Audit des associations problématiques des risques et traitements comptables des subventions et a

INTRODUCTION Le secteur associatif est l'objet d'un intérêt croissant de la part des pouvoirs publics et de la société civile. La nouvelle réglementation qui le régit intervient suite à une large concertation engagée sur le rôle des associations en tant qu'acteurs dans la stratégie de développement économique et social du Maroc.

Les associations sont présentes dans la plupart des secteurs économiques. Leur nombre et leur importance économique, les fonds qu'elles gèrent, les emplois qu'elles sont en mesure de générer et le fait que certaines d'entre elles font appel à la générosité publique, justifient l'intérêt qui leur est porté.

Les associations ont besoin de disposer d'un système d'information normalisé et adapté pour répondre aux besoins de leurs membres, des donateurs, du public et de leurs partenaires de façon générale, et pour rendre compte de l'utilisation des fonds qui leur sont confiés. Et depuis les associations, à l'instar d'autres entités, sont appelées à tenir une comptabilité selon un plan comptable normalisé. L'objectif étant de mettre à la disposition des associations un cadre de référence, à apporter de l'ordre dans les règles de gestion des Associations, à garantir la transparence des informations financières qui seraient contrôlées par des Commissaires aux Comptes et à faciliter l'accès au financement des Associations, du fait de la certification de leurs états financiers. Certification qui s’avère être une étape phare d’un audit financier et comptable.

Mémoire de fin de cycle option finance

Koné N’godji Ismaël

1

Cependant l’audit des associations étant assez récent dans le monde économique marocain, il en résulte qu’il est encore sujet à certains perfectionnements de la part des différents experts comptables et commissaires aux comptes.

C’est dans cette optique que j’ai effectué mon stage de fin de cycle à l’ISCAE au sein du cabinet d’audit et conseil PKF : Pannel Kerr Foster Sous le thème de : AUDIT DES ASSOCIATIONS : PROBLEMATIQUES DES RISQUES ET TRAITEMENTS COMPTABLES DES SUBVENTIONS ET AUTRES SOURCES EXTERNES, ce afin d’avoir une idée claire de l’audit des associations et du secteur associatif ; et par le biais de ce travail ,de fort modeste manière, participer au perfectionnement de l’audit des associations.



2

REMERCIEMENTS Ce présent travail, constituant le fruit et la synthèse de tous mes acquis pendant mon cursus au sein de l’ISCAE, n’aurait pu être réalisé sans l’aide précieuse qui m’a été apportée.

A cet effet je tiens tout d’abord remercier DIEU qui m’a permis d’être la et m’a donné la force et la chance de passer ces quatre dernières années au sein de ce prestigieux établissement qu’est l’ISCAE.

Je ne pourrais oublier Mon père et ma mère qui bien qu’étant à des milliers de kilomètres (En Cote d’Ivoire), qui durant toute ma formation académique n’ont cessé de me soutenir et ce sont efforcés de me mettre dans les meilleures conditions de travail. Je ne pourrai assez les remercier.

Je remercie particulièrement Mr Biade, mon encadrant à l’ISCAE pour sa collaboration, sa modestie et son amabilité. Il n’a ménagé aucun effort pour nous aider dans l’élaboration de ce travail, et qu’il me soit permis d’exprimer mon profond respect et mon admiration pour son savoir et son savoir faire.

Toute ma gratitude : Au cabinet PKF Maroc, à tous ses collaborateurs Particulièrement à Mr Abdelatif Zarkal, expert comptable diplômé membre de l’ordre des experts comptable qui a bien voulu m’accepter au sein de son cabinet toute la période de mon stage



3

à Mr Faisal El Khalifi mon encadrant au cabinet PKF qui m’a suivi de façon minutieuse, qui m’a responsabilisé et m’a fait confiance durant les missions d’audit auxquelles j’ai eu à participer lors de mon stage.

Sincères remerciements : Au corps professoral et aux directeurs de l’ISCAE pour leurs grands efforts afin de préserver l’image de marque de l’institut. Particulièrement à Mr El Mouffak Directeur des Etudes à l’ISCAE qui m’a été d’une grande aide dans l’obtention de mon stage. A Mes amis, tous ceux et celles qui ont participé de près ou de loin à l’élaboration de ce mémoire.

Je ne pourrai terminer ces remerciements sans remercier mon petit frère Koné Méhanvais Karim qui vit au Maroc avec moi ainsi que mes frères et sœurs en Cote d’Ivoire qui m’ont toujours encouragé.



4

SOMMAIRE REMERCIEMENTS

3

PARTIE I : GENERALITES

9

SECTION I PRESENTATION GENERALE DU CABINET D’AUDIT ET CONSEIL PANNEL KERR FOSTER (PKF)

9

I. II. III. IV. V.

FICHE SIGNALITIQUE PRESENTATION GENERALE DU CABINET MISSIONS DU CABINET ORGANIGRAMME DE PKF MAROC PKF DANS LE MONDE

9 10 11 14 15

SECTION II PRISE DE CONNAISSANCE DE LA DEMARCHE D’UNE MISSION D’AUDIT 16 I.

GENERALITES

16

1 - Définition et nature d’une mission d’audit : 2 - Les missions autres que l’audit légal : 3 - Dispositif juridique relatif au CAC (Commissariat aux comptes)

II.

DEMARCHE GENERALE DE L’AUDIT

16 16 17

18

1 - Acceptation du mandat : 2 - Orientation et planification :

18 18

a. Organiser la réunion de la planification : b. Prendre connaissance de l’activité de l’entreprise, de son secteur et des normes c. Effectuer une revue analytique préliminaire d. Evaluer l’environnement de contrôle e. Evaluer les risques f. Déterminer le seuil de signification préliminaire g. Identifier les composants (cycles ou comptes) significatifs 3 - Evaluation du contrôle interne :

18 19 19 19 20 20 20 21

a. Caractéristiques : b. Mise en œuvre de l’évaluation du contrôle interne : 4 - Contrôle des comptes :

21 21 23

a. Les assertions d’audit : b. Les techniques de contrôles : c. Les événements postérieurs à la clôture : d. Les travaux de fin de mission :

23 23 24 24

5 - Continuité d’exploitation et vérification spécifiques :

25

a. Risque de non continuité d’exploitation b. Vérification spécifique :

25 25

6 - Rapport d’audit et interventions connexes :

26

a. Rapport général b. Rapport spécial : c. Rapports spéciaux – interventions connexes :

26 27 28

PARTIE II : LE SECTEUR DES ASSOCIATIONS

29

SECTION I ASPECT JURIDIQUE ET ORGANISATIONNEL D’UNE ASSOCIATION 29 I.

ASPECT JURIDIQUE


29


5

1 - Définition juridique d’une association 2 - Distinction entre une association et une entreprise 3 - Formalités légales de constitution d’une association

29 30 31

a. L’assemblée générale constitutive b. La déclaration de constitution

31 31

4 - Les formalités propres aux associations reconnues d’utilité publique 5 - Constitution d’une association

a. Les statuts b. Le règlement intérieur

34 35

6 - Exemples d’associations particulières

II.

32 34

35

a. Les partis politique et associations à caractère politique b. Les Unions ou fédérations d’association c. Les associations et fédérations sportives ASPECT ORGANISATIONNEL D’UNE ASSOCIATION

1 - Organes de délibération

35 36 36 37 37

a. Assemblée Générale Ordinaire (AGO) b. Assemblée générale Extraordinaire (AGE)

37 38

2 - Organes de direction 3 - Sanctions encourues dans le cadre de la gestion d’une association SECTION II ASPECTS COMPTABLES ET FISCAUX

38 40

42

I.

42

ASPECTS COMPTABLES 1 - Cadres et obligations comptables 2 - Normalisation comptable

42 43

a. Plan Comptables des associations b. Avantages de la Normalisation comptable

43 48

3 - Les Etats de synthèse 4 - Règles de réévaluation des éléments du patrimoine

II.

48 49

ASPECT FISCAL

50

1 - Cadre légal 2 - Les associations qui sont restées purement non Lucratives

51 51

a. Principe d’exonération b. Les impositions posées par les textes marocains

51 52

3 - Les associations qui sont sorties du cadre de non-lucrativité

53

a. Portée de la lucrativité d’une association au regard de son statut fiscal selon le modèle français 55 b. La portée des critères de lucrativité au regard des principaux impôts commerciaux 59

PARTIE III : PROBLEMATIQUES LIEES A LA PRATIQUE DE L’AUDIT DES ASSOCIATIONS

63

SECTION I PROBLEMATIQUE DES RISQUES

63

I.

63

NOTION DE RISQUES 1 - Notions générales de risques 2 - Maitrise des risques

63 65

a. Définition b. La valeur de la maîtrise des risques c. Frontière de la maîtrise des risques au sein du management global des risques d. le sens de la démarche de la maîtrise des risques II. PRESENTATION DU CAS PRATIQUE (MISSION D’AUDIT DE L’ASSOCIATION ALPHA) 71 1 - Brève présentation de l’association ALPHA 2 - Cadre de la mission d’audit

III.

65 65 66 68 71 72

FACTEURS DE RISQUES LIES À LA PRATIQUE DE L’AUDIT D’UNE ASSOCIATION 72

1 - Facteurs liés aux risques inhérents :


72


6

2 - Facteurs liés au contrôle interne

IV.

74

a. Section Système comptable b. Section Projet c. Section Trésorerie PROPOSITIONS DE PROCEDURE D’UNE MISSION D’AUDIT D’ASSOCIATION

1 - Programme de vérifications 2 - Certification des comptes

76 77

a. Modalités de certification des comptes annuels b. Modalités de certification des comptes consolidés

77 79

3 - Vérifications spécifiques

V.

74 74 74 75

79

a. Budget b. Rapports d’activité c. Conventions réglementées MISSIONS CONNEXES

81 82 83 83

1 - Procédure d’alerte 2 - Commissariat aux apports SECTION II TRAITEMENTS COMPTABLES SPECIFIQUES

84 85

(CAS DES

SUBVENTIONS ET AUTRES SOURCES EXTERNES)

86

I.

86

LES SUBVENTIONS 1 - Obligations générales si la subvention relève du public 2 - Subvention de fonctionnement et convention de financement

87 87

a. Conditions suspensives b. Conditions résolutoires c. Etalement sur plusieurs exercices d. Comptabilisation e. Schémas d’écritures à travers un f. Non utilisation totale des fonds dédiés

87 87 88 88 88 89

3 - Subvention d’investissement

II.

89

a. Principe b. Comptabilisation c. Schéma d’écritures RESSOURCES COLLECTEES PAR DONS

89 90 90 91

1 - Dons manuels 2 - Legs et donations

91 91

a. Destinés à être cédés b. Affectés à un produit particulier

91 92

3 - Ressources en nature

93

a. Principes généraux b. Comptabilisation

93 93

4 - Contributions volontaires à titre gratuit

94

a. Principes généraux b. Information dans l’ETIC c. Option possible pour la comptabilisation en compte de la classe 0 5 - Ressources affectées provenant de la générosité du Public

95

a. Principes généraux b. Comptabilisation c. Information dans l’ETIC

95 95 95

6 - Apports avec ou sans droit de reprise

96

a. Apports sans droit de reprise b. Apport avec droit de remise c. Prêt à usage ou commodat

96 97 98

CONCLUSION

99

BIBLIOGRAPHIE Mémoire de fin de cycle option finance

94 94 94

101 Koné N’godji Ismaël

7

ANNEXES


102


8

PARTIE I : GENERALITES Section I PRESENTATION GENERALE DU CABINET D’AUDIT ET CONSEIL PANNEL KERR FOSTER (PKF)

I. FICHE SIGNALITIQUE

-

Dénomination Sociale : PANNEL KERR FOSTER (PKF) MAROC membre exclusif de PKF international

-

Registre du commerce : Casablanca n° 59432 Objet Social : Audit- Commissariat- au comptes- Conseil en management Forme Juridique : Société à Responsabilité Limitée (SARL) Date de Création : 28 Décembre 2001 (loi N°6-84) Effectif : 15 collaborateurs dont 7 experts comptables et expert comptables mémorialistes.

-

Patente : 36223036 C.N.S.S : 4414683 TVA : 7539086 Siège Social : 131, Boulevard Abdelmounmen, 6ème étage, Casablanca Téléphone : 022-47-64-70 /77 Fax : 022-47-64-79 Chiffre d’affaires : 250 000 DHS



9

II. PRESENTATION GENERALE DU CABINET PKF Maroc est un cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes créé en 2001 par Monsieur Abdelatif Zarkal, expert-comptable diplômé d’Etat. Son associé gérant, Monsieur Faisal El Khalifi, a donné un nouvel élan à partir de 2003 en réussissant à gagner la confiance de partenaires d’envergure nationale tels que l’Agence Urbaine de Casablanca, la Régie d’eau et d’électricité d’El Jadida….. Le cabinet fait partie du réseau de cabinet PKF international et un est un des membres exclusifs. Ce réseau permet entre autre un savoir de compétence et donne une certaine notoriété et image de marque au cabinet. Afin d'assurer pleinement ses engagements PKF Maroc se veut pluridisciplinaire et offre à ses clients un service global dans le but de répondre à l’ensemble des besoins des entreprises. Il essaie d’apporter aux dirigeants les informations et les systèmes d’analyse permettant d’éclairer leurs réflexions, à guider leurs choix et à arriver à des solutions optimales. L'expérience, Les compétences et la qualité des services placent PKF Maroc parmi des partenaires privilégiés des entreprises, des associations et des établissements publics. Les clients de PKF Maroc sont des PME, des associations et des organismes publics ainsi que des sociétés anonymes de divers secteurs.



10

III.

MISSIONS DU CABINET

Le portefeuille de mission de PKF Maroc est aussi riche que varié. En effet il se compose de : L’audit et l’expertise comptable, fondés sur une approche unique intégrant non seulement les comptes, mais également les autres aspects des opérations de l’entreprise. Cette approche permet d’appréhender dans leur totalité les préoccupations des clients et d’émettre des recommandations constructives et appropriées. Le personnel de PKF réalise dans ce cadre des missions de révision aussi bien légales (commissariat aux comptes) que contractuelles. L’accompagnement aux entreprises

Nous fournissons à nos clients des

services d’assistance comptable et de gestion permanente ou ponctuelle en vue de les aider à atteindre leurs objectifs en terme de production d’informations de gestion et de respect des règles et normes auxquelles ils sont astreints. Nous effectuons également à l’occasion des remplacements ou assurons l’intérim du personnel des clients. Le conseil en organisation et informatique, les consultants de PKF qui maîtrisent la technologie informatique, ont de plus en plus les compétences comptables et financières nécessaires pour comprendre les objectifs de gestion de leurs clients. Ils sont susceptibles d’intervenir à plusieurs niveaux : Le conseil en ressources humaines (audit des ressources humaines, évaluation du personnel, définition des postes, recrutement…), Le conseil en formation (engineering de la formation, formation dans le domaine des sciences humaines et de la gestion), Les études de gestion et d’organisation (planification stratégique, diagnostic d’entreprise,

études

d’organisations

et

de

structures,

audit

organisationnel…),



11

Le conseil en organisation (élaboration et mise en œuvre de procédures administratives,

comptables

et

financières,

révision

des

schémas

d’organisation…), Les systèmes d’information de gestion (élaboration de schémas directeurs, conception de systèmes, programmation et mise en place, maintenance), Les études informatiques spécialisées (sélection de matériels et progiciels, audit

et

sécurité

informatiques,

gestion

des

projets,

formation,

développements spécifiques, informatique de pointe). L’évaluation d’entreprises et l’assistance aux privatisations ou cessions, les études de faisabilité, le conseil juridique et fiscal (déclarations fiscales, assistance permanente, planification et optimisation fiscales, fiscalité internationale), le conseil financier aux PME (gestion de trésorerie, programmes de réduction de coûts, budgétisation, gestion de stocks, systèmes d’information…),

La qualité des services qu’ils rendent à leur clientèle et la satisfaction que celle-ci en retire reposent sur cinq piliers fondamentaux : l’approche méthodologique, qui privilégie les opérations et les exigences de gestion des clients, pour leur rendre les services les plus adaptés à leurs situations spécifiques, la qualité des hommes du cabinet, découlant du niveau de recrutements (grandes écoles ,3ème cycle universitaire ou cycle d’expertise comptable) et de la formation dispensée au sein du cabinet, la connaissance de l’environnement local,



12

le réseau international qui permet au cabinet de servir sa clientèle où qu’elle se trouve, avec les mêmes normes de compétence et de qualité, l’existence au sein de cette organisation, de spécialistes fonctionnels (en communication, ressources humaines, formation, audit et expertise comptable et financière, conseil en informatique et en organisation, conseil juridique et fiscal) et opérationnels.



13

IV. ORGANIGRAMME DE PKF MAROC

Associé

Associé gérant

Département Accompagnem ent

Département audit

Département de gestion financière

Assistant Expérimenté

Superviseur

Consultants

Stagiaire

Assistant Expérimenté

Senior 2

Assistant

Senior 1

Stagiaires

Assistants expérimen tés Assistants

Stagiaires



14

V. PKF DANS LE MONDE Formé en 1969 de juste quatre sociétés - Australie, Canada, Royaumes unis et USA . Le réseau comporte maintenant des entreprises membres avec plus de 400 bureaux dans 119 pays, et avec 14.500 associés et personnel. Les entreprises membres dans notre réseau ont le chiffre d'affaires annuel global (sociétés correspondantes y compris) autour d'US$1.4 milliard. Une fois connu comme Pannell Kerr Forster, l'association internationale a changé son nom en PKF, un modèle qui est efficace dans la plupart des langues. Là où permis par la législation locale, nos entreprises membres autour du monde changent progressivement leurs noms en PKF, ou ajoutent un préfixe de PKF. Le réseau et ses entreprises membres continuent à se développer, toujours essayant d'obtenir de nouvelles occasions d'améliorer nos services à toi, le client.



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Section II PRISE DE CONNAISSANCE DE LA DEMARCHE D’UNE MISSION D’AUDIT

I. GENERALITES 1 - Définition et nature d’une mission d’audit :

Une mission d’audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèses ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie.

