FACULDADES INTEGRADAS DE ARIQUEMES
CRISTIANO CANDIDO PINTO EDIVAN EDIVAN ARAÚJO DOS REIS FILHO
TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS “IMPAIRMENT TEST ”
ARIQUEMES 2013
FACULDADES INTEGRADAS DE ARIQUEMES Cristiano Candido Pinto Edivan Araújo dos Reis Filho
TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS “IMPAIRMENT TEST ”
Artigo apresentado como requisito de desenvolvimento dos conteúdos da disciplina de Teoria da Contabilidade. Orientador: Romildo Fernandes da Silva
Ariquemes 2013
Cristiano Candido Pinto Edivan Araújo dos Reis Filho
TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS “IMPAIRMENT TEST ”
Artigo apresentado como requisito de desenvolvimento dos conteúdos da disciplina de Teoria da Contabilidade, sob apreciação da seguinte Banca Examinadora:
Aprovado em ____de ________de _______
__________________________________________ Prof. Orientador: Nome da Instituição
__________________________________________ Prof. Nome da Instituição
__________________________________________ Prof. Nome da Instituição
Ariquemes 2013
TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS “IMAPAIRMENT TEST” 1 Romildo Fernandes da Silva2 Cristiano Candido Pinto3 Edivan Araújo dos Reis Filho4
RESUMO O teste de teste de recuperabilidade de ativos “impairment test ” foi introduzido pela Lei nº 11.638, em 2007, e regulamentado, no mesmo ano, pelo CPC 01. Em 2010, o CPC procedeu à revisão desta norma a fim de adequá-la à versão mais recente da IAS 36 emitindo então o CPC 01(R1). O objetivo do teste de impairment é garantir que os ativos de longo prazo da entidade não sejam registrados nas demonstrações por um valor superior àquele que possa ser recuperado pelo seu uso ou alienação. Dessa forma, a entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização. Em caso afirmativo, o valor recuperável do ativo deve ser estimado. Uma perda por redução ao valor recuperável ocorre quando o valor contábil é superior ao valor recuperável de um ativo individual ou unidade geradora de caixa. Caso alguma condição que levou a uma perda por impairment não mais existir, a empresa poderá recalcular o valor recuperável do ativo se este for maior do que o contabilizado, a entidade poderá reverter à perda anteriormente reconhecida.
PALAVRAS-CHAVE: Ativo. Recuperabilidade. Desvalorização. ABSTRACT The test for impairment testing of assets "impairment test" was introduced by Law No. 11,638, in 2007, and regulated in the same year by CPC 01. In 2010, the CPC has revised this standard in order to adapt it to the latest version of IAS 36 then sending the CPC 01 (R1). The purpose of the impairment test is to ensure that long-term assets of the entity are not recorded in the financial statements for an amount higher than that which can be recovered through use or sale. Thus, the entity should assess at least the end of each fiscal year, if there is any indication that an asset may be impaired. If so, the asset's recoverable amount should be estimated. A loss on impairment occurs when the carrying amount exceeds the recoverable amount of an individual asset or cash-generating unit. If any condition that leads to an impairment loss no longer exists, the company may recalculate the recoverable amount of the asset if it is greater than accounted for, the entity can reverse the previously recognized impairment loss.
KEY-WORDS: Active. Recoverability. Devaluation.
