aussi, la démarche générale du fiscaliste pourrait se baser essentiellement sur les trois étapes suivantes: Après la phase préliminaire: Prise de connaissance générale de la fonction fiscale Contrôle des opérations et documents fiscaux disponibles Et par la suite la synthèse et le rapport de revue fiscale
Prise de connaissance générale de la fonction fiscale Cette phase constitue un préalable nécessaire pour l’orientation efficace des travaux sur les zones de risque les plus saillantes. Elle présente dans sa consistance, les mêmes caractéristiques que dans la démarche de l’audit financier et comptable. Elle se base sur l’approche ci-après :
L’identification des aspects significatifs (au regard de la fiscalité) qui caractérisent les activités de l’entreprise, son environnement législatif et réglementaire, sa structure d’exploitation, ses liens économiques avec d’autres entités nationales et internationales … La connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant les exercices non prescrits et qui demandent un traitement spécifique sur le plan fiscal. Par exemple des opérations sur le haut du bilan, les conventions juridiques de longue durée, les fusions, scissions, cessions partielles d’actifs… Il s’agit également d’opérations qui caractérisent l’exploitation durant cette période, comme l’extension d’activité au plan géographique, l’intégration de nouvelles activités, la création de brevets, la recherche appliquée…
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Contrôle des opérations fiscales : Ces contrôles dépendront de la nature et des objectifs de la mission et peuvent être selon le cas axés essentiellement: Sur le respect des règles fiscales dans le cadre du contrôle de la régularité fiscale Sur l’évaluation des choix fiscaux opérés par l ’entreprise dans le cadre de la vérification de l’efficacité de la gestion fiscale. L’étendue des travaux de contrôle à effectuer devrait être matérialisée par un programme de vérification qui est rédigé sur une feuille de travail spécialisée.
Rapport de revue fiscale Le rapport de revue fiscale est un document dans lequel seront consignées la synthèse et les conclusions des travaux du fiscaliste. Compte tenu du fait que la mission de revue fiscale n’obéit pas à des normes prédéterminées, la forme et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes: Les parties disposent d’une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du rapport Certaines caractéristiques doivent cependant être prévues par les parties Au niveau de la revue fiscale, les conclusions peuvent être communiquées au client sous deux formes distinctes: Le rapport de revue fiscale qui dresse la situation fiscale de l’entreprise. Le rapport de recommandations qui devrait préconiser des actions en vue d’atténuer ou de prévenir les risques relevés, Ce rapport qui est facultatif dans le cadre d’une mission d’audit comptable, devrait logiquement constituer un élément important de la mission. En effet compte tenu de la nature de la mission de revue fiscale, l’ultime préoccupation devrait normalement consister à disposer des moyens et actions nécessaires à réduire le risque fiscal.
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PARTIE II : REVUE FISCALE ( CAS DE LA SOCIETE INDUSTRIELLE ABC)
1-
Présentation de la société
Généralités Forme juridique Siège social Capital social Actionnariat
: Société anonyme créée en 2001 : Casablanca : ……Dhs : …...
Activités Production et exportation de produits miniers.
Régime fiscal de la société ABC : En matière d’IS: ABC en tant que société exportatrice, bénéficie de réductions permanentes en matière d’IS telles que prévues à l’article 6 du code général des impôts (CGI), à savoir: Un taux d’IS réduit de 17,5% pour les exportations directes; o Un taux d’IS réduit de 17,5% pour les ventes de produits à des entreprises qui les exportent o après leur valorisation. Le taux effectif d’imposition à l’IS au 31/12/2008, compte tenu du chiffre d’affaires à l’export o et la réduction d’IS, est de 18,88%. •
En matière de TVA: ABC bénéficie de l’exonération de la TVA avec droit à déduction prévue par l’article 92 du CGI sur les opérations d’exportation de produits dûment justifiées, entre autres, par des avis d’exportation et par le rapatriement des devises correspondantes. ABC en tant qu’exportateur, peut soit s’approvisionner en suspension de TVA, soit obtenir le remboursement de la TVA ayant grevé les achats de biens et services ouvrant droit à déduction. •
En matière de taxe professionnelle et taxe des services communaux: ABC est soumis aux mêmes dispositions de droit commun relatives à ces taxes avec exonération quinquennale de la taxe professionnelle pour les investissements réalisés. •
2-
Contexte de la mission :
Notre intervention s’inscrit dans une mission de due diligence en vue de l’ouverture de capital de la société ABC.