2 - Les missions autres que l’audit légal :

• Examen limité : l’auditeur exprime son opinion, sur la base de procédure ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit. • Examen selon procédures convenues : l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit définit d’un commun accord avec les destinataires du rapport qui tireront eux-mêmes les conclusions des travaux de l’auditeur. • Compilation : le professionnel utilise ces compétences de comptable pour recueillir, classer et faire la synthèse d’informations financières sans avoir à fournir une assurance sur ces informations financières. Les notions à retenir : Régularité : la conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur. La sincérité des informations contenus dans les états de synthèse, eu égard aux opérations réalisés. L’image fidèle s’apprécie par rapport aux conventions de comptabilisations, d’évaluation et de présentation des états de synthèses. Obligations de moyens et non de résultat pour l’auditeur.



16

Règle de non immixtion dans la gestion : l’auditeur ne peut être « juge et partie » Caractère permanent de la mission : le CAC a un pouvoir permanent de contrôle, mais pas un contrôle permanent. Le CAC est investit d’une mission d’intérêt général.

3 - Dispositif juridique relatif au CAC (Commissariat aux comptes)

• Sociétés anonymes et société en commandite par action: obligation d’avoir au moins un Commissaire Au Comptes, mais pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, 2 CAC (Commissaire au compte) au moins. • Société à Responsabilité Limitée (SARL) et Société en Nom Collectif SNC : obligation d’avoir un CAC au moins, si le chiffre d’affaire dépasse 50 millions Dhs HT. Si ce seuil n’est pas atteint, les associés peuvent nommer à la majorité un ou plusieurs CAC ou être demandé par un associé ( ¼ du capital pour la SARL) au président du tribunal, statuant en référé. • Les associations : Il n’y a pas d’obligation d’avoir un commissaire aux comptes mais il y a de plus en plus d’audit contractuel sur les associations demandés par les bailleurs de fonds. Cependant, les associations reconnues d’utilité publique doivent tenir un rapport annuel à remettre au secrétaire général du gouvernement. Ce rapport doit être certifié par un expert comptable inscrit à l'ordre des experts comptables, attestant la sincérité des comptes qu'il décrit, sous réserve des dispositions de la loi relative au code des juridictions financières.



17

II. DEMARCHE GENERALE DE L’AUDIT 1 - Acceptation du mandat :

Les 6 diligences d’acceptation et de maintient des missions : Procéder à une prise de connaissance globale de l’entreprise. Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités. L’indépendance est la qualité d’agir avec intégrité et objectivité,

la loi interdit

d’exercer une autre activité de nature à porter atteinte à son indépendance. Les incompatibilités : les fondateurs, les apporteurs en nature, bénéficiaire d’avantage particulier ainsi que les administrateurs de la sociétés ou de l’une de ces filiales, les conjoints, parents et alliés jusqu’au 2ème degrés des personnes citées, ainsi que les sociétés d’experts comptables dans l’un des associés se trouve dans l’un des cas précédent. Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée. Contacter, éventuellement, le CAC précédent. Prendre la décision d’acceptation ou de refus du mandat. (matérialisé par écrit) Veiller au respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du mandat.

2 - Orientation et planification :

Principales étapes de la planification :

a. Organiser la réunion de la planification :

• Activité de l’entreprise, • prise de connaissance des risques majeurs liés à l’activité de l’entreprise, • relecture des rapports de l’exercice N-1 et discussion des points relevés et des réserves,



18

• transmissions des connaissances entre les membres de l’équipe, nouveautés de l’exercice N, • lecture des instructions d’audit en cas de « job référé » b. Prendre connaissance de l’activité de l’entreprise, de son secteur et des normes

Travaux important la première année et mise à jour les années suivantes. Dossier permanent : contient toutes les informations nécessaires (données sur la mission, l’entreprise et son organisation, le contrôle interne, comptable, juridique, fiscale et sociale) lors du déroulement de la mission de l’auditeur. Mis à jour pour ne pas perdre son caractère opérationnel. Dossier annuel : des données générales et de synthèse, sur l’évaluation des risques inhérents et des risques liées au contrôle, et de contrôle.

c. Effectuer une revue analytique préliminaire

C’est un outil déterminant pour identifier les éléments significatifs de l’entreprise en raison de leurs poids relatifs ou de leur nature, en raison de leur apparition ou évolution. Cet examen permet de détecter des modifications de structure, des événements ponctuels ou exceptionnels et de comparer l’entreprise à d’autres entreprises du même secteur d’activité.

d. Evaluer l’environnement de contrôle

Elle se fait à travers de l’évaluation de ces principales composantes : Rôle du conseil d’administration, politique et procédure en matière de RH, respect des lois et réglementation… Les facteurs ayant un impact sur l’environnement de contrôle sont : l’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel, la politique de délégations, de formation…



19

e. Evaluer les risques

Risque d’audit= risque inhérent + risque de contrôle + risque de non détection Risque inhérent : le risque qu’un compte ou qu’une catégorie d’opérations comportent des anomalies significatives isolées ou cumulées avec d’autres anomalies, liés au secteur d’activité, à la réglementation et à la complexité des opérations. Risque de contrôle : risque de non détection d’une anomalie malgré le contrôle interne du fait propre de l’entité elle-même. Risque de non détection : responsabilité de moyen de l’auditeur. f. Déterminer le seuil de signification préliminaire

Le montant à partir duquel des omissions ou inexactitude isolées ou cumulées, aurait pour effet, compte tenu des circonstances, de modifier ou influencer le jugement d’une personne raisonnable se fiant aux états de synthèses. La détermination ne peut découler que du jugement de l’auditeur à partir d’une combinaison de critères. Si résultat ≈ 0 en retient un pourcentage du chiffre d’affaire (0,5 à 1%) Si résultat d’exploitation sont mauvais, en retient un % des capitaux propres (1à 5% K) Si les capitaux propres ≈ 0, en retient un % du total bilan (0,5 à 2%) g. Identifier les composants (cycles ou comptes) significatifs

Ceux qui peuvent receler des erreurs significatives, en se basant sur : • L’importance des comptes par rapport au seuil de signification et à la probabilité d’erreurs ; • La revue analytique ; • La part que représente un compte donné par rapport aux comptes annuels ; • Comptes qui sont fortement affectés par les jugements (comptes de provisions) ; • Comptes qui font appel à des techniques comptables complexes (valorisation des stocks) ; • Comptes qui présentent des anomalies apparentes (comptes d’attente à régulariser); • Préparer le calendrier d’intervention, la répartition des tâches et le budget ; • Documenter la stratégie d’audit et préparer un programme de travail ;



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• Préparer le plan de mission. C’est un document de synthèse qui récapitule les travaux et décisions prises au niveau de la planification. 3 parties essentiels : données de base sur l’entité, données de base sur la mission et organisation de la mission.

3 - Evaluation du contrôle interne : a. Caractéristiques :

Ensemble de méthodes et procédures, visant à organiser les activités de l’entreprise et à sauvegarder son patrimoine. Cet outil permet de prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes, et de s’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables. b. Mise en œuvre de l’évaluation du contrôle interne :

Identification des cycles et des opérations significatifs : Ce sont les cycles qui traitent des données ayant une incidence significative sur les états de synthèse (ventes, encaissements, achats…). Compréhension du flux des opérations significatives : Il s’agit de recueillir les différentes étapes de circulation des documents et des informations ainsi que les différentes personnes intervenant dans le processus, à l’aide de flow-chart et si besoin d’un narratif. Identification des endroits ou des erreurs pourraient se produire : Identification et compréhension des contrôles pertinents Les objectifs du contrôle : CAViaR Completeness : Exhaustivité des enregistrements Accuracy : Exactitude des enregistrements Validity : validité des enregistrements (autorisation et caractère réel)



21

Reducted acces : accès restreint aux actifs et aux enregistrements

Les contrôles d’applications couvrent ces 4 objectifs, se sont les procédures mises en œuvre pour assurer la fiabilité des enregistrements Les contrôles de pilotage contrôlent les risques et permettent de déceler les erreurs potentiels et/ou fraudes. Ils s’apprécient au niveau d’un cycle (achat, vente)

Les 7 principes de contrôle interne : Principe d’organisation : des responsabilités et des objectifs définis, des moyens de contrôle et une séparation des fonctions. Principe d’intégration : étapes successives de circulation des

documents,

informations et hommes. Principe de permanence : contrôle constant sur toute l’année Principe d’universalité : doit concerner tous les lieux et toutes les personnes Principe d’indépendance : respect des objectifs du contrôle interne indépendamment des l’importance des moyens et des méthodes Principe d’information : fiable, utile, claire et vérifiable Principe d’harmonie : adaptation du contrôle interne au fonctionnement de la compagnie. Evaluation de l’efficacité des contrôles, évaluation des risques et les conséquences

Evaluation du risque

Orientation des tests vers les risques identifiés

Les contrôles sont efficaces Limité : les éléments rassemblés indiquent que des et nous avons l’intention de erreurs sont peu susceptible de se produire. nous appuyer dessus. Le risque d’erreur est faible. Les conditions sont efficaces Préventif : (nous n’attendons pas d’erreur) test élaborés



22

mais n’avons pas l’intention raisonnablement pour détecter les erreurs. de nous appuyer dessus Les contrôles ne sont pas Etendu : test étendu pour détecter les erreurs et estimer efficaces

et

le

risque leur impact potentiel.

d’erreur est moyen Les

contrôles

efficaces

et

sont le

non Extrapolation : nous attendons des erreurs importantes, risque les tests sont réalisés pour estimer leur impact potentiel

d’erreurs est élevé

4 - Contrôle des comptes : a. Les assertions d’audit :

Exhaustivité : toutes les transactions et événements qui se sont produits et qui auraient dus être enregistrés l’ont bien été. Exactitude : les opérations sont enregistrées à leurs valeurs exactes Spécialisation des exercices : les transactions ont été enregistrées dans la bonne période Existence : les actifs et les passifs existent à la date de clôture Valorisation : les éléments financiers sont bien évalués Droits et obligations : les actifs et passifs de l’entreprise correspondent respectivement aux droits et obligations de l’entreprise à la date de clôture. Présentation et information : les états de synthèses sont bien présentés y compris l’information à l’ETIC.

b. Les techniques de contrôles :

L’examen analytique : c’est l’analyse des fluctuations par rapport aux budgets aux chiffres des années précédentes et à tous autres chiffres de référence appropriés. L’observation physique : consiste en l’examen des procédures et de leur mise en œuvre (l’inventaire). La circularisassions des tiers : permet d’obtenir directement des informations sur les opérations effectués avec l’entité contrôlé.



23

La validation par rapport aux pièces justificatives : Le CAC sélectionne l’échantillon sur lequel il va appliquer ses procédés de vérification. Les recoupements internes : plus il y aura des sources d’information différentes, meilleur sera la véracité d’un élément. L’appréciation des évaluations : pour certain postes, il suffit à l’auditeur d’en vérifier l’existence, pour d’autres le contrôle de l’existence se double d’une appréciation des évaluations. (Stock, immobilisations) La lettre d’affirmation : elle permet de rappeler aux dirigeants sociaux leur responsabilité dans la préparation des états de synthèse et dans l’information communiquées aux commissaires aux comptes.

c. Les événements postérieurs à la clôture :

Traitement comptable : Si la continuité d’exploitation est menacée, il convient de le mentionner dans l’ETIC. Evénement ayant un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, il doit être rattaché à l’exercice. Si l’incidence financière est mesurable, les comptes doivent être ajustés. Si elle n’est pas mesurable, les comptes de l’exercice clos ne sont pas ajustés mais une information est donnée dans l’ETIC. Evénement n’ayant pas un lien direct et prépondérant avec l’exercice clos, il n’est pas rattaché à l’exercice. Incidence sur les travaux de l’auditeur : Le CAC s’assure qu’ils ont reçus un traitement conforme aux principes comptables et que l’information en a été donnée dans les documents destinés aux associés. Il informe de leur incidence dans le rapport général. d. Les travaux de fin de mission :

Synthèses des travaux Cette étape vise à s’assurer que le plan de mission a été mené à terme. Contrôle des états de synthèses Revue des événements postérieurs à la clôture Note de synthèse



24

Elle récapitule la démarche d’audit et les termes justifiant l’opinion émise.

5 - Continuité d’exploitation et vérification spécifiques : a. Risque de non continuité d’exploitation

Appréciation des difficultés de l’entreprise : Pas de critère absolu pour apprécier si la situation de l’entreprise est définitivement compromise, c’est l’accumulation des critères défavorables et leur combinaison qui permet au CAC de fonder son jugement.

Conséquences de la difficulté sur la certification : Continuité assurée : • Les informations concernant les doutes sont décrites dans l’ETIC • Le CAC formule une opinion sans réserve, en ajoutant un paragraphe d’observation. Continuité incertaine : • Le CAC formule une réserve ou refuse les comptes Continuité non assuré : • Si les états de synthèses ne sont pas établis en valeurs liquidatives, le CAC formule une réserve ou refuse les comptes. b. Vérification spécifique :

Conventions réglementées Conventions ne portant pas sur des opérations courantes et non conclues dans des conditions normales entre la société et ces administrateurs ou par personne interposés. Le CAC se doit de présenter un rapport spécial sur ces conventions et informer les administrateurs et les actionnaires (rapport général) dans le cas d’une convention interdite. Actions de garantie En cas d’irrégularité, le CAC en informe les administrateurs pour procéder aux régularisations qui s’impose et le mentionne dans son rapport de gestion. Egalité entre actionnaire Mémoire de fin de cycle option finance


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Dans le cas de rupture illicite de l’égalité, le CAC fait mention des irrégularités dans son rapport général. Rapport de gestion et Documents adressés aux actionnaires Dans le cas où les informations du rapport de gestion, établi par le conseil d’administration, ne sont pas toutes cités et/ou si les informations chiffrés ne concorderai pas avec les états de synthèses, le CAC fait mention des irrégularités dans son rapport général.

Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle Le CAC doit mentionner dans son rapport de toute acquisition de filiale, prise de participation ou de contrôle.

6 - Rapport d’audit et interventions connexes : a. Rapport général

Forme : écrit, il doit être clair et concis. Il doit faire ressortir en substance • L’étendue des travaux • Les éventuelles limitations à sa mission • Les réserves éventuelles • L’opinion finale • Les informations prévues par la loi ou celles jugées utiles d’être portées à la connaissance des associés ou des tiers. Destinataires : doit être libellés à l’intention des associés qui l’ont mandaté. Datation : la date portée sur le rapport engage la responsabilité du CAC pour ce qui concerne les événements post-clôture. La date du rapport doit être celle de la fin des travaux de vérification dans la société. Signature en cas de pluralité de CAC : un rapport commun signé par tous les CAC, en cas de désaccord, le rapport indique les différentes opinions exprimés (nommément si exigé) Etendue de la mission



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Opinion sans réserve : le CAC donne son avis sur l’image fidèle des états de synthèses conformément aux principes comptables admis. Opinion avec réserve : une réserve peut être de 3 natures : • Désaccord : l’incidence de la réserve devra être dans la mesure du possible chiffré • Limitation des contrôles ou incertitude : préciser les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés. • Opinion avec refus : une impossibilité d’exprimer une opinion, ou une opinion défavorable. Observation du CAC : le rapport du commissaire aux comptes peut dans certain cas intégrer un paragraphe d’observation pour mettre en lumière un élément affectant les états financiers et qui fait l’objet d’une note annexe. Continuité d’exploitation : le CAC s’assure que les comptes annuels ont été établis dans le respect de la convention comptable de base de continuité de l’exploitation. Irrégularité et inexactitudes : Quand elles sont relatives à l’objet direct de sa mission, et qu’elles présentent un caractère significatif.

b. Rapport spécial :

L’obligation : les conventions réglementées font l’objet d’un rapport spécial destiner à informer les actionnaires. Objectif recherché : assurer la transparence des opérations sociales et prévenir des éventuels abus des dirigeants. Contenu : L’énumération des conventions soumises à l’approbation de l’assemblée générale, les noms des intéressés, la nature et l’objet desdites conventions, les modalités essentielles de ces conventions et aucune opinion personnelle sur l’opportunité des conventions. En l’absence de convention, le CAC présente un rapport dans lequel il exprime qu’il n’a eu connaissance d’aucune convention réglementée.



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c. Rapports spéciaux – interventions connexes :

Interventions connexes : Augmentation du capital par compensation avec des créances, suppression du droit préférentiel de souscription, émission d’obligation convertibles en action, réduction de capital, transformation de la société, émission de certificats d’investissements, création d’actions à dividende prioritaire, convocation de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux, attestations et visas particuliers et certification du bilan et chiffre d’affaire semestriel. Rapports spéciaux (exemple Augmentation du capital par compensation avec des créances) Le CAC certifie l’exactitude de l’arrêté de compte et vérifie que les créances enregistrées sont liquides et exigibles (circularisation des tiers).



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PARTIE II : LE SECTEUR DES ASSOCIATIONS Section I ASPECT JURIDIQUE ET ORGANISATIONNEL D’UNE ASSOCIATION

I. ASPECT JURIDIQUE 1 - Définition juridique d’une association

Le terme association est celui défini par les dispositions des articles 1 et 14 du dahir n° 1-58-376 du 15 novembre 1958 tel que modifié et complété par la loi 75-00 réglementant le droit d'association. Ainsi

«L’association est la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices. Elle est régie, quant à sa validité, par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ». «Les unions ou fédérations sont soumises au même régime que les associations».

Les principaux apports de la reforme sur le secteur des associations sont les suivantes: • Toutes les restrictions qui accordaient au pouvoir exécutif la prérogative de suspendre ou d’interdire certaines associations ont été supprimées. • La notion d’ordre publique autrefois ambiguë

laissant la porte ouverte à

l’arbitraire a été précisée. • Les moyens financiers des associations ont été renforcés, leur permettant ainsi de remplir plus efficacement leur mission.

Ainsi deux types d’associations sont définis : • Les associations déclarées ou ordinaires ; • Les associations reconnues d’utilité publique.