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Artigo apresentado como requisito de desenvolvimento dos conteúdos da disciplina de Teoria da Contabilidade. 2 Professor Orientador e docente das Faculdades Integradas de Ariquemes – FIAR. 3 Discente do curso de Ciências Contábeis - FIAR. 4 Discente do curso de Ciências Contábeis – FIAR.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CPC
Comitê de Pronunciamentos Contábeis
CVM
Comissão de Valores Mobiliários
IASB
International Accounting Standards Board
IAS
International Accounting Standard
IFRS
International Financial Reporting Standard
NBC
Normas brasileiras de Contabilidade
SUSEP
Superintendência de Seguros Privados
UGC
Unidade Geradora de Caixa
SUMÁRIO INTRODUÇÃO...................................................................................................................06 1 ATIVOS................................................................................................... 07 1.1 ATIVO IMOBILIZADO.............................................................................. 08 1.1.1 Unidade geradora de caixa – UGC....................................................... 08 1.2 ATIVO INTANGIVEL................................................................................ 09 10 1.2.1 Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill................... 2 CPC 01 (R1) - REDUÇÃO NO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS.. 10 11 2.1.1 Valor recuperável................................................................................... 2.1.2 Valor justo ou valor líquido de venda.................................................. 11 2.1.3 Valor em uso........................................................................................... 12 12 2.1.4 Valor contábil.......................................................................................... 3 TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS – IMPAIRMENT TEST 13 RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DA PERDA POR IMPAIRMENT 3.1 15 REVERSÃO DA PERDA POR IMPAIRMENT......................................... 3.2 16 CONSIDERAÇÕES FINAIS..................................................................... 17 18 REFERÊNCIAS.......................................................................................
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INTRODUÇÃO
Hodiernamente a contabilidade financeira vem se desenvolvendo no Brasil, e esta passou recentemente pelo que podemos chamar de uma verdadeira revolução devido à convergência as normas internacionais de contabilidade - International Financial Reporting Standard (IFRS). A adoção as normas internacionais ocorreu de uma forma gradual, processo este que ganhou força a partir dos anos 2006 e 2007, em decorrência da determinação pelo Banco Central, Comissão de Valores Mobiliários - CVM e Susep de que as entidades reguladas por eles teriam de adotar as IFRS em suas demonstrações consolidadas. Há que se destacar também a criação do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) órgão este de fundamental importância para a padronização de procedimentos e normas contábeis no país O País entrou de vez neste cenário a partir da promulgação da Lei 11.638/07, que introduziu novos dispositivos à Lei das Sociedades Anônimas e estabeleceu como obrigatório o critério de avaliação de ativos pelo seu valor recuperável durante a elaboração de demonstrações financeiras anuais das empresas incluídas na abrangência da lei. Coube a Lei 11.638/07 determinar a obrigatoriedade da realização de testes no valor recuperável dos ativos registrados no imobilizado, intangível e diferido. Neste último apenas saldos restantes, conforme Lei. 11.941/09. O Teste de Recuperabilidade dos Ativos determinado na lei 11.638/07 inicialmente foi inserido na contabilidade brasileira pelo Pronunciamento Técnico CPC-01 que trata de Redução no Valor Recuperável de Ativos, emitido pelo CPC em 14 de setembro de 2007 e aprovado pela CVM, através da Deliberação 527 de 1º de novembro de 2007, regulamentou o Teste de Recuperabilidade dos Ativos ou como é conhecido em inglês impairment test , sendo a sua aplicação obrigatória para os exercícios encerrados a partir de 31 de dezembro de 2008, esta norma por sua vez possui correlação com o pronunciamento IAS 36 do International Accounting Standards Board (IASB), devido as constantes atualizações do IASB o CPC emitiu em 2010 em substituição ao CPC-01 um novo pronunciamento técnico para tratar do teste de redução ao valor recuperável , ganhando o nome de CPC-01 (R1) aprovado pela Deliberação CVM 639, de 7 de outubro de 2010.
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A norma foi também transformada na NBC T 19.10 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos, aprovada pela Resolução CFC nº 1.292/10. O CPC 01 (R1) tem correlação com a IAS 36 – Impairment of Assets em sua versão que inclui as emendas publicadas até 31 de dezembro de 2009, ou seja, a que deve ser aplicada às demonstrações do exercício de 2010. Trata-se de um assunto de grande relevância tanto para os profissionais atuantes da área de contabilidade inclusive para o público acadêmico de maneira que já adquiram conhecimento a respeito do tema.