3-
Démarche de notre revue fiscale :
Notre approche a été basée sur les principes d’une revue fiscale limitée effectuée sur la base des documents mis à notre disposition et de l’exploitation d’une revue fiscale antérieure.
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Cette revue avait pour objectifs: o
o o
D’identifier et d’analyser tous les risques fiscaux chiffrés ou non qui ressortent des documents disponibles, notamment les résultats des contrôles fiscaux, les rapports d’audit externes, les rapports de revues fiscales limitées, etc. D’extrapoler les risques relevés jusqu’à fin 2008, dernière date de clôture des états financiers. De chiffrer les incidences fiscales en principal et majorations.
Notre examen a porté sur les exercices 2004 à 2008 comptes tenus des documents disponibles. A ce titre, la période non prescrite pour la société ABC peut remonter au delà de l’exercice 2004 compte tenu des reports déficitaires et des crédits de TVA. Les impôts et taxes qui ont fait l’objet d’examen de notre part, concernent notamment les impôts déclaratifs; Impôt sur les sociétés (IS), IS retenue à la source, Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Impôt sur le revenu (IR). Les impôts et taxes émis par voie de rôle n’ont pas fait l’objet d’examen de notre part faute de données sur les litiges pouvant exister. Nous résumons l’examen des risques fiscaux effectué dans les principales étapes suivantes :
4-
Prise de connaissance et examen de la documentation disponible Identification, compréhension et analyse des données fiscales caractéristiques de l’entité Exploitation des résultats des contrôles fiscaux et/ou des revues fiscales limitées Examen des rapports généraux et spéciaux des audits externes Revue analytique des liasses fiscales, déclarations fiscales et identification des anomalies ou risques de redressements fiscaux le cas échéant
Analyse des risques fiscaux:
Sur la base des travaux ci dessus, les résultats dégagés pour la société ABC:
4.1. Présentation des données fiscales Exercices non prescrits
Impôt/Taxe
2002
2003
2004
Impôt sur les sociétés Impôt sur les revenus TVA
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2005
2006
2007
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Données fiscales
2002 Résultat comptable
- 3 500 000
Résultat fiscal
- 1 000 000
CM ou IS IR
2003
2004
500 000
2005
- 800 000
-
2006
2007
1 600 000
- 67 000 000
2 000 000
800 000
- 20 000 000
17 000 000 450 000
-
250 000
280 000
300 000
320 000
360 000
3 000 000
3 500 000
3 900 000
4 000 000
5 100 000
500 000
500 000
500 000
500 000
500 000
4 000
2 000
100 000
50 000
100 000
700 000
1 300 000
1 200 000
2 900 000
110 000
100 000
50 000
90 000
Taxe urbaine Patente Droits de douane TVA due Autres impôts et taxes ( retenue à la source)
1 000
500 000 -
Jusqu’à fin 2006, ABC a payé l’IS sur la base de la cotisation mini male. A partir de 2007, ABC a absorbé ses déficits fiscaux et a payé l’ IS.