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2 - Distinction entre une association et une entreprise

Personnalité morale.

Société commerciale

Association

Dès inscription au RC.

Dès

déclaration

aux

autorités

conformément à l’article 5 de la loi 75-00. Commercial

Objet

Civil

(toutefois

les

associations

peuvent exercer accessoirement des actes de commerce) Capital selon la forme. Pas de capital.

Capital

(exigence d’un minimum pour

les

sociétés

de

capitaux)

Droits pécuniaires des Oui

Néant.

membres. Responsabilité

des Limitée ou illimitée.

Néant.

membres. Ressources financières.

Capital ;

Le droit d’adhésion ;

Compte courant ;

Les cotisations ;

Emprunts ;

Les

Subventions.

privées ;

subventions

publiques

L’appel à la générosité publique.



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et

3 - Formalités légales de constitution d’une association a. L’assemblée générale constitutive

C’est la réunion qui regroupe l'ensemble des fondateurs. Elle confère la légitimité à l’association qui est réputée régulièrement constituée. Les décisions prises lors de cette assemblée concernent la vie future du groupement. Elles portent essentiellement sur l'approbation des statuts et la constitution de l’organe de direction. Le déroulement de l’assemblée et les décisions, qui y sont adoptées, sont consignées dans un procès-verbal.

b. La déclaration de constitution

Autrefois dénommée la " déclaration préalable " sous l'égide de la loi de 1958, cette déclaration constituait une entrave puisqu’elle pouvait donner lieu à des dépassements de pouvoir, du fait de l’obligation de son double dépôt auprès des autorités administratives (Wilaya) et des autorités judiciaires (Tribunal de première instance). Le nouveau texte est plus souple en ce qu'il prévoit le dépôt de la déclaration auprès d’une seule autorité, en l'occurrence l'autorité administrative locale et la délivrance immédiate d’un récépissé provisoire de dépôt de la déclaration. En effet, conformément à l’article 5 de la loi n° 75-00 " toute association doit faire l’objet d’une déclaration au siège de l’autorité administrative locale dans le ressort duquel se trouve le siège de l'association, directement ou par l'intermédiaire d'un huissier de justice. Il en sera donné récépissé provisoire cacheté et daté sur le champ." Cette déclaration de constitution doit comporter obligatoirement les mentions suivantes : - le nom, l’objet et le siège de l’association ; - la liste des noms, prénoms, nationalité, âge, date et lieu de naissance, profession et domicile des membres du bureau dirigeant ; - la qualité dont ces membres disposent pour représenter l’association sous quelque dénomination que ce soit ; - une copie de leur carte d'identité nationale ou pour les étrangers de leurs cartes de séjour et des copies de leur casier judiciaire ; Mémoire de fin de cycle option finance


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- le nombre et les sièges de ses succursales, filiales ou établissements détachés, par elle créés, fonctionnant sous la direction ou en relation constante avec elle et dans un but d'action commune. La déclaration de constitution doit être déposée, en trois exemplaires accompagnés des statuts, au siège de l'autorité administrative locale. Seul un exemplaire de la déclaration et des pièces y annexées devra être signé et certifié conforme par son auteur. Il incombe par la suite à cette autorité d'en transmettre un jeu complet au Secrétariat Général du Gouvernement et au Parquet du Tribunal de Première instance compétent pour avis de ce dernier sur le dossier de constitution. Dans le cas où aucun document ne manque à la demande de constitution, un récépissé définitif doit être délivré obligatoirement dans un délai maximum de 60 jours à compter de la date du dépôt de la déclaration. A défaut, l'association est autorisée à exercer son activité conformément à son objet. A la lumière de ce qui précède une distinction doit être effectuée entre les associations simplement déclarées et les associations reconnues d’utilité publique, qui comportent des différences au niveau de leurs formalités de constitution.

4 - Les formalités propres aux associations reconnues d’utilité publique

Le législateur distingue les associations déclarées ou ordinaires des associations reconnues d’utilité publique. L’association déclarée ou ordinaire est une association dont les formalités de constitution ont été régulièrement accomplies auprès des autorités compétentes. Les associations reconnues d'utilité publique doivent-elles aussi respecter cette procédure lors de leur constitution. Toutefois, elles ne seront susceptibles d’être reconnues d'utilité publique qu'après accomplissement de formalités légales supplémentaires. En effet et conformément à l’article 9 de la loi n° 75-00 qui a abrogé et remplacé le même article du Dahir n° 1-58-376 du 15 novembre 1958, toute association "à l’exception des partis politiques et des associations à caractère politique, après enquête



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préalable de l’autorité administrative sur son but et ses moyens d’action, peut être reconnue d’utilité publique par décret, sur demande présentée à cet effet."

Les conditions nécessaires à l'obtention de la reconnaissance d'utilité publique sont fixées par voie réglementaire.

Antérieurement à la réforme du régime juridique des associations, cette reconnaissance était octroyée par Dahir. Sont exclues de cette formalité, les associations sportives qui sont reconnues de plein droit d’utilité publique par décret. Par ailleurs, les nouvelles dispositions régissant les associations déterminent le délai au cours duquel l'autorité administrative compétente doit statuer sur la demande de reconnaissance d'utilité publique. En effet, une décision motivée doit être prise dans un délai de six mois à compter de la date de dépôt de la demande. Les conditions d’obtention de la reconnaissance d’utilité publique seront fixées par voie réglementaire. Enfin et au-delà de ce formalisme auquel sont soumises les associations pour être reconnue d'utilité publique, la loi n° 75-00 a introduit une condition importante dans la gestion courante de ces associations Cette exigence spécifique permet de les distinguer des associations ordinaires. Les associations reconnues d'utilité publique doivent en effet tenir une comptabilité qui permet de donner une image fidèle de leur patrimoine, de leur situation financière et de leurs résultats. Enfin, les associations reconnues d'utilité publique doivent soumettre un rapport moral annuel au Secrétariat Général du Gouvernement. Ce rapport doit comporter l’affectation des ressources obtenues pendant une année civile et être certifié par un expert-comptable inscrit à l’ordre des experts comptables, attestant la sincérité des comptes qu’il décrit.

Les états de synthèse, les pièces justificatives des écritures comptables et les livres doivent être conservés pendant un délai de cinq (05) ans.



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L’association peut se faire retirer cette reconnaissance d’utilité publique en cas de nonrespect des obligations légales et statutaires après avoir été avertie par l'autorité compétente de régulariser sa situation comptable, dans un délai ne pouvant excéder trois mois à compter de la date de cette notification.

5 - Constitution d’une association a. Les statuts

Toute association, quelle que soit son objet, est tenue d'établir ses statuts. C'est l'acte par lequel les membres fondateurs de l'association définissent et déterminent ses conditions et modalités d'organisation et de fonctionnement. En règle générale, les statuts comportent les mentions suivantes : - la dénomination ; - l’objet ; - la durée ; - le siège de l’association ; - les conditions d’admission et d’exclusion des membres ; - les organes d’administration et de gestion, leur pouvoirs et attributions ainsi que les modalités de leurs réunions ; - la composition des assemblées générales, leurs compétences, délibérations et quorum ; - les modalités de dissolution … Cette liste n'est pas limitative et les statuts peuvent prévoir d'autres dispositions selon la volonté des membres fondateurs et les objectifs qu'ils visent. Toutefois, il est recommandé de veiller scrupuleusement à leur rédaction afin d'éviter toutes contestations et difficultés qui nuiraient à la bonne marche de l'association. Par ailleurs, les aspects d'organisation et de fonctionnement de l'association contenus dans les statuts, sont généralement inscrits dans son règlement intérieur.



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b. Le règlement intérieur

Le règlement intérieur est un document interne de l’association indispensable à son organisation. Sa fonction consiste à préciser les rapports des membres entre eux et avec l’association. Il précise en outre, les conditions et modalités de fonctionnement de l'association dont les règles générales ont été prévues dans les statuts. Il constitue ainsi leur complément qu'il ne peut ni modifier, ni contredire. Le règlement intérieur ne crée pas de règles de fonctionnement nouvelles, ni contraires aux statuts. Il est opposable à tous les membres, et la seule adhésion aux statuts emporte acceptation tacite et de plein droit des dispositions du règlement intérieur. Le contenu du règlement est en principe libre et chaque association peut y porter tel ou tel point lié à son fonctionnement et qui n’est pas prévu par les statuts. Le règlement intérieur présente l’avantage de pouvoir être modifié a tout moment par ceux qui ont présidé sa rédaction. Sa rédaction peut être confiée aussi bien aux membres fondateurs qu’à certains membres ou à l’organe d’administration de l’association. Il présente ainsi beaucoup plus de souplesse dont la modification doit faire l’objet d’une part de délibération collective à caractère extraordinaire et d’autre part auprès des autorités administratives locales. Dès l’établissement des actes juridiques cités ci-dessus, des formalités légales doivent être accomplies afin de veiller à la régularité de la constitution de l’association.

6 - Exemples d’associations particulières a. Les partis politique et associations à caractère politique

Sont soumises aux dispositions du présent dahir les associations constituant des partis politiques ou poursuivant, sous quelque forme que ce soit, une activité politique. Est réputée activité politique, au sens du présent dahir, toute activité tendant, directement ou indirectement, à faire prévaloir la doctrine de l'association dans la conduite et la gestion des affaires publiques et à en faire assurer l'application par ses représentants.

Les partis et associations à caractère politique ne peuvent être légalement formé que s’il remplissent les conditions suivantes :



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• Etre constitués uniquement par les nationaux marocains et ouverts à tous, sans aucune discrimination suivant la race, le sexe, la confession ou la région d'origine ; • Etre constitués et fonctionner exclusivement avec des fonds d'origine nationale ; • Avoir des statuts donnant vocation à tous les membres de participer effectivement à la direction de l'association ; • Ne pas être ouverts aux militaires en activité, aux magistrats aux fonctionnaires d'autorité, aux fonctionnaires de la police, aux agents des forces auxiliaires, aux gardiens de prisons, aux officiers et gardes forestiers et aux agents du service actif de douane ; • Ne pas être ouverts aux personnes déchues de leurs droits civiques. Ils cependant à noter que les partis politiques et les associations à caractère politique ne peuvent recevoir de façon directe ou indirecte de subventions de l'état, des municipalités ou d'autres collectivités publiques, des offices et établissements publics. b. Les Unions ou fédérations d’association

Les associations déclarées peuvent se constituer en unions ou fédérations. Ces unions ou fédérations doivent faire l'objet d'une déclaration présentée dans les formes prévues à l'article 5 ci-dessus qui comprend, en outre, le titre, l'objet et le siège des associations qui les composent. L'adhésion de nouvelles associations ou d'unions ou fédérations doit être déclarée dans les mêmes formes. Les unions ou fédérations sont soumises au même régime que les associations. c. Les associations et fédérations sportives

Les fédérations sportives habilitées conformément aux dispositions de l'article 17 de la loi n° 06-87 relative à l'éducation physique et aux sports acquièrent de plein droit la reconnaissance d'utilité publique. Cette reconnaissance est conférée par décret.



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II. ASPECT ORGANISATIONNEL D’UNE ASSOCIATION

1 - Organes de délibération

Les associations connaissent deux sortes d’assemblées : l’assemblée générale ordinaire et l’assemblée générale extraordinaire. Nous avons délibérément exclu l'assemblée générale constitutive de la typologie des assemblées, étant donné que cette dernière ne se réunit qu'une seule fois à la constitution de la société.

a. Assemblée Générale Ordinaire (AGO)

L'assemblée générale ordinaire est l’organe souverain de toute association. La périodicité de ses réunions doit être fixée par les statuts. Toutefois, une assemblée générale annuelle doit obligatoirement être tenue pour l’approbation du rapport moral et financier de l'association et pour imposer aux dirigeants de rendre compte aux adhérents de la gestion de l’association et de soumettre à leur approbation le programme d’action et le budget prévisionnel. C’est également l’assemblée générale ordinaire qui est compétente pour renouveler le mandat des dirigeants. Les statuts déterminent librement les modalités de convocation, de réunions et de consignations des décisions prises par l’assemblée. Pour la régularité de la tenue de l’assemblée générale, il est tenu une feuille de présence. En règle générale, l’assemblée est présidée par le Président de l’association, à défaut l’assemblée élit son Président. En outre, les statuts ou le règlement intérieur doivent fixer les modalités du droit de vote, du quorum, et le nombre de voix reconnues à chaque membre, les règles de majorité, les procédés du vote ainsi que les modes de scrutin (vote à la main levée, bulletin de vote…).

Ces règles s’appliquent aussi aux assemblées générales extraordinaires mais celles-ci se distinguent des assemblées ordinaires par leurs compétences spécifiques.



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b. Assemblée générale Extraordinaire (AGE)

La principale attribution des assemblées générales extraordinaires concerne la modification des statuts. Toutefois, elle peut être aussi compétente pour exclure un membre de l’association ou encore statuer sur l’union ou la fédération avec d’autres associations. Les règles spéciales relatives à cette assemblée concernent le quorum et la majorité. En effet, les statuts peuvent prévoir que l’assemblée ne peut valablement délibérer que si les 2/3 des membres sont présents ou représentés, à défaut d’atteindre ce quorum, l’assemblée délibère valablement que si la 1/2 des membres est présente. Enfin, lorsque ce quorum n’est pas non plus atteint, une troisième réunion peut être convoquée et peut délibérer valablement quelque soit le nombre des membres présents ou représentés. Toutefois, les membres de l’association conservent la liberté de prévoir un quorum différent en fonction de leurs statuts. Quant aux règles de majorité, les délibérations de l’assemblée générale extraordinaire sont soumises à une majorité plus élevée que celle des assemblées générales ordinaires. Il importe également aux membres de choisir celle qui semblera la plus adaptée à l’association.

2 - Organes de direction

Ce sont les organes qui sont investis en vertu d’un mandat donné par les membres de l'association du pouvoir de la diriger et d’en assurer la gestion courante dans le cadre des orientations générales définies par les organes de délibération. Cet organe peut prendre différentes dénominations : conseil d’administration, bureau exécutif ou comité de gestion par exemple. Du point de vue légal, les associations doivent se doter d’un représentant qui agit en leur nom. En cas de gestion collégiale, il est indispensable de prévoir un nombre maximum de gestionnaires. Mais en général et comme pour les organes de délibération, ce sont les statuts qui fixent la dénomination de l’organe, sa structure et les modalités de sa désignation ainsi que la durée du mandat de ses membres. Le procédé le plus utilisé est celui de l’élection des dirigeants par l’assemblée, dans le respect des règles suivantes :



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- Personne physique ou morale dirigeante : il n’existe aucune disposition qui interdit à une personne morale de faire partie d’une association. Elle peut même participer à la gestion de celle-ci, mais devra désigner une ou plusieurs personnes physiques pour la représenter. - Nationalité des dirigeants : les organes de direction doivent être de nationalité marocaine. Si les dirigeants sont des étrangers ou si l’association est effectivement dirigée par des étrangers, elle est réputée association étrangère au sens de l’article 21 de la loi n° 75-00. - Déchéance : l’association ne doit pas être dirigée par une personne ayant été frappée par une condamnation pour crime ou délit. En témoigne l’obligation de fournir le casier judiciaire des membres à la constitution de toute association (article 5 de la loi n° 75-00). - Cumul des mandats : une même personne peut cumuler plusieurs mandats de gestion dans différentes associations. Cependant, l’adhésion à une association exigeant une parfaite disponibilité nous semble incompatible avec ce cumul. - Durée des fonctions : elle doit être fixée par les statuts. Elle peut être déterminée ou indéterminée. Les statuts fixent également la question de la rééligibilité mais aussi les conditions de renouvellement de l’organe collégial de direction et ils précisent s’il doit être réélu intégralement ou par fractions. - Rémunération : rien n’interdit que les dirigeants d’une association perçoivent des salaires mais ceci peut être de nature à remettre en cause le statut d’organisme à but non lucratif.



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3 - Sanctions encourues dans le cadre de la gestion d’une association

Le tableau suivant récapitule, l'ensemble des infractions et sanctions auxquelles s'exposent les dirigeants d'une association.



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La réalité est toute autre. La gestion administrative des associations au Maroc est souvent assurée par un embryon de services travaillant selon une configuration horizontale sans beaucoup de communications entre eux, on assiste ainsi à l’absence de concertation entre ces intervenants ce qui ne manque pas d’augmenter les risques inhérents à la gestion. Le cumul pendant de longues périodes des fonctions de directeur (avec pouvoir d’engager les dépenses) et la responsabilité du service comptable et financier par la même personne ne sont pas faits ni pour améliorer la qualité de la gestion ni pour renforcer le contrôle interne des associations. Les associations ne sont pas généralement doter organigramme faisant ressortir les principales fonctions opérationnelles accompagné d’une définition très précise des tâches qui en découlent. Seule une telle entreprise accompagnée de l’amélioration des compétences des ressources humaines devrait permettre d’assurer la mise en application des décisions stratégiques prises par les organes de gestion dans des conditions d’efficience, de sécurité et de transparence optimales tout en améliorant la qualité des prestations fournies. Certaines fonctions absentes dans la gestion actuelle des associations leur font courir des risques énormes. Il s’agit de procéder e à :

• La mise en place des procédures écrites respectant les règles de contrôle interne et leur mise en application rigoureuse.

• La création de cellule d’audit interne ayant pouvoir d’investigations générales.

• Le renforcement de la fonction financière au sein des associations ( suivi des comptes bancaires, suivi des recettes en espèces et en nature, gestion budgétaire, contrôle des créances et des dettes, suivi des restes à recouvrer..).

• L’identification, la valorisation et le suivi du patrimoine foncier et immobilier de s associations. Un effort particulier doit être fait afin de clarifier la situation de ce patrimoine, d’en apurer les dossiers et partant de le sécuriser.