1 ATIVOS
No escopo de propiciar um melhor entendimento quanto à essência do teste de recuperabilidade de ativos faz-se necessário ter, claramente, em mente o conceito de ativos. Ativos caracterizam-se como agentes controlados por uma entidade que geram benefícios presentes e futuros. Neste sentido Stickney e Weil (2001), citam que uma entidade adquire ativos porque estes trazem consigo benefícios futuros para ela. No que tange às características dos ativos, Iudícibus (2004) apresenta que a característica fundamental de um ativo é a sua capacidade de prestar serviços futuros à entidade que os controla individual ou conjuntamente com outros ativos e fatores de produção capazes de se transformar, direta ou indiretamente, em fluxos líquidos de entradas de caixa. Hendriksen e Breda (1999, p. 286) ensinam que “os ativos devem ser definidos como potenciais de fluxos de serviços ou direitos a benefícios futuros sob o controle de uma organização”. Assim é possível perceber que a característica essencial dos ativos é a capacidade que eles possuem de gerar benefícios futuros para a entidade que os controla. Entende-se estes benefícios como os possíveis fluxos de caixa futuros que o bem ou direito poderá proporcionar para a empresa. No entendimento de que um ativo deve ter a capacidade de gerar benefícios presentes e/ou futuros, para a entidade que o controla, torna-se importante calcular o valor de retorno deste bem, ou seja, quanto de benefícios, decorrentes de seu uso, ele ainda pode trazer para empresa.
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A Lei n°6.404/76 em seu art. 178, parágrafo 1º con forme redação dada pela Lei n°11.941/09 (BRASIL, 2009) determina que o ati vo seja dividido em circulante e não circulante, sendo este último subdividido em realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível e estes últimos devem ser submetidos ao teste de impairment (BRASIL, 2009, art. 183, § 3º).
1.1 ATIVO IMOBLIZADO
Segundo Assaf Neto (2002, p.66) “ o imobilizado compõe-se de todos os bens e direitos que se destinam ao funcionamento normal de uma empresa ”. São bens que se fazem necessários ao seguimento das atividades da entidade. De acordo com Carvalho, Lemes e Costa (2009), os ativos imobilizados geram benefícios econômicos para uma entidade por um período superior àquele coberto pelas demonstrações contábeis e, portanto, devem ser capitalizados e seus custos alocados ao resultado durante os períodos em que proporcionarem benefícios. O imobilizado contabilizado deve estar limitado à sua capacidade de gerar benefícios econômicos para a entidade, de forma que esse ativo não pode estar reconhecido nas demonstrações contábeis por um valor superior ao seu valor recuperável ensina Iudícibus et al . (2010). Dessa forma deve ser realizada a revisão periódica do valor contábil dos itens do imobilizado e, em sendo o valor recuperável menor que o valor contábil, uma conta redutora do ativo tem que ser constituída.
1.1.1 Unidade geradora de caixa - UGC
Segundo Iudícibus et al. (2010) haverá situações em que não será possível estimar o valor recuperável de um ativo imobilizado de maneira individual, neste caso a entidade deve identificar a unidade geradora de caixa a qual o imobilizado pertence e determinar o seu valor recuperável. De acordo com CPC 01 (R1) (2010, p. 6) “Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera
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entradas de caixa, entradas essas que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou outros grupos de ativos.” Pode ser um único ativo ou até um segmento operacional. Portanto, é um grupo de ativos que juntos contribuem para geração de futuras entradas de caixa para a empresa.
1.2 ATIVO INTANGÍVEL
Dentre as alterações inseridas pela Lei nº 11.638/07 está à criação do grupo do intangível, integrante do ativo não circulante, a lei em seu artigo 179 define os itens do intangível sendo eles: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (BRASIL, 2007). O pronunciamento técnico CPC 04 (R1), diz que: “ativo intangível é um ativo não monetário identificável e sem substância física” (CPC, 2008, p. 6). Portanto, ele se diferencia do ágio por expectativa de rentabilidade futura que é um ativo intangível não identificável. O CPC 15 discorre sobre a essência de um ativo identificável: Identificável :
um ativo é identificável quando ele: (a) for separável, ou seja, capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou em conjunto com outros ativos e passivos ou contrato relacionado, independentemente da intenção da entidade em fazê-lo; ou (b) surge de contrato ou da lei, independentemente de esse direito ser transferível ou separável da entidade e de outros direitos e obrigações. (CPC, 2009a, p. 24).