4.2 Présentation des Résultats de la revue fiscale antérieure : Le rapport de la revue fiscale limitée effectuée par un cabinet externe fait ressortir un risque fiscal total estimé à 36 millions de DH, détaillé comme suit :
Principal IS
Majorations
15 000 000
5 938 781
Total 20 938 781
IS RS
-
-
-
TVA
-
-
-
IR
11 000 000
4 685 527
15 685 527
Total
26 000 000
10 624 308
36 624 308
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4.3. Analyse des risques fiscaux et hypothèses d’extrapolation: Risques fiscaux Impôt sur les sociétés
Commentaires
En vertu des dispositions de l’article 10 du CGI, les dotations aux provisions sont constituées en vue de faire face soit à la dépréciation des éléments de l'actif, soit à des charges ou des pertes non encore réalisées et que des évènements en cours rendent probables. Les charges et les pertes doivent être nettement précisées quant à leur nature et doivent permettre une évaluation approximative de leur montant.
Le rapport de la revue fiscale limitée conclut que certaines provisions constatées par la société ne remplissent pas les conditions de déductibilité fiscale et peuvent, par conséquent, être rappelées en cas de contrôle fiscal. Il s’agit, principalement, des provisions suivantes :
Provisions constatées
-
Situations non chiffrées : Provisions pour dommage personnel
Risque de rectification des prix relatifs aux transactions entre la société ABC et les autres sociétés du groupe
Prouvions pour dépréciation des stocks : La société a pour pratique de provisionner les stocks de matières et fournitures selon des coefficients statistiques en fonction de la date d’entrée des articles concernés. Cette pratique n’est pas acceptée fiscalement; les provisions doivent être individualisées et précisées quant à leur nature et montant. Provision pour investissements : La provision constatée n’a pas été utilisée dans les conditions fixées par la loi et de ce fait, peut être rappelée en cas de contrôle.
Nous avons extrapolé ce risque fiscal sur l’exercice 2007 en fonction des données comptabilisées. D’après le rapport de la revue fiscale limitée, la société constate en charges des provisions pour litiges en cours au niveau du tribunal. Nous n’avons pas pu connaître le sort de ces litiges et nous n’avons pas pu chiffrer le risque fiscal y affèrent. L’Administration fiscale dispose du droit de regard sur les prix pratiqués par les sociétés d’un même groupe dans le cadre d’opérations intra-groupe
L’appréciation de ces prix se base ou bien sur la comparaison avec des entreprises du même secteur ou bien sur la base d’informations dont dispose l’administration fiscale.
Ainsi, le Chiffre d’affaires ou le résultat peuvent être rectifiés par l’Administration Fiscale sur la base des prix retenus par celle-ci.
Nous ne disposons pas d’éléments pour chiffrer ce risque. Le management de ABC confirme que les prix pratiqués sont des prix de marché.
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Risques fiscaux Impôt sur le revenu
Commentaires
La société accorde à son personnel un certain nombre d’indemnités qu’elle considère non imposables à l’IR. Ces indemnités doivent respecter certaines conditions pour être exonérées:
-
être destinées à couvrir des charges effectives liées à la fonction ou l’emploi du salarié, elles doivent être justifiées
-
Indemnités versées aux salariés et non soumises à l’IR
Elles ne doivent pas couvrir des frais de même nature ou faire double emploi avec la déduction forfaitaire pour frais professionnels. Les indemnités qui peuvent présenter un risque sont les suivantes:
Aide exceptionnelle de logement Indemnité de panier Indemnité d’éloignement et de transport Indemnité forfaitaire de congé
L’extrapolation de ce risque sur 2007 est effectuée sur la base des montants réels de ces indemnités comptabilisées durant cet exercice.