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Section II

ASPECTS COMPTABLES ET FISCAUX

I. ASPECTS COMPTABLES

1 - Cadres et obligations comptables

Obligation légale : la tenue d’une comptabilité par les associations une obligation prévue par le dahir de 1958 réglementant l’activité associative au Maroc, qui précise dans son article 9, alinéa 5 : « les associations reconnues d’utilité publique doivent tenir une comptabilité dans les conditions fixées par voie réglementaire, permettant de donner une image fidèle de leur patrimoine, de leur situation financière et de leurs résultats. Les états de synthèse, les pièces justificatives des écritures comptables et les livres doivent être conservés pendant une période de 5 ans ». Intérêt de tenir une comptabilité par les associations : -

La transparence et la crédibilité dans la gestion des fonds gérés par les associations, provenant des cotisations des adhérents, des dons, ou parfois des appels à la générosité publique ;

-

La communication des situations financières fiables, à tout intéressé.

Pratique comptable jusqu’au 2002: les associations tiennent une comptabilité de caisse, du fait de l’inadaptation des dispositions du PCGE aux particularités des associations, et de la limitation de l’obligation légale aux « associations reconnues d’utilité publique ».

Limite de cette pratique : des états financiers ne reflétant pas l’image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats.

Conséquence : nécessité d’une normalisation comptable pour le secteur associatif, tout en s’insérant dans le cadre du PCGE, et tout en tenant compte des spécificités du secteur.



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2 - Normalisation comptable a. Plan Comptables des associations

15 juillet 1999 : Décision de la VIème Assemblée Plénière du Conseil National de la Comptabilité (CNC) de créer une Commission Technique Spécialisée (CTS) pour l’élaboration d’un plan comptable normalisé spécifique au secteur des associations.

9 février 2000 : Signature de la Décision du CNC par le Ministre Chargé des Affaires Générales du Gouvernement en sa qualité de Président du CNC

9 novembre 2000 : Élaboration d’un projet de document par la Commission Technique Spécialisée qui traite des particularités et du mode de comptabilisation des opérations propres au secteur associatif.

17 janvier 2001 : Examen préliminaire du projet par la 7ème Assemblée Plénière du CNC.

Juin 2002 : La CTS a considéré pertinent : • De maintenir le projet de Plan Comptable pour les grandes associations, de maintenir, après l'avoir amendé, le projet de Plan Comptable du 11 novembre 2000 pour les grandes associations, qui ne traite que des particularités comptables des Associations et de l'enrichir par la référence à certaines formes particulières de soutien inspirées des préceptes de l'Islam, en l'occurrence le Will (ou Habous) et la Wassiya (testament) ;

•

D'élaborer un modèle simplifié destiné aux associations de petite taille ;

•

D'élaborer des modèles d'états de synthèse exhaustifs et simplifiés et le plan de comptes qui permet de les servir.



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Le champ d'application du plan comptable couvrira les associations au sens défini par la législation en vigueur. Cependant, les opérations réalisées par les associations et ayant un caractère marchand doivent être "enregistrées selon les prescriptions du Code Général de la Normalisation Comptable (CGNC). Ce Code constitue la référence en matière d'informations financières et comptables. Cependant, les particularités des associations ont été prises en compte après des adaptations du CGNC afin de mieux refléter la réalité associative. Limitativement prévues, elles permettent une meilleure information sur la gestion et le suivi de l'activité. La référence au CGNC entraîne le respect des sept principes comptables fondamentaux: continuité d'exploitation, permanence des méthodes, coût historique, spécialisation des exercices, prudence, clarté et importance significative, afin de donner une image fidèle des comptes. Les principales adaptations du Plan Comptable Général portent sur : - la définition de notions essentielles ; - les règles comptables particulières.

La terminologie : - le résultat positif est appelé «excédent » (au lieu de bénéfice) et le résultat négatif «insuffisance » (au lieu de perte) ; - le traitement des financements utilisés sur plusieurs années est revu avec la notion de fonds dédiés, destinés à identifier et à suivre les ressources affectées non encore utilisées à la fin de l'exercice; - le prêt à usage ou commodat ; - le fonds associatif ; - le fonds statutaire ; - les opérations sous contrôle de tiers financeurs.



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Les règles comptables : - la notion de résultat comptable est clarifiée avec une distinction entre le résultat définitivement acquis par l'association et le résultat pouvant être repris par un tiers financeur ; - les apports sans ou avec droit de reprise sont précisés ; - les subventions de fonctionnement et conventions de financement : leur traitement est précisé en fonction du caractère définitif de leur attribution et de leur utilisation dans le temps ; - les ressources affectées provenant de la générosité publique sont identifiées ; - les legs et donations sont prévus, en distinguant le traitement à opérer en fonction de leur utilisation et de leur affectation ; - la comptabilisation des ressources en nature est précisée ; - l'information sur les contributions volontaires (le bénévolat) dans les comptes, au pied du compte de produits et charges (CPC), est prévue. Parmi les plus importantes de ces adaptations du CGNC, la CTS a retenu : • Le suivi des financements pluriannuels : le traitement comptable prend en compte l'affectation des financements ; le raisonnement étant identique pour les subventions et les dons affectés : - concernant l'inscription en produits des ressources de l'année, le montant correspondant à la partie non utilisée, à la clôture d'un exercice, fait l'objet d'une inscription en charges sous la rubrique «engagements à réaliser sur ressources affectées» et au passif du bilan en «fonds dédiés». Lors de leur utilisation effective, les fonds sont repris en produits au compte de produits et charges (CPC) au rythme de la réalisation des engagements à la rubrique «report des ressources non utilisées des exercices antérieurs» ; - les ressources concernant des exercices futurs sont inscrites en «produits constatés d'avance». • Les contributions volontaires en nature : elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes, de biens meubles ou immeubles. Par nature effectuées à titre gratuit, elles font l'objet d'une information appropriée en



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fonction de la qualité des données disponibles. Le traitement comptable est clarifié. Si elles présentent un caractère significatif, une information est fournie dans l'état des informations complémentaires (ETIC).

Si l'association ou la fondation dispose d'une information quantifiable et valorisable, l'inscription en comptabilité s'opère de manière distincte au pied du compte de produits et charges (CPC) à la fois en charges et en produits (en compte de classe 8). RECAPITULATIF

Plan comptable des associations

Champ d’application

les associations

Règles générales

L'association doit tenir sa comptabilité conformément au Code Général de la Normalisation Comptable (CGNC) sous réserve des adaptations prévues par plan comptable des associations décliné en modèle normal et modèle simplifié.



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Règles spécifiques

Les principales adaptations du Plan Comptable Général portent sur : - la définition de notions essentielles ; - les règles comptables particulières.

Autres particularités

Adaptation des comptes au secteur associatif

États de synthèse

- le bilan (BL) ; - le compte de produits et charges (CPC) ; - l'état des informations complémentaires (ETIC). - Le CPC fonctionnel pour les grandes Associations. -Les associations entrant dans le champ du modèle simplifié sont dispensées de l’ ETIC.

États

de

synthèses Non prévu

consolidés

Plan comptable des associations (à voir en annexe)



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b. Avantages de la Normalisation comptable

Les avantages de la normalisation comptables sont : -

Un référentiel unique et normalisé.

-

des outils d’une gestion transparente.

-

Étendue du champ d’application aux petites associations, en prévoir un plan comptable simplifié.

-

Garantir la fiabilité des informations financières communiquées aux bailleurs de fonds et aux adhérents

-

Faciliter la supervision et le contrôle des comptes par le commissaire aux comptes, afin de certifier leurs états financiers

3 - Les Etats de synthèse

A titre de simplification et d'adaptation au secteur associatif, les états de synthèse sont au nombre de trois uniquement au lieu de cinq dans le CGNC. Ils comprennent : - le Bilan (BL) ; - le Compte de Produits et Charges (CPC) ; - l'Etat des Informations Complémentaires (ETIC). Concernant l’ETIC, les annexes obligatoires prévues par le nouveau plan comptable sont les suivantes:

- Les modalités de répartition du financement des emplois entre les ressources collectées auprès du public et les autres ressources, - La nature et la quantité des ressources en nature de l'organisme, - L’état des effectifs bénévoles, - La valeur des immobilisations, des stocks de produits à distribuer et des titres de placement



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En outre, les associations entrant dans le champ du modèle simplifié sont dispensées de l'établissement de l'ETIC.

Au sens du présent plan comptable, le terme association est celui défini par les dispositions des articles 1 et 14, ci-après, du dahir n° 1-58-376 du 15 novembre 1958 tel que modifié et complété par la loi 75-00 réglementant le droit d'association. Concernant l'inscription en produits des ressources de l'année, le montant correspondant à la partie non utilisée, à la clôture d'un exercice, fait l'objet d'une inscription en charges sous la rubrique «engagements à réaliser sur ressources affectées » et au passif du bilan en « fonds dédiés ». Lors de leur utilisation effective, les fonds sont repris en produits au compte de produits et charges (CPC) au rythme de la réalisation des engagements à la rubrique «report des ressources non utilisées des exercices antérieurs » ; les ressources concernant des exercices futurs sont inscrites en «produits constatés d'avance». Les contributions volontaires en nature: elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes, de biens meubles ou immeubles. Par natures effectuées à titre gratuit, elles font l'objet d'une information appropriée en fonction de la qualité des données disponibles. Le traitement comptable est clarifié. Si elles présentent un caractère significatif, une information est fournie dans l'état des informations complémentaires (ETIC). Si l'association ou la fondation dispose d'une information quantifiable et valorisable, l'inscription en comptabilité s'opère de manière distincte au pied du compte de produits et charges (CPC) à la fois en charges et en produits (en compte de classe 8).

4 - Règles de réévaluation des éléments du patrimoine

• Evaluation A leur date d'entrée dans le patrimoine de l'association, les biens reçus à titre gratuit sont enregistrés à leur valeur actuelle, «valeur estimée» à la date de l'entrée, en fonction du marché et de l'utilité économique du bien de l'association.



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• Réévaluation L'association peut procéder à une réévaluation des immobilisations, conformément aux dispositions du CGNC. L'écart de réévaluation entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette ne peut être utilisé à compenser les insuffisances; les modes de réévaluation utilisés étant ceux de droit commun, l'écart de réévaluation doit figurer distinctement au passif du bilan. La valeur d'entrée de l'immobilisation réévaluée doit être indiquée dans l'ETIC. Le poste « écarts de réévaluation » enregistre les écarts constatés à l'occasion d'opérations de réévaluation. Les écarts peuvent être incorporés en tout ou en partie dans les fonds associatifs par décision de l'organe délibérant prévu par les statuts. Ce poste comprend les comptes «écarts de réévaluation sur des biens sans droit de reprise » et « écarts de réévaluation sur des biens avec droit de reprise ».

II. ASPECT FISCAL Le droit marocain est marqué par la suspicion des pouvoirs publics à l’égard de tout groupement à but non lucratif. Il semble perpétuer jusqu’à aujourd’hui la notion traditionnelle de l’association, qui exclut à priori la réalisation d’activités autres que celles qui ne sont pas lucratives. Elle ne peut, par conséquent, servir de support institutionnel qu’aux activités qui ne demandent pas de ressources importantes en matière d’autofinancement et qui ne nécessite pas l’utilisation d’instrument de gestion entreprenarial. La jurisprudence n’a pas non plus élargi la capacité juridique des associations sur le plan patrimonial. L’existence des associations simplement déclarées et les associations déclarées reconnues d’utilité publique nous induit à établir pour notre étude des ressources traditionnelles afin de marquer cette différenciation.



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1 - Cadre légal

Une association, selon la définition donnée par l’article premier du dahir du 15 novembre 1958, «est la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d’une façon permanente leurs connaissances ou leurs activités dans un but autre que de partager des bénéfices ».

A partir de cette définition, on peut dégager les éléments essentiels à la validité d’une association : c’est d’abord un contrat mais en général il n’est pas formalisé par un écrit. Ce sont les statuts et les formalités légales de constitution qui permettent d’apporter la preuve de l’existence de cette convention. Ce contrat suppose donc la rencontre d’au moins deux volontés. Personnes physiques voire personnes morales compte tenu de l’absence de précision de l’article premier du dahir susvisé. En effet, seul le terme « personnes » a été utilisé dans le dahir du 15 novembre 1958.

2 - Les associations qui sont restées purement non Lucratives a. Principe d’exonération

La fiscalité des associations désintéressées (vocation non commerciale) est réduite au minimum, puisque l'association a montré toutes ses vertus sociales, dans son montage et dans son fonctionnement. Il faut néanmoins prévoir la taxe d’édilité pour les locaux possédés par l’association reconnue d'utilité publique et, en outre, la taxe urbaine pour des locaux loués par une association simplement déclarée, sans activité commerciale. Sur un plan social, il faut prévoir également l’IGR sur les salaires. La non-lucrativité d’une activité d’une association exclue, en principe, l’application de la TVA et l’impôt des patentes. Quant à l’impôt sur les sociétés, la situation n’est pas la même. Des précisions doivent, ainsi, être apportées. Structures concernées D’après la note circulaire relative à l’impôt sur les sociétés loi 24-86 du



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31/12/1986, on désigne par association sans but lucratif les groupements de personnes exerçant des activités à caractère purement social, éducatif, sportif ou humanitaire. Cette même circulaire dans sa définition de « association sans but lucratif » se réfère à l’article 1 du dahir du 15/11/1958 réglementant le droit d’association et énumère celles qui peuvent rentrer dans ce cadre : • Les associations reconnues d’utilité publique ; • Les unions ou fédérations d’association ; • Les parties politiques et associations à caractère politique ; • Les associations étrangères autorisées par le secrétariat général du gouvernement, conformément aux dispositions du dahir susvisé/ Traitement fiscal Le traitement est sans ambiguïté du fait que les associations sans but lucratif sont en vertu de l’article 4, alinéa 1, de la loi sur l’impôt sur les sociétés exonérées en raison des opérations dûment reconnues conformes à l’objet défini, dans leurs statuts, et réalisées grâce aux cotisations versées par leurs membres, aux dons reçus, aux subventions octroyées par l’état ou les collectivités publiques ou privées et ce, même s’il en résulte un excédent de recettes sur les dépenses.

b. Les impositions posées par les textes marocains

Au regard de l’impôt sur les sociétés En vertu des dispositions du troisième alinéa de l’article 4 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés, les associations à but non lucratif sont imposées, en raison des bénéfices et des revenus tirés de la gestion ou de l’exploitation, de ventes ou de services (immeubles à usage locatif, magasin, restaurant, bar….). Toute association qui tire ses revenus en dehors de son objet désintéressé est imposable à l’impôt sur les sociétés. A cet égard, Il convient de souligner que l’administration fiscale marocaine n’a pas à l’instar de la France affiché une volonté de clarification du régime fiscal des associations.



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Au regard de la T.V.A. Les associations qui sont restées purement non lucratives sont, de par le principe même de la TVA, situées hors du champ d’application de la TVA. Elles supportent la TVA en amont sans pour autant pouvoir procéder à sa récupération. Il est à préciser que les associations reconnues d'utilité publique bénéficient de l’exonération sans droit à déduction quelles que soient leurs activités (article 7 du dahir du 20/12/1985 portant promulgation de la loi 30.85 relative à la TVA). En effet, toutes prestations de service fournies par les associations reconnues d’utilité publique sont exonérées de la TVA. A noter également que depuis le 01/07/1999, sont exonérées de la TVA avec droit à déduction, les biens d’équipement, matériels et outillages acquis localement ou à l’importation par les associations à but non lucratif s’occupant des personnes handicapées et ce, conformément aux dispositions des articles 8-23° et 60-29° de la loi 30-85 relative à la TVA. A cet effet, les anciennes dispositions prévues à l’article 7 IV –7° b qui exonéraient les biens d’équipement acquis par les associations à but non lucratif ayant un caractère exclusivement philanthropique, destinés à être utilisés par lesdites associations dans le cadre de leur objet statutaire sont abrogées. Ainsi l’exonération qui auparavant touchait une tranche d’association plus large (toute association philanthropique) a été limitée aux associations à but non lucratif s’occupant des personnes handicapées. A la lumière de ce qui précède, nous constatons que l’administration marocaine semble ne pas s’intéresser à la diversité des activités des associations et à leurs importances macroéconomiques et sociales. Tantôt, elle favorise les associations reconnues d'utilité publique en exonérant leurs prestations quelles soient lucratives ou non, tantôt, elle restreint l’exonération aux associations s’occupant des personnes handicapées.

3 - Les associations qui sont sorties du cadre de non-lucrativité

Les associations qui sont totalement sorties du cadre de la non lucrativité sont soumises, en principe, aux impôts commerciaux. Quant à celles qui n’exercent Mémoire de fin de cycle option finance


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qu’accessoirement une activité lucrative, l’alinéa 3 de l’article 4 de la loi relative à l’impôt sur les sociétés impose des revenus et bénéfices tirés de la gestion ou de l’exploitation d’établissements de ventes ou de services. Cette position fiscale marocaine, laisse déborder bon nombre de questions d’ordre pratique. • Comment affecter les moyens d’exploitation entre l’association et le secteur lucratif ? • Comment ventiler les éléments communs entre l’activité imposable et l’activité non imposable ? • Quel est le sort fiscal des subventions entre les deux activités ? • Comment procéder à la détermination des critères de non lucrativité d’une association ? • Quelles mesures transitoires à prendre ? • Quelle est la portée de ces critères au regard des impôts commerciaux ? En France, jusqu'en 1999, toute activité économique d'une association, même si les bénéfices étaient entièrement réinvestis dans l'action associative, pouvait être taxée. C'était à la fois injuste de taxer des activités désintéressées et totalement dissuasif pour les bénévoles qui voyaient les fruits de leur activité repartir vers l'Etat. En 2000, revirement total : les pouvoirs publics constatent que le secteur associatif est créateur d'emplois, constitue un volant social unique, qu'il faut protéger et encourager. Sur un plan fiscal, deux grandes idées : • ne plus taxer les revenus accessoires des associations qui ont un but purement social. • admettre le statut d'association pour des structures aux activités ouvertement commerciales, dont il faut alors sévèrement contrôler le cadre et leur trouver un modus vivendi fiscal qui ne soit pas trop contraignant, au moins en début d'activité. Désormais, une association, dès sa création, doit " choisir son camp " et opter pour un statut qui aura de grandes conséquences en matière fiscale. On aura alors le choix entre " association désintéressée " (association à but social) et associations à activités lucratives. Mémoire de fin de cycle option finance


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Et ce choix, il faudra le faire apparaître clairement aux services fiscaux. Encore faut-il être en phase avec le fisc, en matière de critères. Nous tenterons, en l’occurrence, d’analyser, à travers l’expérience française, la portée fiscale de la lucrativité des activités associatives.

a. Portée de la lucrativité d’une association au regard de son statut fiscal selon le modèle français

Désormais, l’analyse de la situation fiscale se résout à l’aide d’un algorithme en trois étapes. Etape 1 : la gestion est-elle désintéressée ? Si la réponse est non, il y a imposition. Si la réponse est oui, on passe à l’étape 2. Etape 2 : l’association concurrence-t-elle le secteur commercial ? Si la réponse est non, l’association est définitivement exonérée. Si la réponse est oui, on passe à l’étape 3. Etape 3 : les conditions d’exploitation de l’activité sont-elles comparables au secteur commercial ? Si la réponse est oui, il y a imposition. Pour déterminer si ces conditions sont comparables, il est fait une analyse du produit, du public visé, des prix pratiqués et de l’existence ou non de publicité. (Règle des 4 P). Quels sont les critères d’appréciation qui ont été retenus pour classer les associations selon que la gestion est désintéressée ou que l’activité concurrence le secteur commercial ?