Carvalho, Lemes e Costa (2009) colocam a identificabilidade, como o primeiro dos três critérios que um item deve atender para poder ser reconhecido nas demonstrações contábeis da entidade. Os outros dois são: controlabilidade e a existência de benefícios econômicos futuros esperados. A entidade detém o controle sobre um ativo quando tem o poder não só de obter benefícios econômicos deste, mas também de restringir o acesso a tais benefícios por terceiros. Entende-se que o ativo intangível deve ser passível de identificação, controle e ter a possibilidade de gerar recursos no futuro.
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1.2.1 Ágio por expectativa de rentabilidade futura – goodwill
Para Carvalho, Lemes e Costa (2009) o ágio por expectativa de rentabilidade futura ou goodwill é definido como benefício econômico futuros originários de ativos que não são individualmente identificáveis e separadamente reconhecíveis, que se origina de uma combinação de negócios. De acordo com o item 11 do CPC 04, "podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis." (CPC, 2008, p. 7). É possível entender que o ágio por expectativa de rentabilidade futura é um conjunto de fatores intangíveis que são criadores de uma capacidade anormal de geração de lucros.
2 CPC 01 (R1) - REDUÇÃO NO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS
A Deliberação 639 de 7 de outubro de 2010, emitida pela CVM, revogou a Deliberação CVM 527/07, aprovou e tornou obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento Técnico CPC 01(R1), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, que trata de redução ao valor recuperável dos ativos, a partir dos exercícios encerrados em 31 de dezembro de 2010. Este Pronunciamento Técnico tem por objetivo estabelecer procedimentos que a entidade deve aplicar para assegurar que seus ativos estejam registrados contabilmente por valor que não exceda seus valores de recuperação. De acordo com o pronunciamento técnico CPC-01(R1), independente de existir ,ou não, qualquer indicação de redução ao valor recuperável, a entidade deve avaliar no mínimo anualmente, se existem indicações de uma possível desvalorização no valor do ativo, se houver alguma evidência, deve-se calcular o seu valor recuperável, este que é determinado pela maior importância monetária entre o valor líquido de venda e seu valor em uso. O CPC 01 (R1) em seu item 3 (CPC, 2010 p. 4) diz que deve ser aplicado na contabilização de ajuste para perdas por desvalorização de todos os ativos, exceto:
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[...] estoques, ativos advindos de contratos de construção, ativos fiscais diferidos, ativos advindos de planos de benefícios a empregados ou ativos classificados como mantidos para venda (ou incluídos em grupo de ativos que seja classificado como disponível para venda)...] (CPC, 2010 p. 4).
Estes tipos de ativos em seus respectivos Pronunciamentos Técnicos do CPC vigentes aplicáveis a eles contem as disposições orientadoras para reconhecimento e mensuração desses ativos. A seguir na Figura 1 está exposto o exemplo de como se procede a redução ao valor recuperável. Figura 1 – Redução ao Valor Recuperável
Fonte: Elaborado pelos autores
2.1.1 Valor recuperável
De acordo com o item 6 do CPC 01 (R1) (CPC, 2010) será o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo e o seu valor em uso. Segundo o item 67 do CPC 01 (R1), o valor recuperável de um ativo individual não pode ser determinado quando: (a) o valor em uso do ativo não puder ser estimado como sendo próximo de seu valor justo líquido de despesas de venda (por exemplo, quando os
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fluxos de caixa futuros advindos do uso contínuo do ativo não puderem ser estimados como sendo insignificantes); e (b) o ativo não gerar entradas de caixa que são em grande parte independentes daquelas provenientes de outros ativos. (CPC, 2010, p. 2122).