4.4. Synthèse des risques fiscaux actualisés à fin 2008: •
Impôt sur les sociétés : 2002
2003
Provision pour dépréciation des stocks Reprise provision stock Provision pour dépréciation des comptes clients
2005
100 000
230 000
-
170 000
Reprise provision client Réintégration dotations aux amortissements non déductibles
2004
-
-
170 000
7 000 000
8 000 000
9 000 000
8 000 000
7 000 000
8 000 000
9 270 000
8 671 000
421 000
Résultat déclaré
- 1 000 000
-
-
Déficit reportable
- 2 600 000
-
-
-
130 435
-
-
-
Majoration de 15% Article 44 IS
-
290 000 -
Produits réalisés non comptabilisés Total réintégrations
100 000
800 000
2006
2007
Total
320 000
350 000
1 000 000
230 000
-
320 000
-
290 000
290 000 -
290 000
290 000
39 000 000
-
-
650 000 1 040 000
-
750 000
56 000 000
421 000
-
38 669 000
30 000
56 640 000
- 20 000 000
17 000 000
- 2 200 000
2 608 696
-
-
-
2 608 696
Nouvelle base
3 530 435
8 000 000
9 270 000
9 471 000
21 277 696
17 030 000
57 048 696
Impôt dû
1 235 652
2 800 000
3 244 500
3 314 850
7 447 193
5 960 500
19 967 043
Impôt payé
250 000
280 000
300 000
320 000
360 000
450 000
1 430 000
Reliquat IS à payer Report Crédit CM sur excédent IS sur CM
985 652
2 520 000
2 944 500
2 994 850
7 087 193
5 510 500
18 537 043
Insuffisance d'IS
985 652
-
-
2 520 000
-
-
2 944 500
2 994 850
7 087 193
Majoration de 15%
441 675
449 228
Pénalité de 10%
294 450
299 485
Mois de retard ( au 31/10/2008) Pénalités de retard Total risque fiscal (au 30/10/08)
15
-
-
5 510 500
18 537 043
1 063 079
826 575
2 780 557
708 719
551 050
1 853 704
42
30
18
6
750 848
583 996
956 771
413 288
2 704 902
4 431 473
4 327 558
9 815 763
7 301 413
25 876 206
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•
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Impôts sur les revenus : En KDH
Indemnité spéciale
2004
2005
2006
2007
96 000
96 000
122 126
247 399
indemnité de représentation
1 013 013
1 252 367
1 607 100
1 607 100
5 479 580
Aide exceptionnelle au logement
1 721 806
1 335 760
1 682 616
1 682 616
6 422 798
Indemnité d'éloignement et de transport
1 894 548
1 846 157
2 135 347
2 135 347
8 011 397
indemnité forfaitaire de congé
404 981
430 830
469 020
469 020
1 773 851
indemnité de panier
245 566
260 380
293 580
293 580
1 093 106
5 498 040
5 468 893
6 283 663
6 283 663
23 534 258
Indemnité différentielle de voiture
Total Indemnités Taux moyen de l'imposition
40%
96 000
Total
-
40%
40%
96 000 -
384 000 369 525
40%
Brut
9 163 401
9 114 822
10 472 771
10 472 771
39 223 764
IR à verser
3 665 360
3 645 929
4 189 108
4 189 108
15 689 506
Pénalité de 10%
366 536
364 593
418 911
418 911
1 568 951
Majoration de 15%
549 804
546 889
628 366
628 366
2 353 426
Pénalités de retard
989 647
765 645
628 366
377 020
2 760 678
5 571 348
5 323 056
5 864 752
5 613 405
22 372 560
Total risque fiscal (au 30/10/08)
•
Synthèse générale des risques fiscaux relevés pour ABC
-
Risques chiffrées actualisés à fin 2008 : Principal
IS
Majorations
18 537 043,48
7 339 162,74
Total 25 876 206,22
IS RS
-
-
-
TVA
-
-
-
IR
15 689 505,56
6 683 054,67
22 372 560,23
Total
34 226 549,04
14 022 217,41
48 248 766,45
-
Risques non chiffrés : opérations intragroupe
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Conclusion : La réussite d’une mission de revue fiscale nécessite l’adoption d’une démarche rigoureuse alliant à la fois la maîtrise de la réglementation fiscale en vigueur, une bonne connaissance des spécificités fiscales de l’entreprise et des outils d’analyse adaptées. Le fiscaliste doit faire preuve de beaucoup de vigilance pour appréhender l’ensemble des aspects fiscaux significatifs de la société, il doit veiller à bien argumenter ses positions et doit, in fine, couronner son travail par des propositions pertinentes à même de garantir à la société une meilleure gestion fiscale.
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