1er critère : la gestion bénévole et désintéressée. • Remboursement des frais réels sans aucun avantage, • Rémunération maximum des dirigeants égale ou inférieure aux ¾ du SMIC. (Rémunération globale incluant salaire + honoraires + avantages en nature) • Les salariés peuvent être membres de l’association à titre personnel, mais pas dirigeants. • Par tolérance, les salariés peuvent participer au conseil d’administration s’ils ne représentent pas plus du quart de la totalité des membres et en qualité de



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représentant élus des salariés. Leur rémunération, sous réserve qu’elle soit justifiée, n’est pas plafonnée. • Les salariés ne peuvent exercer de fonction au sein du bureau.

2ème critère : la situation de la concurrence. La situation de l'organisme s'apprécie par rapport à des entreprises ou des organismes lucratifs exerçant la même activité, dans le même secteur géographique. L'identité d'activité doit être appréciée à un niveau fin.

L’activité La question qu'il convient de se poser est de savoir si le public peut indifféremment s'adresser à une structure lucrative ou non lucrative. Parmi les activités lucratives, on peut citer : • les recettes de publicité ; • la vente d’objets ou de produits divers : livres, disques, vêtements, produits alimentaires etc. ; • les activités culturelles : cinémas, théâtres ; • certaines activités sportives : tennis, golf, rafting, surf, musculation etc. ; • activités dans le domaine de la santé : maisons de retraite, cliniques, centres de soin etc. ; • tourisme : centre de vacances, etc. ; • mise à disposition de personnels, de matériels. • Activités de restauration, bars, buvettes etc.

Le secteur géographique La zone géographique dans laquelle la concurrence est susceptible de s'exercer est la zone d'attraction commerciale. Le périmètre géographique à prendre en considération est donc fonction de la nature de l'activité: il se circonscrira à une localité ou un canton pour une association dont le rayon d'action reste local, mais il pourra s'étendre au département, à la région voire à la France entière.



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A titre d'exemple, on peut citer des associations organisant des spectacles, des festivals, des compétitions sportives dont la renommée est nationale ou internationale.

Cette notion de concurrence peut donc varier: • dans l'espace : Deux associations exerçant la même activité peuvent avoir une situation fiscale différente selon que l'une se trouve dans une grande ville et l'autre dans un village. De plus, de nombreux produits sont désormais accessibles sur Internet.

• dans le temps : Le vieillissement de la population ou une réduction du temps de travail par exemple, peuvent inciter des entreprises à développer ou à créer des services qui, pour le moment, ne sont pas économiquement viables en raison d'un marché trop étroit. Une association ne doit donc pas considérer que le caractère non lucratif de son activité lui est définitivement acquis. Elle doit donc se préoccuper de son environnement économique. Ce critère s’apprécie par rapport au public. Peut-il s’adresser indifféremment à une société commerciale ou à l’association non lucrative ?

3ème critère : les conditions d’exploitation : utilité sociale et affectation des excédents. L’utilité sociale • Le produit : « est d’utilité sociale, une activité qui tend à satisfaire un besoin qui n’est pas pris en compte par le marché ou l’est de façon peu satisfaisante ». Par "produit" il faut comprendre les différentes activités de l'association qui lui procurent des recettes. Pour être d'utilité sociale une activité doit satisfaire un besoin qui n'est pas pris en compte par le marché ou qui l'est de façon peu satisfaisante. Le produit doit être différent de celui proposé par le secteur concurrentiel. Les agréments délivrés par les pouvoirs ne constituent qu'un élément d'appréciation pour établir ce caractère d'utilité sociale. Mémoire de fin de cycle option finance


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• Le public : Sont susceptibles d'être d'utilité sociale les actes payants réalisés principalement au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées notamment, ...), ce que l'administration appelle des personnes dignes d'intérêt. Ce critère ne doit pas s'entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important relevant du travail d'assistance sociale dans un village de vacances contribue à l'utilité sociale de l'organisme organisateur. L’affectation des excédents S’il est de saine gestion d’avoir des excédents, ceux-ci doivent être réinvestis. • Le prix : les tarifs doivent être homologués par l’autorité administrative de l’association ; inférieurs au marché ; modulés en fonction de la situation sociale des bénéficiaires. Il convient d'évaluer si les efforts faits par l'organisme pour faciliter l'accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire : tarifs modulés en fonction de la situation des clients. Pour l'établissement de la comparaison les subventions versées par les personnes publiques ne sont pas retenues quand bien même ces subventions pourraient être qualifiées de complément de prix. Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique ; ceci suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre. • La publicité : sont autorisées, les campagnes d’appel à la générosité publique et les informations envoyées aux personnes connues de l’association. La publicité destinée à capter un public analogue à celui des entreprises est un indice de lucrativité. Pour se faire connaître, l'association ne doit pas recourir à des pratiques commerciales.



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L'organisme peut procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (exemple: campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques). Il peut également réaliser une information sur ses prestations sans toutefois que celleci s'apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel. Pour distinguer l'information de la publicité, il convient de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s'adresse l'action non lucrative de l'organisme en cause. Ainsi, une association peut présenter les prestations qu'elle offre dans un catalogue si ce catalogue est diffusé soit par l'association elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l'intermédiaire d'organismes sociaux. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants dans les journaux, à la radio, la location de panneaux publicitaires, l’appel à des professionnels (agences de voyages, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels etc.) des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de la démarche. • Internet : L’utilisation d’Internet est possible à condition que les pages soient réservées à l’information du public et ne servent pas de support publicitaire pour des entreprises du secteur concurrentiel

b. La portée des critères de lucrativité au regard des principaux impôts commerciaux

Les critères de lucrativité d’une association ont une portée générale. Soit elle remplit les conditions de la non-lucrativité et échappe de ce fait à l’ensemble des impôts commerciaux, soit elle présente un caractère lucratif la soumettant aux dits impôts, sous réserve des mesures d’exonérations spécifiques à chacun de ces impôts. La corrélation systématique faite entre les différents impôts commerciaux doit être quelque peu nuancée : l’impôt sur les sociétés, la TVA et l’impôt des patentes ont chacun leurs critères d’application propres. Mémoire de fin de cycle option finance


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Au regard de l’Impôt sur les sociétés Compte tenu des règles d’application de la loi 24-86 relatives à l’impôt sur les sociétés, il ne fait pas de doute qu’une association qui présente un caractère lucratif se voit assujettie au dit impôt. En effet, toutes les sociétés quels que soit leur forme et leur objet (y compris les associations qui s’apparente en l’occurrence à des sociétés) qui exploitent un établissement ou pratique des opérations lucratives réalisées au Maroc, même à titre occasionnel, sont passibles de l’impôt sur les sociétés. A défaut d’établir une sectorisation des activités lucratives, à notre sens, l’ensemble des activités est sujet à imposition tel le cas des associations dont les activités lucratives se réalisent d’une manière prépondérante par rapport aux activités non lucratives. Notons que l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés rend en outre l’association passible de la cotisation minimale. Quant aux associations qui remplissent les conditions de la non lucrativité, elle échappe de facto à l’impôt sur les sociétés.

Au regard de la Taxe sur la valeur ajoutée Pour être exonérés de TVA, les organismes dont la gestion est désintéressée doivent remplir les deux conditions suivantes (code général des impôts Français -article 261-71°-a) : • Les services doivent être rendus à de véritables membres : Pour bénéficier des services de l'association, il faut donc en être membre. Ces associations sont dites "fermées". Sont ainsi considérés comme membres d'un organisme les personnes : • qui ont adhéré à l'association et peuvent participer aux assemblées générales et sont éligibles au conseil d'administration. En ce qui concerne les mineurs, seule la condition d'adhésion à l'association est exigée. Les droits attachés à la qualité de membre du mineur peuvent être exercés par son représentant légal. Les associations doivent établir que les membres sont mis en mesure d'exercer



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effectivement leurs prérogatives et notamment sont convoqués individuellement aux assemblées générales. • et qui ont souscrit une adhésion présentant réellement un caractère de permanence. Cette condition n'est pas remplie dans le cas de personnes qui adhèrent à l'association, ou acquittent une cotisation, pour une durée a priori limitée et inférieure à l'année. Ainsi, les personnes qui " adhèrent " ou " cotisent " à l'organisme pour une journée, une semaine, etc., pour pouvoir bénéficier des services offerts par l'organisme, ne constituent pas des membres pour la détermination du régime fiscal applicable. Il en va de même des personnes qui, ne devant bénéficier que de façon occasionnelle des services de l'association, acquittent de ce fait une cotisation minorée.

Seuls certains services sont concernés : Il s'agit des seuls services à caractère: • sportif : enseignement, mise à disposition des installations et dematériels ou équipements nécessaires à l'exercice du sport; • éducatif ou culturel ; • social. Sont expressément exclues de l'exonération les opérations d'hébergement et de restauration, de même que l'exploitation de bars et buvettes. En revanche, les ventes accessoires (fanions, brochures, épinglettes, articles de sport, ...) consenties aux membres dans la limite de 10 % des recettes totales bénéficient de l'exonération. Enfin, pour pouvoir bénéficier de ces exonérations, l'organisme ne doit pas avoir recours à des pratiques commerciales. D’une façon générale, le lien entre lucrativité et taxation à la TVA est délicat à établir. En effet, la TVA frappe les opérations et non les personnes. Elle a pour vocation de s’appliquer aux opérations payantes qu’elles soient lucratives ou pas.



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Certaines exonérations de TVA sont de portée générale et s’appliquent par conséquent aux associations sans considération de leur objet lucratif ou désintéressé (par exemple, exonération des activités d’enseignement). D’autres exonérations sont spécifiques aux associations et qui sont toutes subordonnées au caractère de non-lucrativité (les associations reconnues d’utilité publique et les associations s’occupant des handicapés). En réalité, les associations ont assez souvent intérêt à être soumis à la TVA pour pouvoir récupérer la taxe supportée sur leurs achats. Mais en l’état actuel de la loi fiscale marocaine l’option à la TVA ne leur est pas ouverte.

Impôt des patentes Une association qui sort du cadre de la non-lucrativité est sujette à l’impôt des patentes dont le champ d’application est proche de celui de l’impôt sur les sociétés. Cependant, la corrélation entre les deux impôts n’est pas absolue : l’impôt des patentes ne frappe que les activités professionnelles exercées à titre habituel. Une association peut donc échapper à cet impôt alors qu’elle est soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions du droit commun. A défaut de sectorisation des activités lucratives par les associations marocaines, la tendance (et c’est ce que nous constatons actuellement) est l’affectation des moyens d’exploitation propres aux activités désintéressées au secteur lucratif. L’avantage qui en résulte est d’une part la possibilité de constater davantage d’amortissement et d’autre part, la possibilité également de récupérer la TVA. En revanche, l’accroissement corrélatif de la base imposable du secteur lucratif est inévitable.



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PARTIE III : PROBLEMATIQUES LIEES A LA PRATIQUE DE L’AUDIT DES ASSOCIATIONS Section I

PROBLEMATIQUE DES RISQUES

I. NOTION DE RISQUES 1 - Notions générales de risques

Le risque peut être défini comme étant une conséquence plus ou moins prévisibles pouvant affecter l’atteinte des objectifs d’une organisation .il existe plusieurs types de risques selon le genre d’activités réalisées par l’entreprise, les caractéristiques propres de ses opérations, l’environnement dans lequel les biens sont produits et les services sont rendus, Le risque est également une incertitude, menace ou opportunité (résultant d’une action ou inaction) que l’entreprise doit anticiper, comprendre et gérer pour protéger ses actifs, atteindre ses objectifs dans le cadre de sa stratégie et créer de la valeur. Ainsi, nous pourrons distingué deux types de classification des risques auxquels une entreprise peut être confrontée. La première classification consiste à classer les risques en deux types : Les risques spéculatifs, qui sont l’essence même de l’entreprise : investir des capitaux dans une nouvelle usine, se lancer sur de nouveaux marchés, lancer un nouveau produit …ces prises de risques sont conscientes, et elle ont pour objet d’engendrer un profit. Les risques purs, traditionnellement définis comme étant le résultat du hasard, ce sont des événements (tels que les incendies, explosions, atteinte à l’environnement…)



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engendrés par l’activité de l’entreprise qui se réalisent à la suite de concours de circonstance et sur lesquels il est possible d’agir de manière préventive ou moyennant un refinancement.

La deuxième classification comporte les risques suivants : Le risque inhérent, est celui qui existe en soi sans tenir compte des mécanismes de contrôle et de maîtrise présents dans l’entreprise .on dit aussi ,que c’est celui que l’on retrouve dans l’environnement des activités humaines,qui fait partie de l’existence. Le risque de non contrôle, on le définit comme la probabilité qu’une mesure de contrôle ou un mécanisme de contrôle faille à prévenir ou à détecter une menace présente que l’on veut absolument éviter. Le risque de non détection : c’est la probabilité qu’une mauvaise conclusion soit tirée des résultats de travaux d’audit interne ou d’autres analyses effectuées par des personnes habilitées. On retrouve cela normalement en matière de comptabilité publique. Le risque résiduel, c’est le risque qui subsiste après l’application des techniques de maîtrise des risques.

Plus précisément, Le risque est, selon l’institut de l’audit interne (IIA :institute of internal auditors) : « la possibilité qu’il se produise un événement susceptible d’avoir un impact sur la réalisation des objectifs .le risque se mesure en termes de conséquences et de probabilités. » En effet, nous retenons la définition du risque selon l’institut de l’audit interne pour les raisons suivantes : La transversalité de la définition fait qu’elle peut être applicable dans n’importe quel domaine, au niveau de toute entreprise ou de ses processus, il suffit qu’il y ait des objectifs à atteindre ou à réaliser.



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La perception du risque sous une forme quantitative (probabilité et impact) qui permet l’évaluation du risque selon des critères simples, mesurables et reproductibles. La définition de l’IIA est une définition normée et sert de base pour l’identification et l’évaluation des risques dans le cadre de la démarche de la maîtrise des risques.

2 - Maitrise des risques a. Définition

La maîtrise des risques est l’ensemble des initiatives souhaitables qu’une entreprise devrait adopter pour faire face aux principaux risques inhérents à ses activités. En d’autre termes, maîtriser les risques c’est prendre les initiatives pour éviter les ennuis et pour ne pas manquer les opportunités. C’est une démarche managériale qui existe souvent mais de manière non globale et non structurée. Sa possession procure un avantage compétitif majeur puisqu’elle permet une meilleure : • Efficacité dans l’atteinte des objectifs • Sécurité dans la protection des actifs • Transparence vis-à-vis des parties prenantes. b. La valeur de la maîtrise des risques

L’aspect organique La maîtrise des risques bénéficie davantage à l’organisation puisqu’elle permet de ne maintenir que les dispositifs efficaces. La maîtrise des risques est plus susceptible de couvrir l’ensemble des préoccupations des gestionnaires puisqu’elle fonde son analyse sur les risques plutôt que de repérer et d’analyser les mécanismes de contrôle. Ainsi, la maîtrise des risques permettra de préciser les risques et d’évaluer les moyens qu’empruntent les gestionnaires pour atténuer ceux-ci. En d’autres termes, la maîtrise des risques va permettre de valoriser tout dispositif de contrôle interne adopté puisque ne sera retenu que le dispositif permettant : • La fiabilisation : elle est atteinte, en adoptant une approche systématique des bonnes pratiques face aux risques identifiés de survenance d’ennuis. • La stimulation : ceci en systématisant les bonnes initiatives face aux risques identifiés de ratage d’opportunité



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• La simplification : par la maîtrise des risques permettra de ne maintenir que les dispositifs utiles et de ce fait, éliminer les contrôles bureautiques ou autres non légitimés par un risques quelconque. • La délégation : en maîtrisant les risques et en adoptant des contrôles

interne

adéquats, le top management pourra déléguer sans risque les responsabilités. • La transparence : un dispositif de contrôle interne basé sur la maîtrise des risques permet de mieux assurer les actionnaires et les met en confiance.

L’aspect économique La maîtrise des risques confère un avantage concurrentiel majeur, En effet, en réduisant les coûts évitables futurs, la maîtrise des risques permet de restreindre les coûts liés aux risques inhérents de majoration de coûts normaux prévus ou de minoration de gains normaux prévus. Ainsi, la maîtrise des risques se veut un outil quantitatif de mesure de la valeur économique et permettra à l’ingénierie de maîtrise (assistance à la maîtrise des risques) et à l’ingénierie de fonctionnement (direction générale, stratégie et développement) d’apprécier l’efficacité économique à partir du niveau des coûts liés aux risques futurs.