O valor recuperável deve, via de regra, ser estimado para um ativo individual. Entretanto, se esta estimativa não for possível, o valor recuperável deve ser estabelecido para a unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence.
2.1.2 Valor justo ou valor líquido de venda
Para Santos, Machado e Schmidt (2007), valor justo é o valor pelo qual um ativo ou passivo pode ser negociado, em uma operação em que ambas as partes estejam de acordo, em uma transação sem favorecimentos. De acordo com o pronunciamento CPC 01 (R1), o valor líquido de venda é o valor justo do bem menos o custo para vendê-lo. Ou seja, "é o montante a ser obtido pela venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as despesas estimadas de venda." (CPC, 2010, p.6). são despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda ou à baixa de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo as despesas financeiras e de impostos sobre o resultado gerado. (CPC, 2010, p. 6, grifo do autor). Despesas de venda ou de baixa
O pronunciamento ainda dispõe que na falta de um mercado ativo pode-se utilizar o valor em uso do bem, o qual pode ser obtido através do cálculo do valor presente de fluxos de caixa futuros estimados. Note-se que o CPC refere-se ao valor justo, porém utilizou a expressão valor líquido de venda para mencioná-lo Segundo Magalhães, Santos e Costa (2009) a melhor evidência do valor líquido de venda de um ativo é um contrato de venda acordado entre partes independentes, menos as despesas de venda.
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2.1.3 Valor em uso
Conforme definição do CPC 01 (R1), item 6 (CPC, 2010, p. 6), o valor em uso, ou valor específico para a entidade, é o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados que a entidade espera obter com o uso contínuo de um ativo ou unidade geradora de caixa. Segundo com Zdanowicz apud Souza, Borba e Dutra (2009), através da previsão e do orçamento de fluxo de caixa da empresa, é possível projetar expectativas de ganhos e gastos futuros. Ao se trazer essas expectativas para o valor presente, tem-se o valor atual estimado dos benefícios que este bem ainda poderá proporcionar para a empresa.
2.1.4 Valor contábil
O CPC 01 (R1), em seu item 6 revela que “Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e ajuste para perdas” (CPC, 2010, p. 5-6, grifo do autor). Ou seja, é o valor que está em evidencia nas demonstrações financeiras da entidade onde o valor do ativo está registrado.
3 TESTE DE RECUPERABILIDADE DOS ATIVOS – IMPAIRMENT TEST
Com a convergência as Normas Internacionais de Contabilidade figura agora nas práticas contábeis brasileiras o teste de recuperabilidade de ativos, ou teste de impairment , este se tornou obrigatório desde o exercício findo em 31 de dezembro de 2008. O parágrafo 3º do artigo 183 da Lei n°11. 638/07 (BRASIL, 2007) determina que a companhia, periodicamente, avalie o grau de recuperabilidade de seus ativos. [...] um ativo que esteja reconhecido no balanço, mas não possa ser recuperável pelo seu valor, que não possa ter fluxos de caixa futuros que recuperem esse valor ou que não tenha indicações que dêem a ele uma
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garantia de recuperabilidade, do ponto de vista, por exemplo, do seu valor de mercado, esses valores deverão ser reduzidos. (MARTINS, 2008a).