L’aspect financier L’aspect financier de la maîtrise des risques consiste en la mise en place et en une surveillance des principes d’indemnisation financière, sur les risques difficilement maîtrisables, mais assurables. A ce titre, il incombe au directeur financier de gérer ces différents risques, soit de les transférer (cas assurances) ou de les traiter (cas instruments financiers (option, swap.)

c. Frontière de la maîtrise des risques au sein du management global des risques

Le management global des risques La maîtrise des risques s’inscrit dans le cadre de la gestion des risques qui vise à identifier les risques à l’échelle de l’entreprise, à mesurer financièrement l’ensemble



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des risques, à prendre en compte cette mesure du risque dans l’appréciation des performances des activités et à mettre en place des processus de suivi des risques intégrés à la gestion des opérations.

Ceci nécessite au préalable, la mise en place d’une architecture de gestion globale des risques afin de doter l’entreprise de moyens nécessaires pour réussir l’intégration de la gestion des risques dans les processus de gestions opérationnelle et stratégique de l’entreprise. A défaut de ce dispositif, les risques ne peuvent être analysés, divulgués, comparés et gérés d’une manière cohérente et efficace à tous les niveaux de l’organisation considérée dans son ensemble .les principaux éléments d’un dispositif de management des risques sont : • Des politiques et des directives claires et cohérentes en matière de management des risques. • Des moyens adaptés à la diffusion d’information sur les risques et à leur analyse • Une définition claire des responsabilités et des pouvoirs en matière de gestion des risques, et leurs attributions à des personnes clés. • Des procédures et des programmes de gestion des risques adéquats • Et un dispositif adéquat de suivi et de revue des processus de management des risques (audit) permettant notamment de tirer en permanence les enseignements de l’expérience acquise au sein de l’entreprise.

La position de la maîtrise des risques au sein du management global des risques. La maîtrise des risques est l’un des trois thèmes du management globale des risques qui sont : l’économie des risques (RISK ECONOMICS), la maîtrise des risque elle même, et le financement du risque (RISK FINANCING). L’économie des risques intervient lors de la prise de décision sur les choix des investissements et projets arrêtés par l’entreprise, avec l’assistance de la direction de la Mémoire de fin de cycle option finance


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stratégie .l’économie des risques a pour objet de traiter les aspects stratégiques de l’entreprise ainsi que les nouvelles orientations. Le support est assuré par la direction de la stratégie et l’objectif étant d’évaluer le couple (risque / opportunité). Une fois les décisions prises, la maîtrise des risques intervient pour veiller à ce que les objectifs tracés initialement (lors de la prise de décision) soient atteints. L’objectif est, à cet effet, d’évaluer les risques susceptibles d’entraver la réalisation des objectifs et d’élaborer les plans d’action idoines. Le support à la maîtrise des risques est assuré par la direction business control où contrôle général. Le financement du risque par contre, se situe directement après la maîtrise des risques puisqu’il tâchera de gérer tout risque jugé non maîtrisable (difficile). Ainsi, le financement des risques pourra faire l’objet d’un transfert du risque (soustraitance) ou un financement pur moyennant un contrat d’assurance ou une provision contre le risque .le support du financement du risque est assuré par la direction financière.

d. le sens de la démarche de la maîtrise des risques

Tout dirigeant désireux de structurer la maîtrise des risques se pose les questions suivantes : comment initier la démarche ? Où commencer ? La mise en place de la maîtrise des risques s’appuie en premier lieu sur la définition du risque. Comme nous avons cités précédemment, nous préconisons la définition normée du risque de l’institut de l’audit interne. Sur la base de cette définition, les risques seront dans un premier temps identifiés, analysés, évalués, de manière subjective par les managers de l’entreprise en faisant appel aux quatre notions suivantes : objectifs, risques, contrôle et alignement.

Les objectifs Dans la mesure où les risques sont définis comme les éléments pouvant avoir un impact sur la capacité de l’entreprise à réaliser ses objectifs, il est important de commencer par répertorier les objectifs qui concernent l’ensemble soumis à l’examen : l’entreprise dans sa globalité, la fonction, l’unité opérationnelle ou le processus .ils



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sont ensuite comparés à ceux du niveau inférieur ou supérieur, et ainsi de suite selon une approche pyramidale. Cette première étape permet notamment de s’interroger sur la cohérence effective entre les objectifs des différents niveaux de l’organisation et de mettre en évidence le cas échéant les risques liés à une situation d’incohérence, de flou dans la définition ou d’incompréhension des objectifs.

Les risques Les risques sont ensuite identifiés sur la base des objectifs répertoriés lors de la phase précédente. Il est procédé ainsi pour chaque niveau d’organisation de l’entreprise, en partant du niveau le plus global sans pour autant atteindre, les sous processus élémentaire au risque d’alourdir le processus d’identification des risques .après synthèse et mise en cohérence, les risques sont évalués puis hiérarchisés en considèrent leurs probabilités d’occurrence et leurs conséquences potentielles.

Le contrôle La notion de contrôle recouvre d’une part les réponses apportées par le management pour gérer le risques et d’autre part le dispositifs de contrôle donnant l’assurance au management que ces réponses sont effectives .les réponses aux risques comprennent les dispositifs de prévention, de protection et de transfert du risque sur autrui ou l’acceptation pure et simple du risque.

L’alignement Il convient enfin de s’assurer de la cohérence entre objectifs ,risques et contrôle à un niveau donné ou d’un niveau à l’autre de l’organisation ou encore entre unités comparables de l’entreprise . En effet, une approche globale des risques implique toutes les activités et tous les niveaux de l’organisation dans l’entreprise. Pour éviter les zones non couvertes et les redondances dans le dispositif global d’identification et d’évaluation des risques, il faut s’assurer que chaque activité et chaque niveau de l’organisation agissent dans le même sens. Tous les éléments



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nécessaires au diagnostic d’ensemble sont alors réunis et il s’ensuit, le cas échéant, un plan d’action pour améliorer la situation.

Le processus de la maîtrise des risques Le processus de la maîtrise des risques supposes un dispositif de maîtrise des risques global et construit sur la base d’éléments structurés et adaptés au contexte de l’entreprise. Il s’agit d’établir un cadre, de recenser les processus, d’identifier les risques, les évaluer, les hiérarchiser (cartographie des risques) et de traiter ces dits risques. Ce processus est continuellement amélioré, il permet de faire évoluer la cartographie des risques (identification …hiérarchisation) préétablie et de faire passer les risques d’une zone de criticité à une zone de couverture. Aussi, il s’agit d’effectuer des revues d’audit interne pour évaluer le dispositif de maîtrise des risques selon la figure ci-dessous :



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Etapes de la méthodologie Le processus d’évaluation globale des risques peut être réparti en deux phases : Une phase d’identification, évaluation et traitement des risques Une phase de revue du processus. • Etape1 Lors de cette étape, on définit un cadre, et on identifie les risques affectant les ressources de l’organisation .on peut distinguer les ressources humaines, techniques, informationnels, financières ou naturelles. • Etape 2 La deuxième phase concerne la revue indépendante du dispositif d’évaluation des risques pour une amélioration continue du processus et afin de s’assurer de la pertinence de chaque étape d’évaluation des risques.

II. PRESENTATION DU CAS PRATIQUE (MISSION D’AUDIT DE L’ASSOCIATION ALPHA) Cette partie est inspirée d’une mission d’audit à laquelle j’ai eu à participer durant mon stage. Pour des raisons de confidentialité ni le nom de l’association ni aucune autre information considérée comme confidentielle par le cabinet ne figurerais dans ce mémoire. Pour ce faire, un style assez impersonnel est utilisé durant toute cette partie.

1 - Brève présentation de l’association ALPHA

L’association ALPHA est une association ayant pour mission de lutter contre l’abandon des enfants handicapés. C’est une association présente à l’échelle internationale mais dont le siège est basé en France. Elle gère plusieurs projets allant toujours dans le sens de sa mission.



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L’association étant à la base une association chrétienne catholique elle n’a pas le droit d’être représentée au Maroc à cause de son objet. Elle travaille donc au Maroc sous la coupole d’une autre association BETA et mène ces actions à travers cette dernière.

2 - Cadre de la mission d’audit

ALPHA est financée à hauteur de 85% par l’union européenne, 10% par d’autres organismes basés en Europe et les 5% sont composé d’autofinancement. Ceci étant cette mission d’audit représentait un audit contractuel pour le compte de l’Union Européenne qui voulait savoir si les fonds octroyés pour le projet X étaient gérés à bon essien.

La mission s’est déroulée en plusieurs étapes en passant par l’acceptation du mandat, l’orientation et la planification de la mission. Par ailleurs la période de mon stage a coïncidé avec la l’évaluation du contrôle interne et le contrôle des comptes. Ce faisant, cette partie sera essentiellement consacré aux observations tirées des tests concernant ces deux parties que sont l’évaluation du contrôle interne et le contrôle des comptes et en outre les vérifications spécifiques.

III. FACTEURS DE RISQUES LIES À LA PRATIQUE DE L’AUDIT D’UNE ASSOCIATION

1 - Facteurs liés aux risques inhérents :

Lors d’une mission d’audit concernant une association, l’auditeur doit faire attention à des risques inhérents au secteur afin de mener à bien sa mission. La liste n’est pas exhaustive mais les risques fréquents auxquels un auditeur devrait faire face lorsqu’il audite une association, sont les suivants :



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a. Les fonds octroyés par les organismes donateurs font l’objet de critères particuliers quant à leur utilisation.

b. Des associations exercent des activités sans une autorisation préalable des autorités compétentes (Distribution de micro crédits, distribution de l’eau potable).

c. Les statuts peuvent prévoir des dispositions spécifiques conclues entre l’association et ses membres ou entre l’association et des organes d’administration.

d. Utilisation des fonds dédiés à un projet pour le financement d’un autre.

e. Des associations possèdent des antennes éloignées géographiquement.

f. Des associations diversifient leurs ressources en créant des activités lucratives.

g. La documentation des décaissements peut permettre des manipulations ou des détournements par le personnel.

h. Les achats ne sont pas faits habituellement chez des fournisseurs importants et informatisés.

i. Des virements de fonds sont effectués en devise.

j. Recours au personnel occasionnel.



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2 - Facteurs liés au contrôle interne

De Nombreux facteurs de risques sont liés au contrôle d’interne d’une association. Ainsi ces risques sont classés en fonction des différentes sections auditées.

a. Section Système comptable

Lors de l’évaluation du contrôle interne d’une association l’auditeur est souvent confronté au fait que : • Le suivi comptable est effectué dans la majorité des cas à l’aide de tableur est non d’un logiciel spécialisé. • Les journaux comptables à partie double sont souvent absents. b. Section Projet

On remarque que les dépenses engagées et les stocks ne sont généralement pas suivis pas projet. Ce qui rend difficile la dissociation des dépenses et des stocks relatifs aux différents.

c. Section Trésorerie

La trésorerie des associations est généralement affectées des problèmes de : • Manque de pièces justificatives probantes pour des montants importants payés en espèce. • Absence des bons de commandes et des bons de livraison • Absence des états de rapprochements bancaires. En outre, il est à noter qu’au niveau budgétaire des dépassements sont souvent observés suite à certaines négligences.



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IV. PROPOSITIONS DE PROCEDURE D’UNE MISSION D’AUDIT D’ASSOCIATION L’auditeur dans le cadre de sa mission légale ou contractuelle doit s’imprégner du même cadre que celui qui résulte de la loi 17-95 sur les sociétés anonyme en tenant compte des spécificités du secteur. Il est de principe que beaucoup de mécanismes utilisés dans le secteur commercial ont une connotation toute différente en milieu associatif ; il convient donc de se défier des réflexes, conditionnés par la pratique du secteur commercial : Le commissaire aux comptes a une mission générale qui comprend la certification des comptes et les vérifications spécifiques. Il procède également à des interventions connexes à la mission générale. Lorsque la mission du commissaire aux comptes au sein d’une association résulte de la loi, elle présente un caractère légal et doit s’exercer dans le cadre des lois qui la réglementent et en observant les normes établies par l’ordre des experts comptables. Il peut arriver qu’une association à laquelle la loi n’impose pas de nommer un commissaire aux comptes décide néanmoins de désigner, en dehors de toute contrainte légale, afin d’affermir la crédibilité de ses comptes, une personne chargée d’effectuer une mission de contrôle. Dans une telle hypothèse, l’association peut, soit nommer un commissaire aux comptes, soit désigner un contrôleur qui effectuera contractuellement une mission déterminée de façon particulière par les statuts ou par un organe de l’association ayant pouvoir de définir ladite mission. Dans ce dernier cas, le commissaire aux comptes désigné devrait, à notre avis, effectuer sa mission dans les mêmes conditions que s’il avait été choisi dans le cadre légal et ce, même s’il est nommé à l’initiative d’une association en dehors de toute obligation légale. Dans l’hypothèse où l’association non assujettie de par la loi au commissariat aux comptes souhaite confier à un commissaire aux comptes une mission plus restrictive à sa mission générale ( mission d’évaluation…), il convient de s’interroger sur la possibilité d’une telle mission. Il semble difficile d’admettre qu’une mission soit acceptée en qualité de commissaire aux comptes et que ce titre soit utilisé sans que le contenu de ladite mission recouvre celui des missions habituellement dévolues aux commissaire aux comptes par la loi . Mémoire de fin de cycle option finance


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Le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission : • A une mission générale qui comprend la certification des comptes et des vérifications spécifiques • Procède à des interventions connexes à la mission générale

1 - Programme de vérifications

L’audit des associations étant récent au Maroc, ce qui fait qu’il n’y a pas de procédures ou d’étapes universelle concernant ce genre de mission. Nous allons juste essayer de vous proposer un programme de vérification inspiré des pratiques faites dans le métier au Maroc. Ainsi les étapes proposées sont les suivantes : • Vérification des clauses statutaires. • Vérification de la conformité de la procédure de création de l’association aux dispositions de la loi 75-00. • Contrôle des conventions réglementées • Contrôle des documents adressés aux adhérents • Vérification de la cohérence du budget • Vérification de la sincérité et de la régularité des reportings comptables adressés au bailleur de fonds. • Examen des cycles : - Dons monétaire et en nature ; - Apports avec droit de reprise ; - Subventions publiques ; - Cotisations et droit des adhérents ; - Charges de fonctionnement ; - Charges relatives aux programmes ;



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- Immobilisations ; - Paie personnel ; - Impôts et taxes ; - Trésorerie. • Faire des examens limités lorsqu’ils sont demandés par les bailleurs de fonds. Dans le but de développer cette partie de façon efficace nous allons attarder sur la certification des comptes, les vérifications spécifiques et les conventions réglementées.

2 - Certification des comptes

Le commissaire aux comptes exerce sa fonction dans les conditions prévues par la loi sur les sociétés anonymes, sous réserve des règles qui sont propres aux associations. a. Modalités de certification des comptes annuels

Dans son rapport, il doit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et qu’ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’association à la fin de cet exercice. Le contrôle des comptes doit s’appuyer sur les règles du code général de normalisation comptable et du plan comptable particulier applicable aux associations.

Le commissaire aux comtes doit veiller, notamment, au respect des règles particulières concernant : • Les fonds associatifs externes, avec ou sans droit de reprise, • Les fonds de réserve, • Les fonds réglementés, • Les subventions d'investissement et de fonctionnement, • Les dons et legs, les apports, • Les contributions volontaires, Mémoire de fin de cycle option finance


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Il sera également attentif : • A la détermination et à l’affectation du résultat, • Aux modalités de financement des investissements, • Au traitement des contributions volontaires. La réglementation comptable applicable aux associations renforce donc la nécessité de cerner les particularités comptables des associations, notamment les fonds dédiés ou le suivi des subventions. S’il refuse de certifier les comptes annuels, il fait état dans son rapport des motifs pour lesquels il a cru devoir refuser cette certification. L’organe délibérant reste libre néanmoins d’approuver les comptes. Il peut aussi assortir sa certification de réserves, par exemple lorsqu’il a décelé des erreurs ou des irrégularités mais que celles-ci n’altèrent pas l’image de la situation de l’association donnée par les comptes. Dans ce cas, il doit préciser dans son rapport les motifs de ses réserves. Etant donné la structure éclatée que peuvent revêtir certaines associations, le commissaire aux comptes peut être confronté à la difficulté de l’identification des documents à certifier. La certification des comptes porte sur les comptes annuels de la personne morale, en tant que telle, que constitue l’association. La mission de contrôle ne consiste pas, à notre sens, en la certification des comptes d’ensemble de la personne morale que constitue l’association.

L’existence de contrôles administratifs à l’encontre d’établissements d’associations bénéficiant de certains financements ne doit pas avoir pour effet de limiter les diligences minima des commissaires aux comptes. Les missions étant différentes, les contrôles administratifs ont pour principaux objectifs de s’assurer de la bonne utilisation des fonds publics. Mémoire de fin de cycle option finance


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b. Modalités de certification des comptes consolidés

Les associations, en l’absence de disposition applicable, ne sont pas tenues d’établir des comptes consolidés. Les associations ayant des participations dans des sociétés commerciales peuvent souhaiter les établir. Il y a lieu d’apprécier si le commissaire aux comptes doit se prononcer ou non sur lesdits comptes. Il convient, tout d’abord, d’opérer une distinction entre les associations qui établissent des comptes consolidés dans une optique strictement interne, de celles qui établissent des comptes consolidés et les présentent à l’instance chargée d’approuver les comptes annuels (l’assemblée) et les diffusent éventuellement à l’extérieur de l’association. Dans ce dernier cas, les comptes consolidés de l’association ne sont plus de simples outils de gestion interne. Comme pour les sociétés commerciales, si les comptes consolidés ont été établis librement et arrêtés par l’organe de direction (l’équivalent d’un conseil d’administration), ils doivent être conformes aux normes comptables de consolidation ainsi qu’aux règles juridiques requis (certification et communication à l’assemblée). Quant à l’obligation de nomination d’un deuxième commissaire aux comptes, en l’absence de disposition à cet égard, elle ne s’applique pas. A l’instar des sociétés commerciales, lorsqu’une association établit des comptes consolidés, le commissaire aux comptes certifie qu’ils sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans la consolidation.

3 - Vérifications spécifiques

Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de l’association et de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des



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informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux adhérents sur la situation financière et les comptes annuels. Ils effectuent un examen limité (et non une certification) en vue de s’assurer que les informations financières sont cohérentes avec ce qu’il connaît de l’activité de l’association, dans le cadre de sa mission générale. Cet examen limité consiste, pour l’essentiel, à effectuer un examen analytique des informations et à obtenir, par entretien avec les dirigeants, les informations jugées utiles. Il est, ainsi, de principe que les documents adressés à d’autres personnes que les adhérents sont exclus des vérifications spécifiques du commissaire aux comptes. La compagnie nationale des commissaires aux comptes française précise dans son guide de contrôle des associations (page 80) que la responsabilité éventuelle du commissaire aux comptes vis à vis des organismes de contrôle ou de tutelle ne saurait être étendue à des obligations de contrôle qui ne relèvent pas de sa mission : il n’a pas à vérifier (ni à certifier) les comptes administratifs, les budgets ou toute information de nature comptable ou financière dont la production est exigée par ces organismes dans le cadre de l’exercice de leurs propres responsabilités, sauf s’ils sont mis à la disposition des adhérents. Cependant, dès lors que la communication des documents erronés à des tiers conduit une association à obtenir des subventions majorées et dès lors que cette majoration peut avoir une incidence significative sur le comptes annuels, il appartient au commissaire aux comptes d’en tirer les conséquences sur la sincérité, la régularité, et l’image fidèle des comptes en formulant, le cas échéant, une réserve dans son rapport général. Il convient de souligner que le commissaire aux comptes d’une association n’a pas à satisfaire aux obligations de vérifications spécifiques propres aux sociétés commerciales (actions de garantie, égalité entre les actionnaires…). En revanche, il doit se prononcer sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans les documents qui seraient éventuellement adressés aux adhérents par analogie avec les dispositions de l’article 166 de la loi 1795 relative à la société anonyme. Nous étudierons donc les différents documents concernés à savoir :



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- Budgets,

- Rapports d’activité,

- Conventions réglementées

a. Budget

La notion de budget est fondamentale dans la comptabilité publique, le budget y étant l’acte par lequel sont prévues et autorisées les recettes et les dépenses des organismes publics. Or, ce besoin existe également dans les associations où la recherche de l’équilibre financier étant prioritaire, la prévision budgétaire s’impose naturellement. La présentation de budgets est du reste prescrite dans de nombreux cas, notamment dans les associations reconnues d'utilité publique et dans les associations bénéficiant d’un financement public. Le budget d’une association, dès lors qu’il est communiqué à l’organe délibérant de la personne morale, entre dans le champ des vérifications spécifiques du commissaire aux comptes (bulletin de la compagnie générale des commissaires aux comptes n° 82, 6-1991, page 262). Le commissaire aux comptes ne devra donc pas ignorer lors de sa mission l’existence éventuelle d’un budget. L’établissement d’un budget, s’il n’est pas prescrit par une réglementation, figure généralement dans les statuts. Le commissaire aux comptes doit vérifier : • que ce budget est établi sur des bases raisonnables. Dans le cas contraire, il doit réagir et si le problème persiste et est jugé significatif, il doit le mentionner dans son rapport. • et que ce budget est présenté dans les délais aux différents organismes concernés.



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b. Rapports d’activité

Il existe deux sortes de rapports : • Rapport de gestion pour certaines associations tenues d’en établir un, • Rapport moral et financier de caractère général prévu statutairement qui peut tenir lieu de rapport de gestion dans la mesure où il reprend les informations que ce dernier doit comprendre.

Le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion. Sa mission est ainsi articulée, d’après le guide de contrôle de la compagnie nationale des commissaires aux comptes française (78 s.), autour de la mise en œuvre des diligences suivantes : • Le commissaire aux comptes vérifie que les informations chiffrées d’ordre comptable et financier et les méthodes d’évaluation ou de présentation indiquées dans le rapport de gestion sont en accord avec les comptes annuels. • Le commissaire aux comptes vérifie que les informations comptables et financières sont sincères : les informations données sont laissées à la libre appréciation des dirigeants tant au niveau de la forme que de la précision apportée. Il vérifie essentiellement que les informations mentionnées ne sont ni déformées, ni mal interprétées et permettent une information complète. • Le commissaire aux comptes doit demander les modifications qu’il estime nécessaires après en avoir informé l’organe d’administration. IL ne signale que les erreurs manifestes et présentant un caractère significatif en faisant des observations.



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c. Conventions réglementées

En l’état actuel de la législation marocaine, aucune disposition particulière ne prévoit la procédure des conventions réglementées et interdites. En l’occurrence, pour sécuriser les relations d’affaires, une association – entreprise se doit, à notre avis, de prévoir dans ces statuts la procédure des conventions réglementées. Cette procédure concerne toutes les conventions intervenant entre une association et l’un de ses administrateurs directement ou par personne interposée. Sont également concernées par cette procédure les conventions intervenant entre l’association et une entreprise, si l’un des administrateurs de l’association est propriétaire, gérant, directeur, membre du conseil de cette entreprise. Le commissaire aux comptes n’a pas à établir de rapport spécial sur des conventions qui ne sont pas réglementées par des textes spécifiques contrairement aux règles en vigueur concernant les sociétés commerciales. Ainsi, les statuts constituent la loi interne de l’association. Il convient pour le commissaire aux comptes, de s’assurer de la stricte application des procédures d’agrément des conventions si lesdits statuts comportent des spécificités sur la question. En somme, le commissaire aux comptes n’a pas à établir, à notre sens, faute de texte de portée générale analogue à ceux des sociétés commerciales, de rapport spécial sauf si la résolution de sa nomination l’a prévu expressément.

V. MISSIONS CONNEXES En dehors de leur mission de contrôle permanent et de certification des comptes, les commissaires aux comptes sont appelés à intervenir dans de nombreux cas. Il s’agit notamment pour certaines associations de la procédure d’alerte et du contrôle de la valorisation des apports.



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1 - Procédure d’alerte

La procédure d’alerte consiste à faire part aux dirigeants de l’association de tout fait de nature à compromettre la continuité de l’activité. En l’état actuel des textes aucune disposition ne rend l’application de la procédure d’alerte obligatoire pour les associations. En pareilles circonstances, il y a lieu de savoir si le déclenchement de la procédure d’alerte est une possibilité ou une obligation pour le commissaire aux comptes d’une association. La procédure d’alerte étant, selon nous, une composante de la mission du commissaire aux comptes, qui a pour rôle de la déclencher si les circonstances l’exigent. Le commissaire aux comptes d’une association doit, en conséquence, mettre en oeuvre la procédure d’alerte dès qu’il relève des faits de nature à compromettre la continuité de l’activité. Les procédures à mettre en oeuvre sont différentes, à l’instar de la différenciation établie par le décret Français du 01/03/1985 (art. 26), selon que l’organe collégial chargé de l’administration est distinct ou non de l’organe chargé de la direction :

Association avec organe collégial chargé de

l’administration distinct de l’organe chargé de la direction

Le commissaire aux comptes informe les dirigeants des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation qu’il a relevés à l’occasion de sa mission ou lors de l’examen des documents communiqués. A défaut de réponse, ou s’il juge que la réponse donnée ne permet pas d’être assuré de la continuité d’exploitation, le commissaire aux comptes doit, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception, inviter les dirigeants à réunir l’organe collégial pour qu’il délibère sur les faits relevés. A titre de précision, la notion de dirigeant ne correspond pas à celle de directeur salarié, mais vise le président de l’organe collégial ès qualités. En pratique, l’organe collégial désigné ici correspond à un conseil d’administration ou équivalent La Mémoire de fin de cycle option finance


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convocation de l’organe collégial, le rapport spécial du commissaire aux comptes ainsi que l’information du président du tribunal, tels le cas pour les sociétés commerciales (article 546 et 547 de la loi 15-95 portant code de commerce), sont des procédures qui s’appliquent, à notre sens, de la même manière que pour les associations.

Association sans organe collégial chargé de l’administration distinct de l’organe chargé de la direction

La procédure reste la même sauf que l’interlocuteur du commissaire aux comptes est, en l’occurrence, le président de l’organe de l’association. Il est à noter, par ailleurs, qu’en cas d’existence de plusieurs organes (exemple : président, bureau, organe collégial, organe délibérant, on analysera, au niveau de la direction, quel est l’organe qui a le plus d’importance pour ramener la procédure à deux niveaux (dirigeants et organe collégial).

2 - Commissariat aux apports

Le commissaire aux apports, investi d’une mission d’évaluation des apports en nature faits à une association, doit établir, sous responsabilité, un rapport sur le mode d’évaluation adopté et les raisons pour lesquelles il a été retenu. Concernant, par exemple, les club de sport, la compagnie française de commissariat aux comptes (bulletin CNCC n° 90, juin 1993, p. 181) rappelle dans un avis technique, compte tenu des spécificités les caractérisant en l’absence de critère précis quant à la démarche et aux méthodes de valorisation applicables en cas d’apport, un certain nombre de règles et de principes généraux de nature à faciliter l’appréciation que les commissaires aux apports doivent porter sur la valeur des apports. Selon le bulletin précité, le commissaire aux apports sera ainsi conduit à s’assurer :



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• De la nature incorporelle des biens apportés en tant qu’éléments de l’actif immobilisé du club, • De la pertinence du mode d’évaluation retenu et de l’objectivité des critères utilisés, • De la pérennité dans le temps de ces critères. Le bulletin souligne également qu’il appartient aux commissaire aux apports d’être particulièrement vigilant sur la pertinence des critères retenus pour valoriser les éléments incorporels apportés (qu’ils s’agisse de contrats joueurs ou d’autres éléments, le cas échéant), notamment dans la mesure où ceux-ci permettront aux clubs, sous le contrôle de leurs commissaires aux comptes, de suivre l’évolution dans le temps des valeurs correspondantes et d’apprécier ainsi les amortissements ou, le cas échéant, les provisions qu’il convient d’effectuer. Le commissaire aux apports d’une association est, par ailleurs, soumis aux mêmes règles d’incompatibilités que le commissaire aux comptes.

Section II TRAITEMENTS COMPTABLES SPECIFIQUES (CAS DES SUBVENTIONS ET AUTRES SOURCES EXTERNES) I. LES SUBVENTIONS L’attribution d’une subvention obéit à des règles qui sont fréquemment fixées par convention. Il existe trois catégories de subvention : • Subvention de fonctionnement et conventions de financement, • Subvention d’investissement, • Subvention d'équilibre.



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1 - Obligations générales si la subvention relève du public

a. L’association doit remplir les conditions d’attribution. b. L’aide financière apportée doit être utilisée à l’objet pour lequel elle a été accordée. • L’association ou la fondation doit pouvoir justifier l’emploi des fonds reçus.

2 - Subvention de fonctionnement et convention de financement

Les conventions d’attribution contiennent généralement des conditions suspensives ou des conditions résolutoires.

a. Conditions suspensives

Une condition suspensive non levée ne permet pas d’enregistrer la subvention en produits.

b. Conditions résolutoires

Une condition résolutoire permet de constater une subvention en produits. L’association devra constater une provision pour reversement de subvention dès qu’il apparaîtra probable qu’un ou plusieurs objectifs fixés dans la condition résolutoire ne pourront être atteints. Lorsque l’association constatera de manière définitive que ces objectifs ne pourront être atteints, une dette envers le tiers financeur, sera constatée. A cet égard, il est à noter qu’aucun numéro de compte spécifique n’a été prévu par le plan comptable contrairement au plan comptable français des associations.



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c. Etalement sur plusieurs exercices

Une subvention accordée pour plusieurs exercices est répartie en fonction des périodes ou étapes d’attribution définies dans la convention ou à défaut, au prorata temporis. La partie rattachée à des exercices futurs est inscrite en « produits constatées d’avance ».

d. Comptabilisation

Lorsque la décision de la subvention ne contient pas de condition suspensive, la subvention est comptabilisée lorsqu’elle est signifiée, c’est à dire quand l’association ou la fondation a reçu notification définitive d’attribution, et non pas lors de son encaissement. • Subvention d'exploitation : elle est accordée par l’état, les collectivités territoriales ou autres organismes pour faire face à certaines charges d’exploitation, ou pour compenser l’insuffisance de produits d’exploitation. elle a un caractère structurel et souvent forfaitaire, par conséquent, elle est un élément du résultat courant (compte 71). • Subvention d'équilibre : elle est accordée par l’état, les collectivités territoriales ou autres organismes pour compenser tout ou partie d’un déficit global de fonctionnement. Elle a un caractère aléatoire et par conséquent, elle est un élément du résultat non courant (compte 75).

e. Schémas d’écritures à travers un

exemple Soit une subvention de 800 accordée dans le cadre d’un projet de 2 ans, réparti en deux étapes de respectivement 500 (année n) et 300 (année n+1) dans la convention de financement, versement en une fois en n :



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f. Non utilisation totale des fonds dédiés

Lorsqu’une subvention de fonctionnement inscrite, au cours de l’exercice, au compte de résultat dans les produits, n’a pu être utilisée en totalité au cours de cet exercice, l’engagement d’emploi pris par l’association envers le tiers financeur est inscrit en charges sous la rubrique « engagements à réaliser sur ressources affectées » (sous compte 6811 « engagements à réaliser sur subventions attribuées ») et au passif du bilan sous le compte 194 « fonds dédiés sur subvention de fonctionnement ». Les sommes inscrites sous la rubrique « fonds dédiés » sont reprises au CPC au cours des exercices suivants, au rythme de réalisation des engagements, par le crédit du compte 78. « Report sur ressources non utilisées des exercices antérieurs ». Une information est, dans ce dernier cas, donnée dans l’ETIC.

3 - Subvention d’investissement

a. Principe

Les associations peuvent recevoir des subventions d'investissement destinées au financement d’un ou plusieurs biens dont le renouvellement incombe ou non à l’organisme.



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L’association doit analyser la convention de financement et prendre en considération les contraintes de fonctionnement de l’organisme.

b. Comptabilisation

Les subventions d'investissement affectées à un bien renouvelable par l’association sont maintenues au passif dans les fonds associatifs avec ou sans droit de reprise (compte 111 ou 112). Les subventions d'investissement affectées à un bien non renouvelable par l’association sont inscrites au compte 131 « subvention d'investissement affectée à des biens non renouvelables » et sont reprises au CPC au rythme de l’amortissement du bien (compte 757).

c. Schéma d’écritures

Exemple : Subvention de 600 accordée début n pour l’acquisition immédiate d’une immobilisation, amortissable en 5 ans, pour le prix de 750



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II. RESSOURCES COLLECTEES PAR DONS Les associations et fondations ayant la personnalité morale peuvent bénéficier de soutiens de la part de personnes désireuses de contribuer à la réalisation d’actions correspondant à l’objet social de l’association. Selon les cas, leur enregistrement comptable peut être différent.

1 - Dons manuels

Dans la pratique, toutes les associations déclarées, quel que soit leur objet social, peuvent recevoir des fonds privés sous forme de dons manuels provenant des personnes physiques ou morales. Les dons manuels (espèces, chèques…) sont des ressources qui sont portées au crédit d’un compte de produits. Si ces dons ont un caractère répétitif (exemple : campagnes annuelles de collecte …), ils sont enregistrés dans une subdivision du compte 718 « autres produits d’exploitation ». Dans le cas contraire le compte 75 « produits exceptionnels » doit être utilisé conformément au code général de normalisation comptable.

2 - Legs et donations

a. Destinés à être cédés

Pour les biens meubles ou immeubles provenant d’une succession, legs ou donation et destinés à être cédés par l’association, les étapes suivantes doivent être respectées :

Acceptation par l’organisme



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Les legs et donations doivent être acceptés par l’organe statutairement compétent. A la date de l’acte, les legs et donations sont alors enregistrés dans l’ETIC parmi les engagements reçus pour leur valeur estimée nette des charges d’acquisition.

En cours d’opération Au fur et à mesure des encaissements et décaissements liés à la cession de ces biens, le compte 4472 « legs et donations en cours de réalisation » est débité ou crédité des montants décaissés ou encaissés et le montant de l’engagement inscrit dans l’ETIC est modifié sur la base des versements constatés. Il est à noter qu’en cas de gestion temporaire du bien légué ou donné, les produits d’exploitation perçus sont inscrits au CPC ainsi que les charges de fonctionnement correspondantes.

Réalisation effective et définitive

A cette étape, le compte correspondant de produits (courant ou non courant) est crédité du montant exact et définitif de la vente, net des charges d’acquisition ayant grevé le bien pendant sa transmission, par le débit du compte 4472 « legs et donations en cours de réalisation » qui est ainsi soldé pour le bien concerné.

b. Affectés à un produit particulier

Les procédures décrites ci-dessus lors de la phase d’acceptation et en cours d’opération s’appliquent également en cas d’affectation à un projet particulier.

Legs et donations inscrits en produits La partie non employée en fin d’exercice est inscrite dans le compte 197 « fonds dédiés sur legs et donations affectés », au crédit avec comme contre partie un compte de charges 6813 « engagements à réaliser sur legs et donations affectés ». Elle fait l’objet d’une information dans l’ETIC.

Legs et donations correspondant à des biens durables



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Ces biens, mis à disposition de l’association pour la réalisation de son activité, sont considérés comme des apports au fond associatif au compte 1115 « legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés » ou 1035 (legs et donations avec contrepartie d’actifs immobilisés assortis d’une obligation ou d’une condition. Le compte 4472 « legs et donations en cours de réalisation » est débité pour solde lors de la constatation de ces apports.