Através das alterações na Lei n° 6.404/76 pela ediç ão das Leis n°s 11.638/07 e 11.941/09, das quais faz parte a introdução do teste de recuperabilidade de ativos, permitiram ao Brasil adotar o que é emitido pelo IASB, com isso possibilitando o processo de convergência das normas contábeis brasileiras para o padrão internacional. Nesse sentido, Ono, Niyama e Rodrigues (2010), relembram que foi criado, em 2005, pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), através da Resolução n°1.055, o Comitê de Pronunciamentos Con tábeis com o objetivo de centralizar a elaboração de pronunciamentos técnicos que estabeleçam regras em consonância com as IFRSs, de forma a uniformizar as práticas contábeis. No Brasil, a forma de aplicação do teste de recuperabilidade dos ativos está contida no CPC 01 (R1) – Redução ao Valor Recuperável de Ativos de 6 de agosto de 2010, aprovado pela Deliberação CVM 639, de 7 de outubro de 2010, que veio substituir o CPC 01 de 14 de setembro de 2007. O CPC 01 (R1) tem correlação com a IAS 36 - Impairment of Assets na sua versão 2010, ou seja, aquela que inclui todas as emendas emitidas até 31 de dezembro de 2009, aplicável para os exercícios iniciados a partir de 1°de janeiro de 2010. O CPC 01 (R1) não se aplica a estoques, ativos advindos de contratos de construção, ativos fiscais diferidos, ativos advindos de planos de benefícios a empregados ou ativos classificados como mantidos para venda (ou incluídos em grupo de ativos que seja classificado como disponível para venda) em decorrência de os Pronunciamentos Técnicos do CPC vigentes aplicáveis a esses ativos conterem disposições orientadoras para reconhecimento e mensuração desses ativos. De acordo com o CPC 01 (R1) (2010) o propósito do teste de impairment é estabelecer procedimentos para garantir que os ativos de uma entidade não estejam registrados por um valor superior àquele que pode ser recuperado pela geração de benefícios ou alienação. Isto é, objetiva que os ativos estejam contabilizados dentro do limite dos valores correspondentes ao seu retorno econômico esperado. A figura 2 demonstra o esquema da realização do impairment test conforme o CPC-01(R1).
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Figura 2 – esquema da realização do impairment test
Fonte - Souza, Borba e Zandonai (2011, p.75)
"Logo, o impairment test , visa mensurar a capacidade de retorno financeiro dos ativos de longa duração (permanentes), permitindo adequar a capacidade de geração de benefícios que o bem possui ao seu valor contábil." (SOUZA; BORBA; DUTRA, 2009, p. 3). Apesar de o teste de recuperabilidade de ativos ser recente nas práticas contábeis brasileiras, sua essência não o é, em termos de teoria contábil é considerado evento de mais de dois séculos atrás, afirma Martins (2008b). A idéia apenas se expandiu para os ativos de longo prazo, abrangendo o imobilizado e o intangível. Iudícibus et al. (2010) enfatizam que tal princípio já era observado em contas específicas do ativo circulante como as contas a receber e os estoques. Para as contas a receber há muito se constitui "provisão" para créditos de liquidação duvidosa e aos estoques se aplica a regra custo ou mercado, dos dois o menor. Ainda segundo Iudícibus et al. outros (2010, p. 234), periodicamente, as entidades devem avaliar a recuperabilidade dos valores registrados no imobilizado e
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no intangível, limitando o valor contábil ao recuperável. Um ativo que esteja reconhecido nas demonstrações, mas que não possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem o seu valor ou que não tenha indicações que deem a ele uma garantia de recuperabilidade deverá ter seu valor reduzido. Este teste pode ser feito diretamente por pessoas da empresa. Em consonância com os ensinamentos da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (FIPECAFI) (2010), o laudo pode ser feito por pessoas ligadas à entidade, não havendo nada que determine a realização de laudos externos. No entanto, deve haver documentação sobre o procedimento de execução do teste, mesmo que efetuado internamente. A entidade deve analisar, no mínimo a cada exercício, a existência ou não de evidências de que os seus ativos tenham perdido o valor de recuperação, e neste caso, realizar o teste de impairment .
3.1 RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO DA PERDA POR IMPAIRMENT
Nos itens 59 e 60 do CPC 01 (R1) encontram-se alguns requisitos para a mensuração da perda por redução ao valor recuperável. 59. Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do ativo. 60. A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de ativo reavaliado deve ser tratada como diminuição do saldo da reavaliação. (CPC, 2010 p. 20)
Segundo Iudícibus et al. (2010) se existir alguma indicação ou evidencia de que o ativo tenha sofrido alguma desvalorização a entidade deve avaliar o valor recuperável do ativo e compará-lo com seu valor contábil para verificar se existe parcela não recuperável. No caso de ativos imobilizados a perda por desvalorização a ser reconhecida no resultado do período é mensurada com base no montante em que o valor contábil do imobilizado supera seu valor recuperável. Portanto, a baixa por perda de valor desses ativos deve ser reconhecida de forma direta para o resultado, a crédito da conta perdas estimadas por redução ao valor recuperável e
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esta perda não é dedutível fiscalmente. Ocorrendo este fato deve ser destacado em Nota Explicativa específica, mencionando os critérios que foram utilizados para a determinação do valor da perda. O CPC 01 (R1) (2010) determina que, independentemente de existir ou não qualquer indicio de desvalorização, a entidade deverá testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com vida útil, a entidade deverá testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponivel para uso. Veja-se na Figura 3 um exemplo de teste de recuperabilidade e seu respectivo lançamento contábil. Figura 3 – Reconhecimento e mensuração da perda por impairment
Fonte: Elaborado pelos autores
3.2 REVERSÃO DA PERDA POR IMPAIRMENT
Constatando-se uma reversão da perda, o valor contábil do ativo deve ser aumentado ao seu novo valor recuperável, até o limite do valor registrado antes de haver qualquer perda por impairment . Isto é, "o valor contábil do ativo deverá ser
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aumentado, sem exceder o valor contábil que existiria (líquido da amortização ou depreciação), caso a perda por impairment nunca tivesse sido reconhecida." (CARVALHO; LEMES; COSTA, 2009, p. 265). De acordo com Iudícibus et al . (2010), as reversões de perdas por redução ao valor recuperável devem ser reconhecidas no resultado do exercício em que ocorreram, exceto se o ativo estiver contabilizado por seu valor reavaliado. A reversão de uma perda por impairment de um ativo reavaliado deverá ser reconhecida como um acréscimo na reserva de reavaliação. Em relação à reversão de uma perda por redução ao valor recuperável de uma unidade geradora de caixa, Pronunciamento Técnico CPC 01 (R1) (2010) estabelece que esta seja alocada a cada um dos ativos da UGC, menos o goodwill , proporcionalmente ao valor contábil desses ativos diante do valor total da unidade. É vedada pelo CPC 01 (R1) (2010) a reversão de perda por impairment de goodwill e de ativos intangíveis de vida útil indefinida. Dessa maneira, Iudícibus et al. (2010) ensinam que, havendo uma reversão de perda relativa à unidade geradora de caixa a qual esteja alocado ágio por expectativa de rentabilidade futura, não se reverterá a parte referente ao goodwill baixada anteriormente. A seguir o Quadro 1 demonstra o lançamento contábil a ser realizado na reversão de uma perda. Quadro 1
D - Perda por desvalorização do ativo (ativo) C - Reversão da perda por desvalorização (resultado) Fonte: Elaborado pelos autores
Deste modo, quando o valor contábil for menor do que o valor recuperável, reverte-se somente até o limite do valor contábil se não houve registros anteriores. Diretamente no Resultado através do lançamento apresentado acima.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
A internacionalização dos mercados de capitais, a necessidade de um conjunto de padrões contábeis internacionais unificados que permitissem a comparação de informações entre companhias e a busca de informações por parte de grandes grupos que figuram no mercado internacional foram alguns dos motivos da internacionalização da contabilidade. Dessa forma a contabilidade passa a ser considerada como a linguagem universal dos negócios, tendo em vista a padronização de suas normas. E como o Teste de Recuperabilidade dos Ativos é fruto dessa padronização ele contribui com a apresentação aos usuários externos e internos da contabilidade informações úteis e de qualidade para auxiliar na tomada de decisões, pois a sua essência consiste em apresentar o valor real dos ativos de uma entidade.
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REFERÊNCIAS
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