3 - Ressources en nature

a. Principes généraux

Il convient de distinguer les dons manuels (donation de la main à la main, l’opération consistant en la remise gratuite des meubles corporels) des legs et dons par actes authentiques. Les ressources reçues en nature peuvent être soit utilisées par l’organisme pour les besoins de son activité, soit stockées, soit vendues.

b. Comptabilisation

Les dons en nature consommés ou redistribués en l’état par l’organisme pour les besoins de son activité sont traités en comptabilité conformément aux contributions volontaires en nature qu’on étudiera ci-après. Les ressources stockées qui représentent une valeur significative, et qu’il est possible d’inventorier et de valoriser sans entraîner des coûts importants font l’objet d’une information dans l’ETIC.



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4 - Contributions volontaires à titre gratuit


Les contributions volontaires sont des actes par lesquels une personne physique ou morale fournit à une autre personne morale (association) un travail, des biens ou autres services à titre gratuit. Il s’agit d’un contrat unilatéral qui dépend de la seule volonté du bénévole. Elles correspondent au bénévolat, aux mises à disposition de personnes par des tierces ainsi que des biens meubles ou immeubles, auxquels il convient d’assimiler les dons en nature redistribués ou consommés en l’état par l’association.

b. Information dans l’ETIC

Dès lors que ces contributions présentent un caractère significatif, elles font l’objet d’une information appropriée dans l’ETIC portant sur leur nature et leur importance. A défaut de renseignements quantitatifs suffisamment fiables, des informations qualitatives sont apportées, notamment sur les difficultés rencontrées pour évaluer les contributions concernées.

c. Option possible pour la comptabilisation en compte de la classe 0

Les contributions volontaires en nature n’entraînent pas de flux financiers puisqu’elles sont gratuites et ne peuvent qu’être évaluées. Elles ne sont pas inscrites au CPC. Si l’association dispose d’une information quantifiable et valorisable sur les contributions

volontaires

significatives

obtenues,

ainsi

que

des

méthodes

d’enregistrement fiables, elle peut opter pour leur inscription en comptabilité dans la classe 0, c’est à dire : Au crédit des comptes 05. « Contribution volontaire en nature » par le débit des comptes 04. « Emploi des contributions volontaires en nature ». L’ETIC indique les méthodes de quantifications et de valorisations retenues.



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5 - Ressources affectées provenant de la générosité du Public


Dans le cadre de leurs appels à la générosité du public, les dirigeants des associations sollicitent dans certaines circonstances leurs donateurs pour la réalisation de projets définis préalablement à l’appel par les instances statutairement compétentes. Les sommes reçues sont considérées comme des produits perçus et affectés aux projets définis préalablement.

b. Comptabilisation

La partie des ressources non utilisée en fin d’exercice est inscrite en charge comme suit :

c. Information dans l’ETIC

Une information est donnée par projet ou catégorie de projets en fonction de son caractère significatif, précisant : • Les sommes inscrites à l’ouverture et à la clôture de l’exercice en « fonds dédiés », • Les fonds dédiés inscrits au bilan à la clôture de l’exercice précédent, provenant de la générosité publique, et utilisés au cours de l’exercice. • Les dépenses restant à engager financées par des dons reçus au titre des projets particuliers et inscrites au cours de l’exercice en « engagements à réaliser sur dons affectés »,



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• Les fonds dédiés correspondant à des projets pour lesquels aucune dépense significative n’a été enregistrée au cours des deux derniers exercices.

6 - Apports avec ou sans droit de reprise

Contrairement à la donation qui est un acte à titre gratuit et irrévocable, l’apport s’analyse comme une transmission par un apporteur privé au profit d’une association, d’un bien utile à son fonctionnement. L’apporteur peut le reprendre pour lui même ou pour ses ayants droit, soit à la fin du contrat d’apport (contrat à durée déterminée), soit à la dissolution de l’association. Il existe deux types d’apports : • L’apport consenti pour les objectifs généraux de l’association (apport de biens non affectés). • L’apport consenti pour un objectif particulier dont l’apporteur se réserve le droit de vérifier à tout moment la bonne affectation (apport de biens affectés).

a. Apports sans droit de reprise

Définition L’apport sans droit de reprise implique la mise à disposition définitive d’un bien au profit de l’association.

Comptabilisation Pour être inscrit en fonds associatifs, l’apport doit correspondre à un bien durable utilisé pour les besoins propres de l’association (compte 1114). Dans le cas contraire, il est inscrit au CPC.



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Amortissement des biens apportés Ces biens devenant la propriété de l’association, sont enregistrés à l’actif du bilan ; la contrepartie est comptabilisée dans le compte 1114 « Apports sans droit de reprise ». Les amortissements sont comptabilisés conformément au code général de normalisation comptable.

b. Apport avec droit de remise

Définition L’apport avec droit de reprise implique la mise à disposition provisoire d’un bien au profit de l’association, bien repris par l’apporteur soit à la fin du contrat d’apport, soit à la dissolution de l’association.

Comptabilisation Cet apport est obligatoirement enregistré au compte « 1124 fonds associatifs avec droit de reprise ». En fonction des modalités de reprise, l’organisme doit enregistrer les charges et les provisions lui permettant de remplir ses obligations par rapport à l’apporteur.

Amortissement des biens apportés avec droit de reprise Les biens apportés, devenant la propriété de l’association pour une durée déterminée, sont enregistrés à l’actif du bilan. La contrepartie est comptabilisée dans le compte « 1124 fonds associatifs avec droit de reprise ». Les amortissements sont constatés conformément au code général de normalisation comptable. Si le bien ne doit pas être renouvelé par l’organisme, la contrepartie de l’apport inscrit dans le compte « 1124 fonds associatifs avec droit de reprise » doit être diminuée pour



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un montant égal à celui des amortissements par le crédit d’un compte « autres produits courants ».

Schéma d’écritures Les écritures comptables sont les suivantes :

c. Prêt à usage ou commodat

Définition Certaines associations bénéficient d’une mise à disposition gratuite de biens immobiliers, à charges pour elles d’utiliser ces biens conformément aux conventions et d’en assurer l’entretien pendant la durée du prêt ou commodat.

Comptabilisation Afin d’informer les tiers sur leur origine, ces biens sont inscrits : A l’actif : au compte 20 « immobilisations grevées de droit » Au passif : au compte 132 « droit des propriétaires » L’amortissement de ces biens est constaté conformément au code général de normalisation comptable.



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CONCLUSION Ces 9 semaines passées au sein de PKF ont été pour moi l’une des expériences les plus enrichissantes de mon cursus universitaire. En effet grâce à ce stage j’ai pu appréhender les réalités du monde des cabinets d’audit et ainsi voir l’importance qu’à l’audit dans le système économique d’un pays. Outre cela j’ai appris et ce à travers le personnel de PKF que la réussite professionnelle rime obligatoirement avec assiduité, amour du travail bien fait, disponibilité, rigueur, et travail d’équipe et que sans ces principes aucune entreprise ne résisterait au flot de concurrents qui s’accroît de plus en plus avec la mondialisation.

Ainsi toutes ces expériences acquises m’amènent à me questionner sur l’avenir du secteur associatif et de l’audit des associations au Maroc. En effet les associations malgré les efforts fournis par le législateur pour mettre en place un cadre organisationnel bien structuré sont dans bien des cas sujettes à un désordre tant sur le plan organisationnel que comptable et financier. Rendant ainsi l’audit des associations assez délicat.

La difficulté se trouvant surtout au niveau des risques liées au manque de formalisme des associations et à l’analyse des traitements comptables des subventions et des autres sources externes de financement. En effet les associations subsistent en majorité grâce aux subventions et à d’autres sources externes. Le traitement comptable de ces subventions étant auparavant ambiguë, il est dorénavant bien explicité dans le plan comptable des associations. Cependant il s’avère que très peu d’associations sont mises à jour quant au traitement de ces subventions comme prévues dans le plan comptable des associations. L’auditeur doit ainsi lors de sa mission, en plus des autres étapes à respecter être très attentif à la maîtrise de ces risques et au traitement comptable de ces subventions. Il n’en demeure pas moins que les législations récemment mises en vigueur commencent à rentrer progressivement dans les mœurs des dirigeants et bailleurs de fonds des dites associations. Surtout que les fonds octroyés ne font que s’accroître Mémoire de fin de cycle option finance


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aiguisant ainsi l’intérêt de tous les acteurs économiques sur la transparence et la clarté des activités menées par ces dernières (les associations).

Je demanderais ainsi aux acteurs économiques marocains de garder un œil sur l’évolution du secteur associatif vu l’ampleur qu’il commence à prendre tant par le nombre

d’associations, et d’emplois créés que par sa participation à l’essor

économique et social du Maroc. .



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BIBLIOGRAPHIE Plan comptable des associations Dahir n° 1-58-376 du 3 joumada I 1378 (15 novembre 1958) réglementant le droit d'association. Séminaire du cycle d’expertise

comptable sur l’audit des

associations G. SOUSI : Le fonctionnement des associations : étude Jurisprudentielle L'HERMES 1980 Loi n°24-86 Instituant l’impôt sur les sociétés. Loi n°17-89 instituant l’Impôt Général sur le Revenu. Associations : Un Nouveau Statut, Publications Masnaoui Mazars.

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ANNEXES EXTRAIT DU PLAN COMPTABLE DES ASSOCIATIONS

MODELE NORMAL

1. Plan de comptes 11. Fonds associatifs et réserves 111. Fonds associatifs sans droit de reprise 1111. Valeur du patrimoine intégré 1112. Fonds statutaires (à ventiler en fonction des statuts) 1114. Apports sans droit de reprise . 1115. Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobilisés 1116. Subventions d'investissement affectées à des biens renouvelables 112. Fonds associatifs avec droit de reprise 1124. Apports avec droit de reprise 1125. Legs et donations avec contrepartie d'actifs immobilisés assortis d'une obligation ou d'une condition 1126. Subventions d'investissement affectées à des biens renouvelables. 113. Ecarts de réévaluation 1131. Ecarts de réévaluation sur des biens sans droit de reprise 1132. Ecarts de réévaluation sur des biens avec droit de reprise 115. Réserves 1152. Réserves indisponibles 1153. Réserves statutaires ou contractuelles 1154. Réserves réglementées 1158. Autres réserves (dont réserves pour projet associatif) 116. Report à nouveau 117. Résultat sous contrôle de tiers financeurs 13. Fonds propres assimilés 131. Subventions d'investissement affectées à des biens non renouvelables 132. Droits des propriétaires (Prêt à usage) Mémoire de fin de cycle option finance


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15. Provisions durables pour risques et charges 15.Provisions pour risques d'emploi 19. Fonds dédiés 194. Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 195. Fonds dédiés sur dons affectés 197. Fonds dédiés sur legs et donations affectés 20. Immobilisations grevées de droits 44. Dettes du passif circulant 447. Usagers 4471. Confédération, fédération, union, association affiliées 4472. Legs et donations en cours de réalisation 65. Charges non courantes. 657. Subventions exceptionnelles versées 67. Impôts sur les résultats Ce compte enregistre l'impôt sur les résultats pour autant que l'association y soit assujettie en fonction de ses opérations. 68. Dotations aux amortissements, provisions et engagements 681. Engagements à réaliser sur ressources affectées 6811. Engagements à réaliser sur subventions attribuées 6812. Engagements à réaliser sur dons affectés 6813. Engagements à réaliser sur legs et donations affectés 71. Produits d'exploitation 715. Cotisations 78. Report des ressources non utilisées des exercices antérieurs (à ventiler par type de ressources) 04. Emplois des contributions volontaires en nature (à ventiler par nature) 05. Contributions volontaires en nature (à ventiler par catégorie)

2. Fonctionnement des comptes



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Le poste 111 « fonds associatifs sans droit de reprise » est constitué de fonds qui ne peuvent pas être repris par les membres de l'association, et par des subventions d'investissement affectées à des biens renouvelables. Le compte 1111 « valeur de patrimoine intégré » est utilisé pour l'établissement d'un bilan de départ lors du passage d'une comptabilité de trésorerie à une comptabilité d'engagement avec 14 intégration du patrimoine, et après avoir, le cas échéant, isolé le montant des subventions d'investissement. Le compte 1112 « fonds statutaire » enregistre notamment dans les associations reconnues d'utilité publique la contrepartie des valeurs placées conformément à l'article 12 du dahir n° 158- 376 du 15 novembre 1958 tel que modifié et complété par la loi 75-00 visant les valeurs mobilières de ces associations qui doivent être placées en titres immatriculés au nom de l'association, l'aliénation des valeurs ainsi immatriculées, leur conversion, leur emploi en autres valeurs ou en immeubles, ne pourra avoir lieu qu'après autorisation par arrêté du Premier ministre. Les produits financiers de ces titres sont comptabilisés au crédit du compte 73 conformément au CGNC. Le poste 112 « fonds associatifs avec droit de reprise» est constitué d'apports des membres qui peuvent être repris dans les conditions prévues par la convention d'apport, et les subventions d'investissement affectées à des biens renouvelables.



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Le poste 117 « résultats sous contrôle de tiers financeurs » est constitué des résultats réalisés sur des projets qui sont pris en considération par les organismes de financement pour déterminer le montant des ressources à attribuer pour les exercices suivants. Ce poste est utilisé, le cas échéant, lors de l'affectation du résultat (Excèdent ou Insuffisance) par les instances statutairement compétentes. n fait l'objet d'une ventilation par exercice. ETATS DE SYNTHESE - Bilan Actif Normal Association - Bilan Passif Normal Association - CPC 1 Normal Association - CPC 2 Normal Association - CPC Global Normal Association - ETIC Association : Ventilation des charges par projet

MODELE SIMPLIFIE

Le modèle simplifié, «emboîtable» dans le modèle normal, est considéré comme suffisant aux besoins d'information concernant les petites associations. Les critères à retenir pour les associations pouvant recourir au modèle simplifié, sont à fixer par les pouvoirs publics. Par rapport aux prescriptions du CGNC, les simplifications portent sur les méthodes d'évaluation, l'organisation de la comptabilité, le plan de comptes et les états de synthèse.

Plan de comptes L'association est autorisée à n'utiliser que les comptes prévus par le modèle simplifié du CGNC et nécessaires pour l'établissement des états de synthèse selon la nomenclature des comptes jointe en annexe. Etats de synthèse



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Les états de synthèse du modèle simplifié comprennent : - Le Bilan ; - Le compte de Produits et Charges.

CLASSE 1

Comptes de financement permanent 11. Fonds associatifs et réserves 111. Fonds associatifs sans droit de reprise 112. Fonds associatifs avec droit de reprise 115. Réserves 116. Report à nouveau 117. Résultats sous contrôle de tiers financeurs 119. Excédent - Insuffisance de l'exercice 13. Fonds propres assimilés 130. Fonds propres assimilés 14. Dettes de financement 140. Dettes de financement 15. Provisions durables pour risques et charges 150. Provisions durables pour risques et charges 19. Fonds dédiés 194. Fonds dédiés sur subventions de fonctionnement 195. Fonds dédiés sur dons affectés 197. Fonds dédiés sur legs et dotations affectés CLASSE 2

Comptes d'actif immobilisé 20. Immobilisations grevées de droit 21. Immobilisations en non-valeurs 210. Immobilisation en non-valeur 22.Immobilisations incorporelles 223. Fonds commercial 227. Immobilisations incorporelles diverses 23. Immobilisations corporelles 231. Terrains 232. Constructions



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233. Installations techniques, matériel et outillage 234. Matériel de transport 237. Immobilisations corporelles diverses 24. Immobilisations financières 240. Immobilisations financières 28. Amortissements des immobilisations 281. Amortissements en non-valeur 282. Amortissements des immobilisations incorporelles 283. Amortissements des immobilisations corporelles 29. Provisions pour dépréciation des immobilisations 292.Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles 293. Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles 294. Provisions pour dépréciation des immobilisations financières CLASSE 3

Comptes d'actif circulant (hors trésorerie) 31. Stocks 311. Marchandises 317. Stocks divers 34. Créances de l'actif circulant 342. Clients et comptes rattachés 346. Comptes sociétaires Débiteurs 347. Débiteurs divers 349. Comptes de régularisation-Actif 35. Titres et valeurs de placement 350. Titres et valeurs de placement 39. Provisions pour dépréciation des comptes de l'actif circulant 391. Provisions pour dépréciation des stocks 394. Provisions pour dépréciation des créances de l'actif circulant 395. Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement CLASSE 4

Comptes de passif circulant (hors trésorerie) 44. Dettes du passif circulant 45. Autres provisions pour risques et charges 44. Dettes du passif circulant 441. Fournisseurs et comptes rattachés 446. Comptes sociétaires Créditeurs 447. Usagers 449.Comptes de régularisation-passif



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45. Autres provisions pour risques et charges 450. Autres provisions pour risques et charges CLASSE 5

Comptes de trésorerie 51. Trésorerie – Actif 511. Chèques et valeurs à encaisser 514. Banques, trésorerie générale et chèques postaux-débiteurs 516. Caisses, Régies d'avances et accréditifs 55. Trésorerie - Passif 552/553. Crédits de trésorerie 554. Banques (soldes créditeurs) 59. Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie 590. Provisions pour dépréciation des comptes de trésorerie CLASSE 6

Comptes de charges 61. Charges d'exploitation 611. Achats revendus de marchandises 612. Achats consommés de matières et fournitures 613/614. Autres charges externes 616. Impôts et taxes 617. Charges de personnel 618. Autres charges d'exploitation 619. Dotations d'exploitation 63. Charges financières 630. Charges financières 65. Charges non courantes 650. Charges non courantes 657. Subventions exceptionnelles versées 67. Impôts sur les résultats 670. Impôts sur les résultats CLASSE 7

Comptes de produits 71. Produits d'exploitation 711. Ventes de marchandises



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712. Ventes de biens et services produits 713. Variation des stocks de produits 714. Immobilisations produites par l'entreprise pour elle -même 715. Cotisations 718. Autres produits d'exploitation 719. Reprises d'exploitation; transferts de charges 73. Produits financiers 730. Produits financiers 75. Produits non courants 750. Produits non courants CLASSE 8 81. Comptes d'excédent – insuffisance 810. excédent 811. insuffisance ETATS DE SYNTHESE - Bilan Actif Simplifié Association - Bilan Passif Simplifié Association



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Audit des associations problématiques des risques et traitements comptables des subventions et a

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